Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-323/12-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w wyniku zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy Spółki dnia 14 stycznia 2011 r., zmiana roku podatkowego na skutek zmiany umowy Spółki i zawiadomienia urzędu skarbowego dnia 30 lipca 2010 r. rozpoczyna się począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. i trwać będzie 18 miesięcy tj. do dnia 31 grudnia 2012 r., a rok podatkowy rozpoczęty w dniu 1 lipca 2010 r. trwać będzie 12 miesięcy i zakończy się w dniu 30 czerwca 2011 r.?
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; zawiadomienie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 lipca 2010 r. Spółka (dalej również: Wnioskodawca) zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie roku podatkowego. Rozpoczęty rok podatkowy będzie trwał 18 miesięcy i obejmował okres od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.

W dniu 13 października 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego z rozpoczynającego się w dniu 1 lipca i kończącego w dniu 30 czerwca na rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia i kończący w dniu 31 grudnia.

Zmiana umowy Spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 14 stycznia 2011 r.

W dniu 22 maja 2012 r. Wnioskodawca wystąpił o wpisanie zmian do Krajowego Rejestru Sądowego – rejestru przedsiębiorców. W ramach wniosku wnoszono o wpisanie wzmianek o złożeniu sprawozdania finansowego za okres od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. W dniu 25 czerwca 2012 r. KRS odmówił dokonania wpisu, argumentując swoje stanowisko tym, że „Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie, której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Wnioskodawca dokonał zmiany w tym zakresie, zmiana umowy Spółki została zarejestrowana w dniu 14 stycznia 2011 r. Dopiero, zatem z dniem 14 stycznia 2011 r. § 16 ust. 2 umowy uzyskał brzmienie wskazujące, że rok obrotowy zaczyna się w dniu 1 stycznia, a kończy 31 grudnia. Zgodnie, bowiem z treścią art. 255 ust. 1 Ksh zmiana umowy wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Skoro zmiana umowy spółki obowiązuje od dnia 14 stycznia 2011 r. to pierwszy po zmianie rok obrotowy zaczyna się w dniu 1 lipca 2011 r. Dokumenty finansowe powinny być więc sporządzone za okres od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., a później dopiero rok obrotowy powinien być dłuższy i trwać od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w wyniku zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy Spółki dnia 14 stycznia 2011 r., zmiana roku podatkowego na skutek zmiany umowy Spółki i zawiadomienia urzędu skarbowego dnia 30 lipca 2010 r. rozpoczyna się począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. i trwać będzie 18 miesięcy tj. do dnia 31 grudnia 2012 r., a rok podatkowy rozpoczęty w dniu 1 lipca 2010 r. trwać będzie 12 miesięcy i zakończy się w dniu 30 czerwca 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl ust. 3, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego, co reguluje art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wynika, że rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. A zatem, zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego dotyczy zmiany umowy Spółki w zakresie zmiany roku podatkowego i zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest dopiero po podjęciu stosownej uchwały i skuteczne pod warunkiem wpisania jej do rejestru. Dopiero bowiem, od momentu rejestracji przedmiotowej zmiany umowy, skutki prawne tej czynności zostają rozszerzone na podmioty trzecie.

Wynika to z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru oraz art. 256 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. W myśl powołanych przepisów każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi wywołuje ona skutki prawne.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałę w sprawie zmiany umowy Spółki w zakresie zmiany roku obrotowego podjęło w dniu 13 października 2010 r. Zmiana umowy Spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 14 stycznia 2011 r. Zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie roku obrotowego złożone zostało w dniu 30 lipca 2010 r., a więc jeszcze przed podjęciem przedmiotowej uchwały i zgłoszeniem w KRS zmiany umowy Spółki, co w myśl powołanych przepisów, do dnia zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiana umowy Spółki nie wywołuje wobec osób trzecich (Urzędu Skarbowego) jakichkolwiek skutków prawnych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy zawiadomienie urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego staje się skuteczne dopiero od momentu rejestracji w KRS zmiany umowy Spółki. Zmiana umowy Spółki w zakresie roku obrotowego zarejestrowana została w dniu 14 stycznia 2011 r., w związku z czym konsekwencje zgłoszenia do Urzędu Skarbowego zmiany umowy Spółki w zakresie roku podatkowego będą wywierać skutki prawne dopiero od dnia 1 lipca 2011 r.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy rok obrotowy jest również rokiem stosowanym do celów podatkowych. Skoro zatem, zmiana umowy Spółki w KRS zarejestrowana została w dniu 14 stycznia 2011 r. i pierwszy po zmianie rok obrotowy zaczyna się w dniu 1 lipca 2011 r. to również pierwszy po zmianie rok podatkowy zaczyna się w dniu 1 lipca 2011 r., a zatem złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 lipca 2010 r. zawiadomienie o zmianie roku podatkowego wywołuje skutki prawne od dnia 1 lipca 2011 r.

Podobne stanowisko zajął Sąd Rejonowy dla Ł. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt XXX Sąd odmówił dokonania wpisu wzmianek o złożeniu dokumentów finansowych za okres od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., argumentując swoje stanowisko tym, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Wnioskodawca dokonał zmiany w tym zakresie, zmiana umowy Spółki została zarejestrowana w dniu 14 stycznia 2011 r. Dopiero zatem, z dniem 14 stycznia 2011 r. § 16 ust. 2 umowy uzyskał brzmienie wskazujące, że rok obrotowy zaczyna się w dniu 1 stycznia, a kończy w dniu 31 grudnia. Zgodnie bowiem z treścią art. 255 ust. 1 ksh zmiana umowy wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Skoro zmiana umowy Spółki obowiązuje od dnia 14 stycznia 2011 r. to pierwszy po zmianie rok obrotowy zaczyna się w dniu 1 lipca 2011 r. Jak podkreślił Sąd Okręgowy „dokumenty finansowe powinny być więc sporządzone za okres od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., a później dopiero rok obrotowy powinien być dłuższy i trwać od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.”

Dokumenty sporządzone za okres od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. nie zostały więc sporządzone prawidłowo i nie mogą stanowić podstawy wpisu do rejestru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy regulujące kwestię roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały zawarte w art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa ta daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 2ww. ustawy). Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Natomiast art. 8 ust. 3 updop stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie art. 8 ust. 4 updop, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Przepisy podatkowe dopuszczają zatem możliwość innego ukształtowania długości pierwszego roku podatkowego oraz zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności.

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,
3.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego,
4.  pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Podkreślić należy, iż w celu zachowania wskazanego terminu 30 dni, od zakończenia ostatniego roku podatkowego należy odpowiednio wcześniej podjąć decyzję i uchwałę o zmianie roku podatkowego. Decyzja o zmianie może być podjęta nawet kilka miesięcy wcześniej, ponieważ trzydziestodniowy termin do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego nie odnosi się do dnia zaistnienia zmiany, lecz jest liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Organ podatkowy powinien oczywiście posiadać wiedzę na temat roku podatkowego obowiązującego u danego podatnika z uwagi na związane z tym konsekwencje prawne, w tym także w zakresie rozliczeń i kontroli ze strony organów podatkowych. W związku z tym, wobec obowiązującej w zakresie instytucji „roku podatkowego” regulacji prawnej, którą przywołano powyżej stwierdzić należy, że w omawianej materii istnieje domniemanie roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym lub spoczywający na podatniku obowiązek powiadomienia organu w razie wyboru innych zasad.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Należy zatem stwierdzić, że sformułowane w treści umowy Spółki określenie „roku obrotowego” jako okres 1 lipca – 30 czerwca należy odnieść także do podatkowego okresu rozliczeniowego i w tym zakresie nazewnictwo: rok obrotowy (podatkowy) należy traktować tożsamo dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Jednakże z uwagi na odrębność instytucjonalną powyższych regulacji podatkowych i księgowych wskazać wyraźnie należy, że rok podatkowy to okres rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku dochodowego, a rok obrotowy to okres rozliczenia sprawozdań finansowych sporządzanych w ramach prowadzonej działalności dla celów rachunkowych.

Co wykazano powyżej, przepisy ustawowe nakazują odrębne postrzeganie każdego z nich. Te dwa okresy - co do zasady - pokrywają się ze sobą, ale nie jest to wymogiem. Jak już wspomniano zasadą jest, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej i powiadomi o swoim postanowieniu organ podatkowy.

Termin 30 dni dla dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego, określony w art. 8a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przy tym terminem zawitym, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje jego przywrócenie. Jeśli zatem podatnik nie wywiąże się z obowiązku powiadomienia na czas naczelnika urzędu skarbowego o wybranym roku podatkowym – w takiej sytuacji za rok podatkowy należy przyjąć rok kalendarzowy, co wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas – ze względu na zapisy umowy Spółki - rok obrotowy może nie pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Spółka będąca podatnikiem podatku od osób prawnych, zobowiązana jest do sporządzania rocznej deklaracji podatkowej CIT za rok podatkowy oraz sprawozdania finansowego obejmującego rok obrotowy. Zgodnie z zarejestrowaną w KRS w dniu 14 stycznia 2011 r. zmianą umowy Spółki rokiem obrotowym jest okres 1 stycznia – 31 grudnia, a więc rok kalendarzowy.

Postanowienia ustawy o rachunkowości nie nakładają na osoby prawne obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego o dokonywanych zmianach roku obrotowego. Obowiązek taki wynika z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wiąże się z dokonaniem zmiany roku podatkowego.

W ocenie tut. Organu, zawiadomienie z dnia 30 lipca 2010 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego Wnioskodawcy w związku ze zmianą umowy Spółki w dniu 14 stycznia 2011 r. Spółka nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tym, iż Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Jak słusznie wskazano we wniosku „Zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku obrotowego złożone zostało w dniu 30 lipca 2010 r., a więc jeszcze przed podjęciem przedmiotowej uchwały i zgłoszeniem w KRS zmiany umowy Spółki, co w myśl powołanych przepisów, do dnia zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiana umowy Spółki nie wywołuje wobec osób trzecich (Urzędu Skarbowego) jakichkolwiek skutków prawnych.”. Ponadto w treści zawiadomienia wskazano m.in., że rok podatkowy będzie (\`(...)\`) obejmował okres od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.”, podczas gdy prawidłowo powinien być wskazany okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia. Nie może ono zatem wywoływać skutków prawnych od dnia 1 lipca 2011 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Spółka nie dokonała prawnie skutecznego zawiadomienia organu podatkowego o zmianie roku podatkowego, dotychczasowy rok podatkowy Spółki, ustalony w sposób zgodny z postanowieniami art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym we wniosku stanie faktycznym pozostaje bez zmiany.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.