Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.231.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: w zakresie: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w związku z realizacją zadania nr 1, prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z realizacją zadania nr 2
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) oraz z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w związku z realizacją zadania nr 1 (rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości …),

*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z realizacją zadania nr 2 (rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości …),

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w związku z realizacją zadania nr 1 (Rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości …),

*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z realizacją zadania nr 2 (Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości …).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 27 maja 2020 r. oraz z dnia 16 czerwca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz zmianę przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienia wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2019.506 tj., z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej „podatkiem VAT” z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: „Jednostki”) oraz samorządowy zakład budżetowy (dalej: „Zakład”).

Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1.  Gminny Zakład Komunalny - Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na wykonywaniu czynności związanych ze sprzedażą wody oraz świadczeniem usług kanalizacyjnych i odbiorem nieczystości z przydomowych szamb i oczyszczalni, a także innych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Urząd Gminy w … - Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na wynajmie powierzchni i lokali pod działalność usługową, a także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla wynajmu lokali mieszkalnych.
3.  Szkoła Podstawowa w … – Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na wynajmie powierzchni pod działalność usługową, a także usług stołówkowych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Szkoła Podstawowa im. … w … - jednostka realizuje wyłącznie zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży. Jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
5.  Szkoła Podstawowa im. … w … - jednostka realizuje zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży, a także usługi polegające na wynajmie powierzchni pod działalność usługową podlegające podatkowi od towarów i usług.
6.  Szkoła Podstawowa w … - jednostka realizuje wyłącznie zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży. Jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
7.  Szkoła Muzyczna … w … - jednostka realizuje wyłącznie zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży, jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
8.  Publiczne Przedszkole w … - poza realizacją zadań statutowych w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci, jednostka realizuje zadania zwolnione z podatku od towarów i usług (czesne za korzystanie z opieki powyżej 5 godzin).
9.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - Gmina wykonuje czynności związane z realizacją zadań w oparciu o ustawę o opiece społecznej. Jednostka świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
10.  Centrum Oświaty - Gmina wykonuje czynności związane z obsługą finansowo-księgową jednostek oświatowych. Jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

Gmina będzie realizować zadanie pn. „…”, w zakresie realizacji którego Gmina otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2020 roku 0112-KDIL2-1.4012.418.2019.4.AP, w której wskazano, że:

„Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją inwestycji pod nazwą: „…” Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyła do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał również możliwość częściowego odzyskania podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.”

Jednakże Gmina pragnie doprecyzować sposób rozliczenia inwestycji.

Gmina na podstawie posiadanych danych (za 2019 r.) wskazuje, że:

1.  ilość dostarczonej wody:
    *   do jednostek zcentralizowanych - wyniosła 4 086,00 m3,
    *   podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 312 210,40 m3.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody, wynosiła w 2019 r. 98,71% \[312 210,40/(4 086,00 + 312 210,40) = 0,9871\].

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków oraz dostawy wody przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji kierował się zasadami obiektywizmu i proporcjonalności. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Gmina będzie realizowała inwestycję pn. „…”.

Realizacja zadania została podzielona na dwa zadania:

1.  rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości … (ujęcie dostarcza wodę dla całej Gminy),
2.  rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości … (oczyszczalnia oczyszcza ścieki z msc. …).

Za pomocą infrastruktury wytworzonej w ramach zadania 1 - Gmina będzie prowadzić sprzedaż zarówno opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT (do sieci będą podpięte jednostki scentralizowane).

Za pomocą infrastruktury wytworzonej w ramach zadania 2 - Gmina będzie prowadzić jedynie sprzedaż opodatkowaną VAT (do oczyszczalni będą trafiać jedynie ścieki od mieszkańców - podmiotów zewnętrznych).

Wykonane zadania będą służyć wszystkim mieszkańcom Gminy. Inwestycja będzie realizowana w zakresie obowiązkowych zadań własnych gminy. Głównym celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców, a także podniesienie jakości dostarczanej wody oraz wyposażenia Gminy w nowoczesną infrastrukturę techniczną.

Rekrutacją wniosków zajmuje się Urząd Marszałkowski Województwa … będący instytucją wdrażającą Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Poddziałanie 7.2 Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii. Operacje typu Gospodarka wodno-ściekowa. Program przewiduje dofinansowanie na poziomie 63,63% kosztów kwalifikowanych oraz zakłada możliwość doliczenia podatku VAT do kosztów kwalifikowanych zadania, ale tylko w przypadku braku możliwości odzyskania VAT przez Gminę.

Faktury dotyczące realizacji projektu wystawiane będą na Gminę - NIP …, jak również faktury dla odbiorców wody wystawiane są przez Gminę - NIP ….

Zakupione towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Istniejącą infrastrukturą wod-kan obecnie zarządza Gminny Zakład Komunalny będący jednostką budżetową gminy, który pobiera opłaty związane ze sprzedażą wody.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Na pytanie tut. Organu „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że za pomocą infrastruktury wytworzonej w ramach zadania 1 - Gmina będzie prowadzić sprzedaż zarówno opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT - do sieci będą podpięte jednostki scentralizowane, w tym, m.in.:
    *   Urząd Gminy w … - Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, a także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT,
    *   Szkoła Podstawowa w … - Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT,
    *   Szkoła Podstawowa im. … w … - jednostka realizuje zadania statutowe, a także usługi podlegające podatkowi VAT,
    *   Publiczne Przedszkole w … - poza realizacją zadań statutowych, jednostka realizuje zadania zwolnione z podatku VAT,
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - jednostka świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT

należy wskazać:

1.  czy Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację ww. zadania nr 1 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
2.  czy Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Wnioskodawca odpowiedział, że:

1.  Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
2.  Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

1.  Ponadto na pytanie tut. Organu: „Czy wszystkie wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) w związku z realizacją zadania nr 1 (rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości …) są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową wytworzoną w ramach zadania nr 1. Jeśli nie, to należy wskazać jakie inne wydatki są objęte zakresem przedmiotowego zadania nr 1?”, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) w związku z realizacją zadania nr 1 (rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości …) są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową wytworzoną w ramach zadania.
2.  Na pytanie: „W jakich okresach były/są ponoszone wydatki związane z infrastrukturą wodociągową (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) wytworzoną w ramach zadania nr 1?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie wydatki będą ponoszone w przyszłości.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca dokonał już odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) objętą zakresem zadania nr 1? (…)”, Wnioskodawca wskazał, że dotychczas nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących).
4.  W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób Gmina ustala zużycie wody ogółem? Należy wskazać metody/sposoby np. według urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. (…)”, Wnioskodawca odpowiedział, że dokonuje pomiaru zarówno według urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci, jak i w punktach jej odbioru.
5.  Na pytanie: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (np. wodomierze, inne – jakie?), Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych?”, Zainteresowany wskazał, że dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych za pomocą nowoczesnych wodomierzy, zapewniających dokładne odczyty ilości dostarczonej wody.
6.  Ponadto na pytanie: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie urządzenia do pomiaru ilości wody spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania. Ponadto są one systematycznie wymieniane.
7.  Na pytanie: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców?”, Zainteresowany wskazał, że wszystkie urządzenia do pomiaru ilości wody spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania, przez co gwarantują dokonanie dokładnego pomiaru dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „Konkretne dane liczbowe, przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, objętego zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 (tj. według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie dostarczonej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją), jak również do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej Gminy, tj. Gminnego Zakładu Komunalnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.)”, Wnioskodawca wskazał:

Prewspółczynnik z rozporządzenia został wyliczony w oparciu o następujące dane za rok 2019 – 92%:

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej wynosił … zł.

D – dochody wykonane jednostki budżetowej wynosiły … zł.

Prewspółczynnik proponowany przez Gminę został wyliczony w oparciu o następujące dane za rok 2019 –98,29%:

1.  ilość dostarczonej wody:
    *   do jednostek zcentralizowanych – wyniosła 4 086,00 m3,
    *   podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła 312 210,40 m3.

1.  Na pytanie: „Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia”, Zainteresowany wskazał:

*   Prewspółczynnik z rozporządzenia został wyliczony za pomocą wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Obliczony wskaźnik wynosi za 2019 rok wynosił 0,92.

*   Prewspółczynnik proponowany przez Gminę:

Y = (B x 100)/C

B – roczna ilość dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym sprzedaż opodatkowana,

C – roczna ilość dostarczonej wody jednostkom scentralizowanym oraz podmiotom zewnętrznym sprzedaż opodatkowana.

Obliczony wskaźnik za rok 2019 wynosi 98,29%.

1.  Ponadto na pytanie „Czy sposób obliczenia prewspółczynnika objętego zakresem pytania nr 1 przez Wnioskodawcę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział, że sposób obliczenia prewspółczynnika objętego zakresem pytania nr 1 przez Wnioskodawcę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że Gmina będzie realizowała inwestycję pn. „…”. Realizacja zadania została podzielona na dwa zadania:
    1.  rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości … (ujęcie dostarcza wodę dla całej Gminy),
    2.  rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości … oczyszczalnia oczyszcza ścieki z msc. …),

należy jednoznacznie wskazać, czy Wnioskodawca realizując ww. inwestycję pn. „…” ma możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków poniesionych wyłącznie na realizację zadania nr 1 oraz wyłącznie na realizację zadania nr 2?”, Zainteresowany odpowiedział, że Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków poniesionych wyłącznie na realizację zadania nr 1 oraz wyłącznie na realizację zadania nr 2.

1.  Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy jakiekolwiek wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „…” mają charakter mieszany, tj. czy odnoszą się zarówno do wydatków poniesionych na realizację zadania nr 1 jak i zadania nr 2? (…)”, Wnioskodawca wskazał, że poszczególne zadania są realizowane w ramach jednej inwestycji. Będzie można jednoznacznie przypisać poniesione wydatki do zadania nr 1 i 2. Gmina nie będzie ponosić wydatków mieszanych, tj. dot. zarówno inwestycji nr 1 jak i 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących zadania nr 1 (rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości …), Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?
2.  Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących zadania nr 2 (rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości …), Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienia wniosku):

Ad 1.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, a także jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie dostarczonej wody ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Odpłatne świadczenie dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodociągowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie dostawy wody. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody. W przypadku dostawy wody istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodociągową, a także dokonywanych przez gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku WSA (I SA/Bd 637/18), w którym WSA stwierdza, że:

„Skoro gmina jednoznacznie stwierdza, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także na dostarczaniu wody do jednostek budżetowych gminy – to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodociągowej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak gmina bowiem podała, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych gminy.”

Ponadto możliwość zastosowania indywidualnego prewspółczynnika znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.

*   Wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. – I FSK 2118/18,

*   Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. – I FSK 732/18,

*   Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. – I FSK 411/18,

*   Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1662/18,

*   Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1019/18,

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. – I SA/Gl 435/19,

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 362/19,

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 303/19,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. – I SA/Kr 409/19,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19.

A także interpretacjach, np. Interpretacja Indywidualna z dnia 26 lutego 2020 roku, 0112-KDIL4.4012.223.2019.6.AR, gdzie stwierdzono:

„(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych

\- jest prawidłowe.”

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodociągowej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodociągowej.

Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto infrastruktura wodociągowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy, której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostarczania wody.

Gmina na podstawie posiadanych danych (za 2019 rok) wskazuje, że:

Ilość dostarczonej wody:

1.  do jednostek zcentralizowanych – wyniosła 4 086,00 m3,
2.  podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła 312 210,40 m3.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody, wynosiła w 2019 roku 98,71% \[312 210,40/ (4 086,00 + 312 210,40) = 0,9871\]

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

Ad 2.

Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z zadaniem inwestycyjnym rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości … na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT. Do wytworzonej inwestycji Gmina nie zamierza podłączać żadnej swojej jednostki organizacyjnej. Po zakończeniu inwestycji, Gmina planuje odbiór nieczystości jedynie od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców). W związku z realizowaną usługą Gmina będzie obciążała mieszkańców fakturami z 8% stawką podatku VAT. Wykazany na fakturach podatek zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 Gminy.

W podobnej sytuacji w dniu 10 marca 2017 r., została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja podatkowa, sygn. 0461-ITPP2.4512.165.2017.1.DM. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrot podatku w związku z realizowaną inwestycją dotyczącą gospodarki wodno-ściekowej. Gmina wybudowany odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie wykorzystywała wyłącznie do realizowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sieć wodociągowa i kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne tej Gminy. W związku z tym, Gmina stanęła na stanowisku, iż w związku z realizacją tej inwestycji będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych na Gminę faktur. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy, co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, za prawidłowe.

Również podobna sytuacja zaistniała w interpretacji z dnia 15 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.29.2017.2.AŻ, w której również uznano stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie możliwości 100% odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina w złożonym wniosku opisała, iż planuje rozpocząć inwestycję polegającą na rozbudowie sieci kanalizacyjnej. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej ma na celu podłączenie do niej odbiorców indywidualnych, z którymi to Gmina podpisze umowy. Gmina stanęła na stanowisku, iż całość nowo wybudowanej sieci będzie przez nią wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wobec czego ma ona pełne, tj. 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych w związku z realizacją ww. inwestycji faktur. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy, co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, za prawidłowe.

Podsumowując, w ocenie Gminy przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT z inwestycji pn. „Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości …”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i oczyszczania ścieków Gmina będzie realizowała inwestycję pn. „…”. Realizacja zadania została podzielona na dwa zadania:

1.  Rozbudowa ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości …,
2.  Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości ….

Za pomocą infrastrukturą wytworzonej w ramach zadania 1 Gmina będzie prowadzić sprzedaż zarówno opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast za pomocą infrastruktury wytworzonej w ramach zadania 2 Gmina będzie prowadzić jedynie sprzedaż opodatkowaną.

Zakupione towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Istniejącą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zarządza obecnie Gminny Zakład Komunalny będący jednostką budżetową Gminy, który pobiera opłaty związane ze sprzedażą wody.

Faktury dotyczące realizacji projektu jak również faktury dla odbiorców wody wystawiane będą na Gminę.

Gmina wskazała, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków poniesionych na realizację zadania 1 do poszczególnych rodzajów działalności.

Gmina wskazała, że ma możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków poniesionych wyłącznie na realizację zadania nr 1 oraz wyłącznie na realizację zadania nr 2. Ponadto będzie można jednoznacznie przypisać poniesione wydatki do zadania nr 1 i 2. Gmina nie będzie ponosić wydatków mieszanych, tj. dotyczących zarówno inwestycji nr 1 i 2.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zadania polegającego na rozbudowie ujęcia wody i stacji uzdatniania wody w miejscowości … (zadanie nr 1), przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w związku z realizacją zadania nr 1), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika opiera się na udziale liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie dostarczonej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek wewnętrznych).

Wnioskodawca wskazał, iż wybierając wskazany we wniosku sposób określania proporcji kierował się zasadami obiektywizmu i proporcjonalności. Ze względu na te przesłanki – w ocenie Gminy - zaproponowany powyżej sposób liczenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Gmina podkreśliła przy tym, iż jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaka ilość wody zostanie zużyta z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana VAT), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych, na własne potrzeby.

Wnioskodawca wskazał, że dysponuje aparaturą pomiarową, za pomocą dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, zapewniającą dokładne odczyty ilości dostarczonej wody.

Ponadto Wnioskodawca dokonuje zarówno według urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci, jak i w punktach jej odbioru.

W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Zdaniem Gminy proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodociągowej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodociągowej.

Natomiast – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie dostawy wody, ponieważ zawiera on w sobie elementy zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania Gminy, a nie specyficznego typu działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody. W przypadku dostawy wody istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku ilości dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego – zdaniem Gminy – zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca ze względu na pominięcie specyfiki działalności związanej z gospodarką wodociągową, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

A zatem, zdaniem tut. Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – liczniki) obrazujących specyfikę działalności związanej z gospodarką wodną i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności sprawy, jak i powołane przepisy, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby wewnętrzne, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z infrastrukturą wodociągową, objętą realizacją zadania nr 1, obliczonej według rzeczywistego prewspółczynnika wyliczonego na podstawie udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych. Przy czym w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie, w części dotyczącej realizacji zadania nr 2 w ramach przedmiotowej inwestycji, warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją zadania nr 2, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

A zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 2 (Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości …). Przy czym prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku, że proponowany sposób obliczenia prewspółczynnika w zakresie zadania nr 1 będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast, organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.