Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-284/14-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-02
Teza: Podatrek od towarów i usług w zakresie momentu rozpoznania korekty z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny sprzedanych towarów w przypadku dostaw uznanych za eksport towarów.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zbiorcza; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozpoznania korekty z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny sprzedanych towarów w przypadku dostaw uznanych za eksport towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozpoznania korekty z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny sprzedanych towarów w przypadku dostaw uznanych za eksport towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali (dalej: metale) opodatkowanych VAT stawkami innymi niż zwolniona oraz czynnym podatnikiem VAT. Podatek VAT Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Ww. metale, są sprzedawane przez Spółkę zarówno dla odbiorców krajowych, jak i w ramach dostaw spełniających definicję eksportu towarów (zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT). Obowiązek podatkowy odnośnie tych dostaw powstaje na zasadach ogólnych, tj. z datą wydania towarów, przy czym dla opodatkowania VAT ww. sprzedaży Spółka stosuje następujące stawki podatkowe:

*   stawka 23% – w odniesieniu do dostaw krajowych lub
*   stawka 0% – w odniesieniu do eksportu towarów – w przypadkach gdy przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc w którym dokonano dostawy metali, Spółka posiada dokument celny potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Cena metali sprzedawanych przez Spółkę, zgodnie z praktyką obowiązującą w branży, uzależniona jest od średnich notowań metali na odpowiedniej giełdzie (np. LME) z okresu określonego w umowie z nabywcą (tzw. okresu kwotowania). Okresem kwotowania najczęściej jest wskazany w umowie miesiąc, z reguły uzależniony od daty wysyłki towaru lub jego dostawy do nabywcy (zgodnie z bazą INCOTERMS). Stąd też cena towarów (w zależności od umowy z danym nabywcą) może być ustalana w oparciu o np.:

*   średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki/dostawy (cena na bazie M) lub też
*   średniomiesięczne notowania metali w miesiącu następującym po miesiącu wysyłki/dostawy – wskazanym w umowie (cena na bazie M+1 lub M+2 lub M+3 itd.).

Średniomiesięczne notowania cen metali na danej giełdzie za dany miesiąc (w związku z ich publikacją) znane są w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży metali w trakcie miesiąca, np. na bazie M+1, przed ich wysyłką (lub wkrótce po wysyłce) ustalana jest cena szacunkowa (tzw. cena prowizoryczna oparta o prowizoryczne notowania), według której Spółka fakturuje sprzedaż na rzecz nabywcy (zgodnie z umową) bezpośrednio po dostawie (w miesiącu dostawy M). W miesiącu dokonania sprzedaży (wydania) metali do nabywcy, Spółka ujawnia te dostawy w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc według zafakturowanych cen prowizorycznych.

Natomiast cena ostateczna ustalana jest ostatniego dnia roboczego miesiąca kwotowania, tj. w momencie, w którym znane jest średniomiesięczne notowanie metalu na giełdach za miesiąc, w oparciu o który następuje ustalenie ceny zgodnie z umową.

Po ustaleniu wysokości ceny ostatecznej Spółka wystawia w terminie ustalonym w umowie na rzecz nabywcy fakturę korygującą cenę prowizoryczną – odpowiednio ją podwyższając lub obniżając (przeciętnie do 5 dni od daty powzięcia informacji o ukształtowaniu się ostatecznej ceny, co w praktyce sprowadza się do wystawienia faktury korygującej w miesiącu bezpośrednio następującym po ogłoszeniu notowań).

Stosowana metodologia ustalania ceny sprzedaży oznacza, że przykładowo dla metali sprzedanych i dostarczonych przez Spółkę w styczniu 2014 r.: (i) cena ostateczna ustalana na bazie miesiąca M znana jest (zarówno Spółki jak i nabywcy) ostatniego dnia roboczego stycznia 2014 r., natomiast (ii) cena ostateczna na bazie M+1 znana jest nie wcześniej niż w ostatnim dniu roboczym lutego 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu Spółka ma obowiązek rozpoznać korektę z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny, w przypadku dostaw uznawanych za eksport towarów dokonywanych na bazie cenowej M+n (tj. M, M+1 lub M+2 lub M+3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu zmiany ceny w sytuacji określonej w złożonym wniosku, tj. zwiększenia ceny w przypadku dostaw krajowych oraz zwiększenia/zmniejszenia ceny w przypadku dostaw uznawanych za eksport towarów, Spółka ma obowiązek rozpoznać w deklaracji za miesiąc, w którym znana jest ostateczna cena sprzedaży, tj. w miesiącu kwotowania. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży metali dokonanej np. w styczniu 2014 r. (miesiąc M):

*   na bazie cenowej miesiąca M – obrót w części zwiększającej cenę prowizoryczną dla sprzedaży krajowej oraz eksportu towarów, jak i obrót zmniejszający cenę dla dostaw uznawanych za eksport towarów – winien być rozpoznany w styczniu 2014 r. (miesiącu M);
*   na bazie cenowej miesiąca M+1 – obrót w części zwiększającej cenę prowizoryczną dla sprzedaży krajowej oraz eksportu towarów, jak i obrót zmniejszający cenę dla dostaw uznawanych za eksport towarów – winien być rozpoznany w lutym 2014 r. (miesiącu M+1) itd.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów. Jednocześnie art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowią odpowiednio:

*   obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,
*   podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ww. regulacje – które mają zastosowanie do dostaw będących przedmiotem wniosku (tj. sprzedaży krajowej oraz sprzedaży uznawanej za eksport towarów) – jednoznacznie wskazują datę rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania, na moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności (cena) za sprzedane towary (metale). Natomiast wskazane powyżej przepisy nie zawierają bezpośrednich regulacji w odniesieniu do sytuacji, w których cena sprzedaży (należna od nabywcy) ustalana jest w okresach rozliczeniowych następujących po dacie dokonania dostawy i to z przyczyn niezależnych od podatnika (tu: publikacja notowań średniomiesięcznych cen metali na danej giełdzie).

Niemniej jednak biorąc pod uwagę zapis:

*   art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów,
*   art. 29a ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący ma otrzymać,
*   stwierdzić należy, że na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. dostawy towarów) podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie cena prowizoryczna, która jest znana na ten moment (miesiąc rozliczeniowy).

Natomiast ta część wynagrodzenia dostawcy (tu: Spółka), która koryguje cenę prowizoryczną w przypadkach wskazanych w złożonym wniosku (tj. zwiększenie ceny dla dostaw krajowych oraz eksportu towarów oraz zmniejszenie ceny w przypadku eksportu towarów) winna korygować podstawę opodatkowania i VAT należny na moment, w którym znany jest zmienny element ceny, gdyż z tym momentem znana jest ostateczna wielkość wynagrodzenia, która „stanowi zapłatę, którą dokonujący ma otrzymać”.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w odniesieniu do powyższej kategorii korekt wiązałoby się z koniecznością wielokrotnego korygowania wstecznie deklaracji za okres, w którym rozpoznano obowiązek podatkowy (w związku z możliwością stosowania różnych okresów kwotowania M+n), co poza dodatkowym nakładem pracy administracyjnej, prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika kosztu odsetek od zaległości podatkowych (w przypadku korekt zwiększających). Nałożenie takiego obciążenia na podatnika byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego podatnik nie ma możliwości przewidywania nieznanych wówczas okoliczności prowadzących do zmiany ceny w późniejszym terminie (która na skutek tych okoliczności może być zarówno podwyższona, jak i obniżona).

Ponadto Spółka zauważa, że w myśl art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (\`(...)\`). Zgodnie zaś z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów. Oznacza to, że regulacje te (tj. art. 29a ust. 13 i 15) – co do daty rozpoznania korekty zmniejszającej cenę – odnoszą się wyłącznie do faktur, dokumentujących dostawy krajowe. Przepisy te nie wyznaczają natomiast daty rozpoznania korekt zmniejszających cenę w przypadku dostaw uznawanych za eksport towarów.

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że kwota korygująca pierwotną cenę prowizoryczną winna być rozpoznana w miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające zmianę (zmniejszenie) ceny prowizorycznej, tj. w miesiącu, w którym zostały ogłoszone średniomiesięczne notowania cen metali dla danej bazy cenowej (z wyłączeniem korekt zmniejszających cenę dla dostaw krajowych, co jednak nie jest przedmiotem złożonego wniosku).

Z ostrożności procesowej (z uwagi na rozbieżne stanowiska organów w tej kwestii), Spółka pragnie również zauważyć, że w jej ocenie daty rozpoznania korekty zmieniającej cenę (w stanie będącym przedmiotem wniosku) nie należy wiązać z datą wystawienia faktury korygującej, gdyż:

*   od dnia 1 stycznia 2014 r., dla dostaw będących przedmiotem wniosku, ustawa VAT nie wiąże daty powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury/faktury korygującej (które zgodnie z zasadą generalną należy wystawiać do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy);
*   przyjęcie stanowiska, że korekta ceny winna być rozpoznana w dacie wystawienia faktury korygującej sprowadzałoby się do tego, że obrót/podstawa opodatkowania i podatek VAT w odniesieniu do dostaw dla których cena ustalana jest na bazie średniomiesięcznych notowań z miesiąca dostawy (M), nie zostałby wykazany w tym okresie w prawidłowej wysokości, gdyż jak wskazała Spółka we wniosku, faktury korygujące dotyczące zmiany ceny wystawiane są przez nią w terminie do 5 dni od daty powzięcia informacji o ukształtowaniu się ostatecznej ceny (zaś z uwagi na datę publikacji średniomiesięcznych notowań metali w ostatnim dniu miesiąca, faktury korygujące cenę prowizoryczną dla dostaw zrealizowanych w miesiącu M wystawiane są przez Spółkę w miesiącu M+1);
*   ugruntowane już orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, korekta ceny sprzedaży winna być rozpoznana w dacie, w której wystąpiły okoliczności uzasadniające zmianę ceny pierwotnej, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej (vide: wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 850/11, wyrok NSA z dnia l czerwca 2011 r. sygn. I FSK 853/10). Analogicznie wypowiedział się Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji nr ILPP4/443-76/14-4/ISN z dnia 1 kwietnia 2014 r., wydanej na wniosek Spółki w sprawie daty rozpoznania korekt cen sprzedaży dla dostaw stanowiących WDT.

W związku z powyższym, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska zajętego w złożonym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

‒ jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z powołanego przepisu art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do faktur dotyczących eksportu towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali opodatkowanych VAT stawkami innymi niż zwolniona oraz czynnym podatnikiem VAT. Podatek VA Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ww. metale są sprzedawane przez Spółkę zarówno dla odbiorców krajowych, jak i w ramach dostaw spełniających definicję eksportu towarów (zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy). Obowiązek podatkowy odnośnie tych dostaw powstaje na zasadach ogólnych, tj. z datą wydania towarów; przy czym dla opodatkowania VAT ww. sprzedaży Spółka stosuje następujące stawki podatkowe:

*   stawka 23% – w odniesieniu do dostaw krajowych lub
*   stawka 0% – w odniesieniu do eksportu towarów – w przypadkach gdy przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc w którym dokonano dostawy metali, Spółka posiada dokument celny potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Cena Metali sprzedawanych przez Spółkę, zgodnie z praktyką obowiązującą w branży, uzależniona jest od średnich notowań metali na odpowiedniej giełdzie (np. LME) z okresu określonego w umowie z nabywcą (tzw. okresu kwotowania). Okresem kwotowania najczęściej jest wskazany w umowie miesiąc, z reguły uzależniony od daty wysyłki towaru lub jego dostawy do nabywcy (zgodnie z bazą INCOTERMS). Stąd też cena towarów (w zależności od umowy z danym nabywcą) może być ustalana w oparciu o np.:

*   średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki/dostawy (cena na bazie M) lub też
*   średniomiesięczne notowania metali w miesiącu następującym po miesiącu wysyłki/dostawy – wskazanym w umowie (cena na bazie M+1 lub M+2 lub M+3 itd.).

Średniomiesięczne notowania cen metali na danej giełdzie za dany miesiąc (w związku z ich publikacją) znane są w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. W konsekwencji w przypadku sprzedaży metali w trakcie miesiąca, np. na bazie M+1, przed ich wysyłką (lub wkrótce po wysyłce) ustalana jest cena szacunkowa (tzw. cena prowizoryczna oparta o prowizoryczne notowania), według której Spółka fakturuje sprzedaż na rzecz nabywcy (zgodnie z umową) bezpośrednio po dostawie (w miesiącu dostawy M). W miesiącu dokonania sprzedaży (wydania) metali do nabywcy. Spółka ujawnia te dostawy w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc według zafakturowanych cen prowizorycznych. Natomiast cena ostateczna ustalana jest ostatniego dnia roboczego miesiąca kwotowania, tj. w momencie, w którym znane jest średniomiesięczne notowanie metalu na giełdach za miesiąc, w oparciu o który następuje ustalenie ceny zgodnie z umową. Po ustaleniu wysokości ceny ostatecznej Spółka wystawia w terminie ustalonym w umowie na rzecz nabywcy fakturę korygującą cenę prowizoryczną – odpowiednio ją podwyższając lub obniżając (przeciętnie do 5 dni od daty powzięcia informacji o ukształtowaniu się ostatecznej ceny, co w praktyce sprowadza się do wystawienia faktury korygującej w miesiącu bezpośrednio następującym po ogłoszeniu notowań).

Stosowana metodologia ustalania ceny sprzedaży oznacza, że przykładowo dla metali sprzedanych i dostarczonych przez Spółkę w styczniu 2014 r.: (i) cena ostateczna ustalana na bazie miesiąca M znana jest (zarówno Spółki jak i nabywcy) ostatniego dnia roboczego stycznia 2014 r., natomiast (ii) cena ostateczna na bazie M÷1 znana jest nie wcześniej niż w ostatnim dniu roboczym lutego 2014 r.

Pytanie dotyczy wskazania, w którym miesiącu Spółka ma obowiązek rozpoznać korektę z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny, w przypadku dostaw uznawanych za eksport towarów dokonywanych na bazie cenowej M+n (tj. M, M+1 lub M+2 lub M+3).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego w opisie sprawy problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie ceny stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Cena towarów sprzedawanych przez Spółkę jest ustalana w oparciu o średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki i dostawy, co skutkuje wahaniami wysokości cen i tym samym należności za dokonane dostawy. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie eksportu towarów (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej tą dostawę towaru) różni się od końcowej wartości za sprzedane towary Spółki w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Spółki, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości cen sprzedanych towarów, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez nią faktur korygujących, dokumentujących podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania. Spółka w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie o ile będzie podwyższona lub obniżona cena towarów, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia lub obniżenia ceny za dokonanie eksportu towarów na podstawie średnich notowań metali na odpowiednich giełdach, jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie jest wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Spółki).

W związku z tym, gdy podwyższenie ceny przedmiotu eksportu towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek rozpoznania korekty z tytułu podwyższenia ceny powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Także w sytuacji, gdy obniżenie ceny przedmiotu eksportu towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek rozpoznania korekty z tytułu zmniejszenia ceny powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Przepis art. 29a ust. 13 ustawy (dotyczący uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru nie stosuje się w przypadku eksportu towarów.

W konsekwencji Spółka, w tak przedstawionej sytuacji nie ma/nie będzie miała obowiązku rozliczenia korekty z tytułu zwiększenia lub zmniejszenia ceny w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu danego eksportu towarów. Spółka jest/będzie zobowiązana rozliczyć korektę in plus lub in minus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym wystąpiły/wystąpią okoliczności uzasadniające zmianę (zwiększenia lub zmniejszenie) ceny prowizorycznej, tj. w miesiącu, w którym zostały/zostaną ogłoszone średniomiesięczne notowania cen metali dla danej bazy cenowej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie momentu rozpoznania korekty z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny sprzedanych towarów w przypadku dostaw uznanych za eksport towarów. Natomiast w zakresie dotyczącym momentu rozliczania faktury korygującej w przypadku krajowej sprzedaży Metali, wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.