Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4513-32/15/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-30
Teza: W związku z tym, że wystawienie faktury rozliczeniowej zmniejszającej ilość dostarczonej energii, gazu skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w których uwzględniono ilość sprzedanej energii elektrycznej i gazu wynikających z Harmonogramu – w tych też deklaracjach winna być odpowiednio uwzględniona faktura rozliczeniowa, w której obniżono ilość energii elektrycznej, gazu dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; deklaracje-deklaracja korygująca; energia-energia elektryczna; faktura-korekta faktury; gaz
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i wyrobów gazowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży gazu przewodowego oraz energii elektrycznej. Każdorazowo podstawą dostaw gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi - finalnymi nabywcami przedmiotowych towarów (zwani dalej „Klientem”).

W planowanym modelu rozliczania dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej:

1.  Dostawa gazu lub energii elektrycznej będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom dłuższym niż miesiąc, w szczególności półrocznym i rocznym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która będzie oparta o rzeczywisty odczyt.
2.  W umowie z Klientem zostanie określony termin wystawienia faktury rozliczeniowej oraz termin płatności.
3.  Do faktury rozliczeniowej będzie dołączany Harmonogram płatności zaliczek (zwany dalej „Harmonogramem”) z szacunkową/prognozowaną kwotą do zapłaty w nadchodzącym okresie rozliczeniowym. Harmonogramy takie nie będą sformalizowane i nie będą zawierać wszystkich elementów wymaganych do uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy o VAT.
4.  Wpłaty dokonywane na podstawie Harmonogramu zostaną określone w umowach z Klientami jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w bieżącym okresie rozliczeniowym.
5.  Na Harmonogramach będą znajdować się także informacje dotyczące okresów za który należne będą zaliczki (będą to okresy miesięczne lub dwumiesięczne), terminów zapłaty zaliczek (przypadającymi cyklicznie, co miesiąc lub co dwa miesiące kalendarzowe) oraz szacunkowej/prognozowanej ilości sprzedanego gazu przewodowego lub energii elektrycznej.
6.  Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wykazująca kwotę do zapłaty lub nadpłatę za dany okres rozliczeniowy.
7.  Faktura rozliczeniowa „do zapłaty” będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu.
8.  Niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym będzie płatna w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy z Klientem.
9.  Faktura rozliczeniowa „do zwrotu” będzie wystawiana jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie niższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu.
10.  O nadpłatę wynikającą z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym zostanie pomniejszona pierwsza zaliczka na poczet dostawy gazu lub energii w następnym okresie rozliczeniowym, chyba że Klient zażąda zwrotu nadpłaty.
11.  Umowa zawarta z Klientem będzie ściśle określać terminy ewentualnego zwrotu nadpłaty.

Dla lepszego zobrazowania planowanej zmiany Wnioskodawca posłużył się następującym przykładem:

*   Dostawa gazu lub energii elektrycznej odbywa się w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r.
*   Płatności zaliczek dotyczące przedmiotowego okresu rozliczeniowego nastąpią na podstawie Harmonogramu dołączonego do faktury rozliczeniowej za poprzedni okres rozliczeniowy (czyli okres trwający od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r.)
*   Zgodnie z umową faktura rozliczeniowa dotycząca przedmiotowego okresu powinna zostać wystawiona do 15 lipca 2016 r. Termin płatności określono jako 14 dni od wystawienia faktury rozliczeniowej. W związku z powyższym, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem możliwe jest określenie maksymalnego terminu płatności - będzie to 29 lipca 2016 r.
*   Zgodnie z Harmonogramem pierwsza zaliczka dotycząca stycznia i lutego 2016 r. powinna zostać uiszczona do końca stycznia 2016 r., druga zaliczka dotycząca marca i kwietnia 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca marca 2016 r. natomiast trzecia zaliczka dotycząca maja i czerwca 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca maja 2016 r.
*   Faktura rozliczeniowa do zapłaty będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość zużytego gazu lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie wyższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu za ten okres.
*   Niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej za okres rozliczeniowy trwający od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie płatna w terminie 14 dni od wystawienia faktury rozliczeniowej.
*   Faktura rozliczeniowa do zwrotu będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość zużytego gazu lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie niższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu za ten okres.
*   O nadpłatę wynikającą z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym zostanie pomniejszona pierwsza zaliczka na poczet dostawy gazu lub energii w następnym okresie rozliczeniowym trwającym od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., chyba że Klient zażąda zwrotu nadpłaty.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej będzie powstawał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie będzie powstawał w trakcie okresu rozliczeniowego w stosunku do kwot zaliczek wykazanych w Harmonogramie. Harmonogram nie jest bowiem fakturą ani dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub wyroby gazowe.

W związku z powyższym obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym powstanie:

*   do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności niedopłaty (rozliczenia nadpłaty) wynikającej z faktury rozliczeniowej, albo
*   do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty wynikającej z faktury rozliczeniowej - jeżeli Klient zażąda zwrotu nadpłaty.

Co do zasady momentem powstania obowiązku podatkowego, w przypadku energii elektrycznej i gazu przewodowego zbywanych na terenie kraju odbiorcom końcowym, jest dzień ich wydania (art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Za dzień wydania tych towarów uważa się dzień wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub sprzedane wyroby gazowe (art. 11 ust. 2 oraz art. 11b ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Podobną regulację w zakresie wyrobów gazowych zawiera art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z nim w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy w akcyzie od sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane wyroby.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 18 ww. ustawy, przez fakturę należy rozumieć fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Harmonogram nie będzie zawierać wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT. Nie będzie zatem również fakturą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy Harmonogram nie jest również dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub sprzedane wyroby gazowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 21 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Możliwość poboru zaliczek wynika natomiast wprost z przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Gospodarki (rozporządzenia z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną oraz rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi).

Analiza przepisów obu rozporządzeń pozwala na stwierdzenie, że zaliczki pobierane na podstawie Harmonogramu są kwotami prognozowanymi, szacunkowymi, niepowiązanymi z faktyczną sprzedażą w danym okresie rozliczeniowym. Są one ustalane na podstawie danych dotyczących zużycia energii elektrycznych i wyrobów gazowych w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży gazu przewodowego lub energii elektrycznej powinno być oparte na konkretnych czynnościach faktycznych.

Nie można zatem uznać, że obowiązek podatkowy powstanie wcześniej niż w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej dokumentującej faktyczną dostawę gazu przewodowego i energii elektrycznej. Obowiązek podatkowy nie powstaje więc z chwilą wystawienia Harmonogramu przed zakończeniem okresu rozliczeniowego albowiem Harmonogram ma jedynie charakter informacyjny.

Należy wskazać, że w momencie wystawienia Harmonogramu nie jest jeszcze znana ilość gazu przewodowego i energii elektrycznej faktycznie wydanych nabywcy i dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego uzyskiwana jest miarodajna informacja o ilości gazu i energii rzeczywiście wykorzystanych przez danego nabywcę. Przed dokonaniem ostatecznego rozliczenia, Wnioskodawca może zakładać jedynie prawdopodobieństwo dostawy wskazanej w Harmonogramie ilości gazu i energii.

W związku z powyższym wystawienie Harmonogramu, wskazującego szacunkową/prognozowaną ilość gazu i energii nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny zobowiązanie podatkowe może powstać dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest zatem wcześniejsze zaistnienie obowiązku podatkowego.

W zakresie zaliczek wynikających z Harmonogramu w związku z brakiem obowiązku podatkowego nie dojdzie zatem także do powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym obowiązku zapłaty akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jedynym dokumentem z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub wyroby gazowe jest faktura rozliczeniowa. Zobowiązanie podatkowe powstanie zatem po upływie okresu rozliczeniowego, w terminie wskazanym w umowie jako termin płatności faktury rozliczeniowej.

Ponadto, termin płatności za sprzedaną energię elektryczną i wyroby gazowe o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 i 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy powinien być rozumiany szeroko, nie tylko jako termin uiszczenia przez Klienta niedopłaty wynikającej z faktury rozliczeniowej do zapłaty ale także jako termin rozliczenia nadpłaty wynikającej z faktury rozliczeniowej do zwrotu z zaliczką na poczet dostawy w następnym okresie rozliczeniowym oraz termin zwrotu Klientowi nadpłaty wynikającej z faktury rozliczeniowej do zwrotu.

Reasumując, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym:

*   w przypadku faktur rozliczeniowych do zapłaty - powstanie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności niedopłaty,
*   w przypadku faktur rozliczeniowych do zwrotu, kiedy klient nie żąda zwrotu nadpłaty -powstanie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin rozliczenia nadpłaty (a więc do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności pierwszej zaliczki w następnym okresie rozliczeniowym),
*   w przypadku faktur rozliczeniowych do zwrotu, kiedy klient żąda zwrotu nadpłaty -powstanie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w zdarzeniu przyszłym przykładu, dotyczącego okresu rozliczeniowego trwającego od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r., należy wskazać, że obowiązek zapłaty podatku:

*   w przypadku faktur rozliczeniowych do zapłaty - powstanie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności niedopłaty, a wiec do 25 sierpnia 2016 r.,
*   w przypadku faktur rozliczeniowych do zwrotu, kiedy klient nie żąda zwrotu nadpłaty -powstanie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin rozliczenia nadpłaty (do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności pierwszej zaliczki w następnym okresie rozliczeniowym) a więc do 25 sierpnia 2016 r.,
*   w przypadku faktur rozliczeniowych do zwrotu, kiedy klient żąda zwrotu nadpłaty -powstanie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, a więc do 25 sierpnia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zaś w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy regulujące sposób opodatkowania wyrobów gazowych są analogiczne do znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów regulujących sposób opodatkowania energii elektrycznej.

Zatem, zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Stosownie zaś do art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu (art. 11b ust. 2 ustawy).

W przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu (art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie do powyższych przepisów, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy – zarówno w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jak i wyrobów gazowych – będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub wyroby gazowe.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej i/lub gazu przewodowego. Każdorazowo podstawą dostaw energii elektrycznej i gazu przewodowego jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi - finalnymi nabywcami. Dostawa energii elektrycznej i gazu przewodowego będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom dłuższym niż miesiąc, w szczególności półrocznym i rocznym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która będzie oparta o rzeczywisty odczyt. W umowie z Klientem zostanie określony termin wystawienia faktury rozliczeniowej oraz termin płatności.

Do faktury rozliczeniowej będzie dołączany Harmonogram płatności zaliczek z szacunkową/prognozowaną kwotą do zapłaty w nadchodzącym okresie rozliczeniowym. Harmonogramy takie nie będą sformalizowane i nie będą zawierać wszystkich elementów wymaganych do uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy o VAT. Wpłaty dokonywane na podstawie Harmonogramu zostaną określone w umowach z Klientami jako zaliczki na poczet dostawy energii elektrycznej lub gazu przewodowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Na Harmonogramach będą znajdować się także informacje dotyczące okresów za które należne będą zaliczki (będą to okresy miesięczne lub dwumiesięczne), terminów zapłaty zaliczek (przypadającymi cyklicznie, co miesiąc lub co dwa miesiące kalendarzowe) oraz szacunkowej/prognozowanej ilości sprzedanego gazu przewodowego lub energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższy opis nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że Harmonogram nie jest dokumentem z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub sprzedane wyroby gazowe. Wnioskodawca wskazał, że do faktury rozliczeniowej będzie dołączany Harmonogram płatności zaliczek z szacunkową/prognozowaną kwotą do zapłaty w nadchodzącym okresie rozliczeniowym. Na Harmonogramach będą znajdować się także informacje dotyczące okresów za który należne będą zaliczki (będą to okresy miesięczne lub dwumiesięczne), terminów zapłaty zaliczek (przypadającymi cyklicznie, co miesiąc lub co dwa miesiące kalendarzowe) oraz szacunkowej/prognozowanej ilości sprzedanego gazu przewodowego lub energii elektrycznej.

W przepisach wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną lub gaz.

Zatem Harmonogram nie musi zawierać wszystkich elementów faktury, ma być dokumentem z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub wyroby gazowe.

Tym samym opisany we wniosku Harmonogram spełnia wymagania do uznania go za dokument, o którym mowa w art. 11 ust. 2 i art. 11b ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podkreślić należy, że w okresach, których dotyczyć będzie Harmonogram energia elektryczna i wyroby gazowe będą wydawane kontrahentowi. Okoliczność, że policzalna energia elektryczna i gaz, których ilość zostanie ustalona na podstawie odczytu, będzie odpowiadać innej wysokości jej mierników niż wartości prognozowane wynikające z Harmonogramów, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że nie nastąpiło wydanie energii elektrycznej i gazu.

Stosownie do powyższego w sprawie objętej wnioskiem, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z Harmonogramem płatności zaliczek (z Harmonogramu tego wynika bowiem zapłata należności za sprzedaną energię, wyroby gazowe). Zatem obowiązek zapłaty podatku nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności zaliczek wynikających z Harmonogramu.

W podanym przykładzie zgodnie z Harmonogramem pierwsza zaliczka dotycząca stycznia i lutego 2016 r. powinna zostać uiszczona do końca stycznia 2016 r., zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty tym Harmonogramem winna być rozliczona w deklaracji składanej do 25 lutego 2016 r.

Druga zaliczka dotycząca marca i kwietnia 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca marca 2016 r., zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty tym Harmonogramem winna być rozliczona w deklaracji składanej do 25 kwietnia 2016 r. Natomiast trzecia zaliczka dotycząca maja i czerwca 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca maja 2016 r. zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty tym Harmonogramem winna być rozliczona w deklaracji składanej do 25 czerwca 2016 r.

Podobnie należy rozpatrywać kwestię faktur rozliczeniowych, w których wykazywane jest zwiększenie ilości energii elektrycznej faktycznie zużytej czy też zwiększenie dostawy wyrobów gazowych w stosunku do wcześniejszych prognoz. W tej sytuacji fakturę tę należy wykazać w rozliczeniu, w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury rozliczeniowej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej, dostawy wyrobów gazowych jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, że co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, gazu jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze rozliczeniowej zwiększającej ilość dostarczonej energii, gazu.

Jak wynika z wniosku, w fakturze rozliczeniowej wykazującej zwiększenie ilości energii elektrycznej faktycznie zużytej czy też zwiększenie dostawy wyrobów gazowych w stosunku do wcześniejszych prognoz wskazywany jest nowy termin płatności należności z niej wynikającej. Zatem mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej, wyrobów gazowych jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej lub wyrobów gazowych, fakturę rozliczeniową zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej lub wyrobów gazowych odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury rozliczeniowej zwiększającej ilość dostarczonej energii, gazu. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej zwiększającej ilość sprzedanej energii, sprzedanego gazu.

W podanym przykładzie Wnioskodawca wskazał, że niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy energii elektrycznej czy też wyrobów gazowych za okres rozliczeniowy trwający od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie płatna w terminie 14 dni od wystawienia faktury rozliczeniowej, czyli do 29 lipca 2016 r. Zatem w opisanym przypadku faktura rozliczeniowa za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r., wykazująca zwiększenie ilości faktycznie zużytej energii, gazu w stosunku do prognoz, z terminem płatności na 29 lipca 2016 r., powinna być rozliczona w deklaracji za lipiec 2016 r., składanej do 25 sierpnia 2016 r. W terminie do 25 sierpnia 2016 r. powinien być również wpłacony podatek akcyzowy (od stwierdzonej różnicy).

Odnośnie zaś rozliczania faktur rozliczeniowych in minus, które zmniejszają ilość dostarczonej energii, gazu w stosunku do wcześniejszych prognoz należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii, gazu na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu lub wyrobów gazowych finalnemu nabywcy który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną lub wyrób gazowy. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura rozliczeniowa zmniejszająca ilość dostarczonej energii, gazu w stosunku do wcześniejszych prognoz – w tym przypadku zgodnych z harmonogramem - oznacza, że zaprognozowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej, gazu niż faktycznie sprzedano.

Zatem gdy faktura rozliczeniowa dotyczy zmniejszenia wykazanej w Harmonogramie ilości sprzedanej energii lub gazu Spółka będzie zobowiązana do korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których wykazano ilość sprzedanej energii elektrycznej i gazu wynikających z Harmonogramu, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracje za ten okres odzwierciedlałyby ilość sprzedanej energii elektrycznej, gazu które de facto nie zostały sprzedane odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii, gazu nabywcy końcowemu (finalnemu nabywcy), a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z Harmonogramu i deklaracji. W związku z powyższym wystawienie faktury rozliczeniowej in minus skutkuje obowiązkiem dokonania korekt deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w których uwzględniono ilość energii elektrycznej i gazu sprzedanego wg prognozy wynikającej z Harmonogramu.

Tak więc - w związku z tym, że wystawienie faktury rozliczeniowej zmniejszającej ilość dostarczonej energii, gazu skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w których uwzględniono ilość sprzedanej energii elektrycznej i gazu wynikających z Harmonogramu – w tych też deklaracjach winna być odpowiednio uwzględniona faktura rozliczeniowa, w której obniżono ilość energii elektrycznej, gazu dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym.

W przykładzie przedstawionym we wniosku faktura rozliczeniowa wystawiona będzie 15 lipca 2016 r. za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. na zmniejszenie sprzedanej energii. W tej sytuacji Spółka powinna złożyć korektę deklaracji za styczeń 2016 r., marzec 2016 r., maj 2016 r. w których odpowiednio zmniejszy zużycie ilości sprzedanej energii elektrycznej czy gazu.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.