Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.961.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-21
Teza: brak opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem, brak opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR, prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podstawa; przekazanie; przekazanie-przekazanie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna –stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem,

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR,

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pt. „\`(...)\`”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

\- braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem,

\- braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR,

\- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pt. „\`(...)\` ”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 lutego 2022 r. (data wpływu 8 lutego 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

… jako lider konsorcjum przystąpił do ogłoszonego przez NCBiR IV Konkursu w ramach Programu Badań Naukowych i Prac Rozwojowych … .

Na podstawie podpisanej w dniu 23.09.2021 r. umowy Nr …, otrzymał dotację na realizację projektu pt. „…”.

Instytut pełni rolę Lidera projektu. W skład konsorcjum wchodzą obok Instytutu Politechnika … z siedzibą w … oraz …. Sp. z o.o. z siedzibą w … .

Środki na sfinansowanie kosztów projektu pochodzą z dotacji celowej budżetu państwa.

Całkowity koszt projektu wynosi … zł. Projekt realizowany jest od dnia 01.09.2021 do 31.08.2024r. w 2 Fazach. Faza A obejmuje badania przemysłowe i prace rozwojowe, Faza B prace przedwdrożeniowe.

Faza A obejmuje etap zbierania wymagań, analizy zagrożeń, budowy architektury i scenariuszy zastosowania (zad. 1), etap badań przemysłowych: budowa mechanizmów identyfikacji symptomów ataków, budowa mechanizmów przeciwdziałania atakom, weryfikacja skuteczności opracowanych mechanizmów w warunkach laboratoryjnych odwzorowujących z dużą wiernością warunki rzeczywiste (zad. 2, 3, 4, 5) oraz etap prac rozwojowych: budowa prototypu systemu …, prototypowa implementacja opracowanych mechanizmów, weryfikacja skuteczności opracowanych mechanizmów i możliwości ich zastosowania w warunkach operacyjnych, potwierdzenie spełnienia założeń projektowych (zad. 6, 7).

Faza B obejmuje etap przygotowania do wdrożenia: analiza aktualnego stanu rynku i gospodarczego zapotrzebowania na produkt, uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych w celu nawiązywania kontaktów handlowych oraz promocji rozwiązania, budowa listy potencjalnych klientów, przygotowanie dokumentacji, materiałów technicznych i promocyjnych, budowa logo i wizerunku marki (w tym np. działania w mediach społecznościowych) (zad. 8).

Głównym produktem projektu będzie prototyp systemu (\`(...)\`) pozwalający na monitorowanie (\`(...)\`).

Jednostka naukowa realizuje projekt w ramach działalności niegospodarczej, a otrzymane środki finansują ponoszone koszty z tytułu realizacji prac statutowych. Rozliczeniem otrzymanych środków na realizację projektu będzie Raport końcowy.

Umowa określa, jaki rodzaj kosztów może być finansowany, wskazując tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. wydatki na wynagrodzenia, aparaturę badawczo-pomiarową, materiały, koszty ogólne określone ryczałtowo, (par. 7 Umowy o dofinansowanie projektu).

NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców. Finansowane przez NCBiR są jedynie koszty kwalifikowane spełniające warunki określone w umowie z Jednostką Finansującą.

Lider konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązują się przenieść (\`(...)\`) nieodpłatnie na Skarb Państwa udział w majątkowych prawach autorskich do wszelkich wyników badań będących rezultatem realizacji Projektu w proporcji zgodnej z ust. 7-9 umowy o dofinansowanie projektu.

Dofinansowanie ma charakter kosztowy, gdyż środki finansowe otrzymane przez Państwa Instytut z NCBiR mają charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Wykonawców kosztów w związku z realizacją projektu. NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców.

Realizacja projektu objętego zakresem niniejszego wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, o którym mowa we wniosku, gdyby Instytut go nie otrzymał, nie realizowałby tego projektu.

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt i nie będzie z niego finansowana inna działalność prowadzona przez Instytut.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Instytut zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W Państwa ocenie, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o dofinansowaniu do „ceny”, ponieważ wyniki prac zostaną przekazane na rzecz Skarbu Państwa, a nie sprzedane.

Taki sposób wykładni znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 roku (znak PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298)”. MF wskazał, że „dotacje czy subwencje niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT”.

„W taki nurt rozumienia przepisów wpisuje się wyrażona w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 958/18 myśl, iż dotacja otrzymana ze środków NCBR na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Jednocześnie można odnotować, że zajęte przez ten sąd stanowisko wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, np. wyroki: WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r. (111 SA/Wa 944/17) oraz WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. (I SA/Łd 936/16), jak również wyrok NSA z 27 września 2018 r. (I FSK 1875/16) czy też wyrok NSA z 7 października 2021 r. (I FSK 217/21)”.

W Państwa ocenie, otrzymane dofinansowanie z NCBiR na realizację projektu nie ma charakteru cenotwórczego, a zatem w związku z brakiem spełnienia przesłanek określonych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Instytut nie otrzymuje również zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie finansowanie poniesionych przez Instytut kosztów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Instytut jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Na pytanie nr 2: Jakie zadania ciążą na Instytucie jako Liderze projektu pt. „…”? wskazali Państwo: Zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy o dofinansowanie do zadań Lidera należą:

\- koordynacja prac i nadzorowanie realizacji procesów zarządzania projektem,

\- dystrybucja zaliczek otrzymanych z NCBR,

\- opracowanie algorytmów \`(...)\`,

\- wykrywanie \`(...)\`,

\- opracowanie …,

\- opracowanie …,

\- zabezpieczenie przed atakami na aplikację \`(...)\`,

\- analiza metod …, … oraz identyfikacja symptomów ataków rejestrowanych przez różne źródła,

\- gromadzenie danych o zdarzeniach/symptomach oraz prognozowanie trendów ich propagacji w sieci \`(...)\`,

\- architektura systemu i implementacja komponentów programowych,

\- budowa środowiska weryfikacji opracowanych rozwiązań w zakresie infrastruktury aplikacji \`(...)\` i symulacji zagrożeń.

W ramach projektu … jako Lider opracuje (\`(...)\`).

Następnie na pytanie nr 3: Jakie czynności/usługi/dostawę towaru świadczą Państwo w ramach realizowanego projektu objętego zakresem wniosku? odpowiedzieli Państwo: Stosownie do treści przywołanej w ppkt 2 j.w. nadto, w ramach realizowanego projektu nie występuje realizacja dostaw, towaru oraz nie są świadczone usługi w rozumieniu u.o.p.t.u. Dodatkowo, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 16 Umowy Konsorcjum, Strony zobowiązane są do niezlecania sobie nawzajem w ramach projektu realizacji usług, dostaw lub robót budowlanych. Dodatkowo jak wyjaśniono w pkt 2, wskazać należy, iż głównym celem projektu jest (\`(...)\`).

Odpowiadając na pytanie nr 4: Na czyją rzecz świadczą Państwo określone czynności/usługi/dostawę towaru w ramach projektu objętego zakresem wniosku? wskazali Państwo: Zgodnie z treścią umowy nr … (nr rejestru umów …) z dnia \`(...)\` 2021 roku, wyniki prac badawczych prowadzonych na podstawie umowy o dofinansowanie w ramach IV konkursu Programu Badań Naukowych i Pracy Rozwojowej …- … i …. przekazane będą na rzecz Uprawnionego, który zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie definiowany jest jako SKARB PAŃSTWA reprezentowany przez ministra właściwego do spraw informatyki.

Na pytanie nr 5: Kto jest ostatecznym beneficjentem prac/wyników badań wykonywanych przez Państwo w ramach Projektu? odpowiedzieli Państwo: Tak jak w pkt 4, SKARB PAŃSTWA reprezentowany przez ministra właściwego do spraw informatyki.

Następnie na pytanie nr 6: Czy NCBiR przekazuje środki finansowe jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty są/będą wykorzystane/przekazane na rzecz Skarbu Państwa (tzn. czy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem ww. świadczenia)? wskazali Państwo: Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanej umowy NCBR zobowiązany jest do udzielenia Liderowi Konsorcjum (…) oraz za jego pośrednictwem pozostałym konsorcjantom dofinansowania na realizację projektu w wysokości określonej przedmiotową umową. Wskazać należy, iż przekazywane przez NCBR zaliczki zgodnie z realizacją projektu nie stanowią wynagrodzenia za spełnione świadczenie (bowiem nie występuje element świadczenia usług bądź spełnienia świadczenia). Czynności wykonywane są przez … w ramach prac badawczo-rozwojowych wynikających z realizacji celów określonych w projekcie, a nie w ramach realizacji czynności bądź usług zleconych. Zatem nie istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonaniem świadczenia (wobec faktu, iż nie ma świadczenia).

Na pytanie nr 7: Czy otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa w ramach projektu czynności/usług/dostawy towarów? odpowiedzieli Państwo: Nie, wobec faktu, iż wyniki badań nie będą przedmiotem obrotu handlowego.

W odpowiedzi na pytanie nr 8: Czy za przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa udziału w majątkowych prawach autorskich do wszelkich wyników badań będących rezultatem Projektu, Instytut otrzymuje jakieś należności czy świadczenia? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie? wskazali Państwo: Zgodnie z § 4 ust. 2 Lider oraz konsorcjanci zobowiązują się przenieść w formie odrębnej umowy/umów w ramach otrzymanego dofinansowania, na Uprawnionego udział w niemajątkowych prawach autorskich do wszelkich wyników badań będących rezultatem realizacji projektu. Uprawnionym zgodnie z definicją zawartą w umowie o dofinansowanie jest Skarb Państwa.

Następnie na pytanie nr 9: Jakie wydatki, ponoszone w ramach realizowanego projektu, finansowane są z dotacji otrzymanej od NCBiR? odpowiedzieli Państwo: Przewodnik kwalifikowalności kosztów … określa kategorie kosztów, które mogą być sfinansowane przez NCBiR, do nich należą:

\- koszty wynagrodzeń,

\- koszty podwykonawstwa,

\- koszty aparatury naukowo-badawczej i wartości niematerialnych i prawnych,

\- koszty budynków i gruntów,

\- inne koszty operacyjne,

\- oraz koszty ogólne (pośrednie), których wysokość określa algorytm.

Odpowiadając na pytanie nr 10: Na jakie czynności/usługi/dostawę towaru przeznaczona jest dotacja otrzymana od NCBiR? wskazali Państwo: Otrzymana dotacja przeznaczona jest na finansowanie prowadzenia prac badawczo- rozwojowych.

Wnioskodawca, … jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o instytutach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1383) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez \`(...)\` zarządzeniem nr … z dnia \`(...)\` 2021 r.

Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze Statutem, do podstawowej działalności Instytutu, według Polskiej Kwalifikacji Działalności (PKD), należą badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Zakres działalności podstawowej Instytutu obejmuje: (\`(...)\`)

W związku z działalnością podstawową Instytut może:

1) upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;

2) opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju elektroniki, informatyki i telekomunikacji, a także przedstawiać propozycje w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;

3) wykonywać badania i analizy oraz opinie i ekspertyzy;

4) podejmować działania w celu doskonalenia metod badań naukowych i prac rozwojowych;

5) prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;

6) prowadzić działalność uzupełniającą, a w szczególności w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej;

7) prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikującą i aprobacyjną;

8) prowadzić szkolenia;

9) wytwarzać obiekty, aparaturę, urządzenia, materiału, oprogramowanie i inne wyroby;

10) prowadzić oceny metod badawczych pomiarowych oraz kalibracje aparatury, prowadzić działalność biblioteczną.

Instytut prowadzi również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o Instytutach Badawczych, m.in. w zakresie: produkcji obiektów, urządzeń, podzespołów i oprogramowania zwłaszcza w zastosowaniach specjalnych; świadczenia usług w zakresie testowania i badania obiektów urządzeń, podzespołów i oprogramowania; świadczenia usług w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji obiektów i urządzeń, zwłaszcza specjalnego przeznaczenia; doradztwa technicznego; doradztwa gospodarczego; organizacji targów, wystaw, konferencji krajowych i międzynarodowych i inne.

Zgodnie z treścią zapisów Statutu, Instytut może podejmować działalność badawczą, rozwojową i wdrożeniową na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, mając na uwadze (\`(...)\`). Nadto, Instytut może współdziałać z innymi instytutami badawczymi, uczelniami wyższymi i placówkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk oraz przedsiębiorcami w prowadzonych badaniach naukowych i pracach rozwojowych, z zachowaniem obowiązujących przepisów o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie własności intelektualnej, w tym przemysłowej.

Instytut jako lider konsorcjum przystąpił do ogłoszonego przez NCBR IV Konkursu w ramach Programu Badań Naukowych i Prac Rozwojowych … - … i … .

Na podstawie podpisanej w dniu 23.09.2021 r., umowy nr … , otrzymał dotację od NCBiR na realizację projektu pt. „…”.

Wnioskodawca - Instytut w projekcie pełni rolę Lidera. W skład konsorcjum wchodzą obok Wnioskodawcy Politechnika … z siedzibą w … oraz …. Sp. z o.o. z siedzibą w … .

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi … zł. Środki na sfinansowanie kosztów projektu pochodzą z dotacji celowej budżetu państwa.

W ramach realizowanego projektu nie można mówić o istnieniu podmiotu, którego rolę można by określić jako "zleceniodawcy". Projekt realizowany przez Wykonawców. Rolą NCBR jest natomiast dofinansowanie tego projektu w ramach udzielonej dotacji. Wyłączną podstawą realizacji projektu jest zawarta Umowa. Wykonawcy nie zawierali żadnych innych umów lub porozumień z podmiotami, które mogłyby zostać uznane za "zleceniodawcę" niniejszego projektu.

Zgodnie z zawartą umową Instytut zobowiązał się, aby projekt był realizowany w pełnym zakresie, z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, w tym z przepisami dotyczącymi konkurencji, zamówień publicznych oraz Umową i jej załącznikami.

W szczególności Instytut zobowiązał się:

1) na mocy udzielonego pełnomocnictwa reprezentować pozostałych uczestników konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem Umowy;

2) przekazywać NCBR wnioski o płatność oraz wszelkiego typu raporty;

3) niezwłocznie informować NCBR o wszystkich zmianach w umowie konsorcjum;

4) niezwłocznie informować NCBR o zamiarze dokonania takich zmian prawno - organizacyjnych w statusie swoim oraz pozostałych uczestników konsorcjum, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację projektu;

5) realizować projekt zgodnie z jego opisem, harmonogramem i kosztorysem;

6) wnieść zadeklarowany wkład własny na realizację projektu;

7) udzielać NCBR oraz podmiotom upoważnionym informacji dotyczących stanu realizacji projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników projektu oraz ich wykorzystania w trakcie realizacji projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu.

Głównym celem projektu, jest (\`(...)\`).

Projekt realizowany jest od dnia 01.09.2021 do 31.08.2024 r. i podzielony jest na 2 FAZY.

Faza A obejmuje badania przemysłowe i prace rozwojowe, natomiast FAZA B prace wdrożeniowe.

FAZA A obejmuje etap zbierania wymagań, analizy zagrożeń, budowy architektury i scenariuszy zastosowania (zadanie nr 1), etap badań przemysłowych: budowa mechanizmów identyfikacji symptomów ataków, budowa mechanizmów przeciwdziałania atakom, weryfikacja skuteczności opracowanych mechanizmów w warunkach laboratoryjnych odwzorowujących z duża wiernością warunki rzeczywiste (zadania 2, 3, 4, 5) oraz etap prac rozwojowych: budowa prototypu systemu …, prototypowa implementacja opracowanych mechanizmów, weryfikacja skuteczności opracowanych mechanizmów i możliwości ich zastosowania w warunkach operacyjnych, potwierdzenie spełnienia założeń projektowych (zadanie 6, 7).

FAZA B obejmuje etap przygotowania do wdrożenia: analiza aktualnego stanu rynku i gospodarczego zapotrzebowania na produkt, uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych w celu nawiązywania kontaktów handlowych oraz promocji rozwiązania, budowa listy potencjalnych klientów, przygotowanie dokumentacji, materiałów technicznych i promocyjnych, budowa logo i wizerunku marki ( w tym. np. działania w mediach społecznościowych (zad. 8).

Głównym produktem projektu będzie prototyp systemu (…) pozwalający na (\`(...)\`).

Instytut jako jednostka naukowa realizuje projekt w ramach działalności niegospodarczej, a otrzymane środki finansują ponoszone koszty z tytułu prac statutowych. Rozliczeniem otrzymanych środków na realizację projektu będzie Raport Końcowy.

Zgodnie z zawartą umową, finansowane mogą być jedynie koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. wydatki na wynagrodzenia, aparaturę badawczo-pomiarową, materiały, koszty ogólne określone ryczałtowo.

NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców. Finansowane przez NCBiR są jedynie koszty kwalifikowane spełniające warunki określone w umowie z Jednostką Finansującą, tj. są niezbędne do zrealizowania celów Projektu; są zgodne z budżetem projektu; są zaksięgowanie i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u Lidera Konsorcjum lub konsorcjantów; zostały poniesione w okresie realizacji Projektu, zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów; zostały poniesione zgodnie z Przewodnikiem kwalifikowalności kosztów. Powyższe muszą wystąpić łącznie.

Nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, a otrzymywane w związku z realizacją projektu faktury zakupu wystawiane są na Państwa Instytut.

Instytut jako lider konsorcjum jest stroną umowy zawartej z NCBR dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. NCBR występuje jako strona finansująca. Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązuje się wykonać określone prace. Na podstawie tych umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

### Pytanie

1) Czy kwota dofinansowania otrzymanego z NCBR przez Państwa Instytut jako Lidera Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy kwoty przekazywane przez Państwa Instytut jako Lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy Państwa Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, otrzymana przez Instytut na podstawie Umowy z NCBiR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy wskazać, iż generalną zasadą sytemu podatku VAT jest opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wyłącznie wtedy, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie, z treścią którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższe koreluje z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. (znak PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298), zgodnie z którą w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję czy też inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ona podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia”. Minister Finansów wskazał, że "dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT".

Zgodnie z powyższym dotacja, subwencja czy inna dopłata o podobnym charakterze nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie można wykazać bezpośredniego jej wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Środki finansowe, które otrzymuje Instytut, pochodzą z dotacji celowej udzielonej NCBiR z budżetu państwa i przy prawidłowej realizacji projektu (w tym przejściu odpowiedniego procesu weryfikacji prawidłowości wydatkowania pozyskanych środków finansowych) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego finansowania.

Otrzymana z NCBiR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Państwa Instytut usług. Wynika to z faktu, iż otrzymane dofinansowanie ma charakter zwrotu poniesionych przez Instytut kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej".

Ze względu na fakt, iż głównym celem realizacji projektu, jest opracowanie (\`(...)\`), a w wyniku prowadzonych badań ma powstać prototyp systemu (…) pozwalający na (\`(...)\`), który to prototyp bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich to, w ocenie Państwa Instytutu, nie można uznać, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym z NCBR finansowaniem, a przyszłą ceną towarów lub usług będących efektem komercjalizacji wyników badań i prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu. Nie można wykluczyć, iż otrzymana dotacja będzie związana z przyszłymi dostawami towarów bądź usług realizowanymi przez Instytut, ale związek ten będzie miał charakter pośredni, gdyż na moment dofinansowania nie istnieje konkretna dostawa lub usługa bezpośrednio powiązana z otrzymaną dotacją.

W niniejszej sprawie zgodnie z Umową, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje jako strona finansująca. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o NCBR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBR, ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie - należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum”, o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum.

Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy o NCBR wynika, że właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o NCBR, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny powstałych w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra \`(...)\`.

Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Zatem dofinansowanie nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że jak wynika z ww. przepisów, właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną. Wskazać bowiem należy, iż o bezpośrednim związaniu dofinansowania z ceną można mówić jedynie wtedy, jeśli cena, za jaką swoją usługę lub towar Państwa Instytut sprzeda nabywcom, zależała od kwoty otrzymanego dofinansowania. W przypadku przedmiotowego projektu, nie ma pewności, co do tego, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. Zatem w Państwa ocenie, w przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

W Państwa ocenie, otrzymane finansowanie z NCBiR nie ma zatem charakteru cenotwórczego, a zatem w związku z brakiem spełnienia przesłanek określonych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem finansowanie z NCBiR na realizację projektu dotyczącego badań nad prototypem systemu… . nie może być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec faktu, iż stanowi jedynie zwrot poniesionych przez Państwa Instytut kosztów, tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego otrzymana dotacja, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

W przedmiotowej sprawie, o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Państwa Instytutu, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z NCBiR, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Państwa Instytut sprzedałaby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji.

W jednej ze spraw dotyczących kwestii dotacji prac naukowych i badawczych przez NCBR Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

W realiach niniejszej sprawy, w Państwa ocenie, nie zachodzą przesłanki do uznania, że kwota dofinansowania stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przez "bezpośredniość" należy bowiem rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) towaru lub usługi. Dotacja otrzymana z NCBiR, przeznaczana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu badawczo-rozwojowego, stanowi dofinansowanie "ogólne", niezwiązane z konkretną dostawą albo usługą. Co więcej, nie możliwym jest wykazanie aby otrzymane dofinansowanie miało charakter zindywidualizowany i było policzalne, tzn. aby świadczenie dzięki uzyskanemu dofinansowaniu miało cenę niższą o jakąś konkretną kwotę. Jeżeli taki związek nie jest możliwy do wykazania, finansowanie z NCBiR należy potraktować jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podkreślić jeszcze raz należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Nadto, wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, będzie Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

Tym samym, w Państwa ocenie, otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo - rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę.

Ad 2

W Państwa ocenie, kwoty przekazywane przez niego jako lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Środki finansowe przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum nie są dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu, a stanowią wsparcie finansowe udzielone przez NCBiR na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w ramach danego projektu przyznane wszystkim członkom konsorcjum na podstawie umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum a NCBiR.

Lider konsorcjum pełni w tym przypadku jedynie funkcję techniczną dystrybutora tychże środków pomiędzy pozostałych uczestników konsorcjum. Środki te są dystrybuowane przez lidera konsorcjum zgodnie z ustalonym nie tylko pomiędzy uczestnikami konsorcjum, ale także z jednostką finansującą (NCBR), podziałem.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w faktycznym obiegu środków pieniężnych, który wygląda w ten sposób, że na rachunek bankowy wskazany przez lidera konsorcjum wpływa całość środków pieniężnych przekazanych przez NCBR, jednocześnie jednak ustalona ich część jest następnie przekazywana przez lidera konsorcjum na rachunki bankowe wskazane przez pozostałych uczestników konsorcjum zgodnie z ustalonym z góry podziałem.

Ponieważ środki otrzymywane przez pozostałych uczestników konsorcjum od lidera konsorcjum nie są dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu (np. umowy o świadczenie usług), to argumenty przedstawione przez Państwa Instytut w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 będą miały również zastosowanie w uzasadnieniu stanowiska Państwa Instytutu do pytania nr 2.

Wskazane kwoty stanowić będą również dla pozostałych członków konsorcjum dotację o charakterze zakupowym/kosztowym. W szczególności nie będą one stanowiły dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez pozostałych uczestników konsorcjum.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Państwa zdaniem, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary czy usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. zakupy są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Realizacja zadań i przekazanie prac na rzecz Skarbu Państwa jest odpłatną dostawą towarów/odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Państwa Instytut.

.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest :

\- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem,

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR,

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pt. „\`(...)\`”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie etdes Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i BaxiGroup, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Instytut jako lider konsorcjum otrzymał dotację na realizację projektu pt. „…”. Głównym produktem projektu będzie prototyp systemu (\`(...)\`) pozwalający na (\`(...)\`). Realizacja projektu objętego zakresem niniejszego wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, o którym mowa we wniosku, gdyby Instytut go nie otrzymał, nie realizowałby tego projektu. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt i nie będzie z niego finansowana inna działalność prowadzona przez Instytut. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Instytut zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Instytut jako Lider Konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązuje się wykonać określone prace. Na podstawie umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie. Wyniki prac badawczych prowadzonych na podstawie umowy o dofinansowanie przekazane będą na rzecz Uprawnionego, który definiowany jest jako SKARB PAŃSTWA reprezentowany przez ministra właściwego do spraw informatyki. Ostatecznym beneficjentem prac/wyników badań wykonywanych przez Państwo w ramach Projektu będzie SKARB PAŃSTWA reprezentowany przez ministra właściwego do spraw informatyki.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenia. Przekazywane Instytutowi pełniącemu funkcję Lidera konsorcjum przez NCBiR środki finansowe na realizację projektu pt. „…” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Instytut badań naukowych i prac rozwojowych. Należy zauważyć, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Instytutu (Lidera konsorcjum), lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR działanie, tj. realizowany w 2 fazach projekt, gdzie Faza A obejmuje badania przemysłowe i prace rozwojowe, Faza B prace przedwdrożeniowe, którego głównym produktem będzie prototyp systemu (…) pozwalający na (\`(...)\`). Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

We wniosku wskazano, że NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców. Rozliczeniem otrzymanych środków na realizację projektu będzie Raport końcowy. Wynikiem realizacji umowy będzie – jak wyżej wskazano – opracowanie prototypu systemu (…) pozwalający na (\`(...)\`), który w postaci autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie, zostanie przekazany na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw informatyki.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wyników prac na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw informatyki należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa Instytut w ramach projektu czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za realizację projektu będącego przedmiotem umowy.

Fakt, że Instytut wykonuje określone czynności na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw informatyki nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Państwa Instytut środki zwane dotacją (dofinansowaniem), a – jak już wskazano – nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

Ponadto, we wniosku wskazano, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt i nie będzie z niego finansowana inna działalność prowadzona przez Instytut. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że – jak wskazano we wniosku - realizacja projektu objętego zakresem niniejszego wniosku, jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyby Instytut go nie otrzymał, nie realizowałby tego projektu. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, kwota otrzymanego przez Państwa Instytut dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, w części przysługującej Instytutowi, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR, wskazać należy, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawcy towaru/świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dostarczającego towar/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa towaru i/lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest dostawą towaru/usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za dostawę towaru/usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku Instytut jako lider konsorcjum przekazuje kwoty otrzymanych środków na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

Zatem czynność przekazania przez Instytut kwot dofinansowania na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko przedstawione do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wyżej wskazano, realizacja powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wyników prac na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw informatyki stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. Ponadto – jak wskazano we wniosku – nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, a otrzymywane w związku z realizacją projektu faktury zakupu wystawiane są na Instytut. Instytut jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi zatem na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwa Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pt. „…”. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum, o których mowa we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).