Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.111.2019.1.LB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: 1. Czy w przypadku wyraźnego polecenia – dyspozycji zawartego i warunkującego darowiznę, tj. sprzedaż przedmiotu darowizny przez Wnioskodawczynię i zakup mieszkania dla Wnioskodawczyni zostanie nałożony podatek od tej darowizny i czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku? 2. Czy w tym przypadku Wnioskodawczyni zostanie zwolniona z podatku od darowizny lub czy zostanie opodatkowana stawką zerową?
Słowa kluczowe: darowizna; działki; polecenie-polecenie darczyńcy
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wujek Wnioskodawczyni, dla którego Wnioskodawczyni jest podatnikiem trzeciej grupy podatkowej zamierza darować Wnioskodawczyni działkę rekreacyjną o powierzchni 440 m2 zabudowaną domkiem rekreacyjnym oraz działkę leśną o powierzchni 4360 m2.

Wolą darczyńcy jest, aby wartość przedmiotu darowizny po jej sprzedaniu przez Wnioskodawczynię została przeznaczona na zakup mieszkania dla Wnioskodawczyni.

Ta wola i dyspozycja darczyńcy ma być wyraźnie zaznaczona w akcie notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wyraźnego polecenia – dyspozycji zawartego i warunkującego darowiznę, tj. sprzedaż przedmiotu darowizny przez Wnioskodawczynię i zakup mieszkania dla Wnioskodawczyni zostanie nałożony podatek od tej darowizny i czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku?

Czy w tym przypadku Wnioskodawczyni zostanie zwolniona z podatku od darowizny lub czy zostanie opodatkowana stawką zerową?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyskana darowizna z obowiązkiem wykonania polecenia zawartego w akcie darowizny będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn lub opodatkowana stawką zerową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym podkreślić trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Jak wynika z przywołanych przepisów darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma od wujka darowiznę w postaci działki rekreacyjnej o powierzchni 440 m2 zabudowanej domkiem rekreacyjnym oraz działki leśnej o powierzchni 4360 m2 z poleceniem wydatkowania środków ze sprzedaży przedmiotu darowizny zgodnie z poleceniem określonym przez darczyńcę, tj. na zakup mieszkania dla Wnioskodawczyni. Umowa darowizny będzie sporządzona w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z wniosku, darczyńcą będzie Wujek; będzie to osoba, która wg wskazania Wnioskodawczyni zaliczana jest do III grupy podatkowej. Zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, kwotą wolną od podatku będzie kwota w wysokości 4.902 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, ze uzyska ona darowiznę z obowiązkiem wykonania polecenia – będzie zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką zerową.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni, że będzie korzystać ze zwolnienia lub stawka podatku będzie zerowa podkreślić należy, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie występuje stawka zerowa (skala podatkowa i wysokość stawek zawarta jest w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy). To podstawa opodatkowania może wynieść zero, jeśli wartość ciężaru lub długu jest taka sama jak wartość nabycia. Nabycie darowizny przez Wnioskodawczynię nie korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn; przedmiotowa darowizna nie mieści się bowiem w katalogu darowizn wymienionych w tym artykule.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami nabycie przez Wnioskodawczynię jako obdarowaną rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Co prawda, stosownie do powołanych przepisów, w przypadku gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem, to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Jednak zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, tak by podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn była równa zeru, jak również, przepisy ustawy nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny). Wnioskodawczyni będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w związku z otrzymaną działką rekreacyjną zabudowaną domkiem rekreacyjnym o wartość obciążenia jakim jest polecenie darczyńcy o ile polecenie to, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostanie wykonane.

Dodatkowo Organ informuje, że odrębną kwestią od opodatkowania darowizny jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Pomimo, że własne stanowisko Wnioskodawczyni nie dotyczy opodatkowania polecenia darczyńcy, Organ informacyjnie wskazuje, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wykonanie polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn i złożenia zeznania na druku SD-3. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.