Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.10.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów, braku konieczności udokumentowania tych czynności fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności zastosowania prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; usługi; wycofanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów i braku konieczności udokumentowania tych czynności fakturą oraz **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności zastosowania prewspółczynnika**.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

9 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów, braku konieczności udokumentowania tych czynności fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności zastosowania prewspółczynnika.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### B. sp. z o.o.

### Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

A. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 1 lub A.) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie produkcji (…).

B. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 2 lub B., razem z Wnioskodawcą 1 dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, prowadzącym działalność polegającą na zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności w zakresie zaopatrzenia w (…).

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu (…) czerwca 2023 r. zgromadzenie wspólników B. podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego oraz objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez A. poprzez wniesienie aportem ZCP w (…), stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (dalej: ZCP lub (…)).

W związku z powyższym A. złożyła w Krajowym Rejestrze Sądowym wniosek o rejestrację zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego (dalej: Wniosek).

W dniu (…) czerwca 2023 r. Wniosek został jednak wycofany, a postępowanie o rejestrację zmiany umowy spółki i podwyższenie kapitału zakładowego zostało umorzone.

Mając na uwadze regulacje art. 256 § 3 w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), w świetle których uchwała zmieniająca umowę spółki (w tym przypadku podwyższająca kapitał zakładowy) nie jest skuteczna, jeśli nie zostanie zgłoszona do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy od dnia jej podjęcia, Wnioskodawcy uznają, że w związku z wycofaniem Wniosku nie doszło/nie dojdzie do skutecznego przeniesienia ZCP do A., a tym samym z chwilą upływu ww. 6-miesięcznego terminu przedmiot aportu z mocy prawa powróci do dotychczasowego właściciela, tj. B.

W dniu (..) września 2023 r. zgromadzenie wspólników B. podjęło uchwałę m.in. w sprawie zasadności zaniechania rejestracji podwyższenia kapitału (a tym samym zaniechania realizacji umowy o przeniesieniu ZCP), jak również o zamiarze zawarcia przez Wnioskodawców porozumienia w sprawie prawnych i ekonomicznych skutków zaistniałej sytuacji i zasad rozliczenia (stosowna uchwała została także przyjęta przez zgromadzenie wspólników A. w dniu (…) października 2023 r.).

Uwzględniając postanowienia art. 256 § 3 w zw. z art. 169 § 1 Kodeksu spółek handlowych, B. i A. uznali, że w związku z wycofaniem Wniosku nie doszło/nie dojdzie do skutecznego przeniesienia ZCP do A., a tym samym z chwilą upływu 6-miesięcznego terminu wynikającego z przepisów prawa handlowego (tj. art. 169 § 1 ksh) przedmiot aportu z mocy prawa powróci do dotychczasowego właściciela, tj. B. jednocześnie w okresie od (…) czerwca 2023 r. do upływu tego 6 - miesięcznego okresu (tzw. Okresu przejściowego) ZCP w (…) była/jest faktycznie wykorzystywana przez A. do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Niezależnie od wycofania Wniosku, aport/przeniesienie ZCP wywołało określone skutki-przykładowo wiązało się ono m.in. z:

i. zawarciem przez Wnioskodawców umowy o przeniesieniu ZCP do A.;

ii. uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych zmieniających zakres koncesji na wytwarzanie (…) uwzględniających przeniesienie ZCP;

iii. wprowadzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składających się na ZCP, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy 2,

iv. ujawnieniem w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości wchodzących w skład ZCP, Wnioskodawcy 2 jako właściciela, czy

v. złożeniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (a w konsekwencji zmianą podatnika podatku od nieruchomości z A. na B.).

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że od dnia (…) czerwca 2023 r. do upływu ww. 6‑miesięcznego okresu (dalej: Okres przejściowy) ZCP było/jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę 2 do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w związku z czym generowała/generuje określone przychody, jak również koszty oraz nakłady (ponoszone przez B. we własnym imieniu i na swoją rzecz) - związane ze:

i. sprzedażą przez B. (…),

ii. sprzedażą innych towarów (np. (…)) oraz świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)),

iii. najmem/dzierżawą nieruchomości wchodzących w skład ZCP.

Wnioskodawcy zaznaczają przy tym, że B. odliczała podatek naliczony z faktur zakupowych dokumentujących wydatki związane z działalnością prowadzoną w Okresie przejściowym przy wykorzystaniu ZCP (natomiast A. w Okresie przejściowym podatku naliczonego od żadnych wydatków związanych z ZCP nie odliczała).

Z uwagi na powyższe, A. oraz B. zawarły porozumienie (dalej: Porozumienie), na podstawie którego Wnioskodawcy uregulowali zasady „cofnięcia” konsekwencji aportu i rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów powstałych w Okresie przejściowym (odnoszących się do Okresu przejściowego), a które - uznając przeniesienie ZCP za nieskuteczne - powinny być przychodami, kosztami i nakładami A. (dalej: Rozliczenie).

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że B. prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający - po szczegółowej analizie zapisów na kontach księgowych - ustalenie należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością wykonywaną przy wykorzystaniu ZCP, w tym na ustalenie przychodów, kosztów i nakładów związanych ze sprzedażą (…), czy innych towarów, a także usług realizowanych przy użyciu/w ramach funkcjonowania ZCP.

Porozumienie generalnie przewiduje, że (i) przychody osiągnięte w Okresie przejściowym (i osiągnięte później, ale dotyczące Okresu przejściowego) z tytułu funkcjonowania ZCP należą do A. oraz że (ii) koszty i nakłady związane/powstałe w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym stanowią koszty i nakłady A., a ponadto Porozumienie zawiera/określa zasady dokonania/przeprowadzenia pomiędzy Wnioskodawcami Rozliczenia.

Niezależnie od powyższego, A. w Okresie przejściowym:

*   pozostawała stroną niektórych umów związanych z ZCP, stąd wydatki i nakłady z nimi ściśle związane, nie będą przedmiotem żadnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcami (były i pozostaną to bowiem wydatki i nakłady A) oraz
*   pozostawała inwestorem zachowującym tytuł prawny do dwóch zadań inwestycyjnych i realizującym/odpowiedzialnym za realizację tych zadań.

Wnioskodawcy zaznaczają przy tym, iż - z uwagi na fakt, że ZCP jest aktualnie/nieustannie wykorzystywana do prowadzenia działalności i stale generuje przychody, koszty i nakłady - ostateczne rozliczenie będzie dokonywane w 2024 roku.

Sposób Rozliczenia - zasady ogólne

Porozumienie przewiduje, że Rozliczenie będzie przeprowadzone w oparciu o następujące ogólne zasady:

i. wszelkie przychody osiągnięte w Okresie przejściowym z tytułu funkcjonowania ZCP należą do A;

ii. wszelkie koszty poniesione przez B., związane z ww. przychodami należą do A;

iii. wszelkie nakłady poniesione przez B. na ZCP stanowią nakłady A.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy - na podstawie odpowiedniego zestawienia finansowego sporządzonego w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe - dokonają odpowiednich przesunięć majątkowych (w tym pozycji wynikowych i bilansowych związanych z funkcjonującym majątkiem przekazanym w ramach ZCP zgodnie z rachunkiem zysków i strat oraz bilansem ZCP sporządzonym na dzień powrotnego przekazania ZCP do A) oraz odpowiedniej ich dokumentacji.

Sposób Rozliczenia - dostawa (…)

Intencją Wnioskodawców, znajdującą wyraz/potwierdzenie w Porozumieniu, jest przeprowadzenie Rozliczenia z tytułu dostawy (…) w sposób odpowiadający rozliczeniom z umowy zawartej między Wnioskodawcami z dnia (…) lutego 2014 r. nr (…) (dalej: Umowa A), tj. w ten sposób, że:

1.  wszelkie przychody z tytułu funkcjonowania ZCP w Okresie przejściowym (dotyczące Okresu przejściowego) otrzymane w Okresie przejściowym lub w jakimkolwiek momencie po Okresie przejściowym, B. przekaże A. w terminie 7 dni od zawarcia Porozumienia lub w terminie 7 dni od ich otrzymania (w zależności od tego, który z tych terminów nadejdzie później);
2.  wszelkie koszty oraz nakłady poniesione przez B. i związane z ww. przychodami zostaną zwrócone B. przez A.;

\- przy czym Rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawców nastąpi w pierwszej kolejności w drodze potrącenia w oparciu o odpowiedni dokument księgowy.

Sposób Rozliczenia - zastępstwo inwestycyjne oraz świadczenie usług/realizacja dostaw towarów

Wnioskodawcy w Porozumieniu postanowili, że z tytułu zastępstwa inwestycyjnego oraz świadczenia usług/dostaw towarów (w tym dostawy (…), dokonają następującego Rozliczenia:

1.  wszelkie osiągnięte przychody uzyskane przez B. w Okresie przejściowym z tytułu zastępstwa inwestycyjnego, sprzedaży usług/realizacji dostaw towarów (w tym dostawy (…)), oraz wszelkie koszty i nakłady poniesione w związku z ww. działalnością wskazane w załączniku do Porozumienia, zostaną przeniesione na rzecz A;
2.  przeniesienie ww. przychodów, kosztów i nakładów zostanie dokonane jako wynik ekonomicznego rozliczenia polegającego na potrąceniu uzyskanych przychodów z tytułu realizacji usług, bądź dostaw towarów oraz kosztów/nakładów związanych z tymi transakcjami (wymienionych w załączniku do Porozumienia) i zostanie udokumentowane odpowiednim dokumentem księgowym.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że koszty/nakłady wymienione w załączniku do Porozumienia, które będą przedmiotem Rozliczenia, to m.in. koszty:

*   (…),
*   inne, wymienione w załączniku do Porozumienia.

Sposób Rozliczenia - najem/dzierżawa nieruchomości

Wnioskodawcy przewidują, że na mocy Porozumienia w Okresie przejściowym B. udostępniła A. składniki majątku ZCP, które są przedmiotem umów najmu/dzierżawy (wymienionych w załączniku do Porozumienia), a udostępnienie to odbywa się na warunkach określonych w umowach najmu/dzierżawy zawartych pierwotnie przez A. z podmiotami trzecimi (najemcami/dzierżawcami).

Jednocześnie, B. wystawi faktury z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy ww. części majątku ZCP (oraz związanych z tymi usługami kosztów mediów) na rzecz A., a A. wystawi odpowiednie faktury dokumentujące świadczenie usług najmu/dzierżawy na rzecz najemców/dzierżawców.

Natomiast Rozliczenie przychodów, kosztów i nakładów związanych z najmem/dzierżawą nieruchomości w Okresie przejściowym nastąpi w drodze potrącenia i zostanie udokumentowane właściwym dokumentem księgowym.

Podsumowując zakładane zasady Rozliczenia przewidziane w Porozumieniu, Wnioskodawcy - w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe oraz sporządzone zestawienie finansowe - ustalą wynik ekonomiczny Rozliczenia (po potrąceniu wzajemnych wierzytelności) i w zależności od ustalonego wyniku:

*   B. dokona na rzecz A. transferu środków pieniężnych lub
*   A. dokona na rzecz B. transferu środków pieniężnych.

### Pytania

1) Czy Rozliczenie między Wnioskodawcami przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP, powinno zostać udokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. np. notą księgową?

2) Czy transfer środków pieniężnych, będący efektem Rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów, spowoduje konieczność stosowania przez Wnioskodawców, tzw. prewspółczynnika VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującej kwestii:

3) Czy w przypadku uznania, że Rozliczenie między Wnioskodawcami przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP powinno zostać udokumentowane fakturą, adresatowi faktury (Wnioskodawcy 1 albo Wnioskodawcy 2) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawców:

1) Rozliczenie między Wnioskodawcami przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP, powinno zostać udokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. np. notą księgową.

2) Transfer środków pieniężnych, będący efektem Rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów, nie spowoduje konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika VAT przez Wnioskodawców.

3) W przypadku uznania, że Rozliczenie między Wnioskodawcami przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP powinno zostać udokumentowane fakturą, adresatowi faktury (Wnioskodawcy 1 albo Wnioskodawcy 2) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT, podatnicy mają obowiązek dokumentować fakturami sprzedaż dokonywaną na rzecz innych podatników.

Przez sprzedaż natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatną dostawą towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei przez odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych czy zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca zastrzegł formę faktury dla dokumentowania ściśle określonych w ustawie czynności podlegających VAT, co potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji z dnia 6 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.450.2023.1.AKA): „(\`(...)\`) faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. (\`(...)\`) Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. (\`(...)\`) Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego”.

Przy tym powszechnie przyjmuje się, że: „Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia” (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 września 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.559.2023.1.AJB).

Tym samym, udokumentowaniu fakturą nie podlegają transfery (przepływy) pieniężne, którym nie towarzyszy świadczenie wzajemne w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeśli zatem transfer (przepływ) pieniężny nie jest wynagrodzeniem za wykonanie świadczenia podlegającego VAT, nie występuje zdarzenie podlegające opodatkowaniu i nie ma podstaw do wystawienia faktury.

Organy podatkowe wskazują przy tym, że jeśli dana czynność/transakcja nie podlega obowiązkowemu udokumentowaniu jej poprzez wystawienie faktury, podatnicy mogą udokumentować ją innym dokumentem księgowym - tak np. DKIS w interpretacji z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.552.2020.1.MP: „W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów”.

Udokumentowanie Rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Rozliczenie między Wnioskodawcami przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP, powinno zostać udokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. np. notą księgową.

Jak bowiem wynika z ww. przepisów ustawy VAT oraz przytoczonego powyżej stanowiska DKIS, faktura służy do udokumentowania sprzedaży dokonywanej na rzecz podatników VAT (tj. przede wszystkim odpłatnej dostawy towarów oraz świadczenia usług), a nie wszelkich transferów pieniężnych dokonywanych między podatnikami. W omawianych okolicznościach transferowi środków pieniężnych (Rozliczeniu) nie będzie towarzyszyć jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony beneficjenta tych środków, w szczególności w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług.

Co więcej Wnioskodawcy podkreślają, że obecnie nie jest wiadome, który z Wnioskodawców będzie dokonywał transferu tych środków, a który będzie ich beneficjentem (co zależeć będzie od tego, czy w Okresie przejściowym wystąpiła nadwyżka przychodów nad kosztami/nakładami, czy na odwrót).

Dopiero po określeniu na podstawie ksiąg rachunkowych i przygotowanego na ich podstawie zestawienia wysokości przychodów, kosztów i nakładów wygenerowanych przez ZCP w Okresie przejściowym oraz ustaleniu wyniku ekonomicznego, możliwe będzie ustalenie kierunku przepływu strumienia pieniężnego, tj. tego, czy to B. dokona na rzecz A. transferu środków pieniężnych (jeżeli wystąpi nadwyżka przychodów nad kosztami), czy A. dokona ww. transferu na rzecz B. (jeżeli wystąpi nadwyżka kosztów nad przychodami).

Tym samym, skoro z Rozliczeniem nie są związane żadne świadczenia, w zamian za które należne byłoby wynagrodzenie w postaci transferu środków pieniężnych w wyniku Rozliczenia, wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie występuje jakakolwiek „odpłatność”.

Podkreślić należy, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - przeniesienie na A. wszelkich przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych przez B. w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP (poprzez przeniesienie wyniku ekonomicznego Rozliczenia powstałego po potrąceniu wzajemnych wierzytelności z wszystkich tytułów wskazanych w Porozumieniu), jest wyłącznie spowodowane koniecznością „cofnięcia” skutków przekazania ZCP i przypisania przychodów, kosztów i nakładów do właściwego podmiotu, tj. Wnioskodawcy 1.

Wnioskodawcy podkreślają bowiem, że z przepisów KSH oraz praktyki orzeczniczej Sądu Najwyższego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że z chwilą bezskutecznego upływu ustawowego terminu do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, przedmiot wkładu niepieniężnego, wniesiony na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, powraca - bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych - do wnoszącego wkład, a czynności objęcia udziałów i rozporządzenia prawem rzeczowym tytułem aportu, podjęte przed upływem terminu, stają się bezskuteczne ex tunc (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. I CSK 127/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. II FSK 2995/17).

W ocenie Wnioskodawców nie można w związku z powyższym uznać, że Rozliczenie przychodów, kosztów i nakładów, w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP, które osiągnął/poniósł Wnioskodawca 2 w ramach ZCP, a które powinny być przychodami, kosztami i nakładami Wnioskodawcy 1, jest zdarzeniem opodatkowanym VAT (powodującym obowiązek podatkowy w VAT), a w rezultacie, że powinno zostać udokumentowane fakturą.

Stanowisko, zgodnie z którym transfer środków pieniężnych, taki jak Rozliczenie przychodów, kosztów i nakładów, który nie jest wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usług i w konsekwencji nie jest zdarzeniem dokumentowanym fakturą, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2022 r. (sygn. 0112‑KDIL1‑2.4012.594.2021.3.DS): „Podsumowując, rozliczenie będące podziałem zysku/straty pomiędzy Członkami Konsorcjum, nieodnoszące się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę: Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum: B. usług, a stanowiące jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie powinno być dokumentowane fakturą. Jednocześnie - w świetle obowiązujących regulacji w zakresie podatku od towarów i usług - nie ma przeciwskazań, aby dokumentować powyższą transakcję notą księgową”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.390.2023.2.MB): „Z uwagi na to, że rozliczenia dokonywane w ramach Współorganizacji wydarzenia artystycznego pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, wystawianym przez Państwa na rzecz Współorganizatora. Należy przy tym wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem objętym przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Zatem brak jest przeciwskazań do dokumentowania notą księgową środków otrzymanych od Współorganizatora z tytułu udziału Fundacji we wpływach ze Współorganizacji wydarzenia artystycznego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu inne przepisy”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.552.2020.1.MP): „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że należność przysługująca Wnioskodawcy od Wykonawcy z tytułu obciążenia go kosztami dzierżawy nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia za wykonane usługi (\`(...)\`). W konsekwencji powyższego, obciążenie Wykonawcy kosztami dzierżawy nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem z uwagi na fakt, że ww. koszty pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te zdarzenia, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawców w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku przeniesienia przychodów, kosztów i nakładów dotyczących ZCP, w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP i powstałych w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego) w związku/w celu „cofnięcia” skutków aportu ZCP (jako czynności bezskutecznej ex tunc), nie dochodzi do zdarzenia/czynności podlegającej VAT i tym samym nie ma podstaw dla udokumentowania Rozliczenia fakturą. W rezultacie nie ma przeszkód, aby rozliczenie zostało udokumentowane innym dokumentem, np. notą księgową.

Ad 2

Uwagi ogólne

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl ust. 2a ww. przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT (dalej: Prewspółczynnik).

Przy czym ust. 2b doprecyzowuje, że sposób określenia proporcji (Prewspółczynnika) powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, zapewniając (i) dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (ii) obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wpływ Rozliczenia na zakres prawa do odliczenia VAT po stronie Wnioskodawców

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że transfer środków pieniężnych, będący efektem Rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów wygenerowanych przez ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), nie spowoduje konieczności stosowania przez któregokolwiek z Wnioskodawców Prewspółczynnika.

W ocenie Wnioskodawców w omawianych okolicznościach uznać należy, że transfer środków pieniężnych - pozostając wprawdzie poza zakresem VAT (jako niestanowiący wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą VAT, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1) - związany jest/będzie z prowadzoną przez Wnioskodawców działalnością gospodarczą. Nie można bowiem twierdzić, że w związku z otrzymaniem przez B. albo A. (w zależności od wyniku ekonomicznego Rozliczenia) środków pieniężnych od drugiej strony, odpowiednio B. albo A. podejmuje jakąkolwiek aktywność, niebędącą działalnością gospodarczą, której służą nabywane przez nią towary i usługi.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, obowiązek stosowania Prewspółczynnika występuje u podatników, którzy:

(i) wykorzystują nabywane towary i usługi zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak również do innych celów oraz

(ii) nie mają możliwości dokonania tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej albo w całości do innych celów niż działalność gospodarcza.

Jak natomiast wskazał DKIS w interpretacji z dnia 28 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.572.2020.1.PS) w kontekście ww. przepisu: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT. Powyższe również wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej przepisy o Prewspółczynniku do ustawy VAT.

Ponadto, w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, wskazano, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (\`(...)\`) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.

Z powyższego wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT/otrzymywanie przychodów niepodlegających VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje w ogóle/całkowicie poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, tj. ma to miejsce np. w przypadku organów/podmiotów publicznych, czy innych podmiotów (prywatnych) działających w charakterze takich organów bądź też generalnie w sferze publicznej (niegospodarczej), tj. fundacje, czy stowarzyszenia realizujące niegospodarcze cele statutowe.

Zdaniem Wnioskodawców w analizowanych okolicznościach, w związku z Rozliczeniem przychodów, kosztów i nakładów związanych z ZCP i powstałych w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), po stronie A. albo B. (w zależności od wyniku ekonomicznego rozliczenia) wystąpi przychód niegenerujący VAT, ale wyraźnie związany z działalnością gospodarczą.

Zatem niezależnie od wyniku ekonomicznego Rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów (tj. tego, czy w wyniku Rozliczenia przychód powstanie po stronie A. czy B.) transfer środków pieniężnych będący następstwem przeprowadzenia przez Wnioskodawców Rozliczenia nie spowoduje konieczności stosowania przez Wnioskodawców Prewspółczynnika.

Ad 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy przedstawiają również swoje uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie nr 3.

Uwagi ogólne

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w szczególności, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny - zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT).

Jak wynika z powyższego, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT przysługuje czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi przy spełnieniu następujących warunków:

(i) nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych,

(ii) w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,

(iii) podatnik dysponuje fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów lub usług,

(iv) nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Prawo Wnioskodawców do odliczenia podatku naliczonego

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Rozliczenie między Wnioskodawcami przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), powinno zostać udokumentowane fakturą, adresatowi faktury (Wnioskodawcy 1 albo Wnioskodawcy 2) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego.

W przypadku uznania bowiem, wbrew stanowisku Wnioskodawców przedstawionym w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1, że transfer środków jest de facto wynagrodzeniem za świadczenie podlegające VAT ze strony jednego z Wnioskodawców na rzecz drugiego i z tego powodu powinno zostać udokumentowane fakturą, wskazać należy, że spełnione będą przewidziane w ustawie VAT warunki do odliczenia przez drugiego z Wnioskodawców podatku naliczonego z takiej faktury.

W szczególności uznać należy, że takie świadczenie wykazywać będzie związek z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawców - niezależnie od tego, który z nich zostanie uznany za świadczeniobiorcę. Należy wskazać/zauważyć przy tym, iż przepisy ustawy VAT nie precyzują, jakiego rodzaju musi być to związek, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W praktyce przyjmuje się, iż związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Pośredni związek między nabywanymi towarami i usługami, a działalnością przedsiębiorstwa występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. koszty ogólne). Przy czym, aby mówić nawet o pośrednim związku, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy danym zakupem towaru lub usługi, a sprzedażą opodatkowaną VAT.

Uznać również należy, że spełnione będą także pozostałe warunki odliczenia, tj. dotyczące posiadania przez Wnioskodawców statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, dysponowania fakturą oraz powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Nie wystąpią również w takim przypadku negatywne przesłanki odliczenia wskazane przez ustawodawcę w art. 88 ustawy VAT- w szczególności przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego nie będzie także to, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo - na czynności niepodlegającej opodatkowaniu. 

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku uznania, że Rozliczenie między Wnioskodawcami przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego) powinno zostać udokumentowane fakturą, adresatowi faktury (Wnioskodawcy 1 albo Wnioskodawcy 2) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **nieprawidłowe** i w części **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise : „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazali Państwo, że A. sp. z o. o. (A) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie produkcji (…).

B. sp. z o. o. (B) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność polegającą na zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną.

(…) czerwca 2023 r. zgromadzenie wspólników B. podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego oraz objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez A. poprzez wniesienie aportem ZCP w (…), stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (ZCP/(…)). B. złożyła także w Krajowym Rejestrze Sądowym wniosek o rejestrację zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego (Wniosek). (…) czerwca 2023 r. Wniosek został jednak wycofany, a postępowanie o rejestrację zmiany umowy spółki i podwyższenie kapitału zakładowego zostało umorzone.

(…) września 2023 r. zgromadzenie wspólników B. podjęło uchwałę m.in. w sprawie zasadności zaniechania rejestracji podwyższenia kapitału (a tym samym zaniechania realizacji umowy o przeniesieniu ZCP), jak również o zamiarze zawarcia przez A. i B. Porozumienia w sprawie prawnych i ekonomicznych skutków zaistniałej sytuacji i zasad rozliczenia (stosowna uchwała została także przyjęta przez zgromadzenie wspólników B. (…) października 2023 r.).

Uwzględniając postanowienia art. 256 § 3 w zw. z art. 169 § 1 Kodeksu spółek handlowych, A. i B. uznali, że w związku z wycofaniem wniosku nie doszło/nie dojdzie do skutecznego przeniesienia ZCP do B., a tym samym z chwilą upływu 6-miesięcznego terminu wynikającego z przepisów prawa handlowego (tj. art. 169 § 1 ksh) przedmiot aportu z mocy prawa powróci do dotychczasowego właściciela, tj. A. jednocześnie w okresie od 1 czerwca 2023 r. do upływu tego 6 - miesięcznego okresu (tzw. Okresu przejściowego) ZCP w (…) była/jest faktycznie wykorzystywana przez B. do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Niezależnie od wycofania Wniosku o zmianę umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego przez B., aport/przeniesienie ZCP wywołało określone skutki.

Od 1 czerwca 2023 r. do upływu ww. 6-miesięcznego okresu (Okres przejściowy) ZCP była/jest faktycznie wykorzystywana przez B. do prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym generowała/generuje określone przychody, jak również koszty oraz nakłady (ponoszone przez B. we własnym imieniu) - związane ze:

*   sprzedażą przez B. (…),
*   sprzedażą innych towarów (np. (…)) oraz świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)),
*   najmem/dzierżawą nieruchomości wchodzących w skład ZCP.

A. oraz B. zawarli Porozumienie, na podstawie którego uregulowano zasady „cofnięcia” konsekwencji aportu i rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów powstałych w Okresie przejściowym (odnoszących się do Okresu przejściowego), a które - uznając przeniesienie ZCP za nieskuteczne - powinny być przychodami, kosztami i nakładami A. (Rozliczenie).

B. prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający - po szczegółowej analizie zapisów na kontach księgowych - ustalenie należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością wykonywaną przy wykorzystaniu ZCP, w tym na ustalenie przychodów, kosztów i nakładów związanych ze sprzedażą (…), czy innych towarów, a także usług realizowanych przy użyciu/w ramach funkcjonowania ZCP.

ZCP jest aktualnie/nieustannie wykorzystywana do prowadzenia działalności i stale generuje przychody, koszty i nakłady - ostateczne rozliczenie będzie dokonywane w 2024 r.

Porozumienie przewiduje, że Rozliczenie będzie przeprowadzone w oparciu o następujące ogólne zasady, tj. że do A. należą:

*   wszelkie przychody osiągnięte w Okresie przejściowym z tytułu funkcjonowania ZCP;
*   wszelkie koszty poniesione przez B, związane z ww. przychodami;
*   wszelkie nakłady poniesione przez B. na ZCP.

Na podstawie odpowiedniego zestawienia finansowego sporządzonego w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe - Strony Porozumienia dokonają odpowiednich przesunięć majątkowych (w tym pozycji wynikowych i bilansowych związanych z funkcjonującym majątkiem przekazanym w ramach ZCP zgodnie z rachunkiem zysków i strat oraz bilansem ZCP sporządzonym na dzień powrotnego przekazania Państwu ZCP) oraz odpowiedniej ich dokumentacji.

Podsumowując zakładane zasady Rozliczenia przewidziane w Porozumieniu - w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe oraz sporządzone zestawienie finansowe – ustalony zostanie wynik ekonomiczny Rozliczenia (po potrąceniu wzajemnych wierzytelności) i w zależności od ustalonego wyniku:

*   B. dokona na rzecz A. transferu środków pieniężnych lub
*   A. dokona na rzecz B. transferu środków pieniężnych.

Mają Państwo wątpliwości, czy rozliczenie przychodów, kosztów i nakładów osiągniętych/poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczących Okresu przejściowego), w tym z tytułu sprzedaży (…), innych towarów (np. (…)), świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)) oraz usług najmu/dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład ZCP, powinno zostać udokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. np. notą księgową.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia w pierwszej kolejności należy przyjrzeć się relacjom istniejącym między Państwem a B. związanym z wniesieniem ZCP w formie ZCP.

Z opisu sprawy wynika, że najpierw dokonano aportu (czynność ta była skuteczna na gruncie ustawy o VAT na co wskazuje opis sprawy), B. złożyła wniosek o dokonanie odpowiedniego wpisu w KRS, a następnie w tym samym miesiącu w czerwcu 2023 r. B. wycofała wniosek o rejestrację zmiany umowy spółki i podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem doszło do umorzenia postępowania w tym zakresie. Jednocześnie B. i A. podjęły uchwały w sprawie zasadności zaniechania rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego B. (a tym samym zaniechania realizacji umowy o przeniesieniu ZCP w (…)).

Pomiędzy Stronami zostało również zawarte Porozumienie w sprawie prawnych i ekonomicznych skutków zaistniałej sytuacji i zasad rozliczenia. Ponadto z wniosku wynika, że Porozumienie to ma na celu „cofnięcie” skutków aportu ZCP (jako czynności bezskutecznej), a przedmiot aportu, wniesiony na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, powróci - bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych - do wnoszącego wkład (tj. do A).

Główną okolicznością, którą należy wziąć pod uwagę jest fakt - na co sami Państwo wskazują - że przeniesienie ZCP wywołało określone skutki, tj. wiązało się ono m.in. z:

*   zawarciem przez Strony umowy o przeniesieniu ZCP do B;
*   uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych zmieniających zakres koncesji na wytwarzanie (…) uwzględniających przeniesienie ZCP;
*   wprowadzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składających się na ZCP, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B;
*   ujawnieniem w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości wchodzących w skład ZCP, B. jako właściciela;
*   złożeniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (a w konsekwencji zmianą podatnika podatku od nieruchomości z B. na A.).

Wskazali Państwo także, że w okresie przejściowym A. była/jest faktycznie wykorzystywana przez B. do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w związku z czym generowała/generuje określone przychody, jak również koszty oraz nakłady (ponoszone przez B. we własnym imieniu i na swoją rzecz) - związane ze: sprzedażą przez B. (…), sprzedażą innych towarów (np. (…)) oraz świadczenia usług (np. zastępstwa inwestycyjnego, (…)), najmem/dzierżawą nieruchomości wchodzących w skład ZCP.

Na gruncie ustawy o VAT wpis do KRS ma charakter formalny i nie wpływa na dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wniesienie aportu nie jest więc ściśle związane z wpisaniem podwyższonego kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy do KRS. Rozpoczęcie używania nabywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nastąpić może zaraz po ich nabyciu w drodze aportu, bez względu na to kiedy nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w KRS.

Mając w perspektywie zaniechanie realizacji umowy o przeniesieniu ZCP - zawarli Państwo z B. Porozumienie, które regulowało stosunki pomiędzy Stronami (między Państwem a B.) w okresie przejściowym. Ponadto skoro Porozumienie dotyczy dwóch stron stosunków prawnych, określa termin, postanowienia dotyczące rozliczenia przychodów, kosztów, nakładów jest niczym innym jak stosunkiem cywilnoprawnym, na podstawie którego określono świadczenia wzajemne pomiędzy Stronami - między Państwem a B.

Wskazali bowiem Państwo, że Porozumienie generalnie przewiduje, że (i) przychody osiągnięte w Okresie przejściowym (i osiągnięte później, ale dotyczące Okresu przejściowego) z tytułu funkcjonowania ZCP należą do A. oraz że (ii) koszty i nakłady związane/powstałe w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym stanowią koszty i nakłady A., a ponadto Porozumienie zawiera/określa zasady dokonania/przeprowadzenia pomiędzy Wnioskodawcami Rozliczenia.

Intencją B. i A. znajdującą wyraz/potwierdzenie w Porozumieniu, jest przeprowadzenie Rozliczenia z tytułu dostawy (…) w sposób odpowiadający rozliczeniom z umowy zawartej między ww. Stronami z dnia (…) lutego 2014 r. nr (…) (dalej: Umowa A.), tj. w ten sposób, że:

1.  wszelkie przychody z tytułu funkcjonowania ZCP w Okresie przejściowym (dotyczące Okresu przejściowego) otrzymane w Okresie przejściowym lub w jakimkolwiek momencie po Okresie przejściowym, B. przekaże A. w terminie 7 dni od zawarcia Porozumienia lub w terminie 7 dni od ich otrzymania (w zależności od tego, który z tych terminów nadejdzie później);
2.  wszelkie koszty oraz nakłady poniesione przez B. i związane z ww. przychodami zostaną zwrócone B. przez A.;

\- przy czym Rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawców nastąpi w pierwszej kolejności w drodze potrącenia w oparciu o odpowiedni dokument księgowy.

Do podobnej sytuacji dochodzi w momencie rozliczenia z tytułu zastępstwa inwestycyjnego oraz świadczenia usług/dostaw towarów (w tym (…)). Strony dokonają następującego Rozliczenia:

1.  wszelkie osiągnięte przychody uzyskane przez B. w Okresie przejściowym z tytułu zastępstwa inwestycyjnego, sprzedaży usług/realizacji dostaw towarów (w tym dostawy(…)), oraz wszelkie koszty i nakłady poniesione w związku z ww. działalnością wskazane w załączniku do Porozumienia, zostaną przeniesione na rzecz A;
2.  przeniesienie ww. przychodów, kosztów i nakładów zostanie dokonane jako wynik ekonomicznego rozliczenia polegającego na potrąceniu uzyskanych przychodów z tytułu realizacji usług, bądź dostaw towarów oraz kosztów/nakładów związanych z tymi transakcjami (wymienionych w załączniku do Porozumienia) i zostanie udokumentowane odpowiednim dokumentem księgowym.

Porozumienie obejmuje także rozliczenie najmu i dzierżawy nieruchomości. Strony w tym względzie uzgodniły, że B. wystawi faktury z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy ww. części majątku ZCP (oraz związanych z tymi usługami kosztów mediów) na rzecz A., a A. wystawi odpowiednie faktury dokumentujące świadczenie usług najmu/dzierżawy na rzecz najemców/dzierżawców. Natomiast Rozliczenie przychodów, kosztów i nakładów związanych z najmem/dzierżawą nieruchomości w Okresie przejściowym nastąpi w drodze potrącenia i zostanie udokumentowane właściwym dokumentem księgowym.

Z powyższego zatem wynika, że doszło do uzgodnień regulujących stosunki pomiędzy Stronami Porozumienia w Okresie przejściowym, kiedy przedmiot aportu należał faktycznie do B, ale jednocześnie strony umówiły się między sobą, w jaki sposób transakcja polegająca na wniesieniu do B. przez A. aportu w postaci ZCP w (…) zostanie „cofnięta”. Jak wynika z wniosku intencją Stron zawierających ww. Porozumienie było „cofnięcie” skutków dokonanej transakcji mającej na celu podwyższenie kapitału zakładowego B. poprzez wniesienie aportu w postaci ZCP (…) przez A.

Tym samym w Okresie przejściowym A., uzyskując od B. przychody osiągnięte w związku z funkcjonowaniem ZCP w (…), wyraża w istocie zgodę na dalsze korzystanie z ZCP przez B., mimo podjęcia decyzji przez Strony Porozumienia o „cofnięciu” dokonanego aportu (tj. o zaniechaniu realizacji umowy o przeniesieniu ZCP w (…)). Na mocy zawartego Porozumienia B. uzyskało więc zgodę na dalsze posiadanie i korzystanie z majątku należącego do ZCP ((ZCP w (…)), a tym samym na dokonywanie czynności z wykorzystaniem ZCP, np. związanych z dostawą (…), we własnym imieniu i na własną rzecz.

Natomiast B., wycofując z Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o rejestrację zmiany umowy spółki i podwyższenie kapitału zakładowego, godzi się na „cofnięcie” skutków dokonanego aportu i na to, że przedmiot aportu (ZCP w (…)) powróci do A. bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych związanych ze zwrotem aportu. W zamian za tę zgodę B. uzyskuje wynagrodzenie w postaci zwrotu przez A. kosztów i nakładów poniesionych w związku z funkcjonowaniem ZCP w (…) w Okresie przejściowym. Działania podjęte przez B. przyczynią się do tego, że bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności prawnych, przedmiot aportu powróci do A., które odniesie z tego tytułu korzyść.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy w analizowanej sprawie przyjąć, że Rozliczenia dokonywane pomiędzy Stronami Porozumienia (B. i A.) stanowią zapłatę za określone czynności na podstawie zawartego Porozumienia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pomiędzy Stronami Porozumienia w zakresie ww. Rozliczeń istnieje stosunek zobowiązaniowy wynikający z zawartego Porozumienia, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje na korzyści, jakie z tytułu ww. Rozliczeń, uzyskają wzajemnie A. i B. Otrzymane odpowiednio przez A./B. przychody/nakłady i koszty osiągnięte/ poniesione w związku z funkcjonowaniem ZCP w Okresie przejściowym (dotyczące Okresu przejściowego) należy uznać za zapłatę (wynagrodzenie) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie zostało wskazane jakie czynności, każda ze Stron wykona dla drugiej Strony, oraz jakie wynagrodzenie za to otrzyma. Rozliczenie przychodów, kosztów i nakładów, którego Państwo zamierzają dokonać na podstawie zawartego Porozumienia dotyczy konkretnych świadczeń wykonywanych przez B. na rzecz A. oraz przez A. na rzecz B. Do wykonania wskazanych czynności pomiędzy Stronami Porozumienia dochodzi w ramach podjętych decyzji i w przypadku każdego z tych świadczeń można zidentyfikować beneficjenta (odpowiednio będzie to A. lub B.). Związek pomiędzy otrzymywanym ustalonym między stronami wynagrodzeniem, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że wynagrodzenie, które będzie należne każdej ze Stron Porozumienia, będzie dotyczyło konkretnych świadczeń.

Okoliczność, że należne każdej ze Stron Porozumienia, tj. B. i A. środki pieniężne zostaną przekazane po potrąceniu wzajemnych wierzytelności nie powoduje, że czynności, których dotyczą te rozliczenia nie dotyczą konkretnych świadczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, że każda ze Stron Porozumienia otrzyma płatność w związku z wykonywaniem określonych świadczeń, a nie jest to tylko operacja finansowo‑księgowa polegająca wyłącznie na przeniesieniu w księgach (Stron Porozumienia) przychodów, kosztów i nakładów oraz wykonaniu płatności po potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

Należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będą miały miejsce czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno A. jak i B. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Wymienione we wniosku świadczenia wzajemne wykonywane przez każdą ze Stron dotyczą czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że z tytułu wykonywanych w ramach zawartego Porozumienia czynności opodatkowanych, każda ze Stron Porozumienia będzie działać jako podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, zarówno B. będzie zobowiązane udokumentować fakturą czynności wykonywanych na podstawie zawartego Porozumienia na rzecz A. jak i A. na rzecz B. w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe**.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane interpretacje w zakresie Państwa stanowiska do pytania nr 1 zostały wydane w indywidualnych sprawach oraz odmiennych stanach faktycznych i nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Powołane przez Państwa interpretacje są wiążące wyłącznie dla spraw, dla których zostały wydane.

Mają Państwo także wątpliwości, czy transfer środków pieniężnych, będący efektem Rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów, spowoduje konieczność stosowania przez Strony Porozumienia prewspółczynnika oraz w przypadku uznania, że ww. Rozliczenie powinno zostać udokumentowane fakturą, czy adresatowi faktury będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, zarówno A. jak i B. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Czynności, które na podstawie zawartego Porozumienia wykona B. na rzecz A. oraz czynności, które wykona A. na rzecz B. należy uznać za czynności, które są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane na podstawie zawartego Porozumienia, nie będą stanowić dla żadnej ze stron Porozumienia odrębnego przedmiotu działalności, który nie mieściłby się w ramach działalności gospodarczej.

W ramach Porozumienia każda ze Stron wykonuje na rzecz drugiej Strony czynności podlegające opodatkowaniu w myśl ustawy i niewątpliwie ich wykonywanie stanowi przejaw działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Wynagrodzenie, które przewidziane zostało w Porozumieniu dla każdej ze Stron Porozumienia stanowić będzie realny przychód za wykonywanie określonych czynności. Wynagrodzenie, które będzie należne każdej ze Stron Porozumienia ma charakter definitywny i może zostać przeznaczone przez każdą ze stron na prowadzoną działalność gospodarczą.

Zatem w związku z otrzymaniem przez każdą ze Stron, tj. przez A. oraz przez B. Rozliczenia przychodów, kosztów i nakładów w związku z zawartym Porozumieniem nie będą Państwo zobowiązani do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (tzw. prewspółczynnika).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Dla wykonywanych w ramach Porozumienia czynności w ustawie oraz rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie przewidziano zwolnienia.

Dodatkowo, każda ze Stron Porozumienia wykorzysta nabyte od drugiej Strony świadczenia do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanym przypadku będzie zatem spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy - jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem dla wykonanych czynności przez Strony Porozumienia, które jak wskazano powyżej będą podlegać opodatkowaniu, adresatowi prawidłowo wystawionej faktury będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).