Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.194.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Nieuznanie dostawy Kompleksu za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Kompleksu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego z tytułu jego zakupu.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 11 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.194.2020.1.AKA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Kompleksu za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Kompleksu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego z tytułu jego zakupu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Kompleksu za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Kompleksu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego z tytułu jego zakupu.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A. Spółka Akcyjna,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (adres: (…), NIP: (…), REGON: (…), KRS: (…)) - dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu.

Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej przy ul. (…) w (…) składającej się z działek o nr ewid. (…) i (…) z obrębu (…) o łącznej powierzchni 1,2966 ha oraz jest właścicielem posadowionych na tych działkach budynków o charakterze biurowym i magazynowo produkcyjnym, składających się łącznie na kompleks magazynowo-produkcyjno-biurowy „(…)” - dalej: „Kompleks”. Inwestorem Kompleksu była Spółka, a budowę Kompleksu rozpoczęto w oparciu o decyzję - pozwolenie na budowę z dnia 2 grudnia 2016 r. Kompleks składa się z trzech budynków o łącznej powierzchni (…) m2 (budynek 1 - (…) m2, budynek 2 - (…) m2 i budynek 3 - (…) m2). Pierwszy etap inwestycji (budynki 2 i 3 wraz z łącznikiem) oddano do użytku w lutym 2018 r., natomiast drugi etap (budynek 1 - produkcyjno-magazynowy) został oddany do użytku w styczniu 2019 r. W Kompleksie znajdują się powierzchnie biurowe w układzie klasycznym (pojedyncze biura), jak też w układzie otwartym (open space). Posiada ok. 190 miejsc parkingowych. Teren Kompleksu jest w całości zagospodarowany, posiada zieleń, infrastrukturę drogową, ścieżki, chodniki i ogólnodostępne miejsca postojowe. Kompleks posiada m. in. przyłącza energii elektrycznej dwóch operatorów: C. sp. z o.o. i D. S.A.; posiada centrale wentylacyjne i klimatyzacyjne z możliwością podłączenia i sterowania za pomocą sieci Ethernet oraz inne instalacje niezbędne do natychmiastowego korzystania. Budowa Kompleksu została sfinansowana w części ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę (dalej: „Umowa Kredytu”), w części zaś ze środków własnych. Obecnie cały Kompleks jest przedmiotem umowy zawartej w lipcu 2017 r. (jeszcze przed ukończeniem inwestycji - w związku z czym Kompleks w dużej mierze został dostosowany do potrzeb najemcy) i na jej podstawie został wynajęty spółce z o.o. z siedzibą w Szczecinie, która prowadzi w nim działalność produkcyjną w zakresie nowoczesnych technologii stomatologicznych - dalej odpowiednio: „Umowa Najmu” oraz „Najemca”.

Kompleks objęty umową najmu stanowi jedyny składnik majątku trwałego Wnioskodawcy. Nie posiada on innych rzeczowych składników majątku. Siedziba Spółki nie znajduje się w Kompleksie lecz w osobnej lokalizacji. Poza składnikami majątku tworzącymi Kompleks, mienie Wnioskodawcy stanowią także wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Wierzytelności te nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Przedmiotem Najmu jest Kompleks jako obiekt - Umowa Najmu przewiduje, że wszystkie obowiązki związane z obsługą i korzystaniem z Kompleksu wykonuje Najemca lub podmiot zewnętrzny na zasadzie outsourcingu, zgodnie z wymogami Najemcy, na jego rzecz i rachunek. Wnioskodawca, jako właściciel Kompleksu, ze względu na warunki gwarancji urządzeń zainstalowanych w Kompleksie (np. dźwigów osobowych i towarowych) oraz instalacji (np. klimatyzacji, wentylacji czy teletechnicznych) zleca wykonanie okresowych przeglądów gwarancyjnych. Ich terminowe przeprowadzenie jest bowiem warunkiem utrzymania gwarancji ich producentów lub dostawców. W odniesieniu do dźwigów osobowych i towarowych przeprowadzanie przeglądów jest też, ze względów bezpieczeństwa, wymogiem prawa. Przeglądy wykonywane są w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową Najmu Wnioskodawca obciąża kosztami przeprowadzonych przeglądów Najemcę. Na Wnioskodawcy ciąży także obowiązek przeprowadzenia okresowych przeglądów budowlanych. Koszty przeglądów budowlanych obciążają wyłącznie Wnioskodawcę. Zarówno okresowe przeglądy gwarancyjne urządzeń i instalacji jak i przeglądy budowlane wykonywane są, na zasadzie outsourcingu, przez podmioty trzecie. Wobec powyższego, z wyjątkiem opisanych powyżej przeglądów gwarancyjnych oraz budowalnych, Spółka nie podejmuje żadnych czynności związanych z obsługą Kompleksu i wobec tego, nie zatrudnia żadnych pracowników do obsługi Kompleksu.

Poza ustalonym w umowie Najmu czynszem z tytułu najmu Kompleksu, Najemcę obciążają koszty eksploatacyjne, do których zaliczane są: zużycie mediów, w tym energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu odpadów i nieczystości, odprowadzania ścieków, a także koszty dozoru, sprzątania wewnętrznego, i zewnętrznego, ochrony, monitoringu, okresowego mycia okien, odśnieżania, odladzania, pielęgnacji terenów zielonych, bieżącej obsługi technicznej budynków, utylizacji liści, śniegu, usług telekomunikacyjnych (telefon, Internet), etc. Za zawarcie umów z podmiotami świadczącymi usługi w ww. zakresie odpowiedzialny jest Najemca. Wnioskodawca z tytułu nabycia niektórych usług budowlanych związanych z powstaniem Kompleksu otrzymał od niektórych wykonawców, zgodnie z zawartymi umowami, gwarancje, które dodatkowo zostały zabezpieczone poprzez zatrzymanie części wynagrodzenia tytułem kaucji (jest to standardowe działanie przy usługach budowlanych).

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (adres: (…), NIP: (…), REGON: (…), KRS: (…)) - dalej: „Nabywca” - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W dalszej części Wnioskodawca i Nabywca łącznie zwani będą także Stronami. Strony planują zawrzeć umowę, na mocy której Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę prawo wieczystego użytkowania opisanej powyżej nieruchomości gruntowej oraz prawo własności posadowionych na niej budynków składających się na Kompleks. Ponadto Nabywca z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) wejdzie w miejsce Spółki do Umowy Najmu jako wynajmujący. Planowana transakcja nie obejmie przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Kredytu - Nabywca zdobędzie środki na sfinansowanie transakcji we własnym zakresie, natomiast Wnioskodawca dokona spłaty pozostałej do zapłaty części zaciągniętego kredytu, we własnym zakresie. Poza opisanymi: prawem wieczystego użytkowania i prawem własności budynków, umowa nie przewiduje przeniesienia innych praw, z zastrzeżeniem powyżej opisanego skutku z art. 678 KC. Wnioskodawca wraz z Nabywcą oraz wykonawcami usług zabezpieczonych gwarancjami i związanymi z nimi kaucjami, rozważają jednak osobno zawarcie trójstronnych porozumień, na mocy których Nabywca przejmie uprawnienia wynikające z udzielonych gwarancji, w miejsce Wnioskodawcy. Wykonawcy nie będą jednak stroną umowy planowanej transakcji sprzedaży Kompleksu.

Nabywca planuje prowadzić w Kompleksie działalność gospodarczą polegającą na wynajmie (zgodnie z przeznaczeniem obiektu). Wnioskodawca w odniesieniu do budynków wchodzących w skład Kompleksu po ich przyjęciu do użytkowania, nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Strony najpóźniej na jeden dzień przed zawarciem planowanej transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania.

Oświadczenie będzie zawierało:

1.  nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy oraz Nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w związku z budową budynków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego planowana sprzedaż Kompleksu zostanie uznana za odpłatną dostawę towarów, nie stanowiącą zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako „ZCP”)?
2.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych składających się na Kompleks?

Stanowisko Zainteresowanych,

Ad. 1

Planowana transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ar. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Ad. 2

Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków składających się na Kompleks.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Część świadczeń spełniających definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju z pełną świadomością (por. Bartosiewicz Adam Art. 6. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019) została wyłączona z opodatkowania i w ogóle spod regulacji przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na brak stosownych regulacji w obrębie prawa podatkowego, za powszechną aprobatą doktryny i orzecznictwa dla jego potrzeb stosuje się definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponieważ w ramach planowanej transakcji część składników majątku, jak chociażby wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, nazwa przedsiębiorstwa, tajemnice (know how), księgi i inne dokumenty należące do Spółki, a nie związane bezpośrednio z Kompleksem, nie zostanie przeniesiona na Nabywcę, transakcja ta nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przesłanki warunkujące zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako ZCP były wielokrotnie badane i oceniane przez sądy administracyjne, które analizując ich wystąpienie, wskazywały na kluczowy charakter wyodrębnienia funkcjonalnego, a więc takie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, które jest przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych i daje możliwość samodzielnego stanowienia przedsiębiorstwa (funkcjonowania jako przedsiębiorstwo).

Zespół składników

Elementem wyjściowym dla stwierdzenia istnienia ZCP jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych - materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Z braku legalnej definicji warto odnieść się tu do definicji słownikowej, zgodnie z którą słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu (por. internetowy słownik języka polskiego PWN). Przez składniki majątkowe materialne należy rozumieć przede wszystkim rzeczowe składniki majątkowe, a więc środki trwałe i wyposażenie, natomiast do składników niematerialnych należy zaliczyć przede wszystkim prawa - zarówno przysługujące przedsiębiorstwu, w ramach którego wyodrębniona jest ZCP, jak też zobowiązania. Wśród składników niematerialnych, na które składają się prawa i obowiązki na szczególną uwagę zasługują stosunki pracy (bądź stosunki o ekonomicznie podobnym charakterze - np. umowy o dzieło, umowy o współpracy, zlecenia, etc.).

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można z całą pewnością mówić, gdy zespół składników majątkowych stanowi odrębną jednostkę organizacyjną (dział, oddział, referat, etc.) w strukturze danego przedsiębiorstwa. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumie się zatem co do zasady taką strukturę, komórkę organizacyjną, dział (nawet, jeśli nie jest formalnie wyodrębniony) w istniejącym przedsiębiorstwie, że stanowi ona całość posiadającą odrębny, majątek, przypisany do niego personel, własne procedury działania, kierownictwo i odpowiedzialności, które są właściwe tylko dla tej komórki i w szczególności są niezależne od pozostałej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Również w tym przypadku ustawa nie zawiera legalnej definicji wyodrębnienia finansowego, wobec czego zasadnym jest odniesienie się w tym zakresie do ugruntowanej praktyki. W wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Jak zauważa się w orzecznictwie, o wyodrębnieniu finansowym można mówić zwłaszcza wówczas, gdy dana część przedsiębiorstwa jest w sposób widoczny wyodrębniona w księgach (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 895/18). W orzecznictwie pojawia się zarówno pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe powinno być dokonane w sposób sformalizowany, jak i taki, zgodnie z którym spełnienie tego wymogu nie jest konieczne do stwierdzenia że do takiego wyodrębnienia doszło. Niezależnie od przyjętego stanowiska wydaje się, że warunkiem koniecznym stwierdzenia takiego finansowego wyodrębnienia jest możliwość przypisania określonych zdarzeń gospodarczych wyłącznie do danego zespołu składników majątkowych.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych w charakterze samodzielnego przedsiębiorstwa. Wydaje się, że powyższy element należy uznać za najistotniejszy warunek wskazany w definicji ZCP, gdyż to przez jego pryzmat należy postrzegać dany zespół składników majątkowych przy ocenie jego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”. Sąd ten podkreślił, że „wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na (\`(...)\`) zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”. Na powyższy wyrok warto zwrócić szczególną uwagę ze względu na to, że dotyczył on właśnie zbycia wynajmowanej nieruchomości. Analizując tę funkcję zbywanych składników sąd ten wskazał, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. W wyroku tym Sąd zwrócił także uwagę na istotę wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa/ZCP z reżimu ustawy o VAT, wskazując, że „istotnym (\`(...)\`) elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa”. Jakkolwiek polskie przepisy nie odbiegają w tym zakresie od wytycznych zawartych w dyrektywie VAT, warto dla porządku odwołać się do wywołanego przez NSA orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), który w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przez samodzielne prowadzenie działalności należy uznać sytuację, w której dany zespół składników majątkowych i zobowiązań jest kompletny i po odłączeniu od przedsiębiorstwa nadaje się do kontynuacji prowadzonej przy jego pomocy działalności bez konieczności jej dalszego uzupełniania ze strony nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 NSA stwierdził, że „przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”. Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem analizowanej transakcji będzie zespół składników majątkowych wykorzystywanych do wyłącznej działalności Spółki. Spółka poza świadczeniem przedmiotowej usługi najmu w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje bowiem żadnych innych czynności. Ponadto z uwagi na to, że Wnioskodawca nie zajmuje się obsługą Kompleksu (obowiązki w tym zakresie spoczywają na Najemcy, z wyjątkiem opisanych już wcześniej obligatoryjnych przeglądów gwarancyjnych oraz budowalnych), trudno jest mówić o wyodrębnieniu przedmiotu przyszłej transakcji w ramach jakiejś struktury organizacyjnej wewnątrz Spółki. Na Nabywcę z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu. Wnioskodawca nie zatrudnia do obsługi Kompleksu żadnego personelu, więc siłą rzeczy na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki związane z ich zatrudnieniem. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że fakt, iż Spółka nie posiada personelu, nie oznacza, że żadne czynności w jej imieniu nie są wykonywane, bądź to, że funkcje zwyczajowo wykonywane przez pracowników, nie są w ogóle podejmowane. Z uwagi na wykorzystanie outsourcingu oraz przerzucenia większości zadań z zakresu obsługi nieruchomości, funkcje sprawowane zwyczajowo przez personel zostały zredukowane do minimum, polegającego głównie na kontroli realizacji celów, dla których zawarta została Umowa Najmu, a także sam sposób realizacji tej umowy, a które to minimum zdolny jest wykonać osobiście Zarząd Spółki. Pomimo zatem, że realizacja celów Spółki, w tym kontrola nad prawidłową obsługą Umowy Najmu, nie wymaga dodatkowego zatrudnienia, nie oznacza to, że funkcje z tym związane całkowicie przestały być sprawowane. Sposób sprawowania funkcji kontrolnych w odniesieniu do działalności operacyjnej także należy zdaniem Wnioskodawcy zaliczyć do kategorii spraw, które wspólnie składają się na funkcjonalną całość, a więc bez których o takim wyodrębnieniu nie można mówić. Jakkolwiek zatem planowana transakcja nie spowoduje przeniesienia na nabywcę stosunków prawnych z personelem (umów o pracę, o dzieło, etc.), należy w tym kontekście podkreślić, że zminimalizowana funkcja, jaką zwyczajowo pełni personel w przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, która jest sprawowana przez Zarząd i wynikające z tego prawa, obowiązki oraz schematy działania, nie przejdą na Nabywcę wraz ze składnikami majątku, które będą przedmiotem planowanej transakcji. W konsekwencji, skoro funkcje służące realizowaniu funkcji zarządczych i kontrolnych nie zostaną przeniesione na Nabywcę, to będzie on musiał je zorganizować we własnym zakresie i według własnego schematu. Planowana transakcja nie obejmie także automatycznego przeniesienia uprawnień z tytułu udzielonych Wnioskodawcy gwarancji. W tym zakresie potrzebne będzie zawarcie dodatkowej, odrębnej czynności prawnej z udziałem podmiotów trzecich (gwarantów). Ewentualne zawarcie porozumień trójstronnych spowoduje przeniesienie na Nabywcę praw, które przysługują obecnie Wnioskodawcy, jednakże należy wskazać, że ich przeniesienie nastąpi w ramach innej transakcji, której zawarcie nie warunkuje zawarcia planowanej transakcji przeniesienia Kompleksu. Jakkolwiek brak przeniesienia na Nabywcę udzielonych gwarancji budowlanych i zatrzymanych kaucji na poczet należytego wykonania usług budowlanych, nie stanowi warunku koniecznego do uznania, że dana transakcja stanowi przeniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP (por. interpretacja z dnia 14 listopada 2017 r., nr 0114- KDIP1-1.4012.553.2017.1.AO), to jednak, w ocenie Strony, ich ewentualne przeniesienie w ramach odrębnej transakcji stanowi już przesłankę za przyjęciem, że przedmiotem zbycia nie jest ZCP, a jedynie wybrane składniki majątku rzeczowego Wnioskodawcy. Należy ponadto zauważyć, że wraz z przeniesieniem praw będących przedmiotem planowanej transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne schematy organizacyjne, tajemnice Spółki związane z prowadzeniem działalności, do której są wykorzystywane te prawa, know how czy też znak towarowy/firma Wnioskodawcy. Nabywca nie stanie się też stroną stosunków prawnych (poza Umową Najmu, do której wejdzie w miejsce Wnioskodawcy z mocy prawa) łączących Wnioskodawcę z Najemcą oraz z innymi podmiotami (np. pośrednikami poszukującymi nabywców Kompleksu). W szczególności, na mocy planowanej transakcji, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do kryterium wyodrębnienia finansowego, które należy rozumieć jako pewną całość. O wyodrębnieniu finansowym zbywanych składników można mówić wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest zespół aktywów wraz z przypisanymi do nich pasywami, tymczasem przedmiotem planowanej transakcji będą wyłącznie aktywa. Wyodrębnienie finansowe w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa polegało na zaciągnięciu kredytu niezbędnego do wytworzenia przedmiotowego Kompleksu, który obecnie jest spłacany, przy jednoczesnym osiąganiu zysku. To oznacza, że przenoszone składniki majątkowe nie spełniają kryterium wyodrębnienia finansowego, gdyż zobowiązania wynikające z Umowy Kredytu są bezpośrednio związane z wytworzeniem tych składników, co oznacza, że przedmiotem transakcji będą tylko niektóre składniki finansowo wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca definiując pojęcie ZCP wskazał na to wyszczególniając zobowiązania wśród okoliczności przemawiających za wyodrębnieniem finansowym poprzez sformułowanie „w tym zobowiązania”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Powyższa regulacja odwraca zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT sytuację znaną z prawa cywilnego, w której to budynki i inne obiekty trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i tym samym dzielą jego los prawny. To oznacza, że w razie zbycia gruntu (w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części), a grunt, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części, dzieli ich los prawny i jest opodatkowany na tych samych zasadach, jakie dotyczą tych obiektów budowlanych.

Opodatkowanie jest zasadą, od której ustawa może przewidywać wyjątki. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, stosownie do art. 2 pkt 14 należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Planowana transakcja zostanie zawarta przed upływem 2 lat od daty przekazania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi po wybudowaniu budynku 1, co oznacza, że w tym zakresie transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu. W odniesieniu natomiast do budynków 2 i 3 transakcja zostanie zawarta po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, co oznacza że transakcja ta z mocy prawa będzie podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym jednak, że Strony planują zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji, również w tym przypadku transakcja będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Ponieważ Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją w odniesieniu do całej kwoty związanej z jej nabyciem. W świetle powyższego Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż Kompleksu jako prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków nie wyczerpuje przesłanek do uznania tej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP. To zaś oznacza, że planowana transakcja będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem opisanego powyżej złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji i będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, w związku z przeznaczeniem przedmiotu transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwany dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewid. (…) i (…) oraz jest właścicielem posadowionych na tych działkach budynków o charakterze biurowym i magazynowo produkcyjnym, składających się łącznie na kompleks magazynowo-produkcyjno-biurowy. Inwestorem Kompleksu była Spółka, a budowę Kompleksu rozpoczęto w oparciu o decyzję - pozwolenie na budowę z dnia 2 grudnia 2016 r. Kompleks składa się z trzech budynków: 1, 2 i 3. W Kompleksie znajdują się powierzchnie biurowe w układzie klasycznym (pojedyncze biura), jak też w układzie otwartym (open space). Posiada ok. 190 miejsc parkingowych. Teren Kompleksu jest w całości zagospodarowany, posiada zieleń, infrastrukturę drogową, ścieżki, chodniki i ogólnodostępne miejsca postojowe. Kompleks posiada m. in. przyłącza energii elektrycznej dwóch operatorów; posiada centrale wentylacyjne i klimatyzacyjne z możliwością podłączenia i sterowania za pomocą sieci Ethernet oraz inne instalacje niezbędne do natychmiastowego korzystania. Obecnie cały Kompleks jest przedmiotem umowy zawartej w lipcu 2017 r. (jeszcze przed ukończeniem inwestycji - w związku z czym Kompleks w dużej mierze został dostosowany do potrzeb najemcy) i na jej podstawie został wynajęty spółce z o.o., która prowadzi w nim działalność produkcyjną w zakresie nowoczesnych technologii stomatologicznych.

Kompleks objęty umową najmu stanowi jedyny składnik majątku trwałego Wnioskodawcy. Nie posiada on innych rzeczowych składników majątku. Siedziba Spółki nie znajduje się w Kompleksie lecz w osobnej lokalizacji. Poza składnikami majątku tworzącymi Kompleks, mienie Wnioskodawcy stanowią także wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Wierzytelności te nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Przedmiotem Najmu jest Kompleks jako obiekt - Umowa Najmu przewiduje, że wszystkie obowiązki związane z obsługą i korzystaniem z Kompleksu wykonuje Najemca lub podmiot zewnętrzny na zasadzie outsourcingu, zgodnie z wymogami Najemcy, na jego rzecz i rachunek. Wnioskodawca, jako właściciel Kompleksu, ze względu na warunki gwarancji urządzeń zainstalowanych w Kompleksie (np. dźwigów osobowych i towarowych) oraz instalacji (np. klimatyzacji, wentylacji czy teletechnicznych) zleca wykonanie okresowych przeglądów gwarancyjnych. Przeglądy wykonywane są w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową Najmu Wnioskodawca obciąża kosztami przeprowadzonych przeglądów Najemcę. Na Wnioskodawcy ciąży także obowiązek przeprowadzenia okresowych przeglądów budowlanych. Koszty przeglądów budowlanych obciążają wyłącznie Wnioskodawcę. Zarówno okresowe przeglądy gwarancyjne urządzeń i instalacji jak i przeglądy budowlane wykonywane są, na zasadzie outsourcingu, przez podmioty trzecie. Wobec powyższego, z wyjątkiem opisanych powyżej przeglądów gwarancyjnych oraz budowalnych, Spółka nie podejmuje żadnych czynności związanych z obsługą Kompleksu i wobec tego, nie zatrudnia żadnych pracowników do obsługi Kompleksu.

Poza ustalonym w umowie Najmu czynszem z tytułu najmu Kompleksu, Najemcę obciążają koszty eksploatacyjne, do których zaliczane są: zużycie mediów, w tym energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu odpadów i nieczystości, odprowadzania ścieków, a także koszty dozoru, sprzątania wewnętrznego, i zewnętrznego, ochrony, monitoringu, okresowego mycia okien, odśnieżania, odladzania, pielęgnacji terenów zielonych, bieżącej obsługi technicznej budynków, utylizacji liści, śniegu, usług telekomunikacyjnych (telefon, Internet), etc. Za zawarcie umów z podmiotami świadczącymi usługi w ww. zakresie odpowiedzialny jest Najemca. Wnioskodawca z tytułu nabycia niektórych usług budowlanych związanych z powstaniem Kompleksu otrzymał od niektórych wykonawców, zgodnie z zawartymi umowami, gwarancje, które dodatkowo zostały zabezpieczone poprzez zatrzymanie części wynagrodzenia tytułem kaucji (jest to standardowe działanie przy usługach budowlanych).

Strony planują zawrzeć umowę, na mocy której Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę prawo wieczystego użytkowania opisanej powyżej nieruchomości gruntowej oraz prawo własności posadowionych na niej budynków składających się na Kompleks. Ponadto Nabywca z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) wejdzie w miejsce Spółki do Umowy Najmu jako wynajmujący. Planowana transakcja nie obejmie przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Kredytu - Nabywca zdobędzie środki na sfinansowanie transakcji we własnym zakresie, natomiast Wnioskodawca dokona spłaty pozostałej do zapłaty części zaciągniętego kredytu, we własnym zakresie. Poza opisanymi: prawem wieczystego użytkowania i prawem własności budynków, umowa nie przewiduje przeniesienia innych praw, z zastrzeżeniem powyżej opisanego skutku z art. 678 KC. Wnioskodawca wraz z Nabywcą oraz wykonawcami usług zabezpieczonych gwarancjami i związanymi z nimi kaucjami, rozważają jednak osobno zawarcie trójstronnych porozumień, na mocy których Nabywca przejmie uprawnienia wynikające z udzielonych gwarancji, w miejsce Wnioskodawcy. Wykonawcy nie będą jednak stroną umowy planowanej transakcji sprzedaży Kompleksu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe wchodzące w skład Kompleksu, które nabędzie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, jeżeli przy zbyciu nieruchomości gruntowej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków 2 i 3 znajdujących się działkach nr (…) i (…) nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazali Zainteresowani, budynki 2 i 3 wraz z łącznikiem oddano do użytku w lutym 2018 r. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowych obiektów budowlanych, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto, między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa budynków 2 i 3 znajdujących się na działkach gruntu nr (…) i (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa własności gruntu, na którym budynki te są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

W przypadku dostawy Budynku 2 i 3, w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych, ponieważ dokonujący dostawy i nabywca ww. gruntów są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowego budynku.

Zatem, należy stwierdzić, że Strony transakcji będą miały prawo do zastosowania, do planowanej dostawy budynku 2 i 3 znajdujących się na działkach gruntu (…) i (…), zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją ich opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast dostawa budynku 1 znajdującego się działkach gruntu (…) i (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku budynek 1 został oddany do użytku w 2019 r., czyli używany jest przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed transakcją. To oznacza, że dostawa budynku 1 nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy budynku 1, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynku 1, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa budynku 1 nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano we wniosku w związku z budową budynków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa budynku 1 nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedającemu w związku z budową budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał budynek A wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym dostawa budynku 1 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek nr (…) i (…) będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak dostawa budynków, które są nich posadowione.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Kupująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem składników majątkowych składających się na Kompleks.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że Nabywca nabędzie składniki majątkowe, które nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawek właściwych, gdyż nie stanowi czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości albo w części z faktury/faktur, jako podatnikowi wykorzystującemu nabyte składniki majątkowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.