Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-670/14-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika pobrania różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; pracownik; płatnik; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika pobrania różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia (pytanie 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w przypadku, gdy kwota zaliczki na podatek dochodowy od świadczenia spowoduje przekroczenie zaliczki na podatek w miesiącu sprzedaży nieruchomości, nad dochodem tego pracownika uzyskanym w formie pieniężnej (pytanie 1),
*   obowiązków płatnika pobrania różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia, a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia (pytanie 2),
*   obowiązków płatnika w przypadku sprzedaży emerytowi – byłemu pracownikowi Nadleśnictwa – nieruchomości-pustostanu (pytanie 3),
*   obowiązków płatnika w przypadku sprzedaży emerytowi – byłemu pracownikowi innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych – nieruchomości-pustostanu (pytanie 4),
*   obowiązków płatnika w przypadku sprzedaży pracownikowi innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych nieruchomości-pustostanu (pytanie 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, wchodzącą w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) – dalej „ustawa o lasach”.

Lasy Państwowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku oraz ustalają jego wartość.

W oparciu o art. 40a ust. 9 ustawy o lasach oraz Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1206) Nadleśnictwo zamierza sprzedać pracownikowi lub byłemu pracownikowi Lasów Państwowych, w drodze przetargu ograniczonego, nieprzydatny Lasom Państwowym lokal mieszkalny, będący pustostanem, wraz z przynależnym do niego budynkiem gospodarczym i gruntem, zwany w dalszej części wniosku nieruchomością-pustostanem.

Na podstawie przepisów art. 40a ust. 9 w zw. z ust. 4 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych, mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, niebędący najemcami lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży, mają pierwszeństwo ich nabycia na warunkach preferencyjnych, zgodnie z którymi cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, nie więcej jednak niż o 95%.

Zgodnie z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, ustalenie ceny przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami – rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową tej nieruchomości na 88.780,00 zł.

W związku z wyżej opisanymi warunkami nabycia nieprzydatnych Lasom Państwowym lokali mieszkalnych, Nadleśnictwo liczy się z tym, że potencjalnym nabywcą przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze przetargu ograniczonego może zostać pracownik lub były pracownik Nadleśnictwa albo pracownik lub były pracownik innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych – z długoletnim stażem pracy w Lasach Państwowych, w związku z czym cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może zostać obniżona nawet o 95% jej wartości.

Zakładając, że cena wywoławcza wyżej wymienionej nieruchomości w wyniku przetargu nie ulegałaby podwyższeniu, tj. równałaby się wartości rynkowej tej nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego, to cena nabycia nieruchomości dla pracownika z długoletnim stażem, uprawniającym do zniżki w wysokości 95% wartości ceny sprzedaży, wyniosłaby 4.439,00 zł (88.780,00 zł\*5%).

Przy takim założeniu przychód z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu po preferencyjnych cenach dla potencjalnego nabywcy nieruchomości, będącego pracownikiem Nadleśnictwa, ustalony w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej „ustawa o pdof” – wyniósłby 84.341,00 zł (88.780,00-4.439,00). W przedstawionej sytuacji zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, ustalona zgodnie z art. 32 ust. l pkt 1 ustawy o pdof, wyniosłaby 15.181 zł (84.341,00\*18%).

Przy oferowanej cenie za ww. nieruchomość równej 100.000,00 zł, przychód dla nabywcy − pracownika, wyniósłby 83.780,00 zł (88.780,00-5.000,00), a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych – 15.080 zł (83.780,00\*18%), (w przypadku gdyby pracownik w poprzednim miesiącu nie przekroczył górnej granicy pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. l ustawy o pdof).

Przy oferowanej cenie równej 200.000,00 zł odpowiednio: przychód – 78.780,00 zł (88.780,00-10.000,00), zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych – 14.180 zł.

Żaden z pracowników Nadleśnictwa z długoletnim stażem pracy nie uzyskuje miesięcznych dochodów w formie pieniężnej w wysokości umożliwiającej Nadleśnictwu pobór, na zasadach określonych w art. 32 ustawy o pdof, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych równej 15.181 zł (jak również równej 15.080 zł i 14.180 zł).

Nadleśnictwo zakłada, że dla potencjalnego nabywcy nieruchomości, będącego pracownikiem lub byłym pracownikiem innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych Nadleśnictwo, odpowiednio, nie jest lub nie było pracodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nadleśnictwo, w przypadku sprzedaży pracownikowi Nadleśnictwa nieruchomości-pustostanu, wraz z przynależnym gruntem, będzie zobowiązane do obliczenia i pobrania od tego pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu zakupu tej nieruchomości, odpowiadającego różnicy pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego a odpłatnością za tą nieruchomość poniesioną przez pracownika po uwzględnieniu przysługującej bonifikaty, w przypadku gdy kwota zaliczki na podatek dochodowy od tego świadczenia spowoduje przekroczenie zaliczki na podatek w miesiącu sprzedaży nieruchomości, nad dochodem tego pracownika uzyskanym w formie pieniężnej?
2.  Czy Nadleśnictwo, w przypadku opisanym w pytaniu pierwszym, dokonując rocznego obliczenia podatku na wniosek tego pracownika, będzie zobowiązane do pobrania różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia, a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia, na którą będzie składała się także niepobrana zaliczka na podatek dochodowy w związku z nabyciem lokalu-pustostanu po preferencyjnych cenach, od dochodu za marzec lub kwiecień następnego roku, nawet w przypadku, gdy dochód uzyskany przez pracownika w formie pieniężnej w tych miesiącach byłby niższy niż wyżej wymieniona różnica?
3.  Czy Nadleśnictwo, w przypadku sprzedaży emerytowi – byłemu pracownikowi Nadleśnictwa – nieruchomości-pustostanu, wraz z przynależnym gruntem, będzie zobowiązane do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od różnicy pomiędzy ceną rynkową tego lokalu, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością za ten lokal ustaloną dla tego emeryta, w wysokości określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób opisany w art. 41 ust. 7 tej ustawy?
4.  Czy Nadleśnictwo, w przypadku sprzedaży emerytowi – byłemu pracownikowi innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych – nieruchomości-pustostanu, będzie zobowiązane do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od różnicy pomiędzy ceną rynkową tego lokalu, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością za ten lokal ustaloną dla tego emeryta, w wysokości określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób opisany w art. 41 ust. 7 tej ustawy?
5.  Czy Nadleśnictwo, w przypadku sprzedaży pracownikowi innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych nieruchomości-pustostanu, będzie zobowiązane do pobrania od różnicy pomiędzy ceną rynkową tej nieruchomości, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością za tą nieruchomość poniesioną przez tego nabywcę, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 2. Natomiast odpowiedź na pytanie 1 została udzielona w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. nr ILPB1/415-670/14-2/TW, zaś na pytania 3, 4 i 5 – w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. nr ILPB1/415-670/14-4/TW.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1 i 2:

Na tle przedstawionego w poz. 68 zdarzenia przyszłego, Nadleśnictwo nie będzie zobowiązane jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do ustalenia i pobrania zaliczki na ten podatek od pracownika Nadleśnictwa, który nabył nieruchomość-pustostan na warunkach preferencyjnych w sytuacji, gdy zaliczka na podatek dochodowy ustalona od przychodu odpowiadającego różnicy pomiędzy ceną rynkową nabytej przez pracownika nieruchomości-pustostanu, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością poniesioną przez tego pracownika, okazałaby się wyższa niż dochód tego pracownika uzyskany w formie pieniężnej w miesiącu sprzedaży tego lokalu.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej „ustawa o pdof”, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Nadleśnictwa, nabycie nieruchomości-pustostanu przez pracownika Nadleśnictwa po preferencyjnych cenach w oparciu o przepis art. 40a ust. 9 w zw. z ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), jest świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, częściowo odpłatnym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o pdof, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a. ustawy o pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   pkt 1 – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   pkt 2 – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
*   pkt 3 – jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według cen równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcie umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   pkt 4 – w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Nadleśnictwa, dla ustalenia pełnej wartości świadczenia z tytułu nabycia przez pracownika Nadleśnictwa nieruchomości-pustostanu po preferencyjnych cenach, będą miały zastosowanie zasady określone w art. 11 ust. 2a pkt 4.

Zatem przychodem pracownika z tego tytułu będzie różnica pomiędzy wartością rynkową tej nieruchomości, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika za tę nieruchomość.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o pdof jednoznacznie wynika, iż Nadleśnictwo jako pracodawca zobowiązane jest do doliczenia do przychodu pracownika, nabywającego nieruchomość-pustostan na preferencyjnych warunkach, przychodu z tego tytułu, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tej nieruchomości, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością za tę nieruchomość ponoszoną przez pracownika.

Zgodnie z art. 31 ustawy o pdof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o pdof, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki. Natomiast, zdaniem Nadleśnictwa, z przepisów tych ani z żadnych innych przepisów ustawy o pdof nie wynika jakoby płatnik, który nie ma faktycznych możliwości pobrania tej zaliczki, gdyż w danym miesiącu podatnik nie uzyskał dochodu w formie pieniężnej, był obowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika. Również żadne inne przepisy ustawy o pdof, zdaniem Nadleśnictwa, nie zobowiązują pracownika do wpłacenia pracodawcy stosownej zaliczki na podatek dochodowy, w wypadku nadwyżki, w danym miesiącu, zaliczki nad dochodem otrzymanym w formie pieniężnej.

Stanowisko Nadleśnictwa znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach: sygn. DD3/033/140/IMD/10/PK-424 z dnia 8 czerwca 2012 r. oraz sygn. DD3/033/67/IMD/12/PK-1270 z dnia 20 lipca 2012 r., w których organ stwierdził, iż z żadnego przepisu ustawy o pdof nie wynika, „(\`(...)\`) aby płatnik, który nie ma faktycznej możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy, gdyż w danym miesiącu podatnik nie uzyskał dochodu w formie pieniężnej, był obowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika (\`(...)\`)”, a także stwierdził, że „(\`(...)\`) przepisy ustawy nie obligują także podatnika do wpłacenia stosownej zaliczki na podatek swojemu płatnikowi”.

Reasumując, Nadleśnictwo nie będzie obowiązane do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od przychodu stanowiącego różnicę pomiędzy ceną rynkową nabytej przez pracownika nieruchomości-pustostanu, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością poniesioną przez pracownika za tę nieruchomość, jeżeli doliczenie tego przychodu do pozostałych przychodów pracownika z tytułu pracy, a następnie obliczenie zaliczki na podatek, zgodnie z art. 32 ustawy o pdof, spowodowałoby nadwyżkę tej zaliczki nad dochodem uzyskanym w formie pieniężnej.

Zdaniem Nadleśnictwa, w takiej sytuacji pracownik nie będzie mógł złożyć oświadczenia odnośnie rocznego obliczenia podatku przez Nadleśnictwo, o którym mowa w art. 37 ustawy o pdof, zatem przychód stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową nabytej przez pracownika nieruchomości-pustostanu, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika za tę nieruchomość, Nadleśnictwo będzie zobowiązane wykazać w rocznej informacji PIT-11, a pracownik będzie obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek. Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o pdof, informację roczną, o której mowa wyżej, Nadleśnictwo będzie zobowiązane w terminie do końca lutego roku następnego po roku podatkowym przekazać pracownikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania pracownika. W związku z powyższym, zdaniem Nadleśnictwa, przepisy art. 37 ustawy o pdof, dotyczące rocznego obliczenia przez Nadleśnictwo podatku pracownikowi, z którego wynagrodzeń nie została pobrana zaliczka od przychodu z tytułu nabycia nieruchomości-pustostanu po preferencyjnych cenach, nie znajdą zastosowania.

Ad. pytanie 3:

Zdaniem Nadleśnictwa, w przypadku gdy nabywcą nieruchomości-pustostanu będzie emeryt –były pracownik Nadleśnictwa, Nadleśnictwo będzie zobowiązane, na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od otrzymanego przez niego świadczenia odpowiadającego różnicy pomiędzy ceną rynkową nabytej przez niego nieruchomości-pustostanu, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością przez niego poniesioną za tę nieruchomość.

Zdaniem Nadleśnictwa, nabycie nieruchomości-pustostanu przez byłego pracownika Nadleśnictwa – emeryta po preferencyjnych cenach, w oparciu o przepis art. 40a ust. 9 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), jest świadczeniem rzeczowym, częściowo odpłatnym.

Zdaniem Nadleśnictwa, nabycie nieruchomości-pustostanu przez emeryta – byłego pracownika Nadleśnictwa nie jest świadczeniem pieniężnym, bowiem umowa sprzedaży nieruchomości będzie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 155-158), przenosiła jego własność z Nadleśnictwa na nabywcę. Zatem w myśl powołanych przepisów Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości nie jest świadczeniem pieniężnym.

Wartość świadczeń częściowo odpłatnych ustala się w oparciu o przepisy art. 11 ust. 2b ustawy o pdof, według których jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   pkt 1 – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   pkt 2 – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
*   pkt 3 – jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według cen równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcie umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   pkt 4 – w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianie rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu miejsca udostępnienia.

Zdaniem Nadleśnictwa, z wyżej przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że do ustalenia pełnej wartości świadczenia z tytułu nabycia przez emeryta – byłego pracownika Nadleśnictwa nieruchomości-pustostanu po preferencyjnych cenach, będą miały zastosowanie przepisy art. 11 ust. 2a pkt 4, zatem przychodem dla tego emeryta – byłego pracownika Nadleśnictwa, będzie różnica pomiędzy wartością rynkową tej nieruchomości, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością ponoszoną przez niego za tę nieruchomość.

Zgodnie z art. 30 ust. l pkt 4 ustawy o pdof, od przychodów z tytułu świadczeń otrzymywanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. l pkt 26 i 38, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności.

Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 26 ustawy o pdof, wolne od podatku dochodowego są zapomogi otrzymywane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł, z zastrzeżeniem pkt 40 i 79.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, wolne od podatku dochodowego są świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Z przedstawionego w poz. 68 zdarzenia przyszłego wynika, że wartość świadczenia, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości-pustostanu, a odpłatnością potencjalnego nabywcy emeryta-byłego pracownika Nadleśnictwa, posiadającego uprawnienie do 95% ulgi w nabyciu nieruchomości, wynosić może w zależności od rozstrzygnięć w przetargu, np. 84.341 zł, 83.780 zł, 78.780 zł. W każdym z tych przypadków wartość ta przekroczy kwotę, o której mowa w art. 21 ust. l pkt 38 ustawy o pdof. W związku z powyższym Nadleśnictwo uważa, że zobowiązane będzie do poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od różnicy pomiędzy wartością nieruchomości-pustostanu, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością poniesioną przez emeryta na tę nieruchomość, pomniejszoną o różnicę pomiędzy kwotą 2.280 zł, a wartością otrzymanych przez emeryta świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 38, nie więcej jednak niż o 2.280 zł. Nadleśnictwo uważa, że zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o pdof, nabywca nieruchomości emeryt – były pracownik Nadleśnictwa, powinien wpłacić Nadleśnictwu należny zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu, przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości-pustostanu. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o pdof, jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. l pkt 4 nie są pieniądze, podatnik obowiązany jest wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem świadczenia. Świadczenie to, jak wyżej wykazało Nadleśnictwo, nie jest świadczeniem pieniężnym.

Ad. pytanie 4:

Stanowisko Nadleśnictwa wyrażone do pytania 3, zdaniem Nadleśnictwa, odnosi się odpowiednio również do przypadku nabycia nieruchomości-pustostanu przez emeryta – byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Nadleśnictwo stoi na stanowisku, iż w takim przypadku świadczenie z tytułu nabycia nieruchomości-pustostanu po preferencyjnych cenach, przez emeryta – byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych i przez emeryta – byłego pracownika Nadleśnictwa, należy, w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) – dalej „ustawa o lasach” oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktować jednakowo. Każde Nadleśnictwo, zgodnie z art. 32 ust 2 pkt 3 ustawy o lasach, wchodzi w skład Lasów Państwowych. W myśl art. 32 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. l i 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W jednakowy sposób wszystkich pracowników i wszystkich byłych pracowników Lasów Państwowych dotyczą zasady nabywania na warunkach preferencyjnych zbędnych Lasom Państwowym nieruchomości, określone w art. 40a ustawy o lasach oraz Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1206). Zatem sam ustawodawca uznaje, że w przypadku łączącego stosunku pracy pracownika z jednostkami Lasów Państwowych przez okres co najmniej 3 lat, pracownikom lub byłym pracownikom tych jednostek przysługują ulgi w nabywaniu nieprzydatnych lokali mieszkalnych (art. 40a ust. 4 ustawy o lasach). Zdaniem Nadleśnictwa, takie regulacje prawne w ustawie o lasach dają podstawę do uznania, iż świadczenie związane z nabyciem nieruchomości-pustostanu, na preferencyjnych warunkach przez emeryta – byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych, należy traktować jako świadczenie otrzymane w związku z łączącym go uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym lub stosunkiem pracy. Reasumując, zdaniem Nadleśnictwa, w stosunku do przychodu uzyskanego przez emeryta – byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych z tytułu nabycia nieruchomości-pustostanu, ustalonego zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o pdof, w sprawie ustalenia i poboru podatku należy zastosować przepisy art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 7 tej ustawy.

Ad. pytanie 5:

Nadleśnictwo stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia nieruchomości-pustostanu przez pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych, dla którego Nadleśnictwo nie jest pracodawcą, przychód osiągnięty przez tego nabywcę, w związku z nabyciem tej nieruchomości na preferencyjnych warunkach, zakwalifikować należy jako przychody z innych źródeł.

Zdaniem Nadleśnictwa, w takim przypadku, Nadleśnictwo nie będzie zobowiązane do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości-pustostanu, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, a odpłatnością poniesioną przez pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Będzie jednak zobowiązane do wykazania tego przychodu, ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2b ustawy o pdof w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o tym podatku i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, przekazać tę informację podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika pobrania różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia (pytanie 2) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – jeżeli podatnik, od którego zaliczki miesięczne pobierają płatnicy określeni w art. 31, art. 33 lub art. 35 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, złoży płatnikowi przed dniem 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem, że:

1.  poza dochodami uzyskanymi od płatnika nie uzyskał innych dochodów, z wyjątkiem dochodów określonych w art. 30-30c oraz art. 30e,
2.  nie korzysta z odliczeń, z zastrzeżeniem ust. 1a pkt 2-4,
3.  nie korzysta z możliwości opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 lub 4,
4.  (uchylony),
5.  nie ma obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych, z zastrzeżeniem ust. 1a pkt 5

– płatnik jest obowiązany sporządzić, według ustalonego wzoru, roczne obliczenie podatku, na zasadach określonych w art. 27, od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym (PIT-40).

W myśl art. 37 ust. 1a ww. ustawy, przy dokonywaniu rocznego obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, płatnik:

1.  uwzględnia koszty, o których mowa w art. 22 ust. 11;
2.  odlicza od dochodu pobrane w ciągu roku składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a;
3.  na wniosek podatnika odlicza od dochodu:
    1.  (uchylona),
    2.  zwrócone płatnikowi świadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 - jeżeli nie zostały one potrącone od dochodu przy poborze zaliczek;
4.  odlicza od podatku kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w roku podatkowym ze środków podatnika;
5.  dolicza do podatku obliczonego zgodnie z art. 27 otrzymany za jego pośrednictwem zwrot uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do ust. 1b art. 37 cyt. ustawy, podatek wynikający z obliczenia rocznego przez płatnika jest podatkiem dochodowym należnym od podatnika za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Z treści przepisu art. 37 ust. 3 ww. ustawy wynika, że roczne obliczenie podatku, o którym mowa w ust. 1, płatnicy sporządzają w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego i w tym samym terminie przekazują podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przepis art. 37 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że różnicę między podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia pobiera się z dochodu za marzec roku następnego. Różnicę tę, na wniosek podatnika, pobiera się z dochodu za kwiecień roku następnego. W razie gdy stosunek uzasadniający pobór zaliczek ustał w styczniu lub w lutym, różnicę pobiera się z dochodu za miesiąc, za który pobrana została ostatnia zaliczka. Pobraną różnicę płatnicy wpłacają na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy dla płatnika naczelnik urzędu skarbowego, łącznie z zaliczkami za te miesiące. Jeżeli z obliczenia rocznego wynika nadpłata, zalicza się ją na poczet zaliczki należnej za marzec, a jeżeli po pobraniu tej zaliczki pozostaje nadpłata, płatnik zwraca ją podatnikowi w gotówce. Zwrócone nadpłaty w gotówce płatnik potrąca z kwot pobranych zaliczek przekazywanych urzędom skarbowym, wykazując je w deklaracji, o której mowa w art. 38 ust. 1a.

Jak wynika z analizy przedstawionych przepisów, podatnik (pracownik) spełniający warunki określone w art. 37 ust. 1 pkt 1-3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w wyznaczonym terminie, tj. do 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym złożyć płatnikowi (pracodawcy) stosowne oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-12), które traktuje się na równi z zeznaniem. Z kolei płatnik jest obowiązany sporządzić, według ustalonego wzoru (PIT-40), roczne obliczenie podatku, na zasadach określonych w art. 27, od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z uwzględnieniem wszystkich wytycznych uregulowanych w dalszych ustępach art. 37 ww. ustawy podatkowej.

Wnioskodawca (płatnik) wskazał we wniosku, że wyliczoną różnicę między podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia pobierze z dochodu podatnika za marzec roku następnego jak również na wniosek podatnika za kwiecień, jednakże i tak nie pozwoli mu to na pobranie w pełnej wysokości podatku należnego obliczonego w PIT-40, gdyż dochód uzyskany przez pracownika w formie pieniężnej w tych miesiącach będzie niższy niż różnica wyliczonego podatku. Fizyczna niemożność pobrania przez płatnika należnego podatku – ze względu na niski dochód osiągnięty przez pracownika – nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku wystawienia pracownikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu PIT-40 (rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika) wynikającego z treści art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że dyspozycja uregulowana w art. 37 ust. 1b ww. ustawy daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym niż podatek wynikający z obliczenia rocznego podatku dochodowego należnego od podatnika za dany rok dokonanego przez płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, Wnioskodawca (płatnik) – pomimo że nie będzie w stanie od dochodu pracownika pobrać w pełnej wysokości podatku należnego obliczonego w PIT-40 – zgodnie z regulacją art. 37 ust. 3 ustawy podatkowej ma obowiązek sporządzić roczne obliczenie podatku, o którym mowa w ust. 1 i w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego przekazać je podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnik, przekazując właściwemu urzędowi skarbowemu PIT-40, powinien dołączyć do niego pisemną informację wyjaśniającą przyczynę niepobrania podatku należnego w takiej wysokości jaka została wyliczona w złożonym rocznym obliczeniu podatku.

O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy w szczególności fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu pozbawiającego płatnika obowiązku sporządzenia rocznego obliczenia podatku ze względu na fakt, że nie ma on możliwości pobrania różnicy między podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych ze względu na niski dochód osiągnięty przez pracownika. Tym samym, Organ interpretacyjny nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy – że przepis art. 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, a na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek wystawienia pracownikowi informacji PIT-11 – co szczegółowo przedstawił w powyższym uzasadnieniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.