Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.54.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego wynagrodzenia otrzymywanego ze środków pochodzących ze środków Unii Europejskiej w ramach inicjatywy wspólnotowej Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III oraz wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań.
Słowa kluczowe: beneficjent; budżet; budżet-budżet państwa; inicjatywy; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy-program pomocowy; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. Nr ILPB2/415-463/08-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu - 11 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Instytutu, który w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej realizuje projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej, takich jak programy ramowe badań oraz projekty dofinansowywane ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Znaczna część wynagrodzenia Wnioskodawcy wypłacana była za bezpośrednią realizację celów 6 Programu Ramowego Badań oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z czterech funduszy strukturalnych). Inicjatywa Wspólnotowa (IW) INTERREG III jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (ERDF) w 75% w przypadku podmiotów realizujących projekt w Polsce oraz współfinansowany przez tych partnerów i uczestników krajowych w 25%.

Środki IW INTERREG należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską i dalej poprzez Instytucję Płatniczą odpowiedzialną za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do Komisji Europejskiej, otrzymywanie płatności i wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja Płatnicza wypłaca środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu.

W przypadku projektów realizowanych przez Instytut był to we wszystkich przypadkach podmiot zagraniczny.

Koordynator projektu przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konta partnerów projektu, w tym na konto Instytutu. Środki stanowiące 75% kosztów poniesionych na realizację projektów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG wpływały na konto Instytutu bezpośrednio z zagranicy na zasadzie opisanego powyżej systemu płatności. Środki wypłacane są podmiotom bezpośrednio realizującym cele programu finansowanego z pomocy bezzwrotnej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG, a więc podmiotom realizującym projekty Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

Pracodawca Wnioskodawcy opierając się na interpretacji Ministerstwa Finansów o sygnaturze DD6-8213-8/06/DZ/412 z dnia 30 sierpnia 2006 r. zdecydował się odprowadzać zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodów związanych z wdrażaniem projektów Programu Ramowego i Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2007 r. w wyniku bezpośredniej realizacji projektów realizowanych w ramach Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy pracodawca powinien zaniechać odprowadzania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez pracowników bezpośrednio realizujących cele programów pomocowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako pracownik Instytutu w 2007 r. bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zatem otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie w ocenie Wnioskodawcy powinno podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej było finansowane z omówionych powyżej źródeł bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Interpretacja Ministerstwa Finansów o sygnaturze DD6-8213-8/06/DZ/412 dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansowanych ze środków krajowych i odnosi się do jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Dochody Wnioskodawcy pochodzą z wynagrodzeń wypłacanych z tytułu bezpośredniej realizacji celów Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG, źródeł bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

W opinii Wnioskodawcy wyżej wymienione źródła dochodów wyczerpują znamiona pomocy bezzwrotnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Traktowanie tych dochodów jako zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych wynika ze specyficznego charakteru projektów realizowanych w ramach ww. programów. Program Ramowy jest bezpośrednio wymieniony w przywołanym wyżej przepisie. Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z czterech funduszy strukturalnych). Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG III jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w 75% w przypadku podmiotów realizujących projekt w Polsce oraz współfinansowany przez tych partnerów i uczestników krajowych w 25%. Środki Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską i dalej poprzez Instytucję Płatniczą odpowiedzialną za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do Komisji Europejskiej, otrzymywanie płatności i wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja Płatnicza wypłaca środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu. W przypadku projektów realizowanych przez Instytut był to we wszystkich przypadkach podmiot zagraniczny.

Koordynator projektu przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konta partnerów projektu, w tym na konto Instytutu. Środki stanowiące 75% kosztów poniesionych na realizację projektów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG wpływały na konto Instytut bezpośrednio z zagranicy na zasadzie opisanego powyżej systemu płatności. Środki wypłacane są podmiotom bezpośrednio realizującym cele programu finansowanego z pomocy bezzwrotnej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG, a więc podmiotom realizującym projekty Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W jednym z wyroków sąd stwierdził, że w zakresie omawianego zwolnienia ustawa wymaga przede wszystkim, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu, w ramach, którego otrzymywane są bezzwrotne środki pomocy. Osoba prawna będąca beneficjentem pomocy, z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celów, które realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. W ten sposób, zdaniem sądu, również pracownika podmiotu będącego beneficjentem pomocy, można uznać za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotychczas organy podatkowe traktowały pracowników jako osoby, którym beneficjent pomocy zlecił na podstawie umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Co więcej zdaniem sądu, „ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy”. W innym wyroku wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że „ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 nie posłużył się jako warunkiem zwolnienia, kryterium bezpośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy do podatnika jako przekazywanie wprost tych środków, lecz nawiązał do szerokiej formuły pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy”. W związku z tym zdaniem sądu można uznać, iż dochód danego podatnika pochodzi z bezzwrotnej pomocy, jeżeli u jego źródeł leżą środki tego rodzaju, bez względu na to czy wypłacane są one bezpośrednio czy jako refundacja poniesionych kosztów. Jak wynika z omawianych orzeczeń, należy również - zdaniem Wnioskodawcy - zwrócić uwagę na cel i istotę europejskich funduszy pomocowych. Środki z nich pochodzące mają przede wszystkim wpływać korzystnie na rozwój określonych sektorów gospodarki, nie powinny zaś stanowić źródeł wtórnego finansowania budżetu państwa. Wojewódzki sąd administracyjny stanął na stanowisku, że środki nie powinny podlegać opodatkowaniu, jeżeli stanowią dochód osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji przedsięwzięć, stanowiących zamierzony cel funkcjonowania funduszy pomocowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III,
*   prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawcę określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie on realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawcy, tj. Instytut, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 10 października 2008 r. Nr ILPB2/415-463/08-2/ES, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.