Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-935/15-5/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-28
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji nabycia zabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 9 listopada 2015 r. znak IPPP2/4512-935/15-3/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że nabycie nieruchomości nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji - **jest prawidłowe**.

*   opodatkowania transakcji nabycia zabudowanej nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 9 listopada 2015 r. znak IPPP2/4512-935/15-3/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia zabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w organizacji (Wnioskodawca) powstała w wyniku zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 4 sierpnia 2015 roku. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca prowadzi negocjacje z T. Sp. z o.o. (Sprzedający) w celu zawarcia umowy, której przedmiotem będzie:

1.  przeniesienie należącego do Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego dwóch działek położonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Nieruchomość);
2.  przeniesienie prawa własności budynków i obiektów inżynierii cywilnej należących do Sprzedającego, usytuowanych na Działce 1, w tym:
    1.  budynków i budowli istniejących w chwili zakupu gruntu przez Sprzedającego:
        *   drogi wewnętrznej pożarowej,
        *   słupów oświetleniowych przy ww. drodze (nieczynnych),
        *   torów kolejowych,
        *   wież oświetleniowych,
    2.  budynków i budowli wzniesionych przez Sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Sprzedającego:
        *   budynku technicznego z kotłownią,
        *   budynku wiaty wagi towarowej wraz z wagami,
        *   placu manewrowego żelbetonowego i żelbetonowej drogi dookoła budynku,
        *   placu postojowego utwardzonego,
        *   tacy wraz ze zbiornikami,
        *   czterech podwójnych słupów oświetleniowych zlokalizowanych dookoła placu żelbetowego,
        *   zbiorniku MALL,
3.  przeniesienie prawa własności budowli wzniesionych przez Sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Sprzedającego usytuowanych na Działce 2, tj.:
    *   zbiornika na wodę deszczową wraz z drogą dojazdową,
4.  przeniesienie prawa własności ruchomości należących do Sprzedającego, znajdujących się na terenie Działki nr 1, w tym:
    *   kotła parowego,
    *   instalacji technicznej,
    *   odwadniacza pływakowego,
    *   pompy wodnej do przeładunków miejscowych,
    *   sprężarki z instancją,
    *   sterowni - zestawu komputerowego,
    *   węży instalacji,
    *   zbiorników magazynowych,
    *   zespołów pompowych,
    *   separatora substancji ropopochodnych,
    *   karchera,
    *   pralki,
    *   transformatora,
    *   wagi samochodowej,
    *   wanny,
    *   gaśnic przewoźnych,
    *   mebli biurowych,
    *   mebli i sprzętu kuchennego,
    *   nagrzewnicy elektrycznej,
    *   stołu warsztatowego,
    *   szafek ubraniowych

(„Transakcja”).

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Działalność Sprzedającego obejmuje usługi z zakresu szeroko rozumianej logistyki. Sprzedający świadczy przede wszystkim usługi rozładunku, przeładunku, mieszania, podgrzewania, oraz przechowywania produktów stanowiących dodatki do pasz zwierzęcych, w tym w szczególności tłuszczy i kwasów tłuszczowych. Powyższe usługi Sprzedający świadczy w przeważającej mierze na rzecz podmiotów niemieckich, należących do grupy kapitałowej Sprzedającego.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości, w tym Nieruchomości, położonych na terenie SSE, na których prowadzi wyżej opisaną działalność gospodarczą. Na terenie Nieruchomości zlokalizowane są silosy - zbiorniki magazynowe, w pełni wyposażony budynek, w którym znajdują się pomieszczenia przeznaczone na biuro oraz laboratorium, a także zaplecze logistyczne, w tym drogi, tory kolejowe (które nie są obecnie użytkowane), wieże oświetleniowe (w części nieczynne). Wszystkie aktywa Sprzedającego, mające być przedmiotem Transakcji, znajdują się na terenie Nieruchomości.

Nabycie obu Działek, w tym nabycie obiektów znajdujących się na nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 2010 r. Przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 tejże ustawy oraz w związku z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to zostało następnie uchylone w dniu 1 stycznia 2010 roku.

Przedmiotem Transakcji jest nabycie przez Wnioskodawcę indywidualnych, wyodrębnionych składników majątkowych Sprzedającego, które następnie Wnioskodawca zamierza wykorzystać w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, pod własną firmą, rozwijając własną markę. W wyniku Transakcji nie dojdzie do zbycia całego majątku Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności, Sprzedający zachowa prawo użytkowania wieczystego do większości posiadanych w chwili obecnej nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będzie również zbycie sprzętu komputerowego oraz telefonów służbowych, z których korzystają pracownicy i współpracownicy Sprzedającego. Wnioskodawca zamierza prowadzić na terenie Nieruchomości i przy wykorzystaniu nabywanych aktywów działalność gospodarczą w zakresie usług logistycznych, zbliżonych do tych, prowadzonych aktualnie przez Sprzedającego, jednakże w oparciu o własną strategię biznesową, handlową, marketingową, technologiczną oraz zatrudnienia. Innymi słowy, Wnioskodawca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Poza wstąpieniem w stosunek użytkowania wieczystego Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będą jakiekolwiek inne prawa czy zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Sprzedający, ani jakiekolwiek inne zobowiązania, wierzytelności lub prawa majątkowe przysługujące Sprzedającemu. W szczególności, Wnioskodawca nie zamierza przejąć czy kontynuować kontraktów, których stroną jest Sprzedający. W wyniku Transakcji Wnioskodawca nie przejmuje wraz z nabywaną Nieruchomością i aktywami pracowników oraz współpracowników, którzy na dzień Transakcji będą pracowali lub współpracowali u Sprzedającego.

W szczególności, przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie bądź zbycie:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego);

*   surowców, materiałów, towarów handlowych i wyrobów Sprzedającego;

*   praw wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w tym leasingu;

*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;

*   koncesji, licencji i zezwoleń;

*   patentów i innych praw własności przemysłowej;

*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca zachowa po swojej stronie m.in. prawo do firmy przedsiębiorstwa, znaku towarowego, które zwiększa ogólną wartość całego kompleksu składników tworzących dane przedsiębiorstwo z uwagi na zdobytą renomę i reputację. Sprzedawca zachowa również wierzytelności związane z prowadzoną przez siebie działalnością, jak i związane z nią zobowiązania.

Zbywane Nieruchomość lub aktywa nie są w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego wyodrębnione organizacyjnie w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu czy w innej podobnej formie.

Wnioskodawca i Sprzedawca zamierzają przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli posadowionych na obu Działkach zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust 11 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że z Sprzedający wystąpił z analogicznym do niniejszego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie kwalifikacji konsekwencji podatkowych Transakcji do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 3.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 13 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynków i budowli opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem Transakcji w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie będzie nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym przedmiot Transakcji nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji gdy planowana Transakcja opisana w stanie faktycznym wniosku będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, i Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, podatek VAT naliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami na fakturach wystawionych przez Sprzedającego będzie podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z obowiązującymi przepisami i tym samym nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa zarówno: (i) budynków i budowli wzniesionych przez Sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Sprzedającego jak i (ii) budowli, które zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 2010 r. jako zwolnione, posadowionych na Działce 1 i na Działce 2 i w konsekwencji także dostawa użytkowania wieczystego Działki 1 i Działki 2, będzie opodatkowana podatkiem VAT, po złożeniu przez Sprzedawcę i Wnioskodawcę, przed dniem dokonania dostawy wskazanych obiektów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy wskazanych obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w formie przewidzianej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej Transakcji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie będzie nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym przedmiot transakcji nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Kluczowym zagadnieniem w przedstawionym stanie faktycznym jest ocena, czy przedmiot planowanej Transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, definiują natomiast pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w art. 2 pkt 27e. Celem przejrzystości argumentacji Wnioskodawca odniesienie się kolejno do obydwu ww. pojęć.

Z uwagi na brak zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia „przedsiębiorstwa”, dla określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest posłużenie się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: „KC” lub „Kodeks cywilny”). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Ponadto, w myśl art. 552 KC, „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”

Z powyższego wynika zatem, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich. jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało natomiast zdefiniowane przez ustawodawcę art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższego wynika zatem, że aby dany zespół składników można było zakwalifikować jako „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej, którą należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być „połączone” czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Reasumując, należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będzie ani zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedmiotem Transakcji będą indywidualnie wyodrębnione określone aktywa spośród całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie całe przedsiębiorstwo, Planowana Transakcja obejmuje wyłącznie poszczególne składniki materialne, tj. nieruchomości wraz z ruchomościami. Nie dochodzi natomiast do przejścia na Wnioskodawcę żadnych składników niematerialnych, w tym w szczególności zobowiązań, ani żadnych umów, w tym najmu, dzierżawy czy innych, kontraktów handlowych, które umożliwiały kontynuację prowadzonego dotychczas przez Sprzedającego przedsiębiorstwa. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego, po dokonaniu Transakcji Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób kontynuował działalności Sprzedającego ani nie będzie też korzystać z oznaczenia (nazwy) Sprzedającego, lecz będzie prowadził własną działalność gospodarczą - pod własną marką, przy wykorzystaniu własnej strategii biznesowej. W wyniku Transakcji Wnioskodawca nie przejmie również pracowników Sprzedającego.

Odwołując się do argumentacji przedstawionej powyżej, należy stwierdzić, że aktywa będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, albowiem nie tworzą one niezbędnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te powinny bowiem pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, aby można było powiedzieć, że w istocie tworzą one zespół, a nie zbiór pewnych elementów.

Pogląd powyższy znajduje akceptację przy rozstrzyganiu przez organy podatkowe innych indywidualnych spraw. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-158/14/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przewidziana w Kodeksie cywilnym definicja pojęcia przedsiębiorstwa eksponuje jego znaczenie przedmiotowe, a odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego ono należy. Nacisk położony jest na składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Szczególnego podkreślenia wymaga rola składników niematerialnych w kontekście funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ustawodawca wymienia te składniki przed wszystkimi innymi, nadając im pierwszorzędnego znaczenia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, „Prawodawca uznał za niezbędne wyraźne wskazanie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Taka kolejność służy podkreśleniu roli, jaką odgrywają właśnie niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Zwracano na to uwagę w literaturze - por. np. M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PIP 1991, Nr 6. Według poglądów najdalej idących, przedsiębiorstwo to dobro niematerialne, którego składniki materialne mają charakter podrzędny - tak S. Buczkowski, Glosa do orz. SW dla m.st. Warszawy z 11 lutego 1962 r. (Cr 2226/61, PIP 1963, Nr 2)” (por. Skowrońska-Bocian/Warciński, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz., red. K. Pietrzykowski, T. 1, Wyd. 7, Warszawa 2013). Jak ponadto twierdzi się w doktrynie, „Według przyjętej przez ustawodawcę definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jedynie zorganizowany dla spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Nie odrywa się więc ustawodawca od funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa („prowadzenia przedsiębiorstwa”, „prowadzenia działalności gospodarczej”), a „przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym” traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej. (\`(...)\`) Nie lekceważąc występujących wątpliwości, można jednak ostatecznie uznać, że przedsiębiorstwo stanowi samoistne, niematerialne dobro prawne, o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie. Przedsiębiorcy przysługuje zaś określone prawo podmiotowe do przedsiębiorstwa o charakterze bezwzględnym, które w określonej konwencji terminologicznej można określić mianem „Własności przedsiębiorstwa”. Trzeba dopowiedzieć, że „substancję” przedsiębiorstwa stanowią jego składniki (niematerialne i materialne), natomiast o „wartości” przedsiębiorstwa rozstrzyga jego potencjał materialny, zdobyta renoma i pozyskana klientela.” (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Wyd. 5, Warszawa 2013).

W świetle powyższych stanowisk doktryny, nie można uznać, że Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, gdyż zakresem Transakcji nie są objęte żadne niematerialne dobra prawne, takie jak renoma, klientela, kontrakty czy zobowiązania, które tworzyłyby niezbędną substancję przedsiębiorstwa i przesądzały o jego wartości.

Wskazówki właściwego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” dostarcza również orzecznictwo. W wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/2011 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”.

Analizując powyższą przesłankę w kontekście przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że aktywa będące przedmiotem Transakcji samodzielnie nie umożliwiały prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ aby to było możliwe niezbędna jest w szczególności kadra pracownicza, kontrakty czy umowy handlowe, które nie są przedmiotem Transakcji. Ponadto, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się do definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”, stwierdził, że „w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze.”

Powyższe oznacza to zatem, że aby Wnioskodawca w rzeczywistości dysponował przedsiębiorstwem mogącym realizować zamierzone cele gospodarcze, koniecznym jest uzupełnienie przez niego nabywanych w Transakcji aktywów dodatkowymi niezbędnymi elementami, które wspólnie będą mogły realizować zadania gospodarcze. Wtedy dopiero całkowicie połączona zostanie funkcja, w zamierzeniu realizacji której Wnioskodawca decyduje się na nabycie aktywów będących przedmiotem Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie uważa, aby na podstawie Transakcji miał uzyskać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, który umożliwi mu kontynuowanie działalności Sprzedającego. Niezbędnym jest dokonanie szeregu czynności, które stworzą możliwość realnego realizowania przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest działalność logistyczna. Koniecznym zatem będzie dokonanie stosownych inwestycji, takich jak zatrudnienie pracowników, nawiązanie relacji ze współpracownikami, kontrahentami, znajdowanie klientów, promocja, marketing, nabycie wiedzy technologicznej, itp., bez których realizacja zadań gospodarczych nie jest możliwa. Aktywa same w sobie nie stwarzają takiego stopnia zorganizowania, które umożliwiłyby uznanie ich za przedsiębiorstwo i samodzielne funkcjonowanie w obrocie.

Za przyjęciem, że aktywa będące przedmiotem Transakcji nie stanowią w istocie przedsiębiorstwa przeważają także zasady logicznego i prawidłowego rozumowania. W niniejszym wniosku o interpretację wykazano bowiem, że aktywa te nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności z uwagi na brak wystarczającej ich samodzielności. Skoro nie stanowią one nawet części przedsiębiorstwa (zorganizowanej), to tym bardziej nie mogą one stanowić całego przedsiębiorstwa, które przecież powinno wykazywać się jeszcze większą samodzielnością niż jego część (zorganizowana).

Dla należytej oceny stanu faktycznego wskazać należy, że poszczególne aktywa zbywane w ramach Transakcji, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, nie pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, pozwalających na twierdzenie, że stanowią zespół funkcjonalnie powiązanych elementów składających się na całość dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa. Pomiędzy poszczególnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi zostaną zachowane funkcjonalne związki w sposób umożliwiający kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej Sprzedającego prowadzonej przy wykorzystaniu tych aktywów, w szczególności Wnioskodawca nie nabędzie należności Sprzedającego, nie stanie się stroną kontraktów.

Ponadto, sprzedawane w wyniku Transakcji aktywa nie zostały wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo, co pozwalałoby na przypisanie im przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, aktywa te:

*   nie zostały wyodrębnionej w istniejącej strukturze Sprzedające jako dział, wydział, oddział, zakład, a tym bardziej nie kieruje nimi kierownik czy dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej;
*   nie wskazują pomiędzy sobą istnienia zależności;
*   nie posiadają zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej (chociażby ze względu na brak ich powiązania z kontraktami handlowymi);
*   nie zostały wydzielone w ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym;
*   nie sporządza się dla nich odrębnego sprawozdania finansowego;
*   nie pozwalają na szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
*   nie są powiązane z należnościami czy zobowiązaniami służącymi do realizacji zadań gospodarczych;
*   nie pozwalają na badania efektywności działalności;
*   nie ustala się dla nich budżetu ani nie rozlicza z wykonania budżetu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, jak stwierdzono w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM, „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza; że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zespół składników majątkowych zbywanych w wyniku Transakcji nie będzie posiadał zdolności samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, a zatem funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (por. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-120/12/DK oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96) wskazuje, że jako kryterium zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo powinno się upatrywać możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, nie można natomiast stwierdzić, że aktywa będące przedmiotem Transakcji stanowią stworzony przygotowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w celu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Aktywa nie będą bowiem wyposażone we wszystkie składniki niezbędne do ich funkcjonowania, tj. w szczególności kadrę pracowników i współpracowników, kontrakty handlowe związane z dostawą towarów, umowy gwarantujące zbyt, wiedzę w zakresie dotychczasowego sposobu przeprowadzania działalności przez Sprzedającego (know-how), związanych z tym tajemnic przedsiębiorstwa, kontaktów handlowych czy związanych z aktywami zobowiązań. Wymieniona w przepisach podatkowych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje na połączenie składników materialnych i niematerialnych, podczas gdy Transakcja nie odnosi się do żadnych składników niematerialnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że pomiędzy poszczególnymi Aktywami zachowane zostały takie funkcjonalne związki, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia firmy. Co było już bowiem wskazywane w pierwszej części wniosku, wraz z będącymi przedmiotem transakcji Aktywami nie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę niezbędnej kadry pracowników i współpracowników, nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo, kontraktów handlowych, umów niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy, klientów, kontrahentów, patentów, know-how w zakresie działalności wydobywczej i przetwórczej czy innych składników zarówno niematerialnych, jak i materialnych, tj. surowce, materiały, towary czy produkty, które umożliwiłyby samodzielne kontynuowanie działalności Sprzedawcy.

Powyższe argumenty znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, w którym Sąd uznał, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Na bazie przytoczonego wyżej wyroku zostało wydanych wiele interpretacji organów skarbowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1515/11-2/AP. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w niej, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Przytoczone argumenty potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-1510/11/AW. W piśmie tym organ stwierdza, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przykładem interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-623/12-2/MP, w myśl której zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT.

Powyższe rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa było wielokrotnie potwierdzane w szeregu innych interpretacji podatkowych organów skarbowych, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-770/11/TS, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1363/11-4/85, z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-142/11-4/JL oraz z dnia 17 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-701/11-4/IG.

W konsekwencji, okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają również na przyjęcie, że Transakcja obejmie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, skoro przedmiotem Transakcji nie będzie całe przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, to czynność ta - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - nie będzie wyłączona z opodatkowania, i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Sprzedający, dokonując sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa, będzie musiał z tego tytułu rozpoznać podatek należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nabywane aktywa nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji uznania, że planowana Transakcja w stanie faktycznym opisanym we wniosku będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla każdego ze zbywanych składników majątku. W konsekwencji, zważywszy, że Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT, który zamierza wykorzystywać nabyte składniki majątku do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu, podatek VAT wykazany na fakturze (ewentualnie fakturach) wystawionych przez Sprzedawcę dokumentującej (lub dokumentujących) sprzedaż nabywanych przez Wnioskodawcę składników majątku, będzie stanowił dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na zasadach i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku VAT. Powyższe będzie oznaczało, że do transakcji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stosuje się w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Sprzedawca wraz z Wnioskodawcą złożą przed dniem dokonania dostawy (i) budynków i budowli wzniesionych przez Sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Sprzedającego jak i (ii) budowli, które zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 2010 r. jako zwolnione, posadowionych na Działce 1 i na Działce 2 i w konsekwencji także dostawy użytkowania wieczystego Działki 1 i Działki 2, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania wskazanych obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w formie przewidzianej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa wskazanych obiektów będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a) ustawy o VAT zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że aby zastosować prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, który jest zabudowany należy określić, jaka jest stawka właściwa dla budynków i budowli na takiej działce posadowionych.

Zdaniem Wnioskodawcy do dostawy przez Sprzedającego budowli i budynków posadowionych zarówno na Działce 1 jak i na Działacie 2 zastosowanie będzie miało w całości zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w stosunku do wszystkich budynków i budowli na tych działkach posadowionych spełnione są warunki wskazane w tym przepisie gdyż: (i) nie jest to dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a także (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „pierwsze zasiedlenie” powinno rozumieć się jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

W konsekwencji, zastosowanie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, musi powodować uznanie, że zwolnienie od VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, następuje, tylko i wyłącznie jeżeli budynek, budowla lub ich część zostały oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym zwolnienie nie miałoby zastosowania do dostawy budynków i budowli wzniesionych przez Sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Sprzedającego tj.:

*   budynku technicznego z kotłownią, budynku wiaty wagi towarowej wraz z wagami,

*   placu manewrowego żelbetonowego i żelbetonowej drogi dookoła budynku, placu postojowego utwardzonego, tacy wraz ze zbiornikami,

*   czterech podwójnych słupów oświetleniowych zlokalizowanych dookoła placu żelbetowego.

Zważywszy, że budynki i budowle były używane na własne potrzeby Sprzedającego, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu definicji wskazanej w ustawie o VAT. W konsekwencji zastosowania definicji „pierwszego zasiedlenia” z ustawy o VAT prowadziłoby do wniosku, że dostawa wzniesionych przez Sprzedawcę budynków i budowli w ramach Transakcji byłaby opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W konsekwencji opodatkowana byłaby też dostawa części użytkowania wieczystego Działki 1, na której są posadowione te budynki i budowle i Działki 2. Powodowałoby to, że strony Transakcji, chcąc opodatkować dostawę podatkiem VAT, nie musiałyby składać wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w zakresie tych budynków i budowli.

Niemniej jednak, w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt. I FSK 382/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że przepis art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 12 ust. 1 lit. a oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) (dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w zakresie, w jakim wprowadza dodatkowy warunek - oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu warunek ten doprowadza dodatkowo do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 dyrektywy 2006/112/WE powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Jednocześnie, względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie Finanzamt Rendsbug przeciwko Detlev Harbs, C-321/02; wyrok z dnia 18 października 2007 r. w sprawie Kommunikationsbehorde Austria (KommAustria) przeciwko Ósterreichischer Rundfunk, C-195/06).

Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiuje i nie wprowadza dodatkowych warunków go określających, w szczególności nie wprowadza warunku oddania budynków, budowli lub ich części, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” doprecyzował natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-326/11 wskazał, że zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją. Podobnie, w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona przeciwko Generalidad de Cataluńa, C-139/12, stwierdził, że art. 13 część B lit. g i h Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.) (dalej: „Szósta dyrektywa”) (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j i k dyrektywy 2006/112/WE) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a i b Szóstej dyrektywy (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE), czyli między innymi transakcje dostaw nowych budynków i działek budowlanych. Ponadto, w wyroku z dnia 10 września 2014 r. w sprawie Gemeente s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-92/13, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pierwsze zasiedlenie następuje w przypadku podmiotu, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Elisabeth Blasi przeciwko Finanzamt München I., C-346/95. Zdaniem rzecznika, dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta w dyrektywie 2006/112/WE ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał niedozwolonego zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 2006/112/WE wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 2006/112/WE stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE. Pro unijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT powinna brzmieć w sposób następujący: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. zauważył ponadto, że okoliczność, że przepis dyrektywy 2006/112/WE ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia.

W świetle pro unijnej wykładni art. 2 pkt 14 lit. a wybudowane przez Sprzedającego budynki i budowle zostały zasiedlone w momencie oddania ich do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. czyli ponad dwa lata temu. Od tego momentu były użytkowane na potrzeby prowadzonej działalności Sprzedającego. Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynków i budowli przez Sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa przez Sprzedającego pozostałych budowli posadowionych na Działce 1 i które zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 maja 2010 r. jako zwolnione z podatku VAT, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to

1.  dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Budowle znajdowały się na działkach w momencie ich nabycia przez Sprzedającego w dniu 25 maja 2010 r. Dostawa, na podstawie której nabył je Sprzedający miała miejsce ponad dwa lata ternu, tym samym nie ma wątpliwości, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem (nawet w rozumieniu definicji „pierwszego zasiedlenia” z ustawy o VAT) a ich dostawą w ramach planowanej Transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy dostawa zarówno:

1.  budynków i budowli wzniesionych przez Sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Sprzedającego posadowionych na Działce 1 i Działce 2;
2.  budowli, które zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 maja 2010 r. jako zwolnione, posadowionych na Działce 1
3.  i w konsekwencji także dostawa użytkowania wieczystego Działki 1 i Działki 2,

będzie korzystała w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym, Sprzedawca może skutecznie zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem spełniania warunków, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, w szczególności złożenia wraz z Wnioskodawcą (nabywcą Działek) wspólnego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli we właściwym terminie i właściwej formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;

*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący polską spółką handlową w organizacji zamierza nabyć Nieruchomość składającą się z dwóch zabudowanych działek w użytkowaniu wieczystym położonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Na Działce 1 znajdują się budowle istniejące w chwili zakupu gruntu przez Sprzedającego (w tym: droga wewnętrzna pożarowa, słupy oświetleniowe przy ww. drodze, tory kolejowe, wieże oświetleniowe), budynki i budowle wzniesione przez Sprzedającego, oddane do użytkowania w dniu 20 lutego 2013 r. i używane na potrzeby prowadzonej działalności – tj. budynek techniczny z kotłownią, budynek wiaty wagi towarowej wraz z wagami, plac manewrowy żelbetonowy i żelbetonowa droga dookoła budynku, plac postojowy utwardzony, taca ze zbiornikami, słupy oświetleniowe, zbiornik MALL.

Na Działce 2 znajduje się budowla wybudowana przez Sprzedającego oddana do użytkowania i użytkowana przez niego od lutego 2013 r. w postaci zbiornika na wodę deszczową wraz z drogą dojazdową. Ponadto przedmiotem transakcji będą ruchomości należące do Sprzedającego, takie jak: kocioł parowy, instalacja techniczna, pompa wodna, sprężarki, zbiorniki magazynowe, transformator, waga samochodowa, zbiorniki magazynowe, meble biurowe i kuchenne, pralka, gaśnice itp.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) w zakresie logistyki i świadczy głównie usługi na rzecz podmiotów niemieckich, należących do grupy kapitałowej Sprzedającego polegające na rozładunku, przeładunku, mieszania, podgrzewania, oraz przechowywania produktów stanowiących dodatki do pasz zwierzęcych.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości, w tym Nieruchomości, położonych na terenie SSE, na których prowadzi działalność gospodarczą. Na terenie Nieruchomości zlokalizowane są silosy - zbiorniki magazynowe, w pełni wyposażony budynek, w którym znajdują się pomieszczenia przeznaczone na biuro oraz laboratorium, a także zaplecze logistyczne, w tym drogi, tory kolejowe, wieże oświetleniowe.

Przedmiotem Transakcji jest nabycie przez Wnioskodawcę wyodrębnionych składników majątkowych Sprzedającego znajdujących się na terenie Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wykorzystać w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, pod własną firmą, rozwijając własną markę.

W wyniku Transakcji nie dojdzie do zbycia całego majątku Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający zachowa prawo użytkowania wieczystego do większości posiadanych w chwili obecnej nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będzie również zbycie sprzętu komputerowego oraz telefonów służbowych, z których korzystają pracownicy i współpracownicy Sprzedającego. Wnioskodawca zamierza prowadzić na terenie Nieruchomości i przy wykorzystaniu nabywanych aktywów działalność gospodarczą w zakresie usług logistycznych, zbliżonych do prowadzonych aktualnie przez Sprzedającego, jednakże w oparciu o własną strategię biznesową, handlową, marketingową, technologiczną oraz zatrudnienia. Wnioskodawca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne prawa czy zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Sprzedający, ani inne zobowiązania, wierzytelności lub prawa majątkowe przysługujące Sprzedającemu. Wnioskodawca nie zamierza przejąć czy kontynuować kontraktów, których stroną jest Sprzedający. W wyniku Transakcji Wnioskodawca nie przejmuje wraz z nabywaną Nieruchomością i aktywami pracowników oraz współpracowników, którzy na dzień Transakcji będą pracowali lub współpracowali u Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie bądź zbycie nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego; surowców, materiałów, towarów handlowych i wyrobów Sprzedającego; praw wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, umów leasingu; wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych; koncesji, licencji i zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych; tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca zachowa po swojej stronie m.in. prawo do firmy przedsiębiorstwa, znaku towarowego. Sprzedawca zachowa również wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością.

Zbywana Nieruchomość lub aktywa nie są w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego wyodrębnione organizacyjnie w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu czy w innej podobnej formie.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy nabywana Nieruchomość razem z pozostałymi ww. składnikami Transakcji będzie stanowiła przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym czy przedmiot Transakcji nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca nabywając Nieruchomość wraz z naniesieniami oraz przedstawionymi rzeczami ruchomymi nie nabędzie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wskutek Transakcji Wnioskodawca nie nabędzie nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, surowców, materiałów, towarów handlowych i wyrobów Sprzedającego, praw wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, umów leasingu; wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych; koncesji, licencji i zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych; tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto Sprzedający nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych (poza prawem wieczystego użytkowania gruntu) praw czy zobowiązań z umów zawartych przez Sprzedającego, ani też jego innych zobowiązań, wierzytelności lub praw majątkowych. Wnioskodawca nie zamierza przejąć czy kontynuować kontraktów, których stroną jest Sprzedający. W wyniku Transakcji Wnioskodawca nie przejmuje wraz z nabywaną Nieruchomością i aktywami pracowników oraz współpracowników Sprzedającego. Zatem należy stwierdzić, że nabywana przez Wnioskodawcę masa majątkowa nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Jak wskazano wyżej, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w przedmiotowym przypadku nie zostaną spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółki. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego.

Jak wynika z wniosku przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Spółki. Ponadto, sprzedawane w wyniku Transakcji aktywa nie zostały wyodrębnione finansowo w strukturze Sprzedającego, gdyż nie zostały wydzielone w ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym, a także nie sporządza się dla nich odrębnego sprawozdania finansowego oraz nie ustala się dla nich budżetu ani nie rozlicza z wykonania budżetu.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Wnioskodawcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Przede wszystkim należy wskazać, że sprzedawany przez Zbywcę zespół składników majątkowych nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa, która ma być przedmiotem nabycia przez Nabywcę nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Strony będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

Ad 2

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, czy w sytuacji gdy planowana Transakcja opisana we wniosku będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami przez Sprzedającego i tym samym nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę przedmiotowej Nieruchomości jak i ruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Sprzedający na moment Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wskutek Transakcji Wnioskodawca nabędzie składniki majątkowe opodatkowane właściwymi stawkami podatku VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (będzie prowadził w nabytych nieruchomościach usługi logistyczne).

Jak wyżej tut. Organ stwierdził, transakcja sprzedaży poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem zbywane składniki majątkowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek dla nich właściwych. Ponadto Wnioskodawca nabyte w ramach Transakcji składniki majątkowe będzie wykorzystywał do działalności podlegającej opodatkowaniu i niekorzystającej ze zwolnienia od VAT, tym samym więc będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto do transakcji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stosuje się w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku w sytuacji zastosowania przez Sprzedającego prawidłowych i zgodnych z przepisami ustawy o VAT stawek podatku dla dostawy poszczególnych składników majątkowych nabywanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, po dokonaniu tej Transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury/faktur VAT potwierdzającej jej dokonanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia poszczególnych składników majątkowych, zgodnie z regulacjami art. 86 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość składająca się z 2 Działek w użytkowaniu wieczystym zabudowanych budynkami i budowlami.

Nabycie obu Działek, w tym nabycie obiektów znajdujących się na nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego zawartego w 2010 r. i transakcja ta korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów. Na Działce 1 znajdują się budowle istniejące w chwili zakupu gruntu przez Sprzedającego, w tym droga wewnętrzna pożarowa, słupy oświetleniowe przy ww. drodze, tory kolejowe, wieże oświetleniowe.

Ponadto Sprzedający wybudował na nabytych działkach budynki i budowle oddane do użytkowania w dniu 20 lutego 2013 r. i używane na potrzeby prowadzonej działalności. Na Działce 1 wybudowano budynek techniczny z kotłownią, budynek wiaty wagi towarowej wraz z wagami, plac manewrowy żelbetonowy i żelbetonową drogę dookoła budynku, plac postojowy utwardzony, tacę ze zbiornikami, słupy oświetleniowe, zbiornik MALL.

Natomiast na Działce 2 znajduje się budowla wybudowana przez Sprzedającego oddana do użytkowania i użytkowana przez niego od lutego 2013 r. w postaci zbiornika na wodę deszczową wraz z drogą dojazdową.

Sprzedający od ponoszonych wydatków na budowę budynków i budowli miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Wnioskodawca i Sprzedawca zamierzają przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli posadowionych na obu Działkach zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Sprzedający na moment Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Z treści wcześniej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Przy czym za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na nabywanej przez Wnioskodawcę Działce 1 znajdują się obiekty, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy poprzez zakup przez Sprzedającego tej Nieruchomości wraz budowlami w 2010 r., gdzie transakcja ta korzystała ze zwolnienia od VAT. Z treści wniosku nie wynika, aby w obiektach znajdujących się na ww. Działkach dokonano nakładów modernizacyjnych (ulepszeń). Ponadto na Działce 1 znajdują się obiekty, które w 2013 r. Sprzedający wybudował i oddał do użytkowania na własne potrzeby prowadzonej działalności – w stosunku do tych obiektów nie doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl ww. przepisu. W związku z tym dostawa budowli nabytych przez Sprzedającego w 2010 r. będzie odbywała się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i tym samym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Pomimo tego, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień dostawy Nieruchomości – Wnioskodawca i Sprzedający jako czynni podatnicy VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli posadowionych na obu Działkach zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem jeżeli przed dniem dokonania transakcji Sprzedawca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy – tj. Strony, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli znajdujących się na Działce 1 nabytych przez Sprzedającego w 2010 r., Sprzedający może opodatkować dostawę tych obiektów stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wybudowanych przez Sprzedającego na Działce 1 budynków i budowli oraz na Działce 2 budowli w postaci zbiornika na wodę deszczową wraz z drogą dojazdową (oddanych do użytkowania w lutym 2013 r.) należy stwierdzić, że dostawa tych obiektów będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem tut. Organu, oddanie do użytkowania, aby było traktowane jako pierwsze zasiedlenie, powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budowli przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, na podstawie umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy itp. Definicja „pierwszego zasiedlenia” oznacza wyłącznie transakcje dokonane pomiędzy dwoma podmiotami, zatem aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie musi wystąpić czynność, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów. Nie wystarczy, że co do zasady dostawa czy oddanie do użytkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiot transakcji musi faktycznie zostać oddany do użytkowania w ten sposób, że w wyniku tych czynności zostanie naliczony podatek od towarów i usług.

W konsekwencji tut. Organ stwierdza, że w odniesieniu do budowli i budynków wybudowanych przez Sprzedającego i od lutego 2013 r. wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych obiektów, co będzie skutkować brakiem możliwości zastosowania do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do dostawy tych obiektów należy także stwierdzić, że nie będzie miało zastosowania zwolnienie od VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. inwestycję. W związku z tym, że dostawa obiektów wybudowanych przez Sprzedającego położonych na Działce 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, lecz z uwagi na rodzaj tych zabudowań – budynki i budowle do działalności gospodarczej (użytkowe) - będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, do opodatkowania gruntu stosuje tożsamą stawkę podatku VAT jaką opodatkowany jest dany budynek lub budowla. W analizowanej sprawie znajdujące się na Działce 1 budowle (zakupione w 2010 r. przez Sprzedającego) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa budynków i budowli wybudowanych na tej działce przez Zbywcę będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, zatem dostawa prawa wieczystego użytkowania Działki 1 w części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku a w części będzie opodatkowana VAT w wysokości 23% stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy. Z kolei dostawa budowli położonych na Działce 2 będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 23%, tym samym dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położone są te budowle będzie podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku nie wynika, aby Nieruchomość składająca się z dwóch działek w użytkowaniu wieczystym oraz położonych na nich budynków i budowli była przez Sprzedającego wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT.

Wobec tego ww. budynki i budowle nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, a ponadto Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektów położonych na Działce 1 i 2.

W związku z tym dostawa budynków i budowli posadowionych na Działce 1 oraz budowli posadowionych na Działce 2 wybudowanych przez Sprzedającego w 2013 r. nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie, mówiących o konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz o braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia tego towaru.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, wskazać należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to zostało określone w ww. art. 2 pkt 14. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14). Tak więc powołany przez Stronę wyrok uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie mający wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.