Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.75.2019.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy w wyniku umorzenia odsetek od pożyczki powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku umorzenia odsetek od pożyczki powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku umorzenia odsetek od pożyczki powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o. o. zaciągnął 22 listopada 2011 roku pożyczkę od X Sp. z o.o. (wówczas udziałowca) w kwocie 1.000.000,00 na bieżącą działalność - uregulowanie zobowiązań. W dniu 19 grudnia 2011 roku został podpisany aneks na karencję w spłacie odsetek do maja 2020 r. Na dzień dzisiejszy odsetki powyższe wynoszą ok. 500.000,00. Nie została na nie wystawiona jeszcze nota, ani inny dokument. Strony umowy pożyczki zamierzają porozumieć się w zakresie umorzenia odsetek naliczonych od otrzymanej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku umorzenia odsetek od pożyczki powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzone odsetki nie stanowią dla niego przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym umorzenie odsetek nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż kwestia opodatkowania odsetek uregulowana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o szczególne zasady. Zasady te wyrażone są w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Mianowicie z art. 12 ust. 4 pkt 2 wynika, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Z art. 16 ust. 1 pkt 11 wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Z ww. przepisów wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela w chwili ich faktycznego otrzymania, zaś kosztem dla dłużnika w momencie dokonania zapłaty. Z analizy ww. przepisów wynika, iż umorzenie odsetek nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodów po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika.

Wnioskodawcy wydaje się, że umowa odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika są podatkowo obojętne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie nadmienić należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia dot. ustalenia, czy w wyniku umorzenia odsetek od pożyczki powstanie dla Wnioskodawcy przychód oraz obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była kwestia dotycząca skutków powstałych u wierzyciela z tytułu umorzenia odsetek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, przychodem, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątkiem od tej zasady jest, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, lub
*   przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że do powstania przychodu podatkowego dochodzi po stronie podatnika na skutek zmniejszenia jego zobowiązań np. w wyniku umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. zaciągnął 22 listopada 2011 roku pożyczkę od X Sp. z o.o. (wówczas udziałowca) w kwocie 1.000.000,00 na bieżącą działalność - uregulowanie zobowiązań. W dniu 19 grudnia 2011 roku został podpisany aneks na karencję w spłacie odsetek do maja 2020 r. Na dzień dzisiejszy odsetki powyższe wynoszą ok. 500.000,00. Nie została na nie wystawiona jeszcze nota, ani inny dokument. Strony umowy pożyczki zamierzają porozumieć się w zakresie umorzenia odsetek naliczonych od otrzymanej pożyczki.

Jak już wcześniej wskazano, przychodem jest wartość umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań, w tym także z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) w bankach oraz środków na rachunkach bankowych.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w updop, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 Kc, składają się dwa elementy:

1.  oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
2.  akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kc, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Na tle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także umorzonych wierzytelności. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, z czym związany jest obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, należy utożsamiać z umorzeniem zobowiązań, które powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych odsetek. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się bowiem do „zobowiązań”, a więc reguluje sytuację dłużnika, którego zobowiązanie zostało umorzone. Ponadto, użyte w przepisie sformułowanie „z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów)” dodatkowo potwierdza fakt, że hipotezą przepisu objęty jest podmiot, który zaciąga zobowiązanie, a więc dłużnik (pożyczkobiorca). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Na gruncie niniejszej sprawy takie przysporzenie po stronie Wnioskodawcy wystąpi.

Wobec powyższego, umorzenie odsetek naliczonych, a więc posiadających skonkretyzowaną wartość i wymagalnych, będzie stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.