Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.36.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.36.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi szkoleniowe na rzecz osób wykonujących zawód fizjoterapeuty i lekarza. Szkolenia odbywają się według programu przygotowanego przez Wnioskodawcę w oparciu o wiedzę i doświadczenie zawodowe. Uczestnikami szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę są m.in. lekarze i fizjoterapeuci.

Ustawa z dnia z dnia 5 grudnia 1996 r. o wykonywaniu zawodu lekarza i lekarza dentysty zobowiązuje lekarzy do dodatkowego kształcenia zawodowego, za które lekarze otrzymują stosowne punkty wymagane do wykonywania praktyki lekarskiej. Co istotne szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, uwzględniają ich formę i program są akceptowane przez okręgowe izby lekarskie jako spełniające wymagania do uznania ich jako doskonalenie zawodowe stanowiące podstawę do przyznania punktów w ramach obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy.

Nadto ze szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę korzystają również fizjoterapeuci, których zawód jest regulowany ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Wspomniana regulacja prawna nie wymaga od osób wykonujących zawód fizjoterapeuty doskonalenia zawodowego jak to ma miejsce m.in. w przypadku lekarzy. Co za tym idzie ciągłe doskonalenie zawodowe jest fakultatywne. Niemniej jednak (…) zaleca podnoszenie kwalifikacji zawodowych i realizację CDZ w celu podnoszenia jakości udzielanych świadczeń i zwiększania bezpieczeństwa pacjentów. Szkolenia takie powinny odbywać się w oparciu o zasady i program adekwatny do wykonywanych czynności fizjoterapeuty. Nadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wykonywaniem tego zawodu jest również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Uchwałą nr (…) z dnia 28 maja 2019 r. (…) określiła zasady ciągłego doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Dokument został uchwalony na podstawie artykułu 62 ust. 1 pkt 3, art. 70 i art. 77 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Przez okres przejściowy 3 lat szkolenia akredytowane m.in. przez (…) będą rozliczane w procesie ciągłego doskonalenia zawodowego, czyli z zasady podobne jak u lekarzy.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z numerem: 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być zakwalifikowane do usług kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  Wnioskodawca realizuje następujące szkolenia zawodowe:
    *   kurs 1: „Zaburzenia czaszkowo-szyjne i czaszkowo-żuchwowe. Diagnoza i podejście do leczenia stawów skroniowo-żuchwowych wg Prof. (…)” prowadzony przez prof. (…),
    *   kurs 2: „Praca zespołowa – kurs dla specjalistów w leczeniu dysfunkcji stawu skroniowo-żuchwowego” prowadzony przez wspólników spółki cywilnej (…) oraz innych nauczycieli akademickich zatrudnianych przez organizatora,
    *   kurs 3: Praktyczny kurs kliniczny: „Leczenie zaburzeń synowialnego stawu skroniowo-żuchwowego” prowadzony przez wspólników spółki cywilnej (…),
    *   kurs 4: „Anatomia kliniczna oraz radiologiczna głowy i szyi z uwzględnieniem zaburzeń czaszkowo-kręgosłupowych wg. prof. (…) + terapia manualna omówionych struktur. Kurs na preparatach nieutrwalonych” prowadzony przez wspólników spółki cywilnej (…) oraz innych nauczycieli akademickich zatrudnianych przez organizatora,
    *   Tematyczne sesje wykładowe, przykład zrealizowanego wykładu: Układ wegetatywny w praktyce stomatologicznej,
    *   Konferencja specjalistyczna: przykład: w 2020 roku jest organizowana konferencja: „Od synowialnego stawu skroniowo-żuchwowego do bólu głowy i twarzy. Dzieci, młodzież, dorośli.”
4.  świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – art. 43 ust. 1 pkt 29 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi o zwolnieniu dla prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach szkoleń – zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczą ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o wykonywaniu zawodu lekarza i lekarza dentysty, a co za tym idzie zdaniem Wnioskodawcy organizowane szkolenia mają charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Przedmiotowe zagadnienie zostało kompleksowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano również konkretne podstawy prawne prowadzonych szkoleń, a rolą organu podatkowego jest ocena czy są to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które są wskazane we wniosku. Odnosząc się do konkretnych podstaw prawnych: ze strony Izb Lekarskich (…):
    *   zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty lekarze i lekarze dentyści mają zarówno prawo, jak i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego, Formy doskonalenia zawodowego, liczbę tzw. „punktów edukacyjnych” jakie można uzyskać za ich realizację oraz sposób weryfikacji określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 roku w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów,
    *   Uchwała nr (…) z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (…) na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 3, art. 70 oraz art. 77 pkt 7 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 505 i 1000). W uchwale w pkt III, B jest mowa o tym: (…) w okresie przejściowym kursy organizowane lub akredytowane przez uznane polskie instytucje zawodowe i naukowe, takie jak (…) Naczelna Izba Lekarska (…). Tym samym punkty naliczone przez Naczelną Izbę Lekarską będą uznane przez (…) na podstawie uchwały z dnia 29 maja 2018 r.
5.  w zakresie wskazania, czy uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, Wnioskodawca podał, że nie uzyskał takiego wpisu, jednakże wniosek jest w trakcie składania i Wnioskodawca otrzyma numer wpisu do rejestru do końca miesiąca lutego 2020 r. po otrzymaniu decyzji (…) Izby Lekarskiej na podstawie wniosku o potwierdzenie spełniania warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów przez organizatora kształcenia. Posiadanie numeru uprawnia organizatora do ubiegania się o naliczenie punktów edukacyjnych dla lekarzy zależną od ilości godzin szkolenia. Nadzór merytoryczny pełni kierownik naukowy spełniający wymagania Izb Lekarskich,
6.  część kursantów korzysta z dofinansowań Europejskiego Funduszu Szkoleniowego - na podstawie wpisu organizatora do Rejestru Instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy pod numerem (…). Szkolenie takie odbywa się w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 10 Adaptacyjność przedsiębiorstw i pracowników do zmian Działanie 10.1 Usługi rozwojowe dla MŚP. W przypadku dofinansowania poziom takiego dofinansowania zawsze przekracza 70%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawiony do stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawiony do stosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku świadczenia usług szkoleniowych, o których mowa w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 2 pkt 6 tej ustawy definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z definicji usługi wynika, że przez świadczenie usług należy uznać m.in. przeprowadzanie szkoleń. Zasadniczo świadczenie usług jest opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% lub 8% przy czym ustawa przewiduje również prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w konkretnych, wskazanych w ustawie przypadkach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nadto należy odnotować artykuł 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza wskazanych regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter kształcenia zawodowego i doskonalenia zawodowego bowiem pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem przez fizjoterapeutę i lekarza i mają na celu poszerzanie wiedzy związanej z wykonywanym zawodem. Spełniona została zatem podstawowa przesłanka warunkująca prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwrócić należy uwagę, że nie znajduje ona odzwierciedlenia w przepisach wspólnotowych jak i jest dalece nieprecyzyjna. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie precyzuje bowiem co należy rozumieć za „odrębne przepisy” w zakresie formy i zasad prowadzenia szkoleń. W związku z powyższym należy uznać, że każde szkolenie mające charakter doskonalenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które w danych okolicznościach faktycznych spełnia kryteria w oparciu o formę o zasady wynikające z regulacji wewnętrznych np. samorządu zawodowego jest szkoleniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy bowiem zauważyć, że wspomniany przepis nie odwołuje się wyłącznie do kwestii przepisów o randze ustawy czy rozporządzenia tylko posługuje się zapisem odnoszącym się do ogólnego pojęcia „przepis”. Nadto należy zauważyć, że przepisy prawa wspólnotowego w ogóle nie odwołują się do statusu formy i zasad prowadzenia określonego szkolenia tylko powołują się na status podmiotu. W tym zakresie opierając się również na przepisach prawa wspólnotowego można dojść do wniosku, że status podmiotu, który uprawnia do zwolnienia z opodatkowania to status, który umożliwia uznanie danych szkoleń za akceptowany przez dany samorząd zawodowy dla celów doskonalenia zawodowego.

Niewątpliwie nie każde szkolenie może zostać uznane za doskonalenie zawodowe, a co za tym idzie za wypełniające warunki do uznania, że członek samorządu zawodowego spełnił wymagania w zakresie doskonalenia zawodowego. Innymi słowy w ocenie Wnioskodawcy jeżeli dane szkolenie spełniające kryterium kształcenia zawodowego lub doskonalenia zawodowego jest akceptowane przez samorząd zawodowy jako doskonalenie zawodowego to należy uznać, że jest to szkolenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a co za tym idzie za szkolenie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są akceptowane jako szkolenia podnoszące umiejętności zawodowe - przy czym w przypadku lekarzy mają one charakter obowiązkowy i akceptowany przez okręgowe izby lekarskie, natomiast w przypadku fizjoterapeutów mają one charakter fakultatywny, ale jednak zalecany przez samorząd fizjoterapeutów na podstawie dokumentów korporacyjnych, które jednoznacznie wskazują (uchwała, o której mowa w stanie faktycznym) zasady i formy ciągłego doskonalenia zawodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z uwagi na powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

W związku z tym należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi szkoleniowe na rzecz osób wykonujących zawód fizjoterapeuty i lekarza. Uczestnikami szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę są m.in. lekarze i fizjoterapeuci. Ustawa z dnia z dnia 5 grudnia 1996 r. o wykonywaniu zawodu lekarza i lekarza dentysty zobowiązuje lekarzy do dodatkowego kształcenia zawodowego. Co istotne szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, uwzględniając ich formę i program są akceptowane przez okręgowe izby lekarskie jako spełniające wymagania do uznania ich jako doskonalenie zawodowe stanowiące podstawę do przyznania punktów w ramach obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy. Ze szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę korzystają również fizjoterapeuci, których zawód jest regulowany ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Wspomniana regulacja prawna nie wymaga od osób wykonujących zawód fizjoterapeuty doskonalenia zawodowego jak to ma miejsce m.in. w przypadku lekarzy. Uchwałą nr (…) z dnia 28 maja 2019 r. (…) określiła Zasady Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów. Dokument został uchwalony na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 3, art. 70 i art. 77 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wykonywaniem tego zawodu jest również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być zakwalifikowane do usług kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy organizowane szkolenia mają charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych dla lekarzy i fizjoterapeutów.

W odniesieniu do wskazanej kwestii, należy zauważyć, że jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu usług szkoleniowych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

*   czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

*   czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia szkoleń dla lekarzy i fizjoterapeutów nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wskazać należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2019 r., poz. 537, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej ”organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej "rejestrem", zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

1.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
2.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
3.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym", lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
4.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
5.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
6.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
7.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora - w zakresie nauk medycznych;
8.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
9.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
10.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);
12.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
13.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
14.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
15.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
16.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
17.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

W związku z powyższym, w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952), do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów. Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Z treści wniosku wynika, że świadczone usługi kształcenia zawodowego fizjoterapeutów są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a organizowane szkolenia mają charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro wykonywane usługi szkoleniowe (opisane we wniosku) – jak twierdzi Wnioskodawca mają charakter kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług – zatem jest spełniony jeden z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Ponadto Wnioskodawca potwierdził, że szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

A zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla osób wykonujących zawód fizjoterapeuty i lekarza, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.