Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-540/10-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: CIT - uznania wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; udział; umowa-umowa najmu; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2010 r. (data wpływu 19.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wyodrębnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) — spółka z siedzibą w W, jest dostawcą usług telekomunikacyjnych w dziedzinie telewizji, dostępu do internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej. Spółka jest właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka wynajmuje nieruchomości, w których prowadzi swoją działalność gospodarczą.

Ze względu na wzrost skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. Reorganizacja polegać będzie na wydzieleniu wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Departamentu Marketingu do odrębnego podmiotu ze względu na planowany rozwój oferowanych przez Spółkę usług, w tym dla klientów biznesowych.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji, funkcjonujący obecnie w Spółce Departament Marketingu, Sprzedaży i Obsługi Klienta zostanie podzielony uchwałą Zarządu na Departament Marketingu (obejmujący Dział Komunikacji Marketingowej, Dział Zarządzania Produktami oraz Dział Budżetu i Analiz) oraz Departament Sprzedaży i Obsługi Klienta (obejmujący Dział Obsługi Klienta, Dział Sprzedaży B2C — Business to Customer i Dział Programingu).

Następnie z określonym dniem, Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej jako: „jednostka”), obejmującą wydzielony Departament Marketingu.

Powyższe wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały Zarządu, za zgodą Zgromadzenia Wspólników. Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki, tj.:

1\. wyodrębnienie organizacyjne Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki oraz wskazanie osoby kierującej Jednostką. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Jednostki, w tym wskazany zostanie kierownik Jednostki odpowiedzialny za zarządzanie Jednostką,
*   struktura organizacyjna Jednostki,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników Jednostki (w tym zobowiązań). Do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe związane z tą Jednostką niezbędne do prowadzenia działalności m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w tym prawa ochronne na znaki towarowe, umowy związane z przedmiotem działalności Jednostki, część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, zobowiązania.

O ile wynajmujący (dalej jako: „Wynajmujący”) wyrazi zgodę na podzielenie umowy najmu dotyczącej powierzchni biurowej zajmowanej obecnie przez Spółkę na dwie umowy (jedną dotyczącą powierzchni zajmowanej przez Spółkę a drugą dotyczącą powierzchni zajmowanej przez Jednostkę), Jednostce zostanie przypisana umowa najmu obejmująca zajmowaną przez nią powierzchnię.

Jeśli opisany wyżej podział umowy najmu dotyczącej powierzchni zajmowanej przez Spółkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego, od momentu wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki powierzchnia biurowa zajmowana przez Jednostkę będzie podnajmowana Nowej Spółce przez Spółkę na podstawie obecnych zapisów umowy najmu. Umowa podnajmu zostanie zawarta równocześnie z czynnością prawną, na mocy której dojdzie do aportu Jednostki do Nowej Spółki.

Jednostka posiadać będzie własną nazwę, tj. Sp. z o.o. W konsekwencji, Jednostka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki.

2\. wyodrębnienie finansowe W ewidencji księgowej Spółki zostaną wyodrębnione konta umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. Zestawienie kont przypisanych do Jednostki oraz kont, do których zostaną utworzone subkonta dla Jednostki będzie stanowiło załącznik do uchwały o wyodrębnieniu Jednostki.

Także ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę zostanie odpowiednio dostosowana, to znaczy będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną przypisane Jednostce.

Dodatkowo, Jednostka będzie miała własny rachunek bankowy. Ponadto do Jednostki alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym Spółki.

3\. wyodrębnienie funkcjonalne Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła Jednostka tj. działalność w zakresie marketingu, zarządzania produktami i analiz, obejmująca wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów.

Ponadto do Jednostki przypisane zostaną umowy związane ze świadczeniem usług marketingowych, co oznacza, że Jednostka posiadać będzie własne, niezależne źródło przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, prawami ochronnymi na znaki towarowe, odrębnym od Spółki zakresem działalności etc., Jednostka będzie mogła stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Jednostka nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność marketingowa, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie następnie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowych do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Nowa Spółka”). W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania z zakresu marketingu, zarządzania produktami oraz z zakresu analiz związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na sprzedaży i obsłudze technicznej.

Pytania: W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  wyodrębniona ze Spółki Jednostka, do której przypisana będzie między innymi umowa najmu zawarta z Wynajmującym dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;
2.  wyodrębniona ze Spółki Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT także w przypadku, gdy podział dotychczasowej umowy najmu i przypisanie do Jednostki umowy najmu powierzchni zajmowanej przez Jednostkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego i tym samym w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę;
3.  na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do Nowej Spółki w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do Nowej Spółki opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1, nr 2 (w zakresie updop), nr 4.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1

Zdaniem Spółki wyodrębniona ze Spółki Jednostka, do której przypisana będzie między innymi umowa najmu zawarta z Wynajmującym, dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych; - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; - zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)”.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki nastąpi w formie uchwały Zarządu, za zgodą Zgromadzenia Wspólników. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki. Jednostka będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Jednostką.

Jednostka będzie posiadać własną nazwę tj. Sp. z o.o. oraz siedzibę. W konsekwencji, Jednostka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki przemawia fakt, że Jednostka prowadzić będzie w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki. Jednostką przejmie bowiem wszystkie zadania z zakresu marketingu, zarządzania produktami i analiz, związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A. Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Jednostka posiadać będzie majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do jednostki tej przypisane zostaną umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody z tytułu działalności marketingowej i koszty. W związku z tym, Jednostka będzie mogła realizować swoją działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK).

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada własnej nieruchomości (Spółka jest najemcą nieruchomości przez nią użytkowanych), w sytuacji, gdy Wynajmujący wyrazi na to zgodę, do Jednostki zostanie przypisana umowa najmu dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, powstała w wyniku podziału dotychczasowej umowy najmu posiadanej przez Spółkę. W konsekwencji, ze względu na przeniesienie tytułu prawnego do nieruchomości, w momencie aportu Jednostka będzie w stanie kontynuować swoją działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Jednostka będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansoweZdaniem Spółki, Jednostka stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie lub utworzenie kont w księgach rachunkowych Spółki do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki. Dodatkowo, ze względu na wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich oznaczeń możliwe będzie zidentyfikowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Jednostka będzie spełnić warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Jednostka zostanie przeznaczona do realizacji zadań z zakresu marketingu usług Spółki, zarządzania produktami oraz analizami, obejmujących wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A. W tym celu do Jednostki zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji działalności marketingowej w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności wartości niematerialne i prawne, prawa ochronne na znaki towarowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami, wierzytelności oraz zobowiązania oraz pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji tego typu zadań. Jednostka będzie także posiadać niezależne źródło przychodów z tytułu realizacji umów marketingowych, które zostaną przypisane do Jednostki.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Jednostki ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności marketingowej przez Jednostkę nie będzie wymagało od niej przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Spółki, Jednostka mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Jednostki będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez Jednostkę. Dodatkowo Jednostka, poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie sama organizować działalność marketingową.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki. iż Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wyodrębniona ze Spółki Jednostka, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, także w przypadku, gdy podział dotychczasowej umowy najmu i przypisanie do Jednostki umowy najmu powierzchni zajmowanej przez Jednostkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego i tym samym w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki, pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę. Spółka stoi na stanowisku, iż warunkiem koniecznym do uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest posiadanie przez nią prawa do nieruchomości, w których prowadzi ona swą działalność gospodarczą. Należy przy tym wskazać, że uzasadnienie przedstawione w punkcie 1 odnośnie uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT pozostaje także w tym przypadku aktualne.

Zgodnie z przedstawioną w punkcie pierwszym analizą definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, aby zespół składników spełniał tą definicję musi być potwierdzone jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne. Zdaniem Spółki, przyporządkowanie do Jednostki umowy najmu do powierzchni biurowej nie wpłynie w żaden sposób na potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania tej Jednostki. Działalność prowadzona przez Jednostkę nie jest bowiem związana z określoną lokalizacją i może być prowadzona w zasadzie w dowolnym miejscu, po zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych przypisanych do Jednostki. Dlatego, dla uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia fakt, że prawem do nieruchomości na podstawie umowy podnajmu będzie dysponowała spółka otrzymująca aport. Należy podkreślić, że do prowadzenia działalności przez Jednostkę konieczne jest alokowanie do niej takich kluczowych składników majątkowych jak umowy na świadczenie usług marketingowych, znaki towarowe, pracownicy. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, składniki te zostaną alokowane do Jednostki w każdym z rozważanych przypadków.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przeniesienie wszystkich niezbędnych składników poza umową najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Jednostkę wystarczy do uznania, że przenoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż Jednostce zostanie zagwarantowana powierzchnia biurowa do prowadzenia własnej działalności poprzez zawarcie umowy podnajmu między Spółką a Nową Spółką.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach, jak na przykład przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 września 2007 r. (sygn. sygnatura: 1473/1009/KDO/423/94/07/EG), który stwierdził że „tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tym gruncie sklepów nie naruszy definicji przedsiębiorstwa i jego zdolności do działania, którego przedmiotem będzie handel detaliczny.” Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/IM) potwierdził stanowisko strony dotyczące przedsiębiorstwa zgodnie z którym „wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo. Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” Należy uznać, iż skoro dany zespół składników nie traci zdaniem organów podatkowych przymiotu przedsiębiorstwa, będącego czymś więcej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy wyłączono z jego składu nieruchomość lub prawo do nieruchomości, to także wyłączenie z zespołu składników majątkowych nieruchomości lub prawa do nieruchomości nie powinien pozbawiać go przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 494/09) stwierdzając, że „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością.”

Reasumując należy uznać, iż przypisanie do Jednostki nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębniona ze Spółki Jednostka, będzie więc stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, także w przypadku gdy zamiast podziału umowy najmu zawartej z Wynajmującym i przypisania umowy najmu obejmującej powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę do tej Jednostki, umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę zawarta zostanie pomiędzy Spółką a Nową Spółką w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Nowej Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że przychodu nie stanowi wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponieważ Jednostka będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w punkcie 1 i 2 niniejszego wniosku), to w konsekwencji wartość udziałów objętych przez Spółkę w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Jednostki nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, który uznał, że jeżeli „zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”. Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) czytamy: „Wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje) w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym, ani w żadnej innej wysokości”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. \[sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB\] potwierdził, że: „stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Nowej Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Nowej Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 4, tj.:

*   uznania wyodrębnionej ze Spółki Jednostki, do której przypisana będzie między innymi umowa najmu zawarta z Wynajmującym dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
*   wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do Nowej Spółki opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Odnośnie stanowiska Spółki do pytania nr 2, tj.:

*   uznania wyodrębnionej ze Spółki Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT także w przypadku, gdy podział dotychczasowej umowy najmu i przypisanie do Jednostki umowy najmu powierzchni zajmowanej przez Jednostkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego i tym samym w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę

organ podatkowy potwierdza również jego prawidłowość i w tym zakresie stwierdza, co następuje:

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że A Sp. z o.o. jest dostawcą usług telekomunikacyjnych w dziedzinie telewizji, dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej. Spółka jest właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto wynajmuje nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą.

Celem poprawy efektywności prowadzonej działalności, w związku ze wzrostem jej skali, podjęto decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji Spółki. Ma ona polegać na wydzieleniu wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Departamentu Marketingu do odrębnego podmiotu, w związku z planowanym rozwojem oferowanych usług, w tym dla klientów biznesowych. W pierwszym etapie, funkcjonujący obecnie w Spółce Departament Marketingu, Sprzedaży i Obsługi Klienta, zostanie podzielony uchwałą Zarządu na Departament Marketingu (obejmujący Dział Komunikacji Marketingowej, Dział Zarządzania Produktami oraz Dział Budżetu i Analiz) oraz Departament Sprzedaży i Obsługi Klienta (na który złożą się Dział Obsługi Klienta, Dział Sprzedaży B2C- Business to Customer i Dział Programingu).

Następnie, podobnie w drodze uchwały Zarządu, za zgodą Zgromadzenia Wspólników, Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostkę (dalej: Jednostka), obejmującą wydzielony uprzednio Departament Marketingu. W perspektywie Jednostka jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej: Nowa Spółka). W konsekwencji nowy podmiot przejmie wszystkie zadania z zakresu marketingu, zarządzania produktami oraz analiz, związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na sprzedaży i obsłudze technicznej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wystąpiła o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym, wyodrębniona Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), także w przypadku, gdy podział dotychczasowej umowy najmu i przypisanie do Jednostki umowy najmu powierzchni przez Nią zajmowanej nie będzie możliwy, że względu na nieudzielanie zgody przez Wynajmującego i tym samym w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę.

W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 4a pkt 4 updop, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji, aby określony kompleks składników majątkowych mieścił się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   możliwość funkcjonowania zespołu tych składników jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te cele gospodarcze.

Z powyższego wynika, iż dla uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Należy zauważyć, iż dokonując analizy, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można mieć do czynienia z różnorodnością stanów faktycznych. Dlatego też ustawodawca w definicji określonej w art. 4a pkt 4 updop, skonstruował jedynie ogólną przesłankę, stanowiącą, obok konieczności wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, wymóg samodzielności w realizowaniu zadań gospodarczych. Przepis ten nie wyznaczając enumeratywnego katalogu warunków, których spełnienie świadczy o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie rozstrzyga również kwestii dotyczącej nieruchomości bądź tytułu prawnego do niej w przedmiotowym zespole składników majątkowych.

Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ze Spółki wyodrębniony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania (m.in. wartości niematerialne i prawne, prawa ochronne na znaki towarowe, prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych zawartych z kontrahentami, wierzytelności i zobowiązania, pracownicy). Wnoszona aportem część przedsiębiorstwa wyodrębniona jest w opinii wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (m.in. własna struktura, nazwa, siedziba, ściśle określony rodzaj działalności, księgi handlowe prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację przychodów i kosztów, należności i zobowiązań ze zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi Jednostki). Wymieniony zespół składników będzie przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych z zakresu marketingu usług Spółki, zarządzania produktami i analizami, obejmujących wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A. A zatem charakter wykonywanej działalności wskazuje, iż w istocie może być ona prowadzona w dowolnym miejscu, po uprzednim zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych, przypisanych do Jednostki.

Reasumując, w niniejszym stanie faktycznym, w okolicznościach przeniesienia wszystkich niezbędnych składników, poza umową najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Jednostkę (zostanie podpisana umowa podnajmu pomiędzy Spółką a Nową Spółką w momencie wniesienia Jednostki aportem), można przyznać Jednostce status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, o ile wyodrębnione składniki majątkowe nie wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. powierzchnia lokalowa, wyodrębniona nieruchomość.

Końcowo należy zaznaczyć, iż nie może stanowić uzasadnienia wyłączenia ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawa do nieruchomości fakt, iż Spółka otrzymująca aport ma zapewnione prawo do nieruchomości na podstawie prawa podnajmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.