Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.561.2018.10.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę po wyroku sądu NSA
Słowa kluczowe: gmina; opłata; pobyt; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-ośrodek pomocy społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (…) r., sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia … r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) r. sygn. akt (…) (data wpływu orzeczenia … r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę:

*   usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, wykonywane przez pracowników GOPS, zapewnienia pobytu podopiecznym w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty (czynności opisanych w pkt 1 i 2 wniosku) - **jest prawidłowe**,
*   zwrotu z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej Gminy (czynności opisanych w pkt 3 wniosku) - **jest nieprawidłowe**,
*   wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz Karty Rodzina (…) (czynności opisane w pkt 4 wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę tj. usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, wykonywane przez pracowników GOPS, zapewnienia pobytu podopiecznym w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty (czynności opisanych w pkt 1 i 2 wniosku), zwrotu z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej Gminy (czynności opisanych w pkt 3 wniosku), wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz Karty Rodzina (…) (czynności opisane w pkt 4 wniosku).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2018 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP oraz pismem z dnia 2 października 2018 r. o oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

12 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną prawa podatkowego znak: 0111-KDIL1-1.4012.561.2018.2.OA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę (pkt 1-3 wniosku) oraz za prawidłowe w zakresie wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz Karty Rodzina (…) (czynności opisane w pkt 4 wniosku).

Wnioskodawca wniósł skargę (data nadania 8 listopada 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r., znak: 0111-KDIL1-1.4012.561.2018.2.OA, w zakresie czynności, o których mowa w pkt 1) i 2) wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z (…) r., sygn. akt (…) uchylił interpretację indywidualną z 12 października 2018 r., znak: 0111-KDIL1-1.4012.561.2018.2.OA w zakresie czynności, o których mowa w punkcie 1 i 2 wniosku.

Pismem z 23 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (…) r., sygn. akt (…) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (…) r., uchylający zaskarżoną interpretację znak: 0112-KDIL1-1.4012.561.2018.2.OA, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 31 maja 2021 r. wraz z aktami sprawy

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę opisanych w pkt 1 i 2 wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 r. Nr 16 poz. 5; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskie lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym GOPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, 1985, z 2018 r., poz. 650, 700; dalej: ustawa o pomocy społecznej) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem GOPS, polegają w szczególności na:

*   przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń;
*   pracy socjalnej;
*   prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
*   analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
*   realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
*   rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie, z tytułu niektórych z działań podejmowanych w powyższym zakresie, GOPS pobiera opłaty. Należą do nich:

1.  usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS;
2.  pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej (dalej: DPS);
3.  zwrot z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej Gminy (…);
4.  wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny i Karty Rodzina (…).

W przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (pkt 1), a także pobytu podopiecznych w DPS (pkt 2) - opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o stosowne przepisy ustawy o pomocy społecznej, tj. odpowiednio art. 50 ust. 6 oraz art. 60 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Ad. 1)

Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem GOPS, działań, o których mowa w pkt 1), wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 1, zgodnie z którym do zadań własnych gmin należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania (pkt 11).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 50 (ust. 1-4) ww. ustawy - usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarz pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Zgodnie z art. art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej: ,,Rada Gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usług opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania”.

Uchwała nr (…) Rady Miejskiej z dnia (…) r., określa przedziały dochodu uzyskiwanego przez osobę uprawnioną do korzystania z usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz wskaźniki odpłatności za każdą godzinę świadczonej usługi opiekuńcze zawartej w zależności od uzyskiwanego dochodu. Ponadto, zgodnie z § 4 tej uchwały, usługi te przysługują nieodpłatnie osobie uprawnionej: 1) której dochód uzyskiwany przez osobę samotnie gospodarującą lub dochód osoby w rodzinie wymagającej przyznania usług opiekuńczych nie przekracza określonego kryterium dochodowego. W myśl § 5 natomiast, osoba uprawniona może być częściowo lub całkowicie zwolniona z ponoszenia odpłatności za usługi z uwagi na: 1) konieczność ponoszenia opłat za pobyt członka rodziny w jednostce pomocy społecznej, placówce wychowawczej lub rehabilitacyjnej, 2) wystąpienie zdarzenia losowego, 3) ponoszenie stałych, niezbędnych i uzasadnionych wydatków, których wysokość zagraża egzystencji świadczeniobiorcy (\`(...)\`).

Ad. 2)

Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem GOPS, działań, o których mowa w pkt 2), także wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 1, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16).

Ponadto, w myśl art. 54 ust. 1 ww. ustawy - osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Z kolei w myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: „Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3”. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu: ,,Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca: 1) w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, w myśl art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: „Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) Gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność”. Jednocześnie, w przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w pkt 1) i pkt 2) z obowiązku opłaty za pobyt w DPS, opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba został skierowana do tej placówki. W takim przypadku gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 ww. ustawy: ,,Kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64”. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 1 tej ustawy: „Należności z tytułu wydatków na świadczenia pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy (\`(...)\`) podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”.

Ad. 3)

Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem GOPS, działań, o których mowa w pkt 3), podobnie jak w poprzednich przypadkach, wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 1, zgodnie z którym do zadań własnych Gminy należy:

*   przyznawanie i wypłacanie zasiłków stałych (pkt 19);
*   przyznawanie i wypłacanie zasiłków okresowych (pkt 4);
*   przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych (pkt 5).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 101 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: „Właściwość miejscową gminy ustala się według miejsca zamieszkania osoby ubiegającej się o świadczenie”. Niemniej zgodnie z ust. 3 ww. przepisu: „W przypadkach szczególnie uzasadnionych sytuacją osobistą osoby ubiegającej się o świadczenie, w sprawach niecierpiących zwłoki (\`(...)\`) właściwa miejscowo jest gmina miejsca pobytu osoby ubiegającej się o świadczenie”. Jednocześnie, w myśl ust. 7 analizowanego przepisu: „Gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania albo na ostatnie miejsce zameldowania na pobyt stały jest zobowiązana do zwrotu wydatków gminie, która przyznała świadczenia w miejscu pobytu”.

Ad. 4)

Z kolei kwestię Karty Dużej Rodziny, o której mowa w pkt 4), reguluje ustawa z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. 2014 r., poz. 1863; dalej: ustawa o KDR) oraz Obwieszczenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 lutego 2018 r. (Monitor Polski, Dziennik Urzędowy Rzeczpospolitej Polskiej, Warszawa 15 lutego 2018 r., poz. 180; dalej: Obwieszczenie o KDR) w sprawie wysokości opłaty za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz wysokość kosztów gminy związanych z przyznaniem tej Karty oraz wydaniem jej duplikatu.

Na podstawie ww. ustawy Rada Miejska przyjęła Uchwałę nr (…) z dnia (…) r. w sprawie przyjęcia programu Rodzina (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o KDR: ,Realizacja zadań gminy związanych z przyznaniem Karty należy do zadań z zakresu administracji rządowej”. Jednocześnie w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy: ,,Kartę przyznaje wójt właściwy ze względu na miejsce zamieszkania członka rodziny wielodzietnej”. Natomiast, w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o KDR: „Wydanie duplikatu Karty podlega opłacie w wysokości 9,21 zł”. Przy czym w myśl Obwieszenia o KDR, od dnia 1 marca 2018 r. wysokość kwoty, której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o KDR - wynosi 9,40 zł.

Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy: ,,Koszt realizacji ustawy przez gminę za obsługę zadań gminy związanych z przyznawaniem Karty wynosi 13,40 zł za jedną rodzinę wielodzietną w gminie (\`(...)\`)”.

Z kolei - w odniesieniu do wydawanej na podstawie omawianej ustawy Uchwały, regulującej kwestie związane z realizacją programu Rodzina (…) (Załącznik 1 § 6 pkt 14 Uchwały): „Za wydanie duplikatu karty jest pobierana opłata w wysokości 20 zł”.

Dla celów niniejszego wniosku świadczenia wykonywane przez Gminę za pośrednictwem GOPS, wskazane w pkt 1) - 4) powyższego opisu, będą łącznie określane jako: Świadczenia lub odrębnie, w odniesieniu do poszczególnych pkt 1) - 4)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, realizując Świadczenia (za pośrednictwem GOPS), występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy wykonywanie tych Świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując Świadczenia (za pośrednictwem GOPS), nie występuje on w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych Świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1\. Definicja podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: ,,Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publiczne oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy, w myśl którego: ,,Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takim działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charaktery podmiotowym) oraz
*   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Konieczność spełnienia ww. warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT był wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 (Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza) „ art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji”.

W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się TSUE w wyrokach C-408/97 oraz C 288/07, akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

2\. Podmiotowość gmin dla celów VAT w orzecznictwie NSA

Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w świetle wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy, była także niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) odwołującego się w swych wyrokach do orzecznictwa TSUE.

Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowo-administracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 1 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Także w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, NSA, odnosząc się do realizowanego przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym transportu publicznego wskazał, iż jak wynika z przepisów Dyrektywy: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej.”

Analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14, w którym NSA, odnosząc się do kwestii pobieranych przez skarżącą gminę opłat za udostępnianie przystanków komunikacyjnych, stwierdził, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SN/Bd 786/12)”.

Z kolei w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13, NSA, odnosząc się do kwestii lokalnego transportu zbiorowego stwierdził, iż: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi by wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (\`(...)\`) Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne (\`(...)\`) nie działa w charakterze podatnika podatku o towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu”. We wskazanym wyroku NSA podkreślił również, iż: „Z tego względu aby stwierdzić czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić czy w tym przypadku gmin działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych (\`(...)\`) Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika”.

Co więcej, w wydawanych wyrokach NSA stwierdził niejednokrotnie, iż nawet dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności gmina działa jako podatnik VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 1828/15, NSA wyraził przekonanie, że: „(\`(...)\`) odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie działała jako podatnik tego podatku. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. Ta niekwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność doprowadziła Sąd I instancji do prawidłowej w ocenie NSA konkluzji, że w takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”.

Podobnie, w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę, iż: ,,Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji >>zadania dodatkowego<<, tj. wskazane go we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje to zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właściciel nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno-prawnej w wykonaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.

3\. Świadczenia Gminy w świetle powołanych przepisów i orzecznictwa NSA

Jak Gmina wskazała we wcześniejszej części uzasadnienia, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) spod reżimu ustawy o VAT konieczne jest spełnienie (łącznie) dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana:

*   przez podmiot prawa publicznego,
*   w celu sprawowania władzy publicznej tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jednocześnie powyższe wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy zasadniczo działalności JST o charakterze cywilnoprawnym, tj. wykonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jak wynika z opisu sprawy, Świadczenia, wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem GOPS) w szczególności na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) i ustawy o pomocy społecznej - zawierającej uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie, a także ustawy KDR oraz wydanych na podstawie ww. ustaw uchwał Rady Miejskiej.

Gmina podkreśla przy tym, iż jak wynika z treści art. 2 ust.1 i ust. 2 ustawy o pomoc społecznej: ,,Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej (\`(...)\`)”.

Z cytowanych powyżej, jak i wskazanych w opisie sprawy przepisów (ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o pomocy społecznej i ustawy o KDR) wynika, że zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji szeroko rozumianej polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy JST działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy (którego implementację do ustawy o VAT stanowi z kolei art. 15 ust. 6 tej ustawy). We wskazanych przepisach, zdaniem Wnioskodawcy, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Gmina znalazła się - poprzez nie objęcie reżimem VAT i w konsekwencji nie rozliczanie tego podatku - w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia.

Jak wskazano natomiast w opisie sprawy, w analizowanym przypadku korzystającymi ze świadczeń, o których mowa w pkt 1) i pkt 2), są osoby samotne o niskim (często skrajnie niskim) statusie ekonomicznym, które z powodu wieku, choroby, niepełnosprawności lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób lub też w ogóle nie mogą samodzielnie funkcjonować. Działania Gminy w tym zakresie skierowane są zatem do określonej grupy obywateli, która ze względu na zaistniałą sytuację życiową, nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb we własnym zakresie. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w celu zakwalifikowania danej osoby do Świadczeń konieczne jest spełnienie m.in. warunku o charakterze dochodowym, co w ocenie Gminy, świadczy jednoznacznie, iż osoby takie nie korzystają w tym zakresie z usług podmiotów komercyjnych. Osoby te, z uwagi na swą trudną sytuację materialną, nie byłyby bowiem w stanie pokryć kosztów prywatnych usług opiekuńczych czy też pobytu w komercyjnym domu opieki, które to koszty są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z określonym (wysokim) standardem świadczonych usług, lecz również wynikają z faktu, iż usługi te, o charakterze stricte komercyjnym, są ukierunkowane na uzyskanie zysku. Z kolei, działalność Gminy w analizowanym zakresie ma zgoła inny (od zarobkowego/komercyjnego) charakter.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że Świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem GOPS), której zadaniem jest troska także o uboższą część społeczności lokalnej, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych.

Do podobnych konkluzji, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi analiza płatności otrzymywanych przez Gminę, o których mowa w pkt 4), tj. z tytułu wydania Karty Dużej Rodziny (dalej: KDR) oraz Karty Rodzina (…) (dalej: …). Gmina zobowiązana jest do wydania duplikatu KDR na podstawie ustawy o KDR, z kolei duplikat (…) wydawany jest w oparciu o Uchwałę, o której mowa w opisie sprawy, wydanej na podstawie ustawy o KDR. Jednocześnie ustawa ta (oraz Obwieszczenie o KDR), a także wydana na jej podstawie Uchwała, wskazują, i wydanie duplikatów przedmiotowych kart jest czynnością odpłatną. Ponadto, osoba ubiegająca się o uzyskanie duplikatu karty, nie może uzyskać jej w żaden inny sposób niż przewidziany w ustawie Uchwale. Mianowicie, jak wskazano w cytowanym w opisie sprawy art. 9 ust. 1 ustawy o KDR, przyznaje ją: „wójt właściwy ze względu na miejsce zamieszkania członka rodziny wielodzietnej”, zaś w przypadku (…) - Burmistrz Miasta (za pośrednictwem GOPS). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż nie istnieje jakikolwiek ,,rynek konkurencyjny” związany wydawaniem przedmiotowych kart. Jednocześnie, w przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie ich duplikatu przez osobę uprawnioną do jej posiadania, Gmina nie ma możliwości odmowy wykonania przedmiotowego świadczenia. Jednocześnie, jak wynika z treści cytowanych przepisów ww. ustawy/Uchwały, przedmiotowa płatność stanowi wyłącznie zwrot kosztów jej wydania, nie ma w tym przypadku natomiast mowy o jakimkolwiek narzucie, który mógłby stanowić zysk Gminy z tego tytułu.

Wskutek powyższego, w ocenie Gminy, analizowane świadczenia, o których mowa w pkt 1), 2) i 4) nie spełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do działalności o charakterze zarobkowym, co w analizowanym przypadku niewątpliwie nie ma miejsca.

Z kolei w odniesieniu do płatności, o której mowa w pkt 3), stanowi ona wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Gminę w związku z wypłatą świadczeń na rzecz podopiecznej, której miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium innej gminy. Konieczność wypłaty przez Gminę przedmiotowych świadczeń, jak i dokonania stosownego rozliczenia pomiędzy gminami z tego tytułu, wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawy o pomocy społecznej.

Zatem, z podanych powyżej względów, w ocenie Gminy Świadczenia nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem czynności z zakresu szeroko pojętej pomocy społecznej, które z racji ich „nierynkowego” charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty.

W analizowanej sprawie spełnione są zatem obie ww. przesłanki wyłączenia Świadczeń spod reżimu VAT. Mianowicie, przedmiotowe Świadczenia są wykonywane 1) przez podmiot prawa publicznego - JST oraz 2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej zadań w tym zakresie. Jednocześnie czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem GOPS) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk i ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Do analogicznych wniosków dotyczących kwestii konkurencyjności działań podejmowanych przez gminę sprowadza się analiza wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 1828/15, w które NSA stwierdził, iż: „Wykonanie umowy cywilnoprawnej, w której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może bowiem w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która pomimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnym zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a więc nie działała jako podatnik VAT. Wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości wyłączenia spod reżimu VAT czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina pragnie raz jeszcze zaznaczyć, iż, jak wskazano w opisie sprawy, świadczenia, o których mowa w pkt 1) i pkt 2) przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnych, nie zaś umowy, która byłaby zawierana pomiędzy Gminą a korzystającym z danego świadczenia. Także w odniesieniu do pozostałe płatności, o których mowa w pkt 3) i pkt 4), nie są zawierane jakiekolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym (nie są też wydawane decyzje administracyjne w tym zakresie), a wynikają one wprost z obowiązujących przepisów prawa, o których mowa w opisie sprawy.

O umowie można mówić jedynie w przypadku pobytu podopiecznych w DPS, w sytuacji, w które koszty z tytułu pobytu podopiecznego w DPS pokrywają małżonek, zstępni i/lub wstępni mieszkańca domu opieki (zgodnie z cytowanym w opisie sprawy art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Niemniej umowa ta jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji. Mianowicie, strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, w tym w szczególności ustawy o pomocy społecznej, która wskazuje m.in. strony, jakie mogą zawrzeć przedmiotową umowę, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego. Ponadto, osoby, z którymi w myśl ww. przepisu kierownik GOPS zawiera umowę, mogą się zgodzić z jej treścią lub jej nie przyjmować, nie są zaś przewidziane prawnie jakiekolwiek tryby negocjacji treści przedmiotowej umowy, jak ma to miejsce pomiędzy równorzędnymi stronom stosunku cywilnoprawnego. Co więcej, jeśli umowa nie zostanie podpisana, Gmina ma prawo dochodzenia poniesionych kosztów (które byłyby zawarte w takiej umowie) w trybie egzekucji administracyjnej. Z kolei wysokość opłat w analizowanym zakresie jest ściśle określona we wskazanych we wcześniejszej części wniosku przepisach prawa.

Gmina zaznacza, iż powyższą konkluzję potwierdza również utrwalone orzecznictwo NSA, w tym przykładowo wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. I OSK 62/14, w którym NSA poddał kwalifikacji prawnej charakter analizowanej umowy wskazując, iż: „Istota zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie polega zaś na tym, co w odniesieniu do konkretnej osoby jest źródłem obowiązku ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej: sama ustawa, decyzja administracyjna, czy umowa cywilnoprawna, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s. ustawy. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę, że stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomoc społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 6 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej może być osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszeni z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty. Oznacza to, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt l i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakie mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust. 2 ustawy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s.”. Do analogicznych wniosków NSA doszedł także m.in. w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. I OSK 2726/12.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania NSA jednoznacznie potwierdzają, że analizowana umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym, nawet w przypadku wykonywania Świadczeń (tj. w części związanej z pobytem podopiecznych w DPS) na podstawie takiej umowy, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zatem, mając na uwadze przedstawione rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizując świadczenia (za pośrednictwem GOPS) nie występuje on w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

4\. Orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych

Gmina wskazuje, iż do analizowanej kwestii odnosiły się wielokrotnie sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, potwierdzając w nich przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko.

Przykładowo WSA w Gdańsku, w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 235/18, odnosząc się do pobieranych przez powiat opłat za pobyt podopiecznych w DPS, stwierdził: „W świetle przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te, skarżący realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych - Domów Pomocy Społecznej”.

Kontynuując WSA stwierdził, iż: „Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego. Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych. Warto przy tym zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji (\`(...)\`)”.

Podobnie WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., odnosząc się do tego samego rodzaju opłat pobieranych przez miasto, stwierdził, iż: „Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). (\`(...)\`) naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. (\`(...)\`) Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat za pobyt w DPS wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. (\`(...)\`) Sąd w składzie orzekającym w sprawie wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ,,opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków, i ceł jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanym usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. (\`(...)\`) Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne”.

W dalszej części ww. wyroku WSA stwierdził, iż: „(\`(...)\`) na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie z wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. (\`(...)\`) Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej”.

Także WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 977/16, odnosząc się do wykonywanych przez gminę świadczeń w zakresie dożywiania, wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o pomocy społecznej, stwierdził, iż: ,,wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym. (\`(...)\`) Zatem, skoro z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium, to za rozstrzygający argument w niniejszej sprawie nie może być uznane istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia”.

W dalszej części wyroku WSA wskazał: ,,Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest - jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowani władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. (\`(...)\`) Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w zakresie dożywania, o której mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

*   WSA w Lublinie w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 973/16 oraz z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 888/16;
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 332/17;
*   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 356/17;
*   WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1160/17 oraz z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (…) r. sygn. akt (…) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) r. sygn. akt (…), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę:

*   usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, wykonywane przez pracowników GOPS, zapewnienia pobytu podopiecznym w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty (czynności opisanych w pkt 1 i 2 wniosku) - jest prawidłowe,
*   zwrotu z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej Gminy (czynności opisanych w pkt 3 wniosku) - jest nieprawidłowe
*   wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz Karty Rodzina (…) (czynności opisane w pkt 4 wniosku - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (…) r. sygn. akt (…) i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) r. sygn. akt (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze, zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas, wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wskazać należy, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, ciążą na Wnioskodawcy.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, należy przywołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej), a także kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Z treści art. 50 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (art. 50 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do treści art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

W myśl art. 50 ust. 4 ww. ustawy o pomocy społecznej, specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (art. 50 ust. 5 powyższej ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z treścią art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

W myśl art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

Jak stanowi art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności – art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Dom pomocy społecznej – zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej – może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\-przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Stosowanie do art. 101 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, właściwość miejscową gminy ustala się według miejsca zamieszkania osoby ubiegającej się o świadczenie.

Z art. 101 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wynika, że gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania albo na ostatnie miejsce zameldowania na pobyt stały jest obowiązana do zwrotu wydatków gminie, która przyznała świadczenia w miejscu pobytu.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskie lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym GOPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem GOPS, polegają w szczególności na:

*   przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń;
*   pracy socjalnej;
*   prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
*   analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
*   realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
*   rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie, z tytułu niektórych z działań podejmowanych w powyższym zakresie, GOPS pobiera opłaty. Należą do nich:

1.  usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS;
2.  pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej;
3.  zwrot z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej Gminy;
4.  wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny i Karty Rodzina (…).

W przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (pkt 1), a także pobytu podopiecznych w DPS (pkt 2) - opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o stosowne przepisy ustawy o pomocy społecznej, tj. odpowiednio art. 50 ust. 6 oraz art. 60 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina, realizując świadczenia opisane w pkt 1 i 2 występuje w charakterze podatnika VAT i czy wykonywanie tych świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy w zakresie czynności o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku tj. tj. usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, wykonywane przez pracowników GOPS, zapewnienia pobytu podopiecznym w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty , trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu (…) r. sygn. akt (…) oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z (…) r. sygn. akt (…).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z (…) r., sygn. akt (…), wskazał, że: „Uwzględniając regulacje zawarte w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tutaj to, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy rozstrzyga ustalenie, czy wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i czy przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz” Zakamycze 2002, a także wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13)”.

W dalszej części ww. wyroku WSA pokreślił również, że: „W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13).

W świetle powyższego istotne jest ustalenie, czy działania wykonywane przez Wnioskodawcę były wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego.

WSA, w cytowanym wyżej wyroku stwierdził, że: „W ocenie Sądu treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

W powyższym wyroku WSA wskazał również, że: „Stwierdzić zatem należy, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 ustawy o pomocy społecznej wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a sytuacji materialnej osoby z tych usług korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (por. np. art. 6 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, który wprost wyłącza z kosztów utrzymania koszty inwestycyjne i wydatki na remonty domu pomocy społecznej). Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 112, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron”.

Następnie WSA wskazał, że „W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13).

Zauważenia wymaga, że w świetle powyższych rozważań realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej może następować (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Jednakże w takim przypadku kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Trzeba wobec tego podkreślić, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej Gmina nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

Jak podkreśla się w przytoczonym na wstępie orzecznictwie, nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się Gmina, udzielana jest, jak wynika to z art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącą świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15). Tej oceny nie może zmienić rozwiązanie prawne przyjęte w art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, a zatem, że kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku, gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z powodów wskazanych w art. 64.

Otóż wykładnia tego przepisu dokonywana przez sądy administracyjne nakazuje przyjąć, iż wspomniana w cyt. art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej umowa jest jedynie instrumentem, przy pomocy którego podmiot określony w art. 61 ust. 2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej, wykazując przemawiające na jego rzecz okoliczności, niejako współuczestniczy z organem w określaniu wysokości kosztów ten podmiot obciążających. Takiej umowy nie musi jednak zawrzeć. Odmowa zawarcia takiej umowy przez osobę zobowiązaną do ponoszenia opłat skutkuje jednak wydaniem stosowej decyzji administracyjnej ustalającej wysokość tych opłat w stosunku do konkretnej osoby (por. wyrok z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Łd 154/18). Równocześnie w sytuacji, gdy osoby zobowiązane uchylają się od poniesienia tego obowiązku gmina, która zastępczo poniosła wydatki, może egzekwować ich zwrot na drodze administracyjnej, tj. musi wydać decyzję orzekającą o obowiązku zwrotu na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 (por. wyrok z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt IV SA/Gl 1108/17). Jak wskazał NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby (\`(...)\`) wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od daty jego powstania w stosunku do każdej z osób zobowiązanych w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy o pomocy społecznej. Nie jest zatem tak, że umowy zawierane z osobami zobowiązanymi cechuje swoboda ustalania warunków umownych, co jest właściwe reżimowi cywilnoprawnemu. Trzeba zwrócić uwagę, że do ich zawarcia zachodzi tylko w przypadku wyrażenia zgody przez te podmioty – w przeciwnym razie jest wydawana decyzja administracyjna, będąca przejawem władztwa publicznoprawnego.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie uprawnionym osobom usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS) oraz przez zapewnienie pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana. Wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w ustawie o pomocy społecznej pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym.”.

W konsekwencji, WSA orzekł, że „Wobec powyższego należało zatem uznać, że skarżąca, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.”.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w wyroku z (…) r., sygn. akt (…) wskazał: „Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej) mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako Organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku”.

NSA stwierdził: „W sytuacji, więc ,gdy:

1.  na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),
2.  udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

\-trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem od towarów i usług.

Gmina realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa – co należy podkreślić – na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodaraczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 u.p.t.u.).

Sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług”.

NSA w dalszej części wyroku stwierdził, że „Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń ośrodków pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z (…) r. sygn. akt (…) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z (…) r. sygn. akt (…), stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT tj. w zakresie czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku, nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykonywania świadczeń, o których mowa w pkt 1-2 wniosku jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu wypłacanych zasiłków dla podopiecznych z terenu innej gminy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Stosownie do art. 36 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne:

1.  zasiłek stały,
2.  zasiłek okresowy,
3.  zasiłek celowy i specjalny zasiłek celowy,
4.  zasiłek i pożyczka na ekonomiczne usamodzielnienie,
5.  (uchylona),
6.  pomoc na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki,
7.  świadczenie pieniężne na utrzymanie i pokrycie wydatków związanych z nauką języka polskiego dla cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach,
8.  wynagrodzenie należne opiekunowi z tytułu sprawowania opieki przyznane przez sąd.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy powtórzyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można więc uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat świadczeń pieniężnych (zasiłków stałych, okresowych, celowych, dla podopiecznych z terenu innej gminy). Nie występuje tu bowiem żadna wzajemność świadczeń. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz „beneficjentów”, a jedynie przekazuje na ich rzecz świadczenie pieniężne w postaci zasiłków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że czynność polegającą na przyznaniu świadczenia pieniężnego w formie zasiłków stałych, okresowych, celowych przez Wnioskodawcę, które następnie są zwracane przez Gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania podopiecznego, nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jak i również nie jest świadczeniem usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Zatem, wypłacanie zasiłków stałych, okresowych i celowych, które następnie są zwracane przez Gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania podopiecznego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wypłacanie zasiłków stałych, okresowych i celowych, które następnie są zwracane przez Gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania podopiecznego, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy (ponieważ nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT), bowiem wypłacanie tych zasiłków nie stanowi w ogóle świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wydawania duplikatów Karty Dużej Rodziny i Karty Rodzina (…) należy wskazać, że w celu ustalenia czy wymienione we wniosku opłaty za wydanie duplikatu Karty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. z 2017 r., poz. 1832, z późn. zm.). Ustawa ta określa zasady przyznawania członkom rodziny wielodzietnej Karty Dużej Rodziny, zwanej dalej „Kartą”, sposób przyznawania im uprawnień oraz sposób realizacji i finansowania zadań wynikających z ustawy.

Uprawnienia przysługujące osobom posiadającym ważną Kartę polegają na przyznaniu korzystniejszego od ogólnie obowiązującego dostępu do towarów, usług lub innych form działalności (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, kartę przyznaje wójt właściwy ze względu na miejsce zamieszkania członka rodziny wielodzietnej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, karta oraz jej duplikat są przyznawane i wydawane na wniosek członka rodziny wielodzietnej.

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 ww. ustawy, karta jest przyznawana bezpłatnie, z zastrzeżeniem ust. 1a. Wydanie duplikatu Karty podlega opłacie w wysokości 9,21 zł.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca z tytułu niektórych działań podejmowanych w ramach pomocy społecznej pobiera opłaty. Należą do nich opłaty za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny i Karty Rodzina (…). Kwestię Karty Dużej Rodziny, o której mowa w pkt 4), reguluje ustawa z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. 2014 r., poz. 1863; dalej: ustawa o KDR) oraz Obwieszczenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 lutego 2018 r. (Monitor Polski, Dziennik Urzędowy Rzeczpospolitej Polskiej, Warszawa 15 lutego 2018 r., poz. 180; dalej: Obwieszczenie o KDR) w sprawie wysokości opłaty za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz wysokość kosztów gminy związanych z przyznaniem tej Karty oraz wydaniem jej duplikatu.

Na podstawie ww. ustawy Rada Miejska przyjęła Uchwałę nr (…) z dnia (…) r. w sprawie przyjęcia programu Rodzina (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o KDR: ,Realizacja zadań gminy związanych z przyznaniem Karty należy do zadań z zakresu administracji rządowej”. Jednocześnie w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy: ,,Kartę przyznaje wójt właściwy ze względu na miejsce zamieszkania członka rodziny wielodzietnej”. Natomiast, w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o KDR: „Wydanie duplikatu Karty podlega opłacie w wysokości 9,21 zł”. Przy czym w myśl Obwieszenia o KDR, od dnia 1 marca 2018 r. wysokość kwoty, której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o KDR - wynosi 9,40 zł.

Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy: ,,Koszt realizacji ustawy przez gminę za obsługę zadań gminy związanych z przyznawaniem Karty wynosi 13,40 zł za jedną rodzinę wielodzietną w gminie (\`(...)\`)”.

Z kolei - w odniesieniu do wydawanej na podstawie omawianej ustawy Uchwały, regulującej kwestie związane z realizacją programu Rodzina (…) (Załącznik 1 § 6 pkt 14 Uchwały): „Za wydanie duplikatu karty jest pobierana opłata w wysokości 20 zł”.

Jak wynika z powyższego, Gmina na mocy ww. przepisów ustawy zobowiązana jest wykonać określone czynności, w tym wydać duplikat Kart. Za wydanie duplikatu pobiera opłatę określoną w ww. ustawie o Karcie Dużej Rodziny, Obwieszczeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz Uchwale Rady Miejskiej. Opłata ta ma charakter publicznoprawny. W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za wydanie duplikatów Karty Dużej Rodziny oraz Karty Rodzina (…) są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pkt 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 12 października 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.