Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-271/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-271/16-2/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 12 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 16 maja 2016 r., natomiast w dniu 25 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - komandytariusz jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości Spółka komandytowa planuje przekształcenie w Spółkę akcyjną.

W konsekwencji Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki akcyjnej i obejmie proporcjonalną ilość akcji do wysokości wkładów posiadanych w spółce komandytowej.

Struktura właścicielska w spółce przekształconej pozostanie niezmieniona, a poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Spółki akcyjnej nie będzie wyższy niż w Spółce komandytowej. Będzie bowiem odpowiadał dotychczasowemu udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej.

Na moment przekształcenia nie istnieją w Spółce komandytowej skumulowane i niewypłacone zyski, które mogłyby podlegać wypłacie wspólnikom Spółki komandytowej.

Opis zdarzenia przyszłego wynika z wniosku i jego uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną i objęciem akcji w tej spółce u Wnioskodawcy – Komandytariusza Spółki komandytowej powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powoduje u niego (jako wspólnika przekształcanej spółki osobowej) powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT). Nie będzie on również uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z przekształceniem, bowiem ustawa o PIT nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, powstaje w dniu „zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego”.

Zgodnie z tą zasadą przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. W takim przypadku objęte akcje stanowią dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane „w zamian” za ten wkład).

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki.

W związku z przekształceniem, złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej.

W efekcie w wyniku przekształcenia spółki osobowej wspólnik przystępujący do spółki kapitałowej obejmie udziały z przyporządkowaną im wartością nominalną zgodnie z dokumentacją przekształcenia na podstawie procedury przekształceniowej, która nie może być utożsamiana ze zbyciem (w tym odpłatnym).

Dodatkowo zauważyć należy, że przepisy ustawy o PIT wyraźnie rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie) jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (takie rozróżnienie jednoznacznie wynika z zestawienia art. 22g ust. 12 i 13 z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Rozstrzygając kwestię skutków przekształcenia, w kolejności następnej należy się odnieść do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”.

Z powyższego wynika, iż kryterium uznania, że powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Analogiczna zasada znajduje zastosowanie do przychodów z praw majątkowych. Do przychodów z praw majątkowych zastosowanie znajdują bowiem odpowiednie postanowienia ustawy o PIT.

W tym przypadku, zgodnie z art. 11 ww. ustawy, przychody z praw majątkowych powstają z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za przeniesienie, czy też możliwość korzystania z tych praw.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (osobowej) nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe.

Co istotne należy stwierdzić, że spółka przekształcana (osobowa) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Jej działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę kapitałową, tj. wspólnik spółki przekształcanej (osobowej) staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (spółki kapitałowej), a majątek spółki przekształcanej (osobowej) staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki kapitałowej).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy osoby fizyczne będące wspólnikami przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega ani likwidacji, ani zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej.

Tym samym u udziałowca (osoby fizycznej) przekształcanej spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powstanie zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

Ponadto art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zostanie przekształcona w Spółkę akcyjną.

Wobec przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej (przez którą w niniejszej sprawie należy rozumieć spółkę komandytową) w spółkę kapitałową (tj. spółkę akcyjną) zostanie przeprowadzone na zasadach analogicznych do przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Istotne jest bowiem, czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że – jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym jak stanowi art. 5a pkt 28 lit. a cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. Natomiast spółka komandytowa nie jest spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie dochodzi do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) tej spółki, bowiem spółka akcyjna powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej) w spółkę (spółkę akcyjną) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – komandytariusz jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W przyszłości Spółka komandytowa planuje przekształcenie w Spółkę akcyjną. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki akcyjnej i obejmie proporcjonalną ilość akcji do wysokości wkładów posiadanych w spółce komandytowej. Struktura właścicielska w spółce przekształconej pozostanie niezmieniona, a poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Spółki akcyjnej nie będzie wyższy niż w spółce komandytowej. Będzie bowiem odpowiadał dotychczasowemu udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej. Co więcej, na moment przekształcenia nie istnieją w Spółce komandytowej skumulowane i niewypłacone zyski, które mogłyby podlegać wypłacie wspólnikom spółki komandytowej.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki komandytową w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Zatem, należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną i objęciem akcji w tej spółce u Wnioskodawcy – Komandytariusza Spółki komandytowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.