Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.200.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Skoro Instytut w ramach realizacji Projektu nabywa towary i usługi, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (nie istnieje związek pomiędzy zakupionym towarem lub usługą a opodatkowaną działalnością Instytutu), to czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na towary i usługi, które zostały poniesione w związku z realizacją tego Projektu?
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut jako instytut naukowy działa na podstawie:

*   ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (tj. z dnia 29 lutego 2016 r., Dz.U. z 2016 r. poz. 371 ze zm.);
*   ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki (Dz.U. nr 96 poz. 620);
*   statutu.

Instytut jest państwową jednostką organizacyjną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadającą osobowość prawną i działającą pod nadzorem Ministra Środowiska.

Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
*   dokonywanie analiz i ocen wspomagających kształtowanie i realizację polityki leśnej państwa i programów rozwoju leśnictwa;
*   tworzenie naukowych podstaw i inicjowanie racjonalnych form trwałej i zrównoważonej gospodarki leśnej;
*   przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
*   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zasadniczo, działania Instytut obejmują swoim zakresem prowadzenie badań i prac badawczo-rozwojowych dotyczących nauk leśnych, których główne kierunki to:

*   wielostronne funkcje lasu, zrównoważony rozwój gospodarstwa leśnego oraz wykorzystanie zasobów leśnych;
*   biologia i ekologia zespołów leśnych oraz właściwości środowisk i siedlisk leśnych;
*   hydrologia i melioracje leśne;
*   oddziaływanie emisji przemysłowych i innych czynników antropogenicznych na las i restytucja drzewostanów na terenach wylesionych;
*   hodowla lasu, zadrzewienia i zalesienia gruntów nieleśnych;
*   ochrona lasu oraz metody wzmagania biologicznej odporności drzewostanów;
*   główne i uboczne użytkowanie lasu;
*   gospodarka łowiecka;
*   urządzanie, produkcyjność i monitoring lasu;
*   ekonomika gospodarki leśnej, jej powiązanie z innymi dziedzinami gospodarki narodowej, zasady i metody organizacji i zarządzania, polityka leśna oraz historia leśnictwa;
*   doskonalenie procesów technologicznych i środków technicznych w leśnictwie;
*   ochrona i bezpieczeństwo pracy w leśnictwie.

Do zadań Instytutu należy również:

*   osłona naukowa przy praktycznym upowszechnianiu wyników badań;
*   doradztwo naukowe;
*   opracowywanie prognoz i ekspertyz;
*   prowadzenie kursów i szkoleń dotyczących gospodarki leśnej;
*   prace normalizacyjne, certyfikacyjne, unifikacyjne i typizacyjne.

Dlatego też Instytut, w ramach umowy o dofinansowanie, zawartej pomiędzy instytucją zarządzającą a Szwedzką Agencją (działającą jako partner wiodący) dołączył w charakterze partnera do projektu nr 011, Gospodarka wodna w lasach bałtyckich w ramach Programu X. (dalej: „Projekt”).

W ramach realizacji tego międzynarodowego Projektu, w latach 2016 - 2019. Instytut będzie współpracował z pozostałymi partnerami projektu z państw rejonu Morza Bałtyckiego w celu rozwiązania problemów dotyczących działalności leśnej w krajach bałtyckich w odniesieniu do jakości wody.

Projekt skupia się na trzech głównych tematach, które mają kluczowy wpływ na jakość wód powierzchniowych: lasy łęgowe, odwodnienie i aktywność bobra. Uznając znaczenie i potrzebę współpracy wielu podmiotów dla ochrony jakości wody, Projekt ma pomóc w rozwoju wzajemnej współpracy oraz opracowaniu i wdrożeniu najlepszych praktyk zarządzania w zakresie ochrony jakości wody.

Instytut w ramach Projektu ma współpracować przy opracowaniu m.in. odpowiednich narzędzi do zarządzania odpowiednimi strefami buforowymi, map cyfrowych, aplikacji do urządzeń przenośnych i komputerów stacjonarnych wspomagających planowanie systemów odwadniających, podręczników oraz filmów instruktażowych, jak również prowadzić odpowiednie działania informacyjne i szkolenia w tym zakresie.

Głównym celem Projektu jest stworzenie pełnego planu działania "Gospodarka Wodna w lasach bałtyckich", który będzie zawierał szczegółowe zalecenia dotyczące dalszego wdrażania narzędzi i wytycznych w celu zmniejszenia składników odżywczych napływów i zmniejszenia zrzutów substancji niebezpiecznych do Morza Bałtyckiego oraz wód regionalnych w regionie Morza Bałtyckiego.

Zgodnie z postanowieniami umowy partnerskiej, Instytut realizując Projekt zobowiązał się m.in.:

*   Przestrzegać właściwych wymogów prawnych i innych zgodnych z mającym zastosowanie prawem, w szczególności z ustawodawstwem wspólnotowym i krajowym.
*   Umożliwić właściwym organom audytowym i kontrolnym przeprowadzenia niezbędnych kontroli i audytów.
*   Zapewnić łatwą identyfikację kwalifikowalnych kosztów i uzyskanego dofinansowania.
*   Zagwarantować odpowiednią promocję projektu.
*   Dopilnować, aby wszelkie powiadomienia lub publikacje z ramienia projektu, w tym prezentacje podczas konferencji lub seminariów, informowały, że niniejszy projekt był sfinansowany programu.

W ramach działalności gospodarczej, Instytut dokonuje co do zasady, sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże w nielicznych przypadkach, występują transakcje zwolnione z tego podatku, jak i będące poza jego zakresem.

Analizując zadania, do których wykonania zobowiązany jest Instytut z tytułu Projektu należy stwierdzić, iż w wyniku jego realizacji Instytut nie świadczy i nie będzie świadczył żadnych odpłatnych usług, a tym samym, nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał żadnych przychodów z osiągniętych rezultatów.

Z drugiej jednakże strony, Instytut w związku z realizacją Projektu, dokonuje określonych zakupów towarów i usług od podmiotów zewnętrznych, udokumentowanych fakturami zawierającymi podatek VAT. Nie istnieje jednak, ani bezpośredni, ani pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną Instytutu w świetle ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Skoro Instytut w ramach realizacji Projektu nabywa towary i usługi, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (nie istnieje związek pomiędzy zakupionym towarem lub usługą a opodatkowaną działalnością Instytutu), to czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na towary i usługi, które zostały poniesione w związku z realizacją tego Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wykonywane w ramach Projektu prace nie będą służyć Instytutowi do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym Instytut nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na towary i usługi, które zostały poniesione w związku z realizacją tego Projektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się: "\`(...)\`wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Biorąc pod uwagę podstawowe prawo podatnika podatku VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Treść powołanych przepisów wskazuje więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zasadniczo wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług; oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, przysługuje więc co do zasady, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest powstanie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej (pomijając oczywiście sytuacje gdy podatek naliczony związany jest z działalnością, dla której miejscem świadczenie jest poza Polską).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przenosząc powyższe ustalenia na przedmiotowy stan faktyczny należy wskazać, iż Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który posiada status instytutu badawczego i prowadzi badania oraz prace badawczo-rozwojowe dotyczące nauk leśnych. W prowadzonej ewidencji księgowej Instytut wyodrębnia co do zasady następujące grupy działalności: opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Realizowany przez Instytut Projekt, finansowany jest ze środków publicznych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. z 21 czerwca 2013 r., Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). W toku realizacji projektu Instytut sporządza sprawozdania, jak również przekazuje dotyczącą go dokumentację oraz raporty roczne i wnioski o płatność.

Zadania Instytut, w tym wykorzystanie efektów zrealizowanego Projektu, są więc bez wątpienia związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, odliczenie podatku naliczonego od nabywanych przez Instytut towarów i usług wyłącznie dla celów realizacji Projektu, stanowiłoby dla Instytut nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Należy bowiem stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją Ustawy o VAT. Ponadto brak jest w tej ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia podatku naliczonego w tego rodzaju sytuacjach.

Jak już wspomniano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W opisanej sytuacji warunek uprawniający do odliczenia nie jest więc spełniony, gdyż ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że efekty projektu są związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo należy nadmienić, że Instytut nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale "4" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 1656 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r.

Skoro więc Instytut nie spełnia tych warunków, to nie ma również możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału "4" tego rozporządzenia.

Prezentowane przez Instytut stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym również interpretacji wydanej już w zbliżonym stanie faktycznym na rzecz Instytut. I tak:

„Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających temu podatkowi. Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych (\`(...)\`) w przypadku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, które mieszczą się w działalności gospodarczej (\`(...)\`), a wyniki badań projektów przeznaczone są do komercjalizacji i planowane jest osiągnięcie wyników będących przedmiotem sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej zwolnieniu, to ewentualne późniejsze niepowodzenie tych projektów, czyli brak „komercjalizacji” nie powoduje utraty prawa do odliczania podatku VAT. Natomiast w przypadku projektów uznanych pierwotnie za niekomercyjne, a które później podlegają komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) wskazać należy, że późniejsza zmiana przeznaczenia nie powoduje nabycia przez dany podmiot prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku braku możliwości przypisania dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, tj. czynności opodatkowanych, podatników i przysługuje praw o do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom, zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90a ust. 2 ustawy z uwzględnieniem art. 90 ust. 10 ustawy.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-272/16-4/AS).

„\`(...)\`rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją niniejszego projektu. Reasumując w związku z realizacją projektu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że nabyte w związku z realizacją ww. projektu towary i usługi nie są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1 -245/16-2/MR).

„\`(...)\`rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ (\`(...)\`) wyniki realizacji projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do dalszych badań naukowych, gdzie zakup niezbędnych do realizacji tych badań towarem i usług, do których został naliczony podatek VAT nie będzie w przyszłości służył czynnościom opodatkowanym. Nadto, projekt ma charakter ściśle badawczy, Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży ani komercjalizacji wyników badań (…). Uzyskana wiedza w trakcie realizacji projektu zostanie przekazywana na seminariach, konferencjach naukowych, czasopismach branżowych i innych nieodpłatnie. W związku z powyższym, skoro wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego projektu nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, to Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jego realizacją.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP 1.4512.183.2016.2.ŻR).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 6 października 2014 r. interpretację indywidualną (sygn. IPPP3/443-966/14-2/ISZ ) na rzecz Instytut w zbliżonym stanie faktycznym potwierdził stanowisko Instytutu, iż: „ \`(...)\`w wyniku (\`(...)\`) realizacji Instytut nie będzie świadczył żadnych odpłatnych usług, a tym samym nie będzie uzyskiwał żadnych przychodów z rezultatów osiągniętych w ramach Projektu. Z drugiej jednak strony. Wnioskodawca w związku z realizacją projektu będzie dokonywał określonych zakupów towarów i usług od podmiotów zewnętrznych, udokumentowanych fakturami zawierającymi podatek VAT. Nie istnieje jednak, ani bezpośredni, ani pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną Instytutu w świetle Ustawy o VAT.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 14 listopada 2013 r. kolejną interpretację indywidualną (sygn. IPPP1/443-983/13-2/AS) na rzecz Instytut, w zbliżonym stanie faktycznym, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko Instytut, iż m.in. warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji danego projektu nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wykonywane w ramach tego projektu czynności (ewentualnie powstałe materiały, czy wartości niematerialne i prawne), nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 Ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wykonywane w ramach realizacji tego Projektu czynności nie będą stanowiły czynności opodatkowanych VAT.

Instytut nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na towary i usługi poniesione w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.