Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.408.2023.9.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-21
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - Brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

**O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 9 lipca 2024 r., znak: 0110-KSI2-2.441.19.2024.4.DK uchylającą w całości decyzję z dnia 15 marca 2024 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG, sprostowaną postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. nr 0112-KDSB1-2.440.408.2023.5.PKG i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 24 listopada 2023 r. (data wpływu 26 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 1 lutego 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.) oraz 28 sierpnia 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działce (…) składającego się z lokalu (…) i (…).

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 1 lutego 2024 r. oraz 2 września 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. przedmiotu wniosku.

**We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:**

_(…) (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności (…) zawiera umowy o roboty budowlane, w ramach, których Spółka jest zobowiązana do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zawarte umowy przewidują, iż Wnioskodawca zrealizuje na rzecz swojego Kontrahenta inwestycję, w ramach której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Każdy lokal będzie posiadać osobne wejście z poziomu gruntu, a ponadto jego powierzchnia nie będzie przekraczać 300 m2._

_Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zawierane umowy zobowiązują go do realizacji szeregu usług, których celem jest uzyskanie kompletnych nieruchomości gotowych do sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców._

_Zawierane umowy zobowiązują Spółkę do wykonania wszystkich robót, niezbędnych do wybudowania budynków mieszkalnych w tzw. stanie deweloperskim._

_Wnioskodawca w ramach zapisów umownych jest zobowiązany m.in. do:_

\- _wykonania prac w zakresie organizacji placu budowy (w tym rozbiórka istniejących budynków oraz ich pozostałości – jeśli jest taka potrzeba);_

\- _wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne;_

\- _wybudowanie budynków mieszalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim (stan surowy zamknięty, wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza i wykończenie części wspólnych);_

\- _przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie;_

\- _wykonanie instalacji zewnętrznych (przyłącza sieciowe);_

\- _roboty drogowe (wykonanie wjazdów i dróg dojazdowych);_

\- _uprzątnięcia placu budowy;_

\- _zagospodarowania zewnętrznego terenu._

_Spółka podkreśla, że zawierane umowy zawsze zobowiązują ją do realizacji wszystkich usług, które są niezbędne do osiągnięcia tzw. stanu deweloperskiego. Kontrahent jest zainteresowany nabyciem gotowych domów jednorodzinnych, które bez wykonywania dodatkowych prac będą gotowe do odsprzedaży._

_Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że za wskazane powyżej usługi otrzymuje od Kontrahenta zapłatę składającą się z wynagrodzenia ryczałtowego powiększonego o wartość kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę._

_Jednocześnie zapisy umowne wskazują, że kosztami bezpośrednimi są m.in. wynagrodzenia podwykonawców, koszty zmian lokatorskich, koszty wykonawców przyłączy/sieci mediów, koszty utrzymania kontenera budowy oraz będące opłatami administracyjnymi związanymi z przygotowaniem lub wykonaniem inwestycji._

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku:

_Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi budowlane jakie świadczy na rzecz swoich Kontrahentów stanowią świadczenie kompleksowe, gdzie usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej stanowi usługę zasadniczą, a pozostałe usługi (wskazane powyżej) stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do pełnej realizacji usługi głównej._

_Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wszystkie świadczone przez niego usługi należy opodatkować 8% stawką VAT, która jest właściwa dla budynków objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego._

_Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4._

_Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust.2, stosuje się do:_

_1\. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;_

_2\. robót konserwacyjnych dotyczących:_

_a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,_

_b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12_

_\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1._

_Powyższy przepis wskazuje, że z 8% stawki VAT może skorzystać m.in. budowa obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Zaś w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383,2370 i 2686), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_W tym miejscu należy zaznaczyć, iż klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje m.in. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu._

_Ponadto w ust. 12b wspomnianego przepisu wskazano, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:_

_1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;_

_2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że usługa budowlana, która skutkuje wybudowaniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej spełnia kryteria pozwalające na stosowanie 8% stawki VAT, bowiem domy w zabudowie bliźniaczej stanowią obiekt budownictwa mieszkaniowego wymieniony w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a ponadto każdy lokal (stanowiący połowę „bliźniaka”) ma powierzchnię, która nie przekracza 300 m2._

_Jednocześnie ustalając prawidłową stawkę VAT dla pozostałych usług należy mieć na uwadze treść zawartej umowy. Wnioskodawca podkreśla, że jego Kontrahent jako nabywca jest zainteresowany nabyciem jednej kompletnej usługi, która zakłada wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gotowych do dalszej odsprzedaży._

_Należy pamiętać, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności – w takiej sytuacji, świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych._

_Pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza gdy jedną lub kilka części składowych uznaje się za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe usługi traktuje się jako świadczenia pomocnicze, do których należy stosować te same zasady opodatkowania jak w przypadku świadczenia głównego._

_Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będzie tworzyć świadczenie kompleksowe, obejmujące usługę główną oraz kilka usług pomocniczych._

_Należy zauważyć, że zagadnienie świadczeń kompleksowych było przedmiotem wielu rozstrzygnięć organów krajowych oraz unijnych. Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 wskazał: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej"._

_Ponadto Spółka wskazując, iż usługi przez nią świadczone stanowią świadczenie kompleksowe ma na uwadze, iż w orzecznictwie Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywano, że ustalając charakter danego świadczenia należy uwzględniać cel nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Spółka nie ma wątpliwości co do tego, że jej Kontrahent jest zainteresowany nabyciem usługi, dzięki której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej w tzw. stanie deweloperskim, a do realizacji tego celu konieczna jest realizacji również kilku innych usług._

_Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r. 0112-KDIL4.4012.131.2017.2.AR._

_Ponadto w wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 grudnia 2022 r. 0111-KDSB2- 2.440.206.2022.2.MM Dyrektor KIS potwierdził, że dostawa budynku wielorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. parking naziemny, ciągi piesze, oświetlenie zewnętrzne, zewnętrzna instalacja kablowa – przyłącze, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej) może korzystać z 8% stawki VAT jako świadczenie kompleksowe._

_W ocenie Spółki fakt, iż ta realizuje świadczenie kompleksowe potwierdza, również sposób ustalania ceny. Wnioskodawca ustalając swoje wynagrodzenie nie wyodrębnia kosztów bezpośrednich, co wskazuje że jego celem jest realizacja pełnej usługi, do wykonania której konieczne jest poniesienie pewnych kosztów, które są uwzględnione w cenie ostatecznej._

_Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika._

_Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku._

_Mając na uwadze powyższe regulacje oraz zapisy umowne, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty bezpośrednie nie zostały wyłączone z podstawy opodatkowania, ponieważ stanowią element ceny za realizację świadczenia kompleksowego. W związku z tym, wynagrodzenia ustalonego zgodnie z zawartą umową nie należy sztucznie dzielić na dwie zapłaty. W myśl umowy koszty bezpośrednie są uwzględnione w całości wynagrodzenia i nie stanowią celu samego w sobie tj. są one czynnościami pomocniczymi poniesionymi w celu realizacji usługi głównej. Natomiast Kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem czynności pojedynczych, za które należne byłoby wynagrodzenie w części stanowiącej koszty bezpośrednie. Kontrahent zawierając umowę z Wnioskodawcą oczekuje realizacji pełnej usługi (budynków mieszkalnych jednorodzinnych), za które zapłaci jedno wynagrodzenie._

_Podsumowując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy wykonuje świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zatem Spółka wystawiając fakturę za świadczone przez siebie usługi winna ujmować wynagrodzenie pod jedną pozycją, dla której właściwą stawką VAT będzie stawka 8% przewidziana dla usługi wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych._

W piśmie z dnia 1 lutego 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 17 stycznia 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.408.2023.1.PKG Wnioskodawca wskazał:

_1) Przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej_

_ODP: Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest określenie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz ze świadczeniami pomocniczymi wymienionymi w złożonym wniosku._

_2) Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej._

_ODP: Wnioskodawca wskazuje, że realizując usługę budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej jest zobowiązany do wykonania szeregu czynności, które umożliwiają wybudowanie budynku będącego przedmiotem wniosku._

_1\._ _Wykonanie prac w zakresie organizacji placu budowy_

_Wskazana część obejmuje ogrodzenie terenu budowy, zapewnienie zaplecza niezbędnego do realizacji prac - przenośne toalety i kontenery, w których zostało zorganizowane biuro._

_2\._ _Wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej_

_Wskazany etap obejmuje wycinkę drzew i innej roślinności znajdującej się na gruncie._

_3\._ _Wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie deweloperskim_

_Wskazany etap obejmuje: Stan surowy otwarty: roboty ziemne, roboty fundamentowe, wykonanie ścian parteru, stropu nad parterem, wykonanie ścian piętra, stropu nad piętrem, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem dachowym, wykonanie elewacji._

_Stan surowy zamknięty – stolarka okienna i drzwiowa._

_Wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza._

_4\._ _Przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie_

_Wskazany etap obejmuje przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie nieruchomości._

_5\._ _Wykonanie instalacji zewnętrznych_

_Wskazany etap obejmuje wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych._

_6\._ _Przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu._

_Wskazany etap obejmuje wykonanie wjazdu oraz drogi dojazdowej do nieruchomości._

_7\._ _Uprzątnięcie placu budowy_

_Wskazany etap obejmuje usunięcie maszyn wykorzystywanych w trakcie budowy, zaplecza utworzonego na czas budowy (kontenery, przenośne toalety) oraz usunięcie odpadów budowlanych._

_Odnosząc się do wątpliwości Organu Wnioskodawca podkreśla, że wskazanie jakie czynności są wykonywane również w obrębie budynku (nie tylko w jego bryle) jest konieczne, bowiem przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a usługi wskazane w pkt 1,2,4,5,6,7 i 8 stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, że Kontrahent jest zainteresowany nabyciem budynku mieszkalnego gotowego do dalszej odsprzedaży bez podejmowania jakichkolwiek działań, a więc wykonanie prac również w obrębie budynku ze względu na umowę jest konieczne. A jak wynika z licznych orzeczeń sądów charakter świadczenia należy oceniać mając na uwadze cel nabywcy – jak wskazano powyżej Kontrahent chce nabyć usługę wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, który będzie gotowy do dalszej odsprzedaży, a więc w ocenie Wnioskodawcy pozostałe usługi, które są konieczne do osiągnięcia tego celu również należy uwzględnić o opisie usługi._

_3) Zestawienie całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej._

_ODP: Wnioskodawca wskazuje, że powierzchnia użytkowa wybudowanego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej wynosi_ _(…)_ _m2. Na wspomnianą powierzchnię użytkową składają się dwa odrębne lokale mieszkalne – pierwszy z nich o powierzchni_ _(…)_ _m2, a drugi o powierzchni_ _(…)_ _m2._

_4\. Czy budynek po wybudowaniu będzie przeznaczony do stałego zamieszkania?_

_ODP: Tak._

_5\. Czy ponad połowa powierzchni użytkowej budynku będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe?_

_ODP: Tak._

_6\. Czy wskazany budynek jest oddzielony od drugiego budynku w zabudowie bliźniaczej ścianą przeciwpożarową, jeśli tak, czy sięga ona od fundamentu aż po dach budynku?_

_ODP: Wnioskodawca wskazuje, że budynki nie są oddzielone ścianą przeciwpożarową, ale między budynkami w zabudowie bliźniaczej wykonano dylatację dzięki czemu budynki są niezależne._

_7\. Czy poszczególne budynki w zabudowie bliźniaczej posiadają instalacje (tj. przyłącza wody, kanalizacji, gazu itp.)?_

_ODP: Każdy lokal w budynku jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej będzie posiadać przyłącze wody, przyłącze gazu, przyłącze elektryczne, przyłącze teletechniczne i szambo._

_8\. Symbol PKOB budynku objętego wnioskiem._

_ODP: Wnioskodawca wskazuje, że budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, który jest przedmiotem wniosku jest objęty klasą 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych._

Do uzupełnienia dołączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 27 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.3.PKG tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 lutego 2024 r. Do dnia wydania decyzji WIS z prawa tego Strona nie skorzystała.

W dniu 15 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 24 listopada 2023 r. (data wpływu 26 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 1 lutego 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.) dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.408.2023.5.PKG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w ww. odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej.

W dniu 29 marca 2024 r. Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 9 lipca 2024 r., znak: 0110-KSI2-2.441.19.2024.4.DK uchylił w całości zaskarżoną decyzję dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, sprostowaną postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. nr 0112-KDSB1-2.440.408.2023.5.PKG i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji uchylającej wskazano m. in., że popełnione zostały błędy sprowadzające się przede wszystkim do nieprecyzyjnego ustalenia przedmiotu wniosku, co w konsekwencji skutkowało wystąpieniem nieprawidłowości w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania mające na celu w szczególności jednoznaczne ustalenie przedmiotu wniosku.

W decyzji uchylającej wskazano również m.in.:

\- _Niemniej jednak, nie można zapominać_ – (…) – _że wydanie wiążącej informacji stawkowej, a także sama analiza oraz ocena kilku towarów lub/oraz usług jako świadczenia złożonego, musi zostać poprzedzona przedstawieniem jednego, konkretnego przedmiotu żądania wnioskodawcy_.

\- _Z uwagi na powyższe okoliczności Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niesprecyzowane, nie odnosi się bowiem do konkretnego budynku, jednego świadczenia. Organ pierwszej instancji dokonał pominięcia istotnej okoliczności, tj. braku wyczerpującej odpowiedzi dotyczącej wskazania jednego konkretnego budynku. Samo stwierdzenie Strony, że wniosek dotyczy usługi budowy jednego budynku w zabudowie bliźniaczej, gdzie z opisowej części projektu zagospodarowania terenu wynika, że inwestycja dotyczy budowy_ _(…)_ _budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, była niewystarczająca dla oceny świadczenia._

_Organ pierwszej instancji tym samym nie mógł stwierdzić, przy braku wskazania przez Stronę jednego konkretnego budynku, którego dotyczy opisana usługa budowy, że opisane przez Stronę czynności stanowią lub też nie stanowią świadczenia kompleksowego. Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji nie powinien wydać decyzji o odmowie wydania WIS, nie odnosząc się do konkretnego jednego z_ _(…)_ _budynków będących przedmiotem inwestycji._

\- _Niemniej, aby dokonać ww. oceny, tj. stwierdzenia czy we wniosku rzeczywiście opisano świadczenie kompleksowe czy też samodzielne, niezależne towary i/lub usługi konieczne jest w pierwszej kolejności sprecyzowanie samego przedmiotu wniosku. Bez tego analiza oraz ocena świadczenia jako kompleksowego jest niemożliwa. Nie można bowiem wskazać czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem w przypadku, gdy nie jest jasne o jakie jedno, konkretne świadczenie chodzi._

\- _Zwrócić więc należy dodatkowo uwagę, że Organ pierwszej instancji podjął się analizy kompleksowego charakteru czynności wykonywanych przez Stronę, nie będąc w posiadaniu umowy zawartej w przedmiocie ww. świadczenia. (…). Przedwczesne było zatem wydanie rozstrzygnięcia, gdy w materiale dowodowym brak było stosownej dokumentacji, w postaci umowy zawartej na wykonywane prace, która stanowi także cenną wskazówkę przy ocenie świadczenia jako złożonego._

Wskutek powyższego, wniosek złożony w dniu 26 listopada 2023 r. wymagał ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

Celem wyjaśnienia i uzupełnienia istotnych dla sprawy kwestii, na podstawie art. 169 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 5, art. 42b ust. 7 i art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn.: 0111-KDSB1-2.440.408.2023.7.PP ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie dodatkowych informacji i dokumentów umożliwiających dokładne określenie przedmiotu wniosku, dokonanie jego właściwej klasyfikacji oraz określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

W wezwaniu Wnioskodawca został pouczony, że stosownie do art. 42a ustawy, przedmiotem klasyfikacji nie jest działalność prowadzona przez podmiot, a jedynie czynność będąca końcowym efektem tej działalności – tj. konkretne, zindywidualizowane, precyzyjnie i szczegółowo opisane świadczenie kompleksowe.

W wezwaniu wskazano również, że zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, natomiast opis przedmiotu wniosku musi być na tyle skonkretyzowany i zindywidualizowany, aby organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania WIS miał możliwość sklasyfikowania towaru/usługi/świadczenia kompleksowego. W przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa lub towar.

Ponadto w ww. wezwaniu wskazano, że postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.408.2023.7.PP Wnioskodawca wskazał:

_1\. Budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, którego dotyczą czynności opisane we wniosku._

_ODP: Przedmiotem wniosku, jest budynek jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej usytuowany na działce nr_ _(…)__, w którym znajdują się dwa lokale mieszkalne - lokal_ _(…)_ _o pow._ _(…)_ _m2 oraz lokal_ _(…)_ _o pow._ _(…)_ _m2._

_(…)_

_2\. Związek funkcjonalny poszczególnych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotu wniosku z budynkiem wskazanym w pkt 1._

_ODP:_

_1)_ _Prace w zakresie organizacji placu budowy (ogrodzenie terenu budowy, zapewnienie zaplecza niezbędnego do realizacji prac - przenośne toalety i kontenery, w których zostało zorganizowane biuro)_

_Wykonanie prac w zakresie organizacji placu budowy jest konieczne, bowiem jest to pierwszy etap pozwalający na wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. Wykonanie wspomnianych prac pozwala zagwarantować bezpieczeństwo oraz sprawne przeprowadzenie procesu budowlanego, którego efektem jest budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej. Tym samym Wnioskodawca dostrzega powiązanie funkcjonalne pomiędzy organizacją placu budowy a budynkiem, bowiem dzięki czynnościom wskazanym w tym punkcie możliwe jest uzyskanie towaru jakim jest budynek._

_2)_ _Wycinka roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostanie wybudowany budynek (wycinka drzew i innej roślinności)_

_Wnioskodawca wskazuje, że budowa budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej nie jest możliwa na działce, która posiada drzewa i inną roślinność utrudniającą budowę. W takiej sytuacji wycinka wspomnianej roślinności jest konieczna do realizacji przedsięwzięcia budowlanego, którego efektem jest budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej._

_3)_ _Wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie deweloperskim (stan surowy otwarty: roboty ziemne, roboty fundamentowe, wykonanie ścian parteru, stropu nad parterem, wykonanie ścian piętra, stropu nad piętrem, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem dachowym, wykonanie elewacji, stan surowy zamknięty - stolarka okienna i drzwiowa, wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza)._

_Bez wykonania wskazanych czynności budynek mieszkalny będący przedmiotem wniosku nie powstanie, a więc wykonanie tych czynności jest konieczne do uzyskania produktu gotowego jakim jest budynek mieszkalny._

_4)_ _Przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie._

_Przeprowadzenie odbiorów technicznych pozwala stwierdzić, że usługa budowlana została wykonana zgodnie z przepisami prawa, a budynek mieszkalny spełnia wszystkie wymogi pozwalające na jego użytkowanie. Bez odbiorów technicznych budynek mieszkalny nie może być użytkowany, tym samym przeprowadzenie odbiorów pozwala potwierdzić, że budowa budynku mieszkalnego odbyła się zgodnie z zamówieniem._

_Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że uzyskując pozwolenia na użytkowanie nieruchomości oraz przeprowadzając odbiory techniczne działa w imieniu Zamawiającego na podstawie udzielonego mu upoważnienia._

_5)_ _Wykonanie instalacji zewnętrznych (wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych)._

_Wykonanie instalacji zewnętrznych jest konieczne do użytkowania wybudowanego budynku mieszkalnego. Samo wybudowanie budynku bez wykonania przyłączy do zewnętrznych sieci nie pozwala na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem._

_6)_ _Przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu (wykonanie wjazdu oraz drogi dojazdowej do nieruchomości)._

_Analogicznie jak w przypadku punktu 5, przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu są konieczne do wykorzystywania budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Brak wykonania tych prac uniemożliwia lub znacząco utrudnia wykorzystywanie budynku w celach mieszkalnych. Tutaj należy podkreślić, że stan drogi dojazdowej oraz terenu wokół budynku mieszkalnego po zakończeniu budowy będzie wymagał podjęcia tych działań, bowiem budynek stanowi tylko część inwestycji, a więc ilość i częstotliwość wykorzystywania ciężkich maszyn wpływa na znaczące pogorszenie jakości dróg dojazdowych._

_7)_ _Uprzątnięcie placu budowy (usunięcie maszyn wykorzystywanych w trakcie budowy, zaplecza utworzonego na czas budowy oraz usunięcie odpadów budowlanych)._

_Wykorzystywanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego bez uprzedniego uprzątnięcia placu budowy nie będzie możliwe ze względu na utrudnienia jakie wiążą się z pozostawieniem maszyn czy odpadów budowalnych na działce, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny będący przedmiotem wniosku._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 30 września 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.408.2023.8.PP tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 października 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). **Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.**

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w złożonym w dniu 26 listopada 2023 r. wniosku o wydanie WIS wskazał w:

\- pozycji 52 _Przedmiot wniosku_ - kwadrat nr 2 _usługa,_

\- pozycji 53 _Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek_ – _1,_

\- pozycji 54 _Klasyfikacja, według której mają być zaklasyfikowane towar lub usługa_ - kwadrat nr 3 _Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)._

Natomiast w treści wniosku wskazano m.in., że:

_\- Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi budowlane jakie świadczy na rzecz swoich Kontrahentów stanowią świadczenie kompleksowe, gdzie usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej stanowi usługę zasadniczą, a pozostałe usługi (wskazane powyżej) stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do pełnej realizacji usługi głównej._

_\- Ponadto Spółka wskazując, iż usługi przez nią świadczone stanowią świadczenie kompleksowe ma na uwadze, iż_ (…)_._

_\- W ocenie Spółki fakt, iż ta realizuje świadczenie kompleksowe potwierdza również sposób ustalania ceny._

_\- Podsumowując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy wykonuje świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych._

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 lutego 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.) wskazano:

_Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest określenie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz ze świadczeniami pomocniczymi wymienionymi w złożonym wniosku._

W ww. uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał czynności realizowane w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, wśród których wymienił przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowanie.

Kolejno w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 września 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.) Wnioskodawca przedstawił związek poszczególnych wykonywanych czynności z czynnościami dotyczącymi budowy budynku oraz wskazał, że (…) _uzyskując pozwolenia na użytkowanie nieruchomości oraz przeprowadzając odbiory techniczne działa w imieniu Zamawiającego na podstawie udzielonego mu upoważnienia._

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nieruchomości oraz przeprowadzeniem odbiorów technicznych podczas, których działa w imieniu Zamawiającego na podstawie udzielonego upoważnienia, a także innych czynności niezbędnych do realizacji inwestycji (organizacja placu budowy, wycinki roślinności, wykonanie instalacji zewnętrznych, robót drogowych, zagospodarowania terenu oraz uprzątnięcia placu budowy).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz informacjach wynikających z nadesłanych dokumentów, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) **towar albo usługa**, albo

2) **towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu**.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne_ (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, tutejszy Organ dokonał analizy jego opisu przedstawionego w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wnioskodawca wskazuje, że realizując usługę budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej jest zobowiązany do wykonania szeregu czynności, wśród których realizuje również przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że uzyskując pozwolenie na użytkowanie nieruchomości oraz przeprowadzając odbiory techniczne działa w imieniu Zamawiającego na podstawie udzielonego mu upoważnienia.

Z umowy wynika, że realizacja inwestycji obejmuje całkowite i prawidłowe wykonanie wszystkich robót, niezbędnych do zrealizowania przedmiotu umowy w tzw. standardzie deweloperskim oraz niezbędnych do jego prawidłowego funkcjonowania.

Ponadto z umowy wynika, że Wnioskodawca uzyska pozwolenie na użytkowanie budynku lub zaświadczenie o braku wniesienia sprzeciwu do użytkowania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w trakcie prowadzonego postępowania Wnioskodawca został pouczony, że zgodnie z wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1265/17, _**Przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter**_ (pogrubienie Organu).

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 59 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 725) Prawo Budowlane, Stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor, a w przypadku inwestycji KZN – inwestor i Prezes Krajowego Zasobu Nieruchomościami.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, wymienione czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz jego Klienta mogą stanowić jedną całość. Celem jest wybudowanie i prawidłowe funkcjonowanie nowo powstałego budynku, natomiast uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jest z kolei konieczne dla korzystania z budynku.

Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia.

W niniejszej sprawie nie mamy zatem do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku oraz przeprowadzeniem odbiorów technicznych w imieniu Inwestora. Mają one bowiem odmienny charakter od czynności związanych z budową budynku. Realizując ww. czynności Wnioskodawca działa w imieniu Zamawiającego na podstawie udzielonego mu upoważnienia.

**Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku w imieniu Inwestora, a także przeprowadzanie w jego imieniu odbiorów technicznych, nie może być uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz z budową budynku.**

Za brakiem istnienia w analizowanej sprawie argumentów przemawiających za wystąpieniem świadczenia kompleksowego, wskazać należy także na tezy opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, które potwierdzają stanowisko Organu w zakresie braku kompleksowości świadczenia objętego analizowaną umową na wykonanie przedmiotowego świadczenia.

Rzecznik Generalna również zauważa, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, **_Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne_** _(10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. **Jeżeli zatem kilka świadczeń** – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – **jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT** (11)9_ (pkt 19. Opinii, pogrubienie Organu).

Fakt, że Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe czynności na podstawie jednej umowy, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy bądź Inwestora przedmiotem opisanych we wniosku i uzupełnieniu czynności jest możliwość _– uzyskania towaru jaki jest budynek__,_ co potwierdza również przedstawiona umowa na wykonanie inwestycji. Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Inwestora działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dodatkowo należy wskazać, na treść wyroku z dnia 24 lipca 2024 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 470/24, zgodnie z którym **wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje świadczenie kompleksowe** (pogrubienie Organu).

Analiza wniosku, jego uzupełnień oraz dołączonych dokumentów prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca w celu wykonania przedmiotowych czynności oprócz budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działce nr (…) ma również w imieniu Inwestora uzyskać pozwolenie na użytkowanie dla zrealizowanego budynku, a także przeprowadzić odbiory techniczne. Wymienione czynności z punku widzenia Wnioskodawcy oraz jego klienta mogą stanowić jedną całość, jednakże do celów podatkowych mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Podsumowując, ww. czynności nie składają się na jedno świadczenie złożone, tym samym nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia kompleksowe, mogące występować niezależnie.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić Wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej.

Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

W tym miejscu należy również podkreślić, że jak wskazuje art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, **w odniesieniu do towarów oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.**

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

W analizowanym przypadku wymienione czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej - dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **odwołanie należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).