Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.1012.2025.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-18
Teza: Nieuznanie wniesienia aportem Infrastruktury powstałej /
zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki za wyłączoną
z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa, uznanie wniesienia aportem Infrastruktury
powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki za
działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
opodatkowania VAT, określenie podstawy opodatkowania VAT
dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej /
zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki, sposób
dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
ponoszonych na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
korekta-korekta podatku
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
1
Zagadnienia: naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia
zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do
celów działalności gospodarczej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X.
Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące.
Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje -Deklaracje
podatkowe-Deklaracje miesięczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie:
      nieuznania wniesienia aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w
      ramach Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa,
      uznania wniesienia aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach
      Inwestycji do Spółki za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
      określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
      Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki,
      sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
      realizację Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie
    rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).
    W tym zakresie, Gmina w latach 2020-2024 r. zrealizowała następujące inwestycje w
    Infrastrukturę (dalej łącznie jako: „Inwestycje”): (...)
    Gmina wskazuje, że w ramach realizacji inwestycji pn. „...” zmodernizowana została
    również oczyszczalnia ścieków w A, w ramach której to Gmina poniosła nakłady na
    ulepszenie infrastruktury kanalizacyjnej. W konsekwencji, Gmina pragnie wskazać, że
    poniesione w tym zakresie wydatki dotyczące modernizacji przedmiotowej oczyszczalni
    ścieków nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji ze środków własnych Gminy oraz ze środków
    zewnętrznych.
    Infrastruktura, która powstała w ramach poszczególnych Inwestycji została oddana do
    użytkowania przez Gminę w latach 2020-2024. Oddanie do użytkowania następowało na
    podstawie stosownych dokumentów księgowych. Infrastruktura powstała w związku z
    realizacją Inwestycji stanowi środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których
    wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że po
    oddaniu Inwestycji do użytkowania nie poniosła żadnych innych nakładów stanowiących
    wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczonych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

    Powstała oraz zmodernizowana w ramach Inwestycji infrastruktura wodociągowo-
    kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady
    Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych
    (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zostały
    sklasyfikowane w grupowaniach:
      2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
      2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz
      2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o. w A (dalej: Spółka)
    zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z
    wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności
    Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy,
    w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na
    gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Spółka zajmuje się na terenie Gminy realizacją spraw m.in. z zakresu gospodarki
    wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej znajduje swoje
    uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody / odbioru ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków i dostawy wody) oraz racjonalizację
    kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać aportu do Spółki środków
    trwałych powstałych w wyniku Inwestycji (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie
    planowanej czynności aportu środków trwałych powstałych / zmodernizowanych w
    ramach Inwestycji Spółka stanie się właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która
    postała w ramach Inwestycji, która od tego momentu będzie służyła Spółce do
    prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dostawy wody.
    Należy przy tym podkreślić, że do momentu dokonania aportu Infrastruktury, która
    powstała w ramach Inwestycji na rzecz Spółki ww. infrastruktura nie jest / nie będzie przez
    Gminę wykorzystywana do odpłatnych czynności dostarczania wody / odprowadzania
    ścieków. Obecnie, Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji jest udostępniana
    Spółce na podstawie ustnych ustaleń – Gmina za udostępnienie przedmiotowej
    infrastruktury nie pobiera opłat od Spółki – udostępnienie jest nieodpłatne.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gmina w związku z aportem
    składało się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu
    praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych

    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W
    szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
      kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
      otrzymanych przez Gmina udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta będzie
      odpowiadała zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
      wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wniesionych
      przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na
      charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych
      przez Gminę udziałów będzie stanowiła wielokrotność wartości nominalnej
      pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy
      pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych
      udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota
      zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
      faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
      Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z planowanym aportem dokumentacji aportowej.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością
    nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w
    szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna powstała w
    ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
      organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
      finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
      należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
      pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie
      również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
      kredytów);

      funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o
      pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Jak wskazano wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w
    zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Robi to powołana
    przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Spółka od momentu
    oddania do użytkowania Inwestycji, korzystając z nich nieodpłatnie (Gmina nieodpłatnie
    oddała przedmiotowy majątek Spółce do użytkowania) wykorzystuje je do prowadzenia
    własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek,
    przedmiotowy majątek powstały w wyniku zrealizowanych Inwestycji zostanie przekazany
    Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności
    gospodarczej realizowanej przez Spółkę.
    Gmina pragnie również wskazać, iż zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, od
    oddania do użytkowania poszczególnych Inwestycji do momentu dokonania aportu
    upłynie okres 2 lat. Aport jest planowany bowiem pod koniec 2025 r., jednak ze względów
    organizacyjnych obecnie Gmina nie jest w stanie określić ścisłej daty.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami poczynionymi ze Spółką,
    Gmina zamierza opodatkować podatkiem VAT transakcję aportu w odniesieniu do
    Inwestycji. Tym samym, nawet jeżeli Gminie przysługiwałoby prawo do zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina
    oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o
    rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatków związanych z Inwestycjami.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach
      Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie
      art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach
      Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
      VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w
      ramach Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
      aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
      odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w
      ramach Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiedniej części
      łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących realizacji Inwestycji w
      zależności od roku oddania poszczególnych Inwestycji do użytkowania i korekta ta
      powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:

    1. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji
      do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt
      1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie stanowiło czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT.
    2. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji
      do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT
      dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w
      ramach Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
      aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
      odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    4. W przypadku wniesienia aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w
      ramach Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiedniej części
      łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących realizacji Inwestycji w
      zależności od roku oddania poszczególnych Inwestycji do użytkowania i korekta ta
      powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji do
    Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w
    Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-
    4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością
    czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki). W
    rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
                                        1przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego,
    przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura powstała / zmodernizowana w ramach Inwestycji w postaci
    wybranych budowli, w tym odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz
    związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia
    przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności
    Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy
    (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie
    dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj.
    nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również
    zauważyć, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji
    stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie
    Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
                        1inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura powstała / zmodernizowana w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą / zmodernizowaną w ramach
    Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
    udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego
      2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że: „(...)
      wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
      Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi / nie będzie

      stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25
      kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że:
      „(...) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu,
      które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły
      przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję
      zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał
      zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej,
      powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z
      opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury zrealizowanej w
    ramach Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu
    odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do
    rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć
    zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej
    rozporządzeniach wykonawczych.

    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza dokonać
    aportu do Spółki Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji,
    oddanych do użytkowania w latach 2020-2024, w zakresie których to Inwestycji Gmina po
    ich oddaniu do użytkowania nie poniosła żadnych nakładów stanowiących wydatki na ich
    ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na tę chwilę Inwestycje
    udostępniane są Spółce nieodpłatnie.
    Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań odnośnie aportu, od oddania do
    użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu może upłynąć okres dłuższy niż 2
    lata. Aport planowany jest pod koniec 2025 r. Tym samym, Gmina nie wyklucza, że w
    przypadku Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji, może
    upłynąć wymagany okres warunkujący prawo Gminy do zastosowania zwolnienia z art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku, Gmina
    oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o
    rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia
    od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków,
    budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku,
    budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą:
    a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
      naczelnikowi urzędu skarbowego lub
    b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
    - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich
      części.
    Jednocześnie jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w
    ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

    1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
      dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
      przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
    3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zarówno Gmina (jako
    dostawca - podmiot wnoszący aport), jak i Spółka (jako nabywca - podmiot otrzymujący
    aport) będą na moment planowanej transakcji aportu czynnymi podatnikami VAT, a zatem
    pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji ww. aportu,
    wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za
    spełniony.
    Ponadto, zgodnie z przedstawionymi przez Gminę informacjami, Gmina (jako dostawca -
    podmiot wnoszący aport), jak i Spółka (jako nabywca - podmiot otrzymujący aport) złożą
    zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie VAT dokonywanego aportu Infrastruktury
    powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji. Tym samym również drugi warunek z
    art. 43 ust. 10 ustawy o VAT należy uznać za spełniony. Oświadczenie takie będzie też
    zawierać wszelkie elementy wymagane przez art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, skorzystanie przez Gminę i Spółkę na podstawie art. 43 ust. 10
    ustawy o VAT z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej transakcji aportu w
    zakresie dotyczącym Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji w
    oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT spowoduje konieczność opodatkowania ww.
    transakcji podatkiem VAT.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie nie znajdzie ono zastosowania w niniejszej
    sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od
    podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym
    mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Zważywszy, że analizowana transakcja aportu będzie z perspektywy ustawy o VAT objęta
    zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie z pkt 10a
    nie powinno znaleźć w tym przypadku zastosowania. I nie ma tu znaczenia czy strony
    transakcji skorzystają z opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10, czy nie.
    W przeciwnym wypadku art. 43 ust. 10 (opcja opodatkowania) byłby pozbawiony sensu, co
    wyklucza taką interpretację (zasada racjonalnego ustawodawcy).
    Niemniej, nawet gdyby założyć, że w przypadku skorzystania przez strony transakcji z opcji
    opodatkowania (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) konieczna jest odrębna analiza możliwości
    zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnienie to i tak nie
    będzie stosować się do niniejszej sytuacji.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji nie wykluczała możliwości wniesienia powstałego w tym zakresie
    majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości
    organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług
    realizowanych przy wykorzystaniu powstałych Inwestycji.
    Infrastruktura powstała / zmodernizowana w ramach Inwestycji od momentu ich oddania
    do użytkowania była / jest udostępniona Spółce w sposób nieodpłatny. Jak wskazał
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022
    r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.785.2021.2.AR w sprawie innej gminy, która postanowiła
    udostępnić infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na podstawie umowy dzierżawy „W
    analizowanej sprawie Gmina wskazała, że w związku z poniesieniem wydatków
    inwestycyjnych w latach 2011-2020 doszło do wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej
    wraz z przykanalikami – (...), ul. (...) – oddanej do użytkowania 30 grudnia 2017 r. Sieć ta
    stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł oraz
    nieruchomość, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem w tym przypadku
    zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. (...)
    W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w korekcie
    deklaracji począwszy od stycznia 2023 r. w związku z wykorzystaniem ww. nieruchomości
    do czynności opodatkowanych VAT. (...)
    Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała ten środek trwały do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia. (...)
    Podsumowując, po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych
    poniesionych w latach 2010-2020 na budowę nieruchomości oddanej do użytkowania w
    roku 2017, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej).”
    W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie
    stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% ich
    wartości początkowej.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji, z uwagi na
    planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za
    ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    W konsekwencji, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż:

      Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy
      o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
      VAT oraz
      Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT transakcji aportu
      na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie C-348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią
    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Ad 3.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023
    r., poz. 168; ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach
    pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę;

    w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli
    na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
    podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług,
    uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na
    uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie
    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia
    2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia
    aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie
    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.” W opinii Gminy, powyższa
    argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,

    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną / zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego
    otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki
    pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w
    związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym
    przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy,
    będzie wspomniana kwota należna / zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    22 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.43.2023.1.ID, Organ wskazał, że: „Mając na
    uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że
    podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki
    na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona
    w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Miasto udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny
    należy obliczyć według metody »od stu«”.
    Podobne konkluzje wynikają m.in. z:
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
      października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP, w której Organ
      wskazał, że: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
      Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1
      ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez
      Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów
      (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury
      powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków
      pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego
      2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.713.2022.2.PS, w której Organ wskazał, że:
      „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu sieci
      kanalizacyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust.
      1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą
      Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych,
      pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować
    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące

    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość –
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości
    kwoty należnej / zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o
    VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują
    wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć
    wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...)
    Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego
    decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na
    pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki
    Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport)
    (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na
    wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak
    nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w
    wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego
    przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że
    sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej
    podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
    decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...). Po drugie, o wysokości ceny
    decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako
    elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść
    zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także
    swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić
    element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca
    2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
      wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
      określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
      zapłaty / cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

      wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
      wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
      dokonania transakcji wniesienia aportu;
      wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
      ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)
      oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
      równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
      aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną / zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w
    analizowanej transakcji będzie kwota należna / zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o
    kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna / zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
      wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
      kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności
      aportu = 23
    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna / zapłata od Spółki pomniejszona
    o należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23) * 0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą /
    zmodernizowaną w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt
    1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu
    dokonania aportu przedmiotowej infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie /
    uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,

      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
      art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione
      w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu,
    stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za
    dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku
    należnego. W odniesieniu do Inwestycji, Gmina spełnia warunki konieczne do
    zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy o VAT, niemniej jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku, Gmina oraz
    Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji
    z powyższego zwolnienia.
    Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie
    dokonywała odliczenia podatku VAT. W związku z nieodpłatnym udostępnianiem
    infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie nie przysługiwało
    prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może
    skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez
    przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
    się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego
    towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś
    środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostępnienie
    nieodpłatne), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał
    ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia – nabywa on prawo do
    odliczenia. Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem
    przysługiwać będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca
    okresu korekty (w tym przypadku 10-letniego).
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa
    w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
    wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika,
    aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty
    odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za
    okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki infrastrukturę
    powstałą w ramach Inwestycji, dalsza korekta podatku naliczonego powinna zostać
    dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego
    pozostałego okresu korekty.
    Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie infrastruktury
    aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
    wykorzystanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast,

    jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że
    dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku
    lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania,
    przedmiotowe wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałej
    w ramach Inwestycji będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy o VAT, jednakże Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z
    art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji z powyższego zwolnienia. W konsekwencji będzie
    podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty
    przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie ww. Infrastruktury także będzie związane z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo
    do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami
    poniesionymi na budowę / modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji i korekta ta
    powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
      sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z
      uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu)
      poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji
      zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6
      ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem
      przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie
      stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy -
      budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6
      ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby
      czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w
      świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo
      korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w
      odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie
      Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji
      deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust.
      2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do
      dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych
      poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w
      formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku
      VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport ”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6
      sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD0112-KDIL2-
      3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z
      wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia
      wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z

      czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
      związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust.
      4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.”
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30
      października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe,
      w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak
      wskazała Gmina – czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust.
      4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na
      potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
      Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać
      jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją
      Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy
      dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi
      wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.”
    W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gminie przysługiwać
    będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu
    odpowiedniej części łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących
    realizacji Inwestycji w zależności od roku oddania poszczególnych Inwestycji do
    użytkowania i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu w 2025 r. w
    odniesieniu do:
      poszczególnych Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2020 r. - Gmina
      będzie uprawniona do dokonania odliczenia 5/10 łącznej kwoty podatku VAT
      wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji i korekta ta
      powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu,
      poszczególnych Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2021 r. - Gmina
      będzie uprawniona do dokonania odliczenia 6/10 łącznej kwoty podatku VAT
      wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji i korekta ta
      powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu,
      poszczególnych Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2022 r. - Gmina
      będzie uprawniona do dokonania odliczenia 7/10 łącznej kwoty podatku VAT
      wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji i korekta ta
      powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu,
      poszczególnych Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2023 r. - Gmina
      będzie uprawniona do dokonania odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT
      wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji i korekta ta
      powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu,
      poszczególnych Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2024 r. - Gmina
      będzie uprawniona do dokonania odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT
      wynikającej z faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji i korekta ta
      powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

    Natomiast w przypadku, gdyby aport został dokonany np. w następnych latach to prawo
    do odliczenia ulegnie zmniejszeniu proporcjonalnie o kolejną 1/10 za każdy rok.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
          kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

      utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, art. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) lub
    zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
        1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
          (nazwa przedsiębiorstwa);
        2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
          i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
        3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości
          oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
          stosunków prawnych;
        4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
        5) koncesje, licencje i zezwolenia;
        6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
        7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
        8) tajemnice przedsiębiorstwa;
        9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania

    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią
    przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-
    497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia

    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
    zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny
    być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając
    kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8
    Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z
    opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która
    obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do
    odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim
    mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa,
    a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające
    realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel
    Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że
    obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 należy wskazać, że transakcja
    przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w
    przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisany
    przedmiot planowanego aportu nie stanowi / nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w
                    1rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszy / nie
    będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
    normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu są/ będą tylko niektóre składniki
    przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie ze wskazaniem w opisie sprawy, w ramach planowanego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności
    Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach
    Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Jak wyjaśniłem wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi / nie będzie stanowił
    również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi

    / nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i
    funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa.
    Zatem, przedmiot aportu nie będzie mógł funkcjonować jako samodzielny podmiot
    gospodarczy. Jak bowiem Państwo wskazali – w ramach opisywanego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z
    elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
    nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie stanowią / nie będą stanowiły
    przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art.
    2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie ma / nie będzie miał
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie jest / nie będzie zatem wyłączony
    spod działania przepisów ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie stanowi / nie
    będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1
    ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii uznania wniesienia aportem Infrastruktury
    powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki za działalność gospodarczą
    oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, wniesienie aportu uznawane jest za sprzedaż w
    rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem oraz istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
    wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji w zamian za wynagrodzenie składające się w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki i w części ze środków pieniężnych, należy uznać za
    odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport
    infrastruktury, będzie miał charakter cywilnoprawny.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że dla czynności wniesienia aportem ww.
    infrastruktury, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji
    nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku będą występować Państwo w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art.
    7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
          upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
          podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne podatnika – bowiem
    w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
      10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
      warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą:
    a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
      naczelnikowi urzędu skarbowego lub
    b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
      obiektów
      - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
      ich części.
    Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
      Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
        1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
          dokonującego dostawy oraz nabywcy;
        2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
          przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
        3) adres budynku, budowli lub ich części.
    A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
    ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – po spełnieniu określonych warunków – możliwość
    rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym
    podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
    wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca

    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
          których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
          początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.

    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7
    lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.).
    I tak, w myśl art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
        1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź
          obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość
          użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem
          wyrobów budowlanych;
        3) budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
          obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
          estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
          wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia
          reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
          hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
          urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
          uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
          pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a
          także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych,
          elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz
          fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
          technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
      trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio
      w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym
      kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale
      technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii
      kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani
      urządzenia budowlanego.
    Jak wynika z opisu sprawy, w latach 2020-2024 r. zrealizowali Państwo szereg inwestycji w
    zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Infrastruktura, która powstała /
    została zmodernizowana w ramach poszczególnych Inwestycji została oddana do
    użytkowania w latach 2020-2024. Infrastruktura powstała / zmodernizowana w związku z
    realizacją Inwestycji stanowi środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których
    wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie
    ponieśli Państwo żadnych nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie ww.
    infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak Państwo wskazali,
    powstała / zmodernizowana w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle w

    rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zamierzają Państwo dokonać aportu do
    Spółki środków trwałych powstałych w wyniku Inwestycji (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny). Do momentu dokonania aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki ww.
    infrastruktura nie jest / nie będzie wykorzystywana przez Państwa do odpłatnych
    czynności dostarczania wody / odprowadzania ścieków. Obecnie Infrastruktura
    zrealizowana w ramach Inwestycji jest udostępniana Spółce na podstawie ustnych ustaleń
    – za udostępnienie przedmiotowej infrastruktury nie pobierają Państwo opłat od Spółki –
    udostępnienie jest nieodpłatne. Wskazali Państwo, iż zgodnie z przyjętym
    harmonogramem działań, od oddania do użytkowania poszczególnych Inwestycji do
    momentu dokonania aportu upłynie okres 2 lat.
    Jak wskazano powyżej, Infrastruktura powstała w ramach poszczególnych Inwestycji
    została oddana do użytkowania w latach 2020-2024. Aport planują Państwo pod koniec
    2025 r. Na moment złożenia wniosku nie dokonali Państwo aportu ww. Infrastruktury oraz
    nie są Państwo w stanie określić konkretnej daty aportu.
    Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że planowana czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu infrastruktury, która została oddana do użytkowania w latach
    2020-2022 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto po
    oddaniu do użytkowania nie ponieśli Państwo żadnych nakładów stanowiących wydatki na
    ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym dla
    tej infrastruktury są / będą spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku
    aportu ww. infrastruktury, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Jak Państwo wskazali, w przypadku gdy ww. dostawa będzie objęta zwolnieniem od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Państwo oraz Spółka złożą
    odpowiednie oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT.
    W przypadku Infrastruktury oddanej do użytkowania w latach 2023-2024, jeśli od
    momentu oddania ww. Infrastruktury do użytkowania do momentu planowanego aportu
    upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dla tej infrastruktury również są / będą spełnione
    warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu ww. infrastruktury, na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Jednakże, jeśli od momentu oddania ww. Infrastruktury do użytkowania do momentu
    planowanego aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata, planowana czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu ww. infrastruktury zostanie dokonana w ramach pierwszego
    zasiedlenia, a zatem nie są / nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od
    podatku aportu ww. infrastruktury, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W tym przypadku, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od
    podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    /wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na
    ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

    W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r.
    (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził,
    że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
    niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C#98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w
    wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w
    sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą
    charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest
    dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności
    gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego
    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina R.), który dotyczył prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie
    świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w
    zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar
    przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad
    nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na
    cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej
    sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła
    skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary
    i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie
    nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w
    charakterze podatnika VAT.
    TSUE orzekł, że:
      „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy
      2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie

      stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa
      do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego
      nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w
      chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono
      być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i
      nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele
      działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego
      nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności
      opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich
      celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie
      należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art.
      168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim
      charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:
      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć
      je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie
      wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów
      działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich
      faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego
      wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112,
      zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył
      dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
      w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane
      zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym
      w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
      podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego
      dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
      kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
      czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem
      był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności
    gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Robi
    to powołana przez Państwa Spółka, realizując tym samym Państwa zadania własne. Spółka
    od momentu oddania do użytkowania Inwestycji, korzystając z nich nieodpłatnie,
    wykorzystuje je do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu
    przedmiotowy majątek powstały / zmodernizowany w wyniku zrealizowanych Inwestycji
    zostanie przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do
    działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.
    Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji
    przedmiotowych Inwestycji byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi
    Inwestycjami wskazuje że wydatki na ww. infrastrukturę, były ponoszone przez podatnika
    prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności,
    w tym przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej,
    nie potwierdzają, że wykluczyli Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności
    opodatkowanych. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi
    Inwestycjami dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością
    gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.
    Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury
    powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji, dokonanej w okresie krótszym niż 2
    lata od pierwszego zasiedlenia, nie ma / nie będzie miało zastosowania zwolnienie na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę ww. Infrastruktury będącej
    przedmiotem aportu.
    Aport Infrastruktury do Spółki, dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego
    zasiedlenia, nie będzie objęty również zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki konieczne do zastosowania tego
    zwolnienia, tj. nie wykorzystują / nie będą Państwo wykorzystywali do momentu
    dokonania aportu ww. Infrastruktury wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku,
    ponieważ, jak Państwo wskazali, Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji jest
    nieodpłatnie udostępniona Spółce, tj. wykorzystywana jest do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec tego aport infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji,
    dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, stanowi / będzie
    stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia, z uwagi
    na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Infrastruktury powstałej /
    zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki stanowi / będzie stanowiło działalność
    gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem je
    za prawidłowe, bowiem wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia
    aportem Infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki
    wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane
    w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy

      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
        1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
          kwoty podatku;
        2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
          nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
        1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
        2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
          w momencie sprzedaży;
        3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
          wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
          ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
          na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w

    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, iż planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji
    aportu do Spółki w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z
    aportem składało się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym
    Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
      kwota netto otrzymana przez Gmina w związku z aportem stanowić będzie wartość
      otrzymanych przez Gmina udziałów w kapitale zakładowym Spółki, natomiast
      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
      faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
      Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z planowanym aportem dokumentacji aportowej.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto
    składników majątkowych) oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu
    przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu jest /
    będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta
    właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot
    aportu.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, w myśl którego podstawą
    opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej /
    zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej
    umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto
    wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków
    pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, uznałem za
    prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 4, wskazać należy, że zagadnienie korekty
    związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.
    1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w

    ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jak wynika z opisu sprawy, Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji jest obecnie
    wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. udostępnili ją Państwo
    nieodpłatnie Spółce. Zamierzają Państwo w 2025 r. zmienić sposób wykorzystywania tych
    składników majątkowych w związku z ich aportem do Spółki (transakcja aportu jak
    wskazano powyżej będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia
    z opodatkowania).
    W analizowanej sprawie po wniesieniu aportem Infrastruktury do Spółki nastąpi zmiana
    przeznaczenia przyjętych do użytkowania środków trwałych, zasadne jest zatem
    przeanalizowanie przepisów określonych w art. 91 ustawy.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania..
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w

      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
        1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
          wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami
          opodatkowanymi;
        2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
          korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
          związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
          niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do
    takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i
    prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku
    w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Związek z danym rodzajem czynności może się jednak
    zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników
    majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
    zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie

    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Wskazali Państwo, że budowle powstałe / zmodernizowane w związku z realizacją
    Inwestycji stanowią Państwa środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł. Obecnie Infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniana
    Spółce. Zatem do momentu aportu, który planują Państwo, nie będą Państwo
    wykorzystywali Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W analizowanym przypadku początkowe wykorzystywanie Infrastruktury od jej oddania
    do użytkowania do momentu aportu do wykonywania czynności niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do
    dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa
    w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność - jak wskazano
    powyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
    (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie
    środków trwałych do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie)
    będzie miało miejsce od momentu oddania do użytkowania aż do momentu wniesienia
    aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym dojdzie do zmiany przeznaczenia.
    Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do
    nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna
    okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.
    Opisana we wniosku Infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których
    zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpi zmiana ich
    przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany
    środek trwały.
    W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych -
    przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub
    nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu
    korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za
    wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym
    dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom
    dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega
    opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom
    niedającym prawa do odliczenia.

    Jak wskazali Państwo we wniosku, budowle powstałe / zmodernizowane w ramach
    Inwestycji i mające być przedmiotem aportu, zostały przez Państwa zaliczone do środków
    trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.
    Infrastruktura, która powstała w ramach poszczególnych Inwestycji, została oddana do
    użytkowania w latach 2020-2024 i była wykorzystywana do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu. Aport Infrastruktury jest planowany pod koniec 2025 r.
    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy.
    Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego
    w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty w zależności od roku oddania poszczególnych Inwestycji do użytkowania.
    A zatem, w przypadku dokonania aportu w 2025 r. w odniesieniu do:
      Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2020 r. – będą Państwo
      uprawnieni do dokonania odliczenia 5/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji,
      Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2021 r. - będą Państwo
      uprawnieni do dokonania odliczenia 6/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji,
      Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2022 r. - będą Państwo
      uprawnieni do dokonania odliczenia 7/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji,
      Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2023 r. - będą Państwo
      uprawnieni do dokonania odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji,
      Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2024 r. - będą Państwo
      uprawnieni do dokonania odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących przedmiotowych inwestycji.
    W przypadku, gdy aport zostanie dokonany w kolejnych latach, prawo do odliczenia
    ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu o 1/10 za każdy kolejny rok.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
      rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
      opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
      podatnika.
    Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:
      Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za
      pomocą środków komunikacji elektronicznej.

    Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem
      dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
      informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który
      obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument
      elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób
      określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i
      zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach..
    W myśl art. 99 ust. 13b ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do
      sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w
      ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego
      rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
    Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
      określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
      środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
      deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania
      danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność
      zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków
      podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują
      nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-
      organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
    Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r.
    Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego
    zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem,
    którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.
    Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o
    ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny
    JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020
    r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż
    w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz
    opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i
    JPK_V7K.
    Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2
    pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:
      Deklaracje zawierają:
      8) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
      9) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
      10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z
      oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu (...).
    Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji
    do Spółki, przysługiwać będzie Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty
    polegającej na odliczeniu podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących poszczególnych

    Inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania w latach 2020-2024 w zależności od
    roku oddania poszczególnych Inwestycji do użytkowania. W przypadku, gdy aport zostanie
    dokonany w kolejnych latach, prawo do odliczenia ulegnie proporcjonalnemu
    zmniejszeniu o 1/10 za każdy kolejny rok. Ww. korekta powinna zostać dokonana w pliku
    JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.
    Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko do pytania nr 4 uznałem je za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego
      obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym
      oraz
      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
      obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.