Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.77.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty start-up ponoszone przez Wnioskodawcę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę i na rzecz D. usługi przygotowania produkcji, a tym samym Wnioskodawca powinien je potrącać w roku podatkowym, w którym wykazał przychód z tytułu świadczenia usługi przygotowania produkcji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; produkcja; przychód; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ‒ przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

M. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, M.), spółka prawa polskiego, jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D. (dalej: Grupa).M. jest czynnym podatnikiem VAT, w tym również zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. 100% udziałowcem w M. jest D. (dalej: D.), spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, wiodący światowy leader branży motoryzacyjnej i właściciel kilkunastu marek samochodów osobowych, autobusów, ciężarówek oraz motocykli.

D. jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Niemczech. D. jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. D. nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu rozwijania swoich zdolności produkcyjnych, Grupa podjęła decyzję o utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego, dedykowanego produkcji silników do samochodów osobowych jednej z marek D.. Biorąc pod uwagę zarówno czynniki biznesowe, jak również otoczenie prawne, decyzją Grupy zakład produkcyjny zostanie wybudowany w Polce na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem gotowości do przyszłej produkcji, jak również samej produkcji silników w Polsce, w lipcu 2016 r. została zawiązana spółka prawa polskiego M., jako podmiot kontrolowany przez D..

Obecnie, inwestycja jest na etapie projektowania poszczególnych elementów procesu przyszłej produkcji i zasad współpracy między M. i D.. Prace związane z budową fabryki zostaną rozpoczęte w najbliższej przyszłości.

W związku z powyższym, w kolejnych latach działania Wnioskodawcy będą koncentrowały się na przygotowaniu pełnej gotowości do produkcji i jej uruchomieniu, co jest planowane na rok 2019 (osiągnięcie pełnej wydajności produkcyjnej planowane jest na rok 2021). Głównym celem M. w najbliższych latach jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu uzyskania pełnej gotowości zakładu do produkcji silników samochodowych zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od D..

W momencie osiągnięcia gotowości do produkcji, Wnioskodawca rozpocznie produkcję silników i realizację zamówień od D.. Wyprodukowane silniki będą sprzedawane wyłącznie na rzecz D.. M. na bazie umowy z D. będzie występował jako producent kontraktowy.

W latach 2016 ‒ 2021, M. będzie ponosić koszty związane z przygotowaniem gotowości do produkcji, w tym koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne.

Dodatkowo, Wnioskodawca będzie ponosić koszty samej inwestycji i amortyzacji, koszty podatków i innych opłat oraz koszty inwentaryzacji.

D. oczekuje, że produkcja zostanie uruchomiona w uzgodnionym terminie w 2019 r.,a w 2021 r. zakład produkcyjny osiągnie pełną wydajność produkcyjną. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązał się wobec D., iż do uzgodnionego momentu w przyszłości zakład będzie w pełni wydajny i gotowy do rozpoczęcia produkcji silników oraz że będzie w stanie sprostać zamówieniom od D.. M. będzie odpowiedzialny za koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów, tak aby sprostać określonym ramom czasowym przeznaczonym na uruchomienie produkcji w polskim zakładzie produkcyjnym.

Prace wykonywane w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej będą ściśle dostosowane do przyszłej produkcji silników, które mają następnie być sprzedawane do D. oraz do wymagań i oczekiwań jakie w tym zakresie ustanowił sam D.. Wybudowana i gotowa fabryka w Polsce będzie w stanie produkować silniki wyłącznie do samochodów marki D. (nie będą w niej produkowane towary innego rodzaju). W konsekwencji D. i M. uzgodnili, że D. powinien wynagrodzić Wnioskodawcę za działania podejmowane w fazie przed produkcyjneji wdrożeniowej (2016 ‒ 2021).

Wszystkie prace w ramach przygotowania gotowości do produkcji mają być bowiem przeprowadzone zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami D.. Oznacza to, że M. w pełni podporządkowuje swoje działania w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej zaleceniom D., który następnie będzie czerpał korzyści z mocy produkcyjnych uruchomionych przez M..

Wynagrodzenie będzie obejmować koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne (dalej: koszty start-up) powiększone o narzut zysku. Narzut na kosztach zostanie ustalony zgodnie z przyjętymi przez D. i M. zasadami rozliczeń i zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. W rezultacie, wynagrodzenie będzie odzwierciedlać rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej, uwzględniając zasady rynkowe. Wynagrodzenie w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej nie będzie obejmować kosztów inwestycji (czyli kosztów zakupu gruntu oraz wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz amortyzacji, podatków i kosztów inwentaryzacji.

Koszty inne niż te stanowiące koszty przygotowania gotowości do produkcji (koszty start-up), zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży finalnych produktów (silników), które będą produkowane w polskiej fabryce i sprzedawane do D. począwszy od 2019.

Pierwszym okresem rozliczeniowym w zakresie usługi przygotowania produkcji ustalonym pomiędzy M. i D. jest okres lipiec‒grudzień 2016 r. Następnie Wnioskodawca będzie świadczył usługę w następujących po sobie kwartalnych okresach rozliczeniowych.

W dniu 12 września 2016 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego. We wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, iż w wyniku zawartej między Wnioskodawcą a D. umową, Spółka świadczyć będzie na rzecz D. usługę przygotowania gotowości do produkcji, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w z w. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Minister Finansów w wydanej 5 października 2016 r. indywidualnej interpretacji (sygn. 1462- IPPP3.4512.672.2016.1.RD) uznał stanowisko Spółki za prawidłowe zarówno w zakresie traktowania świadczenia na rzecz D. jako podlegającej opodatkowaniu VAT usługi przygotowania produkcji, jak i w zakresie określenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi, potwierdzając iż usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, ze względu na fakt, iż miejscem świadczenia jest, siedziba usługobiorcy (tj. D.) mieszcząca się na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty start-up ponoszone przez Wnioskodawcę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę i na rzecz D. usługi przygotowania produkcji, a tym samym Wnioskodawca powinien je potrącać w roku podatkowym, w którym wykazał przychód z tytułu świadczenia usługi przygotowania produkcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty start-up ponoszone przez Wnioskodawcę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz D. usługi przygotowania produkcji i Wnioskodawca powinien je potrącać w roku podatkowym, w którym wykazał przychód z tytułu świadczenia usługi przygotowania produkcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. 2016.1888 (dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie zarówno warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz inne warunki wynikające z doktryny i orzecznictwa, tj.:

*   zostały definitywnie poniesione przez podatnika,

*   zostały właściwie udokumentowane,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika ‒ wartość ciężaru kosztów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Właściwe udokumentowanie wydatku jest istotne nie tylko w kontekście posiadania dowodu poniesienia kosztu, lecz również z perspektywy zachowania mocy dowodowej przed organem podatkowym, iż poniesiony wydatek ma związek z uzyskaniem przychodu (albo przynajmniej zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wskazujących, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia30 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-322/16/JKT).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej) uznając, że ‒ jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ‒ są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Innymi słowy przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest możliwe. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania , takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, jeśli koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a zostały poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania rocznego (gdy podatnicy nie mają obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego), są wówczas potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie roczne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym M. w związku ze świadczeniem na rzecz D. usługi polegającej na przygotowaniu gotowości do produkcji będzie ponosił koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie ponosił również koszty samej inwestycji i amortyzacji, koszty podatków i innych opłat oraz koszty inwentaryzacji.

Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od D.. Podstawą wyliczenia wynagrodzenia będą określone koszty ponoszone w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej, tj. koszty start-up obejmujące koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne, powiększone o narzut zysku. Z tego tytułu M. wystawiać będzie na D. faktury VAT.

Wynagrodzenie będzie kalkulowane zgodnie z kwartalnymi okresami rozliczeniowymi. Jedynym wyjątkiem jest pierwszy okres rozliczeniowy ustalony pomiędzy stronami jako okres rozpoczynający się w lipcu 2016 i kończący w grudniu 2016 r.

Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł bezpośrednio powiązać poniesione w danym okresie rozliczeniowym koszty start-up z przychodem uzyskanym na podstawie faktur wystawionych na rzecz D..

Jako iż Spółka i D. ustaliły, iż usługa polegająca na przygotowaniu gotowości do produkcji będzie rozliczana w kwartalnych okresach rozliczeniowych (za wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego który rozpoczął się w lipcu 2016 r. a zakończył w grudniu 2016 r.) za datę powstania przychodu Spółka będzie uznawać ostatni dzień każdego kolejnego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego kolejnego kwartału za wyjątkiem wspomnianego pierwszego okresu rozliczeniowego, dla którego przychód rozpoznany zostanie w ostatnim dniu grudnia 2016. Koszty start-up skumulowane i poniesione w danym okresie rozliczeniowym będą bezpośrednio powiązane z przychodami wykazanymi na ich bazie z końcem danego okresu rozliczeniowego, a tym samym powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w tym samym momencie co związane z nimi przychody danego okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę i argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty start-up ponoszone przez Wnioskodawcę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z tytułu świadczenia przez nią usługi przygotowania produkcji, a zatem Wnioskodawca prawidłowo będzie je potrącać w roku podatkowym, w którym rozpoznał przychód z tytułu świadczenia usługi przygotowania produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.