Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-602/09-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-25
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do zaliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku powyższych informacji do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych w pełnej wysokości, czyli różnic kursowych dotyczących wartości netto, jak i różnic powstałych na wartości podatku VAT?
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-waluta obca; wartość-wartość netto; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2009 r. (data wpływu 30.09.2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 08.10.2009 r. (data wpływu 12.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych przy transakcjach zakupu w walucie obcej od polskich kontrahentów:

*   w części dotyczącej podatku VAT - **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej wartości netto - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu z tytułu różnic kursowych naliczonych przy transakcjach zakupu w walucie obcej od polskich kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów materiałów dla potrzeb wykorzystywania ich do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W wyniku wejścia w życie nowelizacji Kodeksu cywilnego i Prawa dewizowego Spółka dokonuje rozliczeń z polskimi kontrahentami w walucie obcej.

Faktury wystawiane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., regulującym zasady wystawiania faktur (kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie wystawiona jest faktura).

Sprzedaż, jak i zapłata następuje w tej samej walucie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wycena faktury wystawionej w walucie obcej różni się od wyceny waluty obcej w terminie płatności.

Różnice powstałe w wyniku tych operacji są różnicami kursowymi, dodatnimi lub ujemnymi w zależności od zaistniałej sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do zaliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku powyższych informacji do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych w pełnej wysokości, czyli różnic kursowych dotyczących wartości netto, jak i różnic powstałych na wartości podatku VAT?

Zdaniem Spółki, przy transakcjach zakupu materiałów w walucie obcej Spółka może zaliczyć odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości różnice wynikające ze zmiany kurów walut, tj. zarówno dotyczące wartości netto, jak i różnice powstałe na podatku VAT, co Spółka uzasadnia w następujący sposób:

Z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opisującym zasady powstawania różnic kursowych wynika, iż różnica kursowa powstaje od przychodów i kosztów podatkowych (a VAT nie jest co do zasady ani przychodem, ani kosztem, czyli można wnioskować, że różnice kursowe nie będą kosztem uzyskania przychodu ani też przychodem podlegającym opodatkowaniu w części dotyczącej samego podatku VAT).

W opinii Spółki, w zaistniałej sytuacji prawidłowym będzie zastosowanie art. 15 ust. 1, na mocy którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oczywistym jest, iż Spółka dokonując zakupów robi to w celu osiągnięcia przychodu, gdyż zakupy związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W wyniku tych operacji powstałe różnice kursowe powinny być uwzględnione w całej wysokości (tj. od wartości netto jak i VAT). Argumentem przemawiającym za tym jest fakt, iż Spółka otrzymując od kontrahenta fakturę wyrażoną w walucie obcej - otrzymuje jednocześnie informację o podatku VAT w walucie polskiej, którą to kwotę Spółka wykazuje jako podatek naliczony (analogicznie tę samą wartość podatku kontrahent wykaże jako podatek należny). Powstałe różnice w żaden sposób nie wpływają na wielkość wykazywanego podatku VAT – stąd, zdaniem Spółki, można wnioskować, że nie dotyczą tego podatku. Jak uważa Spółka, w momencie uregulowania płatności wynikającej z faktury w kwocie innej niż to wynika z faktury zakupu, powstała z uwagi na zmianę kursów walut różnica kursowa dotyczy całej należnej kwoty wynikającej z wystawionej faktury przekazanej zapłaty. Dlatego, w przekonaniu Spółki, różnica kursowa powinna stanowić dla Spółki koszt podatkowy w całej wysokości.

Analogiczne stanowisko prezentuje Spółka w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych - będą one w całości stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych w odniesieniu do wartości netto transakcji - za prawidłowe,

*   w część dotyczącej możliwości zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnicy z tytułu zmiany kurów walut odnoszącej się do podatku VAT – za nieprawidłowe.

Zmiany wprowadzone w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umożliwiają, począwszy od 24 stycznia 2009 r., swobodne rozliczanie się polskich podmiotów w walutach obcych nie tylko z nierezydentami, ale i z innymi polskimi podmiotami – rezydentami (przed tą datą polskie firmy mogły rozliczać się w walutach obcych bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego jedynie z kontrahentami zagranicznymi, jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi (rezydentami) - musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego).

Zmiany, o których mowa wyżej polegają na uchyleniu dotychczasowego art. 9 pkt 15 ustawy Prawo dewizowe, który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych, oraz na nadaniu nowego brzmienia art. 358 Kc.

Przepis art. 358 § 1 Kc - w brzmieniu obowiązującym od 24 stycznia 2009 r. - stanowi, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W sytuacji zatem, gdy w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych. Jeśli zaś w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek dokonać zapłaty w walucie obcej.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zauważyć przy tym należy, iż nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód w związku ze zniesieniem od 24 stycznia br. tzw. zasady walutowości aby w ramach transakcji między kontrahentami (w tym krajowymi) zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. wg tzw. „metody podatkowej”.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przy transakcjach zakupu materiałów od podmiotów krajowych, o czym traktuje stan faktyczny sprawy opisany we wniosku

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dniaa (art. 15a ust. 2 pkt 2 updop);

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 updop).

Jednocześnie, na podstawie art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wskazać również należy, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) związane z poniesionym kosztem mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Ponadto, w kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 updop wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, czyli różnice kursowe związane z poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikający z transakcji gospodarczej wydatek uznany jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Natomiast odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług pokreślenia wymaga, że – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1.  przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
2.  podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

We wniosku podano, że w związku ze zmianą przepisów Kodeksu Cywilnego, znoszącą od 24 stycznia 2009 r. zasadę walutowości, Spółka dokonuje zakupu materiałów na terenie Polski, w ramach których to transakcji zobowiązania Spółki będą rozliczane w walucie obcej

Odnosząc to zdarzenie do wyżej przedstawionego stanu prawnego należy wobec tego stwierdzić, iż nie istnieją przeszkody prawne - aby w przypadku kosztu (netto) wyrażonego w fakturze w walucie obcej, gdy również zapłata dokonywana jest obcej walucie - Spółka rozpoznawała różnice kursowe dla celów podatku dochodowego dotyczące tej wartości netto. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, czy kontrahenci Spółki są z Polski, czy też są obcokrajowcami. Dla możliwości naliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przesądzającym jest bowiem, jak wskazano wyżej, aby dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej – a te warunki w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zostaną zachowane. Nie są natomiast różnicami kursowymi w sensie podatkowym różnice odnoszące się do wartości podatku VAT.

Odpowiadając zatem na pytanie postawione we wniosku pytanie należy w podsumowaniu stwierdzić, iż:

*   ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od zarachowanych i zapłaconych w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Spółkę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności za fakturę wystawioną przez kontrahenta w walucie obcej, różnice kursowe rozliczne podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto sprzedaży, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT.

*   z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodu są – co do zasady – kwoty netto, Spółka dokonując zakupu opodatkowanego tym podatkiem nie powinna przeliczać kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Oznacza to równocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy przy transakcjach zakupu od kontrahentów krajowych również zapłata podatku VAT nastąpi w walucie obcej - Spółka nie może zaliczyć na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 updop) różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą podatku VAT zapłaconego przez Spółkę w ramach transakcji zakupu a kwotą podatku VAT wskazanego w fakturze VAT i wyliczonego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć na podstawie art. 15 a updop do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe dotyczące wartości netto zakupionych materiałów - uznaje się więc za prawidłowe, natomiast stanowisko co do możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych (tj. odpowiednio na mocy art. 12 ust. 1 bądź art. 15 ust. 1 updop) różnice wynikające ze zmiany kurów walut „powstałe na podatku VAT” - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.