Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.203.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: - liczenia terminu wskazanego w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, - warunków skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, - wykazania faktury korygującej in minus wystawionej do faktury pierwotnej, w stosunku do której skorzystano z ulgi na złe długi w ewidencji VAT, - terminu umożliwiającego skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawianych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, - obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze sprzedażą wierzytelności, - wykazu dokumentów potwierdzających spełnienie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentacja; faktura; faktura-faktura korygująca; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; termin; umowa; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   liczenia terminu wskazanego w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   warunków skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   wykazania faktury korygującej in minus wystawionej do faktury pierwotnej, w stosunku do której skorzystano z ulgi na złe długi w ewidencji VAT (część pytania oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   terminu umożliwiającego skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawianych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze sprzedażą wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe,**
*   wykazu dokumentów potwierdzających spełnienie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 3 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (…) SA (dalej określana jako Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi opodatkowane podatkiem VAT. W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej dość często występują sytuacje w których klienci nie płacą w terminie całości lub części wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Poniżej przedstawione zostały sytuacje wiążące się ze skorzystanie z ulgi na złe długi, które mogą wystąpić u Wnioskodawcy.

Sytuacja pierwsza:

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Co do zasady termin płatności wynikający z umowy termin płatności wynikający z faktury będą takie same. W sporadycznych przypadkach może się zdarzyć, że termin płatności wynikający z umowy i termin płatności wynikający z faktury będą różne. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, a Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do wystawionej faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, w jaki sposób ustalić moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a więc czy będzie to moment upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie czy od dnia terminu płatności określonego na fakturze.

Przykład:

Wnioskodawca zawarł z klientem umowę z której wynika, że klient zapłaci na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi do dnia 1 grudnia 2019 r.

W dniu 1 września 2019 r. Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonane usługi z terminem płatności do dnia 14 września 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy w celu skorzystania z ulgi na złe długi moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinien ustalić jako moment upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie (tj. od dnia 1 grudnia 2019 r.) czy od dnia terminu płatności określonego na fakturze (tj. od dnia 14 września 2019 r.).

Sytuacja druga:

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. W jakiś czas po złożeniu pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. powinien weryfikować na dzień poprzedzający dzień składania pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, czy na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi.

Przykład:

W dniu 14 maja 2019 r. Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę na (…) zł brutto, termin płatności tej faktury upływa w dniu 14 czerwca 2019 r.

Faktura nie została uregulowana do dnia 14 czerwca 2019 r.

W dniu 12 września 2019 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności i doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Faktura nie została uregulowana do dnia 12 września 2019 r.

W dniu 25 października 2019 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową za 09/2019.

W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi na złe długi poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli w deklaracji za 09/2019.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. powinien weryfikować na dzień poprzedzający dzień składania pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności (tj. na dzień 24 października 2019 r.), czy na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi (tj. na dzień 9 grudnia 2019 r.).

Sytuacja trzecia:

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi okazało się, że faktura wymaga skorygowania in minus. Przyczyny wystawienia faktury korygującej mogą być różne, zarówno o charakterze pierwotnym (np. błąd na fakturze, niewykonanie usługi), jak również wynikające z okoliczności bieżących (np. przyznanie rabatu, uwzględnienie reklamacji). Korekta in minus może dotyczyć całości albo części faktury pierwotnej. W związku z tym Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in minus do faktury pierwotnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z wykazywaniem faktury korygującej w ewidencji VAT oraz w JPK VAT w sytuacji w której faktura korygująca in minus dotyczy faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystano już z ulg na złe długi.

Przykład:

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę na (…) zł brutto z terminem płatności do dnia 14 czerwca 2019 r.

Faktura nie została uregulowana do dnia 14 czerwca 2019 r.

W dniu 12 września 2019 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności i doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W dniu 25 października 2019 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową za 09/2019 i skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury.

W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą in minus zmniejszającą tę fakturę do kwoty (…) zł brutto.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy faktura korygująca powinna być wykazywana w ewidencji VAT oraz w JPK VAT, jeśli faktura korygująca in minus dotyczy faktury, w stosunku do której skorzystano już z ulgi na złe długi.

Sytuacja czwarta

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi okazało się, że faktura wymaga skorygowania in plus. Przyczyny wystawienia faktury korygującej mogą być różne, zarówno o charakterze pierwotnym (np. błąd w wysokości wynagrodzenia, błąd w ilości wykonanych usług), jak również wynikające z okoliczności bieżących (np. podwyższenie wysokości wynagrodzenia). W związku z tym Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in plus do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest wystawiana po upływie dwóch lat od daty wystawienia faktury pierwotnej. Jeśli przyczyna wystawienia faktury korygującej ma charakter pierwotny, to Wnioskodawca wykazują ją w deklaracji za okres w którym została wystawiona faktura pierwotna. Natomiast jeśli przyczyna wystawienia faktury korygującej wynika z okoliczności bieżących, to Wnioskodawca wykazuje ją w deklaracji za okres w którym została wystawiona faktura korygująca. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do kwoty wynikającej z faktury korygującej będącej nadwyżką ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien być liczony od daty wystawienia faktury pierwotnej, czy od daty wystawienia faktury korygującej.

Przykład:

W dniu 1 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę na (…) zł brutto z terminem płatności do dnia 14 czerwca 2019 r.

Faktura nie została uregulowana do dnia 14 czerwca 2019 r.

W dniu 12 września 2019 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności i doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W dniu 25 października 2019 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową za 09/2019 i skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury.

W dniu 10 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą in plus zwiększającą tę fakturę do kwoty (…) zł brutto.

Wnioskodawca chciałby skorzystać ulgi na złe długi w stosunku do kwoty wynikającej z faktury korygującej będącej nadwyżką ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej (w stosunku do kwoty (…) zł brutto).

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien być liczony od daty wystawienia faktury pierwotnej (tj. od 1 czerwca 2019 r.), czy od daty wystawienia faktury korygującej (tj. od 10 stycznia 2022 r.).

Sytuacja piąta

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi Wnioskodawca dokonał zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. Zbycie wierzytelności miało charakter odpłatny. W związku z dużym ryzykiem niewypłacalności dłużnika wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności stanowiło jedynie część wartości nominalnej wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. W związku ze zbyciem wierzytelności Wnioskodawca powinien dokonać korekty ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy korekta ulgi na złe długi powinna być dokonana w stosunku do całej wartości wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, czy jedynie w stosunku do wartości wierzytelności ustalonej proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia tej wierzytelności.

Przykład:

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę na (…) zł brutto z terminem płatności do dnia 14 czerwca 2019 r.

Faktura nie została uregulowana do dnia 14 czerwca 2019 r.

W dniu 12 września 2019 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności i doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W dniu 25 października 2019 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową za 09/2019 i skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury.

W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca dokonał zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury za wynagrodzeniem w wysokości (…) brutto zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy korekta ulgi na złe długi w związku ze zbyciem wierzytelności powinna dotyczyć całej wartości wierzytelności, czy wartości wierzytelności ustalonej proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego z jej zbycia.

Dokumenty potwierdzające możliwość skorzystania z ulgi zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. skorzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeśli na dzień dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług oraz na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej w której dokonuje się korekty dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Spełnienie ww. warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi na złe długi Wnioskodawca zamierza potwierdzić następującymi dokumentami:

*   w przypadku dłużników będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą fakt niebycia w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji będzie potwierdzał zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskany ze strony internetowej Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej (…)
*   w przypadku dłużników będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej fakt niebycia w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postepowania upadłościowego lub likwidacji będzie potwierdzał zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskany ze strony internetowej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (…).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że powody dla których termin płatności wynikający z umowy i termin płatności wynikający z faktury będzie różny mogą być dwa.

Pierwszym może być pomyłka osoby wystawiającej fakturę, która wskaże na fakturze termin płatności inny niż termin płatności wynikający z umowy.

Drugim może być sytuacja, w której termin płatności wynikający z umowy będzie określony jako dzień upływający od dnia otrzymania faktury przez nabywcę. Ponieważ w momencie wystawiania faktury sprzedawca nie zna daty otrzymania faktury przez nabywcę (a zatem nie zna daty upływu terminu płatności), a musi na fakturze wskazać konkretną datę upływu terminu płatności, wskazana na fakturze data może różnić się od daty wynikającej z zawartej umowy. Różnica będzie wynikała z czasu jaki upłynie od momentu wystawienia faktury do momentu otrzymania faktury przez nabywcę.

W sytuacji pierwszej przedstawionej we wniosku termin zapłaty wynikający z faktury (różny od terminu zapłaty wynikający z umowy) nie będzie obustronną wolą stron transakcji. Faktura taka, w zakresie w jakim dotyczy terminu płatności, nie zostanie zaakceptowana pod względem merytorycznym i formalnym przez nabywcę.

W sytuacji pierwszej przedstawionej we wniosku obie strony umowy nie będą poczytywać za wiążący termin określony na fakturze. W sytuacji pierwszej przedstawionej we wniosku obie strony umowy za wiążący poczytywać będą termin określony w umowie.

Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji czwartej przedstawionej we wniosku wystawienie faktury korygującej „in plus” do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystano już z ulgi na złe długi może wynikać z przyczyn o charakterze pierwotnym albo z okoliczności bieżących. Przyczyną o charakterze pierwotnym może być błąd na fakturze, czyli sytuacja w której Wnioskodawca omyłkowo wskazał na fakturze zaniżoną wartość należnego wynagrodzenia albo omyłkowo wskazał zaniżoną ilość wykonanych usług, co miało bezpośredni wpływ na wskazanie na fakturze zaniżonej wartości należnego wynagrodzenia. Natomiast okolicznością powodującą podwyższenie ceny mogą być wszelkiego rodzaju sytuacje, w których podwyższenie wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy jest uzależnione od wystąpienia określonych okoliczności (np. osiągnięcia pewnego rezultatu świadczonych usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji pierwszej, jeśli termin płatności wynikający z umowy i termin płatności wynikający z faktury będą różne, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie czy w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego na fakturze?
2.  Czy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji drugiej, jeśli Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, to czy warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Wnioskodawca powinien weryfikować na dzień poprzedzający dzień składania pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, czy na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi?
3.  Czy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji trzeciej, jeśli Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in minus do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystał już z ulgi na złe długi, to czy Wnioskodawca powinien wykazywać tę fakturę korygującą w ewidencji VAT oraz w JPK VAT, a jeśli tak to w jaki sposób i w którym okresie Wnioskodawca powinien wycofać się z ulgi na złe długi?
4.  Czy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji czwartej, jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą in plus do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystał już z ulgi na złe długi, faktura korygująca jest wystawiana po upływie dwóch lat od wystawienia faktury pierwotnej, a zamierza skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do kwoty wynikającej z faktury korygującej będącej nadwyżką ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej, to czy termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Wnioskodawca powinien liczyć od daty wystawienia faktury pierwotnej czy od daty wystawienia faktury korygującej?
5.  Czy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji piątej, jeśli Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, w zamian za wynagrodzenie które będzie stanowiło jedynie część wartości wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, to czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w stosunku całej wartości tej wierzytelności, czy jedynie w stosunku do wartości tej wierzytelności ustalonej proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia wierzytelności?
6.  Czy dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. będą posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:
    1.  zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskany ze strony internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
    2.  zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskany ze strony internetowej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. „Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona”.

Zgodnie z art. 89a ust. la u.p.t.u. „Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że „Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony)”.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u. „Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie”.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. „W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części”.

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 5 u.p.t.u. „Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika”.

Na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. „Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej”.

Zasady wysyłania JPK VAT określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie o.p.). Zgodnie z art. 82 § 1b o.p. „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy”.

Pytanie pierwsze:

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z treści art. 89a ust. 1a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeśli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w sporadycznych przypadkach może się zdarzyć, że termin płatności wynikający z umowy i termin płatności wynikający z faktury będą różne. W związku z tym powstaje pytanie, czy moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to moment upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie czy moment upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego na fakturze.

W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w wybranym przez siebie momencie, tj. w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie albo w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego na fakturze. W przedstawionym przykładzie będzie to moment upływu 90 dni od dnia 1 grudnia 2019 r. albo moment upływu 90 dni od dnia 14 września 2019 r. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że w art. 89a ust. la u.p.t.u. ustawodawca posłużył się spójnikiem „lub”, który z punktu widzenia logiki prawniczej stanowi alternatywę nierozłączną. Spójnik „lub” oznacza, że połączone nim warunki będą spełnione, jeśli będzie spełniony przynajmniej jeden z tych warunków (jeden z warunków znajdujących się przed albo za spójnikiem „lub”).

W związku z tym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności będzie miała miejsce, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi zarówno wówczas, gdy upłynie 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie, jak również wówczas, gdy upłynie 90 dni od dnia terminu płatności określonego na fakturze. Wnioskodawca będzie mógł wybrać od której z tych dat liczy moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Reasumując: w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji pierwszej, jeśli termin płatności wynikający z umowy i termin płatności wynikający z faktury będą różne, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w dowolnie wybranym przez siebie momencie, tj. w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie albo w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego na fakturze.

Pytanie drugie

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem skorzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi wierzyciel i dłużnik zapełniają określone warunki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym skorzystanie z ulgi na złe długi będzie miało miejsce poprzez skorygowanie deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności. Tym samym czym innym będzie na dzień poprzedzający dzień składania pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, a czym innym na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi.

W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. należy weryfikować wyłącznie na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi.

W przedstawionym przykładzie będzie to dzień 9 grudnia 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy warunki wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. należy weryfikować na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, ponieważ patrząc funkcjonowanie skorzystanie z ulgi na złe długi będzie miało miejsce dopiero poprzez skorygowanie deklaracji i to wówczas należy oceniać warunki związane z zarejestrowaniem jako podatnik VAT czynny, likwidacją, upadłością oraz restrukturyzacją.

Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia z 29 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Ke 745/15), utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2018 r., (sygn. I FSK 704/16), w którym stwierdzono: „Wbrew twierdzeniu organu, dla możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z »ulgi za złe długi« w trybie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, znaczenia ma fakt, że w momencie składania korekty deklaracji, tj. 8 października 2014 r. dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Znaczenia nie ma natomiast fakt, że w okresie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za sierpień 2013 r. i za wrzesień 2013 r.) dłużnik znajdował się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd 17 kwietnia 2013 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko organu, w myśl którego, ocena czy dłużnik znajdował się w stanie upadłości następuje tylko w oparciu o stan prawny za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona”.

Reasumując: w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji drugiej, jeśli Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, to warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Wnioskodawca powinien weryfikować wyłącznie na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi.

Pytanie trzecie

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z wykazywaniem faktury korygującej w ewidencji VAT oraz w JPK VAT w sytuacji w której faktura korygująca in minus dotyczy faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystano już z ulg na złe długi. Powstaje pytanie, czy faktura korygująca in minus, w zakresie w jakim dotyczy faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystano już z ulgi na złe długi, w ogóle powinna być wykazywana w ewidencji VAT i JPK VAT. Jeśli tak, to powstaje pytanie w jaki sposób i w jakim okresie należy wycofać się z już zastosowanej ulgi na złe długi, bo tylko po wycofaniu się z tej ulgi wykazanie faktury korygującej in minus będzie zapewniało neutralność podatkową.

Wnioskodawca uważa, że jeśli faktura korygująca in minus jest wystawiana do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystano już z ulgi na złe długi, to faktura korygująca nie powinna być wykazywana w ewidencji VAT oraz w JPK VAT. W przedstawionym przykładzie wystawiona faktura korygująca w ogóle nie powinna być wykazywana w ewidencji VAT i JPK VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro już raz doszło do obniżenia podatku należnego poprzez zastosowanie ulgi na złe długi, to tym samym nieprawidłowe byłoby wykazanie faktury korygującej w ewidencji VAT i JPK VAT oraz ponowne obniżenie podatku należnego. Jednocześnie nie ma podstaw prawnych do przyjmowania stanowiska, że należałoby najpierw wycofać się z ulgi na złe długi, a potem obniżyć podatek należy w oparciu o fakturę korygującą. Żaden przepis art. 89a u.p.t.u., a w szczególności art. 89a ust. 4 u.p.t.u., nie przewiduje możliwości wycofania się z ulgi na złe długi w takiej właśnie sytuacji. Niewykazanie faktury korygującej w ewidencji VAT nie będzie naruszało przepisów dotyczących zasad prowadzenia tej ewidencji. Ewidencja VAT musi zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w szczególności dane w zakresie kwoty podatku należnego i korekt podatku należnego. Skoro w omawianym przypadku faktura korygująca nie powoduje obniżenia podatku należnego, to tym samym nie wpływa w żaden sposób na wysokość podatku należnego. Niewykazanie tej faktury korygującej w ewidencji VAT nie będzie miało zatem żadnych negatywnych następstw. Niewykazanie faktury korygującej w JPK VAT nie będzie naruszało przepisów dotyczących JPK VAT. Skoro JPK VAT ma być odzwierciedleniem ewidencji VAT, to tym samym niewykazanie faktury korygującej w ewidencji VAT musi skutkować niewykazaniem jej w JPK VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-240/16-2/KR), w której stwierdzono: „Z uwagi na opis sprawy należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej na udzielony dłużnikowi rabat nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy”.

Potwierdza to również np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z 25 października 2013 r. (sygn. ILPP2/443-699/13-2/TW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z 27 lipca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-363/15-2/SJ),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-552/16-2/KC).

Reasumując: w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji trzeciej, jeśli Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in minus do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystał już z ulgi na złe długi, to Wnioskodawca nie powinien wykazywać tej faktury korygującej w ewidencji VAT oraz w JPK VAT.

Pytanie czwarte

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z treści art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem skorzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie wystawiona najpierw faktura pierwotna, a potem faktura korygująca in plus, przy czym faktura korygująca zostanie wystawiona po upływie dwóch lat od daty wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy jeśli ma zamiar skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do kwoty wynikającej z faktury korygującej będącej nadwyżką ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej, to czy termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien być liczony od daty wystawienia faktury pierwotnej, czy od daty wystawienia faktury korygującej. Wnioskodawca uważa, że termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien być liczony od daty wystawienia faktury korygującej. W przedstawionym przykładzie powinien być liczony od dnia 10 stycznia 2022 r. Wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. termin dwóch lat należy liczyć od końca roku w którym wystawiona została „faktura dokumentująca wierzytelność”.

Zdaniem Wnioskodawcy przez „fakturę dokumentującą wierzytelność” należy rozumieć fakturę z którą wiąże się konkretna wierzytelność wyrażona kwotowo, a więc fakturą z którą wiąże się obowiązek zapłaty przez wierzyciela określonej na niej kwoty. „Fakturą dokumentującą wierzytelność” może być zarówno faktura pierwotna, jak i faktura korygująca in plus. Przy czym faktura pierwotna dokumentuje wierzytelność w kwocie na niej wskazanej, zaś faktura korygująca dokumentuje wierzytelność w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę wykazaną na fakturze pierwotnej. Tym samym faktura korygująca in plus jest „fakturą dokumentującą wierzytelność” i od daty jej wystawienia należy liczyć termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., jeśli planuje się skorzystanie z ulgi na złe długi w stosunku do kwoty wynikającej z faktury korygującej stanowiącą nadwyżkę ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.310.2017.1.JF), w której stwierdzono: „Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji, wierzytelność w wysokości różnicy kwoty podatku należnego wynikającej z pierwotnej faktury i jej korekty materializuje się w chwili wystawienia faktury korygującej. Z kolei art. 89a ustawy umożliwia korektę wierzytelności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności wskazanego w umowie lub na fakturze. Poza tym na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z uwagi na to, że w opisanej sprawie wierzytelność nieściągalna powstała po wystawieniu faktury korygującej, należy uznać, że upływ terminów, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy należy również liczyć od wystawienia faktury korygującej. Zatem upływ terminu, o którym mowa w art. 89a pkt la ustawy (tj. 150 dni od terminu płatności wskazanego na wystawionej fakturze korygującej) oraz okres 2 lat, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, należy wiązać z wystawieniem właśnie faktury korygującej”.

Reasumując: w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji czwartej, jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą in plus do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystał już z ulgi na złe długi, faktura korygująca jest wystawiana po upływie dwóch lat od wystawienia faktury pierwotnej, a zamierza skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do kwoty wynikającej z faktury korygującej będącej nadwyżką ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej, to termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Wnioskodawca powinien liczyć od daty wystawienia faktury korygującej.

Pytanie piąte

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z dokonywaniem korekty ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Wnioskodawca skorzysta z ulgi na złe długi w stosunku do wystawionej faktury, a następnie dokona zbycia wierzytelności wynikającej z tej faktury, przy czym Zbycie wierzytelności będzie miało miejsce za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy korekta ulgi na złe długi powinna być dokonana w stosunku do całej wartości wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, czy jedynie w stosunku do wartości wierzytelności ustalonej proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia tej wierzytelności.

Wnioskodawca uważa, że korekta ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. powinna być dokonana jedynie w stosunku do wartości tej wierzytelności ustalonej proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia wierzytelności. W przedstawionym przykładzie korekta powinna dotyczyć kwoty (…) zł brutto.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 45/17), w której stwierdzono ,,Reasumując stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że – mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT – w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Obowiązek bowiem uiszczenia przez podatnika – wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach – przy wykładni prawa zaakceptowanej przez Sąd I instancji – koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji”.

Reasumując: w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji piątej, jeśli Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, w zamian za wynagrodzenie które będzie stanowiło jedynie część wartości wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, to Wnioskodawca powinien dokonać korekty ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. jedynie w stosunku do wartości tej wierzytelności ustalonej proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia wierzytelności.

Pytanie szóste

Strona internetowa Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zawiera oficjalne i ogólnodostępne informacje o podmiotach będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, w tym informacje o tym czy są one w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. Zasady prowadzenia Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej określa ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy „Dane i informuje udostępniane przez CEIDG są jawne. Każdy ma prawo dostępu do tych danych i informacji”.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 2 ustawy „Dane i informacje, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, z wyjątkiem danych niepodlegających udostępnianiu zgodnie z art. 43 ust. 1, są udostępniane na stronie internetowej CEIDG”.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 ustawy wykaz zawiera dane dotyczące m.in. ogłoszeniu upadłości, zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, otwarciu postępowania likwidacyjnego, wykreśleniu z CEIDG. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskane ze strony internetowej Centralne Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej będzie stanowił dokument potwierdzający, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. Strona internetowa Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego zawiera oficjalne i ogólnodostępne informacje o podmiotach będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, w tym informacje o tym czy są one w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. Zasady prowadzenia Krajowego Rejestru Sądowego określa ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 4a ustawy „Centralna Informacja udostępnia bezpłatnie, w ogólnodostępnych sieciach teleinformatycznych, aktualne i pełne informacje o podmiotach wpisanych do Rejestru oraz listę dokumentów zawartych w katalogu”.

Zgodnie z art. 4 ust. 4aa ustawy „Pobrane samodzielnie wydruki komputerowe aktualnych i pełnych informacji o podmiotach wpisanych do Rejestru mają moc zrównaną z mocą dokumentów wydawanych przez Centralną Informację, o których mowa w ust. 3”.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 4b zd. pierwsze „Centralna Informacja udostępnia bezpłatnie, w ogólnodostępnych sieciach teleinformatycznych, listę podmiotów, wobec których w dziale 6 rejestru przedsiębiorców wpisano informację o ogłoszeniu upadłości albo o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego”.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1, pkt 1 i pkt 5 ustawy wykaz zawiera dane dotyczące m.in. otwarcia i zakończenia likwidacji, wszczęcia i zakończenia przymusowej restrukturyzacji, ogłoszeniu upadłości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskane ze strony internetowej Centralne Informacji Krajowego Rejestru Sądowego będzie stanowił dokument potwierdzający, że osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-240/16-2/KR), w której stwierdzono: „Z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że wydruk komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wskazującego, że podatnik (dłużnik) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest wystarczający do spełniania przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit a, ustawy. Na podstawie tego wydruku oraz przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek tzw. ulgi na złe długi Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny, o którym mowa w art. 89a ust. 1. (\`(...)\`) Wobec tego Wnioskodawca, w celu weryfikacji warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji może skorzystać z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), które udostępniane są w Internecie w trybie online”.

Reasumując: dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. będą posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, tj.: zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskany ze strony internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   liczenia terminu wskazanego w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   warunków skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   wykazania faktury korygującej in minus wystawionej do faktury pierwotnej, w stosunku do której skorzystano z ulgi na złe długi w ewidencji VAT (część pytania oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   terminu umożliwiającego skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawianych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze sprzedażą wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe,**
*   wykazu dokumentów potwierdzających spełnienie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

W sytuacji pierwszej przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Co do zasady termin płatności wynikający z umowy termin płatności wynikający z faktury będą takie same. W sporadycznych przypadkach może się zdarzyć, że termin płatności wynikający z umowy i termin płatności wynikający z faktury będą różne. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, a Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do wystawionej faktury. Wnioskodawca zawarł z klientem umowę z której wynika, że klient zapłaci na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi do dnia 1 grudnia 2019 r. W dniu 1 września 2019 r. Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonane usługi z terminem płatności do dnia 14 września 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy jeśli termin płatności wynikający z umowy i termin płatności wynikający z faktury będą różne, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego w umowie czy w momencie upływu 90 dni od dnia terminu płatności określonego na fakturze (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 89a ust. 1a uzależnia termin dokonania korekty odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty podatku naliczonego od terminu płatności określonego w fakturze lub umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż termin 90 dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli zatem termin zapłaty – jak wynika z wniosku – będzie w sposób odmienny określony w umowie oraz fakturze i jednocześnie obie strony umowy za wiążący poczytywać będą termin określony w umowie, należy uznać, że 90-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od terminu płatności ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od terminu płatności określonego w umowie.

Podsumowując, jeżeli obie strony umowy za wiążący w opisanej w przykładzie pierwszym sytuacji poczytywać będą termin zapłaty określony w umowie, właściwym do liczenia okresu 90 dni będzie termin określony w umowie.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. W jakiś czas po złożeniu pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W dniu 14 maja 2019 r. Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę na (…) zł brutto, termin płatności tej faktury upływa w dniu 14 czerwca 2019 r. Faktura nie została uregulowana do dnia 14 czerwca 2019 r. W dniu 12 września 2019 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności i doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Faktura nie została uregulowana do dnia 12 września 2019 r. W dniu 25 października 2019 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową za 09/2019. W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi na złe długi poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli w deklaracji za 09/2019.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy jeśli Zainteresowany zamierza skorzystać z ulgi na złe długi poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, to czy warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy Wnioskodawca powinien weryfikować na dzień poprzedzający dzień składania pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, czy na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi oraz czy w przypadku dłużników będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą fakt niebycia w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji będzie potwierdzał zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskany ze strony internetowej Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej (…). Natomiast w przypadku dłużników będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej fakt niebycia w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postepowania upadłościowego lub likwidacji będzie potwierdzał zapisany w formie elektronicznej raport/potwierdzenie uzyskany ze strony internetowej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (…).

Jednym z warunków umożliwiających wierzycielowi skorzystanie z ulgi za złe długi jest, aby dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 8 oraz pkt 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. 2019 r., poz. 1291 z późn. zm.) Wpisowi do CEIDG podlega informacja o ogłoszeniu upadłości, o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego oraz dane syndyka jak również informacja o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, o jego zakończeniu lub umorzeniu albo uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz dane nadzorcy lub zarządcy.

Stosownie do art. 44 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowy (Dz. U. z 2019 r. poz. 150, z późn. zm.) w dziale 6 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się następujące dane:

*   informacje o otwarciu i zakończeniu likwidacji, ustanowieniu zarządu i zarządu komisarycznego;
*   informacje o wszczęciu i zakończeniu przymusowej restrukturyzacji;
*   dane o osobie likwidatora wraz ze sposobem reprezentacji, zarządcy oraz zarządcy komisarycznego;
*   dane o osobie administratora, o którym mowa w art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2019 r. poz. 795 i 730);
*   dane o osobach pełnomocników, o których mowa w art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji;
*   informację o rozwiązaniu lub unieważnieniu spółki;
*   informacje o połączeniu z innymi podmiotami, podziale lub przekształceniu podmiotu w inny sposób;
*   informację o zawieszeniu albo wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej;
*   informacje o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, o ogłoszeniu upadłości, o ukończeniu tych postępowań lub o uchyleniu układu, o osobie zarządcy przymusowego, syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy, zarządcy zagranicznego oraz o osobach powołanych w toku postępowania restrukturyzacyjnego albo upadłościowego do reprezentowania dłużnika albo upadłego (reprezentant dłużnika albo upadłego lub przedstawiciel dłużnika albo upadłego);
*   dla spółki europejskiej, europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych i spółdzielni europejskiej – wzmiankę o złożeniu planu przeniesienia siedziby, a w przypadku wykreślenia z uwagi na zmianę siedziby - informację o państwie, do którego przeniesiono siedzibę, i rejestrze, do którego wpisano podmiot.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814), ustawa reguluje:

1.  zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu;
2.  przeprowadzanie działań sanacyjnych.

W myśl art. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie o zatwierdzenie układu:

1.  umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Przyspieszone postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 4 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z art. 189 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w restrukturyzacji”.

Z przytoczonych wyżej przepisów art. 89a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub fakturze. Przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. Właściwą deklaracją, w której Wnioskodawca powinien dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest deklaracja składana za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), w którym mija 90. dzień od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności, określonego w umowie lub na fakturze. Przepisy regulujące instytucję wierzytelności nieściągalnych tzw. „ulgi za złe długi”, nie pozwalają na dokonanie przez wierzyciela korekt podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracjach składanych za inne okresy rozliczeniowe.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona stosownej korekty w okresie wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy i w innym czasie (przy dochowaniu pozostałych warunków do zastosowania ulgi na złe długi) podejmie decyzję o skorzystaniu z możliwości zastosowania tej regulacji, może dokonać właściwej korekty poprzez skorygowanie deklaracji za miesiąc, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym do złożenia deklaracji korygujących za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności konieczne jest żeby wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz żeby dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub w upadłości.

W tym miejscu należy wskazać, że warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, powinny być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W art. 89a ustawy nie podano jakie dokumenty potwierdzają, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w stanie likwidacji. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania odpowiednich dokumentów. Nie fakt posiadania dokumentów, ale samo istnienie wszystkich niezbędnych przesłanek upoważnia do dokonania korekty.

W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi za złe długi poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności, warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy należy weryfikować zarówno na dzień poprzedzający dzień składania pierwotnej deklaracji za okres w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności jak również na dzień poprzedzający dzień składania skorygowanej deklaracji związanej ze skorzystaniem z ulgi na złe długi. W celu weryfikacji warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji Wnioskodawca może skorzystać z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), które udostępniane są w Internecie w trybie online.

Natomiast jeszcze raz należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania dowodów potwierdzających spełnienie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy, a w szczególności do posiadania dowodów w postaci: – zapisanego w formie elektronicznej raportu/potwierdzenia uzyskanego ze strony internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, – zapisanego w formie elektronicznej raportu/potwierdzenia uzyskanego ze strony internetowej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

W sytuacji trzeciej przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi okazało się, że faktura wymaga skorygowania in minus. Przyczyny wystawienia faktury korygującej mogą być różne, zarówno o charakterze pierwotnym (np. błąd na fakturze, niewykonanie usługi), jak również wynikające z okoliczności bieżących (np. przyznanie rabatu, uwzględnienie reklamacji). Korekta in minus może dotyczyć całości albo części faktury pierwotnej. W związku z tym Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in minus do faktury pierwotnej. Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę na (…) zł brutto z terminem płatności do dnia 14 czerwca 2019 r. Faktura nie została uregulowana do dnia 14 czerwca 2019 r. W dniu 12 września 2019 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności i doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W dniu 25 października 2019 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową za 09/2019 i skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą in minus zmniejszającą tę fakturę do kwoty (…) zł brutto.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w sytuacji trzeciej przedstawionej powyżej, jeśli Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in minus do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystał już z ulgi na złe długi, to czy Wnioskodawca powinien wykazywać tę fakturę korygującą w ewidencji VAT, a jeśli tak to w jaki sposób i w którym okresie Wnioskodawca powinien wycofać się z ulgi na złe długi.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Art. 29a ust. 15 ustawy stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca co do zasady musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Na uwadze jednak należy mieć również przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (…).

Według art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy, w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest, aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

Należy podkreślić, że prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3 ustawy).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi okazało się, że faktura wymaga skorygowania in minus. Korekta in minus może dotyczyć całości albo części faktury pierwotnej.

Wskazać należy, że wystawienie faktur korygujących nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwardzić należy, że wystawienie faktury korygującej nie mieści się w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym Wnioskodawcę do korygowania odliczeń dokonanych w ramach tzw. „ulgi na złe długi”. Tym samym, nie wpływa na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT zrealizowanego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. Oznacza to, że skorygowanie faktury sprzedaży w stosunku do której Wnioskodawca skorzysta z tzw. „ulgi na złe długi”, poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego a tym samym nie należy jej wykazywać w ewidencji VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

W sytuacji czwartej Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura ta nie jest uregulowana w terminie płatności oraz nie jest uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. Wnioskodawca skorzysta z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi okazało się, że faktura wymaga skorygowania in plus. Przyczyny wystawienia faktury korygującej mogą być różne, zarówno o charakterze pierwotnym (np. błąd w wysokości wynagrodzenia, błąd w ilości wykonanych usług), jak również wynikające z okoliczności bieżących (np. podwyższenie wysokości wynagrodzenia). W związku z tym Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in plus do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest wystawiana po upływie dwóch lat od daty wystawienia faktury pierwotnej. Jeśli przyczyna wystawienia faktury korygującej ma charakter pierwotny, to Wnioskodawca wykazują ją w deklaracji za okres w którym została wystawiona faktura pierwotna. Natomiast jeśli przyczyna wystawienia faktury korygującej wynika z okoliczności bieżących, to Wnioskodawca wykazuje ją w deklaracji za okres w którym została wystawiona faktura korygująca. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do kwoty wynikającej z faktury korygującej będącej nadwyżką ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy w stosunku do faktur korygujących zwiększających wartość faktury pierwotnej, powinien być liczony od daty wystawienia faktury pierwotnej, czy od daty wystawienia faktury korygującej.

Literalna wykładania art. 89a ust. 1a w związku z ust. 2 i 3 ustawy nie budzi wątpliwości i wskazuje, że podatnik ma prawo dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych w deklaracji składanej za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności tej wierzytelności (wynikającej z umowy lub wskazanego na fakturze) i od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Na podstawie art. 81 § 1 Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Ponadto przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na skutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty, ale także prawo korekty deklaracji i innych elementów danego stosunku prawno-podatkowego. Prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jeszcze raz należy podkreślić, że na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    1.  podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji czwartej przedstawionej we wniosku wystawienie faktury korygującej „in plus” do faktury pierwotnej w stosunku do której skorzystano już z ulgi na złe długi może wynikać z przyczyn o charakterze pierwotnym albo z okoliczności bieżących. Przyczyną o charakterze pierwotnym może być błąd na fakturze, czyli sytuacja w której Wnioskodawca omyłkowo wskazał na fakturze zaniżoną wartość należnego wynagrodzenia albo omyłkowo wskazał zaniżoną ilość wykonanych usług, co miało bezpośredni wpływ na wskazanie na fakturze zaniżonej wartości należnego wynagrodzenia. Natomiast okolicznością powodującą podwyższenie ceny mogą być wszelkiego rodzaju sytuacje, w których podwyższenie wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy jest uzależnione od wystąpienia określonych okoliczności (np. osiągnięcia pewnego rezultatu świadczonych usług).

W związku z powyższym należy wskazać, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy termin umożliwiający skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy powinien być liczony od daty wystawienia faktury pierwotnej, czy od daty wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do tych wątpliwości stwierdzić należy, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełniony jest m.in. następujący warunek: od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jak wynika z ww. przepisów początek 2-letniego terminu umożliwiającego skuteczne dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi wyznacza „data wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność”. W odniesieniu do kwoty należności udokumentowanej fakturą pierwotną stanowiącej wierzytelność nieściągalną bezsprzecznie początek ww. terminu wyznacza data wystawienia faktury pierwotnej.

W wyniku różnych okoliczności wskazujących na zaniżenie wartości należnego wynagrodzenia, tj. z przyczyn istniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej (błąd w wysokości wynagrodzenia lub w ilości wykonanych usług), czy też z przyczyn zaistniałych w okresie bieżącym uzasadniających konieczność podwyższenia kwoty wynagrodzenia (np. związanych z osiągnięciem określonego rezultatu świadczonych usług) koniecznym jest wystawienie faktury korygującej „in plus”. Kwota wynikająca z wystawionej faktury korygującej „in plus” będąca „nadwyżką” ponad kwotę wynikającą z faktury pierwotnej stanowi należność, która podobnie jak kwota wynikająca z faktury pierwotnej, może stanowić wierzytelność nieściągalną. Należy zaznaczyć, że ww. kwota „nadwyżki” (podwyższona kwota należności) wynika wyłącznie z wystawionych faktur korygujących i nie została wykazana na fakturach pierwotnych. Zatem dodatkową wierzytelność w kwocie ww. „nadwyżki” dokumentuje dopiero wystawiona faktura korygująca.

Należy zatem przyjąć, że wierzytelność w kwocie ww. nadwyżki została udokumentowana ww. fakturą korygującą „in plus”, co oznacza, że ww. 2-letni termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy należy wiązać z wystawieniem ww. faktury korygującej. Przyjęcie takiego stanowiska wydaje się uzasadnione zarówno w przypadku faktur korygujących „in plus” rozliczanych na bieżąco, jak i rozliczanych w terminie faktury pierwotnej, gdyż w obu ww. przypadkach wystawienie faktury korygującej „in plus” wiąże się z podwyższeniem kwoty należnej w stosunku do wykazanej na fakturze pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

W sytuacji piątej przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną usługę. Faktura nie została uregulowana w terminie płatności oraz nie została uregulowana w ciągu 90 dni do dnia terminu płatności. Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi Wnioskodawca dokonał zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. Zbycie wierzytelności miało charakter odpłatny. W związku z dużym ryzykiem niewypłacalności dłużnika wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności stanowiło jedynie część wartości nominalnej wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. W związku ze zbyciem wierzytelności Wnioskodawca powinien dokonać korekty ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy. Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę na (…) zł brutto z terminem płatności do dnia 14 czerwca 2019 r. Faktura nie została uregulowana do dnia 14 czerwca 2019 r. W dniu 12 września 2019 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności i doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W dniu 25 października 2019 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową za 09/2019 i skorzystał z ulgi na złe długi w stosunku do tej faktury. W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca dokonał zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury za wynagrodzeniem w wysokości (…) brutto zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji piątej, jeśli Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, w zamian za wynagrodzenie które będzie stanowiło jedynie część wartości wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, to czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w stosunku całej wartości tej wierzytelności, czy jedynie w stosunku do wartości tej wierzytelności ustalonej proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia wierzytelności.

Zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – (…)), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W przypadku, gdy Wnioskodawca skorzystał z „ulgi za złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie dokona zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Należy jednak podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. W analizowanej sprawie mamy sytuację, że w jakiś czas po skorzystaniu z ulgi na złe długi Wnioskodawca dokonał zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. Zbycie wierzytelności miało charakter odpłatny. W związku z dużym ryzykiem niewypłacalności dłużnika wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności stanowiło jedynie część wartości nominalnej wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury.

Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostanie zbyty, w następstwie czego podatnik – dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – Wnioskodawcę (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania „ulgi za złe długi”.

W tej sytuacji, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury w zamian za wynagrodzenie, które będzie stanowiło część wartości wierzytelności wynikającej z tej faktury, to zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. „ulgi za złe długi” korekty podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej liczenia terminu wskazanego w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), warunków skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), wykazania faktury korygującej in minus wystawionej do faktury pierwotnej, w stosunku do której skorzystano z ulgi na złe długi w ewidencji VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3), terminu umożliwiającego skorzystanie z ulgi na złe długi wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze sprzedażą wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), wykazu dokumentów potwierdzających spełnienie warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Z kolei wniosek w części dotyczącej wykazywania faktury korygującej in minus wystawionej do faktury pierwotnej do której skorzystano z ulgi na złe długi w JPK VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.