Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.52.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustalonego przez siebie prewspółczynnika czasowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustalonego przez siebie prewspółczynnika czasowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustalonego przez siebie prewspółczynnika czasowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.52.2017.1.JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina B jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 września 2013 r. Od 2016 r . Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Gmina ponosi od grudnia 2016 r. wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie Centrum Rekreacyjno-Sportowego przy Zespole Szkół w T. W skład Centrum rekreacyjno-sportowego wchodzą hale sportowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane będą towary i usługi związane z wykonywaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc.

Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Planowane zakończenie robót oraz uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie ustala się na dzień 31 grudnia 2017 r.

Od momentu oddania Centrum rekreacyjno-sportowego do użytkowania, zgodnie z przygotowaną wcześniej Uchwałą Rady Gminy nr … z 27.X.2016 (jako akt prawa miejscowego) określającą Regulamin korzystania z Centrum, będzie udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj.:

1.  odpłatne udostępnienie po godzinach lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych meczów lub innych imprez sportowych.
2.  nieodpłatne udostępnienie w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych co jest zadaniem własnym gminy.

Wykorzystywanie hal sportowych do odpłatnego udostępnienia było zamiarem Gminy ustalonym jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji. Zgodnie z regulaminem, Centrum rekreacyjno-sportowe będzie udostępnione w godzinach od 8:00 do 22:00. W godzinach od 8:00 do 16:00 w dni, w których odbywa się nauka, Centrum rekreacyjno-sportowe jest udostępnione w pierwszej kolejności dzieciom i młodzieży uczącej się w placówkach oświatowych Gminy dla realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W dni wolne od nauki dzieci i młodzież zamieszkałe na terenie Gminy może korzystać z Centrum w godzinach od 8:00 do 10:00. W pozostałych godzinach Centrum będzie udostępnione dla wynajmu komercyjnego. Opłaty pobierane za wynajem hal sportowych stanowić będą dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania Centrum do użytkowania, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Gmina zaznacza, że budowa Centrum oraz jej udostępnienie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1579), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej. Plany realizacji przedmiotowej inwestycji powstały z uwagi na zaobserwowany brak tego typu obiektów na terenie Gminy B oraz zapotrzebowanie mieszkańców Gminy na posiadanie bazy sportowej służącej aktywnemu uprawianiu sportu oraz rozwojowi fizycznemu. W związku z powyższym Gmina B zamierza częściowo odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarczą opodatkowaną od realizowanej inwestycji.

Pismem z 27 marca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że Zespół Szkół w T jest jednostką budżetową Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Gmina w związku z realizowaną inwestycją obecnie nabywa towary i usługi na potrzeby realizacji inwestycji polegające na budowie Centrum Rekreacyjno- Sportowego przy Zespole Szkół, po wybudowaniu i oddaniu obiektu do użytkowania będzie nabywać towary i usługi na potrzeby bieżącego funkcjonowania „Centrum” i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych i planowanych wydatków do działalności gospodarczej.

W dniach wolnych od nauki w godzinach od 8:00 do 10:00 zgodnie z regulaminem z „Centrum” będą korzystać dzieci i młodzież z Gminy B. Korzystanie w tych godzinach przez dzieci i młodzież ma charakter nieodpłatny w ramach zadań własnych gminy. Zatem nie zalicza się do działalności gospodarczej Gminy.

Gmina zamierza wykorzystywać Centrum na różne sposoby. W pierwszej kolejności z Centrum będą korzystać dzieci i młodzież z naszej Gminy. Będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oprócz takiego typu czynności Gmina będzie wynajmować Centrum komercyjnie tzn. wynajem hal sportowych osobom fizycznym bądź firmom czy organizacjom. Wynajem ten będzie służył działalności gospodarczej np. organizowanie zajęć sportowych przez podmioty zewnętrzne, treningi klubów sportowych, kursy tańca itp. Zatem stanowić to będzie czynności opodatkowane Gminy B.

We wniosku zostały poruszone kwestie zdarzeń przyszłych dotyczących wydatków na utrzymanie „Centrum” po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania. Planowany termin zakończenia prac to 31 grudnia 2017 r. Na etapie pisania wniosku Gmina rozpoczęła budowę „Centrum” i podjęła uchwałę w sprawie wynajmu hal sportowych na cele działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że do skończenia inwestycji Gmina ponosić będzie wydatki na budowę „Centrum”. Zatem Gmina stoi na stanowisku, że skoro będzie wynajmować hale sportowe na cele działalności gospodarczej to na etapie wydatków ponoszonych na budowę tejże inwestycji jak i przyszłych wydatków związanych bieżącym utrzymaniem potem „Centrum” winna korzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Na dzień dzisiejszy Gmina ma uchwalony regulamin, który określa jak w przyszłości „Centrum” będzie wykorzystywane na cele komercyjne i niekomercyjne. Określając regulamin Gmina podchodziła to tego bardzo rzetelnie i realnie. Brała pod uwagę ilość zdarzeń dot. wynajmu boisk w szkołach. Porównywała je i dostosowywała do dni nauki szkolnej dzieci i młodzieży. Po to aby dostosować korzystanie z hal sportowych w „Centrum” na cele działalności gospodarczej i na cele inne niż działalność gospodarcza. Na terenie Gminy B jest duże zainteresowanie wynajmem boisk, hal sportowych.

Zatrudniając po zakończeniu inwestycji administratora, który będzie pracował w Centrum Rekreacyjno-Sportowym jest w stanie przypilnować na podstawie opracowanego harmonogramu korzystania w jakich dniach i godzinach z hal sportowych będą korzystać tylko dzieci i młodzież odbywająca lekcje. W godzinach kiedy z hali mają korzystać dzieci i młodzież nie będzie wynajmu komercyjnego. Nawet jeśli w tym czasie nie będzie żadnego dziecka a hala będzie stać pusta to także nie będzie można wynająć ją komercyjnie tzn. pod działalność gospodarczą. Godziny są dopasowane do potrzeb zajęć lekcyjnych oraz mieszkańców Gminy. W czasie, kiedy z hal będą korzystać dzieci lub młodzież osoba zatrudniona przez Gminę będzie stanowić opiekę nad dziećmi wraz z nauczycielem jeśli stanowić to będą zajęcia wychowania fizycznego. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na cele inne niż działalność gospodarcza oraz na cele działalności gospodarczej. Gmina na początek każdego roku kalendarzowego wie ile dni dzieci i młodzież z Gminy uczęszcza do szkoły a ile ma dni wolnych od nauki. Wnioskodawca jest w stanie rzetelnie obliczyć prewskaźnik. Gmina nie jest w stanie zastosować np. wskaźnika powierzchniowego ponieważ nie dałaby rady określić powierzchni hali sportowej która będzie w jednym czasie wynajmowane komercyjnie i na cele własne gminy. Choćby na przykładzie wydzielenia szatni które są jedne wspólne dla poszczególnych hal sportowych. Zwracając uwagę na specyfikę korzystania z Centrum wskaźnik czasowy proporcji będzie najlepiej miarodajny i pozwoli Gminie wydzielić taką cześć z podatku naliczonego, która będzie służyć działalności opodatkowanej.

Inwestycja polegająca na budowie centrum Rekreacyjno-Sportowego przy Zespole Szkół jest finansowana z środków własnych gminy. Wydatki na budowę tejże inwestycji ponosi Gmina (Gmina zawiera umowy z wykonawcami na realizację zadania i płaci faktury za roboty związane z budową inwestycji).

Na etapie składania wniosku Gmina nie starała się o żadne dofinansowanie. Nie otrzymała żadnych dotacji (środków finansowych) na realizacje zadania zarówno w części działalności gospodarczej jak i innej działalności. Poniesione do tej pory wydatki na budowę pokryte były ze środków własnych Gminy. Obecnie Gmina B jest na etapie składania wniosku o dofinansowanie do Ministerstwa Sportu i Turystyki Rzeczpospolitej Polskiej z programu Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej na dofinansowanie inwestycji. Wniosek ten, Gmina planuje złożyć do 31 marca 2017 r. w którym podaje VAT jako niekwalifikowany.

Centrum Rekreacyjno-Sportowe przy Zespole Szkół nie otrzymuje żadnych dotacji, nie jest jednostką organizacyjną, to jest nazwa realizowanego zadania inwestycyjnego. Wydatki ponoszone na budowę zadania pn. „…”, ponoszone są przez Gminę B, w której imieniu działa Urząd Gminy, ze środków własnych gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z dnia 27 marca 2017 r.):

Czy w związku z ponoszonymi wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie Centrum Rekreacyjno-Sportowego przy Zespole Szkół w T oraz wydatkami które będą ponoszone po wybudowaniu tejże inwestycji na jej bieżące utrzymanie Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustalonego przez siebie prewspółczynnika?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (doprecyzowane pismem z dnia 27 marca 2017 r.):

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez wzglądu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust.2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy), czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego - tylko w tym charakterze mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. l5 ust. 2 ustawy. Jak już wspomniano wcześniej Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 90 ust. l ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Warto zauważyć, ze przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE. Pogląd dotyczy konieczności każdorazowego dokonywania przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej dostrzec można również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie Portugal Telecom SGPS S.A. (C-496/11 z 26 września 2012r.) wskazano, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku, który jest proporcjonalny do kwity przypadającej na pierwsze transakcje. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT reguluje sposób obliczenia podatku naliczonego. Wskazuje on na średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. W odniesieniu do cytowanej metody Gmina B jest w stanie obiektywnie, miarodajnie wyodrębnić taką część podatku naliczonego która służyć będzie działalności gospodarczej opodatkowanej. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-778/14-9/16-S/OS stwierdzono, że jeśli podmiot ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegąjącymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to przysługuje Gminie częściowe odliczenie. Zaznacza również, że sposób obliczenia klucza/metody powinien odpowiadać wartościom faktycznym oraz rzeczywistym. Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 201l r. o sygn. IPPP2/443-1027-11-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegąjącymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu) wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi(art.86 ust. l ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 201l r. o sygn. IPP2/443-1028/11-6/MM potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegąjącymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności, (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Powyższe stanowisko Organu znajduję również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. l ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”. Kolejnym potwierdzeniem stanowiska Gminy jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/4512-1-925/15-6/AK. Interpretacja ta również pokazuje, że w omawianej sytuacji tamtejszej Gminie, także przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne jak i późniejsze wydatki bieżące.

Zdaniem Gminy w okolicznościach mniejszej sprawy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wydatków ponoszonych na budowę Centrum rekreacyjno-sportowego w T. Zgodnie z przyjętym przez Gminę regulaminem korzystania z Centrum rekreacyjno-sportowym w T wynika, że dzieci w roku kalendarzowym 2016, 4.440 godzin uczęszczały w zajęciach lekcyjnych a 4.320 godzin było dniem wolnym od nauki. Biorąc pod uwagę, że w dniach, w których odbywa się nauka dzieci i młodzież mogą korzystać w godz. od 8:00 do 16:00 z hal sportowych a w dniach wolnych od nauki w godz. od 8:00 do 10:00 to 21% przypada w ciągu roku na korzystanie dzieci z hal sportowych a 79% kiedy dzieci nie korzystają z hal sportowych. W myśl tego toku rozumowania 21% przypada na działalność nie podlegającą opodatkowaniu a 79% służy wynajmowi hal sportowych czyli działalności opodatkowanej. Zatem Gmina stoi na stanowisku, że jest w stanie wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Z rzetelnie przeprowadzonych wyliczeń wynika, iż Gmina powinna 79% odliczyć podatku VAT naliczonego z całości podatku naliczonego VAT od realizowanej inwestycji.

W związku z uzupełnionym pytaniem do wniosku Gmina podkreśla, iż nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych obecnie wydatków inwestycyjnych jak i późniejszym czasie wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie obiektu tj. po oddaniu do użytkowania „Centrum” do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powołując się na art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina stwierdza, że tylko w taki sposób może dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie Centrum Rekreacyjno-Sportowego w T. Na podstawie uchwalonego regulaminu Gmina zakłada jak w późniejszym czasie „Centrum” będzie wykorzystywane do działalności komercyjnej. Uchwalając regulamin korzystania z „Centrum”, Gmina zaznaczyła realny podział godzinowy na jaki jest w stanie udostępnić halę na cele komercyjne i na cele własne gminy. Ustalony z Radą Gminy regulamin pomógł Gminie określić wysokość prewspółczynnika. Po oddaniu do użytkowania, „Centrum” będzie wykorzystywane ściśle na podstawie ustalonego wcześniej regulaminu. Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio wydzielić z faktury na wydatki inwestycyjne jak i na późniejsze wydatki bieżące ile przypadało na komercyjne a ile na nie komercyjne użytkowanie hal. Ustawodawca dał możliwość nie tylko zastosowania prewspółczynnika dochodowego ale i także czasowego. Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnik czasowy będzie dla niego bardziej rzetelny i adekwatny do realizowanego zadania.

Gmina stwierdza, że może dokonać odliczenia podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych na podstawie ustalonego prewspółczynnika. Takie samo stanowisko zajmuje co do wydatków, które będą ponoszone na utrzymanie „Centrum”, po jego wybudowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Niemniej jednak podkreślić należy, że uregulowania art. 86 ust. 7b oraz art. 90a dotyczą wyłącznie wydatków (nakładów) związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, nie dotyczą natomiast innych wydatków, które nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT uległy zmianie. Ponadto na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku Gmina ponosi od grudnia 2016 r. wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie Centrum Rekreacyjno-Sportowego przy Zespole Szkół w T będącej jednostką budżetową Gminy. W skład Centrum rekreacyjno-sportowego wchodzą hale sportowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Planowane zakończenie robót oraz uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie ustala się na dzień 31 grudnia 2017 r. Od momentu oddania Centrum rekreacyjno-sportowego do użytkowania, zgodnie z przygotowaną wcześniej Uchwałą Rady Gminy z 27 października 2016 r. (jako akt prawa miejscowego) określającą Regulamin korzystania z Centrum, będzie udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. odpłatne udostępnienie po godzinach lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych meczów lub innych imprez sportowych oraz nieodpłatne udostępnienie w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych co jest zadaniem własnym gminy. Wykorzystywanie hal sportowych do odpłatnego udostępnienia było zamiarem Gminy ustalonym jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych i planowanych wydatków do działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z ponoszonymi wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie Centrum Rekreacyjno-Sportowego przy Zespole Szkół oraz wydatkami które będą ponoszone po wybudowaniu tejże inwestycji na jej bieżące utrzymanie Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustalonego przez siebie prewspółczynnika.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z treści wniosku Gmina obecnie nabywa towary i usługi na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na budowie Centrum Rekreacyjno-Sportowego, a po wybudowaniu i oddaniu obiektu do użytkowania będzie nabywać towary i usługi na potrzeby bieżącego funkcjonowania Centrum i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych i planowanych wydatków do działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, Gmina zamierza wykorzystywać Centrum na różne sposoby. Z Centrum będą korzystać dzieci i młodzież z Gminy. Będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oprócz takiego typu czynności Gmina będzie wynajmować Centrum komercyjnie tzn. wynajem hal sportowych osobom fizycznym bądź firmom czy organizacjom. Wynajem ten będzie służył działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że opisane przez Gminę Centrum będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby Centrum miało służyć działalności zwolnionej.

Analizując kwestię prawa do odliczenia, należy wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie Centrum Sportowo-Rekreacyjnego oraz związanego z wydatkami na bieżące utrzymanie Centrum w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie ustalonego prewspółczynnika czasowego należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Skoro ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz na bieżące utrzymanie Centrum, będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z uznaniem, że w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie Centrum Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT należy przeanalizować, czy Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika czasowego ustalonego wyłącznie do zakupów związanych z budową i bieżącym funkcjonowaniem CentrumRekreacyjno-Sportowego.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się przez to:

*   dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
*   środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
*   oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej inwestycji prowadzonej przez tą jednostkę.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Ponadto, nie można się zgodzić, że metoda (klucza czasowego) wskazana przez Wnioskodawcę najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Wnioskodawca nie wskazał argumentów potwierdzających, że metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być stosowana względem zakupów inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie dotyczących Centrum, ani dlaczego w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Wskazać należy, że przede wszystkim Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Ponadto wskazany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji nie uwzględnia wszystkich uzyskiwanych przez jednostkę budżetową dochodów. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 79%, przy czym Wnioskodawca nie odniósł się w tym zakresie do metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie jaka część wydatków przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że w dużej części działalność jednostek budżetowych dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego np. w zakresie edukacji).

W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na finansowaniu z wyżej wymienionych środków, pominięcie ich w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnik może zastosować inny sposób określenia proporcji niż rekomendowany rozporządzeniem, jego zdaniem bardziej reprezentatywny. Sposób ten musi jednak spełniać wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina nie wykazała tego w stosunku do wybranej metody.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie udział czasowy wykorzystania Centrum w działalności gospodarczej i w działalności innej niż działalność gospodarcza, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują bowiem, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.