Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-730/12-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-18
Teza: Miejsce świadczenia usług oraz rozpoznanie importu usług z tytułu nabycia biletów lotniczych.
Słowa kluczowe: bilety; import-import usług; nabycie; podatek-podatek od towarów i usług; transport; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2012 r. (data wpływu 20.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu nabycia biletów lotniczych (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz rozpoznania importu usług nabywanych od zagranicznego kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do trzech głównych sektorów działalności Spółki:

*   zdrowia - działalność w Polsce obejmuje zarówno produkty mające na celu ochronę zdrowia ludzkiego, jak też produkty weterynaryjne;
*   dział środków ochrony roślin - oferuje produkty ochrony roślin uprawnych i sadów: zaprawy nasienne, herbicydy, fungicydy i insektycydy;
*   dział material science - oferuje produkty chemiczne (poliuretany, tworzywa sztuczne, surowce lakiernicze), które są stosowane we wszystkich gałęziach przemysłu, tam gdzie liczy się innowacyjność, jakość, ekologia i bezpieczeństwo pracy, np. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD.

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu. W celu zapewnienia odpowiednich, jednolitych standardów działania oraz pozyskania pracowników o wysokich kwalifikacjach oraz doświadczeniu, wprowadzone są specjalne ogólnoświatowe programy, które umożliwiają pracownikom podjęcie pracy w spółkach zlokalizowanych w innych krajach, np. pracownik z Francji może podjąć pracę w polskiej spółce.

W przypadku zmiany lokalizacji zasadą jest, że rozwiązaniu ulega umowa o pracę z poprzednim pracodawcą, np. spółką z Francji i następuje nawiązanie nowego stosunku pracy z kolejnym pracodawcą, np. spółką z Polski. W konsekwencji, nie można uznać, że następuje oddelegowanie do pracy w innej lokalizacji w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Jednocześnie, w związku z przyjęciem pracownika (obcokrajowca) do pracy, Spółka może być zobowiązana do poniesienia określonych kosztów związanych z jego przyjazdem lub pobytem.

Do kosztów w tym zakresie należą następujące rodzaje kosztów:

1.  Usługi związane z przechowaniem mienia pracowników za granicą - koszty w tym zakresie dotyczą wynajmu powierzchni magazynowej niezbędnej do przechowania ruchomości należących do pracownika. Przedmiotowe ruchomości, np. wyposażenie mieszkania, zostają następnie (po znalezieniu dla pracownika mieszkania w Polsce) transportowane do Polski. Zakup przedmiotowych usług udokumentowany jest fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez zagranicznego usługodawcę (podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).
2.  Transport ruchomości należących do pracowników - usługi w tym zakresie związane są z transportem rzeczy ruchomych z miejsca zamieszkaniu lub magazynu w którym są czasowo przechowywane do Polski. Zakup przedmiotowych usług udokumentowany jest fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez zagranicznego usługodawcę (podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).
3.  Bilety lotnicze - dotyczące kosztów przelotu pracowników do Polski. Zakup usług transportowych dokumentowany jest zwykle biletem lotniczym wystawionym przez zagranicznego przewoźnika lotniczego (podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).
4.  Usługi doradcze związane z uzyskiwaniem pozwolenia na pracę - usługi w tym zakresie udokumentowaną są fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki przez zagranicznego usługodawcę (podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).
5.  Usługi związane ze znalezieniem mieszkania - do usług tych należą usługi związane z wyszukiwaniem, pośrednictwem w najmie lokalu dla zatrudnianego pracownika. Zakup przedmiotowych usług udokumentowany jest fakturą VAT wystawioną przez zagranicznego usługodawcę (podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).
6.  Zwrot kosztów pracowniczych poniesionych przez poprzedniego pracodawcę - w określonych przypadkach zagraniczny pracodawca może ponosić koszty, które związane z byłym zatrudnieniem osób, które obecnie są pracownikami Spółki. Do kosztów w tym zakresie mogą należeć: (i) koszty związane z opłaceniem składki zdrowotnej, (ii) koszty ubezpieczeń społecznych (pokrywane w celu uzyskania ciągłości świadczeń), (iii) płatności, które dokonywane są zgodnie z regulacjami prawa (regulaminu) pracy kraju poprzedniego pracodawcy, które może przewidywać obowiązek wyrównania pracownikowi strat/ pokryciem kosztów związanych ze zmianą miejsca pracy (np. diet).

Zgodnie z powyższymi uwagami, umowy regulujące kwestie nabycia przedmiotowych świadczeń zawieraną przez Spółkę lub pracownika, na Spółkę lub pracownika wystawiane są dokumenty rozliczeniowe, np. faktury, rachunki.

Jednocześnie, Spółka w celu usprawnienia procesu płatności korzysta z usług agenta rozliczeniowego dokonującego płatności za w. wymienione usługi bezpośrednio na rzecz usługodawców.

Spółka podkreśla, że agent rozliczeniowy nie jest beneficjentem wykonywanych usług, ani nie jest wskazany na fakturach zakupu jako usługobiorca, pełni on wyłącznie techniczną rolę związaną z procesem płatności, tj. dokonuje płatności na rzecz poszczególnych kontrahentów i następnie pobiera płatność od Spółki.

Dodatkowo, w celu właściwej analizy stanu faktycznego należy podkreślić, że nabycie przedmiotowych usług wiąże się z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wynika to z faktu, że poniesienie przedmiotowych kosztów jest niezbędne w celu zatrudnienia zagranicznych specjalistów. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że usługi mogą być przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia.

Jedynym wyjątkiem od tej generalnej zasady może być nabycie biletów lotniczych dla członków rodziny pracownika. W takim przypadku, można uznać, że przedmiotowe usługi (doliczane do przychodu pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) są przeznaczone wyłączenie na cele osobiste i tym samym spełniają definicję określoną w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  w przypadku nabycia usług związanych z przechowywaniem mienia pracowników za granicą, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28e ustawy o VAT);
2.  w przypadku nabycia usług transportu ruchomości należących do pracowników, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28b ustawy o VAT);
3.  w przypadku nabycia biletów lotniczych w zakresie transportu międzynarodowego dla pracowników Spółki (lub członków rodziny pracownika), Spółka jest zobowiązana do rozliczania VAT z tytułu importu usług; stawką właściwą jest stawka 0% VAT (podstawa prawna - § 4 Rozporządzenia MF);
4.  w przypadku nabycia usług doradczych związanych z uzyskiwaniem pozwolenia na pracę, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28b ustawy o VAT);
5.  w przypadku usług związanych ze znalezieniem mieszkania, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28e ustawy o VAT);
6.  w przypadku zwrotu kosztów pracowniczych poniesionych przez poprzedniego pracodawcę, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 2 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest pytanie nr 3 Wnioskodawcy dotyczące rozpoznania importu usług z tytułu nabycia biletów lotniczych.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania Wnioskodawcy zawarte we wniosku (pytania nr 1, 2, 4, 5 i 6) wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3:

W przypadku nabycia biletów lotniczych w zakresie transportu międzynarodowego dla pracowników spółki (lub członków rodziny pracownika), Spółka jest zobowiązana do rozliczania VAT z tytułu importu usług. Stawką właściwą jest stawka 0% VAT (podstawa prawna - § 4 rozporządzenia MF).

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Od zasady tej przewidziany został wyjątek określony § 4 rozporządzenia MF: w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu - osób,

*   lub towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy
*   miejscem świadczenia tych usług, jest terytorium kraju.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego jest w tym przypadku Polska. Spółka nabywając przedmiotowe usługi od międzynarodowego przewoźnika, który nie posiada na terytorium RP siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Jednocześnie, w przedmiotowym przypadku, zgodnie z art. 83 ust 1 pkt 23 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Stawka ta ma bowiem zastosowanie w przypadku importu usług transportu międzynarodowego.

Definicja tych usług określona jest w art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) - c) ustawy o VAT, który wskazuje, iż przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

W myśl art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że Spółka (i) nabywa usługi transportu międzynarodowego, (ii) świadczącym usługę jest podatnik, który nie posiada na teryforium RP siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (iii) nabycie przedmiotowych usług jest udokumentowane międzynarodowym biletem lotniczym wystawionym dla konkretnego pasażera.

Spółka zobowiązana jest do rozliczenia importu usług, a stawką właściwą jest w tym przypadku stawka 0% VAT.

Powyższe przepisy będą mieć odpowiednie zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz członków rodziny pracownika. Pomimo bowiem generalnej zasady określonej w przepisie art. 28b ust. 4 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie § 4 Rozporządzenia MF.

Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie objętym pytaniem nr 3 - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis powyższy wskazuje na zasadę terytorialności – opodatkowaniu podlegają wykonane na terytorium kraju odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, jako uczestnik międzynarodowego koncernu, pozyskuje pracowników zatrudnionych wcześniej przez inną spółkę koncernu, np. z Francji. W związku z przyjęciem pracownika (obcokrajowca) do pracy, Spółka może być zobowiązana do poniesienia określonych kosztów związanych z jego przyjazdem lub pobytem. Do kosztów w tym zakresie należy m.in. kosztów przelotu pracowników do Polski, tj. koszt zakupu biletów lotniczych. Zakup usług transportowych dokumentowany jest zwykle biletem lotniczym wystawionym przez zagranicznego przewoźnika lotniczego (podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwestią obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu nabycia przedmiotowych biletów lotniczych i zastosowania właściwej stawki dla takich usług.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W tym miejscu, w celu rozpoznania importu usług przez podatnika krajowego, należy najpierw określić miejsce świadczenia dla usług nabywanych od kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy podmiotów będących usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie do treści ust. 2 cyt. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika uregulowane zostało w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust.1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wśród tych wyjątków znalazł się art. 28f ust. 1 ustawy dotyczący świadczenia usług transportu pasażerów. W przypadku świadczenia tych usług, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zatem, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia, co do zasady, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi, jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jednakże, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób, lub towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Zasada ta ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących tego rodzaju usługi. Zatem, w przypadku usług transportu międzynarodowego osób (morskiego i lotniczego) zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który te usługi wykonał.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Dla potrzeb podatku od towarów i usług definicja transportu międzynarodowego została zawarta w przepisie art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) – c) ustawy o VAT, określającego, iż przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

W myśl art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując zakupu biletów lotniczych dla pracowników, staje się nabywcą usługi wykonanej przez zagranicznego przewoźnika. Zatem, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W przypadku świadczenia ww. usługi, to usługodawca (przewoźnik) jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W konsekwencji, pytanie o zastosowanie właściwej stawki dla importu usługi jest bezzasadne.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie – objętym pytaniem nr 3 wniosku – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.