Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.449.2022.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-25
Teza: Skutki podatkowe umorzenia przez bank na podstawie zawartej ugody odsetek niewymagalnych.
Słowa kluczowe: banki; dług-dług spadkowy; kredyt-kredyt inwestycyjny; odsetki-odsetki od kredytu; spadek; ugody; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

26 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: \`(...)\`.,

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: \`(...)\`..,

3) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: \`(...)\`..,

4) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: \`(...)\`..

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 16 marca 1998 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt …, spadek po zmarłym \`(...)\`\`(...)\` nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza żona, dwie córki oraz Wnioskodawca, każde w 1/4 części, z tym, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne położone w … – … przy ul. … nr … i …, dla którego Sąd Rejonowy w … prowadził księgę wieczystą nr … i księgę wieczystą nr …, nabyli z dobrodziejstwem inwentarza, każde w 1/4 części.

W dniu 24 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy w … wydał decyzję, znak …, umarzające wszczęte wobec Wnioskodawcy postępowanie podatkowe w sprawie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym ojcu.

W treści uzasadnienia w ww. decyzji organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż:

\- na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt … oraz w oparciu o zeznanie z dnia 28 lipca 1998 r. o nabyciu majątku – wartość spadku przypadająca Wnioskodawcy stanowi kwotę 87 426,50 zł,

\- spadkobiercę zaliczono do I grupy podatkowej,

\- stosownie do powyższego uwzględniono kwotę wolną od podatku w wysokości 7 510 zł;

\- zastosowano ulgę z art. 16 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy w kwocie 7 000 zł,

\- uwzględniono długi i ciężary spadku w wysokości 87 500 zł, tj. hipoteka zwykła w kwocie 350 000 zł na rzecz … Oddział w … – księga wieczysta nr … i nr ….

Jak wskazał kolejno organ podatkowy, biorąc powyższe pod uwagę brak było podstawy naliczenia podatku, wobec czego postanowiono jak na wstępie.

W dniu 28 grudnia 1998 r. ten sam organ podatkowy wydał zaświadczenie, znak …, stwierdzające, że:

1\. Po zmarłym w dniu 16 marca 1998 r. \`(...)\`\`(...)\` zostało zgłoszone do opodatkowania nabycie w drodze spadku własności następujących rzeczy i praw majątkowych: nieruchomość położona w … przy ul. …, obręb …, księga wieczysta nr ….

2\. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt …, spadek na podstawie ustawy nabyli żona, dwie córki oraz syn (Wnioskodawca), każde w 1/4 części.

3\. Podatek od nabycia w drodze spadku własności ww. rzeczy i praw majątkowych nie należy się.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy w … wyraził zgodę na ujawnienie nabytych praw majątkowych w księgach wieczystych na spadkobierców. W dniu 15 stycznia 1999 r. spadkobiercy dokonali zbycia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr ….

W dniu 19 marca 2010 r. pomiędzy bankiem, a \`(...)\`\`(...)\` (Wnioskodawcą) – spadkobiercami \`(...)\`\`(...)\`. prowadzącego Gospodarstwo \`(...)\`\`(...)\`. oraz \`(...)\`.. – dłużnikiem rzeczowym została zawarta umowa ugody.

W treści ugody ustalono, że:

„§ 1

1\. „Przedmiotem niniejszej umowy są warunki spłaty przez Spadkobierców oraz Dłużnika Rzeczowego zadłużenia z tytułu umowy nr … o kredyt inwestycyjny preferencyjny z dopłatą X z dnia 13.11.1996 r. zmienionej Ugodą z dnia 14.01.1998 r., Ugodą z dnia 29.07.1998 r. zmienionej Aneksem nr 1 z dnia 21.10.1998 r. i Aneksem nr 2 z dnia 09.02.1999 r.

2\. Według stanu na dzień zawarcia niniejszej umowy wierzytelność Banku wynosi 1.310.631,70 PLN, w tym:

1) Kapitał – 325.000 PLN

2) Odsetki – 985.631,70 PLN

3\. Według stanu na dzień zawarcia niniejszej umowy wierzytelność X z tytułu dopłat do odsetek kredytu opisanego w ust. 1 wynosi 261.989,94 PLN, w tym:

1) Kapitał – 86.839,35 PLN

2) Odsetki – 175.150,59 PLN

4\. Spadkobiercy oraz Dłużnik Rzeczowy uznają swój dług wobec Banku i X określony w ust. 2 i 3.

§ 2

1\. Spadkobiercy oraz Dłużnik Rzeczowy zobowiązują się do comiesięcznej wpłaty 155 miesięcznych rat płatnych 1-ego każdego miesiąca w kwocie 5.000 PLN począwszy od 01.04.2010 r. na nieoprocentowany rachunek techniczny prowadzony przez ….

(\`(...)\`)

4\. Po dokonaniu przez Spadkobierców oraz Dłużnika Rzeczowego spłaty całości zobowiązania wobec X, Spadkobiercy oraz Dłużnik Rzeczowy dokonają spłaty części należności Banku zgodnie ze schematem zarachowania określonym w ust. 2.

Po dokonaniu spłaty ostatniej 155 miesięcznej raty w wysokości 5.000 PLN spłata pozostałej części zadłużenia z tytułu odsetek, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 2 wyliczona wg następującego algorytmu (\`(...)\`) w okresie obowiązywania umowy ugody zostaje zawieszona.

5\. Ustalenie kwoty zawieszonych odsetek, o których mowa w ust. 4 nastąpi po dokonaniu całkowitej spłaty zadłużenia wobec X.

6\. Strony ustalają, iż w przypadku spłaty zadłużenia zgodnie z harmonogramem zawartym w ust. 1 Bank odstąpi od dochodzenia odsetek określonych w ust. 4 i uzna, że jego roszczenia są w całości zaspokojone.

§ 3

1\. Zadłużenie z tytułu kapitału określone w § 1 ust. 2 pkt 1 począwszy od dnia zawarcia umowy ugody oprocentowane jest w stosunku rocznym według stopy procentowej równej 0% p a.

2\. Zadłużenie z tytułu kapitału określone w § 1 ust. 3 pkt 1 oprocentowane jest wg ustawowej stopy procentowej, która na dzień zawarcia niniejszej umowy ugody wynosi 13% p.a.

(\`(...)\`)

§ 4

1\. Niespłacenie w terminie zadłużenia lub jego części powoduje, że od następnego dnia niespłacona kwota staje się zadłużeniem przeterminowanym.

2\. Powstanie zadłużenia przeterminowanego z tytułu ugody powoduje, że z upływem wymaganego terminu Bank może bez osobnego wezwania potrącić zadłużenie z rachunku określonego w § 2 ust. 1 przed wszystkimi innymi płatnościami.

3\. (\`(...)\`).

4\. W przypadku opóźnienia w spłacie kapitału lub jego części należnych bankowi, Bank pobierze odsetki od niespłaconej kwoty za okres od dnia, w którym powinna nastąpić spłata do dnia poprzedzającego dokonanie spłaty według stopy procentowej przewidzianej dla kredytów przeterminowanych i kredytów postawionych po upływie okresu wypowiedzenia, w stan natychmiastowej wymagalności nie będących przedmiotem postępowania ugodowego.

(…)

§ 8

1\. (…)

2\. Termin wypowiedzenia warunków spłaty niniejszej ugody wynosi 30 dni od daty jego doręczenia, w przypadku zagrożenia upadłością Spadkobierców i/lub Dłużnika Rzeczowego termin wypowiedzenia wynosi 7 dni od daty jego doręczenia.

§ 9

Bank zobowiązuje się do:

1\. zawieszenia egzekucji komorniczej prowadzonej wobec Spadkobierców w momencie dokonania pierwszej wpłaty, zgodnie z harmonogramem określonym w § 2 ust. 1

2\. umorzenia egzekucji wobec Spadkobierców po dokonaniu terminowej spłaty 3 kolejnych rat zgodnie z harmonogramem określonym w § 2 ust. 1

(…)

§ 11

1\. Powstanie zadłużenia wymagalnego upoważnia Bank do przekazania danych Spadkobierców oraz Dłużnika Rzeczowego do systemu Międzybankowej Informacji Gospodarczej – Bankowy Rejestr.

(\`(...)\`)

§ 15

Niniejsza Ugoda nie stanowi odnowienia zobowiązania w rozumieniu art. 506 k.c.

(\`(...)\`)”.

Spadkobiercy nie przeprowadzili dotychczas działu spadku.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami (Zainteresowanymi) otrzymał pismem z dnia 9 lutego 2022 r. od Banku informację PIT-11, w której wskazano podstawę prawną sporządzenia informacji PIT-11, tj. art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), oraz rodzaj przychodu (poz. F formularza „Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy) – redukcja zadłużenia: ugoda – redukcja odsetek w wysokości 211 630,35 zł.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych (matki i sióstr) uzasadnione jest wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż Wnioskodawca i Jego matka oraz rodzeństwo uczestniczyli w tym samym stanie faktycznym.

Pytanie
-------

Czy dla Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych umorzone odsetki od kredytu będą stanowić przychód?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota redukcji odsetek przez Bank nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest również żadnym innym przychodem podlegającym opodatkowaniu.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

1\. Jak wynika z treści zapadłych w sprawie Wnioskodawcy i Zainteresowanych orzeczeń i wydanych decyzji, spadkobiercy nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

W przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, jednak wyłącznie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Za taki dług spadkowy należy uznać hipotetyczne zobowiązanie podatkowe w związku z wykazanym przez Bank w PIT-11 przychodem z tytułu redukcji odsetek od kredytu.

Z kolei decyzje sądu ustalały, a zaświadczenia organu podatkowego potwierdzały wartość nabytego spadku, długi i ciężary, jak i poszczególne składniki wchodzące w skład spadku.

Wobec dokonania spłat wobec Banku w wyniku zawartej ugody powyżej wartości stanu czynnego spadku, dalsza odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe jest wyłączona. Dlatego też spadkobiercy (Wnioskodawca oraz Zainteresowani) nie odpowiadają za jakiekolwiek zobowiązania podatkowe powstałe w związku z odziedziczonym spadkiem, wobec uprzedniego wyczerpania swej odpowiedzialności do wysokości wartości stanu czynnego spadku.

2\. Jak wskazał w uchwale z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt III CZP 88/19, Sąd Najwyższy: „Zgodnie z art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, a art. 455 k.c. to potwierdza, że określenie terminu spełnienia świadczenia – i tym samym terminu wymagalności roszczenia o jego spełnienie – należy do stron”.

Umowne odroczenie pierwotnie uzgodnionego terminu spełnienia świadczenia sprawia, że do czasu nadejścia nowego terminu wymagalności wierzyciel nie może żądać spełnienia świadczenia, a dłużnik nie ma obowiązku go spełnić i tym samym nie można mówić o jego opóźnieniu czy zwłoce.

W konsekwencji wierzyciel nie może też skutecznie dochodzić spełnienia świadczenia przed sądem i bez szczególnej podstawy (ustawowej lub umownej) nie może jednostronnie zmienić tego stanu rzeczy.

Z tego względu trzeba uznać, jak wskazał Sąd Najwyższy, że odroczenie takie niweluje stan wymagalności roszczenia oraz powoduje czasowe wyłączenie możliwości dochodzenia roszczenia przez wierzyciela.

Z zawartej ugody wynikało, że spłata części zadłużenia z tytułu odsetek (po terminowej spłacie 155 miesięcznej raty) w okresie obowiązywania umowy ugody zostaje zawieszona.

Ustalenie kwoty zawieszonych odsetek nastąpi po dokonaniu całkowitej spłaty zadłużenia wobec X (którego zadłużenie było spłacane w pierwszej kolejności).

Jednocześnie Strony ustaliły, że w przypadku spłaty zadłużenia zgodnie z harmonogramem Bank odstąpi od dochodzenia odsetek (których spłata została zawieszona) i uzna, że jego roszczenia są w całości zaspokojone.

Mając na uwadze powyższe, Bank zobowiązał się do redukcji odsetek, których spłata została zawieszona, pod warunkiem terminowego i całkowitego wywiązania się przez Strony umowy ugody z warunków umowy ugody.

W przypadku niedotrzymania warunków określonych w umowie ugody – niespłacenie w terminie zadłużenia lub jego części powoduje, iż od następnego dnia niespłacona kwota staje się zadłużeniem przeterminowanym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1527/18: „ocena charakteru ugody zawartej przez skarżącego z bankiem rzutuje na to, czy w ogóle można mówić o uzyskaniu przez niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jeśli bowiem umowa zawarta z bankiem zostanie zakwalifikowana jako ugoda, to po stronie skarżącego nie powstanie żaden przychód. Zgodnie z art. 917 k.c. ugoda może być zawarta wtedy, kiedy powstanie spór lub przynajmniej wątpliwości między stronami w zakresie istniejącego już wcześniej między nimi stosunku; stąd ugoda nie tworzy nowego stosunku, ale prowadzi do sprecyzowania lub zmiany już istniejącego. W szczególności ugodę można zawrzeć w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z istniejącego stosunku lub zapewnienia ich wykonania albo w celu uchylenia sporu istniejącego lub mogącego powstać. Ugodę zalicza się do kategorii „umów ustalających”, tj. mających na celu nadanie stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. W takim wypadku, zdaniem skarżącego, nie można mówić o dokonaniu jakiegokolwiek przysporzenia przez strony umowy.

Jeśli natomiast uzna się zawartą przez skarżącego ugodę jedynie za zrzeczenie się wierzytelności przez bank, to będzie ją należało rozważać jako umowę darowizny, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia, że nie można do niej stosować ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez pełnomocnika skarżącego analizę przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. pod kątem ustalenia, czy poprzez umorzenie zobowiązania w tej sprawie skarżący uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i nie ma potrzeby ponownego przytaczania ich treści. Niewątpliwie z przepisów tych wynika, że poza pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przychód może być też w naturze, natomiast inne nieodpłatne świadczenia mają formę różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków, lub innych rzeczy lub praw. Zatem słuszna jest konkluzja, że, jak to ujął pełnomocnik, „zrzeczenie się wierzytelności, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a pdof”, z tym, że czynnością prawną było zwolnienie z długu (art. 508 k.c.) w związku z umorzeniem zobowiązania zawartym w ugodzie (art. 917 k.c.).

W ocenie Sądu błędne jest utożsamiane przez organy podatkowe każdego umorzenia zobowiązania cywilnoprawnego z uzyskaniem przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że podatek dochodowy nie jest podatkiem majątkowym, a jak sama nazwa wskazuje, podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlega dochód (bądź przychód, co już stanowi odstępstwo od zasady), zatem realne przysporzenie, a nie zredukowanie straty majątkowej. Tylko wtedy możemy mówić o otrzymaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia na skutek umorzenia zobowiązania pieniężnego, gdy wynika ono z obowiązku zapłaty ceny za otrzymany towar, usługę, prawa, wartości niematerialne czy prawne. W takim bowiem wypadku umorzenie zobowiązania oznacza, że ów towar, usługę czy inną wartość podatnik otrzymał w istocie bezpłatnie.

Gdy zobowiązanie pieniężne (jak w tym przypadku) wynika ze stosunku, w którym pieniądz jest towarem i jest zobowiązaniem strony mającej świadczyć określoną kwotę z racji przyznania drugiej stronie prawa z opcji – żądania wydania określonej kwoty (waluty), to umorzenie takiego zobowiązania nie wpływa na zwiększenie aktywów podatnika, a jedynie zapobiega ich zmniejszeniu. Nie występuje w takim wypadku dochód do opodatkowania.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze odniesień do szczegółowego uregulowania w u.p.d.o.f przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza, trzeba stwierdzić, że przedstawiony w art. 14 ust. 1 i ust 2 katalog przychodów z różnych zdarzeń, wynika przede wszystkim z memoriałowej zasady ustalania dochodu z tego źródła, na podstawie ksiąg podatkowych lub handlowych, i ustalonych przepisami ustawy momentów ewidencjonowania w tych księgach przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że ustawodawca jako odrębne tytuły przychodu traktuje wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 14 ust. 2 pkt 6) i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8), co oznacza, że umorzenie zobowiązania nie jest równoznaczne z nieodpłatnym świadczeniem. Uznanie wartości umorzonego zobowiązania za przychód wynika przede wszystkim z faktu, że podatnik otrzymując towar lub usługę, jej wartość ewidencjonuje jako koszt, o który pomniejsza przychód do opodatkowania. Jeżeli na skutek umorzenia zobowiązania w rzeczywistości wydatku nie ponosi, to zasadnie wartość ta jest uznawana za przychód podatkowy. Zauważyć przy tym trzeba, że w ust. 3 art. 14 są odstępstwa od powyższego, w szczególności dotyczące umorzonych zobowiązań (kwot), które nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów a ponadto z uwagi na szczególne okoliczności, m.in. w przypadku postępowania upadłościowego.

Jeżeli zatem ustawodawca w odniesieniu do takiego źródła przychodu jak kapitały pieniężne stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód, określa moment uzyskania przychodu i sposób jego ustalania oraz określa moment ustalania kosztów uzyskania przychodów, którym jest, w przypadku pochodnych instrumentów finansowych – realizacja praw z nich wynikających, oraz nie przewiduje obowiązku prowadzenia ksiąg, to przychód powinien być ustalony w sposób wskazany w przepisach, a za koszt uzyskania przychodów powinny być uznane rzeczywiście poniesione wydatki.

Jak już wcześniej Sąd stwierdził, umorzenie części zobowiązania wynikającego z rozliczenia dokonanego w ramach realizacji praw z opcji pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota umorzonego przez Bank zobowiązania nie stanowi nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącego, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód wskazany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tylko na marginesie należy tu wskazać, że gdyby przyjąć, że podatnik dokonywał transakcji struktur opcyjnych w ramach działalności gospodarczej (a tak to traktował Bank jak i Sąd cywilny) to z pewnością, bez potrzeby wnikania w istotę umorzonego zobowiązania, należałoby przeprowadzić taki rachunek podatkowy, że za koszt uzyskania przychodu trzeba by było uznać całą kwotę wyliczonego przez Bank zobowiązania, a za przychód kwotę zobowiązania umorzonego (przy założeniu które zostało zaprezentowane przez organy w sprawie, że wyliczenie Banku nie podlega jakiejkolwiek weryfikacji) i uwzględnić pozostałą stratę, jak się tego domagał podatnik, jako koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

Sąd nie mógł więc uznać za prawidłową decyzję, w której przyjęto, że jedno zdarzenie cywilnoprawne może powodować tak odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, do jakiego źródła przychodu to zdarzenie zostanie przyporządkowane, w sytuacji milczenia ustawodawcy w kwestii kwalifikacji „umorzenia zobowiązania”, które powstało w ramach innego źródła przychodu niż działalność gospodarcza”.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że redukcja odsetek od kredytu mogła nastąpić dopiero po spełnieniu określonych przez Bank warunków (spłaty 155 rat według kolejności i terminów wskazanych w treści umowy), co prowadzi do wniosku, że wobec Wnioskodawcy zastosowano zwykłą ulgę, która po Jego stronie nie rodziła żadnego przysporzenia.

Jak wskazał w uchwale z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt III CZP 88/19, Sąd Najwyższy: „zgodnie z art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

W związku z powyższym redukcja odsetek od kredytu w tym wypadku mieszcząca się w swobodzie umów, stanowi ulgę, czy też dobrowolne zmniejszenie wynagrodzenia przez Bank, a ulgi nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, od których pobiera się podatek. Gdyby tak było, to od umorzenia odsetek od zaległości podatkowych również pobierano by podatek, a tak nie jest.

Zauważyć należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy jednak traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytobiorcy. Wysokość odsetek, jak i zasady oraz terminy spłaty pożyczki wraz z odsetkami określone są w umowie kredytu. Zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytu mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się w sposób wyraźny tylko do umorzonych zobowiązań dla przedsiębiorców zaliczając je w art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej.

Tymczasem odsetki rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z obcego kapitału są świadczeniem ubocznym w stosunku do świadczenia głównego, będącego przedmiotem zobowiązania między stronami. Świadczenie główne zostało przez strony umowy ugody spłacone, co dało podstawę dla redukcji części odsetek warunkowych.

Gdyby przyjąć ww. regulacje dotyczące przedsiębiorców, do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zauważyć należy, że nie mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem tylko z naliczonymi odsetkami, które nie są ani ostateczne ani wymagalne. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia same zobowiązanie, w tym z tytułu kredytów (np. ww. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od odsetek od zobowiązań. Dlatego brak jest podstawy prawnej do rozciągnięcia tej regulacji na zredukowane odsetki od kredytu. Pogląd o tym, że wartość umorzonych odsetek od zobowiązań (kredytów) nie jest przychodem podatkowym został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 14/00, w którym czytamy: „przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów, brak podstawy prawnej do uznania za taki przychód również wartości umorzonych odsetek od zobowiązań (kredytów)”.

Ponadto w odniesieniu do przedsiębiorców art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych regulacji wynika, że u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zarówno przychód z tytułu odsetek od zobowiązań, w tym kredytów, pożyczek, powstaje u wierzyciela tylko w razie otrzymania odsetek, a za koszty uzyskania przychodu (u dłużnika) uznaje się tylko odsetki faktycznie zapłacone. Obowiązuje w tym zakresie zatem metoda kasowa ujmowania odsetek w kosztach i przychodach podatkowych. Skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych (należnych) odsetek, brak zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań.

Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, wartość zredukowanych odsetek od kredytu w kwocie wykazanej przez Bank w PIT-11, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Bowiem wartość odsetek, których spłata w wyniku zawarcia umowy ugody została zawieszona, a następnie wobec wypełnienia warunków umowy ugody zredukowana, jako odsetek do zredukowania warunkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Stosownie do treści art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych.

W związku z powyższym redukcja odsetek od kredytu w tym wypadku mieszcząca się w swobodzie umów, stanowi ulgę, czy też dobrowolne zmniejszenie wynagrodzenia przez Bank, a ulgi nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, od których pobiera się podatek.

3\. W świetle treści zawartej umowy redukcja dokonana przez Bank dotyczyła odsetek od kredytu naliczonych ale niewymagalnych, ponieważ termin ich płatności jeszcze nie nastąpił.

Odsetki warunkowe były zawieszone i niewymagalne, ponieważ w przypadku spłaty zadłużenia zgodnie z harmonogramem przeznaczone były do redukcji warunkowej. Jedynie w przypadku nie dotrzymania warunków określonych w umowie ugody podlegały one odwieszeniu i spłacie.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zredukowane odsetki naliczone oraz naliczone odsetki do redukcji warunkowej nie zostały wymienione w tym przepisie.

Redukowanych odsetek naliczonych – nienależnych oraz warunkowych objętych umową ugody nie można również zaliczyć do kategorii „nieodpłatnych świadczeń”, albowiem odsetki te nie były wymagalne, a zatem nie powinny zostać zaliczone przez Bank do jakiejkolwiek kategorii przychodu.

Obojętne podatkowo będą umorzone odsetki niewymagalne, gdyż należy je traktować jako obniżenie ich wysokości, dozwolone na zasadzie swobody umów.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego Bank dokonał redukcji odsetek, które były naliczone, zawieszone i niewymagalne, ponieważ termin ich płatności jeszcze nie nastąpił.

Wobec wypełnienia warunków zawartej ugody, termin ten dla odsetek do umorzenia warunkowego nigdy nie nastąpił.

Charakter podatkowy odsetek od kredytu, uzależniony jest od tego, czy są to odsetki wymagalne, czy też niewymagalne. Obojętne podatkowo będą umorzone odsetki niewymagalne, gdyż należy je traktować jako obniżenie ich wysokości, dozwolone na zasadzie swobody umów.

Skoro zatem, ww. odsetki od kredytu były niewymagalne, to w chwili ich umorzenia, Wnioskodawca nie uzyskał dochodu w postaci zaoszczędzenia przyszłych wydatków na spłatę odsetek (bowiem w chwili umorzenia Wnioskodawca nie był zobowiązany do ich poniesienia) – pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.341.2019.3.JR. W świetle treści zawartej umowy redukcja dokonana przez Bank dotyczyła odsetek od kredytu naliczonych, ale niewymagalnych, ponieważ termin ich płatności jeszcze nie nastąpił.

W chwili zawarcia umowy ugody, nie była znana ani wartość odsetek, które miałyby zostać zredukowane, ani nie znany był termin, w którym miałoby to hipotetycznie nastąpić.

Dlatego też w chwili zawierania umowy ugody oraz w trakcie jej realizacji, odsetki miały status nieokreślonych kwotowo odsetek warunkowych, zawieszonych i niewymagalnych, ponieważ w przypadku spłaty zadłużenia zgodnie z harmonogramem przeznaczone były do redukcji.

Jedynie w przypadku niedotrzymania warunków określonych w umowie ugody podlegały one konkretyzacji kwotowej i terminowej, odwieszeniu i spłacie.

Inna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że zobowiązanie z tytułu odsetek się przedawniło wobec upływu terminu płatności w chwili zawarcia umowy ugody.

Tymczasem bieg terminu przedawnienia roszczenia z tytułu odsetek przeznaczonych docelowo do redukcji objętych umową ugody nie rozpoczął nigdy swojego biegu.

4\. Wskazać należy, że to nie Spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, zaciągnęli kredyt. A zatem, to nie Oni otrzymali pierwotne świadczenie od wierzyciela, czyli kredyt. To nie Oni pierwotnie zobowiązali się do spłaty odsetek wobec wierzyciela, a zatem dokonana przez wierzyciela redukcja nie stanowiła dla Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, a więc niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07).

Tymczasem w niniejszej sprawie Wnioskodawca oraz Zainteresowani, w żaden sposób nie zostali wzbogaceni, tym bardziej, że w wyniku śmierci ojca i męża przejęli cudzy dług. Nie uzyskali także żadnej korzyści kosztem innego podmiotu mającej konkretny wymiar finansowy. Co więcej w wyniku redukcji części odsetek ich majątek miałby ulec uszczupleniu, gdy będą musieli zapłacić podatek od zredukowanej kwoty odsetek od kredytu. Zapłata podatku od części zredukowanej, to dodatkowe obciążenie, które będzie skutkować pogorszeniem sytuacji finansowej Wnioskodawcy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2137/10: „z punktu widzenia skutków podatkowych, nie ma podstaw prawnych do odmiennego traktowania podatników, którzy dokonali zabezpieczenia kredytu w formie poręczenia lub przystąpienia do długu. Przystępując do długu zabezpieczający kredyt staje się wraz z kredytobiorcą solidarnym dłużnikiem wobec banku, jednakże należy zauważyć, że zarówno w przypadku poręczenia jak i przystąpienia do długu, bank nie dokonuje nieodpłatnego świadczenia na rzecz zabezpieczającego. Zarówno poręczyciel, jak i przystępujący do długu, nie korzysta bowiem ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, dlatego też nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia przez bank”.

W takiej samej sytuacji jak poręczyciel bądź przystępujący do długu są Wnioskodawca oraz pozostali spadkobiercy.

Dlatego należy podnieść, że powyższe rozważania w zakresie przepisów prawa materialnego miały rację bytu przede wszystkim wówczas, kiedy owa redukcja odsetek dotyczyłaby bezpośrednio kredytobiorcy (spadkodawcy).

Po drugie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyrok z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1527/18, należy wskazać, że nieuprawniony jest pogląd, „że „umorzenie przez Bank należnych wobec niej części zobowiązań Strony, a tym samym definitywna rezygnacja Banku z należnej kwoty, stanowi dla Strony jako dłużnika, nieodpłatne świadczenie. Z chwilą umorzenia należności Banku, Strona uzyskała przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy”. W świetle zgromadzonych dowodów takie stanowisko nie mogło zostać uwzględnione, a uzasadnienie zarzutów abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji.

Istotnie, w orzecznictwie został ugruntowany pogląd, że umorzenie części długu przez bank (zwolnienie z części długu) w umowie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem wywiązania się dłużnika z ustalonych zobowiązań, oznacza otrzymanie przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1357/08; z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09; z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1523/11; z dnia 20 marca 2014 r., II FSK 884/12 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodu, uwzględniającą zarówno świadczenia w naturze, jak i inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne stanowią kategorię szerszą, która obejmuje świadczenia w naturze. Świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego, a także świadczenia w naturze, jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (J. Marciniuk: Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych 2007, art. 12, s. 275). Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń. Uwzględniając m in. uchwałę NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003 Nr 2, poz. 47) zwrócenia uwagi wymaga, że nieodpłatne świadczenia obejmują zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, mające konkretny wymiar finansowy.

Podkreślenia wymaga, a co zostało pominięte przez autora skargi kasacyjnej, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma wyczerpujący charakter. Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zwrócenia uwagi wymaga, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, bowiem przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. (określającym źródła przychodów) oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy określona wartość lub świadczenie mogą być zakwalifikowane jako przynależne do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do „innych źródeł” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. – A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „PIT. Komentarz”, wyd. Lex 2009).

Z tych powodów podzielić należało stanowisko Sądu, że bez jakiegokolwiek wpływu na zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje fakt zwolnienia skarżącego z długu, na skutek czego jego zobowiązanie względem Banku wynikające z realizacji praw z opcji wygasło w całości w 2009 r. Analizując bowiem przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. pod kątem ustalenia, czy poprzez umorzenie zobowiązania w tej sprawie skarżący uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, prawidłowo uznał, że z przepisów tych wynika, że poza pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przychód może być też w naturze, natomiast inne nieodpłatne świadczenia mają formę różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków, lub innych rzeczy lub praw. Zatem słuszna jest konkluzja, że, jak to ujął pełnomocnik skarżącego „zrzeczenie się wierzytelności, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.”, z tym, że czynnością prawną było zwolnienie z długu (art. 508 k.c.) w związku z umorzeniem zobowiązania zawartym w ugodzie (art. 917 k.c.).

Z tych powodów należy podzielić pogląd WSA, że błędne jest utożsamiane przez organy podatkowe każdego umorzenia zobowiązania cywilnoprawnego z uzyskaniem przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy nie jest podatkiem majątkowym, a jak sama nazwa wskazuje, podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlega dochód, zatem realne przysporzenie, a nie zredukowanie straty majątkowej. Tylko wtedy możemy mówić o otrzymaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia na skutek umorzenia zobowiązania pieniężnego, gdy wynika ono z obowiązku zapłaty ceny za otrzymany towar, usługę, prawa, wartości niematerialne czy prawne. W takim bowiem wypadku umorzenie zobowiązania oznacza, że ów towar, usługę czy inną wartość podatnik otrzymał w istocie bezpłatnie (s. 35 uzasadnienia).

Gdy zobowiązanie pieniężne (jak w tym przypadku) wynika ze stosunku, w którym pieniądz jest towarem i jest zobowiązaniem strony mającej świadczyć określoną kwotę z racji przyznania drugiej stronie prawa z opcji – żądania wydania określonej kwoty (waluty), to umorzenie takiego zobowiązania nie wpływa na zwiększenie aktywów podatnika, a jedynie zapobiega ich zmniejszeniu. Nie występuje w takim wypadku dochód do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kwota umorzonego przez Bank zobowiązania nie stanowi nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód wskazany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Podsumowując:

Wnioskodawca wnosząc o uznanie przytoczonych wyroków sądów i interpretacji za własne stanowisko w sprawie wskazuje, że aby mówić o jakimkolwiek hipotetycznym przychodzie z tytułu redukcji odsetek jaki miałby powstać w sprawie, musielibyśmy mieć do czynienia z kredytobiorcą, który z usługi (kredytu) skorzystał i co do zasady winien za tą usługę zapłacić.

Gdyby nawet tak się stało, tj. sprawa dotyczyłaby faktycznego kredytobiorcy, a Bank zredukowałby pierwotną kwotę odsetek, to taka redukcja mieściłaby się w kompetencjach stron w ramach swobody umów, jedynie zmniejszając pierwotnie uzgodnioną kwotę wynagrodzenia.

W żadnej mierze takie uzgodnienie nie czyniłoby z usługi udzielenia kredytu – usługi nieodpłatnej, bowiem taka redukcja jedynie zmniejszałaby pierwotną wysokość uzgodnionego wynagrodzenia, stanowiąc swojego rodzaju upust cenowy.

Kolejno zaś, gdyby nawet chcieć rozpatrywać hipotetycznie redukcję odsetek na poziomie czyniącym świadczenie – usługę udzielenia kredytu – całkowicie nieodpłatną, to redukcja taka musiałaby dotyczyć odsetek wymagalnych i określonych kwotowo.

Inna wykładnia powyższych przepisów prowadziłaby do:

\- błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie występuje tu zasada otrzymania nieodpłatnych świadczeń ani też pozostawienie do dyspozycji podatnika tych świadczeń;

\- naruszenia art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), bowiem strony działały z zamiarem zmiany warunków umowy kredytowej;

\- niewłaściwego zastosowania art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że umorzone odsetki stanowią dochód podatnika w postaci nieodpłatnego świadczenia, które przysporzyłoby korzyści tylko i wyłącznie osobie otrzymującej świadczenia;

\- naruszenia art. 6 Konstytucji RP w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), polegającego na naruszeniu zasady legalizmu;

\- naruszenia stanowiska doktryny, że świadczeniem jest zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, które czyni zadość interesowi wierzyciela.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.):

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął – jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Zwolnienie dłużnika od zapłaty części wierzytelności rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Zatem, charakter podatkowy odsetek od kredytu, uzależniony jest od tego, czy są to odsetki wymagalne, czy też niewymagalne. Obojętne podatkowo będą umorzone odsetki niewymagalne, gdyż należy je traktować jako obniżenie ich wysokości, dozwolone na zasadzie swobody umów. Umorzenie natomiast kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności już upłynął (odsetki wymagalne) stanowi przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł (nieodpłatne świadczenie) podlegające opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 marca 2010 r. pomiędzy Bankiem a spadkobiercami \`(...)\`.. oraz dłużnikiem rzeczowym została zawarta umowa ugody. Z zawartej ugody wynikało, że spłata części zadłużenia z tytułu odsetek (po terminowej spłacie 155 miesięcznej raty) w okresie obowiązywania umowy ugody zostaje zawieszona. Ustalenie kwoty zawieszonych odsetek nastąpi po dokonaniu całkowitej spłaty zadłużenia wobec X (którego zadłużenie było spłacane w pierwszej kolejności). Jednocześnie strony ustaliły, że w przypadku spłaty zadłużenia zgodnie z harmonogramem Bank odstąpi od dochodzenia odsetek (których spłata została zawieszona) i uzna, że jego roszczenia są w całości zaspokojone. Zatem, Bank zobowiązał się do redukcji odsetek, których spłata została zawieszona, pod warunkiem terminowego i całkowitego wywiązania się przez strony umowy ugody z warunków umowy ugody. Zainteresowani otrzymali od Banku informację PIT-11, w której wskazano rodzaj przychodu (poz. F formularza „Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy) – redukcja zadłużenia: ugoda – redukcja odsetek w wysokości 211 630,35 zł.

Skoro zatem, jak wskazano we wniosku, ww. odsetki od kredytu były niewymagalne, to w chwili ich umorzenia, nie uzyskaliście Państwo dochodu w postaci zaoszczędzenia przyszłych wydatków na spłatę odsetek (bowiem w chwili umorzenia nie byliście Państwo zobowiązani do ich poniesienia).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że umorzona kwota odsetek niewymagalnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan … (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).