Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-198/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej przed 1 kwietnia 2013 r. i po tej dacie.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-ewidencja gruntów; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży dokonanej do 31 marca 2013 r.,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży realizowanej po 1 kwietnia 2013 r.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która otrzymała w drodze spadku m.in. wkład gruntowy, który obecnie został przeznaczony do sprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe.

W 2012 r. Zainteresowany sprzedał, zgodnie z aktem notarialnym, działki które nie są zabudowane i nie objęte planem zagospodarowania przestrzennego w następujących terminach: 29 maja 2012 r. 2/19 udziału w drodze, 11 czerwca 2012 r., 21 listopada 2012 r. 1/19 udziału w drodze.

W 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek zgodnie z aktem notarialnym, które nie są zabudowane i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego w terminach: 4 lutego 2013 r., 14 maja 2013 r., 3 czerwca 2013 r., 3 lipca 2013 r., 23 sierpnia 2013 r. bez udziału w drodze. Zainteresowany zaznaczył, że działki są składnikami jego majątku osobistego.

W piśmie z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje.

Zainteresowany otrzymał od matki oraz brata pełnomocnictwo do sprzedaży działek zgodnie z aktem notarialnym. Matka udział w nieruchomości nabyła na podstawie umowy darowizny i częściowo na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu. Brat udział w nieruchomości nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu.

Pełnomocnik może sprzedać działki osobom indywidualnym za cenę i na pozostałych warunkach według własnego uznania. Pełnomocnictwo do sprzedaży dotyczy następujących działek numer: 148/5, 148/6, 148/7, 148/8, 148/9, 148/10, 148/11, 148/12, 148/13, 148/14, 148/15, 148/16, 148/20, 148/21, 148/22, 148/23 wraz ze sprzedażą z każdej z wymienionych działek udziału w drodze wynoszącego 1/19 części w działce 148/24. Akt notarialny w załączeniu jako kopia (1).

W dniu 8 listopada 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działek, na które Wnioskodawca otrzymał pełnomocnictwo i ustalono, że mają być przeznaczone na zbudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi i pozostałą niezbędną infrastrukturę techniczną. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Decyzja o warunkach zabudowy w załączeniu (2).

W dniu 29 lutego 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości stanowiącej współwłasność W. do 2/4 części, K. do 1/4 części oraz M. do 1/4 części zapisanej w księdze wieczystej – decyzje wydane przez Burmistrza w załączeniu (3).

W 2012 r. zgodnie z aktem notarialnym Zainteresowany sprzedał działki, które nie są zabudowane i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Zostały sprzedane w następujących terminach: 29 maja 2012 r., 2/19 udziału w drodze, 11 czerwca 2012 r., 21 listopada 2012 r. 1/19 udziału w drodze.

W 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek zgodnie z aktem notarialnym, które nie są zabudowane i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Zostały sprzedane w następujących terminach: 4 lutego 2013 r., 14 maja 2013 r., 3 czerwca 2013 r., 3 lipca 2013 r., 23 sierpnia 2013 r. bez udziału w drodze. Zainteresowany ponownie zaznaczył, że działki są składnikiem jego majątku osobistego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Działki wymienione we wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
3.  Grunty znajdujące się na działce Nr 148/27 należące do W., M. (syna), K. (córki) zostały wydzierżawione. Jest to nieruchomość rolna o powierzchni 3.6941 ha zapisana w księdze wieczystej na podstawie umowy dzierżawy na okres do 30 listopada 2018 r. Został ustalony czynsz 1000 zł za 1 ha rocznie (w załączeniu kopia umowy dzierżawy, oryginalne podpisy złożone w Kancelarii Notarialnej – załącznik Nr 4). Została wydana decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości i podatek rolny, który został ustalony na podstawie złożonej przez właściciela i współwłaścicieli deklaracji (w załączeniu decyzje i dowód wpłaty za kwartał – załącznik nr 5 i 6).
4.  Planuje w przyszłości sprzedaż działek – około sześciu dla różnych nabywców.
5.  W celu sprzedaży działek poniósł nakłady w celu przygotowania nieruchomości jak: podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp. w kwocie 6104 zł.
6.  Gmina nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu. Dla potrzeb ustalenia warunków zabudowy dokonano analizy istniejącej zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnie z wymaganiami rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 grudnia 2013 r.).

1.  Czy sprzedaż działek do 31 marca 2013 r. jest objęta 23% podatkiem VAT?
2.  Czy sprzedaż działek po 1 kwietnia 2013 r. jest opodatkowana 23% podatkiem VAT lub zwolniona od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaż działek jest opodatkowana 23% podatkiem VAT. Wątpliwość powstaje przy sprzedaży gruntu, gdzie istotne znaczenie mają miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, które trzeba zdefiniować czy tereny gruntowe takie posiadają.

Ad. 2

Zgodnie ze zmianą ustawy o VAT od 1 kwietnia 2013 r., z której wynika, że jeżeli brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to sprzedaż niezabudowanej działki jest zwolniona z VAT, bo nie można stwierdzić, że działka jest przeznaczona pod zabudowę.

Obecnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie nie zależy już w ogóle od tego, czy sprzedawany teren jest przeznaczony pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży dokonanej do 31 marca 2013 r.,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży realizowanej po 1 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W ustaleniu czy podmiot dokonujący sprzedaży w odniesieniu do tej czynności powinien być uznany za podatnika podatku VAT pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U. UE L 347.1 ze zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, biorąc pod uwagę tezy z powyższego orzeczenia Trybunału w sprawach C-180/10 i C 181/10 stwierdzić należy, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto, podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku niezabudowanych nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący współwłaścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, w latach 2012 i 2013 dokonał sprzedaży działek. Przed sprzedażą Zainteresowany otrzymał od matki oraz brata pełnomocnictwo do sprzedaży działek. Pełnomocnictwo do sprzedaży dotyczy działek o numerach: 148/5, 148/6, 148/7, 148/8, 148/9, 148/10, 148/11, 148/12, 148/13, 148/14, 148/15, 148/16, 148/20, 148/21, 148/22, 148/23 wraz ze sprzedażą z każdej z wymienionych działek udziału w drodze wynoszącego 1/19 części w działce 148/24. W dniu 8 listopada 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działek, na które Zainteresowany otrzymał pełnomocnictwo. Z decyzji wynika, że mają one być przeznaczone na zbudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi i pozostałą niezbędną infrastrukturę techniczną. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Ponadto 29 lutego 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości.

W 2012 r. zgodnie z aktem notarialnym Zainteresowany sprzedał działki niezabudowane i nie objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Działki zostały sprzedane w następujących terminach: 29 maja 2012 r., 2/19 udziału w drodze, 11 czerwca 2012 r., 21 listopada 2012 r. 1/19 udziału w drodze.

W 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek niezabudowanych i nie objętych planem zagospodarowania przestrzennego. Działki zostały sprzedane w następujących terminach: 4 lutego 2013 r., 14 maja 2013 r., 3 czerwca 2013 r., 3 lipca 2013 r., 23 sierpnia 2013 r. bez udziału w drodze.

Zainteresowany zaznaczył, że działki są składnikiem jego majątku osobistego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki wymienione we wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany planuje w przyszłości sprzedaż około sześciu działek dla różnych nabywców. W celu sprzedaży działek poniósł nakłady na ich przygotowanie jak: podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawiony powyżej opis sprawy wskazać należy, że w analizowanej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać, że dokonując dostaw ww. działek Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazał sam Zainteresowany, na przedmiotowe działki Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy pod budownictwo mieszkalne jednorodzinne wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi i pozostałą niezbędną infrastrukturę techniczną oraz zatwierdził podział nieruchomości. Dodatkowo, w celu sprzedaży działek Wnioskodawca poniósł nakłady w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, takie jak: podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp. Ponadto, Zainteresowany dokonał już transakcji sprzedaży działek oraz zamierza dokonać podobnych transakcji w przyszłości.

Zatem, powyższe działania jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca w celu sprzedaży działek zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami. Zainteresowany zaangażował środki podobne do tych jakie byłyby wykorzystywane przez handlującego nieruchomościami.

W ocenie tut. Organu opisane wyżej działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a to oznacza że dostawy działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem Wnioskodawca występuje – w związku z dostawą ww. działek – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z tym, sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp. niebędących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie od 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które również do 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k wskazanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Wskazać przy tym należy, że na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do 31 marca 2013 r. brak było definicji pojęcia terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę.

Jednocześnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, Sąd ten wskazał, że w związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), w przypadku gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy wprowadzono definicję terenu budowlanego oraz zmieniono przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem, od tego dnia w związku z wprowadzeniem do ustawy definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już się kierować danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były – zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z 17 stycznia 2011 r. – istotne w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, że kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy od 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie aktów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż niezabudowanych działek stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (oraz przeznaczone pod zabudowę – w brzmieniu do 31 marca 2013 r.). Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie jest spełniona (ani przed 1 kwietnia 2013 r., ani po tej dacie), gdyż dla działek będących przedmiotem dostawy wydano decyzję o warunkach zabudowy. Zatem – w świetle powyższych rozważań oraz stanu prawnego obowiązującego zarówno do 31 marca 2013 r. jak i po tej dacie – ww. grunty uznane są za tereny budowlane. Skutkiem powyższego sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. jak i od 1 kwietnia 2013 r.), lecz jest opodatkowana – stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – według stawki podatku w wysokości 23%.

Reasumując:

1.  Sprzedaż działek do 31 marca 2013 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz jest objęta 23% podatkiem VAT. Zatem w tej części stanowisko zostało uznane za prawidłowe.
2.  Sprzedaż działek po 1 kwietnia 2013 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku, lecz także podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Zatem w tej części stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowych działek, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku nie mieści się w ramach określonych w cyt. wyżej art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.