Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4240-67/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP-U, czy też powinny zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 PDOP-U być rozliczane do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. „kilometrówki”)?
Słowa kluczowe: czynsz; kilometrówka; najem; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2013 r., znak ITPB3/423-212a/13/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, doręczoną w dniu 19 sierpnia 2013 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), **uwzględniając skargę w całości,** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2013 r. znak ITPB3/423-212a/13/PST, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy najmu samochodów osobowych z zewnętrznymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wypożyczania samochodów osobowych. Wypożyczane samochody użytkowane są przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

Wydatki Wnioskodawcy z tytułu czynszu najmu samochodów poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następująca pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP-U, czy też powinny zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 PDOP-U być rozliczane do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. „kilometrówki”)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Zagadnienie w zakresie zdarzenia przyszłego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami podatkowymi będą zatem wszelkie poniesione przez podatnika wydatki niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponieważ Wnioskodawca wynajmuje samochody osobowe w celu osiągnięcia przychodów, koszty wynajmu (wypożyczenia) samochodów wykorzystywanych (używanych) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności należy zaklasyfikować do definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza wydatków, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę iloczynu liczby faktycznie przejechanych kilometrów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu według rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu (tzw. „kilometrówki”).

Zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu określa art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p. , powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania użytkownika, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tak sporządzonej ewidencji, wydatki z tytułu użytkowania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Przepis ten dotyczy kosztów powstałych z tytułu używania samochodów osobowych nienależących do majątku podatnika, przy czym u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia „koszty używania”.

W tym zakresie pomocna będzie analiza przepisów kodeksu cywilnego (zwanego dalej: KC) dotyczących najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 KC „przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”.

Istotą najmu jest zatem czasowość korzystania (używania) przez najemcę z przedmiotu tej umowy w powiązaniu z ekwiwalentnym świadczeniem czynszu (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 659 pod red. prof. dr hab. E. Gniewka, prof. dr hab. P. Machnikowskiego).

Oznacza to, że najem samochodu osobowego polegał będzie na korzystaniu przez najemcę z samochodu osobowego jako środka transportu oraz ponoszenia kosztów powstałych w związku z używaniem każdego samochodu osobowego, tj. kosztów paliwa, kosztów serwisu, kosztów korzystania z płatnych dróg publicznych. W zamian za korzystanie z samochodu osobowego najemca będzie zobowiązany do zapłaty wynajmującemu określonego czynszu, bez względu na zakres korzystania (używania) przez najemcę z wynajmowanego samochodu. Czynsz najmu nie jest zatem tożsamy z „kosztami używania” samochodu osobowego przez najemcę. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że czynsz najmu to wydatek za nabycie przez najemcę uprawnienia do korzystania (używania) samochodu osobowego. Wydatkami związanymi z używaniem samochodu będą natomiast koszty paliwa, koszty serwisu, opłaty za korzystanie z płatnych odcinków dróg publicznych.

Czynsz najmu będzie zatem w całości stanowił koszt uzyskania przychodów a koszty używania samochodu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do górnego limitu wynikającego|z tzw. „kilometrówki”.

Ustawodawca w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. wylicza obligatoryjne dane, które powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu („kilometrówka”), mianowicie: imię, nazwisko i adres zamieszkania użytkownika, numer rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę stanowiącą iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu, podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Dane wskazane w niniejszym artykule są zatem istotne dla celów ewidencji przebiegu pojazdu i związane są bezpośrednio z eksploatacją samochodu osobowego, czyli faktycznym używaniem pojazdu.

Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przepis ten powinien być interpretowany in dubio pro tributario (na korzyść podatnika). Nie można bowiem żądać od podatnika wiedzy na temat celów i założeni ustawodawcy, jeżeli ustawodawca w sposób nieprecyzyjny określił je w stanowionym akcie prawnym. NSA w składzie 7 sędziów orzekł, iż: „przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien formułować w sposób jednoznaczny” (Uchwała (7) NSA z 20.04.1998 r.). Postulat wprowadzenia zasady in dubio pro tributario jako ogólnej zasady prawa podatkowego znajduje swoje odbicie również w projekcie nowelizacji Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w art. 5 tego projektu powinien znaleźć się następujący zapis: „Istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy” (MoPod nr 5/2003, dr Mariański, A., „Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika -wykładnia prawa”).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, iż czynsz najmu będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów a koszty używania samochodu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do górnego limitu wynikającego z tzw. „kilometrówki” znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie.

NSA w wyroku z 17.10.2012 r. (sygn. akt: FSK 467/11) stwierdził, iż: „zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, ze podatnik dokonujący wydatków (raczej: ponoszący wydatki) z tytułu używania samochodów osobowych nie ma obowiązku stosować ograniczenia wskazanego w tym przepisie, jest chybiony ze względu na mylne założenie, stanowiące jego podstawę. Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania”. ”

NSA potwierdził tym samym stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 16.03.2012 r. (II FSK 2030/10): „stawiając tezę. że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów.”

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki powstałe z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w całości, bez limitów wynikających z ewidencji przebiegu pojazdów (tzw. „kilometrówki”), w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.. ponieważ czynsz najmu nie jest zaliczany do kosztów używania samochodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2013 r., znak ITPB3/423-212a/13/PST Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż w przypadku najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 października 2013 r. znak ITPB3/423W-62/13/PST Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 12 sierpnia 2013 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 18 listopada 2013 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W złożonym piśmie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka wskazała także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach: z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11, z dnia 16 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2030/10.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu do tutejszego organu 18 listopad 2013 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie działanie organu nie miało miejsca bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.