Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-752/10-7/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-15
Teza: nieodpłatne przekazanie produktów i bonusów w ramach działań marketingowych, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dostawy towarów Inie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2010 r. znak: IPPP1-443-752/10-4/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów, doręczoną w dniu 27 października 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2010 r. znak: IPPP1-443-752/10-4/AS, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów.

We wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja oraz sprzedaż napojów bezalkoholowych. Spółka, celem zintensyfikowania sprzedaży prowadzi różnego rodzaju działania promocyjno-marketingowe, w ramach których dokonuje nieodpłatnych wydań swoich produktów (dalej jako: Produkty) oraz innych zakupionych towarów (w tym różnego rodzaju gadżetów, nagród i upominków oznakowanych lub nie logo Spółki, np. długopisy, czapeczki, kubki, smycze, dalej łącznie jako: Bonusy) na rzecz swoich kontrahentów oraz klientów będących nabywcami produktów Spółki.

W szczególności, Produkty i Bonusy mogą być wydawane w następujących okolicznościach:

*   w celach reklamowych – potencjalnym lub obecnym nabywcom produktów Spółki;

*   w celu wsparcia sprzedaży – kontrahentom lub ich pracownikom, w tym za spełnienie określonych wcześniej warunków – np. sprzedaż (w przypadku kontrahenta) lub doprowadzenie do sprzedaży (w przypadku pracownika kontrahenta) określonej ilości/wartości produktów Spółki,

*   w ramach reprezentacji – potencjalnym lub obecnym kontrahentom Spółki.

Wszystkie opisane powyżej formy wydań Produktów oraz Bonusów mają na celu promocję marki, podtrzymanie pozycji Spółki na rynku, wsparcie sprzedaży produktów Spółki, co oznacza, iż mimo że nieodpłatne są związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Jednocześnie, wydawane przez Spółkę Produkty i Bonusy nie spełniają z reguły kryteriów pozwalających na uznanie ich za prezenty o małej wartości bądź próbki w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

O ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza co do zasady podatek naliczony przy nabyciu Bonusów oraz towarów i usług związanych z wytworzeniem Produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W okolicznościach opisanych w stanie faktycznym Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż nieodpłatne przekazanie Produktów i Bonusów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego z tego tytułu oraz jego wykazywania w deklaracji podatkowej, a także dokumentowania dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przekazań Produktów i Bonusów fakturą VAT. Jednocześnie, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na nabyciu Bonusów, a także towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Produktów.

1.  Stan prawny

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust 2 nie stosuje się jednak do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości.

1.  Uzasadnienie prawne

W ocenie Spółki, przekazywane na rzecz jej klientów oraz kontrahentów w ramach działań promocyjnych Produkty i Bonusy nie spełniają kryteriów dla uznania ich za prezenty o małej wartości bądź też próbki, których nieodpłatne przekazanie w każdym wypadku – stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu.

Niemniej jednak, niezależnie od ww. okoliczności, nieodpłatne przekazanie Produktów i Bonusów nie powinno rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT, a w konsekwencji obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Spółki przemawiają za tym zarówno względy wykładni językowej, jak i systemowej.

Zgodnie z ustawą o VAT zasadą jest, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności dokonywane za wynagrodzeniem (odpłatne). W przypadku dostawy towarów na terytorium kraju wynika to wprost z brzmienia art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis art. 7 ust. 2, który dopuszcza opodatkowanie przekazania (zużycia) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, stanowi zatem wyjątek od powyższej reguły. Wyjątkowy charakter powyższego przepisu wyraźnie potwierdza użycie w jego tekście słowa „również”. W związku z tym, zgodnie z zasadą, iż wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco, wykładni tego przepisu należy dokonywać ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dana czynność – nieodpłatne przekazanie lub zużycie towaru – podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, jeżeli:

*   brak jest związku między wydaniem towaru a prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania (zużycia) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa powinno zatem następować wyłącznie w przypadku, gdy łącznie spełnione są obie powyższe przesłanki, tj.:

*   wydanie towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

*   podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów.

W przeciwnym wypadku, gdy przekazanie (wydanie) towarów następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem lub podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekazanie nie spełnia przesłanek koniecznych do uznania go za odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe koresponduje z obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności oraz opodatkowania finalnej konsumpcji, których emanację w ustawie o VAT stanowi m.in. reguła, w myśl której opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności dokonywane za wynagrodzeniem (odpłatne). W przypadku dostawy towarów na terytorium kraju wynika to wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1. tej ustawy. Przepis art. 7 ust. 2, który dopuszcza opodatkowanie przekazania (zużycia) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, stanowi zatem, jak już wskazano, wyjątek od powyższej reguły.

W ocenie Spółki wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniem objęte są na jego podstawie jedynie czynności dokonywane bez wynagrodzenia, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w wyniku czego dochodzi do finalnej konsumpcji towarów będących przedmiotem przekazania.

Należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zarówno przekazania (zużycia) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas dałby on temu wyraz w ustawie rezygnując ze wskazywania celu przekazania, poprzestając jedynie na odwołaniu się do samej czynności przekazania. Postąpił natomiast wprost przeciwnie, przez co jednoznacznie ujawnił swoją wolę co do nieopodatkowania VAT przekazań realizowanych na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W przekonaniu Spółki powyższej oceny nie zmienia ust. 3 art. 7 ustawy o VAT, przywoływany czasem na obronę stanowiska przeciwnego. W aktualnym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), przepis ten określa jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie w ramach wyznaczonych ustępem 2, a więc „na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”, jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT (wyłączenie przedmiotowe).

Przyjęcie takiej wykładni nie oznacza, iż ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z przedsiębiorstwem podatnika. Gdyby ustawodawca nie wprowadził do ustawy wyłączenia zawartego w art. 7 ust. 3, wydanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek podlegałoby opodatkowaniu w przypadku przekazania tych przedmiotów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, czyli np. w przypadku ich utylizacji. Jego istnienie powoduje natomiast, że przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, bez względu na cel (a więc zarówno w sytuacji gdy jest ono związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, ale także gdy brak takiego związku), pozostaje poza VAT. Pozostawienie powyższego przepisu w ramach wspomnianej nowelizacji w ustawie o VAT, połączone dodatkowo z rozszerzeniem zakresu jego zastosowania na drukowane materiały reklamowe i informacyjne uznać należy za przejaw świadomej działalności prawodawczej, zgodnej z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT jest przy tym spójna i racjonalna.

W żadnym razie nie jest natomiast zdaniem Spółki dopuszczalna taka interpretacja art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która prowadzi do modyfikacji zakresu opodatkowania VAT wyznaczonego art. 7 ust. 2, a w rezultacie także art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i jego rozciągnięciem na czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu (zużyciu) towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele z nim związane.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien jasno wynikać z przepisów rangi ustawowej. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem (tak np. NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSA i WSA 2007/1/25).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, obecny kształt art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT absolutnie nie uprawnia do dokonania wykładni celowościowej tych przepisów w sposób analogiczny, jak było to czynione w okresie poprzedzającym wspomnianą wyżej nowelizację. Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu nie dają bowiem łącznie jakiejkolwiek podstawy do przyjęcia, że w określonych w nich warunkach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że ewentualna negatywna ocena prezentowanego przez nią stanowiska z punktu widzenia prawa wspólnotowego (por. art. 5(6) VI dyrektywy, art. 16 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS, np. wyrok w C-48/97 w sprawie Kuwait Petroleum (GB) Ltd) nie może prowadzić do jego zakwestionowania w relacjach podatnik-krajowe prawo podatkowe-organy podatkowe i przyjęcia w rezultacie stanowiska przeciwnego, ewidentnie sprzecznego z efektami wykładni tego prawa, o których była wyżej mowa.

Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem doktryny oraz orzecznictwem ETS i sądów polskich, negatywne konsekwencje z tytułu niedostosowania prawa krajowego do przepisów dyrektyw obciążać mogą wyłącznie państwa członkowskie, które są adresatami wynikających z nich norm.

Nie mogą natomiast być przerzucane na obywateli. W rezultacie, w razie stwierdzenia takiej niezgodności podatnik może powoływać się na ustawodawstwo unijne w przypadku, gdy jest ono dla niego korzystniejsze. Takiego prawa nie mają natomiast organy państwa, w tym podatkowe. Dyrektywy nie mogą bowiem powodować wzrostu obciążeń podatkowych w stosunku do tego, co wynika z prawa krajowego, nawet jeżeli jest ono z nimi niezgodne. Jeżeli więc – jak w rozpatrywanym przypadku – w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postanowieniami dyrektywy, ale jest korzystny dla podatników, organy władzy państwowej obowiązane są stosować – do czasu, aż nie zostanie on zmieniony – przepis prawa krajowego.

Ponadto, w cytowanych orzeczeniach podkreślono, iż proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności powinna mieć zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy prowadzi to do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, może bowiem doprowadzić do wykładni contra legem (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07).

Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku z przywołanych przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost, czy choćby pośrednio, opodatkowanie czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu (zużyciu) towarów innych niż wymienione w art. 7 ust. 2, to należy uznać, że pozostają one poza zakresem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje jednoznaczne potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w interpretacjach niektórych organów podatkowych (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2006 r., znak: PV/443-496/IV/2005/JD oraz Postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2006 r., znak: PP II 443/1/433/73771/06).

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. I FSK 1520/09) potwierdził stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w rozpatrywanej sprawie wskazując, iż „z zaprezentowanej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków wykładni gramatycznej wynika, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdził, iż treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego”.

Tożsamy pogląd w przedmiotowej kwestii przedstawiony został przez NSA również w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1660/09), w którym Sąd jednoznacznie podkreślił, iż „skoro sprawa dotyczy jak twierdzi strona, nieodpłatnego przekazywania towarów na cele prowadzonego przedsiębiorstwa, to nie może być mowy o uznaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., że czynności takie podlegać będą opodatkowaniu.”

Z kolei, w wyroku NSA orzekającego w rozszerzonym składzie z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. I FPS 6/03), Sąd odwołując się do sprzeczności polskich przepisów w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika z prawem Unii Europejskiej wskazał, iż „w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217.

Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Ponadto, w powołanym wyroku wskazano, iż „przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji”.

W wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07) NSA wskazał natomiast, iż „z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika”. I dalej: „przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że „przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”, określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 („na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). (..) W konsekwencji, stosowanie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.”

Za wyłączeniem z opodatkowania towarów wydawanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: „WSA”) w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. I SA/Po 145/10) WSA stanął na stanowisku, iż „przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

Tożsame stanowisko przedstawione zostało również w wyroku z dnia 5 maja 2010 roku (sygn. I SA/Kr 260/10), w którym WSA w Krakowie rozstrzygając spór pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym wskazał, iż „zaskarżone rozstrzygnięcia interpretacyjne opierają się na błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do bezpodstawnego wniosku wedle, którego nieodpłatne przekazanie kontrahentom Spółki w ramach prowadzonych akcji marketingowych i promocyjnych towarów z logo firmy oraz drobnych gadżetów reklamowych jak również finansowanie własnego teamu rajdowego poprzez wydawanie opon do samochodu rajdowego, podlega – w zaistniałym stanie faktycznym oraz przedstawionym zdarzeniu przyszłym – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Wskazane wyroki, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie świadczą o ugruntowanej linii orzecznictwa w zakresie wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. (Analogiczne tezy zostały sformułowane w innych orzeczeniach WSA, por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Gd 260/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 1969/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt. I SA/Kr 213/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 599/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007, sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 233/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007, sygn. I SA/Wr 152/07).

Jednocześnie, co należy wyraźnie podkreślić, zapadły na tle stanów faktycznych analogicznych lub zbliżonych do przedstawionego we wniosku Spółki. Tym samym, jakkolwiek faktem jest, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych, indywidualnych sprawach, to jednak wskazany w nich kierunek wykładni art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT powinien mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zainicjowanej przedmiotowym wnioskiem.

W tym miejscu Spółka pragnie wszakże także zwrócić uwagę na ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie mogą ignorować powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów wydanych w podobnych sprawach (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Go 428/09; WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 201.0 r., sygn. I SA/Wr 1843/09). Po pierwsze dlatego, że odwołania te stanowią integralny element uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy. Ustosunkowanie się do nich – w sytuacji gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – jest zatem obowiązkiem organu w świetle art. 14c § 1 i 2 w zw. z m.in. art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Po drugie zaś, iż obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów w procesie wydawania, jak i weryfikacji wydanych interpretacji, nakłada na Ministra Finansów wprost art. 14e § 1 ww. ustawy.

W rozpatrywanym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że Produkty i Bonusy wydawane są w ramach działań promocyjnych na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Prowadzenie przez Spółkę niniejszych działań ma bowiem na celu reklamę oraz wsparcie sprzedaży towarów produkowanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przekonaniu Spółki, istnieje jednoznaczny i bezpośredni związek pomiędzy wydaniem towaru, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ustawą o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanym przypadku, czynnością taką jest sprzedaż napojów bezalkoholowych, którą mają wspierać Produkty i Bonusy wydawane na rzecz klientów i kontrahentów. Zatem, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia produktów oraz z zakupem Bonusów. Jednocześnie Spółka zauważa przy tym, iż prawo to nie jest w żaden sposób uzależnione od faktu rozpoznania wydatków na nabycie lub wytworzenie Produktów i Bonusów jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nieodpłatne wydanie Produktów i Bonusów w ramach prowadzonych przez Spółkę działań promocyjnych i reklamowych nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, a co za tym idzie nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, Spółka nie jest również obowiązana do jego dokumentowania fakturą VAT.

Stosownie bowiem do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktury, do których wystawiania na podstawie tego przepisu są obowiązani podatnicy, powinny stwierdzać dokonanie sprzedaży. Skoro w rozpatrywanym przypadku brak sprzedaży, brak również obowiązku do dokumentowania czynności fakturą VAT.

W związku z tym Spółka wnosi o potwierdzenie poprawności prezentowanego stanowiska jak na wstępie.

W dniu 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP1-443-752/10-4/AS uznając, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów za nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej uznano, iż nieodpłatne przekazanie Produktów i Bonusów przez Spółkę w ramach działań marketingowych, o których mowa we wniosku, w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania czynności nieodpłatnego przekazania Bonusów i Produktów (niestanowiących prezentów o małej wartości i próbek) poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Spółka pismem z dnia 9 listopada 2010 r. (data nadania 9 listopada 2010 r., data wpływu 15 listopada 2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 grudnia 2010 r. znak: IPPP1-443-752/10-6/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 19 października 2010 r. znak: IPPP1-443-752/10-4/AS podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 19 października 2010 r. znak: IPPP1-443-752/10-4/AS.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 13 stycznia 2010 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja oraz sprzedaż napojów bezalkoholowych. Spółka, celem zintensyfikowania sprzedaży prowadzi różnego rodzaju działania promocyjno-marketingowe, w ramach których dokonuje nieodpłatnych wydań swoich produktów oraz innych zakupionych towarów tzw. Bonusów na rzecz swoich kontrahentów oraz klientów będących nabywcami produktów Spółki. W szczególności, Produkty i Bonusy mogą być wydawane w celach reklamowych, w celach wsparcia sprzedaży oraz w ramach reprezentacji. Wszystkie formy wydań Produktów oraz Bonusów mają na celu promocję marki, podtrzymywanie pozycji Spółki na rynku, wsparcie sprzedaży produktów Spółki. Jednocześnie, wydawane przez Spółkę Produkty i Bonusy nie spełniają z reguły kryteriów pozwalających na uznanie ich za prezenty o małej wartości bądź próbki w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT. Ponadto, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony przy nabyciu Bonusów oraz towarów i usług związanych z wytworzeniem Produktów.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, iż nieodpłatne przekazanie Produktów i Bonusów przez Spółkę w ramach działań marketingowych, o których mowa we wniosku, w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany do dokumentowania przedmiotowych czynności fakturą VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części zaskarżonej interpretacji należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock ul. 1-go Maja 10.