Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Ustalenie czy koszty usług wsparcia nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi reklamowe; usługi-usługi wsparcia; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2018 r. (data nadania 24 września 2018 r., data wpływu 2 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.1.AZ z dnia 14 września 2018 r. (data nadania 17 września 2018 r., data doręczenia 17 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Usług wsparcia nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  usług wsparcia administracyjnego – **jest nieprawidłowe**,
2.  w części dotyczącej zasobów ludzkich, tj.:
    *   usług wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze – **jest prawidłowe**,
    *   usług wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze – **jest prawidłowe**,
    *   usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**,
3.  w części dotyczącej usług komunikacyjnych, tj.:
    *   usługi w zakresie informacji – **jest prawidłowe**,
    *   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji – **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałe usługi reklamowe – **jest nieprawidłowe**,
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling – **jest prawidłowe**,
5.  usługi prawne i podatkowe – **jest prawidłowe**,
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, tj.:
    *   opracowywanie relacji lub informacji – **jest prawidłowe**,
    *   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji – **jest nieprawidłowe**,
    *   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Usług wsparcia nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania oraz sprzedaży produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”).

W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym markami produktów Grupy na rynku polskim, w tym ich produkcją (jako zleceniodawca) i sprzedażą. Wnioskodawca posiada samodzielność w zakresie realizacji funkcji sprzedaży, której elementem jest wprowadzanie i popularyzowanie licencjonowanych produktów na terenie Polski. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi wsparcia/pomocnicze (dalej: „Usługi wsparcia”) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”) na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia (dalej: „Umowa’).

Usługi świadczone w oparciu o Umowę obejmują usługi zapewniające wsparcie (pomoc) podstawowej działalności gospodarczej Spółki, w tym przede wszystkim:

1.  usługi wsparcia administracyjnego - wsparcie w definiowaniu i wdrożeniu strategii biznesowej i rozwoju, w tym przegląd lokalnych inicjatyw i planów lokalnych, a także wsparcie w zakresie rozwoju i przekształceń strategicznych (panele i badania, koordynacja, dzielenie się doświadczeniami i referencjami), przeglądy i rekomendacje dotyczące organizacji;
2.  zasoby ludzkie - zalecenia w zakresie optymalizacji zasobów, pomoc w tworzeniu polityki rekrutacyjnej, szkoleń, opieki, opinie i doradztwo w zakresie zarządzania, pomoc w ocenie współpracowników, monitorowanie kadry kierowniczej i rozwoju karier;
3.  usługi komunikacyjne - wsparcie w zakresie definiowania i tworzenia wewnętrznych i zewnętrznych narzędzi komunikacji, wsparcie w zarządzaniu PR (prasa, czasopisma, e-media) oraz w instytucjach, organizacjach rządowych i pozarządowych, pomoc w definiowaniu i tworzeniu inicjatyw w zakresie stabilnego rozwoju, zwłaszcza w opracowywaniu raportu na temat lokalnego zrównoważonego rozwoju, doradztwa w zakresie operacji reprezentacyjnych, promocji przemysłu kosmetycznego, lobbingu, koordynacji wspólnych działań w zakresie edukacji i działań społecznych (ang. corporate social responsibility), pomocy, tworzeniu i przeglądu procedur podczas kryzysu;
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling - usługi finansowe i rachunkowe obejmują zlecanie operacji finansowych, współpraca z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi. Z kolei kontroling obejmuje opracowanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji;
5.  usługi prawne i podatkowe - badanie, sporządzanie, zarządzanie i monitorowanie umów o charakterze ogólnym, koordynacja lokalnych doradców, projekty dotyczące zewnętrznego wzrostu, przygotowanie dokumentacji prawnej, przeprowadzanie audytów, nadzór nad sporami sądowymi i pomoc w postępowaniach sądowych we wszystkich jurysdykcjach; doradztwo wsparcie w zakresie sporządzenia odwołań, pism procesowych, walnych zgromadzeń, usługi doradztwa i działalności korporacyjnej, pomocy w sprawach podatkowych i dokumentacji podatkowej, w szczególności w zakresie kontroli podatkowych oraz w zakresie formalności wynikających z dwustronnych umów podatkowych i wielostronnych konwencji dotyczących podwójnego opodatkowania;
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę - w skład tych usług wchodzą w szczególności pomoc w projektowaniu i wdrażaniu nowych środków komercjalizacji dystrybucji (cyfrowe, e-commerce), wsparcie w monitorowaniu kluczowych klientów, wsparcie w wyborze i zarządzaniu kanałami dystrybucji (w tym wyszukiwanie nowych kanałów dystrybucji), globalne negocjacje kontraktów z globalnymi klientami detalicznymi, negocjacje kontraktów w ramach danego działu operacyjnego, zarządzanie relacjami handlowymi, organizację forów, rozwój i uczenie się, organizację spotkań, wsparcie zespołu sprzedaży w celu pozyskiwania nowych klientów.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu jest ustalane poprzez obliczenie udziału Podmiotu powiązanego w kosztach wspólnego wsparcia dla każdego podmiotu z Grupy, a następnie co miesiąc jest dokonywane proporcjonalne obciążenie spółek z Grupy tymi kosztami. Prognozowana kwota udziału w tych kosztach dla Wnioskodawcy jest ustalona na koniec danego roku finansowego. Różnica między ostateczną a prognozowaną kwotą udziału Spółki w tych kosztach jest regulowana na koniec danego roku.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za Usługi wsparcia rozumiane jako całość, a nie za poszczególne (mniejsze) świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania. Należy także podkreślić, że Wnioskodawca otrzymuje faktury zbiorczo obejmujące wymienione usługi, a (jedyny) podział kwot odnosi się do czterech działów operacyjnych, na które podzielone są spółki w Grupie o profilu takim jak Wnioskodawca.

Na skutek nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., ustawodawca dokonał istotnych zmian w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z usługami o charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanych przez niego Usług wsparcia nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) uzupełniającym wniosek, na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.1.AZ Spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia.

Wnioskodawca wskazał, że choć Usługi wsparcia należy traktować kompleksowo – bez wyróżniania świadczenia dominującego i podrzędnego – to możliwe jest zaklasyfikowanie poszczególnych usług wchodzących w skład Usług wsparcia.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, następujące elementy Usług wsparcia, powinny być zaklasyfikowane do następujących grupowań według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.):

1.  usługi wsparcia administracyjnego, tj. wsparcie w definiowaniu i wdrożeniu strategii biznesowej i rozwoju, w tym przegląd lokalnych inicjatyw i planów lokalnych, a także wsparcie w zakresie rozwoju i przekształceń strategicznych (panele i badania, koordynacja, dzielenie się doświadczeniami i referencjami), przeglądy i rekomendacje dotyczące organizacji, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;
2.  zasoby ludzkie, tj. zalecenia w zakresie optymalizacji zasobów, pomoc w tworzeniu polityki rekrutacyjnej, szkoleń, opieki, opinie i doradztwo w zakresie zarządzania, pomoc w ocenie współpracowników, monitorowanie kadry kierowniczej i rozwoju karier, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
    *   78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
    *   70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
3.  usługi komunikacyjne, tj. wsparcie w zakresie definiowania i tworzenia wewnętrznych i zewnętrznych narzędzi komunikacji, wsparcie w zarządzaniu PR (prasa, czasopisma, e-media) oraz w instytucjach, organizacjach rządowych i pozarządowych, pomoc w definiowaniu i tworzeniu inicjatyw w zakresie stabilnego rozwoju, zwłaszcza w opracowywaniu raportu na temat lokalnego zrównoważonego rozwoju, doradztwa w zakresie operacji reprezentacyjnych, promocji przemysłu kosmetycznego, lobbingu, koordynacji wspólnych działań w zakresie edukacji i działań społecznych (ang. corporate social responsibility), pomocy, tworzeniu i przeglądu procedur podczas kryzysu, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   63.99.10.0 – Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe;
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling - usługi finansowe i rachunkowe obejmują zlecanie operacji finansowych, współpraca z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi. Z kolei kontroling obejmuje opracowanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   69.20.10.0 – Usługi w zakresie audytu finansowego,
    *   69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków,
    *   69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych,
    *   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
    *   69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac,
    *   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
5.  usługi prawne i podatkowe, tj. badanie, sporządzanie, zarządzanie i monitorowanie umów charakterze ogólnym, koordynacja lokalnych doradców, projekty dotyczące zewnętrznego wzrostu, przygotowanie dokumentacji prawnej, przeprowadzanie audytów, nadzór nad sporami sądowymi i pomoc w postępowaniach sądowych we wszystkich jurysdykcjach; doradztwo wsparcie w zakresie sporządzenia odwołań, pism procesowych, walnych zgromadzeń, usługi doradztwa i działalności korporacyjnej, pomocy w sprawach podatkowych i dokumentacji podatkowej, w szczególności w zakresie kontroli podatkowych oraz w zakresie formalności wynikających z dwustronnych umów podatkowych i wielostronnych konwencji dotyczących podwójnego opodatkowania, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   69.10.11.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa karnego,
    *   69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
    *   69.10.13.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
    *   69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
    *   69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,
    *   69.10.17.0 – Usługi arbitrażowe i pojednawcze,
    *   69.10.18.0 – Usługi prawne związane z aukcjami,
    *   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne,
    *   69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw;
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę - w skład tych usług wchodzą w szczególności pomoc w projektowaniu i wdrażaniu nowych środków komercjalizacji dystrybucji (cyfrowe, e-commerce), wsparcie w monitorowaniu kluczowych klientów, wsparcie w wyborze i zarządzaniu kanałami dystrybucji (w tym wyszukiwanie nowych kanałów dystrybucji), globalne negocjacje kontraktów z globalnymi klientami detalicznymi, negocjacje kontraktów w ramach danego działu operacyjnego, zarządzanie relacjami handlowymi, organizację forów, rozwój i uczenie się, organizację spotkań, wsparcie zespołu sprzedaży w celu pozyskiwania nowych klientów - należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   63.99.20.0 – Oryginały opracowanych relacji lub informacji,
    *   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem - zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r., które zdaniem Wnioskodawcy można pomocniczo wykorzystać również do PKWiU z 2008 r, grupowanie to obejmuje organizację kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowanie opakowań i inne zagadnienia związane ze strategią marketingową i działalnością organizacji i właśnie w tym zakresie grupowanie
    *   70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem odnosi się do Wnioskodawcy.

Spółka chce poinformować, że umowa zawarta przez Spółkę z Podmiotem powiązanym na świadczenie Usług wsparcia w nie wskazuje wprost warunków uznania, że świadczenie kompleksowe zostało w całości wykonane. Usługi te mają charakter ciągły i w związku z tym Spółka otrzymuje comiesięczne faktury dotyczące kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Wnioskodawca zaznacza, że taki model działalności funkcjonuje w całej Grupie i Spółka ma obowiązek się do niego stosować.

Ponadto, Spółka jednocześnie wskazuje, że świadczenie usług (Wsparcia) jest w odpowiedni sposób dokumentowane przez usługodawcę, który na żądanie Spółki przedstawia także szczegółową ewidencję kosztów dotyczących wykonania i alokacji kosztów poszczególnych Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie - w całości/częściowo - albo w ogóle nie znajdzie zastosowania do Usług wsparcia nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług wsparcia nie podlegają pod ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Odmienna sytuacja dotyczy jednak wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które zawsze stanowią wydatki nie podlegające zaliczeniu do kosztów oraz wydatków, które wprost zostały przez ustawodawcę zaliczone do kategorii kosztów podatkowych (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.58.2018.1.PC).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-l 6m, i odsetek.

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział kilka wyłączeń dla zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi, a także dla kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Podmiotu powiązane Usługi wsparcia powinny zostać zaliczone do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż samo pojęcie usługi wsparcia nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT. Takiej definicji nie można także skonstruować w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną i odwołanie się do innych aktów prawnych. Pojęcie usługi wsparcia nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). W słowniku tym zdefiniowano za to wsparcie (jako pomoc udzieloną komuś, zwłaszcza pomoc materialną), jednakże w opinii Spółki definicja ta nie jest relewantna w zakresie niniejszego wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia powinny być zasadniczo uznane za usługi biznesowe. Definicja tych usług została przytoczona przez Radosława Malika i została określona jako wszystkie świadczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i obsługą przedsiębiorstw (E. Chilimoniuk, Eksport usług biznesowych z Polski, Zeszyty Naukowe UE w Poznaniu, Poznań 2011, s. 43, cytat za R. Malik, Przenoszenie usług biznesowych do polski: uwarunkowania, przebieg i skutki procesu, Kwartalnik KES Studia i Prace, s. 204). Usługi biznesowe związane są z procesem offshoringu, czyli przenoszenia wybranych procesów lub funkcji przedsiębiorstwa poza granice kraju macierzystego (R. Oczkowska, Offshoring jako szansa wykorzystania globalnych zasobów kapitału ludzkiego, Nierówności społeczne a wzrost gospodarczy, Rocznik 2012, Nr 26, s. 180). Na gruncie offshoringu za usługi biznesowe uznaje się usługi w zakresie finansów i księgowości, usługi prawne, call center, usługi inżynieryjne, analizy i badania rynku, przetwarzanie danych i pomoc administracyjną (R. Oczkowska, op. cit., s. 182). Usługi wsparcia będące przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem powiązanym można uznać zatem za usługi biznesowe (usługi wsparcia biznesu). Usługi te są traktowane przez strony jako jedna całość. Spółka jest bowiem zainteresowana nabyciem całego pakietu usług, które są niezbędne do tego, aby prowadziła swoją działalność operacyjną i osiągała przychody.

Co istotne, żadna z poszczególnych Usług wsparcia nie została wprost wy mieniona w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako kategoria usług podlegająca ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych na gruncie w/w przepisu.

Należy zatem przeanalizować, czy Usługi wsparcia mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym celu konieczne jest odkodowanie znaczenia pojęć usługi doradcze, usługi badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczenie o podobnym charakterze.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa o CIT posługuje się pojęciami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Toteż, zdaniem Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią i dorobkiem orzeczniczym - doktrynalnym wypracowanym na gruncie ww. regulacji. Podejście to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego na gruncie art. 15e ustawy o CIT (zob. m.in. interpretacje z dnia 14 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS oraz z dnia 25 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.115.2018.1.MS). Oczywiście należy mieć przy tym na uwadze, że katalog usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest idealnym odzwierciedleniem katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, albowiem ten ostatni zawiera również usługi prawne oraz księgowe, które nie zostały objęte zakresem art. 15e ustawy o CIT.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wynika, iż nabywane przez Spółkę Usługi wsparcia nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych, od których należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (pomijając usługi prawne i księgowe).

Przykładowo, w zakres usług podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu nie wchodzą:

*   usługi szkoleniowe (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/14 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IPPB5/4510-57/16-3/MK, która dotyczyła usług szkoleniowych i konferencyjnych);
*   usługi koordynacji, które nie zostały uznane przez organ podatkowy za usługi zarządzania i kontroli (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.244.2017.1.BG);
*   usługi zarządzania relacjami z klientami, które obejmowały: _„określanie warunków (wraz z cenami), które zostaną zaoferowane przyszłym klientom: prowadzenie badań rynkowych oraz podejmowanie innych działań, uznawanych za pożądane celem określenia poprawnych warunków (wraz z cenami): negocjowanie warunków i cen z przyszłymi Klientami przed zawarciem Umowy z Klientem o Replikację; zawieranie Umowy z Klientem o Replikację we własnym imieniu i imieniu Spółki na powyższych warunkach; powiadamianie Spółki; zawartych Umowach o Replikację oraz o ich warunkach włącznie z cenami; aktywne zarządzanie relacjami biznesowymi z Klientami; aktywne pozyskiwanie zamówień od Klientów; przyszłych Klientów; powiadamianie Spółki o złożonych zamówieniach; zarządzanie relacjami z Klientem (w tym akceptowanie zamówień, negocjowanie odchyleń i rozszerzeń do Umowy o Replikację oraz decydowanie w zakresie zmiany ceny i obsługiwanie sporów klienta); opracowywanie i wdrażanie procedur w zakresie zarządzania sporami Klienta oraz podejmowanie działań zaradczych; zarządzanie sporami Klienta w sposób, który we własnej opinii uzna za prawidłowy oraz uzgadnianie działań zaradczych włącznie z potencjalną wypłatą odszkodowań; podejmowanie decyzji dotyczących wykonania Umowy o Replikację, ściąganie nieuregulowanych należności oraz rozwiązywanie i/lub zawieszanie Umowy o Replikację; podejmowanie w imieniu Spółki takich działań egzekucyjnych wobec Klientów z tytułu zalegania z płatnością, jakie T.I. uzna za stosowne; nadzorowanie prawidłowego wykonania Umowy o Replikację, w tym przekazywanie Obowiązków realizacji osobie trzeciej w przypadku niewywiązywania się Spółki z tych obowiązków; wspieranie Spółki w każdy sposób w obszarze zarządzania relacjami z Klientem” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-56/12-2/PS)._

Przechodząc do oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście katalogu usług podlegających limitom kosztowym z art. 15e ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji i rozumienia pojęć usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe i zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze. Co warte jednak podkreślenia, art. 15e ustawy o CIT nie zawiera definicji ww. pojęć. Warto zatem zaznaczyć, że przy wykładni danego przepisu prawa należy brać pod uwagę jego relację do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także do przepisów prawnych zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Dyrektywa tej wykładni prawa zwana argumentum a rubrica jest przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 115/10) oraz doktrynie prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Ani Ustawa o CIT, ani inne akty normatywne (ustawy) nie zawierają takich definicji (usług). W związku z tym, Wnioskodawca na potrzeby zdefiniowania tych pojęć będzie się posługiwał wykładnią językową, wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (wyjaśnienia Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dostępne na stronie www.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), posiłkując się klasyfikacjami statystycznymi (np. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług) oraz - w niezbędnym zakresie - literaturą fachową, w której wyjaśnia się poszczególne pojęcia.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad.

Z kolei w Wyjaśnieniach MF wskazano, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej do polskiego porządku prawnego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2015”). Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są usługi doradztwa związane z zarządzaniem wskazane w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Uszczegółowienie zakresu tych usług zawierają natomiast, publikowane przez GUS, wyjaśnienia do PKWiU 2015 (dalej: „Wyjaśnienia do PKWiU”). Zgodnie z nimi, wskazany dział obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, a także usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Badanie rynku

W przypadku badania rynku również brak definicji legalnej. Odwołując się do wykładni językowej, można je opisać jako zespół czynności zmierzających do jak najlepszego poznania zjawisk i procesów rynkowych. Pojęcie to oznacza naukowe gromadzenie, przetwarzanie, analizę i interpretację informacji oraz ich wykorzystywanie do rozwiązywania problemów rynkowych (por. A. Hodoly, Wstęp do badań tynku. Warszawa 1961, s. 163).

Definicję rozumienia pojęcia badanie rynku przedstawiły również organy podatkowe w kilku interpretacjach indywidualnych (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0111-K.DIB 1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z dnia 25 maja 2018 r., nr 0111- KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG). W interpretacjach tych stwierdzono, że: (\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

W celu dokładnego wyjaśnienia niniejszego terminu można również posłużyć się również rozumieniem pojęcia badania rynku z PKWiU 2015 na co zwrócono uwagę w Wyjaśnieniach MF. Zgodnie z PKWiU 2015 73.20.1 - usługi badania rynku i usługi podobne - kategoria ta obejmuje m.in. usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. Pomocniczo można sięgnąć również do Polskiej Klasyfikacji Działalności zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W klasyfikacji tej - 73.20.Z (Badanie rynku i opinii publicznej) wymieniono m.in.: badanie popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży i wprowadzania nowych produktów, włączając analizę statystyczną uzyskanych wyników.

Usługi reklamowe

W przypadku tych usług również należy odwołać się do słownikowych definicji. W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie reklamy zostało scharakteryzowane jako działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług oraz plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Z kolei w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że istotą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarach oraz usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś za pośrednictwem prasy, radia, telewizji i innych środków służących temu celowi, np. plakaty, napisy, ogłoszenia (tak R. Styczyński, Marketing a podatki dochodowe i VAT, Wrocław 2013, s. 9).

Usługi zarządzania i kontroli

Na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zarządzać to wydać polecenie, a także sprawować nad czymś zarząd. Z kolei kontrola to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz nadzór nad kimś lub nad czymś.

Usługi przetwarzania danych

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`). Przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany nie jest natomiast opracowywanie danych.

Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie świadczenia o podobnym charakterze, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l. p. 221, s. l19). Jednak jak już zostało opisane powyżej, Usługi wsparcia mają inny zakres znaczeniowy od zakresu znaczeniowego pojęć badania rynku, usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy usług reklamowych.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter danej usługi.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia świadczenia o podobnym charakterze jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, albowiem przepis ten posługuje się takim samym pojęciem. Stąd też jak zostało już wskazane - tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ld 540/16);
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Analiza Usług wsparcia

Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne usługi (wymienione powyżej w pkt 1-6) wchodzące w skład Usług wsparcia powinny być traktowane jako usługa o charakterze kompleksowym, w której nie można jednak wyróżnić świadczenia dominującego i podrzędnego (takie świadczenia można jedynie wyróżnić w poszczególnych grupach Usług wsparcia). Wspólnym mianownikiem poszczególnych grup usług jest wsparcie działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za Usługi wsparcia rozumiane jako całość, a nie za poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład. Zakup całej grupy usług jest uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ Spółka nie ma konieczności samodzielnego poszukiwania świadczeniodawców poszczególnych usług. Dzieje się tak dlatego, że przedmiotem Umowy jest świadczenie wielu usług, które mogą obejmować różne świadczenia, w tym świadczenia o charakterze równorzędnym. Taki zakres świadczeń wynika z Umowy. Należy podkreślić, iż tego typu umowy - obejmujące szereg usług wsparcia ze strony grupy - są częstą praktyką w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto, w grupach kapitałowych funkcjonują tzw. centra usług wspólnych, które zajmują się kompleksowo wsparciem podstawowej działalności spółek wchodzących w skład międzynarodowych grup kapitałowych.

Jeśli chodzi o świadczenia kompleksowe, Wnioskodawca przytoczą pomocniczo następujące wyroki, w których świadczenie kompleksowe rozumiane jest jako składające się na świadczenie dominujące i uboczne:

*   wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09: _„(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”_.
*   wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15: _„dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”_.

Nadto, Wnioskodawca pragnie również przytoczyć orzecznictwo sądów administracyjnych, w których jako świadczenia kompleksowe traktowane są świadczenia o równorzędnym charakterze jak np. w wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt 1 FSK 1138/14, gdzie Sąd stwierdził: „Z takimi sytuacjami wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ( vide wyroki TSUE z 27października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere ). Nie ma więc racji spółka twierdząc, że TSUE nie dopuścił możliwości uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie ma charakteru dominującego. Dodatkowo, w interpretacji z dnia 20 marca 2013 r., nr ILPB4/423-430/12-6/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazywał, że usługa IT zawiera równorzędne świadczenia i stanowi usługę kompleksową nie objętą zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług wsparcia, tj. usługi wsparcia administracyjnego, zasoby ludzkie, usługi komunikacyjne, usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, usługi prawne i podatkowe, tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, powinny być kwalifikowane łącznie jako kompleksowe świadczenia. Rozumiane kompleksowo nie wykazują one, zdaniem Wnioskodawcy, istotnych elementów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu, w ocenie Spółki, nie powinny one wchodzić w zakres art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi te są bowiem nakierowane na uzyskanie świadczeń wspierających podstawową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. W żadnym razie nie sprowadzają się one jedynie lub w przeważającym zakresie np. do doradztwa czy zarządzania i kontroli.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w prawie cywilnym istnieje koncepcja tzw. umów/czynności mieszanych (por. B. Gawlik, Umowy mieszane - konstrukcja i ocena prawna, Palestra 1974, Nr 5, s. 25-32; K. Sokołowski, Czynności prawne mieszane, Przegląd Sądowy, s. 132-150). Najogólniej rzecz ujmując są to umowy, które polegają na połączeniu elementów różnych umów nazwanych lub umów, które w całości/części składają się z elementów charakterystycznych dla umów nazwanych (zob. B. Gawlik, op. cit., s. 25). Nabywane Usługi wsparcia zawierają elementy przede wszystkim umów nienazwanych (takich jak umowa o świadczenie usług), czyli można ją uznać za tzw. czystą umowę mieszaną, która powinna być w całości traktowana jako jedna usługa nie podlegająca ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

Koncepcja umów/czynności mieszanych znajduje odzwierciedlenie w prawie podatkowym, choć w interpretacjach pojawia się ona w podziale na świadczenia dominujące (główne) i uboczne (pomocnicze) na co wskazuje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., nr IPPB5/4510-751/16-2/MK wydana na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W stanie faktycznym główną usługę stanowiły usługi pośrednictwa. Oprócz tych usług podatnik nabywał usługi marketingowe w postaci promowania sprzedaży produktów oraz udziału w lokalnych długoterminowych strategiach marketingowych wykreowanych przez Spółkę dla danego terytorium. Odwołując się do koncepcji umów mieszanych organ podatkowy stwierdził, iż: należy uznać, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności. Tym samym, płacone wynagrodzenie nie podlega pod obowiązek poboru tzw. podatku u źródła.

Gdyby jednak organ podatkowy nie podzielił powyższego rozumienia świadczeń kompleksowych i umów/czynności mieszanych, Wnioskodawca uważa, że za takowe z pewnością powinny zostać uznane poszczególne grupy usług (i ich elementy) wchodzące w skład Usług wsparcia. Należy bowiem uznać, iż usługi wsparcia administracyjnego, zasoby ludzkie, usługi komunikacyjne, usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, usługi prawne i podatkowe, tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę stanowią czyste umowy (usługi) mieszane składające się z kilku elementów, których nie powinno się rozłączać, lecz traktować jako jedną całość. W związku z tym, nie mogą one podlegać pod ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT, gdyż Wnioskodawcy zależy na nabyciu każdej z tych usług, a nie poszczególnych (cząstkowych) usług wchodzących w daną grupę usług (co zresztą nie byłoby możliwe z uwagi na model świadczenia usług wsparcia obowiązujący w Grupie).

Po pierwsze, w ramach poszczególnych grup Usług wsparcia, Podmiot powiązany nie udziela Spółce żadnych porad, lecz wykorzystuje swoją wiedzę do wsparcia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych działań mających na celu wsparcie biznesu Wnioskodawcy, a usługi tego typu są powszechnie świadczone w Grupie. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę.

Odnosząc się do klasyfikacji PKWiU 2015 i wskazanych w Wyjaśnieniach usługach doradczych. Wnioskodawca uważa, że żadne ze świadczonych Usług wsparcia ani ich elementów nie może zostać uznane w szczególności za:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (70.22.11.0 PKWiU 2015) - usługi wsparcia administracyjnego dotyczą tylko pewnych elementów strategicznych, które jako całość nie dotyczą tylko doradztwa związanego z zarządzaniem strategicznym;
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (70.22.12.0 PKWiU 2015) - posiłkując się Wyjaśnieniami do PKWiU nie można uznać, że jakiekolwiek Usługi wsparcia mieszczą się w tym katalogu, albowiem Spółka nie nabywa w ramach tych usług analiz propozycji inwestycyjnych ani zarządzania aktywami;
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (70.22.13.0 PKWiU 2015) - posiłkując się Wyjaśnieniami do PKWiU nie można uznać, że jakiekolwiek Usługi wsparcia mieszczą się w tym katalogu, albowiem Spółka nie nabywa w ramach tych świadczeń usług analizy i formułowania strategii marketingowej czy organizacji kanałów marketingowych;
*   usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0 PKWiU 2015) - posiłkując się Wyjaśnieniami do PKWiU nie można uznać, że jakiekolwiek Usługi wsparcia mieszczą się w tym katalogu, albowiem Spółka nie nabywa w ramach tych usług pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą, maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie m.in. finansów. Co istotne, grupowanie to - wbrew Wyjaśnieniom MF - nie powinno być uznane za usługi doradcze, ponieważ nie występuje tu element doradczy;

Za doradcze (ani jakiekolwiek inne wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) nie powinny zostać uznane także usługi prawne i podatkowe, co zostało potwierdzone w wyjaśnieniach ministerstwa finansów Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia MF 2”). Czynności doradztwa podatkowego powinny być traktowane tak samo jak usługi prawne. Ergo, nie powinny one wpadać w zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podobnie kwestia ta wygląda z zasobami ludzkimi, które są typową usługą świadczoną w ramach wsparcia biznesu, a służącą zapewnieniu jednolitych standardów w zakresie polityki kadrowej (element doradczy ma charakter marginalny i dotyczy tylko jednego z wielu świadczeń). Co istotne, w Wyjaśnieniach MF 2 wymieniono usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015 jako nieobjęte limitowaniem.

Za doradcze - ani żadne inne usługi wymienione w 15e ustawy o CIT - nie powinny zostać uznane także usługi komunikacyjne. Po pierwsze, usługi te nie obejmują wyłącznie poprawiania wizerunku (nie jest to dominująca usługa). Dodatkowo, nie są one nastawione na poprawę stosunków ogólnie z społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami, lecz na polepszenie relacji głównie z klientami i innymi instytucjami (jak już zostało wskazane, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-56/12-2/PS wydanej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT tego typu usługi wyłączono z katalogu podlegających pod obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego).

Elementem poszczególnych Usług wsparcia są też badania, jednak nie są to badania w rozumieniu definicji badania rynku, czyli czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0111-KD1B1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z dnia 25 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Żadne z usług nie mają charakteru usług reklamowych, co odnosi się zarówno do całości danej usługi jak i jej elementów. Z pewnością takiego charakteru nie mają tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pw n.pl) komercjalizacja to nadawanie czemuś komercyjnego charakteru. Taka jest też istota (naczelny charakter) usług komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, która mając charakter dominujący nie powinna podlegać pod zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi finansowe, rachunkowe i kontroling również nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co wynika m.in. bezpośrednio z Wyjaśnień MF, gdzie wymieniono usługi księgowe sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 (usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową.

Usługi wchodzące w zakres poszczególnych grup Usług wsparcia nie mogą zostać także uznane za usługi zarządzania i kontroli. Co prawda elementem części grup usług jest koordynacja, jednakże nie wchodzi ona w zakres zarządzania i kontroli, a poza tym stanowi element szerszego pakietu usług. Istota koordynacji czynności nie wiąże się z zarządzaniem, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem Spółki. Zatem nie służą one ani nie sprawowaniu zarządu, ani kontroli. Natomiast poprzez pojęcie koordynacji, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), rozumie się: harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś. W takim rozumieniu, celem koordynacji niektórych usług będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do sprawnego zorganizowania danego przedsięwzięcia.

Poszczególne grupy usług w ramach Usług wsparcia świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią także usług przetwarzania danych ani nie są do nich podobne. Przytoczone usługi nie stanowią ani nie zawierają elementów dotyczących zbiorów danych takich jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, pomimo, że katalog usług zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma zasadniczo charakter otwarty, nie można jednak twierdzić, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności, za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, iż przepis ten odnosi się do wszystkich usług niematerialnych (tak W. Dmoch, Komentarz do art. 21 ustawy o CIT \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis/el. 2018). Zdaniem Wnioskodawcy, teza ta ma zastosowanie również do katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd, zdaniem Spółki nieuzasadnione byłoby uznanie, że w przypadku, gdyby nabywane Usługi wsparcia zawierały choćby najdrobniejszy element którejkolwiek usługi z katalogu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wówczas świadczyłoby o tym, że mamy do czynienia z usługami podlegającymi ograniczeniom wynikającym z ww. regulacji lub świadczeniami o podobnym charakterze.

Na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podlegania pod zakres art. 15e ustawy o CIT usług wchodzących w zakres Usług wsparcia. Spółka pragnie również wskazać indywidualne interpretacje podatkowe, w których stanach faktycznych pojawiły się niektóre nabywane przez nią usługi:

*   interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS i z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW
    *   w interpretacjach tych organy podatkowe uznały, że szeroko opisane usługi księgowe nie wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., 0111-KD1B1-1.4010.33.2018.l.BS i z dnia 11 maja 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP,
    *   w interpretacjach tych organy podatkowe uznały, że szeroko ujęte usługi prawne nie wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS - w interpretacji tej organy podatkowe uznały, że szeroko ujęte usługi doradztwa podatkowego nie wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Usługi wsparcia obejmujące:

1.  usługi wsparcia administracyjnego,
2.  zasoby ludzkie,
3.  usługi komunikacji,
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling,
5.  usługi prawne i podatkowe,
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę,

\- jako niewymienione w art. 15e ust 1 ustawy o CIT ani nie spełniające przesłanek świadczeń o podobnym charakterze nie powinny być objęte zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Usługi wsparcia nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Spółka podkreśla jednocześnie, iż jest świadoma, że przywołane nią interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy danego podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Niemniej jednak, Spółka podkreśla, iż zgodnie z poglądami doktryny, mimo iż przytaczane orzecznictwo wiąże tylko w konkretnej sprawie, w której zostało wydane, to powołanie w innej sprawie skutkuje tym, że argumentacja sądu w zakresie wykładni danego przepisy staje się argumentacją podatnika w rozstrzyganej sprawie (zob. B. Gruszczyński, A. Kabat, Komentarz do art. 121 Ordynacji podatkowej, \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2015 oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1718/14). Podobnie powinny być potraktowane przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne. Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy koszty Usług wsparcia nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  usług wsparcia administracyjnego – **jest nieprawidłowe**,
2.  w części dotyczącej zasobów ludzkich, tj.:
    *   usług wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze – **jest prawidłowe**,
    *   usług wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze – **jest prawidłowe**,
    *   usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**,
3.  w części dotyczącej usług komunikacyjnych, tj.:
    *   usługi w zakresie informacji – **jest prawidłowe**,
    *   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji – **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałe usługi reklamowe – **jest nieprawidłowe**,
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling – **jest prawidłowe**,
5.  usługi prawne i podatkowe – **jest prawidłowe**,
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, tj.:
    *   opracowywanie relacji lub informacji – **jest prawidłowe**,
    *   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji – **jest nieprawidłowe**,
    *   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji, pakowania oraz sprzedaży produktów kosmetycznych. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi wsparcia/pomocnicze od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmują usługi zapewniające wsparcie podstawowej działalności gospodarczej Spółki, w tym przede wszystkim:

1.  usługi wsparcia administracyjnego,
2.  zasoby ludzkie,
3.  usługi komunikacyjne,
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling,
5.  usługi prawne i podatkowe,
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu jest ustalane poprzez obliczenie udziału Podmiotu powiązanego w kosztach wspólnego wsparcia dla każdego podmiotu z Grupy, a następnie co miesiąc jest dokonywane proporcjonalne obciążenie spółek z Grupy tymi kosztami. Prognozowana kwota udziału w tych kosztach dla Wnioskodawcy jest ustalona na koniec danego roku finansowego. Różnica między ostateczną a prognozowaną kwotą udziału Spółki w tych kosztach jest regulowana na koniec danego roku. Wnioskodawca otrzymuje faktury zbiorczo obejmujące wymienione usługi, a (jedyny) podział kwot odnosi się do czterech działów operacyjnych, na które podzielone są spółki w Grupie o profilu takim jak Wnioskodawca.

W piśmie z dnia 21 września 2018 r., uzupełniającym wniosek, Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi wykonywane przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy odpowiadają następującym symbolom PKWiU:

1.  usługi wsparcia administracyjnego, tj. wsparcie w definiowaniu i wdrożeniu strategii biznesowej i rozwoju, w tym przegląd lokalnych inicjatyw i planów lokalnych, a także wsparcie w zakresie rozwoju i przekształceń strategicznych (panele i badania, koordynacja, dzielenie się doświadczeniami i referencjami), przeglądy i rekomendacje dotyczące organizacji, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;
2.  zasoby ludzkie, tj. zalecenia w zakresie optymalizacji zasobów, pomoc w tworzeniu polityki rekrutacyjnej, szkoleń, opieki, opinie i doradztwo w zakresie zarządzania, pomoc w ocenie współpracowników, monitorowanie kadry kierowniczej i rozwoju karier, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
    *   78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
    *   70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
3.  usługi komunikacyjne, tj. wsparcie w zakresie definiowania i tworzenia wewnętrznych i zewnętrznych narzędzi komunikacji, wsparcie w zarządzaniu PR (prasa, czasopisma, e-media) oraz w instytucjach, organizacjach rządowych i pozarządowych, pomoc w definiowaniu i tworzeniu inicjatyw w zakresie stabilnego rozwoju, zwłaszcza w opracowywaniu raportu na temat lokalnego zrównoważonego rozwoju, doradztwa w zakresie operacji reprezentacyjnych, promocji przemysłu kosmetycznego, lobbingu, koordynacji wspólnych działań w zakresie edukacji i działań społecznych (ang. corporate social responsibility), pomocy, tworzeniu i przeglądu procedur podczas kryzysu, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   63.99.10.0 – Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe;
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling - usługi finansowe i rachunkowe obejmują zlecanie operacji finansowych, współpraca z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi. Z kolei kontroling obejmuje opracowanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   69.20.10.0 – Usługi w zakresie audytu finansowego,
    *   69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków,
    *   69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych,
    *   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
    *   69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac,
    *   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
5.  usługi prawne i podatkowe, tj. badanie, sporządzanie, zarządzanie i monitorowanie umów o charakterze ogólnym, koordynacja lokalnych doradców, projekty dotyczące zewnętrznego wzrostu, przygotowanie dokumentacji prawnej, przeprowadzanie audytów, nadzór nad sporami sądowymi i pomoc w postępowaniach sądowych we wszystkich jurysdykcjach; doradztwo wsparcie w zakresie sporządzenia odwołań, pism procesowych, walnych zgromadzeń, usługi doradztwa i działalności korporacyjnej, pomocy w sprawach podatkowych i dokumentacji podatkowej, w szczególności w zakresie kontroli podatkowych oraz w zakresie formalności wynikających z dwustronnych umów podatkowych i wielostronnych konwencji dotyczących podwójnego opodatkowania, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   69.10.11.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa karnego,
    *   69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
    *   69.10.13.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
    *   69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
    *   69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,
    *   69.10.17.0 – Usługi arbitrażowe i pojednawcze,
    *   69.10.18.0 – Usługi prawne związane z aukcjami,
    *   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne,
    *   69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw;
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę - w skład tych usług wchodzą w szczególności pomoc w projektowaniu i wdrażaniu nowych środków komercjalizacji dystrybucji (cyfrowe, e-commerce), wsparcie w monitorowaniu kluczowych klientów, wsparcie w wyborze i zarządzaniu kanałami dystrybucji (w tym wyszukiwanie nowych kanałów dystrybucji), globalne negocjacje kontraktów z globalnymi klientami detalicznymi, negocjacje kontraktów w ramach danego działu operacyjnego, zarządzanie relacjami handlowymi, organizację forów, rozwój i uczenie się, organizację spotkań, wsparcie zespołu sprzedaży w celu pozyskiwania nowych klientów - należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   63.99.20.0 – Oryginały opracowanych relacji lub informacji,
    *   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem - zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r., które zdaniem Wnioskodawcy można pomocniczo wykorzystać również do PKWiU z 2008 r, grupowanie to obejmuje organizację kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowanie opakowań i inne zagadnienia związane ze strategią marketingową i działalnością organizacji i właśnie w tym zakresie grupowanie
    *   70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem odnosi się do Wnioskodawcy.

W opinii organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia:

1.  w części dotyczącej zasobów ludzkich, tj.:
    *   usług wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
    *   usług wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
2.  w części dotyczącej usług komunikacyjnych, tj.:
    *   usługi w zakresie informacji,
3.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling,
4.  usługi prawne i podatkowe,
5.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, tj.:
    *   opracowywanie relacji lub informacji

\- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W Rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

W dalszej kolejności w przedmiotowej sprawie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” „usług reklamowych”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług reklamowych”. Ma to istotne znaczenie, ponieważ art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w katalogu usług podlegających ograniczeniu wprost wymienia m.in. usługi doradcze, usługi zarządzania i kontroli oraz usługi reklamowe.

Wobec braku w ustawie o CIT definicji ww. pojęć należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem tut. organu koszty usług wsparcia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych, a oznaczonych zbiorczo jako usługi wsparcia administracyjnego, zasobów ludzkich, usług komunikacyjnych oraz tzw. usług komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, które w części zostały sklasyfikowane jako:

*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

*   70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

*   70.22.13.0. – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

*   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji

\- stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.

Zauważyć bowiem należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie szczegółowe 70.22.11.0 obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa. W szczególności usługi doradztwa mogą dotyczyć m.in. zagadnienia określenia polityki działania firmy czy określenia struktury organizacyjnej (systemu podejmowania decyzji), które w sposób najbardziej efektywny odpowiadać będą celom przedsiębiorstwa. Ten zakres jest jak najbardziej zbieżny z tym co wskazał Wnioskodawca, opisując usługę wsparcia administracyjnego jako np. wsparcie we wdrożeniu strategii biznesowej i rozwoju czy wsparcie w zakresie rozwoju i przekształceń strategicznych. Powyższe wskazuje, że usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, stanowiące usługi wsparcia mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym również podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie szczegółowe 70.22.14. jako usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, obejmuje usługi doradztwa i pomocy operacyjnej z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki i procedur w danej organizacji. Usługi te mogą dotyczyć zagadnienia doradztwa z zakresu m.in. oceny wydajności pracy, rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników, szkolenia pracowników i zaspakajania potrzeb związanych z ich rozwojem. W opinii organu usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, stanowiące usługi wsparcia mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym również podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Podobnie wymienione w ramach tzw. usług komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (70.22.13.0) zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 ) obejmują usługi doradztwa i pomoc operacyjną w zakresie strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć – podobnie jak wskazuje Wnioskodawca – doradztwa w zakresie organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowanie opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji. Tym samym jak wskazuje sam Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem odnoszą się wprost do niego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że: _„w ramach poszczególnych grup Usług wsparcia, Podmiot powiązany nie udziela Spółce żadnych porad, lecz wykorzystuje swoją wiedzę do wsparcia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych działań mających na celu wsparcie biznesu Wnioskodawcy, a usługi tego typu są powszechnie świadczone w Grupie. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę”_.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy oraz łączna analiza wskazanych czynności wykonywanych w ramach usług wsparcia, tj. usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi oraz usługi doradztwa związane z zarządzaniem ryzykiem prowadzą do wniosku, że świadczone usługi mają typowe cechy usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto żadne z czynności nie mają (jak twierdzi Wnioskodawca) charakteru porad. Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Zwrócić również należy uwagę na fakt, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że „doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych” (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Łd 168/143.

Podsumowując należy stwierdzić, że w ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące usług wsparcia w zakresie:

*   pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną,

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

*   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji

– stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli (z uwagi na ustalanie planów i strategii oraz weryfikację ich realizacji), a tym samym podlegają ustawowemu ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do usług wsparcia w części dotyczącej pozostałych usług reklamowych podnieść należy, że przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to:

1.  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
2.  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „marketing” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług zarządzania i kontroli czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia „usługą wsparcia” samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako usługę doradczą, usługę zarządzania i kontroli czy usług reklamowych. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące usług komunikacyjnych w części dotyczącej pozostałych usług reklamowych (PKWiU 73.11.19.0), są usługami o podobnym charakterze do usług reklamowych, wymienionych w art. 15e ust. 1, a tym samym podlegają ograniczeniom z tego przepisu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wymienione w ramach usług komunikacyjnych m.in. usługi promocji przemysłu kosmetycznego czy doradztwo w zakresie operacji reprezentacyjnych, mają na celu promocję, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ustalenia czy koszty Usług wsparcia nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

1.  usług wsparcia administracyjnego – jest nieprawidłowe,
2.  w części dotyczącej zasobów ludzkich, tj.:
    *   usług wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze – jest prawidłowe,
    *   usług wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze – jest prawidłowe,
    *   usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – jest nieprawidłowe,
3.  w części dotyczącej usług komunikacyjnych, tj.:
    *   usługi w zakresie informacji – jest prawidłowe,
    *   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji – jest nieprawidłowe,
    *   pozostałe usługi reklamowe – jest nieprawidłowe,
4.  usługi finansowe, rachunkowe i kontroling – jest prawidłowe,
5.  usługi prawne i podatkowe – jest prawidłowe,
6.  tzw. usługi komercjalizacji produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, tj.:
    *   opracowywanie relacji lub informacji – jest prawidłowe,
    *   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji – jest nieprawidłowe,
    *   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem – jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Wydanie tych interpretacji nie pozbawia organu podatkowego dokonania w przedmiotowej sprawie, samodzielnej oceny stanu faktycznego na gruncie całkowicie odrębnej regulacji prawnej w stosunku do tej jaka legła u podstaw interpretacji wymienionych we wniosku Spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.