Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-54/16-3/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych wskazanych we wniosku.
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych wskazanych we wniosku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych wskazanych we wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2016 r. o brakujące elementy opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A (dalej: Zbywca) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podstawowa działalność gospodarcza powadzona przez Zbywcę obejmuje produkcję środków transportu.

Spółka B (dawniej (…) na dzień nadania wniosku oczekuje ona na rejestrację zmiany nazwy w KRS) (dalej: Nabywca) jest spółką osobową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Zbywca posiadał w swoim majątku prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości rolnej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej: Grunt) oznaczone księgą wieczystą numer (\`(...)\`).

Na Gruncie posadowiony jest szereg budynków i budowli, w szczególności budynek techniczny, gospodarczy, budynki magazynowe, zbiornik wodny, oczko wodne, ogrodzenie oraz drogi i utwardzenia terenu. Wszystkie te budynki i budowle stanowiły własność Zbywcy.

Historia Gruntu

*   Grunt został nabyty przez Zbywcę wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami w 2011 r. od osoby fizycznej. Transakcja ta nie podlegała wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   W 2014 r. Zbywca poniósł nakłady na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posadowionego na Gruncie budynku technicznego (dalej: Budynek techniczny) w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku.
*   W 2015 r Zbywca poniósł nakłady na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posadowionego na Gruncie budynku magazynowego (dalej: Magazyn MD) w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku.
*   W 2016 r. Zbywca ukończył budowę zbiornika wodnego (dalej: Zbiornik wodny) – zakończono pracę przy Zbiorniku wodnym, możliwe jest jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, przy czym Zbywca na dzień opisanej w złożonym wniosku transakcji aportu oczekiwał na formalne pozwolenie na użytkowanie.
*   Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. nakładów na ulepszenie budynków oraz na wybudowanie Zbiornika wodnego w związku z ich przeznaczeniem do opodatkowanej VAT działalności Zbywcy.
*   Na pozostałe budynki i budowle Zbywca nie ponosił żadnych nakładów. Wśród tych budynków znajdują się między innymi budynki określane dalej jako: Budynek Gospodarczy i Magazyn Transformatorowy.
*   Począwszy od grudnia 2014 r. cześć Gruntu wraz z Budynkiem technicznym, Magazynem MD, budynkiem Gospodarczym i Magazynem Transformatorowym była przedmiotem dzierżawy – dzierżawcą była osoba fizyczna.

Czynsz za dzierżawę tych budynków podlega opodatkowaniu VAT (przy czym w stosunku do czynszu za dzierżawę gruntu Zbywca stosował zwolnienie od opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia).

Transakcja

W kwietniu 2016 r. została przez rzeczoznawcę sporządzona wycena wartości rynkowej Gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na Gruncie i zidentyfikowanymi przez rzeczoznawcę (dalej odpowiednio: Wycena i Obiekty). Wycena wskazywała łączna wartość Gruntu i Obiektów oraz wartość Gruntu i poszczególnych Obiektów odrębnie. Ponadto Wycena potwierdzała, że Zbiornik wodny stanowi budowlę.

Po przygotowaniu Wyceny Zbywca wniósł Grunt wraz z Obiektami do Nabywcy jako wkład niepieniężny (dalej: Aport). Na dzień Aportu Zbywca był już komandytariuszem Nabywcy. W wyniku Aportu, Zbywca zwiększył swój „udział kapitałowy” w majątku Nabywcy i otrzymał korespondujący z nim odpowiednio zwiększony ogół praw i obowiązków komandytariusza. W szczególności, uprawnienie do udziału w zysku oraz stratach Nabywcy zostało określone proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. Zbywca nie otrzymał w związku z Aportem żadnej innej płatności ani żadnych innych praw majątkowych niż ogół praw i obowiązków komandytariusza. Stąd, wartość zwiększonego w wyniku Aportu ogółu praw i obowiązków komandytariusza odpowiada wartości brutto przedmiotu Aportu.

W umowie dotyczącej przeniesienia przedmiotu Aportu na podstawie Wyceny określono wartość netto Gruntu wraz z Obiektami oraz wartość brutto Gruntu wraz z Obiektami. W umowie tej na podstawie Wyceny określono ponadto wartość rynkową netto poszczególnych Obiektów oraz Gruntu. W umowie spółki Nabywcy określona została wartość netto oraz wartość brutto wkładu niepieniężnego Zbywcy do Nabywcy.

Rozliczenie podatku VAT

Zbywca przyjął, że ww. transakcja rodzi następujące skutki podatkowe w zakresie podatku VAT:

*   Opisany Aport stanowił dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
*   Dostawa Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT.
*   Dostawa pozostałych Obiektów podlegała zwolnieniu od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
*   Podstawą opodatkowania była wartość rynkowa otrzymanego przez Zbywcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza, pomniejszona o podatek VAT. Innymi słowy, w zamian za Aport Zbywca otrzymał ogół praw i obowiązków Komandytariusza, który stanowił zapłatę (w kwoce brutto) za omawiana dostawę towarów.
*   Wartość Gruntu nie została wyodrębniona w podstawie opodatkowania – została ona przypisana do poszczególnych Obiektów proporcjonalnie do ich wartości wynikającej z Wyceny, co potwierdzono w umowie dotyczącej przeniesienia przedmiotu Aportu. Taki klucz podziału przyjęto z uwagi na przedmiot transakcji, ponieważ charakter Obiektów jest bardzo rożny i jedynym wspólnym mianownikiem wszystkich Obiektów jest ich wartość rynkowa.
*   Dostawa towarów została udokumentowana przez Zbywcę fakturą wystawioną zgodnie z przyjętym powyżej modelem rozliczenia podatku VAT od Aportu.

Przeznaczenie gruntu

Po Aporcie Nabywca wydzierżawia część Gruntu wraz z Budynkiem technicznym, Magazynem MD, Budynkiem Gospodarczym i Magazynem Transformatorowym na rzecz osoby fizycznej (dalej: Dzierżawca). Wynikające z umowy dzierżawy obowiązki Nabywcy zostały przez niego przejęte w związku z nabyciem Gruntu i Obiektów.

Zgodnie z umową dzierżawy, Dzierżawca wykorzystuje dzierżawioną część Gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Dzierżawca m.in. uprawia warzywa na dzierżawionej części Gruntu. Zebrane plony przeznaczone są na potrzeby własne Dzierżawcy oraz na sprzedaż.

Dzierżawca nie posiada uprawnień rolniczych. Dzierżawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT. Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną 19% liniowym podatkiem dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Dostawy wykonywane przez Dzierżawce są opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie z wpisem do ewidencji przedsiębiorców, działalność gospodarcza Dzierżawcy obejmuje następujące pozycje według klasyfikacji PKD: 70.22.Z, 70.22.Z, 01.19.Z, 01.21.Z, 01.29.Z, 01.30.Z, 01.49.Z, 01.61.Z, 01.62.Z, 01.63.Z, 01.64.Z, 02.10.Z, 02.20.Z, 02.30.Z, 03.21.Z, 03.22.Z, 10.20.Z, 10.31.Z, 10.32.Z, 10.39.Z, 10.41.Z, 10.51.Z, 10.52.Z, 10.61.Z, 10.62.Z, 10.71.Z, 10.72.Z, 10.73.Z, 10.84.Z, 10.85.Z, 10.86.Z, 10.89.Z, 10.91.Z, 10.92.Z, 11.02.Z, 11.07.Z, 45.11.Z, 45.19.Z, 45.20.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 46.14.Z, 47.11.Z, 47.19.Z, 47.21.Z, 47.22.Z, 47.23.Z, 47.24.Z, 47.25.Z, 47.29.Z, 47.75.Z, 47.81.Z, 47.89.Z, 47.99.Z, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 70.21.Z, 73.11.Z, 73.20.Z, 78.10.Z, 78.30.Z, 82.30.Z, 82.99.Z, 85.59.B.

Pozostała część Gruntu oraz Zbiornik wodny również będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywcy. W szczególności możliwe jest, że Grunt oraz Zbiornik wodny zostaną przez Nabywcę przeznaczone do świadczenia usług hotelarskich oraz edukacyjnych. Aktualnie Nabywca prowadzi na niewydzierżawionej części Gruntu inwestycję polegająca na budowie nowego budynku, który zostanie przeznaczony do wydzierżawienia (w ramach czynności opodatkowanej VAT).

W konsekwencji, niewydzierżawiona aktualnie cześć Gruntu oraz Zbiornik wodny będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wspólny wniosek

Zbywcy i Nabywca składają niniejszy wniosek w trybie art. l4r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513, ze zm. – „OP”). Opisany w ramach złożonego wniosku stan faktyczny dotyczący obu podmiotów jest bowiem tożsamy. W szczególności, oba z nich są zainteresowane uzyskaniem interpretacji przepisów ustawy o VAT dot. konsekwencji Aportu i Dzierżawy.

Stosownie do art. 14r § 2 OP, Wnioskodawcy wskazują Nabywcę jako podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że w ramach Aportu Zbywca przeniósł do Wnioskodawcy Grunt wraz ze wszystkimi posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Ponadto, jak wskazano we Wniosku, działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje produkcję środków transportu. W związku z powyższym:

1.  Budynek Gospodarczy oraz Magazyn Transformatorowy zostały przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w grudniu 2014 r., tj. w związku z wydzierżawieniem tych obiektów przez Zbywcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przed wydzierżawieniem ww. obiektów Zbywca nie wykorzystywał ich w swojej działalności gospodarczej. A zatem, od przyjęcia ww. obiektów do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej do dnia opisanego we wniosku aportu do Spółki upłynął okres krótszy, niż dwa lata.
2.  Zbiornik Wodny został ukończony w 2016 r. i nie był przed aportem do Spółki wykorzystywany w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie został przed aportem do Spółki przyjęty do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej (aczkolwiek po ukończeniu mógł spełniać swoją techniczną rolę jako zbiornik retencyjny). Wnioskodawca udziela niniejszej odpowiedzi dla uniknięcia wątpliwości, ponieważ we wniosku wskazano, że Zbiornik wodny został wybudowany, a nie, że był przedmiotem ulepszenia.
3.  Wszystkie pozostałe nieruchomości (tj. budynki lub budowle) przeniesione wraz z Gruntem do Wnioskodawcy w ramach Aportu, niebędące przedmiotem ulepszenia przez Zbywcę, nie były przed Aportem do Spółki w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie zostały przed Aportem do Spółki przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Innymi słowy, pytanie nr 2 (przedstawione w formularzu ORD-IN), w części w której Wnioskodawcy pytają, czy dostawa Obiektów innych niż Budynek Techniczny, Magazyn MD oraz Zbiornik wodny podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT dotyczy opisanych w punkcie 1 i 3 budynków i budowli, na które nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przez Zbywcę i które nie zostały przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej (budynki i budowle z pkt 3 powyżej) lub zostały przyjęte do tej działalności poprzez wydzierżawienie w grudniu 2014 r. (budynki opisane w pkt 1 powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Aport stanowił dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Zbywca prawidłowo przyjął, że dostawa Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT, a dostawa pozostałych Obiektów podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy Zbywca prawidłowo określił podstawę opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy Zbywca prawidłowo przypisał wartość Gruntu do podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych Obiektów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, przeniesienie na Nabywcę Gruntu wraz z Obiektami w ramach Aportu stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o którą mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W omawianym stanie faktycznym nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności Obiektów. Spełniona została zatem podstawowa przesłanka uznania danej transakcji za dostawę towarów w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania Gruntem i Obiektami jak właściciel na Nabywcę.

Ponadto należy ocenić, czy ww. dostawa towarów miała charakter odpłatny. Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika, ze wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi) w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udział w prawach i obowiązkach wspólnika spółki osobowej), które posiadają określona wartość. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólnika udziału kapitałowego w prawach i obowiązkach wspólnika spółki osobowej.

Klasyfikację aportu jako dostawy towarów potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 lutego 2016 r. – nr ILPP3/4512-1-221/15-2/TK, zgodnie z którą „wniesienie przez udziałowca do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Folwarku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 23% stawką VAT”.

Ad. 2

Budynek techniczny, Magazyn MD oraz Zbiornik wodny

Dostawa Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego w ramach Aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki zwolnienia tej dostawy od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem przypadków, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W omawianym przypadku Zbywca poniósł nakłady na Budynek techniczny w 2014 r., na Magazyn MD w 2015 r. oraz ukończył budowę Zbiornika wodnego w 2016 r. Jednocześnie, Grunt wraz z Obiektami jest przedmiotem dzierżawy podlegającej opodatkowaniu VAT dopiero od 2015 r. W konsekwencji, dostawa Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego w ramach Aportu jest dokonywana albo w ramach pierwszego zasiedlenia, albo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona od opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
2.  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
3.  b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do ob kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były ono niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W omawianym przypadku, z uwagi na przeznaczenie przedmiotowej infrastruktury dla celów działalności opodatkowanej VAT (czynsz dzierżawny), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na:

1.  wybudowanie Zbiornika wodnego oraz
2.  ulepszenie Budynku technicznego oraz Magazynu MD, które to wydatki przekraczały 30% wartości początkowej tych budynków.

W efekcie, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania.

Na marginesie należy wyjaśnić, ze Zbiornik wodny stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawa ta nie definiuje tego pojęcia, należy zatem odwołać się do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (dalej: prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 prawa budowlanego, ilekroć w ustawie tej jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. Zbiorniki.

Ponieważ Zbiornik wodny nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury (zdefiniowanym odpowiednio w art. 3 pkt 2 i 4 prawa budowlanego), warunkiem uznania go za budowlę jest możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ budowa Zbiorniku wodnego została ukończona przez Zbywcę przed dokonaniem Aportu (oczekiwał on wówczas jedynie na formalne pozwolenie na użytkowanie), definicja budowli została w omawianym przypadku spełniona.

Pozostałe Obiekty

Dostawa w ramach Aportu Obiektów innych niż Budynek techniczny, Magazyn MD oraz Zbiornik wodny będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona od opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W omawianym przypadku Zbywcy nie przysługiwało ani w całości, ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Obiektów innych niż Budynek techniczny, Magazyn MD oraz Zbiornik wodny. Ich nabycie nie podlegało bowiem opodatkowaniu VAT. Ponadto, Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie Obiektów innych niż Budynek techniczny, Magazyn MD oraz Zbiornik wodny.

Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt, że Zbywca nabył przedmiotowe Obiekty w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT oznacza, że nie przysługiwało mu w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pojęcie „nieprzysługiwania prawa do odliczenia” obejmuje bowiem zarówno sytuacje, w których podatek w poprzedniej fazie obrotu został naliczony, a podatnik dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia przykładowo z uwagi na wykorzystanie budynku, budowli lub ich części do wykonywana czynności zwolnionych z VAT, jak również sytuacje, w których podatek w poprzedniej fazie obrotu nie został w ogóle naliczony, z uwagi na fakt, że – przykładowo – zbycia budynku, budowli lub ich części dokonywała osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Takie rozumienie wyrażenia „nieprzysługiwania prawa do odliczenia” jednoznaczne potwierdzają organy podatkowe, w szczególności w interpretacjach wydanych na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, np.:

1.  w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2015 r. nr IBPP2/4512-486/15/AB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
2.  w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2015 r. nr IBPPI/443-1220/14/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
3.  w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1296/14-2/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
4.  w interpretacji Indywidualnej z 12 stycznia 2015 r. nr IBPP1/443-969/14/BM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
5.  w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-801/14-2/AS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ad. 3

Podstawę opodatkowania VAT w omawianej transakcji powinna być wartość rynkowa otrzymanego ogółu praw i obowiązków komandytariusza, pomniejszona o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o podatek VAT należny z tytułu danej transakcji.

W omawianym przypadku ogół praw i obowiązków komandytariusza, który otrzymał Zbywca w związku z Aportem stanowi całość zapłaty za dostawę Gruntu wraz z Obiektami. A zatem, wartość ogółu praw i obowiązków komandytariusza pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT stanowi podstawę opodatkowania przedmiotowej dostawy.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Jako przykład wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r. nr IBPP2/4512-1126/15/KO, zgodnie z którą „odnosząc powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że jeżeli zapłatą na rzecz Wnioskodawcy tytułem opisanej we wniosku transakcji będzie wyłącznie udział w Spółce Osobowej, to uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia, wartość udziału w Spółce Osobowej będzie stanowiła kwotę brutto, którą należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT. Zatem przykładową kalkulację rozliczenia transakcji wniesienia prawa wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Osobowej prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji, w której Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od wartości udziału w Spółce Osobowej, jaki Wnioskodawca obejmie w tej spółce należy uznać za prawidłową (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę)”.

Ad. 4

Zbywca prawidłowo przypisał wartość Gruntu do poszczególnych Obiektów, ponieważ klucz podziału według wartości Obiektów jest adekwatny do zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które określają sposób przypisania wartości gruntu do budynków i budowli w przypadku, gdy dostawa części z nich podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT, a dostawa części jest zwolniona od opodatkowania.

W zaistniałej sytuacji można zatem przyjąć przypisanie wartości Gruntu do poszczególnych Obiektów, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości zbywanych w ramach Aportu Obiektów przypisać do nich odpowiednio wartość Gruntu i zastosować właściwe stawki VAT, o ile prowadzi do racjonalnych rezultatów i odzwierciedla stan faktyczny.

W omawianym stanie faktycznym Zbywca zastosował klucz podziału według wartości Obiektów. W jego ocenie taka metoda daje właściwe, racjonalne rezultaty i odzwierciedla charakter Aportu. Należy bowiem zauważyć, że charakter poszczególnych Obiektów jest bardzo różny. Z jednej strony wchodzi w ich skład Zbiornik wodny o znacznej powierzchni, a z drugiej stosunkowo niewielkie budynki oraz ogrodzenie, co do którego trudno byłoby określić powierzchnię użytkową. W konsekwencji zastosowanie innego klucza podziału (np. według powierzchni) prowadziłoby zdaniem Zbywcy do niewłaściwych rezultatów. Wspólnym mianownikiem dla wszystkich Obiektów jest ich wartość określona w Wycenie i proporcjonalnie według tej wartości Zbywca podzielił wartość Gruntu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr IBPP1/4512-355/15/ES stwierdził, że „ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki (akcji), w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że spółka akcyjna (Zbywca) wniosła prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości rolnej zabudowanej budynkami i budowlami (Grunt) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (Wnioskodawca). Na Gruncie posadowiony jest szereg budynków i budowli, w szczególności budynek techniczny, gospodarczy, budynki magazynowe, zbiornik wodny, oczko wodne, ogrodzenie oraz drogi i utwardzenia terenu. Wszystkie te budynki budowle stanowiły własność Wnioskodawcy. Zbywca poniósł nakłady na ulepszenie posadowionego na Gruncie budynku technicznego (Budynek techniczny) oraz budynku magazynowego (Magazyn MD) w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków, ponadto wybudował zbiornik wodny. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z dokonaniem wskazanych inwestycji. Na pozostałe budynki i budowle Zbywca nie ponosił żadnych nakładów. Wśród tych budynków znajdują się między innymi Budynek Gospodarczy i Magazyn Transformatorowy. Począwszy od grudnia 2014 r. cześć Gruntu wraz z Budynkiem technicznym, Magazynem MD, budynkiem Gospodarczym i Magazynem Transformatorowym była przedmiotem dzierżawy – dzierżawcą była osoba fizyczna.

W kwietniu 2016 r. została przez rzeczoznawcę sporządzona wycena wartości rynkowej Gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na Gruncie. Wycena wskazywała łączna wartość Gruntu i Obiektów oraz wartość Gruntu i poszczególnych Obiektów odrębnie. Po przygotowaniu Wyceny Zbywca wniósł Grunt wraz z Obiektami do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny (Aport). Na dzień Aportu Zbywca był już komandytariuszem Wnioskodawcy. W wyniku Aportu, Zbywca zwiększył swój „udział kapitałowy” w majątku Wnioskodawcy i otrzymał korespondujący z nim odpowiednio zwiększony ogół praw i obowiązków komandytariusza. W szczególności, uprawnienie do udziału w zysku oraz stratach Wnioskodawcy zostało określone proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. Zbywca nie otrzymał w związku z Aportem żadnej innej płatności ani żadnych innych praw majątkowych niż ogół praw i obowiązków komandytariusza. Stąd, wartość zwiększonego w wyniku Aportu ogółu praw i obowiązków komandytariusza odpowiada wartości brutto przedmiotu Aportu.

Budynek Gospodarczy oraz Magazyn Transformatorowy zostały przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w grudniu 2014 r., tj. w związku z wydzierżawieniem tych obiektów przez Zbywcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przed wydzierżawieniem ww. obiektów Zbywca nie wykorzystywał ich w swojej działalności gospodarczej. A zatem, od przyjęcia ww. obiektów do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej do dnia opisanego we wniosku aportu do Spółki upłynął okres krótszy, niż dwa lata.

Zbiornik Wodny został ukończony w 2016 r. i nie był przed aportem do Spółki wykorzystywany w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie został przed aportem do Spółki przyjęty do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej (aczkolwiek po ukończeniu mógł spełniać swoją techniczną rolę jako zbiornik retencyjny). Wnioskodawca udziela niniejszej odpowiedzi dla uniknięcia wątpliwości, ponieważ we wniosku wskazano, że Zbiornik wodny został wybudowany, a nie, że był przedmiotem ulepszenia.

Wszystkie pozostałe nieruchomości (tj. budynki lub budowle) przeniesione wraz z Gruntem do Wnioskodawcy w ramach Aportu, niebędące przedmiotem ulepszenia przez Zbywcę, nie były przed Aportem do Spółki w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie zostały przed Aportem do Spółki przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w szczególności, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy stanowiła dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy wskazać, że w sytuacji gdy Zbywca dokonał wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy w postaci prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości rolnej zabudowanej budynkami i budowlami to czynność ta stanowiła odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 ustawy). Transakcja ta miała bowiem charakter odpłatny i została dokonana przez podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także zastosowania zwolnienia od podatku oraz zastosowania stawki podstawowej odniesieniu do czynności Aportu.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-l2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Podkreślić należy, że powyższe nie dotyczy sytuacji, w której budynek, budowla lub ich część została oddana do używania po ich ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku Technicznego oraz Magazynu MD Zbywca poniósł wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30%. Obiekty te były przedmiotem dzierżawy od grudnia 2014 r. W odniesieniu do Budynku Gospodarczego i Magazynu Transformatorowego Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie. Budynek Gospodarczy oraz Magazyn Transformatorowy zostały przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w grudniu 2014 r., tj. w związku z wydzierżawieniem tych obiektów przez Zbywcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przed wydzierżawieniem ww. obiektów Zbywca nie wykorzystywał ich w swojej działalności gospodarczej. Tym samym, pierwsze zasiedlenie tych obiektów miało miejsce w momencie oddania ich w dzierżawę, a zatem od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu Aportu upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, Aport Zbiornika Wodnego oraz pozostałych Obiektów (budynków i budowli) będzie odbywał się w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem, Zbiornik Wodny został ukończony w 2016 r. i nie był przed aportem do Spółki wykorzystywany w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie został przed aportem do Spółki przyjęty do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej. Wszystkie pozostałe nieruchomości (tj. budynki lub budowle) przeniesione wraz z Gruntem do Wnioskodawcy w ramach Aportu, niebędące przedmiotem ulepszenia przez Zbywcę, nie były przed Aportem do Spółki w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie zostały przed Aportem do Spółki przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowego Gruntu wraz z Obiektami na nim posadowionymi nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazać należy, że w odniesieniu do Budynku Technicznego i Magazynu MD Zbywca poniósł wydatki na ich ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei, w odniesieniu do Zbiornika wodnego Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego wybudowaniu. Zatem, Aport Budynku Technicznego, Magazynu MD i Zbiornika Wodnego nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu natomiast do pozostałych Obiektów Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu), a Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie tych Obiektów. Zatem, Aport pozostałych Obiektów (budynków i budowli), w tym również Budynku Gospodarczego i Magazynu Transformatorowego korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać także należy, że Aport Budynku Technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego nie korzystał również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem Obiekty te nie były przez Zbywcę wykorzystywane przez cały okres posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W rezultacie, Aport Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust.1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując należy zatem stwierdzić że, dostawa Budynku Technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, a dostawa pozostałych Obiektów (budynków i budowli) korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy stwierdza się co następuje.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy w zamian za udział będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Zbywca otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zwiększone prawa i obowiązki Komandytariusza stanowiły zapłatę za wniesiony wkład. Z kolei wartość zwiększonego w wyniku Aportu ogółu praw i obowiązków komandytariusza odpowiadała wartości brutto przedmiotu Aportu.

Zbywca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość otrzymanego udziału w spółce Wnioskodawcy pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustaliły, że wartość wkładu niepieniężnego będzie równa wartości otrzymanego przez Zbywcę udziału w spółce Wnioskodawcy, to podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wartości otrzymanego udziału w spółce Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę podatku.

Ze względu na to, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej znajdują się zarówno obiekty budowlane, których dostawa była zwolniona od podatku od towarów i usług, jak i obiekty budowlane, których dostawa podlegała opodatkowaniu stawką 23%, dokonując zbycia gruntu zabudowanego Zbywca zobowiązany był określić jaka część Gruntu związana była z dostawą zwolnioną od podatku, a jaka z dostawą podlegającą opodatkowaniu stawką 23%.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, iż dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa części obiektów budowlanych korzystała ze zwolnienia od podatku, a innych była opodatkowana oraz że ustalono wartość rynkową poszczególnych obiektów, to w celu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przypisania wartości Gruntu do ceny budynków i budowli Wnioskodawca mógł zastosować klucz wartościowy, o ile sposób ten najbardziej miarodajnie pozwolił odzwierciedlić stan faktyczny.

Końcowo należy wskazać, że metoda zastosowana przez Wnioskodawca będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych wskazanych we wniosku. Natomiast w pozostałych zakresach w dniu 9 listopada 2016 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia o nr ILPP1-1/4512-1-54/16-4/MJ oraz ILPP1-1/4512-1-54/16-5/MJ.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.