Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.190.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Wynagrodzenie które uzyskuje Wnioskodawca za służebność przesyłu od przedsiębiorstwa cieplnego na podstawie zawartej ugody między współwłaścicielami nieruchomości a tym przedsiębiorstwem, stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże korzystającym ze zwolnienia wskazanego powyżej.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości przy ul. (…). Nieruchomość ta jest wykorzystywana na cele komercyjne. Oprócz czynszów najmu współwłaściciele otrzymują wynagrodzenie za służebność przesyłu od przedsiębiorstwa cieplnego na podstawie zawartej ugody między współwłaścicielami nieruchomości a przedsiębiorstwem cieplnym – (…) S.A.

Współwłaścicielami nieruchomości są osoby fizyczne:

1.  a,
2.  b,
3.  c,
4.  d,
5.  e,
6.  f,
7.  g.

Współwłaściciele ci, na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dn. 20 listopada 1998 r. (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 43) przyjęli, że rozliczają się zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ spełniają warunki tego przepisu, bo:

1.  są osobami fizycznymi,
2.  osiągają przychody z tytułu umów najmu lub umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, dzierżawy, jakim jest służebność przesyłu (która to służebność jest rodzajem służebności gruntowej),
3.  umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu, jako przychód z umowy podobnej do umowy najmu i dzierżawy podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, służebność przesyłu jest podobna swym charakterem do umowy najmu i dzierżawy i stąd przychód osiągany z tego tytułu podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, podobnie jak w przypadku umów najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);
*   inne źródła (pkt 9).

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 ww. ustawy.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 powołanej ustawy).

Z cytowanego art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania „w szczególności”. Przychodami z innych źródeł będą zatem także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

W myśl natomiast art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepis art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a powołanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Umowa dzierżawy jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z przepisem art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Umowa najmu również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 659 § 2 ww. Kodeksu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy (najmu) jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego (wynajmującego), tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego (wynajmującego) muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego (wynajmującego).

Dokonując wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pojęcia „umowy o podobnym charakterze”, należy uwzględnić charakter zawartych umów oraz dokonać stosownego ich rozdziału na gruncie prawa cywilnego poprzez analizę elementów koniecznych umowy tak, aby z treści umowy wynikało jaka umowa została zawarta i jaką umowę można uznać za „umowę o podobnym charakterze” w stosunku do umowy najmu, dzierżawy.

Służebność przesyłu uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego – Księga Druga „Własność i inne prawa rzeczowe”, Tytuł III „Prawa rzeczowe ograniczone”.

Artykuł 3051 ustawy Kodeks cywilny wskazuje, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 ww. Kodeksu).

Służebność przesyłu jest więc ograniczonym prawem rzeczowym, na podstawie którego przedsiębiorcy mogą uzyskać tytuł prawny do cudzych nieruchomości w celu posadowienia na tych nieruchomościach urządzeń przesyłowych.

Pomimo, że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do dzierżawy.

Z przeanalizowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierana jest między stronami, które układają swój stosunek prawny na zasadzie swobody umów. Najem, dzierżawa – co do zasady – jest wynikiem oddania przedmiotu najmu (dzierżawy) przez wynajmującego (wydzierżawiającego), który ma na celu czerpanie korzyści z umówionego czynszu. Umowy najmu, dzierżawy nie wymagają żadnych dodatkowych warunków.

Natomiast w wyniku ustanowienia służebności przesyłu, nieruchomość, na której została ona ustanowiona, pozwala na korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem urządzeń na niej zainstalowanych. Wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie uwzględnia zatem wartość szkody trwałej, równej m.in. zmniejszeniu wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzenia infrastruktury technicznej. Wynagrodzenie to ma zatem charakter inny niż czynsz z tytułu najmu lub dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, wykorzystywanej na cele komercyjne. Oprócz czynszów najmu współwłaściciele otrzymują – nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – wynagrodzenie za służebność przesyłu od przedsiębiorstwa cieplnego na podstawie zawartej ugody między współwłaścicielami nieruchomości (osobami fizycznymi) a przedsiębiorstwem cieplnym. Współwłaściciele ci przyjęli, że rozliczają się zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zawarte we wniosku informacje oraz przytoczone regulacje prawne należy zaznaczyć, że źródłem przychodów mogących podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oprócz umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy są także inne umowy o podobnym charakterze. Jednakże – jak wykazano – „umową o podobnym charakterze” nie może być opisana we wniosku służebność przesyłu. Wobec tego otrzymywane wynagrodzenie za ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W związku z tym, wynagrodzenie które uzyskuje Wnioskodawca za służebność przesyłu od przedsiębiorstwa cieplnego na podstawie zawartej ugody między współwłaścicielami nieruchomości a tym przedsiębiorstwem, stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże korzystającym ze zwolnienia wskazanego powyżej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości opodatkowania wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.