Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.214.2021.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: brak obowiązku wykazania w ewidencji przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: eksport; ewidencja; korekta-korekta podatku naliczonego; kraj-kraj trzeci; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wykazania w ewidencji przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i korekty podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wykazania w ewidencji przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z 11 czerwca 2021 r. o kwestie związane z reprezentacją, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 1 i stanowiska do tego pytania oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie:

1.  Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia PKD 46.42.Z (działalność podstawowa);
2.  Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi PKD 46;
3.  Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi PKD 47;
4.  Transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami PKD 49.4;
5.  Magazynowanie i przechowywanie towarów PKD 52.1;
6.  Działalność usługowa wspomagająca transport PKD 52.2;
7.  Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana PKD 62;
8.  Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.9;
9.  Reklama, badanie rynku i opinii publicznej PKD 73;
10.  Uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu PKD 01.11.Z.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz zagranicznych podmiotów mających swoje siedziby na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium Polski oraz eksportu towarów.

Spółka planuje wznowić zawieszoną od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż towarów z Polski do magazynu … w Wielkiej Brytanii. W tym celu Spółka planuje dokonać rejestracji na terytorium Wielkiej Brytanii jako podatnik VAT GB oraz wystąpić o numer EORI na terytorium Wielkiej Brytanii. Dostawa towarów ma zostać dokonana zgodnie z regułą DDP Magazyn … (ang. delivered and duty paid – dostarczone, cło opłacone). Zgodnie z przedmiotową regułą sprzedawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru w określonym miejscu na środku transportu, to on ponosi koszt transportu. Sprzedawca ponosi koszty odprawy celnej. Rozładunek towaru należy do kupującego. Przejście ryzyka następuje z chwilą pozostawienia towaru do dyspozycji kupującego w umówionym miejscu - planowanym miejscem dostawy jest magazyn … na terytorium Wielkiej Brytanii. Towar zostanie pozostawiony do dyspozycji kupującego w jego magazynie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał następujące informacje:

1.  wywóz towaru, o którym mowa we wniosku poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie każdorazowo w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE towarów na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii;
3.  dostawa towarów ma zostać dokonana zgodnie z regułą DDP Magazyn … (ang. delivered and duty paid - dostarczone, cło opłacone). Zgodnie z przedmiotową regułą sprzedawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru w określonym miejscu na środku transportu, to on ponosi koszt transportu. Sprzedawca ponosi koszty odprawy celnej. Rozładunek towaru należy do kupującego. Przejście ryzyka następuje z chwilą pozostawienia towaru do dyspozycji kupującego w umówionym miejscu - planowanym miejscem dostawy jest magazyn … na terytorium Wielkiej Brytanii. Towar zostanie pozostawiony do dyspozycji kupującego w jego magazynie. Biorąc pod uwagę planowane reguły dostawy równocześnie z wywozem nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na kupującego, tj. wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE nie nastąpi w wyniku transakcji dostawy towarów. Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia na terytorium Wielkiej Brytanii importu towarów. Transakcja będzie miała charakter nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych poza terytorium UE. Po rozliczeniu importu towarów towar zostanie pozostawiony do dyspozycji kupującego w jego magazynie - nastąpi wtedy przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na kupującego;
4.  transport towarów do magazynu … w Wielkiej Brytanii dokonywany będzie w celu dostarczenia tych towarów bezpośrednio do znanego (określonego) kupującego;
5.  sprzedaż nastąpi na rzecz znanego (określonego) kupującego po uprzednim złożeniu przez niego zamówienia;
6.  dostawa towarów ma zostać dokonana zgodnie z regułą DDP Magazyn … (ang. delivered and duty paid - dostarczone, cło opłacone). Zgodnie z przedmiotową regułą sprzedawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru w określonym miejscu na środku transportu, to on ponosi koszt transportu. Sprzedawca ponosi koszty odprawy celnej. Rozładunek towaru należy do kupującego. Przejście ryzyka następuje z chwilą pozostawienia towaru do dyspozycji kupującego w umówionym miejscu - planowanym miejscem dostawy jest magazyn … na terytorium Wielkiej Brytanii. Towar zostanie pozostawiony do dyspozycji kupującego w jego magazynie. Tak więc do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego będzie dochodziło w magazynie … na terytorium Wielkiej Brytanii;
7.  towary nabywane przez Wnioskodawcę przemieszczane następnie do magazynu kontrahenta w Wielkiej Brytanii będą wykorzystane do dostawy towarów poza terytorium Polski. Gdyby były wykonywane na terytorium kraju stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
8.  Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z dokonanymi dostawami na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii;
9.  Wnioskodawca nabył towary objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 3 z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. z zamiarem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT). Jednak w ocenie Wnioskodawcy od 2021 roku przemieszczenie towarów z Polski do magazynu … w Wielkiej Brytanii oraz sprzedaż na terytorium Wielkiej Brytanii towarów przemieszczonych do magazynu w Wielkiej Brytanii, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien od stycznia 2021 wykazywać przemieszczenia towarów z Polski do Wielkiej Brytanii?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów przemieszczanych do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania na bieżąco korekty podatku naliczonego w przypadku przemieszczenia towarów, od których we wcześniejszych okresach rozliczeniowych dokonał odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku):

Odnosząc się do pytania nr 1 przemieszczenie przez Spółkę towarów z Polski do magazynu … w Wielkiej Brytanii, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce i nie ujmuje się ich w ewidencji VAT w Polsce.

Z uwagi na to, że dostawa towarów ma zostać dokonana zgodnie z regułą DDP Magazyn … (ang. delivered and duty paid - dostarczone, cło opłacone) w przedmiotowej sytuacji będziemy mieli do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych Spółki na terytorium państwa trzeciego (Wielkiej Brytanii). Terytorium Wielkiej Brytanii jest w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana jako: „ustawa VAT”) terytorium kraju trzeciego.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższych regulacji jednym z warunków eksportu towarów jest przeniesienie własności rzeczy na nabywcę. Zgodnie z regułą, na podstawie której mają zostać wznowione dostawy towarów tj. DDP Magazyn … prawo własności towaru przejdzie na … dopiero w momencie dostarczenia towaru do magazynu … na terytorium Wielkiej Brytanii. Przyjęcie takiej zasady spowoduje, że w opisanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych na terytorium państwa trzeciego.

Przed 01.01.2021 r. przemieszczenie przez podatnika VAT lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium GB uznawane było za WDT na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Obecnie takie przemieszczenie nie stanowi czynności objętej zakresem VAT. Bowiem według definicji art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Jednak w przypadku, gdy nie ma miejsca dostawa towarów, a jedynie ich przemieszczenie przez podatnika do GB, nie wystąpi eksport towarów. Taka czynność nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a więc jest ona neutralna dla celów VAT. Należy jednocześnie zaznaczyć, że wg przepisów celnych wywóz towarów do Wielkiej Brytanii będzie traktowany jak eksport towarów, a w Wielkiej Brytanii przywóz towarów z Polski będzie traktowany jak import towarów. Do takiego przemieszczenia towarów nie stosuje się zatem stawki 0% VAT, gdyż nie jest to eksport towarów. Takiego przemieszczenia towarów nie ujmuje się także w JPK\_V7M.

Z kolei sprzedaż towarów znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii (w magazynie …) nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Taka czynność podlega opodatkowaniu VAT wg przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii. Zatem takich transakcji nie ewidencjonuje się dla celów VAT w Polsce.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca jest zdania, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów przemieszczanych do magazynu kontrahenta (…) na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z uwagi na to, że w przypadku dostawy towarów zgodnie z regułą DDP Magazyn … mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przemieszczanych do magazynu kontrahenta (…) na terytorium Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do pytania nr 3 Wnioskodawca jest zdania, że będzie zobowiązany do dokonania na bieżąco korekty podatku naliczonego w przypadku przemieszczenia towarów, od których we wcześniejszych okresach rozliczeniowych dokonał odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d, zgodnie z którym w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Towary zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. z zamiarem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT). Jednak od 2021 roku przemieszczenie przez Spółkę towarów z Polski do magazynu … w Wielkiej Brytanii oraz sprzedaż na terytorium Wielkiej Brytanii towarów przemieszczonych do magazynu w Wielkiej Brytanii, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji uległo zmianie prawo do odliczenia podatku naliczonego i Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania na bieżąco korekty podatku naliczonego w przypadku przemieszczenia towarów, od których we wcześniejszych okresach rozliczeniowych dokonał odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez państwo członkowskie, na mocy art. 2 pkt 2 ustawy, rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej. Stosownie zaś do art. 2 pkt 5 ustawy – przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Towarami zaś, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

˗jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak już wyżej wskazano, z regulacji art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w konsekwencji dokonania czynności dostawy towarów musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni) oraz wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej.

W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto podkreślenia wymaga, że powoływane przez Wnioskodawcę reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl ust. 3b i 3c ww. artykułu ustawy, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, rozliczający się miesięcznie z podatku od towarów i usług, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji, zaś podatnicy, rozliczający się kwartalnie – są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tą ewidencję, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c:

1.  za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po każdym z tych miesięcy;
2.  za ostatni miesiąc danego kwartału, łącznie z deklaracją – w terminie do złożenia tej deklaracji.

Z przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988, z późn. zm.) wynika, że plik JPK dla potrzeb VAT powinien zawierać m.in. informacje o dostawach niektórych wyrobów i świadczonych usługach wraz z odpowiednim ich oznaczeniem oraz oznaczenia dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do § 10 ust. 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia, ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z wyjątkiem faktur dokumentujących czynności ujęte w ewidencji, o której mowa w pkt 8 i 9:

1.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,
2.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,
3.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy,
4.  eksportu towarów.

Mając na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanego orzecznictwa oraz cytowanych przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że przemieszczenie towarów z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii nastąpi do konkretnego nabywcy, znanego na moment rozpoczęcia transportu tych towarów, w wyniku złożonego przez tego nabywcę zamówienia. Towary będą transportowane przez Wnioskodawcę z Polski do wskazanego przez kupującego jego magazynu, znajdującego się w Wielkiej Brytanii.

Zatem transport towarów rozpoczynający się na terytorium kraju będzie następował w ramach dostawy na rzecz kupującego, znanego w momencie rozpoczęcia wysyłki, w celu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W takim przypadku, gdy towary są wysyłane do skonkretyzowanego odbiorcy poza terytorium kraju w ramach dostawy z Polski, nie można uznać, że służą one działalności gospodarczej dostawcy poza terytorium Polski. Towary te nie są już przedmiotem żadnej innej transakcji wykonanej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie należy zatem uznać, że dostawa towarów przemieszczanych z Polski do Wielkiej Brytanii, na zamówienie ustalonego z góry nabywcy, stanowić będzie transakcję dokonywaną przez Wnioskodawcę z terytorium Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki, która kończyć się będzie dostarczeniem towarów ostatecznemu nabywcy – w kraju trzecim, tj. w Wielkiej Brytanii. Przy czym fakt, iż zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw (INCOTERMS DDP) – jak wskazał Wnioskodawca – przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na kupującego będzie następowało w magazynie nabywcy – nie może przesądzać o tym, że w opisanej sprawie będziemy mieć do czynienia z przemieszczeniem towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa, a następnie ze sprzedażą towarów znajdujących się w magazynie kontrahenta na terytorium Wielkiej Brytanii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisane transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii będą stanowiły eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy spełnieniu warunków określonych w ustawie i powinny zostać ujęte w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji, stosownie do przepisów art. 109 ustawy.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce i nie ujmuje się ww. czynności w ewidencji w Polsce, należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie powołanego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro nabywane towary, przemieszczane następnie w ramach dostawy do magazynu kontrahenta w Wielkiej Brytanii, będą – jak wyżej wskazano – wykorzystywane przez Spółkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przemieszczanych następnie do magazynu nabywcy, znajdującego się w Wielkiej Brytanii, Spółka nie będzie miała podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego, który został we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przez nią odliczony.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.