Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.477.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Czy dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu spłat przez dłużników kwot należnych uprzednio zakładowi budżetowemu, a następnie wniesionych aportem do majątku Wnioskodawcy – w zakresie należności pozabilansowej - mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; przekształcanie; sukcesja; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 12 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 21 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu spłat przez dłużników kwot należnych uprzednio zakładowi budżetowemu, a następnie wniesionych aportem do majątku Wnioskodawcy mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu spłat przez dłużników kwot należnych uprzednio zakładowi budżetowemu, a następnie wniesionych aportem do majątku Wnioskodawcy mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.434.2017.2.MS, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.477.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 lutego 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której udział jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) stanowi 100% kapitału zakładowego Spółki. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowa mieszkań na sprzedaż i wynajem, administrowanie zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi będącymi własnością Spółki, administrowanie wspólnotami mieszkaniowymi, administrowanie zasobem komunalnym i socjalnym będącym własnością, współwłasnością lub będącym w użytkowaniu lub współużytkowaniu wieczystym Gminy. Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego, działającym na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 79).

W dniu 11 września 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji zakładu budżetowego - X, na mocy której likwidacji uległ wskazany zakład budżetowy, a mienie znajdujące się w użytkowaniu zakładu na dzień likwidacji wniesione zostało aportem do majątku Wnioskodawcy. Jak ponadto wskazano w tej uchwale (§ 1 ust. 3): „Pracownicy Zakładu stają się z dniem likwidacji, na mocy art. 23(1) Kodeksu pracy, pracownikami Spółki”. W uchwale ustalono ponadto, że do Spółki zostaną przekazane akta i dokumenty zakładu. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono ponadto, że „Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. z 2013 r., poz. 885) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Likwidując zakład organ stanowiący określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu”. W uzasadnieniu uchwały powołano się również na „(…)” zgodnie z którym docelowo należy dążyć do likwidacji Zakładu i przejęcia jego zadań przez TTBS. (a więc przez Wnioskodawcę).

W dniu 28 maja 2014 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. jedyny wspólnik - Gmina - podwyższyła kapitał zakładowy Spółki o kwotę 2.514.000 zł poprzez utworzenie 5.028 nowych udziałów po 500 zł każdy i pokryła go w całości wkładem niepieniężnym w postaci m.in.:

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakładzie budżetowym X zlikwidowanym na podstawie wskazanej wyżej uchwały Rady Miejskiej z 11 września 2013 r.,
*   wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi przysługującymi Gminie z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy wobec osób zajmujących lokale należące do gminnego zasobu nieruchomości na podstawie tytułu prawnego za lata 2004-2013 oraz wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi przysługującymi Gminie wobec osób z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokali należących do gminnego zasobu nieruchomości bez tytułu prawnego za lata 2004-2013, o łącznej wartości 2.390.000 zł.

Tym samym w wyniku wniesionego aportu przez Gminę wszystkie należności czynszowe (tj. należności bieżące oraz należności powstałe w latach poprzednich) stały się własnością Spółki. Zakład budżetowy na dzień zamknięcia ksiąg (likwidacji zakładu) posiadał 10.740.876,69 zł należności głównej oraz 4.632.593,44 zł należności odsetkowej.

Należność główna została wyceniona i w wysokości 2.389.230,58 zł została przyjęta tytułem aportu na majątek Wnioskodawcy. Pozostała część należności w kwocie 12.984.239,55 zł stanowi dla Wnioskodawcy należność pozabilansową. Wnioskodawca przeznacza uzyskiwane spłaty na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Od roku 2014 administrowanie zasobem gminnym przez Wnioskodawcę odbywa się w oparciu o dwie umowy zawarte z Gminą: umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie użytkowania oraz umowę o administrowanie nieruchomościami, w ramach której Spółka zobowiązana jest w szczególności do: obsługi klienta i korespondencji, prowadzenia, aktualizowania i przechowywania dokumentacji dotyczącej administrowanego zasobu, ewidencji zasobu i jego użytkowników, sporządzania i przekazywania Gminie sprawozdawczości ze stanu zasobu zgodnie z wymogami GUS, podejmowania działań zabezpieczających wolne lokale, bieżącej kontroli stanu nieruchomości, wykonywania obowiązkowych przeglądów technicznych, koniecznych ekspertyz technicznych, bieżącego prowadzenia książek obiektu budowlanego, ubezpieczenia administrowanych nieruchomości, utrzymania czystości i porządku nieruchomości, prowadzenia dokumentacji księgowej, windykacji - kontroli terminowości wpłat należności związanych z administrowanym zasobem, kierowania wezwań do zapłaty, przygotowania ugód z dłużnikami, przygotowania powództw do sądów w sprawach o zapłatę, przygotowania wniosków egzekucyjnych oraz reprezentowania w komorniczych postępowaniach egzekucyjnych.

Z tytułu wykonania umowy o administrowanie Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci iloczynu powierzchni użytkowej lokali znajdujących się w budynkach administrowanego zasobu oraz działek niezabudowanych oddanych do administrowania według ustalonych w umowie stawek.

W celu umożliwienia dłużnikom, będącym w trudnej sytuacji materialnej spłaty należności z tytułu zaległości czynszowych za najem lokali mieszkalnych, Prezydent Miasta, jako reprezentant Gminy - jedynego udziałowca Spółki - opracował i wdrożył „Program umożliwiający spłatę zadłużenia z tytułu należności za korzystanie z lokali stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy, w formie świadczeń niepieniężnych”. Zakres świadczeń niepieniężnych dłużników obejmował prace porządkowe, remontowe, ogrodnicze, administracyjne. Prace te wykonywane były na rzecz Wnioskodawcy - w ramach administrowanego zasobu oraz na rzecz Gminy, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych. Rozliczenie zadłużenia następowało poprzez odpisanie z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy całości lub części należności od najemców w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Podstawę rozliczenia wykonywanych przez dłużników świadczeń niepieniężnych stanowił miesięczny wykaz ilości przepracowanych godzin przemnożonych przez stawkę wynagrodzenia, potwierdzony przez Prezesa Zarządu Spółki bądź kierownika jednostki budżetowej. Wyznaczeni pracownicy podmiotów potwierdzali ilość roboczogodzin i rodzaj pracy w Karcie Pracy, którą następnie przekazywali do Spółki, celem odpowiedniego ewidencjonowania i rozliczenia zadłużenia według przyjętej stawki.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Zarządzenia Prezydenta Miasta - niżej wymienione podmioty odpowiadają za stworzenie warunków i możliwości spłaty zadłużenia w formie świadczenia niepieniężnego:

*   Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o.,
*   Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Centrum Sportu i Rekreacji,
*   Fabryka Sztuk,
*   Centrum Kultury i Sztuki,
*   Szkoły Podstawowe,
*   Szkoły Gimnazjalne,
*   Przedszkola Publiczne,
*   Miejska Biblioteka Publiczna.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 ww. Zarządzenia procedurę postępowania związanego z ustaleniem formy spłaty zadłużenia czynszowego i zaliczenia na jego poczet wartości świadczeń dłużników określał załącznik nr 1, zgodnie z którym Wnioskodawca w porozumieniu z podmiotami wymienionymi w § 2 ust. 1 zarządzenia, skierują daną osobę do wykonywania świadczenia pracy. Prace te wykonywane są dla podmiotów wymienionych w § 2 ust. 1 Zarządzenia, tzn. osoba zadłużona świadczy pracę, na przykład w Gimnazjum, jako pomoc kuchenna, bądź w Bibliotece zajmuje się sprzątaniem, itp.

Wskazane Zarządzenie Prezydenta Miasta nie regulowało żadnego sposobu rozliczenia pomiędzy Spółką, a podmiotami wymienionymi w § 2 ust. 1 Zarządzenia za prace wykonane przez dłużników Spółki. Wnioskodawca z tego tytułu na rzecz gminnych jednostek budżetowych ani Gminy nie wystawia faktur. Spółka windykację prowadzi we własnym imieniu. Przychody z tytułu czynszu są przychodami Spółki. Koszty ponoszone na rzecz mieszkaniowego zasobu Gminy są kosztami Spółki.

Po zakończonym miesiącu wyznaczeni pracownicy podmiotów dostarczają do Wnioskodawcy wypełnioną Kartę Pracy, na podstawie której Spółka odpisuje z ksiąg odpracowaną należność w ciężar kosztów operacyjnych.

Spółka nie posiada umów z pozostałymi podmiotami odpowiedzialnymi za stworzenie warunków pracy do odpracowania długów przez najemców lokali stanowiących zasób Gminy, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a prace jakie wykonuje dłużnik nie pokrywają się z zakresem obowiązków Spółki związanych z administrowaniem zasobem gminnym.

W powyższym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 12 lipca 2016 r. wydał na rzecz Wnioskodawcy interpretację indywidualną o sygnaturze ITPP1/4512-265/16/IK w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzającą, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług przez najemców Spółki na rzecz innych jednostek w związku z odpracowaniem długów Spółki jest prawidłowe.

W niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka rozszerzyła pytania o dwa pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca zauważa, że po wydaniu wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej zaistniała zmiana w stanie faktycznym. Otóż od 12 stycznia 2017 r. opisany wyżej „Program spłaty zobowiązań z tytułu należności za korzystanie z lokali, w formie świadczeń niepieniężnych” nie jest regulowany Zarządzeniem Prezydenta Miasta, ale Uchwałą Zarządu Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. Istota i cel programu, a także zakres i sposób jego realizacji, nie uległy zmianie, a zmianie uległa jedynie formalna podstawa Programu.

Jak w szczególności stwierdzono w preambule wskazanej Uchwały Nr 1/2017: „W celu ułatwienia mieszkańcom spłaty zadłużenia z tytułu należności za korzystanie z lokali stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy oraz stanowiących własności TTBS Sp. z o.o., przyjmuje się możliwość uregulowania zaległości w formie świadczeń niepieniężnych (świadczenie w miejsce wypełnienia w rozumieniu art. 453 kc). Program skierowany jest do osób posiadających zadłużenie z tytułu korzystania z lokalu mieszkalnego”. Zgodnie z § 2 ust. 1 Uchwały: „Dla osób zajmujących lokale mieszkalne w mieszkaniowym zasobie Gminy lub stanowiące własność Spółki, będących dłużnikami, ustala się możliwość spłaty zobowiązań, poprzez wykonywanie świadczeń niepieniężnych na rzecz właściciela tj. Gminy lub Spółki”. Jak stanowi § 2 ust. 2 Uchwały zakres świadczeń niepieniężnych dłużników obejmuje w szczególności prace porządkowe, drobne pomocnicze prace remontowo-konserwacyjne, pomocnicze prace administracyjne, prace ogrodnicze, inne prace pomocnicze, przy czym katalog ten jest katalogiem otwartym. Prace te mogą być wykonywane przez dłużników zarówno na rzecz Wnioskodawcy, jak i na rzecz gminnych jednostek budżetowych (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Centrum Sportu i Rekreacji, Fabryka Sztuk, Centrum Kultury i Sztuki, szkoły publiczne podstawowe i gimnazjalne, przedszkola publiczne, Miejska Biblioteka Publiczna, Zakład Usług Komunalnych).

Podobnie jak wcześniej, Wnioskodawca z tytułu opisanego Programu nie uzyskuje od wskazanych gminnych jednostek budżetowych, ani od Gminy, ani od dłużników wynagrodzenia w żadnej formie (ani w formie pieniężnej, ani w formie świadczeń w naturze). Wnioskodawca nie ma z Gminą, ani ze wskazanymi jednostkami umów regulujących działania wynikające z Programu, w szczególności zakres Programu nie mieści się w zawartej z Gminą umowie o administrowanie. 

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że nie powstała z przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Jak wskazano we wniosku o interpretację w dniu 11 września 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji zakładu budżetowego X, na mocy której likwidacji uległ wskazany zakład budżetowy, a mienie znajdujące się w użytkowaniu zakładu na dzień likwidacji wniesione zostało aportem do majątku Wnioskodawcy. Jak ponadto wskazano w tej uchwale (§ 1 ust. 3): „Pracownicy Zakładu stają się z dniem likwidacji, na mocy art. 23(1) Kodeksu pracy, pracownikami Spółki.” W uchwale ustalono ponadto, że do Spółki zostaną przekazane akta i dokumenty zakładu. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono ponadto, że „Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. z 2013 r., poz. 885) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Likwidując zakład organ stanowiący określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu.” W uzasadnieniu uchwały powołano się również na „Wieloletni program gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy na lata 2011-2016” „zgodnie z którym docelowo należy dążyć do likwidacji Zakładu i przejęcia jego zadań przez Spółkę.” (a więc przez Wnioskodawcę).

Odpracowanie dotyczy zaległości z tytułu należności przysługujących uprzednio zakładowi budżetowemu i zakład budżetowy wykazał przychód z tego tytułu. Po likwidacji zakładu budżetowego, mienie zakładu budżetowego pozostałe po jego likwidacji, przeszło na rzecz Gminy i zostało przekazane Wnioskodawcy aportem przez Gminę.

We wniosku o interpretację opisano zarówno uchwałę Rady Miejskiej z dnia 11 września 2013 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego, jak i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w dniu 28 maja 2014 r., podczas którego na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. jedyny wspólnik – Gmina - podwyższyła kapitał zakładowy Spółki o kwotę 2.514.000 zł poprzez utworzenie 5.028 nowych udziałów po 500 zł każdy i pokryła go w całości wkładem niepieniężnym. We wniosku wskazano również, że „Tym samym w wyniku wniesionego aportu przez Gminę wszystkie należności czynszowe (tj. należności bieżące oraz należności powstałe w latach poprzednich) stały się własnością Spółki. Zakład budżetowy na dzień zamknięcia ksiąg (likwidacji zakładu) posiadał 10.740.876,69 zł należności głównej oraz 4.632.593,44 zł należności odsetkowej. Należność główna została wyceniona i w wysokości 2.389.230,58 zł została przyjęta tytułem aportu na majątek Wnioskodawcy. Pozostała część należności w kwocie 12.984.239,55 zł stanowi dla Wnioskodawcy należność pozabilansową. Wnioskodawca przeznacza uzyskiwane spłaty na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.”

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu spłat przez dłużników kwot należnych uprzednio zakładowi budżetowemu, a następnie wniesionych aportem do majątku Wnioskodawcy – w zakresie należności pozabilansowej - mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z tytułu spłat przez dłużników kwot należnych uprzednio zakładowi budżetowemu, a następnie wniesionych aportem do majątku Wnioskodawcy mogą korzystać - w zakresie należności pozabilansowej - ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. – dalej: „u.p.d.o.p.”).

Artykuły 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”) określają prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Przepisy te wyznaczają zakres sukcesji podatkowej, kiedy jeden podmiot przejmuje od drugiego podmiotu albo po nim jego prawa i obowiązki podatkowe. Na podstawie art. 93b o.p. przepisy art. 93 i art. 93a o.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 stycznia 2010 r., ILPB3/423-892/09-4/ŁM, stwierdził, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b o.p. W tej sytuacji ma miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a o.p. Interpretacja dotyczyła przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego powołanego w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami w spółkę z o.o. Składniki mienia zakładu miały zostać wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego.

Artykuł 16 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „u.f.p.”) stanowi, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Na podstawie powołanych powyżej przepisów o.p. nowo powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego jednostka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego. Ma to przełożenie na los uprawnień do zwolnień i ulg podatkowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Warunki zwolnienia określa art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Dla zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. istotny jest jeszcze art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zasadę sukcesji, dochód likwidowanego zakładu budżetowego uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i niewydatkowany do dnia likwidacji na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych także po stronie Wnioskodawcy. Przykładem stanowiska organu podatkowego potwierdzającego tę tezę jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2011 r., ILPB3/423-132/11-4/GC. Organ podatkowy odpowiedział w niej na pytanie, czy likwidowany - w celu przekształcenia w jednostkę budżetową - zakład budżetowy korzysta ze zwolnienia dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przedmiotem działalności zakładu budżetowego było zarządzanie komunalnymi zasobami lokalowymi, polegające na obsłudze eksploatacyjnej, technicznej i administracyjnej przekazanych zakładowi w zarząd budynków i innych nieruchomości. W ramach tej działalności zakład osiągał przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu podlega zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jednostka budżetowa powstała po przekształceniu zakładu budżetowego, realizująca te same cele statutowe, będzie uprawniona do wydatkowania zadeklarowanego przez zakład budżetowy jako wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dochodu. Przy czym dochód ten należy wydatkować na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Pogląd taki został sformułowany na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 16 ust. 7 u.f.p.), z których wynika, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Istotne są też przepisy ordynacji podatkowej o sukcesji, z których wynika, że nowo powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego jednostka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego. Dlatego dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskany przez likwidowany zakład budżetowy, a wydatkowany przez nowo powstałą jednostkę na cele związane z utrzymaniem tych zasobów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Podobny pogląd został sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2010 r., IBPBI/2/423-1062/10/PP, w odniesieniu do spółki z o.o. Organ podatkowy odpowiedział na pytanie, czy w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o. ze 100% udziałem miasta spółka z o.o. winna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu powstałego w zakładzie budżetowym przed przekształceniem w związku z zadeklarowanym dochodem korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w tej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w przepisach ordynacji podatkowej. Sukcesja ta obejmować będzie również prawo do wypełnienia dyspozycji art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w zakresie wydatkowania przez spółkę z o.o. dochodu zadeklarowanego wcześniej przez zakład budżetowy jako przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W przypadku gdy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego przeznaczy na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wypracowany przed przekształceniem przez zakład, wówczas uznać należy, iż warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której udział Gminy stanowi 100% kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji zakładu budżetowego X. Mienie znajdujące się w użytkowaniu zakładu na dzień likwidacji wniesione zostało aportem do majątku Wnioskodawcy. Spółka nie powstała z przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Po likwidacji zakładu budżetowego mienie zakładu budżetowego pozostałe po jego likwidacji, przeszło na rzecz Gminy i zostało przekazane Wnioskodawcy aportem przez Gminę. W wyniku wniesionego aportu przez Gminę wszystkie należności czynszowe (tj. należności bieżące oraz należności powstałe w latach poprzednich) stały się własnością Spółki.

W celu umożliwienia dłużnikom, będącym w trudnej sytuacji materialnej spłaty należności z tytułu zaległości czynszowych za najem lokali mieszkalnych, opracowano i wdrożono „Program umożliwiający spłatę zadłużenia z tytułu należności za korzystanie z lokali stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy, w formie świadczeń niepieniężnych”. Zakres świadczeń niepieniężnych dłużników obejmował prace porządkowe, remontowe, ogrodnicze, administracyjne. Prace te wykonywane były na rzecz Wnioskodawcy - w ramach administrowanego zasobu oraz na rzecz Gminy, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych. Wnioskodawca z tytułu opisanego Programu nie uzyskuje od wskazanych gminnych jednostek budżetowych, od Gminy, ani od dłużników wynagrodzenia w żadnej formie.

Spółka powzięła wątpliwości, dotyczące możliwości zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop dochodów Wnioskodawcy, uzyskanych z tytułu spłat przez dłużników kwot należnych uprzednio zakładowi budżetowemu, a następnie wniesionych aportem do majątku Wnioskodawcy.

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy powstanie Wnioskodawcy było skutkiem przekształcenia zakładu budżetowego. Na wyraźne zapytanie organu Wnioskodawca wskazał, że jego powstanie nie było skutkiem przekształcenia ale zawiązania; wierzytelności o jakich mowa we wniosku zostały wniesione do niej aportem.

W powyższej sprawie występują zatem dwa zdarzenia:

1.  wniesienie wierzytelności w ramach aportu,
2.  spłata wierzytelności przez dłużników (w przedmiotowej sprawie w formie niepieniężnej).

W sytuacji wniesienia aportu nie dochodzi do powstania sukcesji podatkowej. Przypadki, kiedy w prawie podatkowym mamy do czynienia z sukcesją podatkową zostały wskazane w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie wiążą z aportem powstania sukcesji podatkowej.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że fakt rozpoznania przychodu należnego z działalności gospodarczej w zlikwidowanym Zakładzie Budżetowym, w żaden sposób nie może być identyfikowany z przychodem ewentualnie zrealizowanym przez Spółkę, do której, w ramach aportu została wniesiona dana wierzytelność. Spłata wierzytelności (bez względu na formę spłaty) jako odrębne zdarzenie rodzi skutek w postaci powstania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, jednak – w art. 12 – wymienia przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji updop wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z powyższego wynika, że świadczenie w miejsce wykonania stanowi wykonanie zobowiązania, które w następstwie tego wykonania wygasa.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do wykonania zobowiązania przez dłużników poprzez odpracowanie długu (zaległości czynszowych), które za zgodą Wnioskodawcy (wierzyciela) wykonywane były na jego rzecz – w ramach administrowanego zasobu oraz na rzecz Gminy, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązania (spłatą wierzytelności) poprzez spełnienie świadczenia w miejsce wykonania.

W takiej sytuacji po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy. W art. 17 ust. 1 updop zawarto katalog zwolnień przedmiotowych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z ww. przepisów wynika, że aby dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  osiągającym dochód jest podmiot w przepisie tym wymieniony,
2.  dochód pochodzi z działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
3.  dochód jest przeznaczony i, bez względu na termin, wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że ze względu na okoliczność, iż ewentualny dochód Spółki nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lecz powstanie w związku ze spłatą wierzytelności nabytych uprzednio przez Spółkę w drodze aportu, bez znaczenia na możliwość jego zwolnienia pozostaje to, że Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w ww. art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, jak również to, że dochód ten może być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.