Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.211.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Rozpoznanie importu usług, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu NBP po którym powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi.
Słowa kluczowe: import; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usługi organizacji praktyk zawodowych obejmującej transport z lotniska dla 6-ciu uczniów i nauczyciela, czynności z zakresu administracji, opieki, ewaluacji, certyfikatów, organizacji praktyki oraz kurs językowy dla uczniów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia usług kulturalnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zapłatą kontrahentowi zaliczki w wysokości 80% należności za świadczone usługi,
*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zapłatą kontrahentowi pozostałej części należności za świadczone usługi,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską dla kwoty w wysokości 80% należności za świadczone usługi,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską dla kwoty w wysokości 20% należności za świadczone usługi,
*   **prawidłowe** w zakresie wykazania importu usług w deklaracji VAT-7.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu NBP po którym powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 28 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0111-KDIB3-3.4012.211.2018.1.MS z 20 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Powiat) jest samorządową jednostką budżetową w skład której wchodzi Zespół Szkół Technicznych w X. W skład Zespołu Szkół Technicznych wchodzi: Technikum oraz Branżowa Szkoła 1 Stopnia. Szkoły wchodzące w skład Zespołu realizują cele i zadania określone w ustawach o systemie oświaty. Jednostka jest czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE. W 2017 r. Zespół Szkół Technicznych jako beneficjent/koordynator i jednostka podległa Wnioskodawcy podpisał umowę finansową z F. na realizację projektu pt. „T…” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER), finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w 100%. organem Projekt realizowany jest od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2019 r. Program projektu obejmuje realizację czterotygodniowych praktyk zawodowych dla uczniów klas 3-cich Technikum, które są realizowane w ramach obowiązkowych praktyk zawodowych. Odbycie i zaliczenie praktyk jest warunkiem otrzymania promocji do następnej klasy i ukończenia szkoły. Praktyki zawodowe dla 6-ciu uczniów odbyły się w M. (Hiszpania) w okresie od 24 lutego 2018 r. do 24 marca 2018 r. Ponieważ uczestnikami projektu była młodzież szkolna a szkoła była organizatorem całego przedsięwzięcia z młodzieżą wyjechał opiekun (nauczyciel), którego zadaniem było zapewnienie bezpieczeństwa uczniom i właściwych warunków pobytu a także nadzór nad przebiegiem praktyki zawodowej. Wnioskodawca zawarł umowę z partnerem zagranicznym T. z M. na realizację i organizację praktyk zawodowych. Firma ta zajmuje się zarządzaniem europejskimi projektami mobilności, specjalizuje się w zapewnieniu praktyk, staży, programów europejskich oraz wizyt studyjnych dla młodzieży z całej Europy w różnych dziedzinach zawodowych. W ramach umowy hiszpańska firma zapewniła: zakwaterowanie, transport na i z lotniska, opiekę 24 godziny na dobę i 7 dni w tygodniu oraz realizację praktyk zawodowych w ramach projektu. Zorganizowała również część kulturoznawczą i kurs języka hiszpańskiego. Partner zagraniczny jest prywatną firmą, z siedzibą w M. (Hiszpania), nie posiadającą akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT. Na fakturze kontrahent umieścił adnotację: „reverse charge legislation applicable according to the art. 70 of the Spanish Law 27/92”.

Za świadczone usługi firma wystawiła fakturę nr 21/18 data wystawienia faktury 16 lutego 2018 r. Na fakturze wyszczególniono:

*   transport z lotniska, dla 6-ciu uczniów,
*   transport dla nauczyciela,
*   w jednej pozycji (administrację, opiekę, program kulturalny, ewaluację, certyfikaty, organizację praktyk zawodowych),
*   kurs językowy dla uczniów.

Na fakturze nie wyszczególniono części kulturowej.

Faktura została zapłacona w dwóch ratach, I rata 80% wartości faktury 22 lutego 2018 r., II rata 20% faktury 04 kwietnia 2018 r. po wykonaniu usługi. Usługa wykonywana była od 24 lutego 2018 r. do 24 marca 2018 r. Faktura w całości została zapłacona ze środków publicznych. Faktura wystawiona przez hiszpańskiego kontrahenta stanowi dowód poniesienia wydatku, który jest przewidziany w planie realizowanego projektu i służyć będzie jako dokument do rozliczenia projektu.

W piśmie z 28 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Kontrahent świadczący usługi dla P. w zakresie organizacji praktyk nie jest jednostką objętą systemem oświatowym w rozumieniu przepisów z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświatowym.
2.  Kontrahent świadczący usługi dla P. w zakresie organizacji praktyk nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.
3.  Świadczone przez kontrahenta usługi dla P. nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady(WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
4.  Faktury wskazane we wniosku zostały wystawione na P. czyli na Wnioskodawcę.
5.  Usługi świadczone przez kontrahenta w 100% nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
6.  Kontrahent zagraniczny (tj. firma Hiszpańska) jest organizatorem praktyk jednak sama zleca ją innemu podmiotowi np. zakładowi usługowemu któremu za to nie płaci. Czyli takiej usługi nie nabywa, tylko znajduje zakład który w ramach praktyk przyjmuje ucznia bez opłaty.
7.  Program kulturalny to organizowanie wycieczek i zwiedzanie ciekawych dla tego regionu miejsc. Na fakturze nie były wyszczególnione. Usługi te stanowiły niezbędny element projektu w ramach którego były organizowane praktyki ale nie były niezbędnym elementem praktyk. Celem realizacji programu kulturowego było poznanie regionu, w którym przebywali uczestnicy projektu aby mogli odnaleźć się w odmiennym dla siebie kulturowo kraju.
8.  Kurs językowy nie stanowił elementu kształcenia zawodowego jednak był niezbędny do komunikacji uczniów przy odbywaniu praktyk które odbywały się w zakładach gdzie musieli posługiwać się językiem hiszpańskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 września 2018 r.):

1.  Czy jednostka powinna rozpoznać świadczone usługi jako import usług w 100 %? Jeżeli tak to w jakiej pozycji deklaracji VAT-7 je wykazać?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z 28 września 2018 r.), usługę należy rozpoznać w 100% jako import usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT). Import usług należy wykazać w pozycji 29 - podstawa opodatkowania, 30 - podatek należny (art. 28b ustawy o podatku VAT).

Jednostka rozpoznała moment podatkowy w dniu zapłaty I transzy 22 lutego 2018 r. wg kursu z dnia 21 lutego 2018 r. 80% faktury i 24 marca 2018 r. wg kursu z dnia 23 marca 2018 r. 20% faktury Reasumując jednostka rozpoznała dwa momenty podatkowe jeden do dnia zapłaty I transzy drugi do dnia wykonania usługi II transza.(art. 19a ust. 1 ustawy o podatku VAT, i art. 19a ust. 2 ustawy o podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usługi organizacji praktyk zawodowych obejmującej transport z lotniska dla 6-ciu uczniów i nauczyciela, czynności z zakresu administracji, opieki, ewaluacji, certyfikatów, organizacji praktyki oraz kurs językowy dla uczniów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia usług kulturalnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zapłatą kontrahentowi zaliczki w wysokości 80% należności za świadczone usługi,
*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zapłatą kontrahentowi pozostałej części należności za świadczone usługi,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską dla kwoty w wysokości 80% należności za świadczone usługi,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską dla kwoty w wysokości 20% należności za świadczone usługi,
*   **prawidłowe** w zakresie wykazania importu usług w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-92/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle zatem powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że w ocenie tut. Organu opisane we wniosku poszczególne czynności, tj.:

*   transport z lotniska, dla 6-ciu uczniów,
*   transport dla nauczyciela,
*   czynności w zakresie administracji, opieki, ewaluacji, certyfikatów, organizacji praktyk zawodowych,
*   kurs językowy dla uczniów,

będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest kompleksowa usługa w zakresie organizacji praktyk zawodowych, świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta zagranicznego, która nie zawiera w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – świadczone przez kontrahenta zagranicznego usługi nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady(WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Kontrahent zagraniczny (tj. firma hiszpańska) jest organizatorem praktyk jednak sama zleca ją innemu podmiotowi np. zakładowi usługowemu któremu za to nie płaci. Czyli takiej usługi nie nabywa, tylko znajduje zakład który w ramach praktyk przyjmuje ucznia bez opłaty. Przy czym w odniesieniu do wskazanego we wniosku kursu językowego dla uczniów Wnioskodawca wskazał, że nie stanowił on elementu kształcenia zawodowego jednak był niezbędny do komunikacji uczniów przy odbywaniu praktyk które odbywały się w zakładach gdzie musieli posługiwać się językiem hiszpańskim. Ponadto z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Wnioskodawca zainteresowany był nabyciem od kontrahenta zagranicznego usług kompleksowej organizacji praktyk zawodowych, których uczestnikami są uczniowie i nauczyciel, a nie wyłącznie usług w zakresie: transportu z lotniska dla 6-ciu uczniów, transportu dla nauczyciela, usług w zakresie administracji, opieki, ewaluacji, certyfikatów, organizacji praktyk zawodowych w danej firmie, kursu językowego dla uczniów.

Wnioskodawca nabywając przedmiotową usługę od kontrahenta zagranicznego jest zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy młodzieży w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk, świadczonej przez kontrahenta zagranicznego – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie zapewnienia przez kontrahenta zagranicznego zajęć w zakresie programu kulturalnego należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z wniosku wynika bowiem, że program kulturalny to organizowanie wycieczek i zwiedzanie ciekawych dla tego regionu miejsc. Usługi te stanowiły niezbędny element projektu w ramach którego były organizowane praktyki ale nie były niezbędnym elementem praktyk. Celem realizacji programu kulturowego było poznanie regionu, w którym przebywali uczestnicy projektu aby mogli odnaleźć się w odmiennym dla siebie kulturowo kraju.

W ocenie tut. Organu ww. program kulturalny jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. W ocenie Organu należy uznać przedmiotowe usługi za usługi turystyczne, które są związane ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczniów i nauczyciela.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

W sytuacji bowiem, gdy kontrahent zagraniczny świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek i zajęć mających charakter rozrywkowy, kulturowy i edukacyjny, zapewniając transport, bilety wstępu, opiekuna oraz oprowadzenie uczestników po odwiedzanych miejscach – to należy uznać, że świadczy usługę polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczestników praktyk i nauczyciela.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. zajęć kulturalnych nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie Hiszpania, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie programu kulturalnego.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że usługę należy rozpoznać w 100% jako import usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT).

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych obejmujących transport z lotniska dla 6-ciu uczniów, transport dla nauczyciela, usługi w zakresie administracji, opieki, ewaluacji, certyfikatów, organizacji praktyk zawodowych w danej firmie oraz kurs językowego dla uczniów, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do miejsca świadczenia usług kulturalnych, jest nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się do przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazać należy, że powstanie obowiązku podatkowego następuje w chwili otrzymania części należności przez kontrahenta, a nie jej zapłaty przez podmiot, na którego rzecz dokonywana jest dostawa lub świadczona jest usługa. Jest to szczególnie ważne w przypadku obrotu bezgotówkowego, zwłaszcza przy płatności przelewem. W konsekwencji obowiązek podatkowy w tym wypadku powstaje nie z chwilą obciążenia rachunku dłużnika, lecz z chwilą uznania na rachunku wierzyciela (kontrahenta).

Z wniosku wynika, że kontrahent hiszpański świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę organizacji praktyk w okresie od 24 lutego 2018 r. do 24 marca 2018 r. Przedmiotowa usługa została udokumentowana fakturą VAT nr 21/18 wystawioną 16 lutego 2018 r. Wnioskodawca 22 lutego 2018 r., tj. przez wykonaniem przedmiotowej usługi dokonał zapłaty 80% jej wartości, natomiast pozostałą kwotę odpowiadającą 20% należności udokumentowanej tą fakturą Wnioskodawca uregulował 4 kwietnia 2018 r.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał zapłaty części kwoty za świadczone usługi (za usługę organizacji praktyk) 22 lutego 2018 r., tj. przed wykonaniem usługi, to należy wskazać, że obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – powstał w chwili otrzymania przez kontrahenta hiszpańskiego zapłaty ww. kwoty, a nie jak wskazał Wnioskodawca z chwilą zapłaty. Jak bowiem wskazano obowiązek podatkowy w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstał nie z chwilą zapłaty (z chwilą obciążenia rachunku Wnioskodawcy), lecz z chwilą uznania na rachunku wierzyciela (kontrahenta hiszpańskiego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej kwoty powstał z chwilą jej zapłaty należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałej kwoty należności za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi udokumentowane fakturą nr 21/18 z 16 lutego 2018 r. obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – powstał z chwilą wykonania wskazanej usługi organizacji praktyki, tj. w dniu 24 marca 2018 r.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym przeliczenia na złote kwoty odpowiadającej 80% należności za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi (wykazanej na fakturze w walutach obcych) Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez kontrahenta hiszpańskiego wpłaconej kwoty.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wskazanej kwoty przeliczenia kursu średniego waluty obcej należy dokonać na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień zapłaty zaliczki przez Wnioskodawcę, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast przeliczenia na złote kwoty odpowiadającej 20% należności za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi (wykazanej na fakturze w walutach obcych) Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania wskazanych usług organizacji praktyk.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wskazanej kwoty przeliczenia kursu średniego waluty obcej należy dokonać na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usług, należało uznać za prawidłowe.

Co do kwestii wykazania w deklaracji VAT-7 importu ww. usług wskazać należy, że stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Finansów w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 2273).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym przedmiotowy import kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7 w wersji (17).

Wersja (17) deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług określona w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia stosowana była do rozliczenia za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. Począwszy od rozliczenia za lipiec 2018 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług stosuje się wersję (18) deklaracji VAT-7 określoną w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 856).

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania wskazanych we wniosku usług, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował pytania, ani nie przedstawił własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.