Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.402.2019.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  Czy usługi wymienione we wniosku są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do:
    
    1.  usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów:
    
    *   w części dotyczącej wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
    
    3.  usług wsparcia w zakresie kontroli jakości – **jest nieprawidłowe**,
    4.  usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju –**jest prawidłowe**,
    5.  usług laboratoryjnych – **jest prawidłowe**,
    6.  usług wsparcia w zakresie zakupów – **jest nieprawidłowe,**
    7.  usług wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości – **jest nieprawidłowe**,
    8.  usług wsparcia w zakresie sprzedaży – **jest nieprawidłowe**,
    9.  usług informatycznych:
    
    *   w części dotyczącej wsparcia w obsłudze ogólnodostępnego dla Grupy serwera - w tym zakładanie użytkowników, udostępnianie folderów oraz obsługi systemu zapewniającego m.in. działanie poczty elektronicznej jak również realizacji zgłoszeń z systemu zapewniającego prawidłowe funkcjonowanie systemu SAP – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
    
    11.  usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów:
    
    *   w części dotyczącej usług przygotowania ofert dla potencjalnych klientów oraz prowadzenia rozmów z potencjalnymi klientami jak również wsparcia w kontaktach z klientami – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
    
    13.  usług bezpośredniego wsparcia przy produkcji – **jest prawidłowe,**
    14.  usług związanych z projektem „Produkt”:
    
    *   w części dotyczącej usług badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe**
    *   w części dotyczącej usług sprzedażowo-marketingowych – **jest nieprawidłowe**,
2.  Czy te z ww. usług, które uznano za wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a które stanowią usługi techniczne, o których mowa we wniosku, mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 18 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.402.2019.1.PB wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 31 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uwagi ogólne

1\. Spółka z o.o. (dalej - Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji skórzanych elementów wyposażenia wnętrz samochodów osobowych (głownie skórzanych poszyć na siedzenia samochodowe). Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej „X” (dalej - Grupa lub Grupa „X”) będącej jednym z największych producentów skórzanych poszyć na fotele samochodowe oraz skórzanych elementów tapicerki dla branży motoryzacyjnej na świecie. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za działania produkcyjne, dystrybucyjne i logistyczne. Spółka przeprowadza proces produkcyjny rozpoczynający się od obróbki skóry wstępnie wyprawionej, aż do wytworzenia gotowego poszycia, które może zostać zamontowane na konstrukcji fotela samochodowego.

2\. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa szereg usług od „X” GmbH & Co. KG (dalej - Spółka Centralna, Usługodawca, „X” DE). „X” DE jest spółką centralną w Grupie i jest powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej - Ustawa o CIT). Spółka Centralna koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Wnioskodawcy, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz usprawnienie procesów produkcyjnych w tych podmiotach oraz prowadzonej przez nie działalności.

Do zadań świadczonych przez Spółkę Centralną na rzecz pozostałych podmiotów w Grupie należą m.in.:

*   wsparcie procesu sprzedaży, negocjacje z kontrahentami, obsługa kontraktów,
*   wsparcie we wdrażaniu nowych zleceń do produkcji seryjnej,
*   działania związane z R&D (działalnością badawczo-rozwojową),
*   działania innowacyjne, design skóry i próby produkcyjne,
*   wsparcie w procesie zakupów,
*   wsparcie w zakresie zarządzania, finansów i rachunkowości.

3\. Powyższe związane jest z centralizacją kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki głównej Grupy. Poszczególne spółki produkcyjne, w tym Wnioskodawca, koncentrują swoje działania na możliwie najlepszym i najbardziej efektywnym wykonywaniu procesu produkcji skórzanych elementów tapicerki samochodowej. „X” DE wykonuje różne funkcje związane ze standaryzacją procesów produkcji, usprawnianiem tego procesu oraz pomaga w bieżącym funkcjonowaniu spółek z Grupy.

Takie działanie ma na celu ujednolicenie technologii i działań we wszystkich spółkach produkcyjnych, tak aby ten sam finalny produkt wyprodukowany w różnych podmiotach miał identyczną charakterystykę. Zapewnia to spójność i jednorodność oraz umożliwia ewentualną kompensację braków produkcyjnych pomiędzy podmiotami.

4\. Usługi nabywane przez Spółkę od „X” DE można rozdzielić na kilka poszczególnych grup. Poniżej opisano czynności wykonywane przez Spółkę Centralną w ramach poszczególnych kategorii nabywanych usług.

Z uwagi na stosowaną przez Organ praktykę wskazywania przez podatników - we wnioskach interpretacyjnych dotyczących art. 15e Ustawy o CIT — klasyfikacji nabywanych usług na podstawie kodów PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej przez Radę Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; dalej - PKWiU), Spółka dokonała próby przypisania do poszczególnych rodzajów usług odpowiednich kodów PKWiU.

Spółka podkreśla, że w stosunku do opisanych czynności nie jest możliwe konkretne przypisanie jednego symbolu PKWiU. Omawiane we wniosku usługi mają bowiem różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych Usług różnych symboli PKWiU. Spółka dokonała przyporządkowania kodów PKWiU do poszczególnych usług według swojej najlepszej wiedzy oraz doświadczenia.

Usługi nabywane w ramach kontraktu „Management Fee”

Część nabywanych przez Spółkę usług świadczona jest przez Spółkę Centralną na podstawie porozumienia „Management Fee” zawartego pomiędzy podmiotami. Usługi nabywane w ramach umowy „Management Fee” można podzielić na następujące kategorie:

1.  Wsparcie w zakresie rozwoju produktów Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    1.  przygotowania metodyki i receptur w zakresie zastosowania środków chemicznych do produkcji skór (72.19.23.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie chemii i biologii),
    2.  wyboru lub dopasowania optymalnej technologii produkcji skór do dostępnych surowców (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    3.  przeprowadzenia pod nadzorem produkcji partii próbnych, krótkich serii przed wprowadzeniem nowego rodzaju skóry, nowego koloru lub nowego sposobu produkcji (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    4.  przekazania wraz z wzorcami i próbkami danych technologicznych i instrukcji produkcji skór (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    5.  wprowadzania bieżących zmian w technologii produkcji, zmian urządzeń uczestniczących w procesie produkcyjnym, nowych środków chemicznych lub pigmentów produkcji (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    6.  bezpośredniego nadzoru technicznego w produkcji pierwszej partii danego produktu (15.11.99.0 - Usługi podwykonawców związane z wyprawą i garbowaniem skór oraz wyprawą i barwieniem skór futerkowych),
    7.  wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn (82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    8.  przeprowadzania szkoleń pracowników produkcyjnych (85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane).
2.  Wsparcie w zakresie kontroli jakości Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    1.  sugerowania zmian w produkcji ze względu na reklamacje (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    2.  dostępu do centralnego systemu zarządzania jakością oraz środowiskiem (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    3.  koordynacji działań poreklamacyjnych, prowadzenia statystyk reklamacyjnych, regularnych wizyt u odbiorców skór, wsparcia w sytuacjach spornych związanych z wątpliwą jakością produktów, przygotowania miesięcznych raportów zawierających opinie klientów na temat skór (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    4.  oceny dostarczanych surowców (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    5.  koordynacji wspólnych działań działów zarządzania jakością i ochrony środowiska (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    6.  przygotowania zakładu produkcyjnego do certyfikacji (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    7.  kontroli procedur przed właściwym audytem zewnętrznym klientów (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    8.  bezpośredniego udziału pracowników Spółki Centralnej w przeprowadzanych audytach (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    9.  działań zapobiegawczych w ramach systemu jakości (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    10.  wsparcia w funkcjonowaniu oczyszczalni ścieków (74.90.13.0 - Usługi doradztwa w sprawach środowiska),
    11.  tworzenia polityki środowiskowej Grupy (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).
3.  Wsparcie w zakresie badań i rozwoju Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    1.  opracowywania nowych rozwiązań technologicznych w zakresie doboru środków chemicznych oraz stosowanych maszyn i urządzeń (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    2.  przygotowania jednolitych procedur i instrukcji w zakresie technologii produkcji, opisujących kolejność wykonywanych operacji, użycia poszczególnych środków i zastosowania maszyn i urządzeń (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    3.  poszukiwania na globalnych rynkach innowacyjnych rozwiązań w produkcji skóry (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    4.  zatwierdzenia poprawności i testów próbek z wykonanej pierwszej partii produkcyjnej (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    5.  kontaktów z producentami maszyn i urządzeń, współpracy przy projektowaniu nowych maszyn i urządzeń oraz zakupu zunifikowanego parku maszynowego (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń).
4.  Usługi laboratoryjne Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    1.  prowadzenia badań skór wymaganych przez klientów końcowych (71.20.12.0 - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych),
    2.  wykonywania pełnych testów wyprodukowanych partii skóry i przeprowadzania wymaganych testów kontrolnych skór (71.20.11.0 - Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji),
    3.  przygotowania i zwalniania materiałów laboratoryjnych do badania skór (71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych),
    4.  walidacji urządzeń pomiarowych (33.20.36.0 - Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego),
    5.  szkolenia pracowników laboratoriów (85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    6.  przeprowadzania testów środowiskowych i badania emisji (71.20.11.0 - Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji),
    7.  przygotowania instrukcji i schematów badania próbek skór, przygotowania i nadzoru nad przestrzeganiem zasad wykonywania prób skór, wprowadzenia zmian w schematach przeprowadzanych testów, wprowadzania zmian w specyfikacjach badań w powyższym zakresie (71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych),
    8.  koordynacji zakupu urządzeń do laboratoriów (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane)
5.  Usługi wsparcia w zakresie zakupów, finansów i rachunkowości oraz sprzedaży Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    
    *   w części dotyczącej wsparcia w zakresie zakupów:
    
    1.  wsparcia w procesie zakupów surowców produkcyjnych, maszyn i urządzeń, materiałów technicznych oraz chemikaliów wykorzystywanych przy produkcji (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    2.  zakupu części zamiennych do maszyn i urządzeń (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    3.  obsługi i administrowania dostawami w systemie księgowym SAP, księgowania, weryfikacji faktur (69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe),
    4.  przygotowywania projektów umów w zakresie zakupu maszyn i urządzeń, umów ramowych w zakresie wybranych grup produktów (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    5.  ofertowanie, negocjowanie cen i warunków, monitorowanie terminów dostaw (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    6.  wysyłka materiałów produkcyjnych i środków chemicznych (52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    7.  przeprowadzaniu analiz na istniejących i nowych rynkach zamówień surowca (82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    8.  poszukiwaniu nowych dostawców (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    9.  tworzeniu i zarządzaniu globalnym łańcuchem dostaw (82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    10.  analizy aktualnych i przyszłych wymagań surowcowych, zdolności produkcyjnych, określanie i monitorowanie przepływów towarów wewnątrzgrupowych (82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    11.  tworzeniu raportów i statystyk (82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    12.  planowaniu popytu i zakupu surowców produkcyjnych (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    13.  zarządzaniu reklamacjami (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń).
    
    *   w części dotyczącej wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości:
    
    1.  określania cen transferowych dla transakcji wewnątrzgrupowych (69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe),
    2.  wsparcia w przygotowaniu i przetwarzaniu dokumentacji cen transferowych (69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
    3.  nadzoru w obszarze finansów i rachunkowości (69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe),
    4.  tworzeniu, wdrażaniu i monitorowaniu strategii przestrzegania przepisów podatkowych (69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe),
    5.  administrowaniu narzędziem Business Intelligence i wsparciu w obsłudze narzędzia (82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    6.  kalkulowaniu kosztów w ramach Grupy (69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe),
    7.  wsparciu w opracowaniu i wdrażaniu nowych procesów i raportowaniu (69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe).
    
    *   w części dotyczącej wsparcia w zakresie sprzedaży - czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    
    1.  wsparcia w opracowaniu i wdrażaniu nowych procesów oraz raportowaniu (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    2.  odpowiedzialności za sprzedaż i pierwszy kontakt (komercyjny i techniczny) z klientem (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    3.  rozwoju i utrzymania relacji z klientami (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    4.  przygotowania planowania sprzedaż, budżetów i prognoz, wdrożenie środków mające na celu ochronę lub rozszerzenie pozycji rynkowej (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    5.  pozyskiwania zamówień, pozyskiwania projektów (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    6.  wdrożenia planowania projektu, przygotowania informacji w tym analiza danych i prezentacja (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    7.  koordynacji wszystkich istotnych danych w celu stworzenia globalnej kalkulacji (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    8.  sprzedaży przedmiotów specjalnych, i odpadów skórzanych (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    9.  przetwarzaniu zamówień klientów i harmonogramów dostaw, tworzenia potwierdzeń zamówień lub harmonogramów dostaw oraz konsultacji z działem produkcyjnym i klientami (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    10.  tworzeniu ofert zgodnie z podanymi cennikami i utrzymywanie danych o stanie (utrzymanie cen) i utrzymanie danych podstawowych w zakresie sprzedaży (dane podstawowe klienta, dane podstawowe materiału) w systemie SAP (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    11.  planowaniu i monitorowaniu terminów dostaw (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń).

Podsumowując, nabywane przez Spółkę usługi w ramach kontraktu „Management Fee” można podzielić na dwie główne kategorie:

*   usługi wsparcia technicznego oraz
*   usługi wsparcia administracyjnego.

Do usług wsparcia administracyjnego zaliczyć należy usługi strategicznego wsparcia w zakresie zakupów, finansów oraz rachunkowości i sprzedaży, natomiast do usług wsparcia technicznego pozostałe usługi (tj. usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów, kontroli jakości, badań i rozwoju oraz usługi laboratoryjne).

Usługi inne niż określone w umowie „Management Fee”

Ponadto Spółka nabywa także usługi inne niż określone w umowie „Management Fee” zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Centralną. Pozostałe usługi można podzielić na następujące kategorie:

1.  Usługi informatyczne Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    1.  wsparcia w obsłudze ogólnodostępnego dla Grupy serwera - w tym zakładanie użytkowników, udostępnianie folderów (62.03.11.0 - Usługi związane z zarządzaniem siecią),
    2.  obsługi systemu zapewniającego m.in. działanie poczty elektronicznej (62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi),
    3.  utrzymywania aplikacji wykorzystywanej do kontroli jakości surowców i wyrobów gotowych (tj. pomiaru grubości skóry na wejściu i po zakończonym procesie produkcyjnym) (63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych),
    4.  obsługi sprzętu pozwalającego na dostęp do systemu SAP na urządzeniach peryferyjnych (jak m.in. drukarki, skanery) (63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych),
    5.  realizacji zgłoszeń z systemu zapewniającego prawidłowe funkcjonowanie systemu SAP (usprawniającego system, monitorującego i eliminującego błędy oraz pomagającego użytkownikom SAP w codziennych czynnościach) (62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi),
    6.  usług wsparcia w zakresie wdrażania nowych rozwiązań w systemie SAP (62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego)
2.  Usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów Czynności w ramach nabywanych usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów dotyczą m.in.:
    
    1.  przygotowania wstępnych wytycznych produkcyjnych (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    2.  świadczenia usług wsparcia technicznego (71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych),
    3.  przygotowania ofert dla potencjalnych klientów (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    4.  prowadzenia rozmów z potencjalnymi klientami (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    5.  wsparcia w kontaktach z klientami (82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).
    
    W ramach nabywanych usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów:
    *   pracownicy Spółki centralnej po otrzymaniu zapytania ofertowego od klienta nawiązują kontakt z klientem w celu zebrania potrzebnych danych i informacji. Następnie „X” DE przygotowuje wstępne specyfikacje lub instrukcje (nie mają one jednak ostatecznego charakteru - są jedynie danymi poglądowymi, umożliwiającymi opracowanie szczegółowych specyfikacji oraz oferty dla klienta), które w dalszej kolejności przekazywane są Spółce.
    *   Spółka analizuje i przetwarza otrzymane dane, opracowując je według własnych wytycznych produkcyjnych. Po stronie pracowników Wnioskodawcy leży obowiązek dostosowania zebranych informacji do obowiązujących parametrów i możliwości produkcyjnych Spółki. Pracownicy Wnioskodawcy oszacowują na potrzeby projektu m.in.: wymaganą ilość materiałów, czas pracy na etapie wykrawania skór, koszt procesu szwalniczego. Opracowane dane w formie wytycznych lub specyfikacji stanowią podstawę złożenia i negocjowania oferty. Złożeniem oferty na rzecz klienta i negocjacjami zajmuje się z reguły Usługodawca - co nie wyklucza innych działań Spółki w tym zakresie.
    *   W przypadku akceptacji oferty przez klienta - Spółka przystępuje do procesu wdrożenia projektu. W razie potrzeby Spółka Centralna wspiera Wnioskodawcę w pracach wdrożeniowych - głównie w przypadku zmian technologicznych ustalonych z klientem (zmiany w pierwotnych specyfikacjach dotyczące projektu).
    *   Wsparcie Wnioskodawcy może dotyczyć również działu kontroli jakości Spółki. „X” DE wspiera Spółkę w przypadku reklamacji lub zmian technologicznych dotyczących w szczególności pierwszych (lub prototypowych) partii produktu.
    *   Główną rolą Spółki Centralnej jest wsparcie w początkowych etapach projektu (kontakt z klientem, przygotowanie wstępnej specyfikacji, wsparcie w przypadku zmian technologicznych). Celem działań Spółki Centralnej jest zapewnienie jednorodności i spójności procesu produkcyjnego Spółki z działaniami pozostałych podmiotów z Grupy
3.  Usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    1.  wsparcia przy produkcji realizowanego przez pracowników technicznych (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).
4.  Usługi związane z projektem „Produkt” Czynności w tym zakresie dotyczą m.in.:
    1.  usług badawczo-rozwojowych (w tym m.in. badanie i dobór materiałów) (74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    2.  usług sprzedażowo-marketingowych (w tym m.in. wsparcie w poszukiwaniu klientów na tworzywo) (74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń).W ramach powyższych usług Spółka poniosła koszty opłat związanych z rozwojem produkcji Projektu (nowatorskiego tworzywa produkowanego z odpadów skór). Koszty te dotyczyły głównie rozwoju produkcji, czyli m.in. wydatków związanych z poszukiwaniem odpowiedniej technologii, dostosowaniem procesu produkcyjnego, innych kwestii technologicznych związanych z wdrożeniem seryjnej produkcji tego tworzywa oraz kosztów usług sprzedaży i poszukiwania klientów na tworzywo. Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług, a nie symboli PKWiU.

5\. Część wskazanych powyżej kategorii usług może zostać zakwalifikowana jako usługi techniczne, tj. usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT (w dalszej części jako - usługi techniczne). W ocenie Spółki do usług technicznych zakwalifikować należy usługi wchodzące w skład następujących kategorii:

1.  Wsparcie w zakresie rozwoju produktów;
2.  Wsparcie w zakresie kontroli jakości;
3.  Wsparcie w zakresie badań i rozwoju;
4.  Usługi laboratoryjne;
5.  Usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów, w części dotyczącej:
    1.  przygotowania wstępnych wytycznych produkcyjnych,
    2.  świadczenia usług wsparcia technicznego;
6.  Usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji.

Powyższa kwalifikacja została dokonana na potrzeby uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego bezpośredniego związku usług technicznych z wytworzeniem lub nabyciem towaru, przedstawionego w końcowej części wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto w sposób opisowy na czym polegają poszczególne świadczone przez podmiot powiązany czynności.

1.  Wsparcie w zakresie rozwoju produktów W tym zakresie pracownicy podmiotu powiązanego wykonują czynności techniczne mające na celu rozwój produktów. Czynności te w sensie praktycznym sprowadzają się do przygotowywania informacji o stosowaniu odpowiednich receptur środków chemicznych, które wykorzystywane są w procesie dogarbowywania skór wstępnie przetworzonych, wsparciu przy produkcji serii próbnych czy wprowadzania bieżących zmian w technologii produkcyjnej. Zadania te wykonywane są przez wyspecjalizowany personel techniczny, który posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w procesie produkcji skór gotowych
2.  Wsparcie w zakresie kontroli jakości Działania w ramach tego rodzaju usług sprowadzają się do różnych czynności związanych z kontrolą jakości. Pracownicy X DE wspierają w standardowo prowadzonych działaniach reklamacyjnych oraz w przypadku istotnych i dużych reklamacji. Ponadto X DE wspiera Spółkę w przygotowaniu do audytów jakościowych klientów oraz uczestniczy w tychże audytach. W branży „automotive” standardem jest, że odbiorcy przeprowadzają weryfikację procesu produkcji u swoich dostawców, z nastawieniem na utrzymanie lub poprawę jakości wytwarzanych komponentów. W związku z tym pracownicy usługodawcy wspierają Spółkę podczas jej weryfikacji przez kontrahentów. Dodatkowo w ramach usług świadczonych przez stronę niemiecką wykonywane są różne czynności związane z ograniczaniem negatywnego wpływu produkcji skór na środowisko. Jest to istotne ponieważ podczas produkcji skór gotowych powstają znaczne ilości ścieków, które zawierają w sobie istotnie dużo różnego rodzaju środków chemicznych. W tym zakresie przeprowadzane są różne działania mające ograniczenie negatywnego wpływu działalności Spółki na środowisko naturalne, które dotyczą m.in. efektywnego oczyszczania powstających ścieków.
3.  Wsparcie w zakresie badań i rozwoju Czynności związane z tym rodzajem usług sprowadzają się do poszukiwania innowacyjnych rozwiązań w zakresie produkcji skóry oraz poszyć skórzanych. Pracownicy X DE wykonują prace innowacyjne mające na celu usprawnienie procesów produkcyjnych oraz ew. poprawę jakości produktów. W związku z tym pracownicy usługodawcy wykonują różnego rodzaju badania i testy. Prace te mają charakter czysto techniczny.
4.  Usługi laboratoryjne W ramach tej grupy usług wykonywane są badania skór, których wymagają klienci Grupy oraz inne niezbędne badania laboratoryjne. Ponadto pracownicy X DE wykonują czynności związane z walidacją urządzeń pomiarowych oraz szkolą pracowników usługobiorców. Prace laboratoryjne charakteryzują się pobieraniem próbek i ich badaniem pod względem wytrzymałości, ścieralności kolorów, jakości oraz innych właściwości jakie powinna posiadać gotowa skóra. Wyniki badań konfrontowane są z normami jakości stosowanymi przez klientów.
5.  Usługi wsparcia w zakresie zakupów, finansów i rachunkowości oraz sprzedaży Wsparcie w procesie zakupów polega na uczestniczeniu pracowników X DE w procesie negocjacyjnym w przypadku zakupów kluczowych materiałów produkcyjnych i półproduktów. Ponadto X DE nabywa i refakturuje na spółki z Grupy (w tym m.in. Wnioskodawcę) maszyny produkcyjne, które odsprzedawane są na rzecz tych podmiotów. Ma to na celu m.in. ujednolicenie procesów produkcyjnych w różnych spółkach z Grupy, a także ma zapewnić trwałość oraz jakość używanego wyposażenia. Czynności wykonywane przez X DE sprowadzają się do poszukiwania dostawców, uczestniczenia w negocjacjach, uczestniczenia w ew. audytach dostawców, obsługi i administrowania w tym zakresie systemem SAP ERP, tworzeniem raportów i statystyk zakupowych, pomocy w obsłudze reklamacji.
6.  Usługi wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości Czynności wykonywane przez pracowników X DE w ramach wsparcia tej grupy usług dotyczą m.in. wsparcia w zakresie ustalania cen transferowych oraz nadzorze nad przygotowaniem dokumentacji cen transferowych, konsultowania lokalnych zmian podatkowych i wdrażania odpowiednich strategii w tym zakresie, kalkulowania kosztów w ramach Grupy oraz konsolidacji danych finansowych, wsparciu i wdrażaniu różnych rozwiązań związanych z raportowaniem wewnętrznym.
7.  Usługi wsparcia w zakresie sprzedaży Działania w tym zakresie polegają przede wszystkim na: wsparciu w obsłudze sprzedażowej stałych kontraktów/projektów prowadzonych przez Spółkę, przygotowywaniu planów sprzedaży i prognoz w tym zakresie, poszukiwaniu nowych odbiorców oraz pozyskiwaniu nowych kontraktów od aktualnej bazy klientów, współpracy w planowaniu i terminowości realizacji zleceń, współpracy przy tworzeniu ofert dla klientów. Zadania te mają typowy zakres dla działów sprzedaży będących działami wewnątrz firmy.
8.  Usługi informatyczne Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki mają charakter czysto techniczny. Pracownicy X DE odpowiedzialni za te kwestie prowadzą obsługę w ramach tzw. „hot line”, czyli na bieżąco rozwiązują problemy powstałe z oprogramowaniem, na którym pracują pracownicy Strony. Ponadto czynności wykonywane przez usługodawcę dotyczą obsługi systemu SAP (instalacja aktualizacji, zmiany w dostępności modułów itd.) oraz innych systemów, z których korzysta Spółka.
9.  Usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów Czynności wykonywane przez personel X DE dotyczą głównie obsługi techniczno-sprzedażowej projektów w fazie przed i tuż po ich wdrożeniu. Pracownicy usługodawcy kontaktują się z klientem zewnętrznym, negocjują warunki kontraktu, zbierają niezbędne informacje do przygotowania oferty (w tym informacje technologiczne), uczestniczą wraz z pracownikami Spółki w procesie sporządzenia oferty. Następnie, gdy oferta znajdzie akceptację pracownicy X DE uczestniczą we wdrożeniu projektu do seryjnej produkcji, pośredniczą ew. pomiędzy Spółka a klientem w zakresie wymiany informacji i ostatecznych ustaleń technicznych. Szczegółowy i precyzyjny opis wykonywanych czynności znajduje się w treści wniosku o wydanie interpretacji.
10.  Usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji W ramach tej grupy usług pracownicy oddelegowani przez X DE wykonują prace bezpośrednio przy produkcji skóry gotowej czy też poszyć, które wykonywane są z tej skóry. Związane jest to z zapotrzebowaniem na wykwalifikowaną kadrę pracowniczą. Pracownicy oddelegowani z X DE wykonują czynności zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem oraz poleceniami przełożonych.
11.  Usługi związane z projektem „Produkt” Usługi związane z projektem „Produkt” dotyczą rozwoju sfery biznesowej Spółki, która polega na przetwarzaniu odpadów skóry gotowej na specjalny konglomerat po nazwą „Produkt”. Usługi w tym zakresie dotyczą działań typowo sprzedażowych: marketing, pozyskiwanie klientów, negocjowanie kontraktów Itp. Dotyczą także kwestii technicznych związanych z rozwojem produktu, a więc prób produkcyjnych, usprawnień technologicznych itd. Pracownicy wykonujący ww. czynności wykonują zadania typowe dla pracowników działów sprzedaży oraz działów R&D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia Usług podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nabywanych przez Spółkę i opisanych w stanie faktycznym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Poniżej Spółka szczegółowo przedstawia swoje stanowisko.

I. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej - „EBITDA”).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, do którego odwołuje się powyższa regulacja, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego przedmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodatkowo, jak wskazano w treści art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł.

Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, że powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż ograniczonemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz
2.  nie stanowią wyjątku określonego w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

II. Charakter katalogu kosztów

1\. Powołany art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, a także przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, dla określenia ich zakresu należy posłużyć się m.in. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej - SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w wyjaśnieniach opublikowanych na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r. w zakresie art. 15e Ustawy o CIT (dalej - Wyjaśnienia MF). Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego, gdzie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16). Jedynie w wyjątkowych sytuacjach zasadne jest odstąpienie od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub w sytuacji, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dodatkowo, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1077/12), wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby zatem naruszeniem zasady praworządności. Znaczenie językowe przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

2\. Katalog usług wymieniony w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT został określony poprzez użycie jasnych i nie budzących wątpliwości nazw, które pozwalają na zidentyfikowanie jaka usługa kryje się pod daną nazwą. Zatem mając na uwadze powyższe, wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT usługi należy przede wszystkim wykładać zgodnie z ich językowym brzmieniem, które to brzmienie powinno determinować granicę dopuszczalnej wykładni. Ustawa o CIT nie definiuje rozumienia poszczególnych usług, zatem właściwie jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć występującego w języku potocznym.

*   Usługi doradcze Zgodnie ze definicją zawartą w SJP, zwrot „doradczy” oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.
*   Usługi badania rynku Zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”, „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
*   Usługi reklamowe Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Natomiast według Wyjaśnień MF pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Dodatkowo, jak wskazano w Wyjaśnieniach MF „usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe” oraz „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.
*   Usługi zarządzania i kontroli „Zarządzać”, według SJP oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”, a także „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.
*   Usługi przetwarzania danych SJP charakteryzuje pojęcie „przetworzyć” jako „przekształcić coś twórczo”, „opracować zebrane dane, informacje itp. „wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.
*   Usługi ubezpieczeń Według SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Natomiast według Wyjaśnień MF „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«”. Dalej w Wyjaśnieniach MF dodano, że do usług ubezpieczeń zaliczają się również usługi reasekuracji - „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.”
*   Usługi gwarancji i poręczeń Według SJP termin „gwarancja” stanowi m.in. „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, natomiast „poręczenie” to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej”. Z kolei „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego”.
*   Świadczenia o podobnym charakterze Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wprost w tym przepisie wymienionych. Takie sformułowanie nie oznacza jednak rozszerzenia ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na usługi inne niż te wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Celem sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” jest jedynie jednakowe traktowanie usług, które odpowiadają swoim charakterem usługom wymienionym wprost w tym przepisie, mimo że nie noszą nazwy którejkolwiek z wprost wymienionych usług. Powyższe potwierdzają również sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/18), który stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.” Ponadto, jak wskazał Minister Finansów w Wyjaśnieniach dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
*   Świadczenia o charakterze niematerialnym Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiane ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych dotyczy wyłącznie kosztów świadczeń o charakterze niematerialnym. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającej art. 15e do Ustawy o CIT (dalej - Uzasadnienie) „możliwość taka \[sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów - dopisek Wnioskodawcy\] odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, m.in. w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT, jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.” Z powyższej przytoczonego fragmentu Uzasadnienia wynika wprost, że głównym celem ustawodawcy w zakresie wprowadzenia art. 15e Ustawy o CIT było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „ sztucznych” obciążeń, które nie odpowiadają rzeczywistym korzyściom po stronie podmiotów ponoszących te obciążenia.

III. Brak spełnienia pierwszej przesłanki (Usługi poza zakresem katalogu kosztów)

A. Wsparcie w zakresie rozwoju produktów

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów świadczone na rzecz Spółki przez „X” DE nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W ocenie Wnioskodawcy, nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów nie można uznać za:
    *   usługę doradczą - Spółka nie uzyskuje od Spółki Centralnej opinii, które stanowiłyby porady. Należy zaznaczyć, że Spółka Centralna - w ramach świadczonych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów - nie przygotowuje opinii, które mogłyby przyjmować charakter doradczy. Głównym celem nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów jest rozwijanie procesu produkcyjnego w Spółce;
    *   usługę badania rynku - nabywane usługi nie polegają na badaniu rynku czy też badaniu potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych czy sondaży, etc. Ponadto nie stanowią one usług badania opinii publicznej;
    *   usługę reklamową - nabywane usługi nie polegają na działaniach reklamowych, np. nie stanowią usług projektowania i realizowania kampanii reklamowych. Spółka Centralna nie działa w charakterze agencji reklamowej oraz nie pośredniczy w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Czynności wchodzące w skład usługi nie polegają na rozpowszechnianiu wśród odbiorców informacji o istnieniu Spółki przy jednoczesnym informowaniu o jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży;
    *   usługę zarządzania i kontroli - nabywane usługi nie polegają na zarządzaniu lub kontrolowaniu działaniami Wnioskodawcy - celem usług nie jest wydawanie poleceń pracownikom Spółki przez personel Usługodawcy, ani kontrola nad nimi;
    *   usługę przetwarzania danych - w ramach usług Spółka Centralna nie dokonuje przetwarzania danych, nie przekształca twórczo otrzymanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania;
    *   usługę ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi usługami.
2.  Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na fakt, że usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, kwestię objęcia kosztów (związanych z płatnością za Usługi) ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze” Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF - w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 nie przeważają nad cechami charakterystycznymi nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów, dlatego - w ocenie Spółki - nabywane usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
3.  Stanowisko, zgodnie z którym czynności wchodzące w skład usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów świadczonych na rzecz Spółki przez X DE nie zostały objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, w tym m.in. w:
    *   interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.250.2018.1.JKT, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie tworzenia procesu produkcyjnego, opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie projektowania procesu produkcyjnego, w tym m.in. badania i doboru materiałów nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.546.2018.3.BG,
    *   interpretacji indywidualnej z 18 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.3.2019.2.BJ, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie wsparcia technicznego w procesie produkcyjnym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi szkoleniowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

B. Wsparcie w zakresie kontroli jakości

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości świadczone na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1. Ustawy o CIT.

Usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

2\. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na fakt, że usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, kwestię objęcia kosztów związanych z płatnością za Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 nie przeważają nad cechami charakterystycznymi nabywanych usług wsparcia w zakresie kontroli jakości, dlatego - w ocenie Spółki - nabywane usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

3\. Stanowisko, zgodnie z którym czynności wchodzące w skład usług kontroli jakości świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie zostały objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.3.2019.2.BJ, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie wsparcia technicznego w procesie produkcyjnym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

C. Wsparcie w zakresie badań i rozwoju

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju świadczone na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów nie stanowią usług wymienionych wprost w analizowanym przepisie. Ponadto - w ocenie wnioskodawcy - usługi wsparcia w zakresie R&D nie stanowią również usług o podobnym charakterze do tych wskazanych w treści interpretowanego przepisu. W związku z tym nabywane wsparcie od X DE w przypadku R&D nie będzie objęte limitowemu zaliczeniu do kosztów podatkowych.
2.  Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacja indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w:
    *   interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.250.2018.1.JKT, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie tworzenia procesu produkcyjnego, opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 14 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.322.2018.2.IZ, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi badawczo-rozwojowe – w tym usługi z zakresu poszukiwania nowych surowców - nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym przeprowadzanie testów wyrobów gotowych nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

D. Usługi laboratoryjne

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi laboratoryjne świadczone na rzecz Spółki nie podlegają limitowaniu. Usługi te nie zostały wymienione w treści art. 15e Ustawy o CIT oraz nie stanowią usług o podobnym charakterze. Usługi laboratoryjne mają charakter usług typowo technicznych i materialnych, które w założeniu nie powinny zostać objęte limitem kosztów. Usługi te nie stanowią usług doradczych oraz usług zarządzania. X DE wykonuje na rzecz Spółki czynności polegające na badaniu i testowaniu materiałów, produktów i próbek w celu zoptymalizowania procesu produkcji lub wdrożenia nowych rozwiązań czy designów. Działania te mają charakter ściśle techniczny i bez wątpienia związane są bezpośrednio z produkcją prowadzoną przez Wnioskodawcę.
2.  Stanowisko, zgodnie z którym usługi laboratoryjne świadczone na rzecz Spółki nie podlegają limitowaniu zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, w tym m.in. w:
    *   interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi przeprowadzania testów wyrobów gotowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi szkoleniowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.193.2018.1.MC, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi laboratoryjne nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

E. Usługi wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości

1.  Usługi w wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości świadczone na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi w pewniej części usługi związane z doradztwem podatkowym i czynnościami z zakresu rachunkowości, które mógłby zostać uznane za usługi podobne do usług doradczych. Niemniej jednak zgodnie z Wyjaśnieniami MF z 25 kwietnia 2018 r. pod tytułem „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT” usługi te zostały wyłączone z konieczności limitowania. Mając to na uwadze Spółka wskazuje, ze nabywane usługi wsparcia w tym zakresie nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e Ustawy o CIT.
2.  Stanowisko, zgodnie z którym czynności wchodzące w skład usług wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie zostały objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, w tym m.in. w:
    *   interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi rachunkowo-księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,
    *   interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi wsparcia w zakresie księgowości i finansów nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.\-Usługi wsparcia w zakresie sprzedaży i zakupów Ponadto, w odniesieniu do nabywanych Usług wsparcia w zakresie zakupów i sprzedaży Spółka przedstawia poniżej odrębną argumentację.
3.  Dodatkowo Spółka zaznacza, że nabywane usługi wsparcia w zakresie sprzedaży nie stanowią żadnej z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ani nie są świadczeniami do nich podobnych. Wnioskodawca podkreśla, że Usługi wsparcia sprzedaży nabywane przez Spółkę mają na celu umożliwić Spółce funkcjonowanie m.in. poprzez zapewnianie przez Spółkę Centralną zleceń od kontrahentów (projektów), poszukiwania nowych kontrahentów, utrzymywania kontaktu z klientami oraz udzielanie wsparcia Wnioskodawcy w negocjacjach z kontrahentami. Spółka podnosi, że stanowisko, zgodnie z którym usługi wsparcia sprzedaży nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w:
    *   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Kr 1398/18), w którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że nabywane usługi związane ze wsparciem sprzedaży nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W wydanym orzeczeniu WSA podkreślił, że organ podatkowy zbyt pochopnie przeanalizował charakter świadczonych usług. Sąd wskazał, że „organ dokonując oceny zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyporządkowując usługi Oddziałów zagranicznych do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze świadczonych przez te podmioty na rzecz strony skarżącej, nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy podnoszonych we wniosku i nie przeanalizował wnikliwie stanu faktycznego”;
    *   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18), w którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób starały się przypisać usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając, że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. W wyroku Sąd stwierdził, że: „istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.
4.  Ponadto powyższe argumenty podniesione przez sądy administracyjne w odniesieniu do usług wsparcia sprzedaży - w ocenie Wnioskodawcy - można przenieść również na grunt nabywanych usług wsparcia zakupów. Nabywane usługi wsparcia zakupów również nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ani świadczeń do nich podobnych. Głównym celem nabywanych usług wsparcia w zakupach jest m.in. wsparcie w procesie zakupów surowców produkcyjnych, maszyn i urządzeń czy materiałów wykorzystywanych przy produkcji, ofertowanie, negocjowanie i zawieranie umów z kontrahentami oraz współpraca z kontrahentami w tym zakresie. Dzięki temu możliwe jest wynegocjowanie lepszych warunków transakcji, ujednolicenie nabywanych materiałów maszyn czy innych niezbędnych surowców. Powyższe znajduje potwierdzenie także w stanowiskach sądów administracyjnych dotyczących usług wsparcia w zakresie zakupów, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r„ sygn. akt 1 SA/Po 900/18. W wyroku sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, że koszty nabycia usługi organizacji zakupów od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto w orzeczeniu WSA wskazał, że usług tych nie można przyrównać do usług podobnych do usług doradczych, z uwagi na brak występowania charakterystycznych dla tych usług fachowych porad. Sąd w powyższym wyroku uznał, że: „Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego podobieństwo nabywanych przez wnioskodawcę usług organizacji zakupów do usług doradczych. Niezrozumiałe jest to w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych świadczeń. Brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad.” Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że wsparcie w zakresie zakupów i sprzedaży nie jest objęte limitem wskazanym w art. 15e Ustawy o CIT.

F. Usługi informatyczne

1.  W ocenie Wnioskodawcy usługi informatyczne nabywane przez Spółkę nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e Ustawy o CIT. Spółka nabywa usługi informatyczne, które polegają na typowym wsparciu w zakresie IT. Usługi takie nie stanowią usług doradczych ani zarządczych, nie stanowiąc również żadnej innej kategorii wymienionej w przepisie oraz usług o podobnym charakterze. Usługi informatyczne w analizowanym przypadku dotyczą obsługi oprogramowania ERP, rozwiązywania bieżących problemów informatycznych oraz wdrażania nowych rozwiązań z tego zakresu. W związku z tym usług tych nie można zakwalifikować jako objętych limitowaniem.
2.  Stanowisko, zgodnie z którym czynności wchodzące w skład usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie zostały objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, w tym m.in. w:
    *   interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.309.2018.2.PH, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na administrowanie oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego oraz pomoc techniczną w zakresie korzystania z oprogramowania ERP,
    *   interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.437.2018.1.BJ, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na administrację nad siecią wewnętrzną, obsługa i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń,
    *   interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne - w tym m.in. usługi zarządzania infrastrukturą informatyczną - nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.
3.  Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne polegające m.in. na zarządzaniu siecią IT nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 991/18, w którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W orzeczeniu sąd stwierdził, że organ podatkowy błędnie uznał usługi informatyczne obejmujące usługi zarządzania siecią oraz zarządzania systemami informatycznymi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił także, że „Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e.” Ponadto Sąd stwierdził, że „nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności te można było zakwalifikować jako usługi doradcze czy zarządzania.”

G. Usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju nowych projektów świadczone na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.
2.  Usługi te można podzielić na dwie grupy:
    *   usługi wsparcia w sprzedaży - argumentacja w tym zakresie została przedstawiona we wcześniejszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz
    *   usługi wsparcia technicznego - argumentacja poniżej.
3.  Usługi techniczne nabywane przez Spółkę w zakresie usług wsparcia we wdrażaniu i rozwoju nowych projektów obejmują przede wszystkim przygotowywania wstępnych wytycznych produkcyjnych oraz wsparcia przy wdrażaniu do produkcji seryjnej nowych produktów. Takie usług nie stanowią usług doradczych ani zarządczych. Stanowią one typowe usługi techniczno-inżynieryjne, które nie podlegają reżimowi limitowania w kosztach uzyskania przychodów.
4.  Stanowisko, zgodnie z którym czynności techniczne wchodzące w skład usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie zostały objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie projektowania wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowania rysunków technicznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

H. Usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji świadczone na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji stanowią typowe usługi techniczne, które z założenia nie zostały objęte limitowaniem. Usługi te nie stanowią usług doradczych, ani zarządczych oraz innych lub podobnych do wymienionych w przepisie.

Usługi nabywane przez Spółkę dotyczą bezpośredniej pracy oddelegowanych pracowników przy procesie produkcji dlatego też nie stanowią usług objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust.1 oraz ust. 11 Ustawy o CIT.

I. Usługi związane z projektem „Produkt”

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z projektem „Produkt” świadczone na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Usługi związane z projektem „Produkt” nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń
2.  Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że usługi związane z projektem „Produkt” wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, kwestię objęcia kosztów związanych z płatnością za Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”. Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF - w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Zdaniem Wnioskodawcy, żadne ze elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 nie przeważają nad cechami charakterystycznymi nabywanych usług związanych z projektem „Produkt”, dlatego - w ocenie Spółki - nabywane usługi związane z projektem „Produkt” nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt Ustawy o CIT.
3.  Stanowisko, zgodnie z którym czynności wchodzące w skład usług związanych z projektem „Produkt” świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Centralną nie zostały objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie projektowania procesu produkcyjnego, w tym m.in. badania i doboru materiałów nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka zwraca uwagę, że usługi związane ze wsparciem sprzedażowo-marketingowym, wchodzącym w skład nabywanych usług związanych z projektem „Produkt” można powiązać z nabywanymi usługami wsparcia w sprzedaży/zakupu określonymi w poprzednich punktach niniejszego wniosku. Zakres tych usług jest zbliżony, a ich cel zbieżny. W związku z tym zasadne jest zastosowanie również w odniesieniu do usług sprzedażowych w ramach związanych z projektem „Produkt” argumentów przytoczonych powyżej. Mając na uwadze powyższe - zdaniem Spółki - usługi wsparcia sprzedaży również w tym zakresie nie będą podlegać limitowaniu według art. 15e Ustawy o CIT.

IV. Świadczenia bezpośrednio związane z wytworzeniem

Według art. 15e Ustawy o CIT w celu zastosowania ograniczenia wynikającego z tego przepisu niezbędne jest, aby ponoszone przez podatnika koszty mieściły się w katalogu kosztów wymienionym w tym przepisie. W przypadku braku spełnienia tej przesłanki, dla zastosowania ograniczenia nie ma już znaczenia czy dany koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

We wcześniejszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wykazała, że wydatki na nabycie Usług nie mieszczą się w katalogu określonym art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, co stanowi samoistną przesłankę przemawiającą za brakiem limitowania w zaliczaniu Usług do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej, z ostrożności procesowej i dla kompletności wywodu Spółka prezentuje też swoje wnioski odnośnie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W Ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” oraz „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowi domniemanie interpretacyjne dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie „racjonalnego prawodawcy” zakłada, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (potwierdził to m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zgodnie z powyższym, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Za uzasadnione należy zatem uznać twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, które zakłada odrębne rozumienie przesłanek zawartych we wskazanych przepisach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzone zostało w Wyjaśnieniach MF odnoszących się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach MF wskazano, że „w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że (\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

V. Brak spełnienia drugiej przesłanki (bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem)

1.  Odnosząc się do wyżej zaprezentowanych wniosków na gruncie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT w odniesieniu do stanu faktycznego przestawionego przez Wnioskodawcę, usługi techniczne należy w ocenie Spółki uznać za „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ocenie Spółki, wskazane usługi techniczne ściśle wiążą się z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie tych wyrobów nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów finalnego odbiorcy produktu, Spółka, w obliczu ograniczonych własnych technologii wytwarzania, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na działalność rozwojową i inżynieryjną. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane Spółce Centralnej przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych usług technicznych powinno zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e Ustawy o CIT również jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru. Usługi techniczne wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią czynnik determinujący prowadzoną przez Spółkę działalność, pozwalając jej na bieżące dostosowywanie produkcji do zmieniających się technologii oraz wymagań nabywców produktów Spółki, a także w odniesieniu do standardów Grupy. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywane usługi techniczne stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Zakup usług technicznych opisywanych we wniosku stanowi dla Spółki warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z efektów prac Spółki Centralnej przekazywanych w postaci nabywanych usług, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku.
2.  Kolejnym aspektem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy stanowi odwołanie się do wykładni celowościowej art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi z limitowania jako koszt podatkowy, wynika z treści Uzasadnienia. Zgodnie z treścią Uzasadnienia „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. ” Celem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT jest zatem uwzględnienie sytuacji, w której cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej. W odniesieniu do kosztów usług technicznych, w ramach których Wnioskodawca uzyskuje wsparcie od Spółki Centralnej, nie byłoby możliwe wytworzenie produkowanych wyrobów, a więc spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku kosztów usługi z wytworzeniem produktu. Zatem zgodnie z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że ponoszenie opłat z tytułu nabywania usług technicznych, warunkujących produkcję ściśle określonych produktów Spółki, odpowiada w swojej charakterystyce kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji spółki meblarskiej, stanowiącymi przykład wskazany w Uzasadnieniu. Opłaty stanowią wynagrodzenie za usługi, które warunkują produkcję - jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia tych kosztów Spółka nie mogłaby prowadzić produkcji zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.
3.  Na marginesie Spółka podkreśla, że art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT nie zawiera wymogu, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi są jedynie te koszty, które w sposób bezpośredni mają wpływ na cenę towarów produkowanych przez danego podatnika. W ocenie Wnioskodawcy takiego wymogu nie da się wywieść nie tylko z literalnej wykładni wskazanego przepisu, ale również z treści Uzasadnienia. Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18): „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. (\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”. Podobne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1097/18).

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, opłaty za usługi techniczne (w sytuacji, w której usługi te uznane zostałyby za mieszczące się w katalogu kosztów wymienionym w art. 15e ust. 1) będą podlegać wyłączeniu z obowiązku limitowania na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę Centralną na rzecz Spółki nie spełniają łącznie dwóch wskazanych wcześniej przesłanek w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (konieczność kwalifikacji jako koszty wskazane w art. 15e ust. 1 oraz brak wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT).

Konkludując, w ocenie Spółki koszty ponoszone na nabycie usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa w ramach grupy kapitałowej będącej jednym z największych producentów skórzanych poszyć na fotele samochodowe oraz skórzanych elementów tapicerki dla branży motoryzacyjnej na świecie. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za działania produkcyjne, dystrybucyjne i logistyczne. Spółka przeprowadza proces produkcyjny rozpoczynający się od obróbki skóry wstępnie wyprawionej, aż do wytworzenia gotowego poszycia, które może zostać zamontowane na konstrukcji fotela samochodowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa szereg usług od Spółki „X” DE, będącej spółką centralną w Grupie i jest powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka Centralna koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Wnioskodawcy, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz usprawnienie procesów produkcyjnych w tych podmiotach oraz prowadzonej przez nie działalności.

Do zadań świadczonych przez Spółkę Centralną na rzecz pozostałych podmiotów w Grupie należą m.in.:

*   wsparcie procesu sprzedaży, negocjacje z kontrahentami, obsługa kontraktów,
*   wsparcie we wdrażaniu nowych zleceń do produkcji seryjnej,
*   działania związane z R&D (działalnością badawczo-rozwojową),
*   działania innowacyjne, design skóry i próby produkcyjne,
*   wsparcie w procesie zakupów,
*   wsparcie w zakresie zarządzania, finansów i rachunkowości.

Powyższe związane jest z centralizacją kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki głównej Grupy. Poszczególne spółki produkcyjne, w tym Wnioskodawca, koncentrują swoje działania na możliwie najlepszym i najbardziej efektywnym wykonywaniu procesu produkcji skórzanych elementów tapicerki samochodowej. „X” DE wykonuje różne funkcje związane ze standaryzacją procesów produkcji, usprawnianiem tego procesu oraz pomaga w bieżącym funkcjonowaniu spółek z Grupy. Takie działanie ma na celu ujednolicenie technologii i działań we wszystkich spółkach produkcyjnych, tak aby ten sam finalny produkt wyprodukowany w różnych podmiotach miał identyczną charakterystykę. Zapewnia to, zdaniem Wnioskodawcy, spójność i jednorodność oraz umożliwia ewentualną kompensację braków produkcyjnych pomiędzy podmiotami.

Usługi nabywane przez Spółkę od „X” DE obejmują:

1.  usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów,
2.  usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości,
3.  usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju,
4.  usługi laboratoryjne,
5.  usługi wsparcia w zakresie zakupów,
6.  usługi wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości,
7.  usługi wsparcia w zakresie sprzedaży,
8.  usługi informatyczne,
9.  usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów
10.  usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji,
11.  usługi związane z projektem „Produkt”.

We wniosku wskazano szczegółowo czynności wykonywane w ramach poszczególnych kategorii usług oraz ich klasyfikację opartą o PKWiU.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy koszty nabycia wskazanych Usług podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W opinii organu, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy opisane we wniosku usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy odnosząc się do poszczególnych usług, o których mowa we wniosku stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług związanych ze wsparciem w zakresie rozwoju produktów, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 71.12.17.0 - jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz czynnościami bezpośredniego nadzoru technicznego w produkcji pierwszej partii danego produktu (zakwalifikowane do symbolu PKWiU 15.11.99.0 – usługi podwykonawców związane z wyprawą i garbowaniem skór oraz wyprawą i barwieniem skór futerkowych) nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi związane ze wsparciem procesu produkcji, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 71.12.17.0 - jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, nabywane od podmiotu powiązanego, nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ww. usługi, nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami, nie będą zatem podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Odnośnie kwestii przeprowadzania szkoleń pracowników produkcyjnych ( zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane) podkreślić należy, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie zatem za celowe należy uznać odwołanie się do wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług szkoleniowych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi szkoleniowe nie będą zawierały usług doradczych. Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi przeprowadzania szkoleń pracowników produkcyjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w zakresie usług przygotowania metodyki i receptur w zakresie zastosowania środków chemicznych do produkcji skór (zaklasyfikowanych jako: usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie chemii i biologii - 72.19.23.0) należy stwierdzić, że ww. wymienione usługi wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 26-28) jak i w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), jako działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. Definicja z kolei prac rozwojowych to m.in.: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Tym samym koszty nabycia wskazanych usług polegających na przygotowaniu metodyki i receptur w zakresie zastosowania środków chemicznych do produkcji skór, nie mogą podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten nie zawiera takiej kategorii kosztów jako podlegających tej regulacji, o ile nie będą zawierały elementów usług doradczych.

Natomiast usługi obejmujące wsparcie w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn (zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU: 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) noszą w ocenie organu cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. Element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. Należy pamiętać również o orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego „doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych” (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

W omawianej sytuacji wyjaśnienia wymaga dodatkowo kwestia nadzoru w kontekście nadzoru technicznego w produkcji pierwszej partii danego produktu – w tym przypadku pojęcie nadzór zawiera się w słownikowej definicji pojęcia kontrola, gdyż wg Słownika Języka Polskiego PWN, kontrola to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości. Bez wątpienia więc należy uznać, iż usługa nadzoru to świadczenie o podobnym charakterze do usługi kontroli jako wymienionej wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć argumenty zawarte w treści wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Wskazano w nim, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Usługa nadzoru jako więc nie wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy będąca jednocześnie świadczeniem o podobnym charakterze do usługi kontroli objętej powyższą regulacją, podlega również ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie powyższe usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Kolejna kwestia budząca wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy opisane we wniosku usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Odnosząc się do usług w obszarze jakości należy uznać, że czynności te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy.

Co zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług w obszarze jakości w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych wypracowanych w ramach grupy kapitałowej.

Trudno przy tym dowodzić, że dokonywane w ramach ww. usługi działania mają jedynie charakter czynności techniczno-administracyjnych zmierzających do zbadania jakości istniejących procesów w ramach organizacji Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, gdyż w wyniku usług w obszarze jakości Spółka uzyskuje m.in. pomoc w postaci sugerowania zmian w zakresie usprawniania procesu produkcji, koordynacji działań poreklamacyjnych, koordynacji działań wspólnych działów zarządzania jakością i dostępu do systemu zarządzania jakością, kontroli procedur przed audytem wewnętrznym czy tworzenia polityki środowiskowej Grupy. Z powyższego wnioskować należy, że opisane we wniosku usługi w obszarze jakości należy rozpatrywać łącznie jako usługi podobne do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Przypomnieć bowiem należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast w odniesieniu do usługi wsparcia w funkcjonowaniu oczyszczalni ścieków zaklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.13.0 jako usługi doradztwa w sprawach środowiska nie ma wątpliwości, że jest to usługa doradztwa.

Odnośnie usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju zauważyć należy, że usługi te nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań. Wskazanych we wniosku Usług nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi badań i rozwoju świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie obejmują opisanych we wniosku usług dotyczących wsparcia w zakresie badań i rozwoju. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi badań i rozwoju nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Podobnie do usług laboratoryjnych ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania. W opisanym stanie faktycznym usługi te, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową, nie stanowią katalogu usług z art. 15e ust. 1 updop ani świadczeń o charakterze podobnym. Celem świadczenia tych usług jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Proces doradczy odbywa się zatem dopiero u Wnioskodawcy, po nabyciu usług, czyli wiedzy, od podmiotu powiązanego. Dopiero Zarząd Wnioskodawcy na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dodatkowo zauważyć należy, ze wśród nabywanych usług znajduje się także usługa szkolenia pracowników laboratoriów (zakwalifikowana przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU – 85.59.13.2) a jak wykazano powyżej pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują usług szkoleniowych.

Kolejna kwestia budząca wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy opisane we wniosku usługi wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Zdaniem Organu opisane usługi określania cen transferowych dla transakcji wewnątrzgrupowych, wsparcia w przygotowaniu i przetwarzaniu dokumentacji cen transferowych, nadzoru w obszarze finansów i rachunkowości, tworzeniu, wdrażaniu i monitorowaniu strategii przestrzegania przepisów podatkowych, administrowaniu narzędziem Business Intelligence i wsparciu w obsłudze narzędzia, kalkulowaniu kosztów w ramach Grupy wsparciu w opracowaniu i wdrażaniu nowych procesów i raportowaniu podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 updop. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla zarządzania i doradztwa i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, bowiem cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i doradztwa determinują ich główny i zasadniczy cel.

W odniesieniu do usług wsparcia procesu sprzedaży, sklasyfikowanych według PKWiU jako 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”, zauważyć trzeba, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. usługi, sklasyfikowane jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” są świadczeniami o podobnym charakterze do usług zarządzania, polegają bowiem na organizowaniu zaopatrzenia lub sprzedaży firm.

Podobnie w odniesieniu do usług wsparcia w zakresie zakupów (w większości również zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.12.0), stwierdzić należy, że znajdzie do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Wskazać należy, że zarówno usługi wsparcia w zakresie sprzedaży jaki i usługi wsparcia w zakresie zakupów wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy opisane we wniosku usługi informatyczne stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Na potrzeby oceny wskazanych usług należy w szczególności przybliżyć pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako: 62.03.12.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz 62.03.11.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem siecią stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast, pozostałe usługi, tj.: utrzymywania aplikacji wykorzystywanej do kontroli jakości surowców i wyrobów gotowych, obsługi sprzętu pozwalającego na dostęp do systemu SAP na urządzeniach peryferyjnych (jak m.in. drukarki, skanery) zaklasyfikowane jako PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych oraz usługi wsparcia w zakresie wdrażania nowych rozwiązań w systemie SAP zaklasyfikowane jako PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy.

Kolejna kwestia budząca wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy opisane we wniosku usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. W ocenie Organu w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług przygotowania wstępnych wytycznych produkcyjnych oraz świadczenia usług wsparcia technicznego zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 71.12.17.0 - jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi wdrażania i rozwoju projektów, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 71.12.17.0 - jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, nabywane od podmiotu powiązanego, nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ww. usługi, nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami, nie będą zatem podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do usług przygotowania ofert dla potencjalnych klientów oraz usług prowadzenia rozmów z potencjalnymi klientami zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń zauważyć trzeba, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. usługi, sklasyfikowane jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w szczególności do usług zarządzania, doradczych i reklamowych.

Z kolei usługi wsparcia w kontaktach z klientami zakwalifikowane do symbolu PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, zdaniem Organu stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. W ocenie Organu ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do poniesionych wydatków na nabycie tych usług ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy opisane we wniosku usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. W ocenie organu w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług bezpośredniego wsparcia przy produkcji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.20.0 – jako Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest wątpliwości, że usługi bezpośredniego wsparcia procesu produkcji, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.20.0 – jako Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, nabywane od podmiotu powiązanego, nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ww. usługi, nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami, nie będą zatem podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Odnośnie natomiast usług związanych z projektem „Produkt” biorąc pod uwagę powyższe przepisy i wyjaśnienia stwierdzić należy, że usługi badawczo-rozwojowe, które Wnioskodawca nabywa w związku z ww. projektem a które zakwalifikował do symbolu PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Natomiast usługi sprzedażowo-marketingowe zakwalifikowane do symbolu 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się również do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, z uwagi na bezpośredni związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Zgodnie z powyższym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do updop regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w usługę, a więc wpływać na finalną cenę tej usługi.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy usługi techniczne wskazane we wniosku, tj. usługi:

1.  Wsparcia w zakresie rozwoju produktów,
2.  Wparcia w zakresie kontroli jakości,
3.  Wsparcia w zakresie badań i rozwoju,
4.  Usługi laboratoryjne,
5.  Usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów, w części dotyczącej :
    1.  przygotowania wstępnych wytycznych produkcyjnych,
    2.  świadczenia usług wsparcia technicznego,
6.  Usług bezpośredniego wsparcia przy produkcji.

mogą stanowić usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że oceny w ww. zakresie można dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych usług, które jednocześnie według dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji stanowią usługi techniczne, a które w niniejszej interpretacji uznano za wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (a więc na gruncie niniejszej sprawy usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów w części dotyczącej wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn jak również usług wsparcia w zakresie kontroli jakości). Jak wynika z niniejszej interpretacji pozostałe usługi „techniczne” nie są bowiem wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, a tym samym nie podlegają ograniczeniom określonym w tym przepisie. Bezpodstawnym jest tym samym odnoszenie się do kwestii czy usługi te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Rozważając zatem czy koszty opłat za korzystanie z wyżej wskazanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów w części dotyczącej wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn jak również usług wsparcia w zakresie kontroli jakości stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi bowiem również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z Usług niematerialnych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi). Tymczasem w omawianej sprawie wskazane wyżej usługi niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego produktu (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym produkcie). Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

1.  Czy Usługi wymienione we wniosku są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do:
    
    1.  usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów:
    
    *   w części dotyczącej wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe,
    
    3.  usług wsparcia w zakresie kontroli jakości – jest nieprawidłowe,
    4.  usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju – jest prawidłowe,
    5.  usług laboratoryjnych – jest prawidłowe,
    6.  usług wsparcia w zakresie zakupów – jest nieprawidłowe,
    7.  usług wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości – jest nieprawidłowe,
    8.  usług wsparcia w zakresie sprzedaży – jest nieprawidłowe,
    9.  usług informatycznych:
    
    *   w części dotyczącej wsparcia w obsłudze ogólnodostępnego dla Grupy serwera – w tym zakładanie użytkowników, udostępnianie folderów oraz obsługi systemu zapewniającego m.in. działanie poczty elektronicznej jak również realizacji zgłoszeń z systemu zapewniającego prawidłowe funkcjonowanie systemu SAP – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe,
    
    11.  usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów:
    
    *   w części dotyczącej usług przygotowania ofert dla potencjalnych klientów oraz prowadzenia rozmów z potencjalnymi klientami jak również wsparcia w kontaktach z klientami – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe,
    
    13.  usług bezpośredniego wsparcia przy produkcji – jest prawidłowe,
    14.  usług związanych z projektem „Produkt”:
    
    *   w części dotyczącej usług badawczo-rozwojowych – jest prawidłowe
    *   w części dotyczącej usług sprzedażowo-marketingowych – jest nieprawidłowe,
2.  Czy te z ww. usług, które uznano za wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a które stanowią usługi techniczne, o których mowa we wniosku mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że orzeczenia i wyroki wydawane przez sądy dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.