Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.12./S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-24
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia.
Słowa kluczowe: spółki-spółka zależna; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wydatek; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 898/21,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Wnioskodawca pełni m. in. funkcję holdingową w grupie kapitałowej, co oznacza, że posiada udziały i akcje w szeregu spółek zależnych, które prowadzą działalność w poszczególnych branżach, w których funkcjonuje grupa kapitałowa Wnioskodawcy.

Spółka jest m. in. właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Zależna”), która powstała wskutek przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Zależna prowadzi własną działalność operacyjną. Wnioskodawca nabył całość udziałów w Spółce Zależnej wskutek:

‒ objęcia udziałów w momencie jej przekształcenia, jako większościowy akcjonariusz spółki przekształcanej;

‒ objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny w toku przekształcenia;

‒ nabycia udziałów za wynagrodzeniem na podstawie umowy sprzedaży.

Udziały objęte w wyniku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają akcjom spółki akcyjnej (sprzed przekształcenia), które uprzednio były:

‒ objęte za wkłady pieniężne wniesione na pokrycie podwyższeń kapitału zakładowego,

‒ objęte za wkład niepieniężny wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego,

‒ nabyte odpłatnie na podstawie umowy sprzedaży.

Spółka Zależna posiada obecnie kapitał zakładowy wyższy od kapitału własnego, na co wpłynęły straty z lat ubiegłych. Wnioskodawca nie widzi obecnie perspektywy istotnej poprawy wyników Spółki Zależnej. Z tego powodu Wnioskodawca planuje dezinwestycję.

Celem przygotowania Spółki Zależnej do ewentualnej sprzedaży, Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować kapitały własne Spółki Zależnej, w celu m. in. pokrycia całości lub części strat z lat ubiegłych oraz zapobieżenia sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego będzie odbiegała od wartości kapitałów własnych Spółki Zależnej.

Wnioskodawca postanowił dokonać dobrowolnego umorzenia części swoich udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”). Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie ustalone proporcjonalnie mając na uwadze liczbę umarzanych udziałów oraz wysokość kapitału własnego Spółki Zależnej. Zgodnie z art. 36a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 351), w przypadku powstania nadwyżki wartości nominalnej udziałów ponad ich cenę nabycia przez Spółkę Zależną w celu umorzenia, taka nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Mając jednocześnie na uwadze przepis art. 189 § 2 KSH, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, dokonanie całości wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy możliwe będzie tylko wtedy, gdy kapitał własny Spółki Zależnej będzie co najmniej równy (lub wyższy od) wysokości jej kapitału zakładowego.

W celu dostosowania wartości kapitału zakładowego do wysokości kapitałów własnych, jednocześnie z umorzeniem odpłatnym odpowiednia liczba udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej zostanie umorzona nieodpłatnie, tj. bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów wskutek dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej za wynagrodzeniem.

Planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, w kształcie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego jest uzasadnione ekonomicznie i wynika z racjonalnych decyzji biznesowych Wnioskodawcy. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 25 stycznia 2021 uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wynagrodzenie za zbywaną część udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, która - w związku z ponoszeniem przez Spółkę Zależną strat w ujęciu rachunkowym - przyjęta zostanie jako proporcjonalna wartości aktywów netto Spółki Zależnej przypadająca na te udziały.

W świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki Zależnej, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na, odpowiednio, objęcie lub nabycie udziałów podlegających zbyciu. Dla potrzeb rozpatrzenia wniosku, należy przyjąć założenie, że ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a wartością wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie zbytych udziałów).

Wnioskodawca jednakże podkreślił, że jako element własnej oceny opisu zdarzenia przyszłego, że w świetle braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, okoliczność różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi na objecie lub nabycie udziałów, a wynagrodzeniem za umarzane udziały określonym w oparciu o przesłanki obiektywne, nie jest decydująca dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy zawarte we Wniosku (o czym również poniżej w uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawcy).

Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał także, że własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem zdarzenia przyszłego.

### Pytanie

### Czy w przypadku dokonania zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przypadku dokonania zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały - w źródle kapitałowym (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT) - oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Dobrowolne umorzenie udziałów może mieć charakter odpłatny, lub nieodpłatny. Odpłatne umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia konsekwencji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowił m.in. dochód z umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe - art. 10 ust. 1 pkt 1), a także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne - art. 10 ust. 1 pkt 2).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. W konsekwencji, doszło do istotnej zmiany reguł opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Założeniem nowelizacji było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia udziałów. Wskutek usunięcia z ustawy o CIT art. 10 ust. 1 pkt 2, dokonano bowiem wyłączenia przychodów ze zbycia udziałów / akcji w spółce w celu umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w rezultacie poddano takie czynności opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zbycie udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) również w obecnym stanie prawnym jest opodatkowane zgodnie z regułami ogólnymi. W związku z wprowadzeniem w dniu 1 stycznia 2018 r. podziału źródeł dochodów, uchylono w całości art. 10 ustawy o CIT. Przychody z udziału w zyskach osób prawnych wskazane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w art. 7b ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzw. opodatkowanie ryczałtowe).

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji). Natomiast przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zostały literalnie wskazane jako przychody z zysków kapitałowych w regulacji zawartej w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegają przychody (dochody) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wyżej wskazano, przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów został wymieniony wprost w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Taki przychód nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy o CIT. Należy uznać, że ryczałtowemu opodatkowaniu stosownie do art. 22 ustawy o CIT podlega przychód z umorzenia przymusowego udziałów (akcji), stanowiący udział w zyskach osób prawnych wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z kolei przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, w momencie uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, stosownie do przepisów art. 7 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega dochód obliczony jako różnica wartości przychodu i kosztów jego uzyskania. Jeśli zaś koszty uzyskania przychodu są wyższe niż przychód, podatnik jest uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się między innymi dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia będzie zatem kwota wynagrodzenia należna z tego tytułu.

Koszty uzyskania przychodu powinny zaś zostać ustalone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodu ustalonych dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Organy podatkowe i sądy administracyjne przyjmują, że kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD):

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W szczególności więc, wydatek, który chcemy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przytoczona regulacja wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą możliwość rozpoznania kosztów związanych z nabyciem udziałów bądź akcji nie jest bezwzględnie wyłączona, a jedynie przesunięta w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów / akcji.

Poniesione przez Wnioskodawcę w przeszłości wydatki (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) związane z przeznaczonymi do umorzenia udziałami w Spółce Zależnej, spełniają kryteria uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w momencie dokonania odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia. Przedmiotowe wydatki zostały przez Wnioskodawcę w przeszłości poniesione, definitywnie pomniejszając majątek Spółki. Koszty te miały na celu osiąganie przychodów, jakie przynoszą udziały (akcje) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wcześniej spółce akcyjnej), w szczególności przychody z dywidendy, a także potencjalne wygenerowanie przychodów ze sprzedaży posiadanych praw udziałowych.

Należy zaznaczyć, że w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie powinien znajdować zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Wskazany przepis, przed zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2011 r., korespondował z uchylonym art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - obie te regulacje kreowały spójną zasadę opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zmieniając sposób opodatkowania omawianego rodzaju dochodów (z ryczałtowego na zasady ogólne), ustawodawca uchylił wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wskutek przeoczenia legislacyjnego nie usunięto ani nie znowelizowano art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT, który miał klarowny związek z uchylonym przepisem. Konsekwencją przedmiotowego niedopatrzenia jest sprzeczność pomiędzy jasnym celem ustawodawcy, którym jest opodatkowanie przychodu z umorzenia dobrowolnego na zasadach ogólnych, z brzmieniem art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, należy uznać, że w obecnym stanie prawnym niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT (ze względu na jego sprzeczność z innymi regulacjami ustawy o CIT) w celu określenia przychodu z umorzenia dobrowolnego, a tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania przy ocenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w szczególności należy wskazać na:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. II FSK 1488/17, w którym wskazano: „W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata.”;

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. II FSK 234/17, w którym stwierdzono: „Należy podzielić pogląd, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, że nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ ten ostatni przepis w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwala natomiast na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”;

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16, w którym wskazano, że: „Zatem, w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).”;

‒ prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 566/17, w którym wskazano: „Mając na uwadze powyższe, podzielając poglądy wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości zastosowania do opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, jako sprzecznego z intencją ustawodawcy. Skarżący słusznie zatem uznaje, że przychód ze zbycia w celu umorzenia może rozliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym, w którym wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, powstała w ten sposób strata będzie możliwa do rozliczenia według zasad określonych w ustawie o CIT. Niezasadne jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym w takim przypadku Skarżący miałby nie mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami.”;

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1249/13, w którym wskazano: „W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)”.

Tożsame do powyższych rozstrzygnięcia zawarto także m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 13/18 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 548/16.

W związku z przytoczoną wykładnią omawianych przepisów ustawy o CIT stosowaną przez sądy administracyjne, analogiczne podejście zostało przyjęte również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności potwierdza to:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.7.JKT, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „dokonując zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia Wnioskodawca, powinien zastosować zasady ogólne tj. będzie miał prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., znak IPPB3/4510-604/15-2/S/PK1/JG, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „W konsekwencji przy zbyciu akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia podstawą opodatkowania będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Natomiast w razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania przy ustalaniu wielkości przychodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie Banku trudno bowiem uznać za racjonalne, aby regulacje prawne stosowane dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (podlegające opodatkowaniu ryczałtową stawką 19%) znalazły również swoje zastosowanie dla transakcji, które nie mają stanowić takiego źródła przychodu, mają natomiast zostać opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”;

Tożsame rozstrzygnięcia wydane na tle analogicznych stanów faktycznych zawiera także np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r., znak IBPB-1-1/4510-306/15-1/SG, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r., znak IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC.

Podsumowując, w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów zgodną z wyżej wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych i stanowiskami organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, wskazane na wstępie wydatki poniesione w związku z nabyciem i objęciem w przeszłości udziałów (uprzednio akcji) w Spółce Zależnej, stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), proporcjonalnie do liczby umarzanych udziałów, i obniżą one przychód podatkowy określony w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały. Jeśli zaś koszty uzyskania przychodu przewyższą uzyskany przychód, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Dodatkowo wskazać należy, że w piśmie z dnia 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za umarzaną część udziałów będzie niższe od wartości wydatków, które Wnioskodawca poniósł na nabycie tej części udziałów. Ten element zdarzenia przyszłego nie ma jednak znaczenia dla oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien ustalić podstawę opodatkowania ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem umorzenia na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały - w źródle kapitałowym (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT) - oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki Zależnej, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na, odpowiednio, objęcie lub nabycie udziałów podlegających zbyciu. Tym samym, ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia, a wydatkami poniesionymi na objecie lub nabycie udziałów). Niemniej, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przywołane przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie, nie różnicują skutków podatkowych zbycia udziałów celem umorzenia od wyniku podatkowego transakcji, tj. rozpoznania straty bądź powstania dochodu do opodatkowania. Są to generalne normy obejmujące swym zakresem zarówno sytuację, gdy dochodzi do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i do poniesienia straty. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy wynik podatkowy ze zbycia udziałów Spółki Zależnej celem umorzenia, jeśli działanie to następuje z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych (a zatem nie znajdują do niego zastosowania przepisy o klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, o czym w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapewnia) kwestia podniesiona w Wezwaniu nie powinna mieć istotnego znaczenia dla w kontekście oceny stanowiska Spółki.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że w jego ocenie, do określenia skutków podatkowych zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, co potwierdza także dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych. Wnioskodawca podziela zatem wykładnię zaprezentowaną w orzeczeniach przytoczonych w uzasadnieniu jego stanowiska przedstawionego we Wniosku.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrując Państwa wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 29 stycznia 2021 r. wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.3.MR, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

3 marca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 5 marca 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

16 marca 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 898/21.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.