Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1079.2020.3.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – IP BOX.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) , o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), który Wnioskodawca uzupełnił pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1079.2020.2.AKU, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 marca 2021 r.), zaś w dniu 16 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca od 27 lipca 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania oraz działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na podstawie zawartej umowy licencyjnej ze spółką mającą siedzibę w Polsce (dalej: „Spółka”), Wnioskodawca udziela Spółce licencji wyłącznej na korzystanie z wytworzonego przez siebie oprogramowania, które stanowi core aplikacji internetowej służącej do zdalnego, wirtualnego filtrowania i wyszukiwania lokali zawartych w bazie danego klienta końcowego („Utwór”). Utwór jest przeznaczony do tworzenia na jego podstawie zautoryzowanych i dopasowanych dla potrzeb oraz wyglądu inwestycji danego konkretnego klienta końcowego aplikacji internetowych, służących do zdalnego, wirtualnego filtrowania i wyszukiwania lokali zawartych w bazie danego klienta końcowego, tj. narzędzia wspierającego sprzedaż przede wszystkim inwestycji deweloperskich. Na podstawie umowy licencyjnej Spółka uprawniona jest do rozwijania i twórczego adaptowania Utworu w celu tworzenia przez Spółkę odrębnych utworów, jakimi są zautoryzowane internetowe aplikacje internetowe, służące do zdalnego, wirtualnego filtrowania i wyszukiwania lokali wspierające sprzedaż inwestycji deweloperskich realizowanych przez klientów Licencjobiorcy.

Za udzielenie licencji Wnioskodawca uzyskuje od Spółki comiesięczną opłatę licencyjną. Działalność Wnioskodawcy polega na wytworzeniu kodu źródłowego, którego rozwijanie pod konkretnego klienta końcowego branży deweloperskiej umożliwia Spółce tworzenie innowacyjnych i unikatowych produktów wspierających sprzedaż. Każda końcowa wersja aplikacji internetowej, dostosowana do konkretnej inwestycji realizowanej przez danego klienta końcowego, stanowi odrębny, spersonalizowany utwór. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”) prowadzonych przez inne podmioty. Wnioskodawca w razie potrzeby nabywa prawa autorskie innych podmiotów do elementów oprogramowania celem rozwijania Utworu o nowe funkcje i dla poprawy jego użyteczności. Wnioskodawca tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do zakresu zadań Wnioskodawcy należą: rozwijanie aktualnych funkcjonalności Utworu, implementacja nowych funkcjonalności Utworu, research i projektowanie architektury nowych rozwiązań systemowych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2020 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej umowy licencyjnej ze Spółką, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ponieważ chciałby skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową. Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Aby był w stanie tworzyć, ulepszać i rozwijać oprogramowanie, Wnioskodawca musi stale zdobywać i poszerzać swoją wiedzę z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, a następnie implementować zdobytą wiedzę, pisząc kod programu, a także poszukiwać nowych rozwiązań systemowych i projektować ich wdrożenie do systemu. Efektem działalności Wnioskodawcy jest oprogramowanie wspomagające i unowocześniające sposób prezentacji na rynku oferty sprzedaży lokali wybudowanych przede wszystkim w ramach inwestycji deweloperskich. W dobie obecnej pandemii spowodowanej wirusem SARS-COV-2, Utwór, jako narzędzie umożliwiające osobom fizycznym zapoznanie się z aktualną ofertą poszczególnych klientów końcowych jest innowacyjną i adekwatną odpowiedzią na zapotrzebowanie rynku deweloperskiego w tych trudnych czasach, co świadczy o innowacyjności, użyteczności, adekwatności i nowoczesności Utworu. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do dalszej poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca czyni to między innymi poprzez rozwijanie kodu źródłowego Utworu oraz nabywanie elementów nowego oprogramowania wraz z prawami autorskimi do takich elementów od podmiotów trzecich i implementowanie tychże elementów do kodu źródłowego Utworu, co pozwala na uzyskanie nowych funkcjonalności, narzędzi oraz dalszej poprawy użyteczności Utworu. Powstałe w ten sposób nowe utwory również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku, będzie ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ponieważ na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca udziela Spółce licencji na korzystanie z Utworu opisanego we wniosku, w 2020 r. Wnioskodawca osiąga i osiągnie dochody z tytułu przysługującego Wnioskodawcy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochody te Wnioskodawca chciałby rozliczyć korzystając z IP Box.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do zakresu zadań Wnioskodawcy należą: rozwijanie aktualnych funkcjonalności core aplikacji internetowej służącej do zdalnego, wirtualnego filtrowania i wyszukiwania lokali zawartych w bazie danego klienta końcowego („Utwór”), implementacja nowych funkcjonalności Utworu, research i projektowanie architektury nowych rozwiązań systemowych. Zatem, w ramach działalności nie prowadzi On działalności twórczej obejmującej badania naukowe, natomiast prowadzi twórczą działalność obejmującą prace rozwojowe. Prace te tyczą się wprost rozwijania funkcjonalności Utworu, a także implementowania i projektowania nowych rozwiązań systemowych.

Działalność Wnioskodawcy polega na wytworzeniu kodu źródłowego, którego rozwijanie pod konkretnego klienta końcowego branży deweloperskiej umożliwia Spółce, z którą związany jest na podstawie umowy licencyjnej, tworzenie innowacyjnych i unikatowych produktów wspierających sprzedaż inwestycji deweloperskich. Oznacza to, że wytworzony przez Wnioskodawcę produkt jest nowym, innowacyjnym rozwiązaniem, a ze względu na zastosowaną technologię w stopniu znaczącym wyróżniającą się na rynku. Nie są znane Wnioskodawcy jakiekolwiek produkty, które miałyby wszystkie cechy Utworu, co więcej, technologia stosowana przez Wnioskodawcę jest dużo bardziej zaawansowana niż jakiekolwiek spotykane na rynku narzędzia internetowe, o ewentualnie części zbliżonych funkcji do tych, które zawiera w sobie Utwór. W szczególności, możliwości graficzne i dodatkowe funkcje Utworu umożliwiające m.in. obrót bryły budynku w technologii 3D, a także interaktywne wyszukiwanie mieszkań w ofercie klienta końcowego, są uznawane za unikatowe, nowoczesne i innowacyjne. Każda końcowa wersja aplikacji internetowej dostosowana do konkretnej inwestycji realizowanej przez danego klienta końcowego stanowi odrębny, spersonalizowany i unikatowy utwór. Wnioskodawca w razie potrzeby nabywa prawa autorskie innych podmiotów do elementów oprogramowania, celem rozwijania Utworu o nowe funkcje i dla poprawy jego użyteczności.

Wnioskodawca tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwór wytworzony i rozwijany przez Wnioskodawcę ma charakter unikatowy i nie ma swojego identycznego odpowiednika na rynku. Najistotniejszą cechą Utworu, z której m.in. czerpie zyski Wnioskodawca jest jego unikatowość, albowiem tylko Wnioskodawca wytwarza utwór w takiej technologii i z tak szerokim zakresem funkcjonalności i interaktywnych funkcji. Ze względu na brak jakichkolwiek tego typu utworów na rynku, Utwór nie ma odtwórczego charakteru, jest unikatowy, oryginalny i innowacyjny.

Utwór, a więc oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone przez Wnioskodawcę, a następnie zmodyfikowane, ulepszone i nadal jest sukcesywnie rozwijane, w ramach prowadzonej przez Niego działalności rozwojowej, której przedmiotem jest w szczególności rozwijanie Utworu o kolejne innowacyjne funkcje i rozwiązania systemowe. Wnioskodawca od 27 lipca 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania oraz działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. W ramach tej działalności Wnioskodawca stale zajmuje się wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania komputerowego, czego efektem jest m.in. wytworzenie Utworu i jego sukcesywne dalsze rozwijanie i ulepszanie.

Wnioskodawca wskazał, że działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego już z samej treści opisu tej działalności obejmuje wprowadzanie ulepszeń. Wszak „rozwijanie”, a także „ulepszanie” wprost wskazuje na to, że prace te mają charakter ulepszeń. Utwór nie stanowi oprogramowania maszyn produkcyjnych lub innych tego typu urządzeń, a więc nie dotyczą go „rutynowe i okresowe zmiany”.

Wnioskodawca rozwija zarówno wytworzone przez siebie oprogramowanie, jak i elementy utworów, które nabył wraz z prawami autorskimi umożliwiającymi ich modyfikowanie, rozwijanie, unowocześnianie, modernizowanie i twórcze adaptowanie do Utworu od podmiotów trzecich. Jest On właścicielem wytworzonego Utworu, jego poszczególnych elementów, a także wszystkich pomniejszych utworów powstałych na skutek wprowadzania nowych funkcjonalności i rozwiązań systemowych do Utworu. Wnioskodawca czerpie zyski z łączącej Go ze Spółką umowy licencyjnej dotyczącej Utworu, który stale rozwija.

Zarówno sam Utwór, jak i jego ciągle rozwijane i tworzone elementy, takie jak w szczególności nowe kody, algorytmy w językach programowania, stanowią utwory (tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochodem z Utworu, tj. rozwijanego i ulepszanego (modyfikowanego) oprogramowania jest dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę na podstawie łączącej Jego i Spółkę umowy licencyjnej, tj. z opłaty licencyjnej.

Od początku prowadzenia swojej działalności Wnioskodawca rozlicza się w oparciu o prowadzoną przez siebie księgę przychodów i rozchodów. Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca prowadził przez cały 2020 r., ze względu na to, iż nosił się z zamiarem wystąpienia o uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości skorzystania z opodatkowania w ramach IP BOX, a prowadzenie takowej ewidencji jest niezbędne dla skorzystania z tychże preferencyjnych zasad opodatkowania.

Koszty, które Wnioskodawca ponosi w związku z nabyciem utworów (praw autorskich innych podmiotów) do elementów oprogramowania, są kosztami faktycznie poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność rozwojową, której celem jest w szczególności rozwijanie i rozbudowywanie Utworu o kolejne innowacyjne funkcje i rozwiązania.

Dzięki nabywaniu praw autorskich do innych utworów, Wnioskodawca rozwija Utwór, implementując do niego tak nabyte utwory osób trzecich, rozbudowując i rozwijając te utwory i twórczo je adaptując, co prowadzi do wzbogacenia Utworu o kolejne innowacyjne funkcje i rozwiązania. W ten sposób powstają też kolejne, nowe utwory, co do których wszelkie prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy.

Wnioskodawca decydując się na nabycie praw autorskich do utworów innych podmiotów każdorazowo dokonuje tego na podstawie umowy przenoszącej prawa autorskie na nabywcę (Wnioskodawcę), w zakresie umożliwiającym Mu w szczególności dalsze modyfikowanie tak nabytych utworów, implementowanie ich do Utworu i twórcze ich adaptowanie, dzięki czemu rozwija Utwór o nowe funkcje i rozwiązania systemowe.

Wnioskodawca celem wprowadzenia innowacji do Utworu może nabywać (i dotychczas zdarzało się, że nabywał) inne utwory, najczęściej stanowiące elementy kodu komputerowego lub elementy graficzne od osób trzecich celem ich dalszej modyfikacji i ewentualnej implementacji do Utworu uzyskując w ten sposób nowe, innowacyjne funkcje i rozwiązania systemowe.

Wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność, Utwór, oraz wprowadzane do Utworu modyfikacje, innowacje, rozwijanie Utworu o nowe funkcje etc.

Wnioskodawca wykonuje wszelkie czynności dotyczące rozwijania Utworu, jego ulepszania i modernizowania we własnym zakresie, na własną odpowiedzialność i bez nadzoru jakichkolwiek osób uwzględniając ewentualne informacje uzyskane od Spółki na temat ewentualnych oczekiwań klientów końcowych co do możliwości wprowadzenia ewentualnych dodatkowych funkcji Utworu. Wnioskodawca ponosi wyłącznie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy (Utwór) klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r., poz. 1387, ze zm.)?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do jednej z kategorii dochodów wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu udzielenia Spółce licencji na korzystanie z przysługujących Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do Utworu wytworzonego przez Wnioskodawcę?
5.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez cały 2020 r., jest wystarczające dla skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej formy opodatkowania w ramach IP BOX za 2020 r.?
6.  Czy wymienione w opisanym zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności koszty nabycia innych utworów (elementów kodu implementowanych do programu, pozwalających na jego rozwijanie) stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), wytworzony przez Niego Utwór mieści się w katalogu wymienionym w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. chroniony jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jakim jest wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorskie prawo do programu komputerowego.

Jak stanowi art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W opinii Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na systematyczne działania Wnioskodawcy mające na celu ulepszanie i rozwijanie Utworu. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładniej – prace rozwojowe.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Utworu – internetowej aplikacji do wyszukiwania lokali dedykowanej dla branży deweloperskiej mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, których inwencja i zaprojektowanie leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Przy wykonywaniu prac nad rozwijaniem Utworu Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania aplikacji umożliwiającej klientom końcowym prezentację oferty sprzedażowej inwestycji deweloperskich w sposób zdalny, nowoczesny, atrakcyjny, a ze względu na obowiązujący stan pandemii również bezpieczny, ponieważ nie wymaga bezpośredniego kontaktu osób zainteresowanych nabyciem lokalu z pracownikami klienta końcowego w biurach sprzedaży. Rozwijanie Utworu wymaga od Wnioskodawcy wykorzystywania wiedzy z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania. Prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do pytania nr 3), dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty, m.in. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem dotyczącym prowadzenia przez Niego działalności spełniającej kryteria dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przysługującego Wnioskodawcy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorskim prawem do programu komputerowego jest dochód, który Wnioskodawca uzyskuje z zawartej ze Spółką umowy licencyjnej, na podstawie której Wnioskodawca udziela Spółce licencji wyłącznej na korzystanie z wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi kod źródłowy programu komputerowego stanowiącego aplikację internetową, służącą do zdalnego, wirtualnego filtrowania i wyszukiwania lokali zawartych w bazie danego klienta końcowego, kwalifikuje się jako opisany w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięty w zakresie opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie umowy licencyjnej (w odniesieniu do pytania nr 4), od lipca 2020 r. Wnioskodawca w szerokim zakresie udziela Spółce licencji wyłącznej na korzystanie z wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi kod źródłowy programu komputerowego stanowiącego aplikacji internetowej służącej do zdalnego, wirtualnego filtrowania i wyszukiwania lokali zawartych w bazie danego klienta końcowego i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiągał i osiąga dochody z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w rozliczeniu rocznym za 2020 r. będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 5), szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku, stanowiąca ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w odniesieniu do pytania nr 6), wymienione w opisanym zdarzeniu i ponoszone przez Niego koszty, tj. w szczególności koszty nabycia innych utworów wraz z prawami autorskimi do tych utworów (elementów kodu oprogramowania implementowanych do programu, pozwalających m.in. na rozwijanie Utworu) stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, gdyż są związane z rozwojem i ulepszaniem przysługującego Wnioskodawcy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do zakresu zadań Wnioskodawcy należą: rozwijanie aktualnych funkcjonalności Utworu, implementacja nowych funkcjonalności Utworu, research i projektowanie architektury nowych rozwiązań systemowych. Wytworzony przez Wnioskodawcę produkt jest nowym, innowacyjnym rozwiązaniem, a ze względu na zastosowaną technologię w stopniu znaczącym wyróżniającą się na rynku. Nie są znane Wnioskodawcy jakiekolwiek produkty, które miałyby wszystkie cechy Utworu, co więcej, technologia stosowana przez Wnioskodawcę jest dużo bardziej zaawansowana niż jakiekolwiek spotykane na rynku narzędzia internetowe. Każda końcowa wersja aplikacji internetowej dostosowana do konkretnej inwestycji realizowanej przez danego klienta końcowego stanowi odrębny, spersonalizowany i unikatowy utwór. Utwór wytworzony i rozwijany przez Wnioskodawcę ma charakter unikatowy i nie ma swojego identycznego odpowiednika na rynku. Najistotniejszą cechą Utworu, z której m.in. czerpie zyski Wnioskodawca jest jego unikatowość, albowiem tylko Wnioskodawca wytwarza utwór w takiej technologii i z tak szerokim zakresem funkcjonalności i interaktywnych funkcji. Ze względu na brak jakichkolwiek tego typu utworów na rynku, Utwór nie ma odtwórczego charakteru, jest unikatowy, oryginalny i innowacyjny.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Wytworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Aby był w stanie tworzyć, ulepszać i rozwijać oprogramowanie, Wnioskodawca musi stale zdobywać i poszerzać swoją wiedzę z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, a następnie implementować zdobytą wiedzę, pisząc kod programu, a także poszukiwać nowych rozwiązań systemowych i projektować ich wdrożenie do systemu. Efektem działalności Wnioskodawcy jest oprogramowanie wspomagające i unowocześniające sposób prezentacji na rynku oferty sprzedaży lokali wybudowanych przede wszystkim w ramach inwestycji deweloperskich.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do dalszej poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca czyni to między innymi poprzez rozwijanie kodu źródłowego Utworu oraz nabywanie elementów nowego oprogramowania wraz z prawami autorskimi do takich elementów od podmiotów trzecich i implementowanie tychże elementów do kodu źródłowego Utworu, co pozwala na uzyskanie nowych funkcjonalności, narzędzi oraz dalszej poprawy użyteczności Utworu. Powstałe w ten sposób nowe utwory również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego oraz jego rozwijaniu i ulepszaniu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) × 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe, a także ulepsza i rozwija oprogramowanie przez dodawanie nowych funkcjonalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jak również jego rozwój, w postaci nowych funkcjonalności, które wprowadzają ulepszenia (modyfikacje) w oprogramowaniu, stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu zawartej umowy licencyjnej, na mocy której udziela Spółce licencji wyłącznej na korzystanie z wytworzonego przez siebie oprogramowania;
5.  Wnioskodawca prowadzi przez cały 2020 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zatem, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane oraz ulepszane i modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu zawartej umowy licencyjnej na wyłączne korzystanie przez Spółkę z wytworzonego przez Niego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych w 2020 r. z opłat wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie należy podkreślić, że prowadzenie odrębnej ewidencji jest jednym z warunków, który należy spełnić, aby możliwe było skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca prowadził przez cały 2020 r., ze względu na to, iż nosił się z zamiarem wystąpienia o uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości skorzystania z opodatkowania w ramach IP BOX.

Zatem, jeżeli taka ewidencja, spełniająca wymogi zawarte w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była prowadzona przez Wnioskodawcę przez cały 2020 r., został spełniony jeden z podstawowych warunków, od dotrzymania którego uzależnione jest prawo do skorzystania z preferencji IP BOX.

Przechodząc do kwestii, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniósł wydatki na nabycie innych utworów (elementów kodu implementowanych do programu, pozwalających na jego rozwijanie). Są to koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność rozwojową, której celem jest w szczególności rozwijanie i rozbudowywanie Utworu o kolejne innowacyjne funkcje i rozwiązania.

Wnioskodawca wyjaśnił, że dzięki nabywaniu praw autorskich do innych utworów, rozwija swój program, implementując do niego tak nabyte utwory osób trzecich, rozbudowując i rozwijając te utwory i twórczo je adaptując, co prowadzi do wzbogacenia tworzonego programu o kolejne innowacyjne funkcje i rozwiązania. W ten sposób powstają też kolejne, nowe utwory, co do których wszelkie prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy.

Wnioskodawca decydując się na nabycie praw autorskich do utworów innych podmiotów każdorazowo dokonuje tego na podstawie umowy przenoszącej prawa autorskie na nabywcę (Wnioskodawcę), w zakresie umożliwiającym Mu w szczególności dalsze modyfikowanie tak nabytych utworów, implementowanie ich do Utworu i twórcze ich adaptowanie, dzięki czemu rozwija Utwór o nowe funkcje i rozwiązania systemowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzielenie odpłatnej licencji na korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (oprogramowania), będą koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową na nabycie praw autorskich do innych utworów.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie praw autorskich do innych utworów, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił/różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.