Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.285.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Nieuznanie czynności wytworzenia kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego z materiałów i półproduktów powierzonych przez Zamawiającego za świadczenie usługi, określenie miejsca świadczenia, uznanie dostawy wytworzonego na terytorium kraju Komponentu za WDT, określenie czy w zakresie Materiału powierzonego powinniście Państwo rozpoznać WNT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; kontrahent-kontrahent zagraniczny; materiały-materiały własne; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; powierzenie-powierzenie materiału; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej:

\- uznania czynności wytworzenia przez Państwa we własnym zakładzie produkcyjnym kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego z materiałów i półproduktów powierzonych przez Zamawiającego za świadczenie usługi na rzecz Zamawiającego i określenia miejsca świadczenia dla tej czynności,

\- nieuznania dostawy wytworzonego na terytorium kraju Komponentu za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru

oraz prawidłowe w części dotyczącej:

\- określenia czy w zakresie Materiału powierzonego powinniście Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wytworzenia przez Państwa we własnym zakładzie produkcyjnym kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego z materiałów i półproduktów powierzonych przez Zamawiającego za świadczenie usługi na rzecz Zamawiającego i określenia miejsca świadczenia dla tej czynności oraz nieuznania dostawy wytworzonego na terytorium kraju Komponentu za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, jak również określenia czy w zakresie Materiału powierzonego powinniście Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 4 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(1)

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład produkcyjny \[dalej: Zakład\] wyposażony w specjalistyczne maszyny i urządzenia do obróbki mechanicznej elementów metalowych; zatrudnia w Zakładzie własny personel produkcyjny i administracyjny.

Kluczowym udziałowcem Wnioskodawcy (80% w kapitale zakładowym) jest spółka prawa handlowego z siedzibą na terytorium Niemiec, będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej \[dalej: A\]. A nie ma na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112.

A jest producentem przemysłowych urządzeń wentylacyjnych oraz chłodniczych \[dalej: Urządzenia\], które są następnie instalowane na terytorium Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich. Urządzenia projektowane są przez A z uwzględnieniem założeń technicznych przekazanych przez kontrahenta (klienta); produkcja obejmuje co do zasady krótkie serie danego typu.

Urządzenie chłodnicze składa się z kluczowego komponentu nazywanego blokiem \[dalej: Blok lub Komponent\] oraz osprzętu, który jest mocowany bezpośrednio na Bloku lub - wraz z Blokiem - wchodzi w skład instalacji chłodniczej \[dalej: Instalacja\].

2)

W ramach strategii biznesowej A zleca Wnioskodawcy wykonanie Bloków w Zakładzie w Polsce. Bloki (konstrukcyjnie) składają się z szeregu elementów (podzespołów), które wykonywane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę (jako Wykonawcę).

A dostarcza Wykonawcy z terytorium Niemiec materiał i półprodukty w postaci:

(i) blachy w belach, którą Wykonawca poddaje obróbce mechanicznej (cięcie, gięcie, wiercenie otworów),

(ii) odpowiednio wygiętych rurek profilowanych (jako półprodukt),

(iii) rurek (jako produkt hutniczy), które zostają poddane obróbce mechanicznej (cięcie, gięcie, wiercenie, frezowanie),

\[dalej: Materiał\]. Materiał przez cały okres procesu produkcyjnego stanowi własność A.

Wykonawca z powierzonego jemu Materiału wytwarza w pierwszej kolejności podzespoły (lamele), które następnie zostają wykorzystane do wytworzenia Bloku; do wykonania obudowy Bloku Wykonawca wykorzystuje własne materiały (blacha, profile), a także drobne akcesoria.

Wielkość Bloku uzależniona jest od ilości zastosowanych lameli, które łączone są w funkcjonalną całość przy zastosowaniu technologii opracowanej przez A.

Blok przechodzi w Zakładzie próby ciśnieniowe, jest ponadto myty i konserwowany. Bloki są następnie wysyłane przez Wykonawcę do A do Niemiec. A uzupełnia bloki w automatykę oraz urządzenia peryferyjne, a następnie wysyła do swojego kontrahenta celem zamontowania jako część składowa Instalacji.

Okres od daty przekazania Materiału do przetworzenia w Zakładzie Wnioskodawcy w Polsce do daty wysyłki Bloku do Niemiec (do Zamawiającego) nie przekracza 90 dni.

Blok wytwarzany jest na podstawie dokumentacji konstrukcyjnej, w tym specyfikacji technicznej przekazanej przez A; dokumentacja technologiczna wytworzenia Bloku zawierająca opis procesów technologicznych z uwzględnieniem parku maszyn sporządzana jest w znacznym zakresie przez Wykonawcę.

Udział Materiału powierzonego (stanowiącego własność A) w produkcji Bloku kształtuje się (wartościowo) na poziomie 45% - 55% technicznego kosztu wytworzenia Bloku; udział materiału własnego Wykonawcy kształtuje się na poziomie 20%-25% technicznego kosztu wytworzenia Bloku. Wykonawca, na własne potrzeby, kalkuje koszt wytworzenia Bloku z wyłączeniem Materiału powierzonego (stanowiącego własność A); do kalkulacji uwzględnia koszt materiału własnego oraz koszt pracy środków produkcji i robocizny (usługi).

W przyszłości może zdarzyć się sytuacja, w której udział Materiału powierzonego przez A do produkcji Bloku osiągnie wyższy poziom z uwagi na konieczność zamontowania na Bloku urządzeń peryferyjnych.

(3)

Wnioskodawca rozpoznaje produkcję Bloku jako usługę w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (PKWiU 25.62).

Kierując się jednakże Zasadami budowy klasyfikacji PKD oraz Zeszytami Metodycznymi PKWiU (aktami prawnymi opublikowanymi w Dzienniku Ustaw) Wnioskodawca może rozpoznać siebie jako producenta produktu zaliczonego do PKWiU 28.25.30.0 (części klimatyzatorów, urządzeń chłodniczych lub zamrażających i pomp cieplnych). Możliwość zaliczenia Bloku do produktu wynika z następującej okoliczności (ujęcie oparte o proces technologiczny):

1) przetworzenie powierzonego przez A Materiału (blacha w belach, rurki jako wyroby hutnicze) do wykonania elementów lameli - proces cięcia, gięcia, wiercenia, frezowania,

2) wytworzenie lameli (półprodukty) - proces spawania, montaż elementów automatyki,

3) połączenie lameli oraz innych półproduktów (rurki profilowane) w funkcjonalną całość - proces łączenia (spawanie, wcisk), montaż elementów automatyki,

4) wytworzenie obudowy Bloku,

5) przeprowadzenie prób ciśnieniowych Bloku,

6) proces mycia, konserwacji (zastosowanie specjalnego basenu, oraz komory do suszenia).

Blok, jako kluczowa część urządzenia chłodniczego, zostaje przekazany do A do Niemiec, gdzie zostaje uzupełniony w automatykę oraz urządzenia peryferyjne.

(4)

W zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) wytworzenie Bloku na zlecenie A Wnioskodawca kwalifikuje jako usługę na majątku ruchomym powierzonym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT oraz odpowiednio art. 17 ust. 2 lit. f Dyrektywy 2006/112, i stosuje odwrotne obciążenie (reverse chargé) w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.VAT oraz odpowiednio art. 44 Dyrektywy VAT.

(5)

Wskazać należy, iż lamele wykonane z Materiału powierzonego (towaru) przez A nie stanowią odrębnego od Bloku przedmiotu usługi, albowiem przedmiotem zamówienia przyjętego przez Wnioskodawcę do realizacji jest wykonanie Bloku zgodnie z dokumentacją techniczną. Wartość techniczna i użytkowa Bloku powstaje w następstwie prawidłowego połączenia lameli w całość podczas specjalistycznego procesu, do którego wykorzystywane są urządzenia posiadane przez Wnioskodawcę. Blok musi również spełniać wymogi jakościowe, które potwierdzane są podczas prób ciśnieniowych przeprowadzonych przez Wykonawcę.

(6)

Wnioskodawca ma wątpliwość czy przyjęta przez niego w pkt (4) kwalifikacja jest prawidłowa w kontekście opisanego w pkt (3) procesu technologicznego wytworzenia Bloku.

Jak wskazano wyżej, udział Materiału powierzonego przez A w technicznym koszcie wytworzenia Bloku kształtuje się na poziomie 45% - 55%. Wnioskodawca do wytworzenia Bloku stosuje szereg procesów technologicznych (vide pkt 3) z użyciem własnym zasobów technicznych (specjalistyczny park maszyn) i osobowych; zużywa również własne materiały na poziomie 20%-25% technicznego kosztu wytworzenia. Obiektywnie ujmując z perspektywy Wnioskodawcy Blok, jako produkt końcowy, jest rzeczą; spełnia zatem definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.VAT.

Nie ulega wątpliwości, że świadczeniem dominującym jest wytworzenie Bloku (rzeczy). Wykonanie Bloku wiąże się bowiem ze złożonym procesem technologicznym pomimo udziału Materiału powierzonego na poziomie 45% do 55% technicznego kosztu wytworzenia. Powierzony towar (Materiał) wykorzystany do produkcji Bloku nie jest tożsamy z towarem podlegającym powrotnemu wywozowi do Niemiec (tutaj: Blok).

Z tego też względu Wnioskodawca zastanawia się czy powinien rozpoznać dostawę Bloku do Niemiec (do A) jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WTD) objętą odwrotnym obciążeniem (reverse chargé) w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.VAT? W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien rozpoznać przyjęcie Materiału (stanowiący własność A) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1) Materiał powierzony przez A przez cały okres procesu produkcyjnego znajduje się na terenie Zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Może zostać wykorzystany przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu realizacji zlecenia polegającego na wytworzeniu Bloku (kluczowy komponent urządzenia chłodniczego będącego przedmiotem sprzedaży przez A).

Wnioskodawca nie może dokonać sprzedaży powierzonego Materiału we własnym imieniu i na własne ryzyko na rzecz osób trzecich lub też wykorzystać do innych celów bez uprzedniej zgody A.

2) Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „Czy powierzone Materiały możecie Państwo wykorzystać tylko i wyłącznie do wytworzenia Bloków/Komponentów?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak.

3) Wnioskodawca jest producentem kontraktowym. Obecny profil działalności ukierunkowany jest na wykonywanie zleceń produkcyjnych wyłącznie na rzecz A. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz osób trzecich, jak również nie wytwarza własnych produktów. Nie planuje również takiej działalności w przyszłości.

4) W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Czy ww. Materiały powierzone mogą zostać przez Państwa sprzedane?” Wnioskodawca wskazał, że Materiały powierzone stanowią własność prawną i ekonomiczną A. Zatem ewentualna sprzedaż materiałów musiałaby zostać poprzedzona uzyskaniem zgody na taką transakcję od A (Wnioskodawca musiałby dysponować tymi materiałami jak właściciel). Dotychczas takie zdarzenie nie miało miejsca, i całość powierzonego Materiału została zużyta na produkcję Bloku na zamówienie A.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności handlowej (obrót materiałami w stanie nieprzetworzonym); nie planuje również sprzedaży powierzonego Materiału.

5) Zamówienie kontraktowe zawiera specyfikację materiałową do każdego Bloku (wynika z dokumentacji projektowej). Ilość powierzonego Materiału co do zasady w całości jest zużywana na wytworzenie Bloku. Odpady materiałowe niestanowiące wartości użytkowej (tzw. złom) jest gromadzony przez Wnioskodawcę i pozostawiony do dyspozycji A.

6) Zlecenie kontraktowe realizowane jest przez Wnioskodawcę na podstawie dokumentacji projektowej przekazanej przez A. Zamawiający ma dokładnie wyliczoną ilość materiału jaka powinna zostać zużyta do wytworzenia Bloku. Zamawiający decyduje o rodzaju i jakości materiałów jakie mają zostać użyte do produkcji Bloku.

Należy podkreślić, iż Bloki wytwarzane są na zamówienie kontrahentów (klientów) A i każdy blok jest odrębnie projektowany przez A z uwzględnieniem założeń technicznych przekazanych przez kontrahenta (nie są urządzeniami produkowanymi do sprzedaży otwartej). Jeżeli w skład instalacji chłodniczej wchodzi wiele Bloków, to wówczas ilość przekazanego materiału odpowiada specyfikacji materiałowej dla całości projektu.

Zamawiający (A) przekazuje Wnioskodawcy ilość materiału, która co do zasady w całości jest zużywana na produkcję Bloku lub Bloków (w zależności od zlecenia).

Koszt Materiału powierzonego jest wyłączony z kalkulacji cenowej sporządzonej przez Wnioskodawcę.

7) Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz ewidencję magazynową. Materiał obcy przyjmowany jest na podstawie dowodów wewnętrznych (dokument dostawy/przyjęcia) i jest odrębnie ewidencjonowany.

8) Materiały powierzone do produkcji Bloku stanowią własność prawną i ekonomiczną A (Zamawiającego). Nie jest przewidziana sprzedaż materiału na rzecz Wnioskodawcy, zatem nie będzie on dysponować tym materiałem jak właściciel (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.VAT) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112).

9) Nie jest przewidziane przejście własności Bloku na rzecz Wnioskodawcy. Wytworzony Blok (Komponent) Wnioskodawca przekazuje na rzecz A (do jego fabryki w Niemczech).

10) We wniosku wskazano, że A dostarcza Wykonawcy z terytorium Niemiec materiał i półprodukty \[Materiał\] w postaci:

(i) blachy w belach, którą Wykonawca poddaje obróbce mechanicznej (cięcie, gięcie, wiercenie otworów),

(ii) odpowiednio wygiętych rurek profilowanych (jako półprodukt),

(iii) rurek (jako produkt hutniczy), które zostają poddane obróbce mechanicznej (cięcie, gięcie, wiercenie, frezowanie),

Wnioskodawca (jako wykonawca) w pierwszej kolejności przetwarza blachę, wycinając z nich elementy lameli; rurki poddawane są obróbce mechanicznej (wyginanie, wykonywanie otworów, frezowanie, łączenie). Elementy lameli (wycięte z blachy) są łączone na odpowiednio przygotowanych rurkach w zależności od projektu (wcisk, spawanie specjalistyczne) celem wytworzenia półproduktu w postaci lameli.

Lamele (jako półprodukt) następnie są łączone ze sobą i z odpowiednio przygotowanymi rurkami (wcisk, spawanie) w taki sposób, aby możliwy był przepływ czynnika chłodniczego między nimi. W kolejnym etapie wykonywana jest obudowa (profile aluminiowe, blacha nierdzewna lub aluminiowa) oraz montowane są elementy automatyki. Gotowy produkt (Blok) poddawany jest próbom ciśnieniowym, procesowi mycia i konserwacji, a następnie osuszany.

Blok/Komponent, jako kluczowa część urządzenia chłodniczego (instalacji), zostaje przekazany do A do Niemiec, gdzie zostaje uzupełniony w automatykę oraz urządzenia peryferyjne (np. wentylatory).

Na techniczny koszt wytworzenia wpływ mają rodzaj zużytego materiału (w tym cena nabycia) oraz wartość robocizny świadczonej przez Wnioskodawcę w zakresie jak wyżej, która kształtuje się na poziomie 20%.

Wartość powierzonego Materiału uzależniona jest od konstrukcji Bloku, w tym stopnia złożoności Bloku, zastosowanej technologii łączenia elementów lameli.

11) Na etapie projektowania Bloku przez A sporządzona zostaje kalkulacja dla kontrahenta (klienta). Kalkulacja uwzględnia zużyte materiały oraz koszt poszczególnych procesów technologicznych związanych z wytworzeniem Bloku.

Wnioskodawca sporządza również wewnętrzną kalkulację dla poszczególnych czynności procesu technologicznego wytworzenia Bloku (na potrzeby ustalenia wynagrodzenia za wykonaną usługę). Wynagrodzenie na rzecz A uwzględnia wartość zużytych materiałów własnych oraz wartość robocizny. Kalkulacja nie uwzględnia wartości powierzonych Materiałów.

12) Wnioskodawca za wykonane czynności na rzecz Zamawiającego (A) wystawia fakturę w ramach mechanizmu reverse chargé (odwrotne obciążenie transgraniczne), w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 28b ust. 1 u.VAT, wskazując jako miejsce świadczenia terytorium Niemiec (państwo siedziby A).

Przedmiot sprzedaży na fakturze wskazywany jest jako „Blok” i jest rozumiane jako wykonanie usługi; na fakturze wskazywany jest również numer zamówienia celem umożliwienia powiązania dokumentu sprzedaży z dowodami magazynowymi (rozliczenia zużycia Materiałów powierzonych oraz własnych).

Bloki są przewożone frachtem samochodowym na podstawie międzynarodowego listu przewozowego (CMR) oraz specyfikacji.

13) Bloki wytwarzane są na Zamówienie A na potrzeby kontrahenta (klienta) A. Obecnie Bloki są wysyłane do A celem zamontowania w nich automatyki oraz wyposażenia dodatkowego (np. wentylatory). W przyszłości planuje się montaż kompletnych Bloków określonego typu (wraz z automatyką i wyposażeniem dodatkowym) na terenie Zakładu Wnioskodawcy. Wówczas udział Materiału powierzonego w technicznym koszcie wytworzenia ulegnie istotnemu zwiększeniu.

Planuje się również dostarczenie Bloków/Komponentów bezpośrednio do kontrahenta (klienta) A celem zainstalowania podczas montażu linii technologicznej.

14) Ryzyko kontraktowe związane z wytworzonym Blokiem do chwili wysyłki (tutaj: załadunku na środek transportu) obciąża Wnioskodawcę, podobnie jak ryzyko utraty lub zniszczenia powierzonego Materiału.

15) Organizatorem transportu jest Wnioskodawca. Z uwagi na przyjęte warunki dostawy (FCA wg Incoterms 2020), koszty transportu, w tym ubezpieczenia ponosi A. Przejście ryzyka utraty lub uszkodzenia Bloku przechodzi na Zamawiającego po jego załadunku na środek transportu.

16) Na pytanie Organu o treści: „Czy Państwo jesteście podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że tak.

17) W związku z pytaniem Organu o treści: „Czy jesteście Państwo podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał, że nie.

18) Z kolei na pytanie o treści: „Czy spółka A, o której mowa w wniosku, jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak.

19) Na pytanie o następującej treści: „Czy Państwo posiadają dokumenty potwierdzające fakt przemieszczenia ww. Bloków/Komponentów przez Państwa i ich otrzymania przez spółkę A na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Polski?” Wnioskodawca poinformował, że dokumentami potwierdzającymi są przede wszystkim CMR (kopia) z potwierdzeniem dostarczenia wysyłki do A, korespondencja wewnętrzna.

### Pytania

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że pytania zawarte we wniosku są precyzyjne i zgodne z opisanym stanem faktycznym.

Wątpliwość w zakresie stosowania prawa wynika z poglądów orzeczniczych przedstawionych we Wniosku i jest następstwem złożonego (technologicznie) procesu przetworzenia Materiałów powierzonych.

Zamawiający (A) powierza Wykonawcy (Wnioskodawcy) blachę w rolce (wyrób hutniczy) oraz rurki (wyrób hutniczy), a także rurki częściowo przetworzone (jako półprodukt), które w całości zostają wykorzystane do wytworzenia Bloku/Komponentu instalacji chłodniczej. W wyniku działań Wykonawcy następuje istotna zmiana cech powierzonego Materiału. Dochodzi bowiem do przekształcenia materiału w taki sposób, że nie jest on tożsamy z Blokiem/Komponentem.

Dużą wartość w technicznym koszcie wytworzenia Bloku stanowi materiał własny Wnioskodawcy oraz jego robocizna (zastosowanie specjalistycznych maszyn i urządzeń w procesie produkcji np. specjalna technologia spawania lub wciskania lameli) ujęte w cenie usługi.

W ujęciu cywilistycznym, wg polskiego prawa, Wnioskodawca wykonuje na rzecz A umowę o dzieło, ponosząc ryzyko z tytułu wady wykonanego dzieła, jak również ryzyko z tytuły rękojmi.

1\. (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w opisanym stanie faktycznym czynność wytworzenia przez Wnioskodawcę w jego zakładzie produkcyjnym na terytorium kraju kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego \[dalej: Komponent\] z materiałów i półproduktów \[dalej: Materiały\] powierzonych przez Zamawiającego posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec i będącego czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w sytuacji kiedy proces technologiczny wytworzenia Komponentu wymaga:

1) uprzedniego wykonania przez Wnioskodawcę elementów lameli z Materiałów powierzonych przez Zamawiającego,

2) wykonania lameli (jako podzespołów),

3) wykonania obudowy z materiału własnego Wnioskodawcy,

4) montażu podzespołów (wytworzenie Komponentu),

5) przeprowadzenia prób technicznych gotowego produktu (Komponentu),

6) wysyłki gotowego produktu do Niemiec (do siedziby Zamawiającego),

i udział Materiału powierzonego kształtuje się na poziomie od 45% do 55% technicznego kosztu wytworzenia Komponentu, powinna być rozpoznana jako świadczenie usługi na rzecz Zamawiającego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio na podstawie art. 17 ust. 2 lit. f) w zw. z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i miejscem świadczenia jest terytorium Niemiec zgodnie z dyspozycją art. 44 Dyrektywy 2006/112 i art. 28b ust. 1 u.VAT?

Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe, to czy wówczas

2\. (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy dostawa wytworzonego przez Wnioskodawcę na terytorium kraju Komponentu (towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.VAT) z użyciem Materiału powierzonego przez Zamawiającego (podatnika podatku od wartości dodanej posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec), którego to wartość Materiału powierzonego kształtuje się na poziomie od 45% do 55% technicznego kosztu wytworzenia Komponentu, i który to materiał zostaje wykorzystany głównie do wytworzenia elementów, z których produkowane są podzespoły Komponentu (przekazany Materiał uległ przekształceniu, i nie jest tożsamy z gotowym wyrobem) stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.VAT i odpowiednio art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, i czy w zakresie Materiału powierzonego Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, w zakresie pytania nr 1, że:

w opisanym stanie faktycznym, wymienione wyżej czynności realizowane przez Wnioskodawcę na Materiale powierzonym przez A, którego udział w technicznym koszcie wytworzenia Komponentu kształtuje się na poziomie od 45% do 55%, natomiast koszt materiału własnego Wnioskodawcy oraz wartość robocizny kształtuje się na poziomie od 55% do 45% stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i art. 8 ust. 1 u.VAT, i tym samym miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Niemiec zgodnie z dyspozycją art. 44 Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 28b ust. 1 u.VAT.

Wartość przekazanego materiału przez Zamawiającego (A) nie ma znaczenia prawnego na kwalifikację prawnopodatkową świadczenia. Może stanowić 10% jaki i 80% technicznego kosztu wytworzenia Bloku. Istotna bowiem jest okoliczność, zgodnie z którą Materiał powierzony stanowi w ujęciu prawnym i ekonomicznym własność A. Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować powierzonym Materiałem w inny sposób niż jego zużycie na potrzeby wybudowania Bloku/Komponentu.

Wysyłka Bloku do Niemiec nie stanowi zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, albowiem Blok jest efektem czynności (usługi) Wnioskodawcy z wykorzystaniem Materiału powierzonego przez A, i wobec tego wysyłka następuje w trybie art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT. W myśl tego przepisu przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.VAT (przepis ten rozszerza definicję zakresową WNT), przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Natomiast w myśl regulacji art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112 za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji: świadczenia usługi wykonanej na rzecz podatnika i obejmującej wycenę danych towarów lub dotyczące ich prace, fizycznie wykonane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, pod warunkiem że towary te, po dokonaniu ich wyceny lub wykonaniu dotyczących ich prac, zostaną odesłane z powrotem do tego podatnika w państwie członkowskim, z którego zostały pierwotnie wysłane lub przetransportowane.

Wskazane wyże przepisy nie zakreślają żadnego dodatkowego warunku w zakresie stopnia złożoności prac wykonanych na powierzonym Materiale (tutaj: przez Wnioskodawcę). Mowa jest wyłącznie o pracach fizycznie wykonanych na terytorium państwa zakończenia wysyłki (tutaj: Polska). Materiał po wykonanych na nim pracach musi następnie zostać odesłany z powrotem do tego podatnika (tutaj: A) w państwie członkowskim wysyłki (tutaj: Niemcy).

Wnioskodawca oczekuje zatem od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy wykonane przez niego prace na powierzonym Materiale przez A, w wyniku których to prac dochodzi do istotnego przekształcenia tych materiałów w wyrób (Blok/Komponent), wyczerpują definicję art. 13 ust. 1 pkt 6 u.VAT oraz art. 17 ust. 2, lit. f) Dyrektywy VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, w zakresie pytania nr 2, że:

w opisanym stanie faktycznym, wysyłkę Bloku/Komponentu do Niemiec (do siedziby A) nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.VAT i odpowiednio art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Wymienione wyżej czynności realizowane przez Wnioskodawcę na Materiale powierzonym przez A, którego udział w technicznym koszcie wytworzenia Komponentu kształtuje się na poziomie od 45% do 55%, pomimo złożoności procesów technologicznych, którego efektem jest Blok/Komponent (jako kompletne urządzenie), i pomimo zastosowania w produkcie materiału własnego Wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nie można również uznać materiału własnego Wnioskodawcy zużytego na wytworzenie Komponentu, albowiem materiał własny jest niezbędny do prawidłowego wykonania usługi przez Wnioskodawcę, jest częścią tej usługi i ujęty w cenie wykonanej usługi. Miejscem świadczenia usługi jest zatem terytorium Niemiec zgodnie z dyspozycją art. 44 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 28b ust. 1 u.VAT.

W uzupełnieniu wniosku poinformowaliście Państwo, że w pozostałym zakresie podtrzymujecie uzasadnienie prawne zawarte we Wniosku.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY przedstawione we wniosku.

(1)

W ocenie Wnioskodawcy, czynność wytworzenia przez Wykonawcę, w jego zakładzie produkcyjnym na terytorium kraju, na zlecenie Zamawiającego (tutaj: A) kluczowego Komponentu Urządzenia chłodniczego z Materiału (towarów) powierzonego przez Zamawiającego polegająca na:

1) uprzednim wykonaniu elementów lameli z Materiału powierzonego przez Zamawiającego,

2) wykonaniu lameli (jako podzespołów),

3) wykonaniu obudowy z materiału własnego Wnioskodawcy,

4) montażu podzespołów (wytworzenie Komponentu),

5) przeprowadzeniu prób technicznych gotowego produktu (Komponentu),

6) wysyłki gotowego produktu do Niemiec (do siedziby Zamawiającego), w sytuacji, kiedy wartość Materiału powierzonego przez Zamawiającego (mającego siedzibę na terytorium Niemiec) wynosi od 45% do 55% technicznego kosztu wytworzenia Komponentu stanowi usługę na majątku ruchomym (świadczenie usługi wykonywanej na rzecz Zamawiającego obejmującej prace dotyczące Materiałów) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 u.VAT oraz odpowiednio art. 17 ust. 2 lit. f) w zw. z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Miejscem świadczenia tej usługi – zgodnie z art. 28b ust. 1 u.VAT i odpowiednio art. 44 Dyrektywy 2006/112 - jest terytorium Niemiec, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Zamawiający w ramach odwrotnego obciążenia (reveres chargé). Opisany w niniejszym Wniosku problem praktyczny nie został dotychczas rozstrzygnięty w orzecznictwie TSUE ani sądów krajowych.

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA:

(2)

Zakresem podatku od towarów i usług, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 4 u.VAT objęte jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem \[dalej: WNT\]. WNT zostało zdefiniowane (definicja zakresowa) w art. 9 ust. 1 u.VAT jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Aby mogło dojść do rozpoznania WNT nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od towarów i usług (zdefiniowanym zgodnie z art. 15 u.VAT) lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika (por. art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.VAT); dokonującym dostawy – w przypadku transakcji towarowych innych niż nowe środki transportu – musi być podatnikiem wskazanym w art. 15 u.VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej (por. art. 9 ust. 2 pkt 2 u.VAT).

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 11 ust. 1 u.VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W art. 12 ust. 1 u.VAT prawodawca wskazał zdarzenia gospodarcze, które wprawdzie dotyczą transgranicznego przemieszczenia towarów, jednakże zostają one wyłączone z WNT (nie uznaje się za WNT). Takim zdarzeniem jest przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz na terytorium kraju, w sytuacji kiedy towary te mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT odpowiada pojęciowo dyspozycji art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji: świadczenia usługi wykonanej na rzecz podatnika i obejmującej prace dotyczące danych towarów, fizycznie wykonane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, pod warunkiem że towary te, po wykonaniu dotyczących ich prac, zostaną odesłane z powrotem do tego podatnika w państwie członkowskim, z którego zostały pierwotnie wysłane lub przetransportowane.

Wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112 istotnie różni się od art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT. W Dyrektywie prawodawca unijny uzależnia odstępstwo do rozpoznania WNT od obowiązku zwrotnej dostawy towaru do podmiotu, który wysłał materiał celem wykonania na nim usługi. Polski przepis natomiast nakazuje zwrot materiału (na którym wykonano usługę) do kraju, z którego nastąpiła uprzednia wysyłka, jednakże materiał ten nie musi powrócić bezpośrednio do podmiotu, z którego nastąpiła wysyłka.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na nieprawidłową implementację art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112 należy stosować wprost (na zasadzie bezpośredniej skuteczności) przepis Dyrektywy. W przypadku transakcji transgranicznej (usługi) wykonywanej na majątku ruchomym, miejscem opodatkowania usługi – zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 u.VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Podobnie w art. 44 Dyrektywy 2006/112 wskazano, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

(3)

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi treść art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT i odpowiednio art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112 w opisanym stanie faktycznym.

(4)

Prawodawca wyłączył z WNT przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (tutaj: z terytorium Niemiec) na terytorium kraju celem wykonania na takim towarze prac w ramach świadczenia usług („towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na wykonaniu na nich prac” – vide art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT). Prawodawca krajowy, jak również prawodawca unijny przy tym nie wskazali charakteru usług ani zakresu prac na Materiale powierzonym (dostarczonym przez kontrahenta zagranicznego); nie wprowadzili również ograniczenia w zakresie możliwości wykorzystania dostarczonego materiału (towaru) w produkcie końcowym; nie określili również parametru wartościowego udziału Materiału powierzonego w produkcie końcowym (np. udział procentowy w technicznym koszcie wytworzenia), który następnie podlega wysyłce z kraju (tutaj: Polska) na terytorium innego państwa unijnego (tutaj: Niemcy).

W stanie faktycznym opisanym Wnioskiem Wnioskodawca otrzymuje od swojego kontrahenta z Niemiec, podatnika podatku od wartości dodanej (A), materiały i półprodukty, z których w pierwszej kolejności wykonuje w swoim zakładzie w Polsce elementy podzespołów (elementy lameli). Następnie w procesie technologicznym wytwarza lamele, które stanowią kluczowy półprodukt Komponentu (Bloku). Lamele podlegają połączeniu w funkcjonalną całość; montowane są również elementy automatyki; po przeprowadzeniu prób technicznych i zamontowaniu obudowy powstaje gotowy produkt Bloku (Komponent). Do wytworzenia Bloku Wnioskodawca zużywa również własne materiały nabyte w Polsce. Proces produkcji Bloku odbywa się w całości na terenie Zakładu w Polsce. Gotowy Blok jest następnie przesyłany na terytorium Niemiec do siedziby A.

W zależności od typu Bloku udział Materiałów powierzonych przez A kształtuje się na poziomie od 45% do 55% technicznego kosztu wytworzenia Bloku. Dostarczone przez A materiały zużyte do wytworzenia Bloku przez cały okres produkcji Bloku stanowią własność A, i po ich przetworzeniu wracają do Niemiec do A w postaci podzespołów zainstalowanych w produkcie wytworzonym przez Wnioskodawcę (tutaj: Blok).

Zważywszy, iż prawodawca krajowy jak i unijny nie wprowadzili w art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT i odpowiednio w art. 17 ust. 2, lit. f) Dyrektywy 2006/112 żadnego z ograniczeń o jakich mowa powyżej Wnioskodawca przyjmuje przemieszczenie transgraniczne Bloku, będącego produktem wytworzonym m.in. z materiałów Zamawiającego (A) jako efektu końcowego świadczonej usługi. Jako miejsce świadczenia rozpoznaje terytorium Niemiec, gdzie A posiada siedzibę.

W ujęciu gospodarczym - z uwagi na cechy produktu – Blok, jako wyrób gotowy, jest rzeczą i spełnia cechy towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.VAT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Skoro Blok jest towarem, to należy rozpoznać również okoliczność związaną z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WTD) w znaczeniu nadanym art. 13 ust. 1 u.VAT i odpowiednio art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Blok (jako produkt działań Wykonawcy) jest wysyłany z Zakładu Wnioskodawcy w Polsce do zakładu Zamawiającego (A) w Niemczech.

Zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 1 u.VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 (u.VAT), rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (warunki materialne i formalne do zastosowania WDT o jakich mowa w ust. 2-8 są spełnione).

W myśl art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty.

Przemieszczenie Bloku (jako produktu działań Wnioskodawcy) z Polski na terytorium Niemiec (na rzecz A) wypełnia kryteria wskazane w art. 13 ust. 1 u.VAT oraz art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Podobnie jak przy świadczeniu usługi, obowiązek podatkowy w podatku od wartości dodanej powstaje w państwie zakończenia wysyłki (tutaj: w Niemczech).

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż w sensie technicznym nie istnieje możliwość oddzielenia podzespołów wykonanych z Materiału powierzonego przez Zamawiającego (A) od pozostałych podzespołów Bloku bowiem doszłoby do zniszczenia rzeczy (Blok spełnia swoją funkcję techniczną i funkcjonalną wyłącznie kiedy posiada zamontowane wszystkie podzespoły, podobnie jak silnik pojazdu mechanicznego). Montaż podzespołów wymaga bowiem zastosowania specjalistycznych urządzeń i pracy personelu, które to zasoby posiada Wnioskodawca w Zakładzie w Polsce.

(5)

Orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych nie pozwala na wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT w opisanym we Wniosku stanie faktycznym.

Pogląd orzeczniczy wyznaczył TSUE w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 oraz C-607/12. Podkreślił, że artykuł 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego (tj. WNT – przyp JD), towar ten, po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczonego towaru (przejściowo przebywał na terytorium drugiego państwa) musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego następuje nie w celu ostatecznej konsumpcji tego towaru w tym państwie członkowskim, lecz w celu dokonania czynności przetworzenia wskazanego towaru, po której następuje odesłanie go z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, takie przemieszczenie nie powinno być uznane za dostawę wewnątrzwspólnotową.

W sprawach C-606/12 i C-607/12 stan faktyczny przedstawia się następująco. Dresser-Rand France produkuje przemysłowe sprężarki gazu ziemnego. W ramach tej działalności Dresser-Rand France zawarła z klientem końcowym, spółką hiszpańską, umowę obejmującą dostawę towarów (składających się z wielu komponentów). Do wykonania tej umowy wykorzystała ona sprężarki przywożone z jej zakładów w Chinach przez Dresser-Rand Italia Srl (zwaną Dresser-Rand Italia). Dresser-Rand France sprowadziła z Francji do Włoch niektóre podzespoły konieczne do używania importowanych sprężarek. Następnie zawarła ona z FB ITMI SpA (zwaną dalej „FB ITMI”), podwykonawcą z siedzibą we Włoszech, umowę na dostawę innych podzespołów koniecznych do funkcjonowania i montażu towarów u klienta końcowego. Wreszcie FB ITMI wysłała bezpośrednio te zmontowane towary do klienta końcowego w imieniu i na rzecz Dresser-Rand Italie.

Dresser-Rand France uznała, że przewóz sprężarek z Francji do Włoch stanowi „transakcje uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie na podstawie art. 17 ust. 1 dyrektywy VAT” \[WDT\]. Uważa ona również, iż sprzedaż zmontowanych towarów klientowi końcowemu na terytorium włoskim stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę. Administracja skarbowa Włoch uznała, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Dresser-Rand France a FB ITMI nie jest dostarczenie nowego towaru w rozumieniu art. 17 ust. 1 Dyrektywy, lecz świadczenie usługi uregulowane w art. 17 ust. 2 lit. f) tej Dyrektywy.

Dresser-Rand France zakwestionowała stanowisko administracji skarbowej Włoch z uwagi na fakt, że po pierwsze, działalność FB ITMI obejmuje zasadniczo produkcję i dostawę towarów, a po drugie, że towary wwiezione na terytorium włoskie nie są odesłane z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, wbrew temu, co przewiduje dyrektywa VAT (wykonanie usługi na majątku powierzonym). Spór został przedstawiony do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości.

W ocenie TSUE, struktura i treść art. 17 ust. 2 dyrektywy VAT obejmuje wyczerpujący wykaz wyjątków, które muszą być przedmiotem ścisłej wykładni (por. pkt 27). Jeżeli przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego następuje nie w celu ostatecznej konsumpcji tego towaru w tym państwie członkowskim, lecz w celu dokonania czynności przetworzenia wskazanego towaru, po której następuje odesłanie go z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, takie przemieszczenie nie powinno być uznane za dostawę wewnątrzwspólnotową (por. pkt 31). W świetle powyższego odesłanie towaru z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego towar ten został pierwotnie wysłany lub przetransportowany, należy uznać za konieczną przesłankę zastosowania art. 17 ust. 2, lit. f) Dyrektywy VAT (por. pkt 31). W tej sytuacji, skoro nie doszło do powrotnego wywozu z Włoch do Francji komponentów sprężarek, to art. 17 ust. 2 lit. f Dyrektywy VAT nie może mieć zastosowania.

Przenosząc rozważania TSUE w wyroku C-606/12 i C-607/12 na sprawę objętą niniejszym Wnioskiem należy wskazać, iż dostarczone przez A materiały w postaci blachy w belach oraz rurek (jako produkt hutniczy), a także rurek wyprofilowanych (wykonanych przez A) zostają de facto powrotnie wysłane do Niemiec. Materiały te bowiem zostały wykorzystane do wyprodukowania Bloku (Komponentu). Zatem kierując się wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku TSUE w sprawach C-606/12 i C-607/12 należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że doszło przez niego do świadczenia usługi na majątku ruchomym w znaczeniu nadanym art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT.

Jak wskazano wyżej istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT nie określa rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na powierzonym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac (por. interpretacja indywidualna z 15 maja 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.152.2019.1.KT).

W stanie faktycznym opisanym Wnioskiem świadczeniem dominującym jest produkcja Bloku (Komponentu). Usługa przerobu powierzonego Materiału (tutaj: wykonanie elementów podzespołów Bloku, które następnie podlegają zamontowaniu w Bloku) nie jest sama w sobie istotą czynności; ma charakter pomocniczy.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec nakazu ścisłego (zgodnego z celem) stosowania art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112 wykonanie Bloku należy uznać jako świadczenie na majątku ruchomym (wykonanie usługi). W tej sytuacji wysyłka Bloku z Polski do Niemiec nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Interesujący jest również prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/15. Sąd dokonał wykładni art. 13 ust. 4 pkt 6 u.VAT w kontekście art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 6 u.VAT dotyczy sytuacji, w której polski podatnik VAT wysyła towar do innego kraju unijnego celem wykonania na tym towarze usługi; po wykonaniu usługi towar podlega powrotnej wysyłce do Polski (przepis ten obejmuje zdarzenia lustrzane do art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT).

W ocenie Sądu, „Dokonując wykładni powyższego przepisu należy podkreślić, że w przepisie tym mowa jest o poddaniu przemieszczanego towaru określonym pracom w ramach usług, a następnie przemieszczeniu towaru z powrotem na terytorium kraju po wykonaniu usług. Konieczne jest zatem utrzymanie tożsamości przemieszczanego towaru w całym okresie jego przemieszczania i wykonywania na nim prac. Nie jest zachowana tożsamość towaru przemieszczanego, jeżeli w miejsce towaru przemieszczonego z terytorium Polski zostaje przemieszczony na terytorium Polski towar o takich samych cechach i w takiej samej ilości, ale nie będący towarem uprzednio wywiezionym z terytorium Polski.” \[emfaz JD\].

Z perspektywy WSA w Warszawie w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem należy przyjąć, że wytworzenie Bloku z użyciem Materiału powierzonego przez A skutkuje utratą tożsamości tego Materiału. Blok (Komponent) stanowi urządzenie (w sensie technicznym), a zatem jego wysyłkę z Polski do Niemiec należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

PODSUMOWANIE:

(6)

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępnie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6 u.VAT w zw. z art. 17 ust. 2 lit. f) Dyrektywy 2006/112 zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem należy uznać, ze Blok (Komponent) jako produkt stanowi efekt końcowy usługi na Materiale powierzonym.

Stosując natomiast wykładnię gospodarczą (treść ekonomiczną zdarzenia gospodarczego) należy dostrzec, że wykonanie przez Wnioskodawcę Komponentu (Bloku z wykorzystaniem Materiału powierzonego przez A oraz materiału własnego Wykonawcy) wiąże się z powstaniem nowej rzeczy spełniającej kryterium towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.VAT. A przekazał Wnioskodawcy blachę w belach oraz rurki (wyroby hutnicze), a także rurki wyprofilowane jako półprodukty. Wnioskodawca w procesie produkcji Bloku de facto przetworzył otrzymany materiał najpierw w elementy do produkcji lamel (półprodukty), które następnie zostały wykorzystane do wyprodukowania Komponentu (Blok). Nie ulega wątpliwości, że tożsamość materiału przekazana przez A do Wnioskodawcy celem wyprodukowania Bloków została ewidentnie naruszona. Wnioskodawca bowiem wysyła do Niemiec (do A) zupełnie inny towar (urządzenie).

Konstatacja ta skłania do przyjęcia, że wysyłka Komponentu (Bloku) z Polski do Niemiec powinna zostać rozpoznana jako WDT ze wszelkimi konsekwencjami. W takiej sytuacji przekazane przez A materiały do wyprodukowania Bloku powinny zostać rozpoznane, z perspektywy Wnioskodawcy, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

(7)

Opisane wyżej problemy interpretacyjne przepisów ustawy VAT będących przedmiotem niniejszego Wniosku mają bardzo dużą wagę. Z tego też powodu Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej potwierdzi poprawność przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni przepisów prawa zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 u.VAT oraz odpowiednio w art. 17 ust. 2 lit. f w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania czynności wytworzenia przez Państwa we własnym zakładzie produkcyjnym kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego z materiałów i półproduktów powierzonych przez Zamawiającego za świadczenie usługi na rzecz Zamawiającego i określenia miejsca świadczenia dla tej czynności a także nieuznania dostawy wytworzonego na terytorium kraju Komponentu za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru oraz prawidłowe w części dotyczącej określenia czy w zakresie Materiału powierzonego powinniście Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się:

Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020 str. 7 z późn. zm.).

Według art. art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyżej powołany art. 8 ustawy wprowadza definicję „świadczenia usług” opartą na definicji zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10.

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza więc zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Pozwala on na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary własne, tj. należące do jego przedsiębiorstwa, z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Jednocześnie należy wskazać, że norma art. 11 ust. 1 ustawy podlega pewnym ograniczeniom, a jednym z nich jest przemieszczenie towarów w celu wykonania na nich usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy:

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Według art. 12 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W świetle art. 17 ust. 2 lit. f ww. Dyrektywy 2006/112/WE:

Za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów świadczenia usługi wykonanej na rzecz podatnika i obejmującej wycenę danych towarów lub dotyczące ich prace, fizycznie wykonane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, pod warunkiem że towary te, po dokonaniu ich wyceny lub wykonaniu dotyczących ich prac, zostaną odesłane z powrotem do tego podatnika w państwie członkowskim, z którego zostały pierwotnie wysłane lub przetransportowane.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z 13 ust. 3 ustawy:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zatem w przypadku WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy krajowe, tj. art. 28b ustawy, stanowią implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną czynność jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowe świadczenie, nie uzasadnia podziału takiej czynności na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jednocześnie należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem Materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu, mając na względzie fakt, że przedmiotem zamówienia przyjętego przez Państwa do realizacji jest wykonanie konkretnego towaru w postaci Bloku, omawiana transakcja stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów.

Czynności podejmowane przez Państwa w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie, Zamawiający bowiem jest zainteresowany gotowym nowym produktem. Przedmiotem przyjętego przez Państwo zamówienia od A (Zamawiającego) jest wykonanie nowego produktu – Bloku, który jest wytwarzany zarówno z Materiału powierzonego w postaci blachy w belach, odpowiednio wygiętych rurek profilowanych (jako półprodukt), rurek (jako produkt hutniczy), jak i materiałów własnych Państwa (blacha, profile), a także drobnych akcesoriów, angażując w proces produkcji własne maszyny, urządzenia i zasoby ludzkie. Należy również zauważyć, że proces wytworzenia przedmiotowego Bloku w oparciu o własne, nabyte przez Państwa materiały i drobne akcesoria jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez Zamawiającego Materiały. Sam Materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wytworzone w procesie produkcyjnym produkty gotowe będą rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Państwo – aby Zamawiający mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Państwo wyzbywacie się własności użytych do produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową produktu finalnego. Przeniesienie własności tych towarów na Zamawiającego wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360), czyli przeniesienia również ich posiadania na Zamawiającego, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. W niniejszym przypadku prawo własności i uprawnienia do rozporządzania samym Materiałem powierzonym jak właściciel nie są przenoszone na Państwa, jednakże ryzyko kontraktowe związane z wytworzonym Blokiem do chwili wysyłki (załadunku na środek transportu) obciąża Państwo, podobnie jak ryzyko utraty lub zniszczenia powierzonego Materiału. Materiał powierzony przez Zamawiającego przez cały okres procesu produkcyjnego znajduje się na terenie Państwa Zakładu. Może zostać wykorzystany przez Państwa wyłącznie w celu realizacji zlecenia polegającego na wytworzeniu Bloku. Nie możecie Państwo dokonać sprzedaży powierzonego Materiału we własnym imieniu i na własne ryzyko na rzecz osób trzecich lub też wykorzystać do innych celów bez uprzedniej zgody Zamawiającego. Powierzone Materiały możecie Państwo wykorzystać tylko i wyłącznie do wytworzenia Bloków.

Analizując powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy do wytworzenia Bloku wykorzystujecie Państwo Materiał powierzony i materiał własny, który nabywacie Państwo na własny rachunek, to takie świadczenie na rzecz Zamawiającego należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czynności wykonania przez Państwa elementów lameli z Materiałów powierzonych przez Zamawiającego, wykonania lameli (jako podzespołów), wykonania obudowy z materiału własnego Państwa, montażu podzespołów (wytworzenie Komponentu), przeprowadzenia prób technicznych gotowego produktu (Komponentu), wysyłki gotowego produktu do Niemiec (do siedziby Zamawiającego), stanowią element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, która to czynność dla Zamawiającego – jak wynika z przedstawionych okoliczności – nie będzie stanowić celu samego w sobie. Wobec powyższego dostawa towarów w postaci Bloków wraz z ww. usługami stanowi świadczenie kompleksowe, jakim w tym przypadku jest dostawa gotowego produktu – Bloku. Zamawiający oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu, który powstaje na skutek powierzenia przez niego części materiałów w celu wykonania opisanych przez Państwa czynności. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Państwa usługi wytworzenia tych wyrobów, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Świadczeniom o charakterze usługowym nie można przypisać dominującej, przeważającej roli.

Ponadto w myśl powołanego wyżej orzecznictwa należy również wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez Zamawiającego, nie może być uznane za postępowanie prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zamawiający oczekuje nowego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych materiałów, które same w sobie nie mogłyby być wykorzystane jako Blok. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowej dostawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy organizatorem transportu wytworzonego towaru jesteście Państwo. Z uwagi na przyjęte warunki dostawy (FCA wg Incoterms 2020), koszty transportu, w tym ubezpieczenia ponosi A. Przejście ryzyka utraty lub uszkodzenia Bloku przechodzi na Zamawiającego po jego załadunku na środek transportu. Przy czym zauważyć należy, że zasady Incoterms to zbiór międzynarodowych reguł (form handlowych) określających warunki sprzedaży, stosowanych w obrocie towarowym.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa w świetle przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że czynność wytworzenia przez Państwa we własnym zakładzie produkcyjnym na terytorium kraju kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego z materiałów i półproduktów powierzonych przez Zamawiającego, jak również z własnych materiałów stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie miejscem dostawy towarów, a tym samym miejscem opodatkowania, jest terytorium kraju, z którego rozpoczyna się transport towaru do nabywcy. Transakcja ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro wykonywane przez Państwa czynności nie stanowią świadczenia usług, to tym samym w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 28b ustawy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług.

Zatem Państwa stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku dotyczące uznania czynności wytworzenia przez Państwa we własnym zakładzie produkcyjnym kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego z materiałów i półproduktów powierzonych przez Zamawiającego za świadczenie usługi na rzecz Zamawiającego i określenia miejsca świadczenia dla tej czynności należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii uznania dostawy wytworzonego na terytorium kraju Komponentu za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru należy stwierdzić, że - jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – zarówno Państwo, jak i Zamawiający jesteście podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wywóz towarów (Bloków) z terytorium kraju na terytorium Niemiec następuje – jak wskazano powyżej – w wyniku dokonania ich dostawy. Wobec powyższego, dostawa wytworzonego przez Państwa na terytorium kraju Komponentu z użyciem Materiału powierzonego przez Zamawiającego oraz własnych materiałów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym oceniając Państwa stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku , z którego wynika, że wysyłkę Bloku/Komponentu do Niemiec (do siedziby A) nie można uznać za WDT należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii określenia czy w zakresie Materiału powierzonego powinniście Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru należy wskazać, że w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż opisana przez Państwa transakcja polegająca na dostarczeniu Państwu z terytorium Niemiec materiałów i półproduktów celem wytworzenia we własnym zakładzie produkcyjnym gotowego produktu w postaci kluczowego komponentu urządzenia chłodniczego stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ wypełnia zawartą w art. 9 ustawy definicję WNT. Jak wynika bowiem z treści wniosku jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz Zamawiający jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ponadto nabywane towary (Materiały powierzone) służą Państwa działalności gospodarczej i są transportowane na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego (tj. Niemiec). Zatem spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki, pozwalające na uznanie przedmiotowej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym Państwa stanowisko przedstawione we wniosku dotyczące określenia czy w zakresie Materiału powierzonego powinniście Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).