Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-108/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-28
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego pozostaje transparentna podatkowo, to znaczy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie jest zobowiązana do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika oraz obowiązku wpłaty zaliczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika oraz obowiązku wpłaty zaliczek zmienionego roku obrotowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zawiązana w dniu 13 września 2013 roku, zaś zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 września 2013 roku. Stosownie do pierwotnego brzmienia statutu Spółki, jej rok obrotowy jest każdorazowo rokiem obrotowym jej komplementariusza, czyli trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października, z tym ustaleniem, iż pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od zawiązania Spółki do dnia 31 października 2013 roku.

W dniu 20 września 2013 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników komplementariusza Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie zmiany roku obrotowego komplementariusza Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W dniu 20 września 2013 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, mocą której dokonało zmiany roku obrotowego Spółki. Zmiana statutu Spółki została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy sąd rejestrowy w dniu 26 września 2013 roku.

Zgodnie z uchwałą i z obecnym brzmieniem statutu Spółki, rok obrotowy Spółki jest rokiem obrotowym jej komplementariusza, czyli trwa od dnia 1 października do dnia 30 września. Tym samym rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku.

Pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od dnia 1 listopada 2013 roku do dnia 30 września 2015 roku (dalej: „Zmieniony rok obrotowy”). Zgodnie ze statutem, rok obrotowy Spółki nie zakończył się zatem w dniu 31 grudnia 2013 roku.

Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem Spółki, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 roku. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonywało od dnia 12 grudnia 2013 roku (tj. od daty wejścia wżycie przepisu przejściowego ustawy z dnia 8 listopada z 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1387) zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego.

Komplementariuszem Spółki ujawnionym w 2013 roku w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego była osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Akcje w Spółce w 2013 roku posiadała osoba fizyczna, która objęła je w procesie zawiązywania Spółki. Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, akcje w Spółce posiada osoba fizyczna, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna. Wiedzę tę Spółka opiera na fakcie, że nie zgłosił się do niej, jak dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji od pierwotnego akcjonariusza. Niemniej jednak, dodać należy, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie mają obowiązku zgłaszać Spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym zatem momencie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego pozostaje transparentna podatkowo, to znaczy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie jest zobowiązana do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego pozostaje transparentna podatkowo, to znaczy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) (dalej: „Ustawa o rachunkowości”): „ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy”.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości stanowi, iż: „ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1". Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości: „przepisy ustawy o rachunkowości (\`(...)\`) stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.”.

Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od dnia 1 listopada 2013 roku do dnia 30 września 2015 roku. Zgodnie zatem ze statutem, obecnie Zmieniony rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 roku. Przyjęty przez Wnioskodawcę Zmieniony rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 roku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1387) (dalej: „Ustawa nowelizująca”): „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej: „Spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu; jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

Przepis art. 11 Ustawy nowelizującej stanowi, że: „Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi wżycie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia”. Ustawę nowelizującą ogłoszono w dniu 27 listopada 2013 roku.

Analizując treść przywołanych przepisów Ustawy nowelizującej wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT”) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 roku.

Ustawodawca w art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wskazał, że wyłącznie spółka komandytowo-akcyjna, która:

1.  powstała po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Tym samym przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy.

Z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która:

1.  powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustaw nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 roku nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 roku lub
2.  spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, to jest przed dniem 12 grudnia 2013 roku nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 roku do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Spółka taka kontynuuje przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 roku, a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego, tj. Zmienionego roku obrotowego.

Spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, to jest przed dniem 12 grudnia 2013 roku, jest do końca Zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu Zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT.

Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 roku, a przepis art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 roku. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej oraz Ustawy o CIT aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego. Tym samym, w tym wypadku do końca Zmienionego roku obrotowego Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i pozostaje transparentna podatkowo, a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy tej Spółki.

Odnosząc się do sposobu określenia roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej, w której komplementariuszem jest osoba prawna, zaś akcjonariuszem osoba fizyczna, wskazać należy, że pomimo pojawiających się odmiennych poglądów organów podatkowych, rok ten określony może zostać w statucie spółki w sposób odpowiadający przepisowi art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, a tym samym spółka obrać może inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Podkreślić również należy, że pojęcie roku obrotowego, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, jak i przepisie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, nie jest tożsame z pojęciem roku podatkowego wskazanego w przepisie art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Jak słusznie wskazał w swoim orzeczeniu z dnia 9 lipca 2014 roku, wydanym w sprawie o sygn. Akt I SA/Gd 650/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, użycie przez ustawodawcę pojęcia „rok obrotowy” w przepisie art. 4 Ustawy nowelizującej było celowe, zaś możliwości zastosowania przedmiotowego przepisu nie uzależniono w żaden sposób od faktu, że wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej są osoby fizyczne lub osoby prawne.

Odmienna wykładnia, w szczególności w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, którzy uprawnieni są do zbywania posiadanych przez siebie akcji, byłaby nieuzasadniona i nieracjonalna.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 roku, IPPB3/423-197/14-4/DP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 roku, IPPB3/423-195/14-4/DP

oraz orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 roku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 650/14.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyjęciem w Statucie Spółki Zmienionego roku obrotowego, Spółka nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące Zmienionego roku obrotowego Spółki.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że „Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące”. Przepis art. 25 ust. 1 a ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013”.

Zgodnie ze statutem rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w 2013 roku, nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 roku, w związku z powyższym Wnioskodawca nie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku. W konsekwencji nie znajduje wobec niego zastosowanie przepis art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej stanowiący, iż pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 roku i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W związku z powyższym rok podatkowy Spółki nie rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 roku i z tego też względu Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 roku podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące Zmienionego roku obrotowego Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 roku, IPPB3/423-267/14-3/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm. – dalej zwana również: „Ustawą”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387 – dalej zwana „Ustawą zmieniającą”). Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej objęcie zakresem Ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia „roku obrotowego”, nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 Ustawy, daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a Ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 Ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Tak więc ustawodawca – wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna – jak każda spółka niebędąca osobą prawną – gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Z uwagi, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym jednym z akcjonariuszy Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariuszem Wnioskodawcy w 2013 r. była osoba fizyczna.

Co prawda do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej, gdyż w przypadku Spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże Spółka była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. ze względów wyżej wymienionych.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, a jej „przejściowy” rok obrotowy/podatkowy trwa od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2015 r.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, oraz fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ma on obowiązek wpłacania na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki (jeżeli taka wystąpi) od miesiąca stycznia 2014 r.

Ustosunkowując się natomiast do powołanego w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy wskazać, że nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu interpretacyjnego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.