Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-850/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-06
Teza: Planowana przez Wnioskodawcę transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 kc lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia majątku Spółki Jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia majątku Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Jawna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka Jawna”) prowadzi działalność w zakresie produkcji piekarniczo - ciastkarskiej (dalej jako: „Działalność Pierwsza"). Działalność ta prowadzona jest przy wykorzystaniu środków trwałych (nieruchomości, maszyny, urządzenia) będących własnością Spółki Jawnej lub wykorzystywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, Spółka Jawna jest właścicielem innych nieruchomości, które nie są wykorzystywane w Działalności Pierwszej Wnioskodawcy (dalej jako: „Pozostałe Nieruchomości"). Pozostałe Nieruchomości obejmują nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, nakłady na cudzym gruncie oraz własnościowe prawo do lokalu. Drugim przedmiotem działalności Spółki Jawnej jest komercjalizacja, administracja i wynajem Pozostałych Nieruchomości (dalej jako: „Działalność Druga").

Działalność Pierwsza i Działalność Druga nie są wyodrębnione finansowo w ramach Spółki Jawnej. Obie działalności rozliczane są łącznie i poza odrębnym rozliczeniem przychodów Działalności Pierwszej i Drugiej, nie jest prowadzona dla nich odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie do każdej z działalności kosztów, należności i zobowiązań. Obie Działalności nie są również wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki Jawnej w postaci wydzielenia odrębnych działów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z poszczególnymi Działalnościami.

W ramach planowanych przez wspólników Wnioskodawcy działań restrukturyzacyjnych nastąpi zakończenie prowadzenia Działalności Pierwszej poprzez zbycie większości składników majątkowych do spółki z o. o. z siedzibą w zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy.

Składniki majątku podlegające zbyciu przez Wnioskodawcę to:

*   maszyny i urządzenia wykorzystywane w Działalności Pierwszej,

*   wyposażenie piekarni i wyposażenie ciastkarni,

*   samochody związane z Działalnością Pierwszą,

*   urządzenia warsztatowe;

*   surowce do produkcji.

Część urządzeń wykorzystywanych w Działalności Pierwszej Wnioskodawcy, w przypadku braku woli ich nabycia po stronie może pozostać w Spółce Jawnej celem ich fizycznej likwidacji lub zbycia podmiotom trzecim. Jako warunek nabycia ww. składników majątku Nabywca wymaga od Spółki Jawnej wcześniejszego:

*   nabycia zarejestrowanych przez Wnioskodawcę znaków towarowych,

*   nabycia prawa do domen internetowych Wnioskodawcy,

*   wstąpienia prawa z umów o obsługę i umów na zakup i obsługę programu komputerowego.

Poza wymienionymi powyżej elementami na Nabywcę nie przejdą inne prawa i obowiązki Wnioskodawcy. W szczególności:

*   nie nabędzie żadnego tytułu prawnego do korzystania z Nieruchomości wykorzystywanej w Działalności Pierwszej Wnioskodawcy (nie przejdzie na nią prawo własności lokalu wykorzystywanego jako piekarnia, ani nie stanie się stroną umowy dzierżawy lokalu wykorzystywanego jako ciastkarnia);

*   nie przejmie pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w Działalności Pierwszej; po sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w Działalności Podstawowej umowy o pracę z pracownikami związanymi z Działalnością Podstawową zostaną rozwiązane; Nabywca będzie miał prawo zatrudnienia byłych pracowników

Wnioskodawcy;

*   nie przejmie żadnych zobowiązań ani należności Wnioskodawcy;

*   nie stanie się stroną umów handlowych Wnioskodawcy;

*   nie przejmie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy;

*   nie przejmie firmy Wnioskodawcy;

*   nie przejmie koncesji i zezwoleń Wnioskodawcy;

*   nie przejmie patentów i innych niż znaki towarowe praw własności przemysłowej

Wnioskodawcy;

*   nie przejmie majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Wnioskodawcy;

*   nie przejmie wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Wnioskodawcy.

Oprócz powyżej opisanej transakcji pomiędzy Spółką Jawną a (dalej jako: „Transakcja"), w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych nastąpi również zbycie większości Pozostałych Nieruchomości oraz nieruchomości wykorzystywanej w Działalności Pierwszej Wnioskodawcy jako piekarnia na rzecz podmiotu trzeciego. Z dniem zbycia składników majątku umowa dzierżawy lokalu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę jako ciastkarnia ulegnie rozwiązaniu.

Po przeprowadzeniu planowanych działań restrukturyzacyjnych Spółka Jawna nie będzie prowadzić Działalności Pierwszej. W ramach restrukturyzacji nie nastąpi zbycie wszystkich nieruchomości Wnioskodawcy. Spółka Jawna pozostanie właścicielem:

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, w którym obecnie wynajmowanych jest 15 lokali użytkowych,

*   nieruchomości gruntowej niezabudowanej, która obecnie wynajmowana jest pod parking.

W związku z powyższym po zakończeniu planowanych działań restrukturyzacyjnych Spółka Jawna będzie kontynuowała Działalność Drugą.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że druga strona Transakcji, równolegle wystąpiła z wnioskiem o interpretację podatkową dotyczącą opodatkowania Transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Transakcja co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym do transakcji stosuje się przepisy ustawy o VAT, tj. podlega co do zasady opodatkowaniu VAT.

1\. Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie definicji przedsiębiorstwa zawartych w innych ustawach, a także stanowiska wypracowanego w doktrynie prawa podatkowego. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „kc")

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zdecydował się wprowadzić w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicję dla potrzeb ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, co potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych również wypracowała jednolite stanowisko, które przykładowo zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)."

Organy podatkowe również wypowiadają się w kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa."

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona — obiektywnie oceniając — posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kc lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2\. Przedmiot Transakcji jako zespół składników majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, Transakcja nie będzie stanowiła transakcji nabycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.1. Przedmiot Transakcji a przedsiębiorstwo.

Dla oceny czy składniki majątku nabywane w ramach Transakcji stanowią przedsiębiorstwo, niezbędne jest zestawienie ustawowej definicji przedsiębiorstwa z przedmiotem Transakcji. Definicja zawarta w kc wymienia składniki majątku oraz mówi o pewnym związku funkcjonalnym i organizacyjnym pomiędzy nimi. Chociaż wyliczenie zawarte w art. 551 kc nie ma charakteru enumeratywnego, przez co dla rozstrzygnięcia czy daną masę majątkową można uznać za przedsiębiorstwo rozstrzygające nie jest to, czy zawiera określone składniki majątku wymienione w tym przepisie, to zbycie ruchomości oraz znaków towarowych związanych z Działalnością Pierwszą zdaniem Wnioskodawcy nie może być uznane za nabycie przedsiębiorstwa.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że na Nabywcę nie przejdą:

*   zobowiązania Wnioskodawcy, w tym zobowiązania związane z Działalnością Pierwszą;

*   nieruchomości Wnioskodawcy, w tym nieruchomość wykorzystywana w Działalności Pierwszej;

*   umowy z kontrahentami zawarte przez Wnioskodawcę;

*   pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w Działalności Pierwszej;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy;

*   firma Wnioskodawcy;

*   koncesje i zezwolenia Wnioskodawcy;

*   patenty i inne niż znaki towarowe prawa własności przemysłowej Wnioskodawcy; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Wnioskodawcy;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne Wnioskodawcy.

Powyższe wyłączenia wskazują, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe nie ma miejsca, gdyż majątek Spółki Jawnej, który stanowił jedno przedsiębiorstwo zostaje podzielony na trzy części: zbywaną w ramach Transakcji na rzecz Nabywcy, pozostającą w Spółce Jawnej oraz zbywaną na rzecz podmiotów trzecich. Z części zbywanej w ramach Transakcji wyłączono tak istotne z punktu widzenia Działalności Pierwszej składniki jak prawa do nieruchomości i pracowników, co uniemożliwia samodzielne funkcjonowanie tej masy majątkowej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zbywane w ramach Transakcji składniki majątku nie stanowią zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w związku z czym nie dają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej bez ich uzupełnienia o dodatkowe elementy.

Tym samym, przedmiot Transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na tak liczne wyłączenia składników majątku z masy majątkowej oraz fakt, że nie są one na tyle zorganizowane by samodzielnie umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej, nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kc. W szczególności samodzielne prowadzenie działalności uniemożliwia:

*   brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości, które mogłyby posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   brak personelu związanego z tą działalnością,

*   brak umów handlowych.

Również zdaniem doktryny istotne wyłączenia oraz brak możliwości prowadzenia działalności sprawia, że nabywanych składników majątkowych nie można uznać za przedsiębiorstwo: „Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż". Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 150/09, LEX nr 607537)." (Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).

Podobnie również w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443 - 173/11-3/AK:

„Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności."

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uniemożliwia uznanie, że nabywana w Transakcji masa majątkowa stanowi na tyle zorganizowany i samodzielny zespół składników majątkowych, że umożliwiać będzie prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w oparciu o te składniki. W ocenie Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można zatem uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kc.

2.2. Przedmiot Transakcji a zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane składniki majątku nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji masa majątkowa nie została w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Spółki Jawnej. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych nabywanych w ramach Transakcji. Co więcej, wyodrębnienie organizacyjne masy majątkowej składającej się z ruchomości i znaków towarowych, bez przyporządkowania im prawa do wykorzystania nieruchomości i pracowników nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i byłoby wyodrębnieniem sztucznym i jako takie mogłoby zostać uznane za mające za cel obejście obowiązujących przepisów.

Wyodrębnienie finansowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest w Spółce Jawnej odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku nabywanych w ramach transakcji. W związku z tym nie jest możliwe oddzielenie finansów Spółki Jawnej od finansów zbywanych w opisanym zdarzeniu przyszłym składników majątku. Tym samym, poza alokacją przychodów pomiędzy obie Działalności, nie jest możliwe przypisanie kosztów oraz należności i zobowiązań do ww. masy majątkowej. Ponadto, ze zbywanej masy majątkowej wyłączone są zobowiązania i należności Spółki Jawnej.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie pozwala uznać, że w obrębie Spółki Jawnej istniało jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe masy majątkowej zbywanej w ramach Transakcji. Również w tym przypadku wyodrębnienie finansowe nie znajdowałoby sensu ekonomicznego i miałoby charakter sztuczny.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji masa majątkowa nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Brak jakiegokolwiek prawa do nieruchomości oraz pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozwala sądzić, iż ma ona potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym te składniki majątkowe nie umożliwią Wnioskodawcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, przez co uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT jest niemożliwe.

A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co więcej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Spółkę Jawną nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał:

„Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie."

Zdaniem organów podatkowych również nieruchomości stanowią istotny element pozwalający uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP1-443-142/11-4/JL.

„Należy również zauważyć, iż generalnie wyłączenie z masy majątkowej, zbywanej jako przedsiębiorstwo lub ewentualnie jako jego zorganizowana część, budynków stanowiących do dnia sprzedaży integralną część majątku przedsiębiorstwa (wykorzystywanych w prowadzonej działalności), także powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego przymiotu przedsiębiorstwa jak również przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Również w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku prawo do nieruchomości dotychczas wykorzystywanych w Działalności Pierwszej nie będzie przedmiotem Transakcji. W świetle powyższych argumentów oraz praktyki organów podatkowych uzasadnione jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, by przedmiot Transakcji nie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tej samej interpretacji stwierdzono również, że: „Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT".

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza, że składniki majątkowe, z których wyłączono zobowiązania i nieruchomości, nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane w ramach Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, uznanie ich za przedsiębiorstwo byłoby wprost sprzeczne z ustawową definicją tego pojęcia, co stanowiłoby naruszenie prawa podatkowego, gdyż w istotny sposób rozszerzałoby zakres transakcji niepodlegających ustawie o VAT o liczne inne transakcje zbycia składników majątku. Zdaniem organów podatkowych takie wyłączenie powinno być natomiast stosowane ściśle. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM:

„Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by uznać, że składniki majątku zbywane przez Spółkę Jawną na rzecz Nabywcy stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przede wszystkim z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 551 kc i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku zbywane w ramach Transakcji nie są na tyle zorganizowane by możliwe było ich funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym opisaną w zdarzeniu przyszłym Transakcję należy uznać za transakcję zbycia składników majątkowych.

3\. Zastosowanie do Transakcji przepisów ustawy o VAT

Art. 6 pkt 1 wyłącza zastosowanie przepisów ustawy o VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, składniki majątku zbywane przez Spółkę Jawną na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji w żaden sposób nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia stosowania ustawy o VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do Transakcji, gdyż stanowi ona transakcję zbycia składników majątku i w związku z tym stosuje się do niej przepisy ustawy o VAT.

Podsumowując swoje stanowisko odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca stwierdza, iż w pełni uzasadnione jest uznanie Transakcji za transakcję zbycia składników majątku. Uznanie przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uprawnione, gdyż przedmiotowa masa majątkowa nie spełnia definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 kc oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym przyznanie przedmiotowi transakcji przymiotu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów oraz rozszerzałoby zakres wyłączeń spod obowiązywania ustawy o VAT.

W związku z faktem, że Transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie można do niej zastosować art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez co do Transakcji stosuje się przepisy ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji piekarniczo – ciastkarskiej (zwaną we wniosku Działalnością Pierwszą). Wnioskodawca zamierza zbyć większość składników majątkowych do spółki z o. o. Składniki majątku podlegające zbyciu to:

*   maszyny i urządzenia wykorzystywane w Działalności Pierwszej,

*   wyposażenie piekarni i wyposażenie ciastkarni,

*   samochody związane z Działalnością Pierwszą,

*   urządzenia warsztatowe;

*   surowce do produkcji.

Poza wymienionymi powyżej elementami na Nabywcę nie przejdą inne prawa i obowiązki Wnioskodawcy:

*   nie nabędzie żadnego tytułu prawnego do korzystania z Nieruchomości wykorzystywanej w Działalności Pierwszej Wnioskodawcy (nie przejdzie na nią prawo własności lokalu wykorzystywanego jako piekarnia, ani nie stanie się stroną umowy dzierżawy lokalu wykorzystywanego jako ciastkarnia);

*   nie przejmie pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w Działalności Pierwszej; po sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w Działalności Podstawowej umowy o pracę z pracownikami związanymi z Działalnością Podstawową zostaną rozwiązane; Nabywca będzie miał prawo zatrudnienia byłych pracowników Wnioskodawcy;

*   nie przejmie żadnych zobowiązań ani należności Wnioskodawcy;

*   nie stanie się stroną umów handlowych Wnioskodawcy;

*   nie przejmie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy;

*   nie przejmie firmy Wnioskodawcy;

*   nie przejmie koncesji i zezwoleń Wnioskodawcy;

*   nie przejmie patentów i innych niż znaki towarowe praw własności przemysłowej Wnioskodawcy;

*   nie przejmie majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Wnioskodawcy;

*   nie przejmie wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Wnioskodawcy.

Po przeprowadzeniu planowanych działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności w zakresie produkcji piekarniczo-ciastkarskiej.

Biorąc po uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż będący przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych niewątpliwie nie stanowi przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu zbycie majątku nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 kc lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż składników majątkowych należy traktować jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia dla dostaw poszczególnych składników, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.