Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.168.2024.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży Tokenów i ustalenie miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; token; świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży Tokenów i prawidłowe w części dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży Tokenów i ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka (\`(...)\`) (dalej określana jako „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany i pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie emitowania i sprzedaży tokenów inwestycyjnych (dalej określanych jako „Tokeny”). Tokeny będą walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tokeny będą miały postać elektroniczną. Tokeny będą przechowywane elektronicznie. Tokeny będą mogły być przedmiotem handlu elektronicznego.

Nabywcy Tokenów będą mogli dokonywać wymiany Tokenów z innymi podmiotami, w tym wymiany na prawne środki płatnicze. Tokeny będą miały charakter inwestycyjny. Oznacza to, że każdy posiadacz Tokenu będzie uprawniony do otrzymania określonego udziału w zyskach Wnioskodawcy wypracowanych z działalności innej niż emitowanie i sprzedaż Tokenów (np. działalności w zakresie sprzedaży gier komputerowych). Tokeny będą zatem rodzajem umowy o podział zysków (revenue share) i będą uprawniały posiadacza Tokenu do otrzymania udziału w zysku.

Tokeny nie będą stanowiły udziałów, akcji lub innych tego typu praw do udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Wypłata zysków nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy lub inne świadczenia, o którym mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zyskiem przeznaczonym do wypłaty na rzecz posiadaczy Tokenów będzie zysk uzyskany ze sprzedaży określonych produktów (np. gier komputerowych). Zyskiem tym będą przychody ze sprzedaży produktów pomniejszone o koszty związane z wytworzeniem i sprzedażą produktów oraz o koszty ogólnego zarządu. Zysk będzie ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Zysk przeznaczony do wypłaty będzie pochodził ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Przeznaczony do wypłaty będzie zysk wypracowany w ściśle określonym czasie (np. miesiącu). Decyzję o wypłacie zysków na rzecz posiadaczy Tokenów będzie podejmował zarząd Wnioskodawcy. Przeznaczone do wypłaty zyski uzyskane w walucie tradycyjnej będą wymieniane na walutę wirtualną inną niż Token (np. USDC). Wypłata zysków na rzecz posiadaczy Tokenów będzie miała miejsce w walucie wirtualnej. Wypłata zysków na rzecz posiadaczy Tokenów nie będzie miała charakteru jednorazowego, ale będzie mogła być wielokrotnie powtarzana.

Prawo nabywców Tokenów do otrzymania udziału w zyskach Wnioskodawcy będzie wynikało wyłącznie z faktu posiadania przez nich tych Tokenów. Podstawą prawną do wypłaty zysków będzie umowa sprzedaży Tokenów, warunki użytkowania Tokenów oraz decyzja zarządu o wypłacie tych zysków.

Wypłata zysków będzie świadczeniem jednostronnym ze strony Wnioskodawcy na rzecz nabywców Tokenów. Wypłata zysków nie będzie świadczeniem wzajemnym w ramach określonego stosunku prawnego, a w zamian za tę wypłatę zysków Wnioskodawca nie uzyska żadnego innego świadczenia od nabywców Tokenów.

Wnioskodawca będzie sprzedawał Tokeny osobom fizycznym. Nabywcami Tokenów będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale nabywające Tokeny poza zakresem tej działalności.

Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatów rezydencji nabywców Tokenów. Tokeny mogą być sprzedawane osobom fizycznym posiadającym:

*   stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce,
*   stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech,
*   stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w USA.

Tokeny mogą być sprzedawane w zamian za zapłatę w walucie tradycyjnej (np. złotówki, dolary, euro) albo w zamian za zapłatę w innej walucie wirtualnej. Tokeny nie będą sprzedawane podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą oraz akcjonariuszom Wnioskodawcy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Tokeny nie są alternatywnym środkiem płatniczym, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Główną funkcją Tokenów jest przypisanie do nich prawa do udziału w zysku Spółki.

Tokeny nie są akceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy.

Nabywca Tokenów nie otrzymuje dodatkowych świadczeń bądź uprawnień związanych z tymi Tokenami, poza szczegółowo przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego uprawnieniami do otrzymania wypłaty z zysków Spółki.

Posiadacz Tokenu nie zwraca Spółce Tokenu w zamian za wypłatę udziału w zysku Spółki.

W momencie wypłaty kwoty będącej udziałem w zysku osoby fizyczne posiadające Tokeny wyemitowane przez Spółkę nie tracą praw wynikających z tego dokumentu elektronicznego, ale mają prawo do kolejnych wypłat w innych okresach rozliczeniowych.

Tokeny nie będą odkupowane przez Spółkę od posiadaczy Tokenów.

Tokeny mogą być wielokrotnie wykorzystywane. Wykorzystywanie Tokenów będzie miało miejsce w okresie realizacji konkretnego projektu, który to okres zostanie wskazanym szczegółowo w dokumentacji związanej z emisją i sprzedażą Tokenów.

Tokeny nie będą stanowiły odzwierciedlenia uprawnień przysługujących każdorazowemu właścicielowi akcji Spółki.

W wyniku otrzymania Tokenu i nadania uprawnienia do części zysku nabywca Tokenu nie będzie miał prawo do głosowania na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

Spółka nie będzie oferowała Tokenów poprzez ofertę publiczną.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie gier komputerowych z wykorzystaniem technologii blockchain.

Przez określenie „wydatki na wypłatę zysków na rzecz posiadaczy Tokenów” należy rozumieć udział w zyskach Spółki, który podlega wypłacie na rzecz posiadaczy Tokenów który został szczegółowo przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku sprzedaży Tokenu przez jego pierwotnego nabywcę, do udziału w zysku Spółki będzie uprawniony obecny posiadacz danego Tokenu.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż Tokenów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to czy sprzedaż Tokenów będzie zwolniona z podatku VAT?

2\. Gdzie, do celów opodatkowania podatkiem VAT, będzie się znajdowało miejsce świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż Tokenów nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że Tokeny nie są rzeczami, a więc nie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.

Przez „świadczenie usług” o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Określenie „świadczenie usług” należy rozumieć szeroko jako każde świadczenie, w ramach którego można wskazać określoną usługę (zachowanie) oraz beneficjenta tej usługi (usługobiorcę). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „świadczenie usług” o charakterze odpłatnym, czyli takie w którym usługodawca otrzymuje zapłatę w zamian za wyświadczoną usługę.

Sprzedaż Tokenów będzie spełniała warunki do uznania jej za „świadczenie usług”. Istnieje tutaj usługa, którą jest przeniesienie własności Tokenów z Wnioskodawcy na nabywcę. Istnieje tutaj również beneficjent usługi, którym jest nabywca Tokenów. Tokeny będą sprzedawane w zamian za zapłatę w walucie tradycyjnej albo w innej walucie wirtualnej, a tym samym sprzedaż Tokenów będzie miała charakter odpłatny. Z powyższych względów sprzedaż Tokenów będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.247.2019.5.AS), w której stwierdzono: „W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian z walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument. Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek walut wirtualnych (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zwalnia się od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. (sygn. C-264/14), który dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną. W wyroku tym stwierdzono, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną bitcoin i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana stanowią odpłatne świadczenie usług, które jest zwolnione z podatku VAT. Wyrok ten należy odnosić również do sprzedaży innych walut wirtualnych.

Trybunał stwierdził że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe” (pkt 49).

Dalej Trybunał uznał, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51 - 53).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Tokeny, jako waluta wirtualna, będą stanowiły na gruncie podatku VAT alternatywny środek płatniczy, będący nośnikiem wartości pieniężnej i służący jako środek płatniczy podobny do walut tradycyjnych. Tym samym sprzedaż Tokenów w zamian za zapłatę w walucie tradycyjnej albo w innej walucie wirtualnej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.80.2018.2.MS), w której stwierdzono: „Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut nabyte w sposób pierwotny - które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać za pośrednictwem giełdy walut wirtualnych jak i poza nią będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi, w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy”.

Reasumując: sprzedaż Tokenów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie będzie ona zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym miejsce opodatkowania podatkiem VAT należy określić na podstawie przepisów u.p.t.u. dotyczących miejsca świadczenia przy świadczeniu usług.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u. „Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n”.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów będzie opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., ponieważ Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie sprzedawał Tokeny osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, ale nabywającym Tokeny poza zakresem tej działalności. Tym samym sprzedaż Tokenów będzie miała miejsce na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, a w takim przypadku miejsce świadczenia usług należy określać na podstawie art. 28c ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w jego ocenie w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania inne przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług, a w szczególności art. 28l u.p.t.u.

Zgodnie z art. 28l u.p.t.u. „W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8) (uchylony),

9) (uchylony),

10) (uchylony),

11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Sprzedaż Tokenów nie mieści się w żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 28l u.p.t.u., a tym samym przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży Tokenów.

Reasumując: do celów opodatkowania podatkiem VAT miejsce świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów będzie się znajdowało w Polsce, jako miejscu w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

5) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

6) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że świadczenie usług to przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Świadczenie usług to zatem każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. Są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Nie są i nie będą Państwo podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany i pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zamierzają Państwo rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie emitowania i sprzedaży tokenów inwestycyjnych (Tokeny). Tokeny będą walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tokeny będą miały postać elektroniczną i będą przechowywane elektronicznie. Tokeny będą mogły być przedmiotem handlu elektronicznego.

Nabywcy Tokenów będą mogli dokonywać wymiany Tokenów z innymi podmiotami, w tym wymiany na prawne środki płatnicze. Tokeny będą miały charakter inwestycyjny. Oznacza to, że każdy posiadacz Tokenu będzie uprawniony do otrzymania określonego udziału w Państwa zyskach wypracowanych z działalności innej niż emitowanie i sprzedaż Tokenów (np. działalności w zakresie sprzedaży gier komputerowych). Tokeny będą zatem rodzajem umowy o podział zysków (revenue share) i będą uprawniały posiadacza Tokenu do otrzymania udziału w zysku.

Tokeny nie będą stanowiły udziałów, akcji lub innych tego typu praw do udziału w Państwa zyskach.

Zyskiem przeznaczonym do wypłaty na rzecz posiadaczy Tokenów będzie zysk uzyskany ze sprzedaży określonych produktów (np. gier komputerowych). Zyskiem tym będą przychody ze sprzedaży produktów pomniejszone o koszty związane z wytworzeniem i sprzedażą produktów oraz o koszty ogólnego zarządu. Zysk będzie ustalany na podstawie Państwa ksiąg rachunkowych. Zysk przeznaczony do wypłaty będzie pochodził z Państwa środków obrotowych. Przeznaczony do wypłaty będzie zysk wypracowany w ściśle określonym czasie (np. miesiącu). Decyzję o wypłacie zysków na rzecz posiadaczy Tokenów będzie podejmował Państwa zarząd. Przeznaczone do wypłaty zyski uzyskane w walucie tradycyjnej będą wymieniane na walutę wirtualną inną niż Token (np. USDC). Wypłata zysków na rzecz posiadaczy Tokenów będzie miała miejsce w walucie wirtualnej. Wypłata zysków na rzecz posiadaczy Tokenów nie będzie miała charakteru jednorazowego, ale będzie mogła być wielokrotnie powtarzana.

Prawo nabywców Tokenów do otrzymania udziału w Państwa zyskach będzie wynikało wyłącznie z faktu posiadania przez nich tych Tokenów. Podstawą prawną do wypłaty zysków będzie umowa sprzedaży Tokenów, warunki użytkowania Tokenów oraz decyzja zarządu o wypłacie tych zysków.

Wypłata zysków będzie świadczeniem jednostronnym z Państwa strony na rzecz nabywców Tokenów. Wypłata zysków nie będzie świadczeniem wzajemnym w ramach określonego stosunku prawnego, a w zamian za tę wypłatę zysków nie uzyskają Państwo żadnego innego świadczenia od nabywców Tokenów.

Będą Państwo sprzedawali Tokeny osobom fizycznym. Nabywcami Tokenów będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale nabywające Tokeny poza zakresem tej działalności.

Tokeny mogą być sprzedawane w zamian za zapłatę w walucie tradycyjnej (np. złotówki, dolary, euro) albo w zamian za zapłatę w innej walucie wirtualnej. Tokeny nie będą sprzedawane podmiotom powiązanym z Państwem oraz Państwa akcjonariuszom.

Nabywca Tokenów nie otrzymuje dodatkowych świadczeń bądź uprawnień związanych z tymi Tokenami, poza szczegółowo przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego uprawnieniami do otrzymania wypłaty z Państwa zysków.

Posiadacz Tokenu nie zwraca Państwu Tokenu w zamian za wypłatę udziału w Państwa zysku. W momencie wypłaty kwoty będącej udziałem w zysku osoby fizyczne posiadające Tokeny wyemitowane przez Państwa nie tracą praw wynikających z tego dokumentu elektronicznego, ale mają prawo do kolejnych wypłat w innych okresach rozliczeniowych. Tokeny nie będą odkupowane przez Państwa od posiadaczy Tokenów.

Tokeny mogą być wielokrotnie wykorzystywane. Wykorzystywanie Tokenów będzie miało miejsce w okresie realizacji konkretnego projektu, który to okres zostanie wskazany szczegółowo dokumentacji związanej z emisją i sprzedażą Tokenów.

W przypadku sprzedaży Tokenu przez jego pierwotnego nabywcę, do udziału w Państwa zysku będzie uprawniony obecny posiadacz danego Tokenu.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy sprzedaż Tokenów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to czy sprzedaż Tokenów będzie zwolniona od podatku VAT.

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do czynności przeniesienia prawa do Tokena (sprzedaży Tokena) będą Państwo działali jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Będą Państwo emitować i sprzedawać Tokeny, które będą mogły być przedmiotem dalszego obrotu. Tokeny uprawniają ich posiadaczy do udziału w zyskach wypracowanych w ramach głównej Państwa działalności - w zakresie tworzenia i sprzedaży gier komputerowych. Podejmowane działania wskazują na profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu Tokenami.

Środki w postaci w waluty tradycyjnej lub waluty wirtualnej przekazane przez nabywców Tokenów będą stanowiły wkład finansowy w prowadzoną przez Państwa działalność. W zamian za to, zapewnią Państwo finansującemu udział w Państwa zyskach. Podmioty przekazujące na Państwa rzecz środki pieniężne (w formie tradycyjnej/wirtualnej waluty) otrzymują świadczenie wzajemne w postaci prawa do udziału w zyskach. Tego typu sposób finansowania jest świadczeniem, w związku z którym pomiędzy Państwem oraz podmiotami przekazującymi środki powstaje stosunek zobowiązaniowy. W ramach tego stosunku zobowiązaniowego za wynagrodzeniem (waluta tradycyjna lub wirtualna) przekazują Państwo nabywcy własne Tokeny, tym samym zobowiązują się Państwo do wypłaty na rzecz przyszłego beneficjenta części zysków z prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Zatem świadczenie, polegające na przeniesieniu prawa do Tokena (sprzedaży Tokena), w zamian za walutę tradycyjną (np. złotówki, dolary, euro) albo walutę wirtualną, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wystąpią zatem przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a transakcja sprzedaży Tokenów inwestycyjnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie istotne jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że:

„Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”.

TSUE stwierdził też, że:

„Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków.

(\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Wskazali Państwo, że nie są i nie będą Państwo podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany i pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazali Państwo, że sprzedawane Tokeny będą walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tokeny będą miały postać elektroniczną, będą przechowywane elektronicznie oraz będą mogły być przedmiotem handlu elektronicznego. Nabywcy Tokenów będą mogli dokonywać wymiany Tokenów z innymi podmiotami, w tym wymiany na prawne środki płatnicze. Wskazali Państwo jednak, że Tokeny nie są alternatywnym środkiem płatniczym, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Główną funkcją opisanych Tokenów jest przypisanie do nich prawa do udziału w Państwa zysku. Tokeny nie są akceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy. Poprzez brak akceptacji przez strony transakcji jako alternatywne środki płatnicze, opisane Tokeny nie będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Tym samym sprzedaż Tokenów inwestycyjnych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy - przepis ten zwalnia bowiem od podatku transakcje dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.

W konsekwencji, sprzedaż Tokenów inwestycyjnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi jest terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w dotyczą również określenia miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy

Według art. 28b ustawy:

1) Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2) W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3) W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4) W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Powołane przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast jak wynika z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

W myśl art. 28l pkt 1 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

(…)

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Podobne uregulowanie wynika z prawa wspólnotowego. Przepis art. 59 Dyrektywy 112, reguluje miejsce świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami spoza Wspólnoty. Stosownie do art. 59 lit. a Dyrektywy 112:

Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

a) przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i handlowych oraz praw pokrewnych (…).

Jak wynika z wniosku, Tokeny mogą być sprzedawane osobom fizycznym posiadającym:

*   stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce,
*   stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech,
*   stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w USA.

Wskazali też Państwo, że nabywcami Tokenów będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale nabywające Tokeny poza zakresem tej działalności. Jak wynika z zasady ogólnej, tj. z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zasada ogólna wskazana w art. 28c ust. 1 ma jednak ograniczenia wskazane w przepisach szczególnych, których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdą jednak zastosowania powołane przepisy szczególne dotyczące miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży Tokenów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zatem w sytuacji sprzedaży przez Państwa Tokenów inwestycyjnych nabywcom, którymi będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale nabywające Tokeny poza zakresem tej działalności, a posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w Niemczech bądź w USA, zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będzie miejsce, w którym usługodawca (a więc Państwo) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W omawianym przypadku będzie to terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę jestem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).