Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-416/11-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) oraz z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich oraz odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich oraz odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o wyjaśnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i dowód uiszczenia dodatkowych opłat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z Umową o świadczenie usług doradczych i menedżerskich zawartą w dniu 31 maja 2010 r. z Doradcą prowadzącym działalność gospodarczą, Wnioskodawca (dalej: Spółka) zwraca się z wnioskiem o indywidualną interpretację skutków podatkowych tak zawartej umowy. Pierwotnie Spółka potraktowała przedmiotową umowę jako umowę pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze. Obydwa podmioty są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a Spółka wykonuje wyłącznie czynności uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach. Wynagrodzenie za wykonane czynności dokumentowane było, w okresach miesięcznych, fakturami VAT wystawianymi przez Doradcę na rzecz Spółki.

W trakcie przygotowań do sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2010 dokonano weryfikacji prawno-podatkowej umowy w powiązaniu z postanowieniami Uchwały Zarządu Spółki z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie reorganizacji Działu Ogumienia, na mocy której Doradcy powierzono stanowisko zastępcy Dyrektora z określeniem jego zakresu obowiązków i umiejscowieniem w strukturze organizacyjnej Pionu Ogumienia. Ponowna analiza umowy spowodowała zmianę stanowiska, co do kwalifikacji podatkowej umowy. Została ona uznana za umowę o podobnym charakterze, co kontrakt menedżerski, co oznacza uznanie, że Doradca, w ramach Umowy zawartej ze Spółką, wykonuje działalność osobiście.

W związku z tym, Spółka jako podmiot dokonujący zapłaty za usługi świadczone na podstawie takiej umowy zachowała się jak płatnik i pobrała zaliczki na podatek dochodowy – dokonując stosownych korekt deklaracji i zapłat podatku dochodowego oraz składek zdrowotnych. Spółka nie dokonała obciążenia przychodów Doradcy składką na ubezpieczenie społeczne na podstawie złożonego przez Doradcę oświadczenia o opłacaniu składek w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwentnie VAT zawarty w wystawionych przez Doradcę fakturach również został skorygowany jako niepodlegający odliczeniu i zwrócony Urzędowi Skarbowemu wraz z odsetkami, pomimo faktu, że posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z pisma z dnia 24 maja 2011 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż na mocy Uchwały Zarządu Spółki z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie reorganizacji Działu Ogumienia utworzono Stanowisko Dyrektora Pionu Ogumienia oraz dwóch Zastępców Dyrektora Pionu. Doradcy, z którym zawarto Umowę na świadczenie usług doradczych i menedżerskich, powierzono stanowisko jednego z Zastępców Dyrektora Pionu. Doradca to osoba wymieniona z imienia i nazwiska, prowadząca działalność gospodarczą pod własną firmą, zajmująca się usługami konsultingowymi i menedżerskimi, z zakresem obowiązków tożsamym z zakresem obowiązków drugiego Zastępcy Dyrektora Pionu. Zgodnie z umową Spółka zainteresowana jest reorganizacją działalności części przedsiębiorstwa zajmującej się handlem i dystrybucją ogumieniem, zaś Doradca posiada wiedzę i doświadczenie niezbędne do przeprowadzenia planowanej reorganizacji. Celem umowy jest określenie warunków, na jakich Doradca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie wykonywał dla Spółki profesjonalne usługi konsultingowe i menedżerskie. Świadczone przez Doradcę usługi konsultingowe i menedżerskie dotyczyć mają reorganizacji Pionu Ogumienia oraz jego właściwego funkcjonowania jako jednostki realizującej zysk. Dodatkowo przedmiotem umowy jest realizowanie sprzedaży ogumienia osobowego.

Świadczone przez Doradcę usługi konsultingowe i menedżerskie dotyczyć mają w szczególności:

1.  reorganizacji logistyki magazynowania,
2.  reorganizacji logistyki dystrybucji,
3.  budowy i nadzoru nad zespołem przedstawicieli handlowych,
4.  przeszkolenia przedstawicieli handlowych,
5.  reorganizacji zespołu pracowników biurowych back office,
6.  zaprojektowania systemu motywacyjnego dla pracowników Pionu Ogumienia,
7.  realizacji zadań sprzedażowych wynikających z przyjętego przez Spółkę planu,
8.  udziału w negocjacjach z dostawcami firmy,
9.  udziału w kreowaniu polityki handlowej Pionu Ogumienia,
10.  kierowania i zarządzania podległym zespołem handlowym, a także nadzór nad wykonywaniem zadań przez pracowników Spółki i zgłaszanie wszelkich uwag do sposobu i jakości wykonywania pracy.

Doradca zobowiązuje się: wykonywać usługi z należytą starannością i zgodnie z umową, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru swojej działalności, przestrzegać odpowiednich procedur, regulaminów i zasad obowiązujących w Spółce, o których został poinformowany. Doradca może świadczyć usługi wynikające z umowy, w miejscach właściwych do należytego ich wykonania, zarówno na terenie siedziby Spółki oraz we wszelkich innych – zgodnie z ustaleniami ze Spółką. Doradca może świadczyć usługi osobiście, a także za pomocą swoich pracowników, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki.

Do obowiązków Doradcy należy w szczególności:

*   realizacja ustalonej i przyjętej przez Zarząd Spółki polityki sprzedaży Pionu Ogumienia w Spółce,
*   zarządzanie Działem Sprzedaży Opon osobowych oraz Handlowcami w terenie,
*   przygotowywanie i przedstawianie Dyrektorowi Pionu planu sprzedaży dla opon osobowych i dostawczych,
*   przygotowywanie i przedstawianie Dyrektorowi Pionu propozycji budżetu w oparciu o plan sprzedaży,
*   proponowanie portfela marek produktów oraz asortymentu handlowego,
*   nadzór nad realizacją ustalonego planu sprzedaży oraz budżetu,
*   analiza i optymalizacja kosztów handlowych,
*   przygotowanie koncepcji reorganizacji Logistyki i Magazynowania ogumienia w Spółce,
*   nadzór nad przestrzeganiem przez zespół handlowy zasad i terminów tworzenia i przekazywania do Pionu Głównego Księgowego dokumentów rodzących obowiązki podatkowe i publicznoprawne,
*   nadzór nad windykacją należności handlowych,
*   ustalanie zasad organizacji pracy Handlowców oraz Pracowników Działu Sprzedaży ogumienia osobowego i dostawczego oraz ich przestrzegania, w szczególności w sprawach porządkowych, związanych z obiegiem dokumentów, raportowaniem wszystkich kontaktów z klientami.

W celu należytego wykonania obowiązków przewidzianych w umowie, Doradca jest uprawniony i zobowiązany do:

*   składania do Dyrektora Pionu wniosków o konkretne działania marketingowe firmy,
*   udział z głosem doradczym w negocjacjach handlowych z dostawcami,
*   składania do Dyrektora Pionu wniosków o uczestnictwo w targach/misjach handlowych,
*   zatwierdzania warunków handlowych dla poszczególnych klientów w ramach ustalonych przez Dyrektora Pionu,
*   składania do Dyrektora Pionu wniosków o zawieranie i rozwiązywanie umów o pracę z pracownikami,
*   składania do Dyrektora Pionu wniosków o zmianę warunków pracy i płacy pracowników Pionu, gwarantujących maksymalizację osiąganych przez Pion wyników wyrażonych marżą handlową, zgodnie z polityką personalną Spółki i przyjętym budżetem,
*   zlecania w porozumieniu z Dyrektorem Pionu innym służbom Spółki przygotowania i dostarczenia wszelkich danych niezbędnych do przygotowania analizy działalności handlowej Pionu Ogumienia oraz opracowania projektu reorganizacji Logistyki i Magazynowania,
*   prowadzenia korespondencji handlowej z klientami Spółki,
*   składania do Dyrektora Pionu wniosków o nagrody oraz kary porządkowe i dyscyplinarne dla pracowników.

Doradca ponosi odpowiedzialność za:

1.  gromadzenie i zabezpieczenie pozyskanych z rynku informacji handlowych,
2.  prowadzenie bieżących analiz rynku i informowanie Dyrektora Pionu o możliwym wpływie sytuacji rynkowej oraz istotnych wydarzeń na politykę handlową firmy i realizację przyjętych planów sprzedaży,
3.  zarządzanie podległymi zespołami pracowników w sposób zapewniający maksymalizację stosunku przychodów do kosztów prowadzonej działalności,
4.  informowanie Dyrektora Pionu w sprawach problematyki Działu Sprzedaży ogumienia osobowego i dostawczego,
5.  rodzaj i jakość informacji przekazywanej wewnątrz i na zewnątrz Spółki.

Doradca uprawniony jest do prowadzenia negocjacji z przyszłymi odbiorcami ogumienia zgodnie ze wskazówkami i warunkami ustalonymi ze Spółką. Doradca nie jest upoważniony na podstawie umowy do samodzielnego zawierania jakichkolwiek umów z podmiotami w imieniu Spółki oraz do składania w jego imieniu jakichkolwiek oświadczeń. W powyższym zakresie wymagane jest współdziałanie ze Spółką, tj. Zarządem Spółki lub Dyrektorem Pionu Ogumienia. Doradca nie jest upoważniony do pobierania pieniędzy w imieniu i na rzecz Spółki, chyba, że otrzyma pisemne szczegółowe upoważnienie w tym zakresie.

Spółka zobowiązana jest do współdziałania z Doradcą w zakresie i na warunkach określonych w umowie, w szczególności do udostępnienia będących w posiadaniu Spółki informacji potrzebnych dla realizacji tej umowy. Za usługi doradcze wykonywane w ramach umowy Doradca otrzyma wynagrodzenie. Umowa zawarta zostaje na okres od dnia 1 czerwca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Stronom przysługuje prawo do rozwiązania umowy przed upływem okresu, na który została zawarta, w razie rażącego naruszenia jej postanowień przez drugą Stronę. Strony umowy oświadczają, iż intencją stron jest przedłużenie umowy na dalszy okres w przypadku osiągnięcia założeń umowy i pozytywnej oceny wzajemnej współpracy.

Doradca zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy wszelkich okoliczności i informacji, stanowiących tajemnicę służbową i handlową Spółki, o których dowiedział się w związku z wykonywaniem niniejszej umowy.

Doradca zobowiązuje się do przestrzegania zasady nie przyjmowania i nie realizowania zamówień na towary Spółki od kontrahentów zalegających w płatnościach za już zrealizowane zamówienia ponad 10% należności lub ponad miesiąc od daty wymagalności.

Doradca nie jest powołany do organów stanowiących Spółki, a zatem nie wchodzi w skład Zarządu Spółki, ani w skład Rady Nadzorczej.

Spółka wskazała, że czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy są czynnościami o co najmniej podobnym charakterze do umowy menedżerskiej.

W sprawie zakresu działalności gospodarczej jaką prowadzi Doradca Spółka poinformowała, iż na podstawie zaświadczenia Regon, rodzajami przeważającej działalności jest: wg PKD 2007 – 4619Z – Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, wg PKD 2004 – 5119Z – Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Ponadto, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wymienia jako przedmiot działalności gospodarczej: 46.90.Z – Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, 47.99.Z – Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, 74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 47.91.Z – Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, 47.89.Z – Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów na straganach i targowiskach, 63.99.Z – Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W zakresie pytania organu podatkowego dotyczącego więzi prawnych tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie Spółka stwierdziła, iż szczegółowe relacje podmiotów są przedstawione w opisie uzupełniającym stan faktyczny. W opinii Spółki, wzajemne relacje kontrahentów co do warunków wykonywania tych czynności są szczegółowo określone w umowie poprzez wyznaczenie praw i obowiązków stron, celu powstania umowy, czasu trwania, zasad poufności. Zasady wynagradzania za świadczone usługi również są precyzyjnie bo kwotowo, jak i procentowo określone. Natomiast w zakresie odpowiedzialności zlecającego (Spółka) za wykonane czynności przez Doradcę wobec osób trzecich to Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za rezultat podejmowanych przez Doradcę czynności, co oznacza, że Doradca nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z rezultatem świadczonych na rzecz Spółki usług menedżerskich. Doradca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem umowy posługiwanie się pozyskanymi informacjami, za prowadzone analizy, za zarządzanie podległymi pracownikami i inne, natomiast brak jest w umowie zastrzeżeń związanych z odpowiedzialnością wobec kontrahentów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uznanie czynności wykonywanych na podstawie przedmiotowej umowy za działalność wykonywaną osobiście sprawia, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – w zakresie świadczenia tychże usług?
2.  Czy Spółce w związku z tym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Uznanie czynności wykonywanych na podstawie przedmiotowej umowy za działalność wykonywaną osobiście sprawia, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tej osobiście wykonywanej działalności.

Ad. 2

Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności.

Spółka kwalifikuje przychody z Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że podmiot dokonujący zapłaty za usługi świadczone na podstawie takiej umowy powinien jako płatnik, pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Na wskazanych podstawach prawnych, mając na uwadze § 2 i § 4 Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich, przewidujące ciążące na Doradcy i przyjęte przez niego:

*   obowiązki nadzoru, kierowania i zarządzania Działem Sprzedaży Opon osobowych i Handlowcami w terenie oraz
*   kompetencje w zakresie ustalania zadań, składania wniosków, zatwierdzania warunków, zlecania itp.,

należy przyjąć, iż czynności wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich są czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o co najmniej podobnym charakterze do umowy menedżerskiej, a zatem mieszczą się w zakresie działalności wykonywanej osobiście. Dodatkowo przesądza o tym fakt powierzenia Doradcy, na mocy Uchwały Zarządu Spółki z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie reorganizacji Działu Ogumienia, funkcji Zastępcy Dyrektora, poprzez określenie w załączniku nr 4 do uchwały zakresu jego obowiązków oraz umieszczenie go w strukturze organizacyjnej Spółki, co oznacza m. in. prawo Doradcy do zarządzania podległym personelem, możliwość wydawania wiążących poleceń i pełną samodzielność w zakresie organizacji pracy zarządzanego zespołu i oceny jej efektów.

Spółka podkreśliła, że intencją stron było w tamtym czasie ustanowienie dwóch równorzędnych stanowisk Zastępców Dyrektora Pionu Ogumienia, z których jedno objął pracownik zatrudniony na umowę o pracę, a drugie Doradca w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich. Kluczowe znaczenie jednak dla wyłączenia świadczonych przez Doradcę usług na rzecz Wnioskodawcy z jego pozarolniczej działalności gospodarczej i uznaniu jej za działalność wykonywaną osobiście ma, zdaniem Spółki fakt, że zgodnie z przepisem art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zlecający, czyli Spółka, ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat podejmowanych przez Doradcę czynności, co oznacza, że Doradca nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z rezultatem świadczonych na rzecz Spółki usług menedżerskich oraz są one wykonywane, zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy „w porozumieniu i w ścisłej współpracy z Dyrektorem Pionu Ogumienia oraz Zarządem Spółki”, a także, zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy „w miejscach właściwych do należytego ich wykonania, zarówno na terenie siedziby Spółki oraz we wszystkich innych – zgodnie z ustaleniami ze Spółką”. To oznacza, że spełnione są łącznie warunki art. 5b ust. 1 wymienione w tym przepisie.

W zakresie podatku VAT, dla oceny zasadności obciążenia Spółki fakturami VAT z tytułu świadczonych usług doradczych i menedżerskich należy wziąć pod uwagę wszystkie wymienione powyżej argumenty świadczące o osobistym charakterze działalności Doradcy w ramach umowy łączącej strony oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności z wyłączeniem zawartym w ust. 3 pkt 3 tego artykułu, który mówi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Interpretacja Zainteresowanego w tym zakresie znajduje uzasadnienie w postanowieniach Umowy oraz w przepisie art. 56 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna, jaką jest zawarta między stronami umowa, wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Umowa o świadczenie usług doradczych i menedżerskich zawarta przez Spółkę z Doradcą określa warunki wykonania przez zleceniobiorcę zleconych mu czynności oraz wynagrodzenie, jakie mu za te czynności przysługuje. Mimo, iż umowa nie stanowi wprost, że Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Doradcy, ale z przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego wynika, że za jego działania zgodne z umową odpowiada Spółka, bo Doradca świadczy usługę na rzecz Spółki, a czynności, które mu powierzono wykonuje w imieniu Spółki, jako jej przedstawiciel w kontaktach z klientami i jako przełożony w strukturze organizacyjnej Spółki w kontaktach z pracownikami.

W związku z tym, że warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy są, jak wskazano, spełnione łącznie, podmiot gospodarczy wykonujący te czynności – w zakresie ich wykonywania – nie jest uznawany za podatnika VAT. Oznacza to innymi słowy wyłączenie od statusu podatników VAT osób uzyskujących przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, w tym stanie rzeczy nie ma ona prawa uznać faktur VAT za wystawione zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym bardziej odliczyć podatku VAT wykazanego w fakturach firmy X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, w oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich,

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z Doradcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą Umowę o świadczenie usług doradczych i menedżerskich. W opinii Spółki, wzajemne relacje kontrahentów co do warunków wykonywania tych czynności są szczegółowo określone w umowie poprzez wyznaczenie praw i obowiązków stron, celu powstania umowy, czasu trwania, zasad poufności. Zasady wynagradzania za świadczone usługi również są precyzyjnie, tj. kwotowo i procentowo określone. Natomiast w zakresie odpowiedzialności Spółki za wykonane czynności przez Doradcę wobec osób trzecich to Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za rezultat podejmowanych przez Doradcę czynności, co oznacza, że Doradca nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z rezultatem świadczonych na rzecz Spółki usług menedżerskich. Doradca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem umowy posługiwanie się pozyskanymi informacjami, za prowadzone analizy, za zarządzanie podległymi pracownikami i inne.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w wydanej na rzecz Wnioskodawcy w dniu 8 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, że: „W świetle stanu faktycznego, prawidłowa jest kwalifikacja przychodów z Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich, zawartej w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.”

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że przy spełnieniu łącznie warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wykonywane przez Doradcę, na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich, czynności w zakresie opisanym we wniosku – w przypadku, gdy Doradca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane świadczenie – nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Doradca nie jest z tego tytułu uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Doradcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą Umowę o świadczenie usług doradczych i menedżerskich. Pierwotnie Spółka potraktowała przedmiotową umowę jako umowę pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze. Obydwa podmioty są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a Spółka wykonuje wyłącznie czynności uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach. Wynagrodzenie za wykonane czynności dokumentowane było, w okresach miesięcznych, fakturami VAT wystawianymi przez Doradcę na rzecz Spółki.

Jak wskazano powyżej, Doradca nie jest uznany z tytułu przedmiotowej umowy za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem czynności wykonywane w ramach zawartej umowy nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Tym samym, skoro wystawca faktur nie świadczył usług na rzecz Wnioskodawcy, to wystawione przez niego faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Reasumując, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT umowy o świadczenie usług doradczych i menedżerskich oraz odliczenia podatku naliczonego. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-296/11-6/AO.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.