Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-321/16-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazywania nagród Uczestnikom w ramach programu lojalnościowego.
Słowa kluczowe: nagrody; programy-programy lojalnościowe; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazywania nagród Uczestnikom w ramach programu lojalnościowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazywania nagród Uczestnikom w ramach programu lojalnościowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Organizator”).

Organizator i Wnioskodawca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Organizator jest właścicielem i prowadzi platformę sprzedaży internetowej (dalej: „Platforma”), w której podmioty rejestrować mogą się jako sprzedający (dalej: „Sprzedawcy”) oraz nabywcy (dalej: „Kupujący”). Jeden podmiot może występować w ramach Platformy w obu rolach: Sprzedającego i Kupującego. Dalej obie grupy osób będą zwane łącznie „Uczestnikami”.

Obecnie pomiędzy Wnioskodawcą, a Organizatorem została zawarta umowa (dalej: „Umowa”), dotycząca zarządzania i prowadzenia przez Wnioskodawcę zorganizowanego przez Organizatora programu lojalnościowego (dalej: „Program lojalnościowy”). Program lojalnościowy funkcjonuje w ramach prowadzonej Platformy, dla jej Uczestników. Funkcjonowanie Programu lojalnościowego zostało szczegółowo uregulowane w regulaminie Programu lojalnościowego (dalej: „Regulamin”), który jest udostępniony uczestnikom Programu lojalnościowego. Celem funkcjonowania Programu lojalnościowego jest zachęcanie Sprzedawców do wystawiania w Platformie do kupienia jak największej ilości towarów i usług, a Kupujących do dokonywania jak największych zakupów oraz zainteresowanie ich określonymi produktami oraz zwiększenie lojalności Uczestników, a w rezultacie osiągnięcie wzrostu sprzedaży - a tym samym zwiększenie przychodów Organizatora, jakie uzyskuje w formie marży od obrotu Sprzedawców osiąganego w ramach Platformy.

Program polega na zbieraniu punktów przez Uczestników, w ściśle określonym czasie; punkty są przyznawane za określone rodzaje aktywności, np. za dokonywane zakupy w ramach Platformy czy za przekroczenie określonych progów sprzedaży wystawianych towarów i usług w ramach Platformy. Punkty mogą być wymieniane na nagrody. Alternatywnie na koniec okresu trwania Programu lojalnościowego, zgromadzone punkty można, przy zastosowaniu właściwej procedury przewidzianej w regulaminie (dalej: „Regulamin programu akcji”), wymienić na akcje Wnioskodawcy. Regulamin programu akcji wskazuje na tryb zaoferowania wymiany punktów na poczet zapisu na akcje, wzór obliczenia na jaką liczbę akcji zostanie przyznane prawo do spisu oraz procedurę postępowania, w szczególności sposób przydziału akcji.

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca będzie wykonywać na rzecz Organizatora następujące usługi:

1.  doprowadzenie dostępnymi środkami do utworzenia programu akcji oraz jego realizacja, zgodnie z Regulaminem programu akcji;
2.  zarządzanie bieżące działalnością Programu lojalnościowego, w tym m.in. prowadzenie indywidualnych kont Uczestników oraz stosownej dokumentacji punktów w celu ustalenia liczby zgromadzonych punktów oraz wydanych nagród, a dalej także uczestnictwa w programie akcji, zgodnie z Regulaminem;
3.  stworzenie i realizacja strategii marketingowej Organizatora, zarówno w zakresie Programu lojalnościowego, jak i w pozostałym zakresie jego działalności, w tym pośrednictwo w nabywaniu przez Organizatora odpowiednich usług i materiałów reklamowych;
4.  zapewnienie nagród rzeczowych w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym przez nabywanie i wydawanie takich nagród Uczestnikom.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora stosowne wynagrodzenie określone kwotowo, które będzie obejmowało całość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na rzecz Organizatora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę istnienie w obrocie prawnym Umowy, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazywanie nagród Uczestnikom w ramach Programu lojalnościowego jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi obsługi Programu lojalnościowego, opodatkowanym w ramach tej usługi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, a tym samym nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania tym podatkiem?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym przekazywanie (wydawanie) nagród Uczestnikom w ramach Programu lojalnościowego jest jednym z elementów usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora usługi obsługi Programu lojalnościowego, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Ustawa VAT, a tym samym sama czynność wydania nagród nie podlega odrębnie opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT - podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Za odpłatną dostawę towarów uważa się rozporządzenie rzeczą jak właściciel, a także nieodpłatne przekazanie towarów na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast świadczeniem usług jest - stosownie do art. 8 ust. 1 VAT - wszystko to, co nie jest dostawą towarów.

Wnioskodawca zauważa, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS, dalej: „TSUE”) wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Tak przykładowo orzeczono w sprawie C-231/94 Faaborg- Gelting LinienA A/S v. Finanzamt Flensenburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), gdzie ETS uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, etc. tego towaru (posiłku), wówczas co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z czynnością dostawy towarów.

Stanowisko takie znajduje również poparcie w orzecznictwie NSA - przykładowo wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 741/07.

Z tego też względu Wnioskodawca uważa, że skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wydawanie nagród Uczestnikom jest elementem usługi świadczonej na rzecz Organizatora, polegającej na obsłudze Programu lojalnościowego, to nie można uznać, że sama czynność wydania nagród jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu VAT. Takie wydanie nagród jest opodatkowane VAT - w sposób pośredni - jako usługa organizacji Programu lojalnościowego. Jak bowiem ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym wydanie nagród, bez pobrania wynagrodzenia od otrzymującego nagrodę Uczestnika lub pobrania całości ceny nagrody nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nieodpłatnej dostawy. Czynności te są czynnościami odpłatnymi, przy czym zapłatę za towar będący nagrodą uiszcza w istocie Organizator, który nie jest odbiorcą towarów, ale który płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonywaną usługę. Oznacza to, że dostarczenie tych towarów jest opłacone przez wliczenie ceny za nagrodę do ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy kompleksowa usługa obsługi i prowadzenia Programu lojalnościowego przez Organizatora, w zamian za wynagrodzenie określone kwotowo ze strony Wnioskodawcy, obejmuje zarówno obsługę tego programu, jak i wydawanie nagród jego Uczestnikom, co w konsekwencji powoduje, że nie jest ono przedmiotem odrębnego opodatkowania VAT. Inne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności (usługi) kompleksowej na gruncie VAT; pierwszy raz deklarując podatek należny poprzez wliczenie wartości nagrody w cenę świadczenia fakturowanego na rzecz podmiotu zlecającego mu nabywanie przedmiotów stanowiących nagrody i wręczanie ich klientom, oraz drugi raz, jako wartość nieodpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Ustawy VAT. Taki skutek podatkowy przedmiotowej czynności byłby również sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikającą art. 5 ust. 4 z Traktatu o Unii Europejskiej. Podobne stanowisko wyrażono w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r. sygn. akt IPPP1-443-851/11-2/Igo;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt IBPP4/443-1530/09/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym. Organizator i Wnioskodawca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Organizator jest właścicielem i prowadzi platformę sprzedaży internetowej, w której podmioty rejestrować mogą się jako sprzedający oraz nabywcy. Obecnie pomiędzy Wnioskodawcą, a Organizatorem została zawarta umowa dotycząca zarządzania i prowadzenia przez Wnioskodawcę zorganizowanego przez Organizatora programu lojalnościowego. Program lojalnościowy funkcjonuje w ramach prowadzonej Platformy, dla jej Uczestników. Celem funkcjonowania Programu lojalnościowego jest zachęcanie Sprzedawców do wystawiania w Platformie do kupienia jak największej ilości towarów i usług, a Kupujących do dokonywania jak największych zakupów oraz zainteresowanie ich określonymi produktami oraz zwiększenie lojalności Uczestników, a w rezultacie osiągnięcie wzrostu sprzedaży - a tym samym zwiększenie przychodów Organizatora, jakie uzyskuje w formie marży od obrotu Sprzedawców osiąganego w ramach Platformy. Program polega na zbieraniu punktów przez Uczestników, w ściśle określonym czasie. Punkty są przyznawane za określone rodzaje aktywności, np. za dokonywane zakupy w ramach Platformy czy za przekroczenie określonych progów sprzedaży wystawianych towarów i usług w ramach Platformy. Punkty mogą być wymieniane na nagrody. Alternatywnie na koniec okresu trwania Programu lojalnościowego, zgromadzone punkty można, przy zastosowaniu właściwej procedury przewidzianej w regulaminie, wymienić na akcje Wnioskodawcy.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora stosowne wynagrodzenie określone kwotowo, które będzie obejmowało całość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na rzecz Organizatora. Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca będzie wykonywać na rzecz Organizatora następujące usługi:

1.  doprowadzenie dostępnymi środkami do utworzenia programu akcji oraz jego realizacja, zgodnie z Regulaminem programu akcji;
2.  zarządzanie bieżące działalnością Programu lojalnościowego, w tym m.in. prowadzenie indywidualnych kont Uczestników oraz stosownej dokumentacji punktów w celu ustalenia liczby zgromadzonych punktów oraz wydanych nagród, a dalej także uczestnictwa w programie akcji, zgodnie z Regulaminem;
3.  stworzenie i realizacja strategii marketingowej Organizatora, zarówno w zakresie Programu lojalnościowego, jak i w pozostałym zakresie jego działalności, w tym pośrednictwo w nabywaniu przez Organizatora odpowiednich usług i materiałów reklamowych;
4.  zapewnienie nagród rzeczowych w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym przez nabywanie i wydawanie takich nagród Uczestnikom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazywania nagród Uczestnikom w ramach Programu lojalnościowego jako jeden z elementów podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Organizatora kompleksowej usługi obsługi Programu lojalnościowego.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Z istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość. Tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Nie kwestionując przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE w sprawie C-231/94 dotyczącego usług odmiennych niż przedstawione we wniosku oraz wyroku NSA o sygn. I FSK 741/07 rozstrzygającego o wysokości stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do tzw. usług własnych świadczonych w ramach organizowanej dla klientów usługi (imprezy) turystycznej należy zauważyć, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka @1 Ltd, której Spółka Baxi Group Ltd zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka @1 Ltd nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka @1 Ltd dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził też, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji, TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W niniejszych okolicznościach – jak wskazano we wniosku - zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca będzie wykonywać na rzecz Organizatora usługi oraz zapewniać będzie nagrody rzeczowe w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym przez nabywanie i wydawanie takich nagród Uczestnikom. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi Programu lojalnościowego obejmuje różne elementy. Jest więc świadczeniem o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw czynności. Jednym z elementów tego świadczenia jest przekazywanie przez Wnioskodawcę nagród Uczestnikom Programu lojalnościowego, a co za tym idzie czynność ta stanowi część usługi obsługi Programu lojalnościowego. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedmiotu umowy traktować należy jako świadczenie kompleksowe, gdyż jak wskazano wyżej za odrębne dla celów podatku VAT należy uznać świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach zawartej umowy zobowiązany jest do doprowadzenia dostępnymi środkami do utworzenia programu akcji oraz jego realizacji, zarządzania bieżącego działalnością Programu lojalnościowego, stworzenia i realizacji strategii marketingowej Organizatora, zarówno w zakresie Programu lojalnościowego, jak i w pozostałym zakresie jego działalności oraz zapewnienia nagród rzeczowych w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym przez nabywanie i wydawanie takich nagród Uczestnikom. Tak więc w rzeczywistości czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy podzielić można na dwa odrębne świadczenia wykonywane przez Spółkę - świadczenie usługi obsługi Programu lojalnościowego, której towarzyszy jako odrębne, pozostające bez wpływu na charakter tej usługi świadczenie polegające na przekazywaniu nagród Uczestnikom Programu. Usługa obsługi Programu lojalnościowego a także zakup i przekazywanie nagród przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedmiotu umowy nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem wydanie nagród Uczestnikom Programu należy uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie traktowanie takie powoduje oddzielnie ich opodatkowanie na gruncie podatku VAT.

W ramach realizacji zawartej z Organizatorem umowy o świadczenie usługi obsługi Programu lojalnościowego Wnioskodawca będzie podmiotem zarządzającym i prowadzącym ten Program. Zajmie się utworzeniem, realizacją i bieżącym zarządzaniem oraz stworzeniem i realizacją strategii marketingowej Organizatora, a także zakupem i wydawaniem nagród Uczestnikom. W tej sytuacji, w stosunku do nabytych nagród Wnioskodawca będzie ich właścicielem i będzie posiadał ich własność ekonomiczną. Zatem w przypadku wydania nagrody przeniesie władztwo ekonomiczne połączone z przeniesieniem własności na Uczestnika Programu. Wnioskodawca dokona więc dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Następuje tu przeniesienie na Uczestników prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Wnioskodawca jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody Uczestnikowi.

Pomimo, że wydanie nagród odbywa się bez pobrania wynagrodzenia od otrzymującego nagrodę Uczestnika to czynność ta nie jest czynnością nieodpłatną. Z wniosku wynika, że Organizator zlecający Wnioskodawcy zarządzanie i prowadzenie Programu lojalnościowego wypłaci Wnioskodawcy określone kwotowo wynagrodzenie obejmujące całość wykonanych w ramach zawartej umowy czynności. Wnioskodawca dokona więc odpłatnej dostawy towarów, za które to towary odpłatność poniesie Organizator zlecający zarządzanie i prowadzenie Programu lojalnościowego. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca nagrody (Uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. Organizator jako zleceniodawca usługi obsługi Programu lojalnościowego. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Organizatora obejmie cenę nagród wydawanych Uczestnikom. W konsekwencji, w tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach realizacji umowy dotyczącej Programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi obsługi Programu lojalnościowego na rzecz Organizatora odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie Organizator. Natomiast w ramach zawartej umowy dotyczącej usługi obsługi Programu lojalnościowego odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Organizator (w zakresie zakupu usługi obsługi Programu lojalnościowego) i Uczestnik Programu lojalnościowego (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów w postaci wydania nagrody rzeczowej). O ile obsługa przez Wnioskodawcę Programu lojalnościowego odbywa się na rzecz Organizatora, to już wydawanie nagród, które nabywa Wnioskodawca nie następuje na rzecz Organizatora. Przekazywanie nagród następuje w stosunku do osób trzecich, które występują w roli Uczestników Programu lojalnościowego. Organizator natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Wnioskodawcę nagród występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Programu lojalnościowego. W niniejszych okolicznościach zapłaty za przekazywane na rzecz Uczestników Programu lojalnościowego nagrody nie dokonują Uczestnicy Programu otrzymujący te nagrody, lecz Organizator, na rzecz którego jest wykonywana przez Wnioskodawcę usługa obsługi Programu lojalnościowego.

W kontekście łącznie określonego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Organizatora należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia jest ustalana dowolnie przez strony, a z punktu widzenia podatku VAT, jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy też ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Dlatego też punktem wyjścia dla analizy charakteru należnego wynagrodzenia powinna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W świetle analizy świadczeń złożonych należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Skoro w niniejszych okolicznościach świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi Programu lojalnościowego i przekazywanie nagród Uczestnikom Programu nie jest uznawana za jedno świadczenie kompleksowe to należy dokonać rozgraniczenia otrzymanego od Organizatora wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej usługi. W świetle zawartej umowy zapłata za wydanie nagród jest wprawdzie wliczona do ceny przedmiotowej usługi jednakże wynagrodzenie wypłacone przez Organizatora na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi obsługi Programu lojalnościowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora. Natomiast drugim elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Organizatora za nagrody wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Programu. Koszt nabywanych nagród ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Organizatora zlecającego usługę obsługi Programu wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi określonej w umowie. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usługi obsługi Programu lojalnościowego wykonuje dwa odrębne świadczenia to niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. W konsekwencji, należy dokonać podziału wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę obsługi Programu lojalnościowego i zwrotu poniesionego kosztu stanowiącego równowartość nagród wydawanych Uczestnikom Programu.

Za takim podejściem przemawia uzasadnienie NSA w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 869/10, gdzie Sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że nazbyt „szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi”.

Zatem w świetle przedstawionej treści wniosku oraz przywołanych przepisów, w szczególności dokonanej przez TSUE analizy problemu w przywołanym wyroku C-55/09 należy stwierdzić, że przekazywanie nagród Uczestnikom Programu lojalnościowego przez Wnioskodawcę stanowi odrębną i samodzielną czynność podlegającą oddzielnemu od usługi obsługi Programu lojalnościowego opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, że Wnioskodawca z jednej strony świadczy usługę obsługi Programu lojalnościowego na rzecz Organizatora, z drugiej zaś - dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz Uczestnika Programu lojalnościowego w postaci wydania nagród rzeczowych.

Należy przy tym zaznaczyć, że odrębne opodatkowanie wydania nagród przez Spółkę na rzecz Uczestników nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenie usługi na rzecz Organizatora i drugi raz – jako dostawa towarów. Należy zauważyć, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy za wykonane w ramach zawartej umowy czynności obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Organizatora za przekazywane nagrody. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi obsługi Programu lojalnościowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych interpretacji indywidualnych o sygn. IPPP1-443-851/11-2/Igo i IBPP4/443-1530/09/EJ należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych przedstawionych we wniosku okoliczności. Wprawdzie stan faktyczny ww. spraw dotyczy opodatkowania wydania nagród w programach lojalnościowych jednakże Organ zauważa, że ww. interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym, a orzeczenie C‑55/09 rozstrzygające w zbliżonym do zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy nie było w niniejszych interpretacjach uwzględnione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.