Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-519/13-8/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-10
Teza: 1. Czy w związku z wprowadzeniem w styczniu 2009 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności) wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją zlokalizowanych na terenie Gminy świetlic oddanych w tym zakresie do użytkowania przed styczniem 2009 r.? 2. Jaką część VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę w poprzednich latach wydatków związanych z budową i modernizacją/rozbudową świetlic oddanych w tym zakresie do użytkowania przed datą wprowadzenia odpłatności, Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzeniem od stycznia 2009 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cel (udostępnianie komercyjne)?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; korekta-korekta podatku; obniżka (obniżenie); odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; usługi; wynajem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz zasad dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją i rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz zasad dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją i rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic. Wniosek uzupełniono w dniu 2 września 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy od kilku lat realizowane są inwestycje w zakresie budowy, modernizacji i rozbudowy świetlic wiejskich (np. w miejscowościach ….., itd.). Przedmiotowe inwestycje były/będą oddawane do użytkowania w różnych okresach, począwszy od 1 maja 2004 r. aż do chwili obecnej, a niektóre inwestycje Gmina planuje dopiero oddać do użytkowania w przyszłości. Poszczególne inwestycje były i są traktowane jako środki trwałe Gminy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo odpowiednio:

*   kwotę 3.500 zł - w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r.,
*   kwotę 15.000 zł - w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w okresie po 30 maja 2005 r.

Ponoszone dotąd przez Gminę w ww. zakresie koszty obejmowały wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po oddaniu świetlic do użytkowania, Gmina ponosi (oraz będzie ponosić w przyszłości) bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc.

Do końca 2008 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu udostępniania świetlic na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w styczniu 2009 r. Gmina wprowadziła zmiany w zakresie sposobu wykorzystania omawianych świetlic, w szczególności wprowadziła odpłatność za korzystanie ze świetlic wiejskich (opłaty zostały ustalone w uchwale Rady Miejskiej w …). Od tego momentu udostępnianie świetlic wiejskich przybrało zasadniczo dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatne wynajmowanie pomieszczeń świetlic (np. na uroczystości rodzinne i okolicznościowe) – (udostępnianie komercyjne) oraz
2.  nieodpłatne udostępniania pomieszczeń świetlic na zebrania wiejskie organizowane przez Gminę, zebrania i spotkania organizowane przez sołtysów, rady sołeckie, szkoły i organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim (udostępnianie niekomercyjne).

Zarządzającym daną świetlicą wiejską jest, zgodnie z odpowiednią uchwałą Rady Miejskiej w (…), gospodarz – opiekun. Podejmowane przez gospodarzy-opiekunów czynności związane z zarządzaniem świetlicami są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. Należności za wynajęcie świetlicy wynajmujący wpłaca na rzecz Gminy (w kasie lub na rachunek Urzędu Miejskiego w (…)) po podpisaniu umowy z gospodarzem obiektu (Gmina wykazuje je w prowadzonych przez siebie rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny).

Brak jest możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są faktycznie wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (komercyjnego) korzystania. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest w sposób naturalny kreowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę, modernizację, rozbudowę, remonty czy utrzymanie przedmiotowych świetlic Gmina nie była/nie jest w stanie określić zakresu/podziału w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów). Tym samym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z budową, rozbudową, modernizacją, remontem i utrzymaniem świetlic wiejskich, do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że świetlice wiejskie, o których mowa we wniosku, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.): „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do środków trwałych, w tym art. 16g ust. 13 ww. ustawy, który wskazuje co należy rozumieć po pojęciem „ulepszenia” środka trwałego.

Gmina dokonuje ulepszeń środków trwałych na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 31 ust. 1 przedmiotowej ustawy: „Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórcza, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami”.

W rezultacie, zdaniem Gminy, prowadzone przez Gminę modernizacje, rozbudowy i remonty świetlic wiejskich wyczerpują definicję „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wprowadzeniem w styczniu 2009 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności) wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją zlokalizowanych na terenie Gminy świetlic oddanych w tym zakresie do użytkowania przed styczniem 2009 r.?
2.  Jaką część VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę w poprzednich latach wydatków związanych z budową i modernizacją/rozbudową świetlic oddanych w tym zakresie do użytkowania przed datą wprowadzenia odpłatności, Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzeniem od stycznia 2009 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cel (udostępnianie komercyjne)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z odpłatnym udostępnianiem świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) od stycznia 2009 r., Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina ma możliwość odzyskania części VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją zlokalizowanych na terenie Gminy świetlic, oddanych w tym zakresie do użytkowania przed ww. datą wprowadzania odpłatności.

Ad. 2

W związku z wprowadzaniem w 2009 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) Gmina mogła/będzie mogła dokonać odliczeń podatku VAT w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku – począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r.) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Do stycznia 2009 r. budynki świetlic udostępniane były przez Gminę nieodpłatnie na rzecz korzystających z niej podmiotów i osób. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na budowę, rozbudowę lub modernizację poszczególnych świetlic, oddanych do użytkowania w tym zakresie przed ww. datą wprowadzenia odpłatności, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulega zmianie z chwilą wprowadzenia przez Gminę odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnienie komercyjne) od stycznia 2009 r. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu czynności mają charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę odpłatnego udostępniania świetlic. Tym samym, od stycznia 2009 r. obiekty te zaczęły służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem odpłatności z tytułu udostępnienia na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) świetlic, oddanych do użytkowania przed datą wprowadzenia odpłatności. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżania kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru tub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-820/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż z powyższego wynika, że towary i usługi nabywano w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., »dzierżyciel« wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpiła w związku z wprowadzeniem przez Gminę odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele w styczniu 2009 r. (udostępnianie komercyjne), i tym samym Gmina powinna mieć prawo do odliczenia części VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem wyżej wskazanej odpłatności wydatków związanych z budową rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, oddanych do użytkowania w tym zakresie przed ww. datą wprowadzenia odpłatności, na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia przez Gminę powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania świetlic wiejskich do użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym Gmina wprowadziła odpłatność z tytułu udostępniania świetlic na określone cele (udostępnienie komercyjne).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Tym samym długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji w związku z faktem, iż przedmiotowe świetlice wiejskie stanowią nieruchomość, zdaniem Gminy, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania.

W zakresie poniesionych przez Gminę przed datą wprowadzenia odpłatności z tytułu udostępniania świetlic wydatków na budowę, modernizację lub rozbudowę świetlic wiejskich, oddanych do użytkowania przed ww. datą, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w związku z wprowadzeniem w 2009 r. wyżej wskazanych odpłatności, Gmina była i będzie uprawniona do odliczenia w kolejnych latach części VAT naliczonego od tych wydatków: w wysokości 1/10 analizowanych wydatków rocznie (począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r., w którym dokonywana powinna być korekta dla 2009 r.) do końca 10-letniego okresu korekty, w szczególności, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.;
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.;
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.;
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.;
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku (od wydatków związanych z budowa, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę przed 2009 r. powinno być rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina mogła/może odliczyć 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń roku następnego (począwszy od deklaracji składanej za styczeń 2010 r.).

Gmina wskazuje, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione: w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD. Należy podkreślić, iż choć poniżej wskazane interpretacje zostały wydane w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych odmiennych od przedstawionego przez Gminę, jednakże ogólna reguła wskazująca na możliwość złożenia korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, odnosi się w ocenie Gminy również wprost do analizowanego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy od kilku lat realizowane są inwestycje w zakresie budowy, modernizacji i rozbudowy świetlic wiejskich. Przedmiotowe inwestycje były/będą oddawane do użytkowania w różnych okresach, począwszy od 1 maja 2004 r. aż do chwili obecnej, a niektóre inwestycje Gmina planuje dopiero oddać do użytkowania w przyszłości. Poszczególne inwestycje były i są traktowane jako środki trwałe Gminy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo odpowiednio: kwotę 3.500 zł - w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w okresie od 1 maja 2004 r.do 30 maja 2005 r., kwotę 15.000 zł - w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w okresie po 30 maja 2005 r.

Do końca 2008 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu udostępniania świetlic na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w styczniu 2009 r. Gmina wprowadziła zmiany w zakresie sposobu wykorzystania omawianych świetlic, w szczególności wprowadziła odpłatność za korzystanie ze świetlic wiejskich. Od tego momentu udostępnianie świetlic wiejskich przybrało zasadniczo dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatne wynajmowanie pomieszczeń świetlic (np. na uroczystości rodzinne i okolicznościowe) (udostępnianie komercyjne) oraz
2.  nieodpłatne udostępniania pomieszczeń świetlic na zebrania wiejskie organizowane przez Gminę, zebrania i spotkania organizowane przez sołtysów, rady sołeckie, szkoły i organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim (udostępnianie niekomercyjne).

Brak jest możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są faktycznie wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (komercyjnego) korzystania. W praktyce nie jest możliwo dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest w sposób naturalny kreowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę, modernizację, rozbudowę, remonty czy utrzymanie przedmiotowych świetlic Gmina nie była/nie jest w stanie określić zakresu/podziału w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów). Tym samym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z budową, rozbudową, modernizacją, remontem i utrzymaniem świetlic wiejskich, do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy/modernizacji/rozbudowy świetlic wiejskich, które były nieodpłatnie udostępnianie na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (świetlice wiejskie) pozostanie jej własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia najmu świetlic wiejskich, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych przed 2009 r. w odniesieniu do inwestycji, które przed tą data zostały oddane do użytkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanych świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

W związku z rozpoczęciem w roku 2009 wykorzystywania świetlic wiejskich do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekt odpowiednich części VAT naliczonego od ponoszonych w latach poprzednich wydatków na inwestycje na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 2

Tym samym, w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic w roku 2009, a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, bowiem wartość poszczególnych inwestycji zrealizowanych od 1 czerwca 2005 r. przez Gminę każdorazowo przekraczała kwotę 15.000 zł, a w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. kwotę 3.500 zł, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje w następujących częściach, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz zasad dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją i rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.