Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.35.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 31 maja 2017 r. o doprecyzowanie i adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane pismem z dnia 25 maja 2017 r.).

Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 z osi priorytetowej: Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania, Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania, Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej (dalej jako: „Projekt”).

Przedmiotem Projektu jest termomodernizacja budynków połączonych w kompleks budynków Zespołu Szkół (dalej jako: „Zespół Szkół”), tj. budynku szkoły podstawowej (dalej: „Budynek Szkoły Podstawowej”) i budynku hali sportowej (dalej: „Budynek Hali Sportowej”), (dalej łącznie: „Budynki”). W skład kompleksu budynków Zespołu Szkół wchodzi także budynek basenu, ale nie jest on objęty zakresem Projektu.

Zespół Szkół jest jednostką budżetową Gminy, której Budynki zostały przekazane w trwały zarząd (w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

Realizacja Projektu w Budynkach obejmować będzie następujące działania:

1.  Prace budowlano-instalacyjne:
    *   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
    *   wymiana instalacji centralnego ogrzewania oraz źródła ciepła,
    *   docieplenie ścian zewnętrznych.
2.  Nadzór inwestycyjny.
3.  Nadzór elektryczny.
4.  Działania informacyjno-promocyjne.

Celem Projektu jest:

*   zmniejszenie emisyjności dzięki zwiększeniu efektywności energetycznej,
*   zmniejszenie energochłonności sektora publicznego,
*   zmniejszenie zapotrzebowania na energię pierwotną i finalną,
*   poprawa jakości życia i przestrzeni publicznej.

Efekty Projektu mają przejawiać się w szczególności poprzez obniżenie kosztów ogrzewania Budynków, podniesienie komfortu ogrzewania, ochronę środowiska oraz poprawę estetyki Budynków.

Realizacja Projektu przewidziana jest na lata 2017-2018.

W ramach prowadzonej działalności statutowej Zespół Szkół realizuje cele i zadania własne Gminy wynikające z przepisów prawa oświatowego oraz uwzględniające program wychowawczy i program profilaktyki dostosowany do potrzeb rozwojowych uczniów oraz potrzeb danego środowiska, w szczególności umożliwia uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb, przygotowuje do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach, udziela uczniom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, sprawuje opiekę nad uczniami w czasie ich pobytu w szkole oraz poza nią na zajęciach organizowanych przez szkołę, stwarza warunki do wszechstronnego rozwoju osobowości uczniów, prowadzi bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie, co najmniej podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz realizuje programy nauczania, które zawierają podstawę programową wychowania przedszkolnego.

Zespół Szkół poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Obecnie Zespół Szkół prowadzi następujące rodzaje działalności w poszczególnych Budynkach:

1.  Budynek Szkoły Podstawowej:
    1.  Działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza opisana powyżej) będąca poza zakresem podatku VAT.
    2.  Działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT:
        *   wynajem Sali gimnastycznej na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Udział wynajmowanej powierzchni Sali gimnastycznej w całkowitej powierzchni Zespołu Szkół wynosi ok. 7,9%. Sala gimnastyczna jest przeznaczona na cele wynajmu w ciągu roku szkolnego, tj. od września do czerwca, w dni powszednie w godzinach 16-21.
    3.  Działalność gospodarcza zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT:
        *   świadczenie usług żywienia dla uczniów i personelu pedagogicznego.W Budynku Szkoły Podstawowej znajduje się lokal mieszkalny, który jest wynajmowany na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wynajem ten jest realizowany na podstawie umowy zawartej w imieniu Gminy przez Urząd Gminy z najemcą. Faktury za wynajem lokalu mieszkalnego (zwolnienie z opodatkowania VAT) oraz odsprzedaż mediów (według odpowiednich stawek podatku VAT 8% i 23%) są wystawiane przez Urząd Gminy.
2.  Budynek Hali Sportowej:
    1.  Działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza opisana powyżej) będąca poza zakresem podatku VAT.
    2.  Działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT:
        *   wynajem Hali Sportowej na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Udział wynajmowanej powierzchni Hali Sportowej w całkowitej powierzchni Zespołu Szkół wynosi ok. 11,6%. Hala sportowa jest przeznaczona na cele wynajmu w ciągu roku szkolnego, tj. od września do czerwca, w dni powszednie w godzinach 16-21.

Wydatki dokonywane przez Gminę w ramach Projektu termomodernizacji Budynków będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanym podatkiem VAT. Na fakturach nie będzie odrębnie wyszczególniona wartość prac (w tym materiałów) przypadająca na poszczególne Budynki (innymi słowy, na fakturach będzie wskazana łącznie wartość prac dotyczących obu Budynków, bez wskazania, w jakiej części dana faktura dotyczy Budynku Szkoły Podstawowej, a w jakiej Budynku Hali Sportowej).

Gmina dokonała wyliczenia wstępnego prewspółczynnika dla Zespołu Szkół na 2017 r. na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2016 r., który wyniósł 5%.

Gmina wyliczyła także dla Zespołu Szkół wstępną proporcję sprzedaży na 2017 r., zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zarówno dla celów tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Zespołu Szkół na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jak i kalkulacji proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Zespołu Szkół, w obrocie z działalności gospodarczej nie uwzględniono wartości sprzedaży z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowanej przez Urząd Gminy. Wartość tej sprzedaży została zawarta w obrocie z działalności gospodarczej realizowanym przez Urząd Gminy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach Projektu termomodernizacji Budynków.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 maja 2017 r. w zakresie:

1.  Pytania pierwszego o treści – „Do jakich czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, będą wykorzystywane przez Gminę towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu?” – Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu (dalej jako: „Projekt”) będą wykorzystywane w termomodernizacji budynków połączonych w kompleks budynków Zespołu Szkół, tj. budynku szkoły podstawowej (dalej: „Budynek Szkoły Podstawowej”) i budynku hali sportowej (dalej: „Budynek Hali Sportowej”) – dalej łącznie: „Budynki”. Tak jak to zostało wskazane we wniosku, Zespół Szkół prowadzi następujące rodzaje działalności w poszczególnych Budynkach:
    1.  Budynek Szkoły Podstawowej:
        1.  działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza opisana szerzej we wniosku) będąca poza zakresem podatku VAT,
        2.  działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT:
            *   wynajem Sali gimnastycznej na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
        3.  działalność gospodarcza zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT:
            *   świadczenie usług żywienia dla uczniów i personelu pedagogicznego.
    2.  Budynek Hali Sportowej:
        1.  działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza opisana szerzej we wniosku) będąca poza zakresem podatku VAT,
        2.  działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT:
            *   wynajem Hali Sportowej na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
2.  Pytania drugiego o treści – „Czy w odniesieniu do ww. projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), czy też do celów innych niż działalność gospodarcza?” – Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę wyjaśnienia wskazane w pkt 1 powyżej, nie można uznać, że nabywane przez Gminę w ramach Projektu towary lub usługi, będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) lub będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.
3.  Pytania trzeciego o treści – „W przypadku, gdy Zainteresowany będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w celu realizacji ww. projektu do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, czy Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu, towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej?” – Wnioskodawca wskazał, że Gmina w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach Projektu nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę, tym samym nie będzie miała możliwości w ramach tych wydatków do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
4.  Pytania czwartego o treści – „Dlaczego wartość sprzedaży z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu została zawarta w obrocie z działalności gospodarczej realizowanej przez Urząd Gminy?” – Wnioskodawca wskazał, że tak jak to zostało wskazane we wniosku, Urząd Gminy w imieniu Gminy zawarł umowę z najemcą na wynajem lokalu mieszkalnego, który znajduje się w Budynku Szkoły Podstawowej. Faktury za wynajem lokalu mieszkalnego (zwolnienie z opodatkowania VAT) oraz odsprzedaż mediów (według odpowiednich stawek podatku VAT 8% i 23%) są wystawiane przez Urząd Gminy. Z uwagi na to, wartość sprzedaży z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu została zawarta w obrocie z działalności gospodarczej realizowanej przez Urząd Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu termomodernizacji Budynków, w wysokości obliczonej poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla Zespołu Szkół i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Zespołu Szkół, przy czym przy kalkulacji prewspółczynnika i proporcji sprzedaży nie powinien być uwzględniany obrót wynikający z wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowanego przez Urząd Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu termomodernizacji Budynków, w wysokości obliczonej poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla Zespołu Szkół i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Zespołu Szkół. Obrót wynikający z wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowany przez Urząd Gminy, nie powinien być wliczony do obrotu z działalności gospodarczej realizowanego przy pomocy jednostki budżetowej – Zespołu Szkół, zarówno dla celów kalkulacji prewspółczynnika na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jak i proporcji sprzedaży ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ( § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

§ 3 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi jest zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem wysokości prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej jej jednostki organizacyjnej.

Stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 tej ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 7 ustawy o centralizacji JST, jednostka samorządu terytorialnego, która rozpoczęła w 2016 r. lub 2017 r. rozliczanie VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca 2017 r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje w części.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do rodzaju działalności, z którą będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej, wtedy odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Natomiast, gdy nie jest to możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku obliczona proporcjonalnie, tzn. w wysokości w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sytuacji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu dotyczą termomodernizacji Budynków, które są i będą wykorzystywane przez Gminę m.in. do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. wynajem sali gimnastycznej w Budynku Szkoły Podstawowej oraz wynajem Budynku Hali Sportowej). W związku z tym, po stronie Gminy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu, w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Budynkach będzie również prowadzona działalność inna, niż opodatkowana VAT. W szczególności, Budynki będą wykorzystywane także do celów działalności statutowej (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a ponadto w Budynku Szkoły Podstawowej będzie również prowadzona działalność w zakresie świadczenia usług stołówkowych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego (zwolniona z VAT). Należy również mieć na uwadze, że na fakturach otrzymywanych przez Gminę w związku z realizacją Projektu termomodernizacji Budynków nie będzie odrębnie wyszczególniona wartość prac (w tym materiałów) przypadająca na poszczególne Budynki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wszelkie wydatki ponoszone w ramach Projektu termomodernizacji Budynków będą służyły jednocześnie działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak również działalności innej, niż działalność gospodarcza.

Dlatego też, w ocenie Gminy, przy ustalaniu wysokości podatku naliczonego do odliczenia od wszystkich zakupów towarów i usług w ramach Projektu, zastosowanie będzie miał łącznie: (i) prewspółczynnik obliczony dla Zespołu Szkół na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia, tj. w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz (ii) proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalona dla Zespołu Szkół.

Łączne zastosowanie do wskazanych zakupów towarów i usług dotyczących Projektu termomodernizacji Budynków prewspółczynnika obliczonego dla Zespołu Szkół na podstawie Rozporządzenia oraz tzw. proporcji sprzedaży ustalonej dla Zespołu Szkół, pozwoli na ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną w Budynkach przez Zespół Szkół.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że przy kalkulacji prewspółczynnika na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu z działalności gospodarczej Zespołu Szkół, nie powinien być brany pod uwagę obrót z tytułu z wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, realizowanego na podstawie umowy zawartej w imieniu Gminy przez Urząd Gminy z najemcą i fakturowanego przez Urząd Gminy.

Gmina po dokonaniu centralizacji z podległymi jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem w zakresie podatku VAT. Zgodnie z Rozporządzeniem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Natomiast zgodnie z ustawą o centralizacji JST proporcja sprzedaży do końca 2017 r. jest obliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

W związku z tym, że obrót z tytułu wynajmu opisanego lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu jest fakturowany przez inną jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Urząd Gminy, a nie Zespół Szkół, obrót ten jest zaliczony do obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez Urząd Gminy i jest wykazywany w łącznym obrocie z działalności gospodarczej Gminy. Dlatego też, obrót z tytułu wynajmu wskazanego lokalu mieszkalnego i odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu nie powinien być uwzględniony w obrocie z działalności gospodarczej Zespołu Szkół zarówno dla celów kalkulacji prewspółczynnika jak i proporcji sprzedaży. Spowodowałoby to bowiem jego powtórne uwzględnienie w obrocie z działalności gospodarczej Gminy przy uwzględnieniu faktu, że nie ma podstawy by wyłączyć ten obrót z obrotu z działalności gospodarczej realizowanego przez Urząd Gminy.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z projektami termomodernizacji obiektów wykorzystywanych do działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT oraz działalności innej niż gospodarcza znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP2-1.4512.199. 2016.2.AWa,
*   indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 grudnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. 1061-IPTPP3.4512.505.2016.1.MJ,
*   indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP3.4512. 83.2016.1.TKu,
*   indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ.

Podsumowując przytoczoną argumentację, oraz przykłady należy stwierdzić, że Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu termomodernizacji Budynków, w wysokości obliczonej poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla Zespołu Szkół i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Zespołu Szkół. Wysokość obrotu wynikająca z wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowanego przez Urząd Gminy nie powinna być wliczona do obrotu z działalności gospodarczej realizowanego przy pomocy jednostki budżetowej – Zespołu Szkół, zarówno dla celów kalkulacji prewspółczynnika na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia jak i proporcji sprzedaży ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zaznaczyć jednak należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna, a zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 z osi priorytetowej: Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania, Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania, Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej. Realizacja projektu przewidziana jest na lata 2017-2018. Przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynków połączonych w kompleks budynków Zespołu Szkół, tj. budynku Szkoły Podstawowej i budynku Hali Sportowej. W skład kompleksu budynków Zespołu Szkół wchodzi także budynek basenu, ale nie jest on objęty zakresem projektu. Zespół Szkół jest jednostką budżetową Gminy, której Budynki zostały przekazane w trwały zarząd. Realizacja projektu w Budynkach obejmować będzie następujące działania:

1.  Prace budowlano-instalacyjne:
    *   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
    *   wymiana instalacji centralnego ogrzewania oraz źródła ciepła,
    *   docieplenie ścian zewnętrznych.
2.  Nadzór inwestycyjny.
3.  Nadzór elektryczny.
4.  Działania informacyjno-promocyjne.

Celem projektu jest zmniejszenie emisyjności dzięki zwiększeniu efektywności energetycznej, zmniejszenie energochłonności sektora publicznego, zmniejszenie zapotrzebowania na energię pierwotną i finalną, poprawa jakości życia i przestrzeni publicznej. Efekty projektu mają przejawiać się w szczególności poprzez obniżenie kosztów ogrzewania Budynków, podniesienie komfortu ogrzewania, ochronę środowiska oraz poprawę estetyki Budynków. W ramach prowadzonej działalności statutowej Zespół Szkół realizuje cele i zadania własne Gminy wynikające z przepisów prawa oświatowego oraz uwzględniające program wychowawczy i program profilaktyki dostosowany do potrzeb rozwojowych uczniów oraz potrzeb danego środowiska. Zespół Szkół poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Obecnie Zespół Szkół prowadzi następujące rodzaje działalności w poszczególnych Budynkach:

1.  Budynek Szkoły Podstawowej:
    1.  Działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza opisana powyżej) będąca poza zakresem podatku VAT.
    2.  Działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT:
        *   wynajem Sali gimnastycznej na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Udział wynajmowanej powierzchni Sali gimnastycznej w całkowitej powierzchni Zespołu Szkół wynosi ok. 7,9%. Sala gimnastyczna jest przeznaczona na cele wynajmu w ciągu roku szkolnego, tj. od września do czerwca, w dni powszednie w godzinach 16-21.
    3.  Działalność gospodarcza zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT:
        *   świadczenie usług żywienia dla uczniów i personelu pedagogicznego.W Budynku Szkoły Podstawowej znajduje się lokal mieszkalny, który jest wynajmowany na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wynajem ten jest realizowany na podstawie umowy zawartej w imieniu Gminy przez Urząd Gminy z najemcą. Faktury za wynajem lokalu mieszkalnego (zwolnienie z opodatkowania VAT) oraz odsprzedaż mediów (według odpowiednich stawek podatku VAT 8% i 23%) są wystawiane przez Urząd Gminy.
2.  Budynek Hali Sportowej:
    1.  Działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza opisana powyżej) będąca poza zakresem podatku VAT.
    2.  Działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT:
        *   wynajem Hali Sportowej na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Udział wynajmowanej powierzchni Hali Sportowej w całkowitej powierzchni Zespołu Szkół wynosi ok. 11,6%. Hala sportowa jest przeznaczona na cele wynajmu w ciągu roku szkolnego, tj. od września do czerwca, w dni powszednie w godzinach 16-21.

Wydatki dokonywane przez Gminę w ramach projektu termomodernizacji Budynków będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanym podatkiem VAT. Na fakturach nie będzie odrębnie wyszczególniona wartość prac (w tym materiałów) przypadająca na poszczególne Budynki (innymi słowy, na fakturach będzie wskazana łącznie wartość prac dotyczących obu Budynków, bez wskazania, w jakiej części dana faktura dotyczy Budynku Szkoły Podstawowej, a w jakiej Budynku Hali Sportowej). Gmina dokonała wyliczenia wstępnego prewspółczynnika dla Zespołu Szkół na 2017 r. na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2016 r., który wyniósł 5%. Gmina wyliczyła także dla Zespołu Szkół wstępną proporcję sprzedaży na 2017 r., zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zarówno dla celów tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Zespołu Szkół na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jak i kalkulacji proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustalonej dla Zespołu Szkół, w obrocie z działalności gospodarczej nie uwzględniono wartości sprzedaży z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowanej przez Urząd Gminy. Wartość tej sprzedaży została zawarta w obrocie z działalności gospodarczej realizowanym przez Urząd Gminy. Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, że nie można uznać, że nabywane przez Gminę w ramach projektu towary lub usługi, będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach projektu nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę, tym samym nie będzie miała możliwości w ramach tych wydatków do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca wskazał również, że Urząd Gminy w imieniu Gminy zawarł umowę z najemcą na wynajem lokalu mieszkalnego, który znajduje się w Budynku Szkoły Podstawowej. Faktury za wynajem lokalu mieszkalnego (zwolnienie z opodatkowania VAT) oraz odsprzedaż mediów (według odpowiednich stawek podatku VAT 8% i 23%) są wystawiane przez Urząd Gminy. Z uwagi na to, wartość sprzedaży z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu została zawarta w obrocie z działalności gospodarczej realizowanej przez Urząd Gminy.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach projektu termomodernizacji Budynków (w szczególności, czy w sposób prawidłowy przy kalkulacji prewspółczynnika i proporcji sprzedaży nie uwzględni ona obrotu wynikającego z wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowanych przez Urząd Gminy).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z kolei na mocy art. 7 ust 1. ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Natomiast w celu proporcjonalnego odliczania podatku – o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – przyjmuje proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją budynków połączonych w kompleks budynków Zespołu Szkół, tj. budynku Szkoły Podstawowej oraz budynku Hali Sportowej, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od opodatkowania tym podatkiem), jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. realizacji zadań statutowych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczenia wymaga, że na fakturach – jak wskazała Gmina – nie będzie odrębnie wyszczególniona wartość prac przypadająca na poszczególne budynki, a bezpośrednie przyporządkowanie tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę nie będzie możliwe.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Zespołu Szkół w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi) – co do zasady – będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji budynków połączonych w kompleks budynków Zespołu Szkół, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT) oraz innych czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Zatem skoro Wnioskodawca wskazał, że przyporządkowanie wydatków do poszczególnego rodzaju działalności nie będzie możliwe i będą one służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W opisanym we wniosku przypadku nakłady na termomodernizację dotyczą budynków oddanych w trwały zarząd Zespołowi Szkół. Zatem, w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien skorzystać ze wzoru wskazanego w § 3 ust. 3 rozporządzenia (przewidzianego dla jednostki budżetowej).

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji Zespołu Szkół będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W odniesieniu natomiast do nieuwzględniania wartości sprzedaży z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w budynku Szkoły Podstawowej (będącej częścią Zespołu Szkół) oraz z tytułu odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowanej przez Urząd Gminy, gdzie wartość tej sprzedaży została zawarta w obrocie z działalności gospodarczej realizowanym przez Urząd Gminy powtórzyć raz jeszcze należy, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego. Zasada ta – w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – dotyczy również proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na ulepszenie nieruchomości wykorzystywanych do celów „mieszanych” przy określaniu wartości proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, nie należy uwzględniać danych dotyczących całej Gminy, ani też danych konkretnej nieruchomości. W takim przypadku bowiem z powołanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że podstawą ustalania proporcji są dane odnoszące się do jednostki organizacyjnej, która dysponuje nieruchomością.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro obrót z tytułu wskazanych wyżej czynności, tj. wynajmu lokalu mieszkalnego oraz odsprzedaży mediów zaliczony jest do działalności gospodarczej Gminy, która w tym zakresie działa poprzez Urząd Gminy, to obrotu tego nie należy uwzględniać przy określaniu ww. proporcji. Czynności te bowiem są realizowane przez inną jednostkę budżetową Gminy (Urząd Gminy), niż Zespół Szkół.

Zatem Wnioskodawca, ustalając sposób określenia proporcji w przypadku wydatków związanych z przedmiotowym projektem a dotyczących termomodernizacji budynków oddanych w trwały zarząd Zespołu Szkół, powinien uwzględnić dane dotyczące jednostki budżetowej korzystającej z tych obiektów (Zespołu Szkół). Nie powinien natomiast uwzględniać obrotów związanych z wynajmem lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy wartość sprzedaży z tego tytułu dotyczy czynności realizowanych przez Urząd Gminy i została zawarta w obrocie z działalności gospodarczej realizowanej przez Urząd Gminy a nie przez Zespół Szkół.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizowanego projektu w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w wysokości obliczonej poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia dla Zespołu Szkół i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ustalonej dla Zespołu Szkół, przy czym przy kalkulacji prewspółczynnika i proporcji sprzedaży nie powinien być uwzględniany obrót wynikający z wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Budynku Szkoły Podstawowej oraz odsprzedaży mediów zużytych w tym lokalu, fakturowany przez Urząd Gminy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić je jako nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany w pytaniu i we własnym stanowisku odniósł się do innego sposobu określenia proporcji, powołując jako podstawę prawną § 3 ust. 2 rozporządzenia, tymczasem wzór ten jest właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Prawidłowy sposób określenia proporcji dla Zespołu Szkół jako jednostki budżetowej Gminy został wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia. W konsekwencji pomimo wskazania odmiennej podstawy prawnej Zespół Szkół w sposób prawidłowy uznał, że ma prawo do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji wynikającej z rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, nie uwzględniając przy tym obrotu wynikającego z wynajmu lokalu mieszkalnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.