Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-213/08/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-06
Teza: Przychody (wynagrodzenie) otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; członkowie-członkowie zarządu-odpowiedzialność członków zarządu; działalność; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-samodzielna działalność gospodarcza; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 29 lutego 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 31 marca 2008 r. i z dnia 9 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przychodów (wynagrodzeń) z tytułu udziału w zarządzie spółki - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2007 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 31 marca 2008 r. i z dnia 9 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przychodów (wynagrodzeń) z tytułu udziału w zarządzie spółki.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**.

Jest Pani przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą rachunkowo-księgową, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, biegłym rewidentem oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług płacącym ten podatek od przychodów z prowadzonej działalności.

Dnia 17 grudnia 2007 r. została Pani powołana na członka zarządu spółki akcyjnej. Przyjęcie tej funkcji do sprawowania nastąpiło bez zawierania odrębnej umowy w tym zakresie. Jako członek zarządu spółki, z mocy samego powołania, otrzymuje Pani wynagrodzenie na zasadach i w wysokości określonej uchwałą rady nadzorczej spółki. Na otrzymane w ten sposób wynagrodzenie wystawia Pani faktury VAT, w których występuje podatek według stawki 22%. Wobec braku odrębnej umowy zawartej pomiędzy spółką, a członkiem zarządu, mającej za przedmiot wykonywanie powyższych obowiązków, treść powstałego stosunku prawnego pomiędzy członkiem zarządu i spółką wynika wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności kodeksu spółek handlowych i innych ustaw.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**.

Czy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przychody otrzymane z tytułu udziału w zarządzie spółki akcyjnej w postaci wynagrodzenia przyznawanego mocą uchwały rady nadzorczej (bez zawierania odrębnej umowy w tym zakresie), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu uczestnictwa w zarządzie spółki akcyjnej otrzymywane bez zawierania odrębnej umowy, tylko na podstawie uchwały rady nadzorczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazano jednocześnie na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy oraz podano, iż według klasyfikacji PKD 2007 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. działalność zarządów spółek sklasyfikowana jest pod pozycją 70.10.Z. Ponadto podniesiono, iż działalność zarządów spółek nie jest wymieniona w powołanej ustawie wśród usług zwolnionych z podatku, zatem świadczona usługa członka zarządu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 tej ustawy.

Zaznaczono równocześnie, że przychody, o których mowa wyżej są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przedstawionym stanie faktycznym – w Pani ocenie - nie zachodzi stosunek prawny taki, jak określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosunek pomiędzy spółką, a członkiem zarządu powstający wskutek samego aktu powołania do zarządu nie tworzy stosunku zlecenia.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej przychody są przychodami z działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia i jako takie podlegają podatkowi od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto, w treści pisma z dnia 31 marca 2008 r. wskazano, iż - w Pani ocenie – w stosunku prawnym pomiędzy spółką, a członkiem zarządu powstającym wskutek samego aktu powołania, który nie tworzy stosunku zlecenia charakteryzującego się stworzeniem więzów prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można mówić o „odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności”. Wątpliwości budzi zarówno to, czy przez fakt powołania do zarządu dochodzi do zlecenia czynności, trudno stwierdzić kto jest „zlecającym” - czy spółka, czy organ powołujący do zarządu, a ponadto, powołanie do zarządu, ani po stronie spółki (jeżeli miałaby być zlecającym), ani po stronie organu powołującego nie powoduje powstania ich odpowiedzialności jako „zlecających” za działania zarządu względem osób trzecich. Jednocześnie podnosi Pani, iż kierując się zasadami powszechnie stosowanych zasad wykładni można jedynie ustalić, iż niektóre z czynności wymienionych w art. 13 pkt 2 do 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przeciwnym wypadku prawodawca napisałby, iż czynności wymienione w tych punktach nie podlegają VAT.

Biorąc pod uwagę art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej, niejasne przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, iż wyłączają one spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie takie stosunki prawne, które podobne są w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego do umowy o pracę. Pełnienie funkcji członka zarządu nie jest objęte hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje – w myśl ust. 2 powołanego artykułu - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według zapisu ust. 3 pkt 3 tegoż artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W powołanym wyżej przepisie (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) ustawodawca wskazał m.in. przychody wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż wyłączenie od opodatkowania podatkiem wymienionych w nim czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia tych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Odnośnie dwóch pierwszych wyżej wymienionych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem przedmiotowych czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czynności są wykonywane odpłatnie.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480. § 1 § 2 cyt. ustawy kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W szczególności odpowiada ten, kto:

1.  zamieścił lub współdziałał w zamieszczeniu w statucie, sprawozdaniach, opiniach, ogłoszeniach i zapisach fałszywych danych lub dane te w inny sposób rozpowszechniał bądź też pominął lub współdziałał w pominięciu w tych dokumentach danych istotnych dla powstania spółki, w szczególności dotyczących wkładów niepieniężnych, nabycia mienia oraz przyznania akcjonariuszom lub innym osobom wynagrodzenia lub szczególnych korzyści, albo
2.  współdziałał w czynnościach prowadzących do zarejestrowania spółki na podstawie dokumentu zawierającego fałszywe dane.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Odnosząc się z kolei do podniesionej przez Panią kwestii niejasności zapisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i - w konsekwencji - konieczności posłużenia się zapisem art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) należy stwierdzić, iż zarówno VI Dyrektywa, jak i wskazana wyżej ustawa nie zawierają definicji samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast powołany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza, wzorowany na art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, zapis określający przypadki czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Z konstrukcji przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wynika wprawdzie odwołanie do stosunku pracy lecz jest to relacja podstawowa. Przepis ten mówi bowiem także o innych niż stosunek pracy relacjach opartych na „więzach prawnych tworzących relację pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”. Stąd odpowiedzialność pracodawcy, o której mowa w art. 4 ust. 4 jest niewątpliwie odpowiedzialnością za czynności wykonywane przez pracobiorcę (zleceniobiorcę itp.) z tytułu czynności wykonywanych przezeń w ramach zawartej umowy. Tak więc regulacje art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy są bardzo zbliżone.

Na marginesie należy zauważyć, iż wskazane wyżej zagadnienia, od dnia 1 stycznia 2007 r. regulują przepisy art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L z 2006 r., Nr 347/1 i nr 384/92).

Analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, w konfrontacji z wszystkimi wskazanymi wyżej przepisami prowadzi do wniosku, iż sprawowanie przez Panią czynności członka zarządu nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Pani, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawana – w świetle art. 15 tej ustawy – za podatnika tego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.