Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-319/12-4/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce (po przekształceniu w Sp. K.), za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego?
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; przychód; płatnik; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-spółka zagraniczna; sukcesja; współczynnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku płatnika poboru podatku z tytułu dochodu osiągniętego przez Fundusz jako akcjonariusza zagranicznej spółki osobowej będącej udziałowcem Wnioskodawcy, po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„T” Spóła z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w O., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest „T” GmbH (dalej jako: „T” GmbH) - spółka utworzona według prawa niemieckiego.

W związku z restrukturyzacją planowaną w grupie „T. I.” (do której należy Wnioskodawca), „T” GmbH wniesie większość udziałów posiadanych w Spółce do nowoutworzonej spółki prawa holenderskiego – „T. A. E. E. B.V.” (dalej: Tower B.V.) – w zamian za udziały tej spółki (wymiana udziałów) oraz dokona sprzedaż mniejszości udziałów w Spółce na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „P”).

Na dalszym etapie restrukturyzacji „T” B.V. wniesie udziały posiadane w Spółce do spółki osobowej, mające siedzibę w innym państwie, utworzonej zgodnie z przepisami prawa tego państwa (dalej: zagraniczna spółka osobowa), w zamian za własnościowe papiery wartościowe, wyemitowane przez zagraniczną spółkę osobową zgodnie z prawem jej właściwym, inkorporujące prawa do udziału w tej spółce.

Zagraniczna spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z właściwymi przepisami prawa podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę osobową podlegają jej wspólnicy.

Następnie, „T” B.V. wniesie posiadane papiery wartościowe z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej do zamkniętego funduszu inwestycyjnego (dalej: Fundusz) mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

W konsekwencji powyższej transakcji udziałowcem większościowym Wnioskodawcy (bezpośrednim) będzie zagraniczna spółka osobowa, natomiast udziałowcem mniejszościowym stanie się „P”. Jednocześnie, akcjonariuszem zagranicznej spółki osobowej, a tym samym pośrednim udziałowcem Spółki będzie Fundusz.

Docelowo, Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Sp. K.) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), której komandytariuszem będzie zagraniczna spółka osobowa, a komplementariuszem „P”. Na dzień przekształcenia w Spółce może wystąpić kapitał rezerwowy lub zapasowy, utworzony z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych.

W ramach powyższej restrukturyzacji (przekształcenia Spółki w Sp. K.):

1.  do Spółki nie przystąpi żaden nowy podmiot,
2.  nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki - w szczególności:
    1.  w związku z przekształceniem do Spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady (tym samym Spółka przekształcona w Sp. K. nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku przed przekształceniem),
    2.  w konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Sp. K. nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
3.  po przekształceniu Spółka nadal będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po dokonaniu restrukturyzacji:

1.  zagraniczna spółka osobowa, tj. komandytariusz oraz „P”, tj. Komplementariusz, mogą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce (przekształconej w Sp. K.),
2.  Fundusz, jako wspólnik (akcjonariusz) zagranicznej spółki osobowej będzie uzyskiwał przychody z udziału w tej spółce, w formie odpowiedniej części dochodów zrealizowanych przez Spółkę (Sp. K.),
3.  posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mogą otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek:
    1.  wykupienia przez Fundusz certyfikatów zgodnie z art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
    2.  wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych,
    3.  wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
    4.  umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w Sp. K, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na skutek przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (Sp. K.) nie powstanie w Spółce przychód podlegający opodatkowaniu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (Sp. K.) nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zagraniczna spółka osobowa, która nie jest traktowana jak osoba prawna na gruncie prawa właściwego i nie podlega w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów nie będzie objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce z tytułu udziału w dochodach Spółki?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia w Spółce wystąpią zyski niepodzielone podlegające opodatkowaniu Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu dochodu osiągniętego przez Fundusz (za pośrednictwem udziału w zagranicznej spółce osobowej) - z uwagi na fakt, że Fundusz jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Będzie natomiast zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiągniętego przez „P”.
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce (po przekształceniu w Sp. K.), za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 6 wniosku. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce przekształconej w Sp. K, za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

1.  Zgodnie z:
    1.  art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o CIT), przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej;
    2.  art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
    3.  art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału);
    4.  art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku;
    5.  art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych;
    6.  art. 10 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji);
    7.  art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu
    8.  art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m. in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat;
    9.  art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), płatnikiem jest m.in. osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
2.  Zgodnie z KSH, spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 102).
3.  Zgodnie ze wskazanymi powyżej ogólnymi zasadami opodatkowania spółek osobowych, jasno wynikającymi z przepisów ustawy o CIT:
    1.  spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;
    2.  dochody tych spółek są opodatkowane na poziomie ich wspólników;
    3.  w przypadku osób prawnych będących wspólnikami spółek komandytowych, wspólnicy partycypują w przychodach i kosztach spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
4.  Ponadto, przychody uzyskiwane przez wspólników Sp. K. z udziału w tej spółce nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy, który jednoznacznie określił kategorie dochodów objętych regulacją art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w tej spółce nie są objęte definicją dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka komandytowa nie jest osobą prawną.
5.  W rezultacie, do przychodów uzyskiwanych przez wspólników Sp. K. z udziału w tej spółce nie znajdują zastosowania odpowiednie przepisy ustawy o CIT, które nakładają na podmioty dokonujące wypłat dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
6.  Dodatkowo należy wskazać, że nawet w przypadku zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego powyżej (co zdaniem Spółki stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami opodatkowania spółek osobowych na gruncie ustawy o CIT), tj. uznania, że przychody uzyskiwane przez wspólników Sp. K. z udziału w tej spółce stanowią jednak dochody z udziału w zyskach osób prawnych, należy stwierdzić, że bez względu na taką klasyfikację - przychody te nie rodziłyby obowiązku pobrania i zapłaty przez Spółkę po przekształceniu w Sp. K. podatku dochodowego w zakresie, w jakim dochody te będą alokowane do Funduszu jako wspólnika zagranicznej spółki osobowej. Należy bowiem wskazać, że z uwagi na fakt, iż bezpośrednim udziałowcem Spółki (przekształconej w Sp. K.) będzie zagraniczna spółka osobowa niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku będą wspólnicy tej spółki, w tym Fundusz, jako akcjonariusz posiadający większość jej udziałów. Z kolei na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT Fundusz będzie podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.
7.  Konsekwentnie, skoro w analizowanej sytuacji podatnik (Fundusz) jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, nie sposób logicznie przyjąć by w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce, po przekształceniu w Sp. K., za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo, Spółka mogła być zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia i pobrania od tegoż podatnika podatku, a następnie przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, skoro podatnik (Fundusz) będąc podmiotowo zwolnionym, nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowego podatku.
8.  Należy podkreślić, że zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż działanie określonego podmiotu w charakterze płatnika rozpatrywane jest w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika.Przyjęcie takiego stanowiska, oznaczałoby zastosowanie wykładni contra legem - sprzecznej zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji na gruncie prawa podatkowego, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenia, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).
9.  W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce (po przekształceniu w Sp. K.), za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej transparentnej podatkowo, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wypłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., znak IPTPB3/423-139/11-2/IR, zgodnie z którą: „wypłata zysku przez spółkę komandytowo - akcyjną na rzecz akcjonariuszy nie będzie stanowić dywidendy ani innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje brakiem po jej stronie obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 ustawy”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., znak IPPB3/423-614/11-2/JG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w przypadku wypłaty w przyszłości przez SKA zysku na rzecz jej akcjonariusza nie będzie na niej ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 UPDOP. Powyższy przepis nakłada na podmioty dokonujące wypłaty dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wpłat, a więc nie obejmuje on swoją hipotezą spółek komandytowo - akcyjnych, których zyski nie stanowią zysków osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r., znak ILPB3/423-690/09-2/MM, zgodnie z którą „w związku z wypłatą przez spółkę komandytowo - akcyjną na rzecz udziałowca zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, spółka komandytowo - akcyjna nie będzie zobowiązana jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek z tytułu dochodu osiąganego przez fundusz (jako akcjonariusz udziałowca).”

Wskazać należy, że powyższe interpretacje dotyczą wprawdzie z działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną, niemniej jednak, w ocenie Spółki, będą one miały również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do zysków wypłacanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, która zgodnie z brzmieniem aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o CIT również nie posiada osobowości prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.