Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.487.2022.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Uznanie wniesienia w formie wkładu niepieniężnego opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do Spółki nabywającej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wniesienia w formie wkładu niepieniężnego opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do Spółki nabywającej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lutego 2023 r. (wpływ 10 lutego 2023 r.), pismem z 16 lutego 2023 r. (wpływ 16 lutego 2023 r.) oraz pismem z 16 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…);

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…).

### Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej jako: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium RP pod firmą Y (dalej: P.P.H.U.). Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającym przedmiotem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych sklasyfikowana pod kodem PKD 20.42.Z. Pozostałym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest działalność oznaczona następującymi kodami PKD: 16.10.Z, 22.22.Z, 25.11.Z, 25.50.Z, 25.61Z, 25.62.Z, 31.01 .Z, 31.09.Z, 35.11.Z, 4645Z 47.75.Z , 55.10.Z, 56.10.Ą 59.11.Z, 77.21.Z, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.59.B, 90.02.Z, 9313.Z, 93.19.Z, 96.04.Z.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę można zasadniczo wyodrębnić dwa rodzaje/profile działalności. Pierwszy z nich to produkcja kosmetyków, zaś drugi to działalność hotelarsko-gastronomiczna.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy wykonywana jest w dwóch różnych lokalizacjach:

1\. A (powiat (…), woj. (…)) – gdzie mieści się zakład produkujący kosmetyki (dalej: Zakład Produkcyjny),

2\. B (powiat (…), woj. (…)) – gdzie prowadzona jest działalność hotelarska i gastronomiczna.

Wnioskodawca planuje dokonać wniesienia wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych z prowadzonej indywidualnej działalność gospodarczej, dotyczących Zakładu Produkcyjnego (dalej: ZCP), w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Y, KRS: (…), NIP: (…) (dalej: Spółka Nabywająca).

Wyodrębnienie dotyczy obiektu zajmującego się produkcją kosmetyków (PKD 20.42.Z Produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych). Działalność ta prowadzona jest niezależnie od pozostałej działalności przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podjął decyzję o wniesieniu wyodrębnionego ZCP, stawiając sobie za cel: ograniczenie ryzyka prowadzenia działalności w formie indywidulanej działalności.

Zakład Produkcyjny jako część przedsiębiorstwa funkcjonuje jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w ramach którego prowadzona jest działalność operacyjna przedsiębiorstwa polegająca na: zakupie surowców, półfabrykatów, materiałów, usług potrzebnych do wyprodukowania wyrobu gotowego, produkcji, a następnie przeprowadzenie wszelkich działań marketingowych i sprzedażowych pozwalających na to, by wyprodukowany kosmetyk dotarł do finalnego odbiorcy – konsumenta.

Do tego zespołu składników można zaliczyć:

1\. Rzeczowe aktywa trwałe, stanowiące środki trwałe i wyposażenie, w szczególności: maszyny i urządzenia potrzebne do produkcji kosmetyków, mieszalniki, formy wtryskowe, nalewarki, etykieciarki, pozostałe, w tym: sprzęt komputerowy, urządzenia biurowe itp.;

2\. Zapasy magazynowe, w szczególności: produkty gotowe, materiały do produkcji kosmetyków: masy kosmetyczne, barwniki, opakowania, etykiety, materiały reklamowe;

3\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa, wynikające z istniejących i wiążących umów handlowych zawartych z kontrahentami, zafakturowane należności, przyjęte zaliczki i zamówienia na dostawy produktów gotowych;

4\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa, wynikające z podpisanych umów kredytowych, umów pożyczek, umów leasingu, umów eFinancingu, umów factoringu;

5\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa, wynikające z istniejących umów licencyjnych oraz innych umów, na podstawie których jednostka wykorzystywała oprogramowanie komputerowe, potrzebne do produkcji kosmetyków oraz do wykonywania prac administracyjno-biurowych;

6\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną, wynikające z istniejących umów handlowych zawartych przez przedsiębiorstwo z kontrahentami (dostawcami) z tytułu dostaw i usług;

7\. Tajemnice przedsiębiorstwa, wynikające ze zrealizowanych i trwających projektów wykonywanych przez Zakład Produkcyjny w ramach produkcji kosmetyków na zlecenie kontrahenta, receptury opracowane przez dział Badania i Rozwoju, produkowanych kosmetyków;

8\. Personel Zakładu Produkcyjnego związany z działalnością produkcyjną (kadra pracownicza zatrudniona w przy działalności produkcyjnej kosmetyków oraz osoby współpracujące z Zakładem Produkcyjnym w oparciu o umowy cywilnoprawne (zlecenie, dzieło), w tym prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę lub innych umów, na podstawie których personel Zakładu Produkcyjnego realizuje prace niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej;

9\. Księgi rachunkowe oraz inne dokumenty zwierające dane związane z powadzeniem działalności produkcyjnej (w tym: akta osobowe pracowników).

Jak już nadmieniono wyżej, wskazane składniki związane z działalnością Zakładu Produkcyjnego (ZCP), będą stanowiły przedmiot transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej. Zakład Produkcyjny prowadzi ściśle określony i odrębny fragment działalności Wnioskodawcy, tj. działalność produkcyjną.

Podkreślenia wymaga, że tylko w ramach składników majątkowych Zakładu Produkcyjnego realizowane są zawarte przez P.P.H.U. umowy ze Spółką Nabywającą dotyczące sprzedaży kosmetyków. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej P.P.H.U.

Wnioskodawca posiada możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych dla działalności produkcyjnej kosmetyków i dla pozostałej działalności, dzięki prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w dwóch odrębnych systemach operacyjnych: oddzielnie dla działalności produkcyjnej kosmetyków, oddzielnie dla działalności hotelarsko-gastronomicznej.

Dodatkowo w Zakładowym Planie Kont koszty, jak i przychody, agregowane są na specjalnie dedykowanych kontach księgowych, zgodnie ze specyfiką działalności operacyjnej (zespół kont „4”, zespół kont „5” oraz zespół kont „7"). Ponadto wydzielone są odrębne rejestry sprzedaży i zakupu. Systemy te działają w sposób od siebie niezależny. Każdy z ww. obiektów posiada również odrębne rachunki bankowe.

Proces rekrutacji pracowników odbywa się zgodnie z profilem działalności – pracownicy muszą posiadać inne kwalifikacje zawodowe.

Należy przy tym wskazać, że opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na ZCP (w tym m.in. obiekt, w którym produkuje się kosmetyki wraz z wyposażeniem oraz personelem) jest całkowicie zdolny do kontynuowania, dotychczas prowadzonej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, działalności w zakresie produkcji kosmetyków.

W skład ZCP wchodzi majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP są przypisane poszczególne umowy z dostawcami, odbiorcami i instytucjami finansowymi, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W ramach tych zobowiązań wyróżnić można w szczególności:

\- zobowiązania z tytułu zakupu surowców i materiałów,

\- zobowiązania z tytułu zakupu usług dotyczących wynajmu pracowników, wynajmu powierzchni, jak też dostaw mediów,

\- zobowiązania finansowe z tytułu podpisanych umów leasingu na zakup środków trwałych.

Zobowiązania związane z działalnością Zakładu Produkcyjnego (produkcja kosmetyków) zostaną przeniesione na Spółkę Nabywającą po uzyskaniu odpowiednich zgód wierzycieli zgodnie z przepisami art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Przy czym może zdarzyć się taka sytuacja, że niektóre zobowiązania wchodzące w skład ZCP nie będą mogły zostać przeniesione z uwagi na brak zgody wierzycieli, a w konsekwencji nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej. Jednakże nie będzie to miało wpływu na możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej kosmetyków w oparciu o ZCP.

W ramach planowanej transakcji wniesienia ZCP dojdzie również do przejścia na nabywcę ZCP – w trybie art. 231 Kodeksu pracy – części zakładu pracy, tj. stanowiącego odrębną placówkę zatrudnienia i odrębne miejsce pracy zlokalizowanego w A przy ul. (…), obiektu produkującego kosmetyki wraz z wyposażeniem, a także personelu, w tym kadry pracowniczej związanej z działalnością Zakładu Produkcyjnego, w tym praw oraz obowiązków wynikających z umów o pracę, na podstawie których personel Zakładu Produkcyjnego świadczy prace niezbędne do prawidłowego wywiązywania się ZCP z realizowanych zadań.

Każdy z obiektów może realizować wskazaną działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy, ponieważ realizują różne cele gospodarcze: Zakład Produkcyjny nastawiony jest na zysk z produkcji i sprzedaży kosmetyków, natomiast działalność prowadzona w B dąży do maksymalizacji zysku ze sprzedaży usług w zakresie hotelarstwa i gastronomii.

Jak wspomniano na wstępie, Wnioskodawca planuje przeprowadzić transakcję mającą na celu ograniczenie ryzyka prowadzenia działalności w formie indywidulnej, poprzez przekazanie w formie aportu do Spółki Nabywającej wyodrębnionego ZCP z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, w oparciu o który funkcjonuje Zakład Produkcyjny, specjalizujący się w produkcji kosmetyków.

Spółka Nabywająca powstała poprzez zawarcie umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu (…) listopada 2016 r. Udziałowcem Spółki Nabywającej jest X, który posiada 100% udziałów. Kapitał zakładowy Spółki Nabywającej wynosi (…) złotych.

Wartość wkładu niepieniężnego będzie podwyższać w części kapitał zakładowy, a także w części kapitał zapasowy Spółki Nabywającej. Struktura osobowa Spółki Nabywającej po transakcji pozostanie bez zmian: 100% udziałów X (także jedyny członek zarządu).

Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Nabywająca, która otrzyma wkład niepieniężny, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego wkładu niepieniężnego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje:

a) czy składniki będące przedmiotem transakcji na dzień planowanej dostawy będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu;

Odp.: Tak, składniki będące przedmiotem transakcji na dzień planowanej dostawy będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu.

b) czy wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej zostało/zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

Odp.: Tak, wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej zostanie dokonane na bazie planu przekształcenia.

c) czy Spółka nabywająca będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu; jeśli nie – należy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności;

Odp.: Tak, Spółka nabywająca będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana X w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu.

d) czy na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej jest/będzie możliwe również przyporządkowanie składników majątku oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności;

Odp.: Tak, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

e) czy Spółka nabywająca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników będących przedmiotem zbycia;

Odp.: Tak, Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników będących przedmiotem zbycia.

f) czy Spółka nabywająca będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej na podstawie nabytych składników majątkowych;

Odp.: Nie, Spółka nabywająca nie będzie musiała podjąć działań faktycznych i prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej na podstawie nabytych składników majątkowych.

### Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do Spółki Nabywającej będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: VATU)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do Spółki Nabywającej będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające przepisom VATU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 VATU, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (\`(...)\`).

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 22 września 2014 r. ILPP2/443-698/14-5/Akr, czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 VATU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e) VATU, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1343/17, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki.

W wyroku I FSK 1113/16 NSA zwrócił uwagę na to, że w sytuacji, gdy wykładnia art. 6 pkt 1 VATU nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, a tak jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, konieczne jest jej dokonanie z uwzględnieniem pro-unijnej wykładni tego przepisu.

Sięgając do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dotyczących art. 19 dyrektywy 2006/112, którego implementacją jest przepis art. 6 pkt 1 VATU, NSA stwierdził, że wynika z nich, iż pojęcia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcia autonomiczne unijnego prawa podatkowego, w rozumieniu których TSUE zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych (wyroki z 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz z 10 listopada 2011 r., C-444/10).

Ponadto oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie, co należy odnieść do akcentowanych w skardze kasacyjnej zobowiązań, jak pracowników (tak również NSA w wyroku z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10 i z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, już przed formalnym wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, można uznać że jest on zarówno wyodrębniony organizacyjnie, jak i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych: ZCP dotyczy oddzielnej działalności przedsiębiorcy (działalności zakładu produkującego kosmetyki), prowadzonej w innej lokalizacji (A, powiat (…), woj. (…)) – w odróżnieniu od działalności hotelarskiej i gastronomicznej prowadzonej w województwie (…).

W ramach wyodrębnianego zespołu składników materialnych i niematerialnych, prowadzona jest działalność operacyjna przedsiębiorstwa polegająca na: zakupie surowców, półfabrykatów, materiałów, usług potrzebnych do wyprodukowania wyrobu gotowego, produkcji, a następnie przeprowadzenie wszelkich działań marketingowych i sprzedażowych pozwalający na to, by wyprodukowany kosmetyk dotarł do finalnego odbiorcy – konsumenta.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 688/07, NSA stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (podobnie we wcześniejszym wyroku WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Istniejące wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne sprawia, że ZCP jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych i nie wymaga połączenia z innymi składnikami majątkowymi lub przedsiębiorstwem nabywcy, aby była możliwa kontynuacja prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że przedmiotowy ZCP posiada możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania, bowiem Zakład Produkcyjny prowadzi ściśle określony i odrębny fragment działalności Wnioskodawcy, tj. działalność produkcyjną.

Co istotne, wyłącznie w ramach składników majątkowych Zakładu Produkcyjnego realizowane są zawarte przez P.P.H.U. umowy ze Spółką Nabywającą dotyczące sprzedaży kosmetyków. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć obecnie w ramach struktury prawnej P.P.H.U. Nawet proces rekrutacji pracowników odbywa się zgodnie z profilem działalności – pracownicy muszą posiadać inne kwalifikacje zawodowe.

Co do wyodrębnienia finansowego panuje zgodność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, że wystarczająca będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części (wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

W związku z powyższym również warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony, istnieje bowiem możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: przypisane aktywa, pasywa, przychody czy koszty dla przedmiotowego rodzaju działalności.

Wnioskodawca posiada możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych dla działalności produkcyjnej kosmetyków i dla pozostałej działalności, dzięki prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w dwóch odrębnych systemach operacyjnych: oddzielnie dla działalności produkcyjnej kosmetyków, oddzielnie dla działalności hotelarsko-gastronomicznej.

Dodatkowo, w Zakładowym Planie Kont koszty, jak i przychody, agregowane są na specjalnie dedykowanych kontach księgowych, zgodnie ze specyfiką działalności operacyjnej (zespół kont „4”, zespół kont „5” oraz zespół kont „7”). Ponadto wydzielone są odrębne rejestry sprzedaży i zakupu. Systemy te działają w sposób od siebie niezależny. Każdy z ww. obiektów posiada również odrębne rachunki bankowe.

Natomiast, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, do ZCP można zaliczyć:

1\. Rzeczowe aktywa trwałe, stanowiące środki trwałe i wyposażenie, w szczególności: maszyny i urządzenia potrzebne do produkcji kosmetyków, mieszalniki, formy wtryskowe, nalewarki, etykieciarki, pozostałe, w tym: sprzęt komputerowy, urządzenia biurowe itp.;

2\. Zapasy magazynowe, w szczególności: produkty gotowe, materiały do produkcji kosmetyków, masy kosmetyczne, barwniki, opakowania, etykiety, materiały reklamowe;

3\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa wynikające z istniejących i wiążących umów handlowych zawartych z kontrahentami: odbiorcami, zafakturowane należności, przyjęte zaliczki i zamówienia na dostawy produktów gotowych;

4\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa wynikające z podpisanych umów kredytowych, umów pożyczek, umów leasingu, umów eFinancingu, umów factoringu;

5\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa wynikające z istniejących umów licencyjnych oraz innych umów, na podstawie których jednostka wykorzystywała w działalności produkcyjnej kosmetyków oprogramowanie komputerowe, potrzebne do produkcji kosmetyków oraz do wykonywania prac administracyjno-biurowych;

6\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa wynikające z istniejących umów handlowych zawartych przez przedsiębiorstwo z kontrahentami (dostawcami) z tytułu dostaw i usług;

7\. Tajemnice przedsiębiorstwa, wynikające ze zrealizowanych i trwających projektów wykonywanych przez Zakład Produkcyjny w ramach produkcji kosmetyków na zlecenie kontrahenta, receptury opracowane przez dział Badania i Rozwoju, produkowanych kosmetyków;

8\. Personel Zakładu Produkcyjnego związany z działalnością produkcyjną (kadra pracownicza zatrudniona w przy działalność produkcyjnej kosmetyków oraz osoby współpracujące z Zakładem Produkcyjnym w oparciu o umowy cywilnoprawne (zlecenie, dzieło), w tym prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę lub innych umów, na podstawie których personel Zakładu Produkcyjnego realizuje prace niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej;

9\. Księgi rachunkowe oraz inne dokumenty zwierające dane związane z powadzeniem działalności produkcyjnej (w tym: akta osobowe pracowników).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony w formie wkładu niepieniężnego w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu VATU.

W konsekwencji transakcja zbycia (wniesienia aportem) tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała przepisom VATU.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Według definicji zawartej art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, czy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających kontynuowanie, realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie, działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie, dotyczą ustalenia, czy wniesienie w formie wkładu niepieniężnego opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki nabywającej, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że Zakład Produkcyjny, który będzie wydzielony z przedsiębiorstwa, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i na dzień dokonania opisanej transakcji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane w tym zakresie zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że – jak wskazali Państwo we wniosku – Zakład Produkcyjny jako część przedsiębiorstwa funkcjonuje jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w ramach którego prowadzona jest działalność operacyjna polegająca na zakupie surowców, półfabrykatów, materiałów, usług potrzebnych do wyprodukowania wyrobu gotowego, produkcji, a następnie przeprowadzenie wszelkich działań marketingowych i sprzedażowych pozwalających na to, by wyprodukowany kosmetyk dotarł do finalnego odbiorcy – konsumenta.

Do tego zespołu składników można zaliczyć:

1\. Rzeczowe aktywa trwałe, stanowiące środki trwałe i wyposażenie, w szczególności: maszyny i urządzenia potrzebne do produkcji kosmetyków, mieszalniki, formy wtryskowe, nalewarki, etykieciarki, pozostałe, w tym: sprzęt komputerowy, urządzenia biurowe itp.;

2\. Zapasy magazynowe, w szczególności: produkty gotowe, materiały do produkcji kosmetyków: masy kosmetyczne, barwniki, opakowania, etykiety, materiały reklamowe;

3\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa, wynikające z istniejących i wiążących umów handlowych zawartych z kontrahentami, zafakturowane należności, przyjęte zaliczki i zamówienia na dostawy produktów gotowych;

4\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa, wynikające z podpisanych umów kredytowych, umów pożyczek, umów leasingu, umów eFinancingu, umów factoringu;

5\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną przedsiębiorstwa, wynikające z istniejących umów licencyjnych oraz innych umów, na podstawie których jednostka wykorzystywała oprogramowanie komputerowe, potrzebne do produkcji kosmetyków oraz do wykonywania prac administracyjno-biurowych;

6\. Prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną, wynikające z istniejących umów handlowych zawartych przez przedsiębiorstwo z kontrahentami (dostawcami) z tytułu dostaw i usług;

7\. Tajemnice przedsiębiorstwa, wynikające ze zrealizowanych i trwających projektów wykonywanych przez Zakład Produkcyjny w ramach produkcji kosmetyków na zlecenie kontrahenta, receptury opracowane przez dział Badania i Rozwoju, produkowanych kosmetyków;

8\. Personel Zakładu Produkcyjnego związany z działalnością produkcyjną (kadra pracownicza zatrudniona w przy działalności produkcyjnej kosmetyków oraz osoby współpracujące z Zakładem Produkcyjnym w oparciu o umowy cywilnoprawne (zlecenie, dzieło), w tym prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę lub innych umów, na podstawie których personel Zakładu Produkcyjnego realizuje prace niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej;

9\. Księgi rachunkowe oraz inne dokumenty zwierające dane związane z powadzeniem działalności produkcyjnej (w tym: akta osobowe pracowników).

Zakład Produkcyjny prowadzi ściśle określony i odrębny fragment działalności Wnioskodawcy, tj. działalność produkcyjną. Wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej zostanie dokonane na bazie planu przekształcenia.

Wydzielony zespół składników majątkowych jest również w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony finansowo, o czym świadczy to, że jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca posiada możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych dla działalności produkcyjnej kosmetyków i dla pozostałej działalności, dzięki prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w dwóch odrębnych systemach operacyjnych: oddzielnie dla działalności produkcyjnej kosmetyków, oddzielnie dla działalności hotelarsko-gastronomicznej. Dodatkowo, w Zakładowym Planie Kont koszty, jak i przychody, agregowane są na specjalnie dedykowanych kontach księgowych, zgodnie ze specyfiką działalności operacyjnej. Ponadto wydzielone są odrębne rejestry sprzedaży i zakupu. Systemy te działają w sposób od siebie niezależny. Każdy z ww. obiektów posiada również odrębne rachunki bankowe. Na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, Zakład Produkcyjny jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Każdy z obiektów może realizować wskazaną działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy, ponieważ realizują różne cele gospodarcze. Zakład Produkcyjny jest nastawiony na zysk z produkcji i sprzedaży kosmetyków, natomiast pozostała działalność gospodarcza dąży do maksymalizacji zysku ze sprzedaży usług w zakresie hotelarstwa i gastronomii. Działalność Zakładu Produkcyjnego prowadzona jest niezależnie od pozostałej działalność przedsiębiorstwa.

Zobowiązania, związane z działalnością Zakładu Produkcyjnego (produkcja kosmetyków), zostaną przeniesione na Spółkę Nabywającą po uzyskaniu odpowiednich zgód wierzycieli zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Przy czym może zdarzyć się taka sytuacja, że niektóre zobowiązania wchodzące w skład ZCP nie będą mogły zostać przeniesione z uwagi na brak zgody wierzycieli, a w konsekwencji nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej. Jednakże nie będzie to miało wpływu na możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej kosmetyków w oparciu o ZCP.

Ponadto wskazali Państwo, że składniki będące przedmiotem transakcji na dzień planowanej dostawy będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Spółka nabywająca będzie kontynuowała i będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu. Spółka nabywająca nie będzie musiała podjąć działań faktycznych i prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej na podstawie nabytych składników majątkowych.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy, w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wydzielonego w ramach przedsiębiorstwa zespołu składników majątkowych mającego być przedmiotem aportu do Spółki nabywającej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych, składający się na Zakład Produkcyjny, stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz jest w stanie samodzielnie i niezależnie realizować swoje zadania oraz prowadzić działalność gospodarczą w taki sposób, w jaki dokonują tego samodzielne podmioty funkcjonujące na rynku, z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich, technicznych, finansowych oraz majątkowych.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych – Zakładu Produkcyjnego – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowany podział i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Produkcyjnego do Spółki nabywającej, która kontynuowała będzie działalność z wykorzystaniem tego zespołu składników, nie będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do Spółki nabywającej, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powyższą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).