Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-993/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Czy dodatnie różnice kursowe występujące pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania (tj. osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu) a dniem jego zapłaty należy odnieść na zwiększenie przychodów podatkowych w myśl art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli faktura wystawiona została w złotych, a zapłacona w walucie obcej lub też wystawiona w walucie obcej, a zapłacona w złotych? Czy ujemne różnice kursowe występujące pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania (tj. osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu) a dniem jego zapłaty należy odnieść na zwiększenie kosztów podatkowych w myśl art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli faktura wystawiona została w złotych, a zapłacona w walucie obcej lub też wystawiona w walucie obcej, a zapłacona w złotych?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych. W związku z prowadzoną działalnością zawiera transakcje zarówno w walucie polskiej, jak i walucie obcej (dotyczy to zarówno sprzedaży jak i zakupów). W większości przypadków zapłata za faktury dokonywana jest w walucie, w której została ona wystawiona. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy:

1.  faktura wystawiona jest w walucie obcej, a zapłata następuje w walucie polskiej zgodnie z kursem rozliczeniowym ustalonym w drodze porozumienia między stronami transakcji,
2.  faktura wystawiona jest w walucie polskiej, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej, zgodnie z kursem rozliczeniowym ustalonym w drodze porozumienia między stronami transakcji. Powyższe dotyczy zarówno faktur sprzedaży, jak i faktur zakupu. Wątpliwości podatnika budzi rozliczanie różnic kursowych w przypadku, gdy zapłata za fakturę następuje w innej walucie niż została ona wystawiona.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dodatnie różnice kursowe występujące pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania (tj. osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu) a dniem jego zapłaty należy odnieść na zwiększenie przychodów podatkowych w myśl art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli faktura wystawiona została w złotych, a zapłacona w walucie obcej lub też wystawiona w walucie obcej, a zapłacona w złotych?
2.  Czy ujemne różnice kursowe występujące pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania (tj. osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu) a dniem jego zapłaty należy odnieść na zwiększenie kosztów podatkowych w myśl art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli faktura wystawiona została w złotych, a zapłacona w walucie obcej lub też wystawiona w walucie obcej, a zapłacona w złotych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapłaty faktury w innej walucie niż została ona wystawiona powstałe różnice kursowe, zarówno dodatnie, jak i ujemne, są neutralne podatkowo i nie należy ich odnosić na zwiększenie przychodów bądź kosztów podatkowych. Występujące różnice w wartości zobowiązania pomiędzy dniem zarachowania przychodu albo kosztu a dniem zapłaty mają wyłącznie charakter ekonomiczny.

Wnioskodawca i jego kontrahenci, kształtując występujące między sobą stosunki gospodarcze, korzystają ze swobody zawierania umów zagwarantowanej art. 353 kodeksu cywilnego. Zdarzają się sytuacje, gdy zapłata faktury następuje w innej walucie niż ta, w której została ona wystawiona. Przewalutowanie zobowiązania następuje z woli odbiorcy, gdy już po dniu wystawienia faktury uzgodni on ten fakt z dostawcą.

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Sedno tego zapisu dobrze wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1508/10), stwierdzając, iż istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty.

Stosownie do art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatnie różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; a także, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe należy ująć, jeśli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; a także, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wystąpienia różnic kursowych konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  określenie na fakturze zobowiązania w walucie obcej,
2.  uregulowanie zobowiązania w walucie obcej.

Gdy odbiorca spłaca walutowo fakturę wystawioną w złotych, nie jest spełniony warunek pierwszy. Wartość należnego przychodu bądź poniesionego kosztu, jako że jest wyrażona w złotych, nie jest przeliczana według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski i w myśl art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być porównana z wartością otrzymanego przychodu lub zapłaconego kosztu według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Gdy odbiorca spłaca złotówkowo fakturę wystawioną w walucie obcej, nie jest spełniony warunek drugi. Wartość należnego przychodu bądź poniesionego kosztu, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, w myśl art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być porównana z wartością otrzymanego przychodu lub zapłaconego kosztu, ponieważ nie występuje faktycznie zastosowany kurs waluty.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji powstałe różnice kursowe, zarówno dodatnie, jak i ujemne, są neutralne podatkowo i nie należy ich odnosić na zwiększenie przychodów bądź kosztów podatkowych. Występujące różnice w wartości .zobowiązania pomiędzy dniem zarachowania przychodu albo kosztu a dniem zapłaty mają wyłącznie charakter ekonomiczny.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-469/13-3/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-160/13/PP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2009 r., sygn. ILPB3/423-161/09-4/DS,
*   interpretacja indywidualna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 11 lipca 2007, sygn. USIA/415-17/2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 11a ust. 2 ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 1 i 2, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 24c ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 ww. ustawy przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli zatem, nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – w myśl art. 24c ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W art. 24c ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością zawiera Pan transakcje zarówno w walucie polskiej, jak i walucie obcej (dotyczy to zarówno sprzedaży jak i zakupów). W większości przypadków zapłata za faktury dokonywana jest w walucie, w której została ona wystawiona. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy:

1.  faktura wystawiona jest w walucie obcej, a zapłata następuje w walucie polskiej zgodnie z kursem rozliczeniowym ustalonym w drodze porozumienia między stronami transakcji,
2.  faktura wystawiona jest w walucie polskiej, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej, zgodnie z kursem rozliczeniowym ustalonym w drodze porozumienia między stronami transakcji. Powyższe dotyczy zarówno faktur sprzedaży, jak i faktur zakupu. Wątpliwości podatnika budzi rozliczanie różnic kursowych w przypadku, gdy zapłata za fakturę następuje w innej walucie niż została ona wystawiona.

Mając na względzie przytoczone uprzednio przepisy stwierdzić należy, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem w art. 24c wskazał jednoznacznie sytuacje, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w okolicznościach, które nie mieszczą się w tym katalogu, nie wpływają na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.