Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.7.2023.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; zadatek; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (zwany dalej również „Sprzedającym”,) po zawarciu umowy przedwstępnej zamierza zawrzeć warunkową umowę sprzedaży, na mocy której przeniesie na Urząd Gminy (zwany dalej „Kupującym”) prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności znajdujących się na nim budynków (zwanej dalej „Nieruchomość”). Warunkowość umowy sprzedaży nieruchomości wiąże się z faktem występowania przysługującego (…) prawa pierwokupu nieruchomości.

Łącznie Kupujący i Sprzedający w dalszej części zwani będą także Stronami.

W 2017 roku Skarb Państwa dokonał połączenia A S.A. z spółkami Skarbu Państwa (przez przejęcie) wraz z ich całym majątkiem ruchomym i nieruchomościami. W wyniku połączenia Wnioskodawca stał się użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości położonej w (…).

Na terenie Nieruchomości znajdują się:

‒ Budynek biurowy - 2 kondygnacyjny, rok budowy 1968 r., w zabudowie wolnostojącej (dalej „Budynek biurowy”), o powierzchni użytkowej (…) (powierzchnia zabudowy (…) - budynek użytkowany,

‒ Budynek warsztatu - garażu - 1 kondygnacyjny, rok budowy 1968 r., w zabudowie wolnostojącej, o powierzchni użytkowej (…) (powierzchnia zabudowy (…) - budynek użytkowany,

‒ Budynek gospodarczy (portiernia) - 1 kondygnacyjny, rok budowy 1968 r., w zabudowie wolnostojącej, o powierzchni zabudowy (…).

Teren Nieruchomości jest ogrodzony w całości.

Obecnie Nieruchomość przez okres przekraczający 2 lata jest przedmiotem najmu.

W ciągu 2 lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie, których wartość, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej budynków lub budowli, ani nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na przełomie lat 2020/2021 jeden z najemców, jak twierdzi, poniósł nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej Nieruchomości. W wyniku prac modernizacyjnych przeprowadzonych przez najemcę budynek został przekwalifikowany do kategorii „budynki i hostele” (PKOB 1211). Przy czym zarówno z perspektywy walorów użytkowych jakie powyższe nakłady wpływają na wartość Budynku biurowego dla Sprzedającego - nakłady te są neutralne. Ponadto przeprowadzona na zlecenie Sprzedającego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w listopadzie 2022 r. wycena (operat szacunkowy) przedmiotowej Nieruchomości wskazuje, że wydatki z tytułu ulepszeń/nakładów poczynione przez tego najemcę nie wpłynęły na zwiększenie wartości przedmiotowej Nieruchomości. Na marginesie Sprzedający wskazuje, iż nie był w stanie przeprowadzić jakiejkolwiek weryfikacji czy koszty nakładów/ulepszeń wykazane przez tego najemcę, jako poniesione na modernizację Budynku biurowego były faktycznie poniesione oraz w jakiej faktycznie wartości.

Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jednostką samorządu terytorialnego. Warunkowa umowa sprzedaży Nieruchomości została poprzedzona zawarciem (30 grudnia 2022 roku) przez Strony umowy przedwstępnej sprzedaży (zwanej dalej: „umowa przedwstępna”). W ramach Umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, tj. zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, w terminie 10 dni od dnia doręczenia Kupującemu interpretacji podatkowej w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Kupujący w ramach Umowy przedwstępnej zobowiązał się do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość (…) ceny sprzedaży tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości (zwanej dalej: „Zadatek”). Z chwilą zapłaty ww. kwoty strony uznają, że stosuje się do niej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zadatku z zastrzeżeniem ewentualnych postanowień Umowy przedwstępnej.

Wydanie Nieruchomości Kupującemu nastąpi po zawarciu stanowczej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży nieruchomości.

Po zawarciu Umowy przedwstępnej oraz wpłacie przez Kupującego Zadatku, Strony przewidują, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy zawarciu warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, złożą wspólne oświadczenie w akcie notarialnym, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do płatności otrzymanych przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (Zadatek), Sprzedający nie będzie naliczał podatku od towarów i usług. Sprzedający zakłada, że dopiero za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania warunkowej Umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług Sprzedający dokona stosownego rozliczenia podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku. Zapłata reszty ceny, którą otrzyma po złożeniu oświadczenia, będzie również podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

**Pytania**

1) Czy opisana transakcja będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

2) W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zapłata części ceny sprzedaży (Zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony ww. oświadczenia i dokonania dostawy Nieruchomości?

3) W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy prawidłowe będzie działanie Wnioskodawcy, polegające na rozliczeniu należnego podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Opisana transakcja będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT formułuje zasadę podstawową: każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, jest zwolniona od podatku. Z kolei każda dostawa tych towarów/obiektów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem lub w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Pierwszym zasiedleniem jest nie tylko oddanie budynku, budowli lub ich części do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się tę samą stawkę podatku, jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Powyższe ma zastosowanie również do prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższe stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych przypadkach, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 września 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.437.2022.2.AK lub z 3 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.62.2019.1.IS, lub interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.300.2020.2.MWJ, w której organ podatkowy wskazał, że:

„w tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT zwolnione z tego podatku są niektóre dostawy budynków, budowli lub ich części (np. lokali). Zwolnienia te mają również zastosowanie w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych.

Zatem, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również jeżeli od pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części nie upłynęły 2 lata.

Składając w akcie notarialnym zgodne oświadczenia o treści wskazanej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Pierwszeństwo stosowania ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dopiero wykluczenie, że zwolnienie to nie ma zastosowania, pozwala przystąpić do zbadania czy zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym dostawa budynków nastąpi po upływie 2 lat od ich przekazania/przyjęcia do używania. Ponadto w okresie dwóch lat poprzedzających zawarcie transakcji nie były i nie będą dokonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowiące ulepszenia, których wartość będzie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. To oznacza, że planowana transakcja nie zostanie zawarta przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub też w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i z mocy prawa stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z powyższym, zastosowanie powyższego zwolnienia eliminuje konieczność dalszego analizowania zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części lub takowe oświadczenie złożą w akcie notarialnym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa budynków będzie z mocy prawa korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i Strony, które są i na dzień składania oświadczenia będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi złożą w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, które to oświadczenie będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, planowana dostawa z chwilą złożenia oświadczenia stanie się czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie będzie objęta zwolnieniem.

Ad. 2) i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata części ceny sprzedaży (Zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT do czasu złożenia przez strony ww. oświadczenia i dokonania dostawy Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym działaniem będzie rozliczenie należnego podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku dopiero w rozliczeniu za okres, w którym strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia związanego z wykonaniem czynności opodatkowanej. Tym samym należy przyjąć, że jeśli dana transakcja uznana będzie za czynność opodatkowaną skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, to podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi cała należność, niezależnie od tego, czy została ona otrzymana przed dostawą, czy po jej dokonaniu. W razie zatem uznania, że przedmiotowa dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegać będzie również Zadatek. Równocześnie jeżeli w momencie zapłaty Zadatku (raty na poczet ceny sprzedaży) Strony nie złożą jeszcze oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, to w tym momencie transakcja nie będzie jeszcze podlegała opodatkowaniu i będzie korzystać ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez niego Zadatku, Zadatek ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem przed jego zapłatą Strony transakcji nie zrezygnowały ze stosowania ww. zwolnienia.

Dopiero po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, w odniesieniu do zapłaconego już przez Kupującego Zadatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w związku z zastosowanym uprzednio zwolnieniem i zastosowania stawki VAT 23% (o ile taka faktura dokumentująca zadatek została wystawiona). Korekta powinna być dokonana w okresie bieżącym (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 czerwca 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.241.2022.3.MKA).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska w tym zakresie jest wyrok WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Bk 550/21, zgodnie z którym sąd skonstatował, że:

„(\`(...)\`) W przekonaniu sądu orzekającego w tej sprawie, dopóki nie zostanie złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy, zaliczka wpłacona na poczet ceny przyszłej transakcji, tak jak dostawa, korzysta ze zwolnienia. Dopiero prawidłowe i skuteczne złożenie oświadczenia powinno skutkować przyjęciem transakcji za opodatkowaną, co pozwoli zbywcy wystawić fakturę korygującą, a nabywcy dokonać odliczenia VAT naliczonego. Dopóki istnieje podstawa do zwolnienia z opodatkowania dostawy, to również zaliczka powiązana z taką dostawą korzysta ze zwolnienia, nawet jeśli strony deklarują wolę jej opodatkowania. Dla rezygnacji ze zwolnienia nie wystarcza zgodna wola wyrażona przez kontrahentów transakcji sobie nawzajem, musi ona jeszcze zostać w odpowiedni sposób wyrażona w oświadczeniu, o jakim mowa w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. (\`(...)\`) Dopóki ta sytuacja będzie istniała, tj. dopóki nie nastąpi skuteczne złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, to transakcja sprzedaży nie będzie mogła podlegać opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki. Złożenie oświadczenia będzie skutkowało opodatkowaniem zarówno dostawy właściwej jak i zaliczki uiszczonej na poczet tej dostawy”.

W konsekwencji, Sprzedający na dzień otrzymania Zadatku zobowiązany będzie wykazać otrzymaną kwotę zadatku w deklaracji VAT jako transakcję zwolnioną od opodatkowania - za okres, w którym ją otrzyma.

Obowiązek rozliczenia należnego podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku powstanie jednak w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Strony złożą zgodne oświadczenie o opodatkowaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości do właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), tym samym po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, w odniesieniu do zapłaconego już przez Kupującego Zadatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w związku z zastosowanym uprzednio zwolnieniem i zastosowania właściwej stawki VAT, o ile wystawił fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymany Zadatek.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymany przez Sprzedającego Zadatek będzie podlegać opodatkowaniu, ale dopiero z chwilą złożenia przez Strony prawidłowego oświadczenia o opodatkowaniu dostawy Nieruchomości oraz nie skorzystania przez Krajowy Zasób Nieruchomości jako podmiot ustawowo uprawniony do pierwokupu z przysługującego temu podmiotowi takiego prawa.

Dopiero bowiem, gdy Strony transakcji dopełnią wszystkich warunków wynikających z treści art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, to ostatecznie transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i wówczas Wnioskodawca powinien dokonać stosownej korekty wystawionych faktur dla otrzymanego zadatku/zaliczki i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zbycie nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) przez Państwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu ww. obiektu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania go na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, kiedy nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym przepis ten dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sytuacji wynika, że po zawarciu umowy przedwstępnej zamierzają Państwo zawrzeć warunkową umowę sprzedaży, na mocy której przeniosą Państwo na Urząd Gminy prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności znajdujących się na nim budynków. Warunkowość umowy sprzedaży nieruchomości wiąże się z faktem występowania przysługującego (…) prawa pierwokupu nieruchomości. W 2017 roku Skarb Państwa dokonał połączenia Państwa z (…) spółkami Skarbu Państwa (przez przejęcie) wraz z ich całym majątkiem ruchomym i nieruchomościami. W wyniku połączenia stali się Państwo użytkownikiem wieczystym zabudowanej Nieruchomości. Na terenie Nieruchomości znajdują się:

‒ Budynek biurowy - 2 kondygnacyjny, rok budowy 1968 r., w zabudowie wolnostojącej (dalej „Budynek biurowy”), o powierzchni użytkowej (…) (powierzchnia zabudowy (…) - budynek użytkowany,

‒ Budynek warsztatu - garażu - 1 kondygnacyjny, rok budowy 1968 r., w zabudowie wolnostojącej, o powierzchni użytkowej (…) (powierzchnia zabudowy (…) - budynek użytkowany,

‒ Budynek gospodarczy (portiernia) - 1 kondygnacyjny, rok budowy 1968 r., w zabudowie wolnostojącej, o powierzchni zabudowy (…).

Teren Nieruchomości jest ogrodzony w całości. Obecnie Nieruchomość przez okres przekraczający 2 lata jest przedmiotem najmu. W ciągu 2 lat poprzedzających złożenie wniosku, nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie, których wartość, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej budynków lub budowli, ani nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili Państwo takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jednostką samorządu terytorialnego. Warunkowa umowa sprzedaży Nieruchomości została poprzedzona zawarciem (30 grudnia 2022 roku) przez Strony umowy przedwstępnej sprzedaży. W ramach Umowy przedwstępnej zobowiązali się Państwo do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, tj. zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, w terminie 10 dni od dnia doręczenia Kupującemu interpretacji podatkowej w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Kupujący w ramach Umowy przedwstępnej zobowiązał się do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość (…) ceny sprzedaży tytułem Zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości. Z chwilą zapłaty ww. kwoty Strony uznają, że stosuje się do niej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zadatku z zastrzeżeniem ewentualnych postanowień Umowy przedwstępnej.

Wydanie Nieruchomości Kupującemu nastąpi po zawarciu stanowczej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży nieruchomości.

Po zawarciu Umowy przedwstępnej oraz wpłacie przez Kupującego Zadatku, Strony przewidują, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy zawarciu warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, złożą wspólne oświadczenie w akcie notarialnym, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do płatności otrzymanych przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (Zadatek), nie będą Państwo naliczali podatku od towarów i usług. Zakładają Państwo, że dopiero za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania warunkowej Umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług dokonają Państwo stosownego rozliczenia podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku. Zapłata reszty ceny, którą otrzymają Państwo po złożeniu oświadczenia, będzie również podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy opisana transakcja będzie stanowiła czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku Budynek biurowy, Budynek warsztatu i Budynek gospodarczy zostały wybudowane w 1968 r. Użytkownikiem wieczystym zabudowanej Nieruchomości stali się Państwo w 2017 r. w wyniku połączenia z (…) spółkami Skarbu Państwa (przez przejęcie) wraz z ich całym majątkiem ruchomym i nieruchomościami. Obecnie Nieruchomość wraz z budynkami przez okres przekraczający 2 lata jest przedmiotem najmu. W ciągu 2 lat poprzedzających złożenie wniosku, nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie, których wartość, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej budynków lub budowli, ani nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że planowana przez Państwa dostawa opisanych Budynków nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia a od pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. Budynków, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy z ww. zwolnienia korzysta również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są Budynki.

Strony transakcji, które są i na dzień składania oświadczenia będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi mogą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożyć właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą tych obiektów, złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Oświadczenie ma zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Planowana dostawa z chwilą złożenia oświadczenia stanie się czynnością opodatkowaną podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku i nie będzie objęta wskazanym zwolnieniem.

Strony transakcji zamierzają spełnić wszystkie warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Reasumując, z uwagi na opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że opisana transakcja będzie stanowiła czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a wtedy do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie właściwa stawka podatku.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zapłata części ceny sprzedaży (Zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy Budynków, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony ww. oświadczenia i dokonania dostawy Nieruchomości, a także tego czy prawidłowe będzie działanie, polegające na rozliczeniu należnego podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) –„zadatek” to część należności wpłaca z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Stosownie do § 3 ww. artykułu:

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast, gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zadatek musi ona być powiązana z konkretną przyszłą transakcją. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W kwestii wystawiania faktur należy wskazać na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymaną całość lub część zapłaty.

Ze wskazanych przepisów wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też np. otrzymania zadatku). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący w ramach umowy przedwstępnej zobowiązał się do zapłaty Państwu Zadatku na poczet ceny sprzedaży opisanej Nieruchomości. Po zawarciu Umowy przedwstępnej oraz wpłacie przez Kupującego Zadatku, Strony przewidują, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy zawarciu warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, złożą wspólne oświadczenie w akcie notarialnym, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji otrzymany przez Państwa Zadatek na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Państwa obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonywania wpłaty Zadatku możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości. Z wniosku nie wynika także aby kwota Zadatku mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości (innego towaru).

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że do Zadatku, do którego zapłaty zobowiązał się Kupujący, nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotem dostawy na moment wypłaty Zadatku są bowiem Budynki, w stosunku do których znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (rezygnacja ze zwolnienia nastąpi później). Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy Budynków, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, w wyniku której dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku. Przedmiotowa transakcja nie będzie więc korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Zatem, skoro w momencie otrzymania Zadatku Strony transakcji nie podjęły decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że dopiero w momencie podjęcia przez Strony transakcji ostatecznej decyzji i złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy, powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty Zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zapłata części ceny sprzedaży (Zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Rozliczenia należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku należy dokonać dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 2 i 3 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).