Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.77.2020.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Uznanie Zainteresowanej za podatnika i podleganie opodatkowaniu zbycia działki w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania Zainteresowanej za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem działki w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe,**

*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia działki w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania Zainteresowanej za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem działki w drodze zamiany,

*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia działki w drodze zamiany.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, nie zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości gruntowej, którą nabyła na podstawie umowy darowizny.

Wnioskodawczyni w dniu 23 listopada 2018 r. zawarła ze spółką (dalej jako: Spółka) umowę przedwstępną zamiany zgodnie z treścią, której Wnioskodawczyni w przyszłości zobowiązała się dokonać na rzecz Spółki zbycia nieruchomości gruntowej, jaka powstanie z wydzielenia jej z nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni części nieruchomości, jaka powstanie na skutek wydzielenia z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Spółki.

Umowa zamiany zawarta została m.in. pod następującymi warunkami zawieszającymi:

*   uzyskanie przez Spółkę prawomocnej, bezwarunkowej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, wraz z pozwoleniami na media tj. prąd, woda, kanalizacja sanitarna i deszczowa, gaz, infrastruktura teleinformatyczna, na podstawie której możliwa będzie budowa m.in. na nabywanej przez Spółkę od Wnioskodawczyni nieruchomości, inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą zgodnej z planami inwestycyjnymi Spółki i na warunkach przez nią zaakceptowanych,

*   uzyskania ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale podlegających zmianie nieruchomości gruntowych, w sposób wskazany na Załączniku do przedwstępnej umowy zamiany,

*   ustanowienia w umowie przyrzeczonej zamiany wzajemnych służebności przejazdu i przechodu na rzecz każdoczesnych właścicieli działek, jakie powstaną na skutek podziału nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni oraz nieruchomości stanowiącej własność Spółki.

Na podstawie przedwstępnej umowy zamiany Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenia w kwocie będącej iloczynem różnicy z powierzchni zamienianych nieruchomości i kwoty 75, 00 zł (słownie: siedemdziesiąt pięć złotych) za każdy metr kwadratowy, nie mniej jednak niż 7.000, 00 zł (słownie: siedem tysięcy złotych).

Jednocześnie Wnioskodawczyni udzieliła Spółce pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu Wnioskodawczyni podziału geodezyjnego nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni w sposób konieczny do wykonania umowy zamiany. W oparciu o powyższe, Spółka jako pełnomocnik Wnioskodawczyni przeprowadziła podział geodezyjny działki.

Nadto, w przedwstępnej umowie zamiany Wnioskodawczyni udzieliła na rzecz Spółki prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Spółka uzyskała we własnym imieniu oraz na swoją rzecz decyzję o warunkach zabudowy oraz decyzję o pozwoleniu na budowę.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków związanych z przygotowaniem nieruchomości do zbycia.

Wyżej opisane wydzielenie nieruchomości dokonane zostało na potrzeby zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz Spółkę, w realizacji przedwstępnej umowy zamiany zawartej ze Spółką.

Nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawczyni w ewidencji gruntów oznaczona jest jako PsII, PsIII, RII i RIIIa.

Kolejno, aktem z dnia 25 października 2019 r., za zgodą Wnioskodawczyni doszło do zmiany stron przedwstępnej umowy zamiany w ten sposób, że we wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające a przysługujące Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna wstąpiła Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa uprzednio nabyła nieruchomość, której wydzielona część w ramach przedwstępnej umowy zamiany przeznaczona została do zbycia na rzecz Wnioskodawczyni. Nadto, Wnioskodawczyni udzieliła na rzecz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa pełnomocnictwa do zniesienia służebności obciążających nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawczyni jak również obciążających nieruchomość stanowiącą własność Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, a także pełnomocnictwa do ustanowienia służebności obciążającej część nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczoną do zbycia na rzecz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w wykonaniu przedwstępnej umowy zamiany.

Decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o pozwoleniu na budowę obejmujące część nieruchomości stanowiącą własność Wnioskodawczyni (przeznaczoną ramach umowy przedwstępnej zamiany do zbycia na rzecz Spółki, a następnie na rzecz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) wydane zostały na wniosek oraz na rzecz Spółki. Spółka uzyskała warunki techniczne przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zawarła umowy przyłączenia do sieci oraz warunki włączenia do dróg.

Wnioskodawczyni nie przeprowadzała takich czynność jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych (za wyjątkiem zobowiązania do ustanowienia wzajemnych służebności na rzecz wydzielanych części nieruchomości), uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Wnioskodawczyni pozostaje właścicielem wszystkich działek powstałych na skutek podziału geodezyjnego nieruchomości, nie dokonała ich zbycia. Wnioskodawczyni nie dokonywała ogłoszenia sprzedaży nieruchomości, nie podejmowała działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Odnośnie sposobu użytkowania nieruchomości należy wskazać, że była ona dotychczas wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele osobiste. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni w ramach planowanej transakcji zamiany prawa własności nieruchomości nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zamiana prawa własności nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać Wnioskodawczyni statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.” Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W interpretacjach podatkowych wskazuje się, że „Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.” \[Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. znak: 0112-KDIL2- 1.4012.564.2018.2.SS\].

Wobec wyżej zacytowanego art. 15 ust. 2 zdanie drugie zasadnym wydaje się stwierdzenie, że z grona podatników należy wykluczyć osoby fizyczne jeżeli, gdy dokonują zbycia towarów stanowiących ich majątek osobisty. W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym majątek Wnioskodawczyni nie został nabyty w celu jego późniejszego zbycia, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z wyżej cytowaną interpretacją indywidulaną „Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, a nadto powinna być związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Za działalność gospodarczą nie może być uznane zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego zbycia i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenie TSUE - sprawa C-180/10 i C-181/10) wynika m.in. „że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), wyjaśnił, że: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Wnioskodawczyni, jako właściciel nieruchomości nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, ani też nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości, w celu jej późniejszego zbycia. Przyczynami zbycia części nieruchomości jest więc konieczność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych Wnioskodawczyni i stanowi jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług g (dalej jako: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja zamiany nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać jej statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie sygn. 0114-KDIP1-2.4012.84.2019.2.WH, zgodnie z którą: „pomimo, że nieruchomość spełnia definicję towaru, o którym mowa w ustawie o VAT, to nie można uznać, że Wnioskodawczyni działa w charakterze handlowca. Nie dokonała bowiem żadnych czynności, które wskazywałyby na profesjonalny charakter sprzedaży, wykraczający poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT”. Podobnie, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.08.2016 r., znak: IPPP2/4512-515/16-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do sprzedaży działek, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości gruntowej, którą nabyła na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką umowę przedwstępną zamiany zgodnie z treścią, której Wnioskodawczyni w przyszłości zobowiązała się dokonać na rzecz Spółki zbycia nieruchomości gruntowej, jaka powstanie z wydzielenia jej z nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni części nieruchomości, jaka powstanie na skutek wydzielenia z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Spółki.

Umowa zamiany zawarta została m.in. pod następującymi warunkami zawieszającymi:

*   uzyskanie przez Spółkę prawomocnej, bezwarunkowej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, wraz z pozwoleniami na media tj. prąd, woda, kanalizacja sanitarna i deszczowa, gaz, infrastruktura teleinformatyczna, na podstawie której możliwa będzie budowa m.in. na nabywanej przez Spółkę od Wnioskodawczyni nieruchomości, inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą zgodnej z planami inwestycyjnymi Spółki i na warunkach przez nią zaakceptowanych,

*   uzyskania ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale podlegających zmianie nieruchomości gruntowych, w sposób wskazany na Załączniku do przedwstępnej umowy zamiany,

*   ustanowienia w umowie przyrzeczonej zamiany wzajemnych służebności przejazdu i przechodu na rzecz każdoczesnych właścicieli działek, jakie powstaną na skutek podziału nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni oraz nieruchomości stanowiącej własność Spółki.

Wnioskodawczyni udzieliła Spółce pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu Wnioskodawczyni podziału geodezyjnego nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni w sposób konieczny do wykonania umowy zamiany. W oparciu o powyższe, Spółka jako pełnomocnik Wnioskodawczyni przeprowadziła podział geodezyjny działki. W przedwstępnej umowie zamiany Wnioskodawczyni udzieliła na rzecz Spółki prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Spółka uzyskała we własnym imieniu oraz na swoją rzecz decyzję o warunkach zabudowy oraz decyzję o pozwoleniu na budowę. Wyżej opisane wydzielenie nieruchomości dokonane zostało na potrzeby zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz Spółkę, w realizacji przedwstępnej umowy zamiany zawartej ze Spółką. Za zgodą Wnioskodawczyni doszło do zmiany stron przedwstępnej umowy zamiany w ten sposób, że we wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające a przysługujące Spółce weszła spółka. Spółka uprzednio nabyła nieruchomość, której wydzielona część w ramach przedwstępnej umowy zamiany przeznaczona została do zbycia na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni udzieliła na rzecz Spółki pełnomocnictwa do zniesienia służebności obciążających nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawczyni jak również obciążających nieruchomość stanowiącą własność Spółki, a także pełnomocnictwa do ustanowienia służebności obciążającej część nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczoną do zbycia na rzecz Spółki w wykonaniu przedwstępnej umowy zamiany. Decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o pozwoleniu na budowę obejmujące część nieruchomości stanowiącą własność Wnioskodawczyni (przeznaczoną w ramach umowy przedwstępnej zamiany do zbycia na rzecz Spółki, a następnie na rzecz Spółki) wydane zostały na wniosek oraz na rzecz Spółki. Spółka uzyskała warunki techniczne przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zawarła umowy przyłączenia do sieci oraz warunki włączenia do dróg.

W świetle przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że grunty stanowią majątek przeznaczony na cele prywatne, bowiem wskazać należy, że nabywca działki, będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię działek. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła Kupującej Spółce pełnomocnictwa oraz udzieliła Spółce prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu upoważnień czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawczyni). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując zbycia działki w drodze zamiany nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała zbycie powstałej w wyniku podziału działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zbycie w drodze zamiany przez Wnioskodawczynię działki, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, a zbycie działki w drodze zamiany, będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność zbycia działki w drodze zamiany, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.