Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.97.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt; pomoc; służba-służba wojskowa; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dyrektor Wojskowego Biura Emerytalnego (WBE) wypłaca oprócz świadczeń emerytalno-rentowych również inne świadczenia, w tym pomoc z tytułu rekonwersji. Obowiązek udzielania pomocy rekonwersyjnej przez Dyrektora WBE regulowany jest przepisami zawartymi w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r., nr 141, poz. 892, z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. Nr 134, poz. 784).

Pomocą rekonwersyjną objęci zostali – zgodnie z art. 120 ust. 1 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – byli żołnierze zawodowi, o których mowa w art. 119 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ww. ustawy były żołnierz zawodowy, o którym mowa w art. 119 ust. 1, w okresie dwóch lat od zwolnienia z zawodowej służby wojskowej, może korzystać z pomocy w zakresie przekwalifikowania, doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy udzielanej przez właściwe organy. W myśl art. 120 ust. 2 tej ustawy, w ramach pomocy, o której mowa w ust. 1, mogą być pokrywane koszty:

1.  przekwalifikowania zawodowego lub przyuczenia do zawodu, doradztwa zawodowego albo odbywania praktyk zawodowych;
2.  przejazdów z miejsca zamieszkania byłego żołnierza zawodowego do ośrodków szkolenia, w których następuje przekwalifikowanie zawodowe lub przyuczenie zawodu, albo miejsca odbywania praktyk zawodowych;
3.  zakwaterowania w okresie szkolenia lub przyuczenia o zawodu albo odbywania praktyk zawodowych.

Wnioskodawca będąc emerytem wojskowym wystąpił z wnioskiem o pokrycie kosztów, o których mowa w ww. art. 120 ust. 2 i uzyskał taką pomoc.

Biuro Emerytalne po zakończeniu roku podatkowego przesłało Zainteresowanemu PIT-11, w którym wykazano pełną kwotę pokrytych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ww. koszty pokryte przez Biuro Emerytalne korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 3 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego (…).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa pozwala, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 28 – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 zł.

Przywołany przepis stanowi, że otrzymane świadczenie korzysta ze zwolnienia, pod warunkiem, że beneficjentami świadczenia są emeryci lub renciści oraz prawo do tego świadczenia wynika z uprzednio łączącego ww. emeryta lub rencistę stosunku służbowego, stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Tym samym do zwrotu kosztów przekwalifikowania zawodowego dokonanego na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa wyżej.

Nadwyżka ponad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zadaniem Wnioskodawcy pomoc rekonwersacyjna stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 zł. Zaś Biuro Emerytalne nie ma obowiązku pobierania zaliczek ani zryczałtowanego podatku dochodowego do kwoty 3 000 zł. Natomiast od kwoty powyżej limitu Biuro Emerytalne obowiązane jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przyznanego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w ww. artykule oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody – w rozumieniu ustawy – których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 – w wysokości 10% należności.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 zł.

Powołany przepis stanowi, że otrzymywane świadczenia korzystają ze zwolnienia, pod warunkiem, że beneficjentami świadczenia są emeryci lub renciści, oraz prawo do tego świadczenia wynika z uprzednio łączącego ww. emeryta lub rencistę stosunku służbowego, stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 173, z późn. zm.), były żołnierz zawodowy, który został zwolniony z zawodowej służby wojskowej wskutek ustalenia przez wojskową komisję lekarską niezdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej wskutek wypadku pozostającego w związku z pełnieniem czynnej służby wojskowej albo choroby powstałej w związku ze szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej albo który pełnił zawodową służbę wojskową co najmniej cztery lata, z wyjątkiem zwolnionego ze służby wojskowej z powodu, o którym mowa w art. 111 pkt 1 i 12-15, w okresie dwóch lat od dnia zwolnienia z zawodowej służby wojskowej, może korzystać, na terenie kraju, z pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania i pośrednictwa pracy, udzielanej przez właściwe organy.

Zgodnie z treścią art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w ramach pomocy, o której mowa w ust. 1 i 3, do wysokości limitów, mogą być pokrywane koszty:

1.  przekwalifikowania zawodowego;
2.  przejazdów z miejsca zamieszkania do ośrodka szkolenia, w którym następuje przekwalifikowanie zawodowe, lub do miejsca odbywania praktyki;
3.  zakwaterowania w okresie przekwalifikowania zawodowego lub odbywania praktyki zawodowej;
4.  (uchylony).

Koszty te były wcześniej wymienione w art. 120 ust. 2 cytowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. W myśl tego przepisu, w ramach pomocy, o której mowa w ust. 1, mogą być pokrywane koszty:

1.  przekwalifikowania zawodowego lub przyuczenia do zawodu, doradztwa zawodowego albo odbywania praktyk zawodowych;
2.  przejazdów z miejsca zamieszkania byłego żołnierza zawodowego do ośrodków szkolenia, w których następuje przekwalifikowanie zawodowe lub przyuczenie do zawodu, albo miejsca odbywania praktyk zawodowych;
3.  zakwaterowania w okresie szkolenia lub przyuczenia do zawodu albo odbywania praktyk zawodowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że do świadczenia w postaci pokrycia kosztów przekwalifikowania zawodowego dokonanego na podstawie art. 120 ust. 1 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, uregulowane w treści art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również opodatkowanie zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż literalnie świadczenie to przysługuje żołnierzom zwolnionym z zawodowej służby wojskowej, bądź też byłym żołnierzom zawodowym, niekoniecznie emerytom czy rencistom.

W konsekwencji, pokrycie bezpośrednio przez Biuro Emerytalne kosztów, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (dawniej art. 120 ust. 2 ww. ustawy) w ramach pomocy rekonwersyjnej Wnioskodawcy jako byłemu żołnierzom zawodowemu posiadającemu status emeryta należy traktować jako przychód z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, które powinny być opodatkowywane przez Wnioskodawcę według skali podatkowej. W przedstawionej sytuacji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 38, ani art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem płatnik Wnioskodawcy słusznie sporządził informację o przychodach PIT-8C wykazując pełną kwotę pokrytych kosztów bez pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że wypłacona kwota stanowi przychód z innych źródeł, który korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 zł.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.