Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-502/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-14
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych (w tym w celu umorzenia) ceny ich nabycia w okolicznościach planowanego potrącenia i konfuzji
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kompensata; konfuzja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data otrzymania 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych (w tym w celu umorzenia) ceny ich nabycia w okolicznościach planowanego potrącenia i konfuzji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych (w tym w celu umorzenia) ceny ich nabycia w okolicznościach planowanego potrącenia i konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane jest, że Wnioskodawca dokona nabycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej: „F.”) od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie wspólnikiem (dalej: „SPZOO”). Certyfikaty inwestycyjne F. zostaną zbyte przez SPZOO na rzecz Wnioskodawcy z odroczonym terminem płatności. W konsekwencji SPZOO przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę za certyfikaty inwestycyjne F.. Wynikająca z umowy sprzedaży cena nabycia certyfikatów inwestycyjnych F. przez Wnioskodawcę ustalona będzie pomiędzy SPZOO oraz Wnioskodawcą na zasadach rynkowych.

W ramach restrukturyzacji majątkowej SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną w trybie regulacji Kodeksu spółek handlowych. W dalszej kolejności rozważane jest zakończenie bytu prawnego SPZOO. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji podjęta zostanie jednomyślna uchwała wszystkich wspólników SPZOO o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższej uchwały działalność SPZOO zostanie zakończona a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy in natura. W konsekwencji na skutek rozwiązania SPZOO dojdzie do skupienia u Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych F. oraz wierzytelności SPZOO z tytułu sprzedaży tych certyfikatów. W rezultacie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPZOO poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych F. na rzecz innego podmiotu lub na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia – zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy przychód z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych F. (w tym odpłatnego zbycia na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia) nie przekroczy ceny, po której zgodnie z umową sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych F. certyfikaty te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy przychód z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych F. (w tym odpłatnego zbycia na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia) przekroczy cenę, po której zgodnie z umową sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych F. certyfikaty te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, odpowiadający tak określonej nadwyżce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „fundusze kapitałowe" należy rozumieć fundusze inwestycyjne i fundusze zagraniczne (o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych) oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Pojęcie to nie obejmuje funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Dochód kalkulowany jest jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia certyfikatów a wydatkami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy).

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ww. ustawy.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji wynika, że przychód z tytułu dokonania odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub rozporządzenia nimi w inny odpłatny sposób (umorzenie certyfikatów inwestycyjnych) może być pomniejszony o wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „wydatków na nabycie”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza – „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższą definicję, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za certyfikaty inwestycyjne F. wskazana w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz SPZOO, która zostanie uregulowana poprzez konfuzję.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabędzie certyfikaty inwestycyjne F. od SPZOO w ramach umowy sprzedaży certyfikatów. Cena ustalona zostanie pomiędzy stronami na warunkach rynkowych. Oznacza to, że ustalona pomiędzy stronami cena nabycia certyfikatów inwestycyjnych F., uregulowana poprzez konfuzję, powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych F., w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  w przypadku, gdy przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych F. (w tym odpłatnego zbycia na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia) nie przekroczy ceny, po której zgodnie z umową sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych F. certyfikaty te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych
2.  w przypadku, gdy przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych F. (w tym odpłatnego zbycia na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia) przekroczy cenę, po której zgodnie z umową sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych F. certyfikaty te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, odpowiadający tak określonej nadwyżce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z wniosku wynika, że certyfikaty inwestycyjne, w posiadanie których wejdzie Wnioskodawca, zostaną albo wykupione przez fundusz, albo odpłatnie zbyte na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „fundusze kapitałowe” należy rozumieć fundusze inwestycyjne i fundusze zagraniczne o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Natomiast certyfikat inwestycyjny zamkniętego funduszu inwestycyjnego jest papierem wartościowym na okaziciela świadczącymi o udziale ich właściciela w majątku funduszu (mają niepodzielny charakter). W przeciwieństwie do jednostki uczestnictwa, może być wprowadzony do obrotu publicznego.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych wyjaśnione zostało w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

Papierami wartościowymi na podstawie przywołanego przepisu są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Odpłatne zbycie certyfikatów inwestycyjnych należy zatem zakwalifikować do odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy ¬– od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie powyższe stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (opodatkowanych zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 5 ww. ustawy) czy też ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego (opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest dochód.

Dochód zarówno z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych jak i z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych – w przypadku wykupu certyfikatów przez fundusz w celu ich umorzenia – stanowi różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych oraz odpowiednio z wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów stanowią zatem wydatki na objęcie (w przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych od emitenta) lub nabycie (w przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych na rynku wtórnym) certyfikatów inwestycyjnych. Koszty te określa się w momencie odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych albo ich wykupu przez fundusz inwestycyjny w celu umorzenia.

Należy zauważyć, że użyte przez ustawodawcę określenie „wydatki na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów inwestycyjnych, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie certyfikatów nie byłoby możliwe.

Do wydatków na nabycie zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę certyfikatów inwestycyjnych oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia certyfikatów (w tym na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego w ramach ich wykupu w celu umorzenia) pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca w drodze zawarcia umowy sprzedaży dokona nabycia od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie wspólnikiem, certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego. Umowa sprzedaży zostanie zawarta z odroczonym terminem płatności ceny. Następnie w ramach restrukturyzacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę jawną, po czym nastąpi zakończenie jej bytu prawnego. Spółka zostanie rozwiązana, a jej cały majątek będzie podzielony pomiędzy wspólników. Na skutek rozwiązania spółki jawnej dojdzie do skupienia u Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych oraz wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży tych certyfikatów. W konsekwencji nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję.

W tym miejscu należy zauważyć, że konfuzja („confusio”) nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu nabycia certyfikatów, tj. w wyniku konfuzji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty ceny z tytułu zawarcia umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. W rezultacie nie można uznać, że Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie a więc, że dokonał zapłaty za certyfikaty inwestycyjne i tym samym, że cena określona w umowie sprzedaży pomimo konfuzji będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku kiedy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz innego podmiotu lub na rzecz funduszu inwestycyjnego w ramach ich wykupu w celu umorzenia. Aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi nie tylko być wydatkiem w rozumieniu słownikowym, ale musi być to wydatek, który został przez podatnika poniesiony. Przepis art. 22 ust. 1 stanowi wyraźnie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione. Tymczasem w wyniku konfuzji następuje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Innymi słowy co prawda dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania, jednakże nie jest to równoznaczne z poniesieniem wydatku przez Wnioskodawcę. Warto wspomnieć, że nawet definicja słownikowa, którą przytacza Wnioskodawca uzasadnia stanowisko Organu. Skoro wydatkiem na nabycie może być suma wydana lub suma, która ma być wydana na coś, to w sytuacji, w której z góry wiadomo, że w wyniku konfuzji Wnioskodawca niczego nie wyda a jedynie opracował mechanizm, którego realizacja pozwoli mu na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów sum, o które jego majątek nigdy nie został ani nie zostanie uszczuplony, a które widnieją jedynie w umowach – to nie można w ogóle mówić o wydatku. Nie budzi wątpliwości Organu, że cały przedstawiony w zdarzeniu proces służy jedynie temu, żeby Wnioskodawca żadnego wydatku właśnie nie poniósł.

Tym samym nie sposób uznać, że w wyniku przedstawionego mechanizmu operacji Wnioskodawca w jakimkolwiek czasie poniósłby wydatek na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w drodze zawarcia umowy sprzedaży z odroczonym terminem płatności. W wyniku konfuzji nastąpi co prawda wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zapłaty ceny jednakże nie jest to równoznaczne z poniesieniem wydatku na nabycie, skoro w rzeczywistości Wnioskodawca takiego wydatku nie poniesie albowiem konfuzja zwolni go z obowiązku uregulowania należności z tytułu pożyczki, której udzieliła mu notabene spółka, w której jest wspólnikiem. Na żadnym etapie czynności przedstawionych we wniosku nie nastąpi zatem element poniesienia wydatku, Wnioskodawca w żaden sposób nie będzie musiał uszczuplić swojego majątku w celu zapłaty ceny zakupu certyfikatów inwestycyjnych.

To oznacza, że Wnioskodawca nie będzie mógł ceny zakupu określonej w umowie sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w postaci certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego, jak również do kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w przypadku gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia ww. certyfikatów w ramach ich wykupu przez fundusz inwestycyjny w celu ich umorzenia. Cena określona w umowie sprzedaży nigdy nie zyska bowiem cechy „wydatku” w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę takiego ciągu operacji, żeby wykluczyć z góry obciążenie go wydatkiem na nabycie.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.