Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-171/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”; „Wnioskodawca”; „Wynajmujący”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych. Wnioskodawca zamierza w przyszłości wybudować na cele komercyjne nieruchomość i rozpocząć działalność z zakresu wynajmu lokali na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Część A: Spółka przewiduje, że zawierając umowy najmu z najemcami, kwestie rozliczeń z tytułu najmu będą w zależności od najemcy uregulowane w sposób opisany w punkcie nr 1 albo nr 2 poniżej, a dla usług najmu Wnioskodawca będzie stosować miesięczne okresy rozliczeniowe. Transakcje najmu będą przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT. Przy czym możliwe będą dwa rozwiązania:

1.  Terminy płatności będą określone w następujący sposób: „Czynsz będzie płatny w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego” tj. terminy płatności za czynsz będą liczone w dniach od daty wystawienia faktury.
2.  Terminy płatności będą określone w następujący sposób: „Czynsz będzie płatny, co miesiąc z góry, w ciągu 14 dni kalendarzowych od daty wystawienia przez Wynajmującego faktury VAT. Wynajmujący może wystawić fakturę za dany miesiąc kalendarzowy od 20 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, za który czynsz jest należny”.

Część B: Wnioskodawca zamierza zawierać z najemcami umowy najmu, zgodnie z którymi, poza czynszem najmu, będzie obciążał najemców opłatami za „Usługi. Przy czym, przez „Usługi” strony przyszłych umów najmu rozumieć będą między innymi:

1.  sprzątanie, pilnowanie, wywóz śmieci, zapewnienie oświetlenia oraz utrzymanie w odpowiednim stanie wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
2.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, utrzymanie i naprawa wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
3.  zapewnienie nadzoru przeciwpożarowego oraz monitoringu systemów przeciwpożarowych;
4.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie dachu i piwnic budynku;
5.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie systemów informacyjnych i ustanowienie znaków kierunkowych w wewnętrznych i zewnętrznych częściach wspólnych.

Najemcy zobowiązani zostaną do wnoszenia opłat za Usługi w wysokości odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami. Przed naliczeniem opłaty za Usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za Usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za Usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za Usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na Usługi).

Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy. Po obliczeniu faktycznej wysokości opłaty za Usługi za dany rok kalendarzowy okresu najmu, wystąpić mogą następujące sytuacje:

1.  Suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie wyższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami.
2.  Suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie niższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami.

Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami przyszłych umów najmu, w przypadku nr 1 Spółka będzie zobowiązana do zwrotu w ustalonym terminie kwoty nadpłaty. Natomiast, w przypadku nr 2, najemca będzie zobowiązany do uiszczenia niedopłaty w ustalonym terminie.

Ponadto Wnioskodawca przewiduje, że termin rozliczenia z tytułu faktycznej wysokości opłat za Usługi za poprzedni rok kalendarzowy nie będzie w umowach najmu określony. Do czasu przygotowania rozliczenia za poprzedni rok kalendarzowy, będącego podstawą do określenia opłat za Usługi na kolejny rok kalendarzowy, faktury za miesięczne opłaty za Usługi na kolejny rok kalendarzowy, będą określone w wysokości 1/12 kwoty opłat ustalonych w roku poprzednim. Dopiero po obliczeniu faktycznej wysokości kwot opłat za Usługi za rok poprzedni na podstawie przygotowanego rozliczenia, faktury za miesięczne opłaty za kolejny rok będą wystawiane w wysokości 1/12 ich faktycznej wysokości za rok poprzedni wynikającej z rozliczenia. W związku z tym, po przygotowaniu rozliczenia za rok poprzedni, Wnioskodawca znając faktyczne kwoty opłat za rok poprzedni wystawi w zależności od wyniku rozliczenia faktury korygujące „in plus” lub faktury korygujące „in minus” do faktur za okresy od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia.

Przykładowo: w roku najmu x Spółka będzie obciążała najemcę opłatami za Usługi na podstawie danych z roku x - 1. Rozliczenie faktycznych opłat za Usługi za rok x nastąpi w kwietniu roku x + 1. Wobec czego, Spółka, za okres od stycznia do marca roku x + 1 obciążać będzie najemcę na podstawie danych z roku x - 1. W kwietniu wystawi więc fakturę, o której mowa w punkcie 1 albo 2 powyżej. Niemniej, Spółka powzięła dodatkowo wątpliwość, w jaki sposób dokonać skorygowania wystawionych faktur za Usługi za okres od stycznia do marca roku x + 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Część A: Czy w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu najmu lokali, uregulowanego w sposób przedstawiony w punktach 1 i 2 będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust.7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu najmu lokali, rozliczanego w sposób przedstawiony w punktach 1 i 2 nie będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Poniżej przedstawione zostało stanowisko Wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, odrębnie w stosunku do usługi najmu rozliczanej w sposób opisany w punktach 1 i 2.

Zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje w sposób szczególny tj. w dacie wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z treścią art.l06b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Termin na wystawienie faktury został uregulowany w art. 106i ustawy o VAT, tj. fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, dotyczących między innymi czynności takich jak najem, dzierżawa, leasing. W przypadku bowiem świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, fakturę należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że determinantą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, jest data wystawienia faktury, ale pod warunkiem, że faktura zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności. Natomiast, jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją w terminie późniejszym niż przypadający za usługę termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wystawienia faktury, lecz zawsze z chwilą upływu terminu płatności za daną usługę (tj. usługę najmu, dzierżawy, leasingu lub usługę o podobnym charakterze).

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego:

1.  Terminy płatności będą określone w następujący sposób: „Czynsz będzie płatny w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego" tj. terminy płatności za czynsz będą liczone w dniach od daty wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w przypadku opisanym w pkt 1, będzie skorelowany z datą wystawienia faktury, ponieważ termin płatności określony w umowie najmu jest bezpośrednio powiązany z datą wystawienia faktury do kontrahenta. W związku z powyższym obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury.

1.  W przypadku zapisów w umowie najmu o następującej treści: „Czynsz będzie płatny, co miesiąc z góry, w ciągu 14 dni kalendarzowych od daty wystawienia przez Wynajmującego faktury VAT. Wynajmujący może wystawić fakturę za dany miesiąc kalendarzowy od 20 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, za który czynsz jest należny”.

Według Wnioskodawcy, przy takiej konstrukcji zapisu w umowie jak przedstawiony w pkt 2, dyspozycja w niej zawarta, co do terminu płatności czynszu jest jasna, tzn. zgodnie z umową „czynsz ma być płatny, co miesiąc z góry”. Zapis ten zdaniem Spółki w kontekście art. 19a ust. 7 w zw. z art. l06i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, ma decydujące znaczenie dla rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przez Wynajmującego, w przypadku opóźnienia w wystawieniu faktury lub zaniechania jej wystawienia.

W związku z powyższym, jedynie w przypadku, kiedy faktura za najem zostanie wystawiona z góry tj. w miesiącu lub miesiącach poprzedzających miesiąc, za który czynsz jest należny lub w miesiącu, za który czynsz jest należny, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury. Każde późniejsze wystawienie faktury lub brak jej wystawienia będzie skutkowało tym, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego miesięcznie, zgodnie z zapisem zawartym w umowie, że „czynsz będzie płatny, co miesiąc z góry”.

Sytuację opisaną powyżej, można zobrazować w następujący sposób. W przypadku rozliczenia czynszu za najem np. za miesiąc sierpień 2016 r., jeżeli Wynajmujący wystawi fakturę w lipcu lub sierpniu 2016 r., to zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy u Wynajmującego powstanie odpowiednio w miesiącu lipcu lub sierpniu 2016 r. tj. w dacie wystawienia faktury. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę we wrześniu, za pół roku lub w ogóle jej nie wystawi, to obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu za miesiąc sierpień 2016 r. powstanie u Wynajmującego w miesiącu sierpniu 2016 r., ponieważ czynsz zgodnie z zapisem w umowie ma być płacony miesięcznie z góry, a opóźnienie w wystawieniu faktury lub brak jej wystawienia nie będzie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek powstanie z chwilą upływu terminu płatności tj. z chwilą upływu każdego miesiąca, pomimo faktu, iż strony umowy najmu ustaliły, iż czynsz będzie płatny w ciągu 14 dni od daty wystawienia faktury.

Zdaniem Spółki rozpoznawanie obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury byłoby możliwe w przypadku braku zapisu w umowie najmu, że czynsz będzie płatny miesięcznie z góry. Powyższy zapis, determinuje bowiem powstanie obowiązku podatkowego w kontekście art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na względzie powyższe, stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pozostałych pytań dotyczących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pytania Nr 2, 5 wniosku) oraz w części odnoszącej się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.