Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-921/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-17
Teza: „Czy Wnioskodawca ma prawo refakturować zużycie wody i odprowadzania ścieków stosując preferencyjną 8% stawkę VAT wobec swoich Najemców, stosując rozliczanie proporcjonalne (pośrednie) jak i na podstawie odczytu liczników?”
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011r. (data wpływu 19 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2011r. (data wpływu 15 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki preferencyjnej przy refakturowaniu opłat za media – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2011r. (data wpływu 15 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki preferencyjnej przy refakturowaniu opłat za media.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości:

*   hala produkcyjna oraz lokale biurowe znajdujące się przy ulicy X w Y.
*   lokale biurowe znajdujące się przy ulicy X w Y. Powyższe hale i lokale biurowe zostały wniesione do Firmy osoby fizycznej. Usługa najmu jest działalnością dodatkową prowadzoną na podstawie wpisu do działalności gospodarczej. Wymienione lokale biurowe i hale są wynajmowane na podstawie umów najemcom. Zgodnie z postanowieniem stron umowy najemca jest obciążony fakturą za najem oraz są mu refakturowane koszty zużycia mediów (wody i ścieków, energii), zużycie wody określane jest na podstawie odczytu z liczników, następnie ilość zużytej wody jest rozliczane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni razy stawka z faktury z wodociągów.
*   gruntów parkowych znajdujących się w Z., które są prywatną własnością Wnioskodawcy i nie zostały wniesione do Firmy, są dzierżawione na podstawie umowy spółce prowadzącej na tym terenie inwestycje w celu udostępniania ogrodów zwiedzającym. Zgodnie z umową stron zużycie wody jest refakturowane na podstawie odczytu licznika pomnożonego przez cenę zawartą w umowie z dostawcą mediów na podstawie danych zawartych w fakturze pierwotnej od wodociągów.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonuje następujących czynności:

1.  wynajmuje lokale, grunty dla swoich najemców za określoną w umowie kwotę czynszu,
2.  dokonuje rozliczenia na poszczególnych Najemców zużycia mediów wystawiając refakturę poniesionych kosztów. Cena określona na refakturach wystawionych na najemców odpowiada cenie zawartej na fakturze otrzymanej od dostawców mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo refakturować zużycie wody i odprowadzania ścieków stosując preferencyjną 8% stawkę VAT, określoną w załączniku nr 3 poz. 141 ustawy o VAT wobec swoich Najemców, stosując rozliczanie proporcjonalne (pośrednie) jak i na podstawie odczytu liczników?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo zastosować stawkę preferencyjną, gdyż z umów najmu wynika odrębne rozliczanie poniesionych kosztów mediów i nie są one czynszotwórcze. Wolą stron, zgodnie z umową, jest odrębne, niezależne od czynszu, rozliczenie opłat za media na podstawie wystawianych refaktur, dokumentujących dokonanie odsprzedaży usługi, stosując stawkę VAT właściwą dla danego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno pierwszy jak i drugi sposób obciążania Najemców pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT tj. 8% na refakturach za zużycie wody i ścieków.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia refaktury w praktyce przyjęło się, iż przez refakturowanie rozumie się ponowne dokonanie czynności fakturowania, z zachowaniem ceny i stawki VAT zapisanej w fakturze wystawionej przez usługodawcę, na ostatecznego i rzeczywistego odbiorcę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2001r., sygn. akt III SA 1466/00, orzekł m.in., iż: „(\`(...)\`) refakturowanie usług oznacza nic innego, jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej (\`(...)\`)".

Posiłkując się prawem wspólnotowym w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.) w art. 28 znajdujemy definicję refakturowania: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Mając na uwadze art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług można stwierdzić, iż refakturowanie to nic innego niż czynność dokumentująca odsprzedaż usług podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w postaci hali produkcyjnej, lokali biurowych oraz gruntów.

Wnioskodawca wynajmuje lokale, grunty dla swoich najemców za określoną w umowie kwotę czynszu oraz dokonuje rozliczenia na poszczególnych Najemców zużycia mediów wystawiając refakturę poniesionych kosztów. Cena określona na refakturach wystawionych na najemców odpowiada cenie zawartej na fakturze otrzymanej od dostawców mediów.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższego wynika, iż celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowanie Dyrektywy zostało z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzone do ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć również należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np.: media, ubezpieczenie, ochronę itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Powyższe odnosi się również do usługi dzierżawy gruntu, w ramach której to dzierżawy Wnioskodawca dostarcza również wodę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu czy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców i dzierżawców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości czy dzierżawa gruntu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący/wydzierżawiający zawiera umowę na dostawę np.: energii, wody i odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu/dzierżawy, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę czy dzierżawcę.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego/wydzierżawiającego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, korzystający z gruntu także nie ma zawartej umowy z dostawcą wody) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz najemców/dzierżawców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców, dzierżawców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu i dzierżawy. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące niewydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji lokali użytkowych.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu/dzierżawy wynika, że oprócz czynszu najmu lub opłaty eksploatacyjnej, najemca/dzierżawca ponosi również opłaty za media, w wysokości rzeczywistych kosztów za dany lokal, grunt, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu lub eksploatacji lokalu, dzierżawy gruntu (tj. koszty mediów i ewentualnych pozostałych opłat). Skoro bowiem Wnioskodawca świadczy usługę o charakterze zasadniczym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas dzielenie tej usługi na części jest prawnie nieuzasadnione.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu nieruchomości czy dzierżawy gruntu, to Wnioskodawca powinien wystawiać najemcy/dzierżawcy fakturę z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem/dzierżawą opłaty i koszty. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu czy gruntu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usługi najmu lub eksploatacji nieruchomości czy też dzierżawy gruntu i tym samym, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie powołana przez Wnioskodawcę stawka podatku 8% nie znajdzie zastosowania.

W ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębnić z jednej złożonej usługi jaką jest usługa najmu bądź eksploatacji lokalu użytkowego, czy dzierżawy gruntu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawnia cytowany przepis definiujący podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze zasadniczym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.