Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.707.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: zwolnienie z opodatkowania świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotów gospodarczych na cele mieszkaniowe ich pracowników
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotów gospodarczych na cele mieszkaniowe ich pracowników –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotów gospodarczych na cele mieszkaniowe ich pracowników.

Pismem z 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem organu z 22 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.707.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym PKD dla prowadzonej działalności jest PKD 71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika nie jest wynajmowanie mieszkań. Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów, opłaca podatek na zasadach ogólnych. Jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest właścicielem jednego mieszkania w bloku, które nabył poza prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych Z tytułu wynajmu mieszkania rozlicza się na zasadach ryczałtu, składając z tego tytułu PIT-28R. Do tej pory mieszkanie wynajmowane było jedynie osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Umowy, z których wynikał mieszkaniowy cel wynajmu zawierane były na okresy długoterminowe - zazwyczaj około roku i dłużej. Wnioskodawca w przyszłości planuje wynajmować powyższe mieszkanie (lokal mieszkalny) na cele mieszkaniowe podmiotom gospodarczym (spółkom i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) celem udostępnienia tego lokalu pracownikom tych podmiotów. Z zawieranych umów najmu lokalu mieszkalnego będzie jednoznacznie wynikało, że umowy te dotyczą lokalu mieszkalnego i że najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników. Umowy te planuje zawierać również na okresy długoterminowe (około roku i powyżej) - w szczególności nie zamierza wynajmować mieszkania na doby czy tygodnie. Wnioskodawca klasyfikuje dokonywany przez siebie wynajem obecny i przyszły do PKWIU 68.20.11.0.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Najemca będzie wykorzystywał lokal mieszkalny w celu nieodpłatnego zakwaterowania własnych pracowników.
2.  Najemca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu (podnajmu) mieszkań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynajem powyżej opisanego mieszkania na cele mieszkaniowe podmiotom gospodarczym (spółkom i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) celem udostępnienia tego lokalu pracownikom tych podmiotów korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym może on skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej. VAT) zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55. Z powołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Przywołane przepisy nie uzależniają zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu nabywającego usługę. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy, co w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie ma miejsca. Według podatnika wynajem mieszkania, które należy do jego majątku osobistego i wynajmowane jest na okresy długoterminowe i nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie spełnia również przesłanek wskazanych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55. Klasyfikuje wynajem własnego lokalu mieszkalnego do PKWIU 68.20.11.0 W opisywanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym najemcami mieszkania będą podmioty gospodarcze (spółki i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), które będą w tym lokalu umieszczać swoich pracowników. Z zawieranych z nimi umów będzie jednoznacznie wynikało, ze umowy te dotyczą lokalu mieszkalnego i że najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników. Celem oddania w najem lokalu mieszkalnego jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. W opinii wnioskodawcy, nie jest istotnym, że pracownicy podmiotów gospodarczych nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występują najemcy. Zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że najem dokonany jest na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę, a ten wynajmowany jest najemcom z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe ich pracowników. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, między innymi: z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM oraz 0114- KDIP1-1.4012.269.2019.2.EW), z 15 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-4012.327.2019.1.IK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L 2006. 347. 1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika nie jest wynajmowanie mieszkań. Wnioskodawca jest właścicielem jednego mieszkania w bloku, które nabył poza prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca w przyszłości planuje wynajmować powyższe mieszkanie (lokal mieszkalny) na cele mieszkaniowe podmiotom gospodarczym (spółkom i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) celem udostępnienia tego lokalu pracownikom tych podmiotów. Z zawieranych umów najmu lokalu mieszkalnego będzie jednoznacznie wynikało, że umowy te dotyczą lokalu mieszkalnego i że najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników. Umowy te planuje zawierać również na okresy długoterminowe (około roku i powyżej) – w szczególności nie zamierza wynajmować mieszkania na doby czy tygodnie. Wnioskodawca klasyfikuje dokonywany przez siebie wynajem obecny i przyszły do PKWIU 68.20.11.0. Najemca będzie wykorzystywał lokal mieszkalny w celu nieodpłatnego zakwaterowania własnych pracowników. Najemca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu (podnajmu) mieszkań.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz opis sprawy – jak wskazał Wnioskodawca – Wnioskodawca w przyszłości planuje wynajmować mieszkanie (lokal mieszkalny) na cele mieszkaniowe podmiotom gospodarczym (spółkom i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) celem udostępnienia tego lokalu pracownikom tych podmiotów. Najemca będzie wykorzystywał lokal mieszkalny w celu nieodpłatnego zakwaterowania własnych pracowników.

Zatem ostatecznym celem oddania w najem nieruchomości mieszkalnych jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Najemcy. Nie jest istotne, że pracownicy Najemcy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Najemca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników. Istotny jest cel, na jaki nieruchomości mieszkalne będą wynajmowane przez Wnioskodawcę – wynajmowane są Najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.