Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-115/11/12-7/S/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Bank będzie świadczył usługę na rzecz sprzedającego własną wierzytelność podatnika mającego siedzibę w innym kraju wspólnotowym. W takich okolicznościach podatnik zbywający wierzytelność staje się usługobiorcą świadczonej przez Bank usługi. Wobec tego spełnione zostaną przesłanki określone w art. 28b ustawy. Zatem, miejscem świadczenia nie będzie terytorium kraju.
Słowa kluczowe: import-import usług; stawka-stawki podatku; wierzytelność; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2012r. data nadania (data wpływu 22 listopada 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2012r. nr IPPP3/443-115/11/12-5/S/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 13 listopada 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Polsce sprzedającego swoje wierzytelności własne – **jest nieprawidłowe**
*   miejsca świadczenia usługi nabycia wierzytelności na rzecz podatnika zarejestrowanego w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Polsce sprzedającego swoje wierzytelności własne i miejsca świadczenia usługi nabycia wierzytelności na rzecz podatnika zarejestrowanego w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (zwany dalej: „Bankiem”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje nabywać pojedyncze wierzytelności innych podmiotów (wierzytelności te wynikają z tytułu zawartych umów kredytowych i nie są jeszcze w pełni wymagalne). W grupie potencjalnych cedentów będą występować banki, instytucje kredytowe oraz ich oddziały. Siedziby podmiotów sprzedających wierzytelności kredytowe będą znajdować się w Polsce lub w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wierzytelności będące przedmiotem transakcji będą wierzytelnościami własnymi tych podmiotów. Bank nabywając przedmiotowe wierzytelności z tytułu kredytów będzie stawał się podmiotem uprawnionym do realizacji postanowień umów we własnym imieniu.

Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank będzie przejmował pełnię praw i obowiązków cedenta, a co za tym idzie, w granicach określonych w konkretnej umowie kredytowej, Bank będzie mógł modyfikować zapisy umowy kredytowej, zmieniając np.: wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu odsetek od raty kredytowej lub skracać/wydłużać okres, na jaki kredyt został przyznany kredytobiorcy. Celem nabycia przez Bank wierzytelności z tytułu kredytu będzie dalsze kontynuowanie umowy kredytowej i uzyskiwanie korzyści finansowych z jej tytułu. Od momentu nabycia wierzytelności kredytobiorca stanie się klientem Banku i będzie płacił wynagrodzenie z tytułu wykorzystania środków kredytu (m.in. odsetki, prowizje) na rzecz Banku. Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank świadczyć będzie na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż uwolni cedenta z konieczności egzekwowania należności z wierzytelności, w przypadku, gdyby klient/kredytobiorca zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wynikające z umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Nabycie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytu jest niezbędne, aby Bank mógł świadczyć usługę udzielania kredytu klientowi, który jest stroną przedmiotowej umowy kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) jako „usługa pomocnicza” do usługi udzielania kredytów?
2.  Czy w przypadku, gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT posiadającym siedzibę (i zarejestrowanym dla celów VAT) w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne nie będzie podlegała VAT w Polsce, tylko w kraju, w którym podatnik będący usługobiorcę posiada siedzibę, zgodnie z brzmieniem art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy,

Ad. 1.

Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank będzie świadczyć na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż uwolni cedenta z konieczności egzekwowania należności z wierzytelności w przypadku, gdyby klient/kredytobiorca zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wynikające z umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Nabycie wierzytelności z tytułu kredytu przez Bank jest istotnym elementem dalszej usługi, którą Bank będzie świadczył na rzecz kredytobiorcy, a mianowicie usługi udzielania kredytu.

Zdaniem Banku, usługa świadczona przez Bank na rzecz cedenta (której rezultatem jest nabycie przez Bank wierzytelności kredytowej cedenta) spełnia warunki określone w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), gdyż:

*   stanowi odróżniającą całość - jest odrębna od usługi głównej, która to usługa polega na kontynuowaniu udzielania kredytu na rzecz kredytobiorcy/strony umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Cesja wierzytelności, w ramach której Bank świadczy na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika jest przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej,
*   jest właściwa, specyficzna (angielskie „specific” zgodnie z projektem Rady Unii Europejskiej wprowadzającym zmiany przepisów podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych) dla usług zwolnionych, gdyż nabycie niewymagalnej lub częściowo wymagalnej wierzytelności kredytowej w celu kontynuowania świadczenia usługi udzielania kredytu na rzecz klienta (będącego stroną przedmiotowej umowy kredytowej) możliwe jest przez instytucje finansowe posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego,
*   jest niezbędna dla realizacji przez Bank usługi udzielania kredytu, gdyż bez niej Bank nie mógłby stać się stroną umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji i nie świadczyłby usługi w zakresie udzielania kredytu na rzecz klienta (będącego stroną przedmiotowej umowy kredytowej).

Bezsprzeczne jest, że w całej strukturze, składającej się z 2 etapów:

*   1 etap: przejęcie wierzytelności kredytowej przez Bank i
*   2 etap: kontynuowanie udzielania kredytu klientowi

\- głównym świadczeniem jest udzielanie kredytu przez Bank, natomiast usługa świadczona przez Bank na rzecz cedenta w pierwszym etapie, której celem jest przejęcie wierzytelności kredytowej jest „usługą pomocniczą”, której wykonanie jest niezbędne do wykonania usługi głównej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Bank stoi na stanowisku, że w przypadku gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) jako „usługa pomocnicza” do usługi udzielania kredytów.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne nie będzie podlegała VAT w Polsce, tylko w kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (zakładając, że siedziba jest równocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności przez tego podatnika). Zgodnie z brzmieniem art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) miejscem świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania.

W dniu 5 kwietnia 2011r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-115/11-2/JF, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usługi nabycia wierzytelności na rzecz podatnika z poza terytorium kraju oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla ww. usługi. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 8 kwietnia 2011r.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2011r. (data wpływu 26 kwietnia 2011r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem Nr IPPP3/443-115/11-4/JF z dnia 26 maja 2011r. (data doręczenia Spółce 31 maja 2011r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 17 czerwca 2011r. (data wpływu 20 czerwca 2011r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 5 kwietnia 2011r. Nr IPPP3/443-115/11-2/JF.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2112/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd stwierdził, że zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika, za które otrzymuje on wynagrodzenie. Przy ocenie stanowiska podatnika organ jest zatem zobligowany do analizy przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich elementów kształtujących obowiązek podatkowy czyli zidentyfikowania usługi, odpłatności oraz związku pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia.

Dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Zdefiniowanie przez organ nabycia wierzytelności jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez określenia w czym przejawia się świadczenie nabywcy wobec zbywcy nie jest wystarczające. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy - cedenta. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku przez podatnika nie wynika, by strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienia obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności.

Bank przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie wskazał, że nabywając wierzytelność z tytułu kredytu będzie świadczyć na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż uwolni cedenta z konieczności egzekwowania należności z wierzytelności w przypadku, gdyby klient/kredytobiorca zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wynikające z umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT.

Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd stwierdził, iż w celu rozstrzygnięcia sprawy trzeba przeanalizować, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze świadczeniem usługi, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku VAT bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być natomiast rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W wykonaniu zarządzenia Sądu tut. Organ podatkowy pismem z dnia 7 listopada 2012r. znak IPPP3/443-105/11/12-5/S/IG wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w następującej kwestii:

*   Czy Wnioskodawca będzie nabywać tzw. „trudne wierzytelności” czyli takie co do których istnieje poważna wątpliwość czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia?
*   Jeżeli tak, to czy wartość nabytych wierzytelności będzie odpowiadać rzeczywistej wartości ekonomicznej w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników, czy też będzie wyższa od wartości nominalnej?
*   Czy z umowy cesji wierzytelności wynikają dodatkowe postanowienia obligujące cesjonariusza do innych czynności poza wskazanymi we wniosku i w związku z tym zobowiązują do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia?

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Bank rozważa przystąpienie do kredytu w miejsce kredytodawcy (Kredytodawca), który udzielił kredytu polskiemu kredytobiorcy (Kredytobiorca) poprzez instytucję przelewu wierzytelności oraz przeniesienia praw i obowiązków z umowy. Bank planuje zawrzeć z Kredytodawcą Umowę Przeniesienia Wierzytelności, na podstawie której Kredytodawca przenosi wierzytelność w stosunku do Kredytobiorcy na Bank w zamian za uiszczenie ceny stanowiącej wartość nominalną wierzytelności (kapitału i ewentualnie naliczonych odsetek jeżeli wystąpią) na podstawie art. 509 Kodeksu Cywilnego. Wraz z wierzytelnością przejdą na Bank wszelkie związane z nią prawa. Przeniesienie na Bank obowiązków z umowy nastąpi na podstawie art. 519 Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie Kredytodawca, w związku z przeniesieniem wierzytelności uiści na rzecz Banku wynagrodzenie w postaci prowizji (wynagrodzenie transakcyjne/prowizję za przejęcie ryzyka). Umowa którą Bank planuje zawrzeć z Kredytodawcą przewiduje, że w związku z dokonaniem transakcji i przejęciem ryzyka kredytowego, Bank pobierze od Kredytodawcy przenoszącego wierzytelności prowizję/wynagrodzenie. W planowanej transakcji będzie więc bezpośrednie wynagrodzenie, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz (Bank), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Będziemy mieli tutaj dodatkowy strumień pieniędzy (poza przelaniem ceny sprzedaży wierzytelności) płynący od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynący, niż w przypadku standardowej umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Podstawą przeniesienia wierzytelności będzie umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Kredytodawcą a Bankiem. Wartość nabytych wierzytelności będzie odpowiadać ich rzeczywistej wartości ekonomicznej w chwili sprzedaży. Przedmiotem cesji nie będą tzw. „trudne wierzytelności” tylko „zdrowe aktywa” co do których nie istnieje poważna wątpliwość czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich zaspokojenia. W przedmiotowej transakcji nie będzie występować dyskonto, gdyż cena sprzedaży będzie odpowiadać rzeczywistej wartości wierzytelności.

Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank będzie stosował analogiczną procedurę, tak jakby udzielał kredytu nowemu Kredytobiorcy, tzn. dokona analizy kredytowej Kredytobiorcy i na tej podstawie (jeżeli uzna, że ma do czynienia z wiarygodnym Kredytobiorcą, który będzie w stanie spłacać swoje zobowiązania w przyszłości) podejmie decyzję o nabyciu kredytu od Kredytodawcy i wstąpi w prawa Kredytodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 2112/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Polsce sprzedającego swoje wierzytelności własne uznaje się **za nieprawidłowe**
*   miejsca świadczenia usługi nabycia wierzytelności na rzecz podatnika zarejestrowanego w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej uznaje się **za prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu, nastąpi gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje nabywać od cedentów (banków i instytucji kredytowych z siedzibą w Polsce lub w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej) ich wierzytelności wynikające z tytułu zawartych umów kredytowych, które nie są jeszcze w pełni wymagalne. Bank nabywając przedmiotowe wierzytelności będzie stawał się podmiotem uprawnionym do realizacji postanowień umów we własnym imieniu. Bank będzie kontynuował umowy kredytowe i uzyskiwał korzyści finansowe z ich tytułu. Od momentu nabycia wierzytelności kredytobiorca stanie się klientem Banku i będzie płacił wynagrodzenie z tytułu wykorzystania środków kredytu (m.in. odsetki, prowizje) na rzecz Banku. Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank świadczyć będzie na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż uwolni cedenta z konieczności egzekwowania należności z wierzytelności, w przypadku, gdyby klient/kredytobiorca zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wynikające z umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Nabycie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytu jest niezbędne, aby Bank mógł świadczyć usługę udzielania kredytu klientowi, który jest stroną przedmiotowej umowy kredytowej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że planuje zawrzeć z Kredytodawcą Umowę Przeniesienia Wierzytelności, na podstawie której Kredytodawca przenosi wierzytelność w stosunku do Kredytobiorcy na Bank w zamian za uiszczenie ceny stanowiącej wartość nominalną wierzytelności (kapitału i ewentualnie naliczonych odsetek jeżeli wystąpią) na podstawie art. 509 Kodeksu Cywilnego. Wraz z wierzytelnością przejdą na Bank wszelkie związane z nią prawa. Przeniesienie na Bank obowiązków z umowy nastąpi na podstawie art. 519 Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie Kredytodawca, w związku z przeniesieniem wierzytelności uiści na rzecz Banku wynagrodzenie w postaci prowizji (wynagrodzenie transakcyjne/prowizję za przejęcie ryzyka). Umowa którą Bank planuje zawrzeć z Kredytodawcą przewiduje, że w związku z dokonaniem transakcji i przejęciem ryzyka kredytowego, Bank pobierze od Kredytodawcy przenoszącego wierzytelności prowizję/wynagrodzenie. W planowanej transakcji będzie więc bezpośrednie wynagrodzenie, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz (Bank), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Będziemy mieli tutaj dodatkowy strumień pieniędzy (poza przelaniem ceny sprzedaży wierzytelności) płynący od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynący, niż w przypadku standardowej umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Podstawą przeniesienia wierzytelności będzie umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Kredytodawcą a Bankiem. Wartość nabytych wierzytelności będzie odpowiadać ich rzeczywistej wartości ekonomicznej w chwili sprzedaży. Przedmiotem cesji nie będą tzw. „trudne wierzytelności” tylko „zdrowe aktywa” co do których nie istnieje poważna wątpliwość czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich zaspokojenia. W przedmiotowej transakcji nie będzie występować dyskonto, gdyż cena sprzedaży będzie odpowiadać rzeczywistej wartości wierzytelności.

Z opisu sytuacji wynika niewątpliwie, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz zbywcy wierzytelności usługę polegającą na uwolnieniu go od ryzyka kredytowego za które otrzyma określone wynagrodzenie/prowizję. W wyniku transakcji zbywca będzie zwolniony z działań w celu odzyskania zapłaty od dłużnika. Dojdzie więc w tym przypadku do świadczenia wzajemnego i odpłatnego, gdyż pomiędzy wykonaną czynnością a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia występuje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W związku z tym w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Stosownie do art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Powyższe przepisy pozwalają zastosować zwolnienie dla usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów i pożyczek, dla usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług oraz dla czynności zarządzania pożyczkami i kredytami. Zwolnienie, o którym mowa nie dotyczy jednakże usług ściągania długów (również factoringu).

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi na rzecz zbywcy wierzytelności polegające na uwolnieniu go od ryzyka kredytowego, za które otrzyma określone wynagrodzenie/prowizję powinny korzystać ze zwolnienia, gdyż:

*   stanowią odróżniającą całość - są odrębne od usługi głównej, która to usługa polega na kontynuowaniu udzielania kredytu na rzecz kredytobiorcy/strony umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Cesja wierzytelności, w ramach której Bank świadczy na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika jest przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej,
*   są właściwe, specyficzne (angielskie „specific” zgodnie z projektem Rady Unii Europejskiej wprowadzającym zmiany przepisów podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych) dla usług zwolnionych, gdyż nabycie niewymagalnej lub częściowo wymagalnej wierzytelności kredytowej w celu kontynuowania świadczenia usługi udzielania kredytu na rzecz klienta (będącego stroną przedmiotowej umowy kredytowej) możliwe jest przez instytucje finansowe posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego,
*   są niezbędne dla realizacji przez Bank usługi udzielania kredytu, gdyż bez niej Bank nie mógłby stać się stroną umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji i nie świadczyłby usługi w zakresie udzielania kredytu na rzecz klienta (będącego stroną przedmiotowej umowy kredytowej).

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzeczne jest, że w całej strukturze, składającej się z 2 etapów:

*   1 etap: przejęcie wierzytelności
*   2 etap: kontynuowanie udzielania kredytu klientowi

\- głównym świadczeniem jest udzielanie kredytu przez Bank, natomiast usługa świadczona przez Bank na rzecz cedenta w pierwszym etapie, której celem jest przejęcie wierzytelności kredytowej jest „usługą pomocniczą”, której wykonanie jest niezbędne do wykonania usługi głównej.

Zdaniem tutejszego Organu w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy.

W celu udzielenia kredytu konkretnemu podmiotowi nie jest konieczne aby wcześniej nabyć wierzytelność od innego podmiotu, w której to wierzytelności podmiot ten występuje jako dłużnik podmiotu sprzedającego własną wierzytelność.

Cytowany wcześniej przepis art. 43 ust. 13 stanowi, że „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13)”.

Przepis ten należy stosować ściśle z jego brzmieniem językowym i celem jego wprowadzenia. Odnosi się do tych elementów usług finansowych, które są właściwe i niezbędne co do zasady do świadczenia usługi finansowej (w tym konkretnym przypadku do usługi udzielenia kredytu). Nabycie cudzej wierzytelności do własnych celów gospodarczych, celem świadczenia usług innemu podmiotowi, nie jest w żaden sposób niezbędne i właściwe dla wykonania usługi udzielenia kredytu.

Ze słownika języka polskiego „właściwy” to „taki, jaki być powinien, charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, zgodny z prawdą, stanowiący najważniejszą część czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl. Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz zbywcy wierzytelności usługę polegającą na uwolnieniu go od ryzyka kredytowego za które otrzyma określone wynagrodzenie/prowizję.

Natomiast w konsekwencji tej usługi w przyszłości będzie świadczył zupełnie inną usługę dla innego podmiotu – usługę kontynuowania udzielania kredytu klientowi. W tej sytuacji będziemy mieć do czynienia z wykonywanymi przez Wnioskodawcę dwoma zupełnie niezależnymi świadczeniami dla dwóch różnych podmiotów.

Nie można mówić o usłudze „głównej” i usłudze „pomocniczej” w przypadku gdy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami dla dwóch różnych podmiotów. W takiej sytuacji usługa świadczona na rzecz Cedenta nie jest żadnym elementem usługi zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy w rozumieniu tych przepisów.

Jak już wyjaśniono wcześniej zakup wierzytelności od zbywcy nie jest więc odrębną całością właściwą i niezbędną dla świadczonej przez Wnioskodawcę w przyszłości usługi udzielania kredytu lub kontynuacji udzielania kredytu podmiotowi, któremu wcześniej świadczył takie usługi cedent.

W związku z tym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) jako „usługa pomocnicza” do usługi udzielania kredytów.

Opisana we wniosku usługa nabycia wierzytelności w celu przejęcia ryzyka kredytowego mająca charakter odpłatny, której celem jest późniejsze wykorzystanie do własnych celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku, gdyż nie jest wymieniona w katalogu usług zwolnionych.

Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego skutkuje opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 z zastosowaniem stawki podatkowej 23%.

W świetne powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Dla prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Po dokonaniu analizy informacji, zawartych we wniosku, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy, zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Zatem, miejsce świadczenia usług, będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym przepisie.

Wątpliwości Banku dotyczą miejsca świadczenia usługi w przypadku, gdy sprzedający wierzytelność będzie zarejestrowanym podatnikiem z siedzibą w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Przeprowadzona analiza wskazuje, iż Bank będzie świadczył usługę na rzecz sprzedającego własną wierzytelność podatnika mającego siedzibę w innym kraju wspólnotowym. W takich okolicznościach podatnik zbywający wierzytelność staje się usługobiorcą świadczonej przez Bank usługi. Wobec tego spełnione zostaną przesłanki określone w art. 28b ustawy. Zatem, miejscem świadczenia nie będzie terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe w tym zakresie należy stanowisko Banku uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.