Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.137.2019.1.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; spadek-dział spadku; spłata; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 marca 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy – L. S., po której nabył On wraz z trójką rodzeństwa spadek w 1/4 części (postanowienie Sądu Rejonowego w \`(...)\`. z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt \`(...)\`.).

Rodzice Wnioskodawcy byli rozwiedzeni od 1985 r., ojciec (M. S.) nie nabył praw do spadku. W dniu 8 czerwca 2011 r. zmarł brat Wnioskodawcy (bezdzietny kawaler). Spadek po bracie odziedziczyli: ojciec (M. S.) w 1/2 części oraz Wnioskodawca wraz z dwiema siostrami w 1/6 części (postanowienie Sądu Rejonowego w \`(...)\`. z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt B/11). W wyniku braku zgody spadkobierców co do działu spadku, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r., Sąd Rejonowy w \`(...)\`.. dokonał ustalenia masy spadkowej po ww. zmarłych oraz dokonał działu spadku ze spłatą (sygn. akt C/17). Powyżej wymieniony Sąd ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzi m.in. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (które wcześniej przysługiwało wyłącznie mamie Wnioskodawcy – L. S.), położonego w B., przy ul. S. wraz z przynależnym wkładem mieszkaniowym, pozostające w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej „\`(...)\`..” w B. Wartość tego składnika spadku wyceniono na podstawie wyceny biegłego sądowego na kwotę 188 071 zł (sto osiemdziesiąt osiem tysięcy siedemdziesiąt jeden zł 00/100). Sąd dokonał działu spadku w następujący sposób: przyznał ww. składnik spadku na rzecz Wnioskodawcy oraz zasądził tytułem spłaty na rzecz Jego sióstr kwoty po 54 854 zł 04 gr (pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt cztery zł 04/100). Termin spłaty określono na sześć miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia. Ojciec podczas działu spadku zrzekł się (darował prawa do jego części masy spadkowej) na rzecz Wnioskodawcy, a więc prawo do masy spadkowej mieli: Wnioskodawca w 10/24 częściach, zaś Jego siostry w częściach po 7/24. Kwota do spłaty za przyznanie Wnioskodawcy prawa do tego składnika masy spadkowej została ustalona poprzez pomnożenie wartości tego składnika spadku poprzez przysługujący ułamek udziału w spadku, a więc 188 071 x 7/24 = 54 854 zł 04 gr. W stosunku do pozostałych składników spadku zachowali prawo w częściach jak wyżej. Spłata dotyczyła wyłącznie prawa do wkładu mieszkaniowego i późniejszego roszczenia do ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca posiadał wyłączne prawo do wkładu mieszkaniowego. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej „\`(...)\`” w B., na Jego wniosek, przyznał Mu z dniem 22 maja 2018 r., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Posiadając lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Spółdzielni Mieszkaniowej „\`(...)\`.” o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2018 r., Rep. \`(...)\` Nr D/2018, sporządzonym przed notariuszem L. W. M., została ustanowiona odrębna własność lokalu nr .., znajdującego się w budynku wielorodzinnym przy ul. S., w B. i na Wnioskodawcę została przeniesiona własność tego lokalu. Wnioskodawca w lokalu tym mieszkał od 11 roku życia i zamierzał tam mieszkać nadal. Zobowiązanie w stosunku do sióstr, wynikające z działu spadku, Wnioskodawca zamierzał zwrócić zaciągając kredyt. Niestety Jego zdolność kredytowa ustalona przez banki była zbyt niska na tak znaczny kredyt, a więc aby rozliczyć się z ciążącego zobowiązania i z uwagi na upływ czasu na spłatę wyznaczoną przez Sąd, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży mieszkania. Aktem notarialnym z dnia 3 września 2018 r., Rep. A Nr E/2018, sporządzonym przed notariuszem P. N. w B., Wnioskodawca dokonał zbycia powyższego mieszkania za kwotę 180 000 zł (sto osiemdziesiąt tysięcy zł 00/100). Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży kupujący wypłacił na rachunki bankowe sióstr Wnioskodawcy po 53 057 zł 01 gr (pięćdziesiąt trzy tysiące pięćdziesiąt siedem zł 01/100) tytułem spłaty Jego długu z tytułu działu spadku. Kwota ta jest niższa od zasądzonej przez Sąd, gdyż pomniejszona jest o opłacone przez Wnioskodawcę koszty sądowe dotyczące działu spadku w części przypadającej na siostry.

W związku ze sprzedażą nieruchomości, w okresie krótszym niż pięć lat od końca roku w którym nabyto nieruchomość, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić jako koszt nabycia nieruchomości m.in. wartość spłaty dokonanej na rzecz sióstr z tytułu działu spadku i uzyskaniu dzięki temu wyłącznego prawa do ustanowienia na Jego rzecz lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które było warunkiem uzyskania prawa własności lokalu i możliwości jego późniejszej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On, przy wyliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania uwzględnić m.in. koszt jego nabycia w wysokości zasądzonej i opłaconej kwoty spłaty na rzecz sióstr.

Według Wnioskodawcy, tytułem wstępu należy stwierdzić, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie podlega dziedziczeniu, a jedynie uiszczony za prawo lokatorskie wkład mieszkaniowy. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. W przypadku, gdy uprawniony do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie pozostawił żyjącego małżonka lub lokatorskie prawo nie było objęte wspólnością małżeńską, roszczenie o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu przysługuje dzieciom i innym osobom bliskim. Wkład mieszkaniowy dziedziczą spadkobiercy na zasadach ogólnych (art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Wkład mieszkaniowy wchodzi do masy spadkowej i jest przedmiotem dziedziczenia ustawowego (art. 931 i następne k.c.) albo testamentowego (art. 941 i następne k.c.).

Dziedziczenie wkładu mieszkaniowego nie musi mieć związku z nabyciem lokatorskiego prawa do lokalu, za który wkład ten został uiszczony, jeśli prawo wygasło z powodu śmierci członka, a roszczenie o ustanowienie prawa przysługuje kilku osobom (np. dzieciom), z których tylko jedna chce nabyć to prawo, to pozostałe osoby mają prawo do dziedziczenia wkładu. Jednak żadna z osób uprawnionych do zwrotu wkładu mieszkaniowego nie ma prawa żądać rozliczenia bezpośrednio ze spółdzielnią, gdyż obowiązana do rozliczeń z nimi jest osoba, której przypadło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu.

Brak regulacji ustawowych dotyczących waloryzacji wkładu utrudnia rozliczenia z osobami, którym przysługuje zwrot wkładu, a spółdzielnia nie uczestniczy w postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest dochodzenie roszczeń o zwrot wkładu mieszkaniowego osobom, które nie nabyły lokatorskiego prawa do lokalu, przez osoby, które nabyły to prawo - por. …., Komentarz do art. 8 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stan prawny 30 września 2012 r.

Jeżeli więc spadkobiercy nie zamierzają zrzekać się przysługujących im części wkładu mieszkaniowego na rzecz osoby mającej roszczenie o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu, osoba ta obowiązana jest wpłacić tę część wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej (spadkobiercy zażądają bowiem od spółdzielni zwrotu przysługujących im na podstawie postanowienia sądu części wkładu mieszkaniowego, a spółdzielnia dokona tej wypłaty po wniesieniu tej części wkładu przez osobę ubiegającą się o członkostwo i prawo do lokalu mieszkalnego). W przypadku Wnioskodawcy nastąpiło nabycie prawa do wkładu mieszkaniowego częściowo w formie spadku, częściowo w formie darowizny od ojca a częściowo w formie spłaty dokonanej w wykonaniu postanowienia Sądu o dział spadku. Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) stanowiący podstawę naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, to w myśl art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Kosztem tym bezspornie jest kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości.

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, po wcześniejszym nabyciu praw do wkładu mieszkaniowego w drodze dokonanego działu spadku ze spłatą i ustanowieniu na tej podstawie lokatorskiego prawa do lokalu, kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz sióstr, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą zarówno wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność jak i wydatki, które musiały zostać poniesione, aby zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych nabyć lokal stanowiący odrębną własność. Do tej kategorii kosztów można zaliczyć dodatkowo, związaną z dokonanym działem spadku, kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych i opłatę sądową wpłaconą w związku z postępowaniem o dział spadku.

W podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny „Zatem jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika (skarżącą) tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu” wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 marca 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy, w związku z czym wraz z trójką rodzeństwa nabył On spadek w 1/4 części.

Rodzice Wnioskodawcy byli rozwiedzeni od 1985 r., ojciec Wnioskodawcy nie nabył praw do spadku. W dniu 8 czerwca 2011 r. zmarł brat Wnioskodawcy (bezdzietny kawaler). Spadek po bracie odziedziczyli: ojciec w 1/2 części oraz Wnioskodawca wraz z dwiema siostrami w 1/6 części.

W wyniku braku zgody spadkobierców co do działu spadku, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r., Sąd dokonał ustalenia masy spadkowej po ww. zmarłych oraz dokonał działu spadku ze spłatą. Sąd ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzi m.in. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (które wcześniej przysługiwało wyłącznie mamie Wnioskodawcy), położonego w \`(...)\`. wraz z przynależnym wkładem mieszkaniowym. Wartość tego składnika spadku wyceniono na podstawie wyceny biegłego sądowego na kwotę 188 071 zł. Sąd dokonał działu spadku w następujący sposób: przyznał ww. składnik spadku na rzecz Wnioskodawcy oraz zasądził tytułem spłaty na rzecz Jego sióstr kwoty po 54 854 zł 04 gr. Termin spłaty określono na sześć miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia. Ojciec podczas działu spadku zrzekł się (darował prawa do jego części masy spadkowej) na rzecz Wnioskodawcy, a więc prawo do masy spadkowej mieli: Wnioskodawca w 10/24 częściach zaś Jego siostry w częściach po 7/24. Kwota do spłaty za przyznanie Wnioskodawcy prawa do tego składnika masy spadkowej została ustalona poprzez pomnożenie wartości tego składnika spadku poprzez przysługujący ułamek udziału w spadku, a więc 188 071 x 7/24 = 54 854 zł 04 gr. Spłata dotyczyła wyłącznie prawa do wkładu mieszkaniowego i późniejszego roszczenia do ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca posiadał wyłączne prawo do wkładu mieszkaniowego. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej, na Jego wniosek, przyznał Mu z dniem 22 maja 2018 r., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Posiadając lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Spółdzielni Mieszkaniowej o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2018 r., została ustanowiona odrębna własność lokalu znajdującego się w budynku wielorodzinnym, która została przeniesiona na Wnioskodawcę. Wnioskodawca w lokalu tym mieszkał od 11 roku życia i zamierzał tam mieszkać nadal. Zobowiązanie w stosunku do sióstr, wynikające z działu spadku, Wnioskodawca zamierzał zwrócić zaciągając kredyt. Niestety Jego zdolność kredytowa ustalona przez banki była zbyt niska na tak znaczny kredyt, a więc aby rozliczyć się z ciążącego zobowiązania i z uwagi na upływ czasu na spłatę wyznaczoną przez Sąd, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży mieszkania. Aktem notarialnym z dnia 3 września 2018 r., Wnioskodawca dokonał zbycia powyższego mieszkania za kwotę 180 000 zł. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży kupujący wypłacił na rachunki bankowe sióstr Wnioskodawcy po 53 057 zł 01 gr tytułem spłaty Jego długu z tytułu działu spadku. Kwota ta jest niższa od zasądzonej przez Sąd, gdyż pomniejszona jest o opłacone przez Wnioskodawcę koszty sądowe dotyczące działu spadku w części przypadającej na siostry.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że Kodeks cywilny zawiera również wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. Otóż w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Oprócz ww. klasyfikacji Kodeks cywilny wprowadza również pojęcie ograniczonych praw rzeczowych, do których zgodnie z art. 244 § 1 zaliczają się: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2 ww. Kodeksu).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 1 tejże ustawy, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują; nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w następstwie śmierci uprawnionego lub w przypadkach, o których mowa w art. 11, roszczenia o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują jego osobom bliskim.

Do zachowania roszczeń, o których mowa w ust. 2 i 3, konieczne jest złożenie w terminie jednego roku pisemnego zapewnienia o gotowości zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, rozstrzyga sąd w postępowaniu nieprocesowym, biorąc pod uwagę w szczególności okoliczność, czy osoba uprawniona na podstawie ust. 2 zamieszkiwała z byłym członkiem. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez spółdzielnię terminu wystąpienia do sądu, wyboru dokonuje spółdzielnia. Jeżeli o roszczeniu rozstrzygał sąd, osoby, które pozostawały w sporze, niezwłocznie zawiadamiają o tym spółdzielnię. Do momentu zawiadomienia spółdzielni o tym, komu przypadło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, osoby te odpowiadają solidarnie za opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1 (art. 15 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku po matce i bracie Wnioskodawca w żadnym wypadku nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego, ale nabył jedynie prawo do udziałów we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Prawo do całego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku po matce i bracie oraz darowizny od ojca.

Jednakże dopiero data ustanowienia aktem notarialnym odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu Wnioskodawca nie miał żadnych praw własnościowych do lokalu mieszkalnego. Tym samym, pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa zbywalnego, czyli przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego, co w omawianej sprawie nastąpiło w dniu 21 czerwca 2018 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotem spadku po zmarłej matce i bracie Wnioskodawcy oraz działu spadku i darowizny było prawo do wkładu mieszkaniowego związane ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, które jest niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu.

Wobec powyższego, na gruncie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wyniku przeniesienia na Niego własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 21 czerwca 2018 r. i to właśnie ta data – jako data nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest kluczowa dla skutków podatkowych późniejszej sprzedaży tegoż lokalu.

Zatem, na kanwie opisanego we wniosku stan faktycznego, ani data otwarcia spadku, ani data działu spadku i darowizny, nie są datami nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w konsekwencji czego daty te są obojętne dla skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2018 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3. (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy bowiem art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Katalog wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie zawarty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w żadnym wypadku nie dopuszcza się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze w sposób automatyczny do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga zatem nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale też z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy bowiem samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągniecie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia nieruchomości lub stanowić nakład zwiększający jej wartość. Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków, które poniósł jako nakłady, celem zwiększenia jej wartości. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku ze sprzedażą w 2018 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zasądzoną przez Sąd kwotę spłaty na rzecz sióstr.

Ponieważ do nabycia przez Wnioskodawcę własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie doszło (jak już wcześniej wykazano) w drodze spadku bądź działu spadku i darowizny, ale w wyniku przeniesienia na Niego własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 21 czerwca 2018 r., koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego ustalić należy nie na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal (o czym traktuje zacytowany wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, tj. wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal.

Podkreślenia wymaga fakt, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie jest w żaden sposób uzależnione od dokonywanej przez Wnioskodawcę spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców.

Warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę części wkładu będącej przedmiotem działu spadku dokonanego w 2018 r. była spłata spadkobierców. Wydatek poniesiony na tę spłatę stanowi koszt nabycia tej części wkładu mieszkaniowego, nie zaś koszt nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia. Powyższe nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu stanowiącego odrębną własność wydatków związanych ze spłatą spadkobierców.

Nabycie własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło bowiem w wyniku spadku po zmarłej matce i bracie bądź działu spadku oraz darowizny od ojca, ale w drodze przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności na rzecz osoby, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. To oznacza, że spłata na rzecz sióstr (spadkobierców) nie została poniesiona w celu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Pozostali spadkobiercy tj. siostry Wnioskodawcy posiadali jedynie prawo do udziału w spadku, którego przedmiotem był wkład mieszkaniowy. Wydatek poniesiony na spłatę stanowi koszt nabycia tej części wkładu mieszkaniowego, do której prawo posiadały siostry Wnioskodawcy, nie zaś koszt nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia. Lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność Wnioskodawca nabył samodzielnie. Spłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz sióstr są jedynie wydatkami dokonanymi w ramach wspólnych rozliczeń spadkobierców w związku z podziałem spadku. Nie stanowią natomiast wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, jak również nie są nakładami na nieruchomość dokumentowanymi fakturą VAT i zwiększającymi wartość tej nieruchomości. Nie mogą zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Nie ma również związku przyczynowo-skutkowego między sprzedażą lokalu mieszkalnego a przekazaną na rzecz sióstr spłatą, dlatego w myśl ww. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłata nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 2601/13.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 21 czerwca 2018 r. tj. w wyniku przeniesienia na Niego własności tegoż lokalu przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Tym samym, sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2018 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłata zasądzonej spłaty na rzecz sióstr Wnioskodawcy, nie stanowi dla Niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Spłata przez Wnioskodawcę na rzecz sióstr jest jego wydatkiem dokonanym z tytułu działu spadku. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jak również nie jest nakładem na lokal mieszkalny dokumentowanym fakturą VAT i zwiększającym wartość tego lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie kwestia uwzględnienia jako kosztu nabycia nieruchomości wartości spłaty dokonanej na rzecz sióstr z tytułu działu spadku, gdyż tylko ten wydatek był przedmiotem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, tutejszy Organ nie zajmował stanowiska w sprawie innych kosztów związanych z działem spadku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował wyrok powołany przez Wnioskodawcę, przy czym podkreślić należy że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Niemniej jednak tutejszy Organ wskazuje, że wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17, dotyczy indywidualnej spraw podatników, został podjęty w określonym stanie faktycznym, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.