Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-848/13-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Czy w przestawionym stanie faktycznym uregulowanie zaległych zobowiązań Wnioskodawcy przez dłużnika solidarnego Spółkę z o.o. uprawnia Wnioskodawcę do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku?
Słowa kluczowe: dług; dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; ulga; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania przez Wnioskodawcę art. 89b ust. 4 ustawy, tj. zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano należność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania przez Wnioskodawcę art. 89b ust. 4 ustawy, tj. zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano należność.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 25 kwietnia 2013 r. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego – X – zostało przez Wnioskodawcę wniesione aportem do spółki kapitałowej W Sp. z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki (akt notarialny z dnia 25 kwietnia 2013 r. sporządzony przed notariuszem). Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z kontynuacją niektórych umów leasingu działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie została wyrejestrowana jest on czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z obowiązującym art. 89b ustawy o VAT z powodu nieuregulowania należności wynikających z faktur (dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju) w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dodatkowo zgodnie z poprzednio obowiązującym art. 89b ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w poprzednio obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia,X jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przestawionym stanie faktycznym uregulowanie zaległych zobowiązań Wnioskodawcy przez dłużnika solidarnego Spółkę z o.o. uprawnia Wnioskodawcę do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku. Zgodnie z art. 55 \[4\] kodeksu cywilnego W Sp. z o.o. jako nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa czyli jest dłużnikiem solidarnym w ramach tych zobowiązań. Wobec powyższego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1 (w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części). Wnioskodawca zaznacza, że W Sp. z o.o. jest dłużnikiem solidarnym z tytułu tych faktur, a ponadto przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w swym literalnym brzmieniu mówi o uregulowaniu należności, a nie o uregulowaniu należności bezpośrednio przez dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Ponadto – w myśl art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, że do dnia 31 grudnia 2012 r. art. 89b ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu:

*   ust. 1 – w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia,
*   ust. 2 – w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności,
*   ust. 3 – do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika,
*   ust. 4 – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części,
*   ust. 5 – do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że dnia 25 kwietnia 2013 r. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu art. 55\[1\] kodeksu cywilnego zostało przez niego wniesione aportem do spółki kapitałowej. Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z kontynuacją niektórych umów leasingu jego działalność gospodarcza nie została wyrejestrowana (Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT). Zgodnie z obowiązującym art. 89b ustawy o VAT z powodu nieuregulowania należności wynikających z faktur (dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju) w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z poprzednio obowiązującym art. 89b ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w poprzednio obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, Wnioskodawca jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy uregulowanie zaległych zobowiązań przez dłużnika solidarnego tj. Spółkę kapitałową (do której wniósł swoje przedsiębiorstwo) uprawnia go do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać ponadto należy, że zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie.

Zatem zapłaty za dłużnika – Wnioskodawcę zaległych zobowiązań (kwot należności wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz dłużnika – Wnioskodawcy) przez dłużnika solidarnego – Spółkę kapitałową nie można uznać za kwoty nieuregulowane w rozumieniu art. 89b ustawy.

Wobec powyższego, wygaśnięcie zobowiązania dłużnika – Wnioskodawcy wobec jego wierzyciela, wskutek uregulowania przez Spółkę kapitałową kwot wynikających z faktur wystawionych przez tego wierzyciela, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z uwagi na fakt uregulowania przez Spółkę kapitałową należności po dokonaniu przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, podatnik (Wnioskodawca) ma prawo – na mocy art. 89b ust. 4 ustawy – do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku naliczonego wynikającą z uregulowanej faktury.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W szczególności nie rozstrzygano kwestii czy prawidłowa jest sytuacja, że Wnioskodawca pozostaje nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT pomimo, że „dnia 25 kwietnia 2013 r. przedsiębiorstwo jego w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego – X – zostało przez Wnioskodawcę wniesione aportem do spółki kapitałowej W Sp. z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki (akt notarialny z dnia 25 kwietnia 2013 r. sporządzony przed notariuszem)”. Organ przyjął to jako element stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.