Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.307.2020.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości zbudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku ze sprzedażą Nieruchomości położonej (\`(...)\`) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny z dnia 20 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku ze sprzedażą Nieruchomości położonej (\`(...)\`).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy i planowana transakcja

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości położonej (\`(...)\`) składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1/9 (dalej: „Nieruchomość”) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej jako: „Transakcja”). Nieruchomość wraz z działkami gruntu o nr 1/7 oraz 1/10 stanowi obecnie część większej nieruchomości zlokalizowanej pod tym samym adresem, tj. (\`(...)\`).

B. sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”, „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem VAT (którym będzie również na moment Transakcji), którego działalność gospodarcza polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości, a także ich wynajmie/dzierżawie. Po przeprowadzeniu Transakcji Sprzedający zamierza kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą w oparciu o pozostałe aktywa, w tym aktywa nieruchome.

Z kolei A. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”) jest spółką kapitałową oraz czynnym podatnikiem VAT (którym będzie również na moment Transakcji), który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, a także ich wynajmem i dzierżawą.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugi kwartał 2020 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Historyczne transakcje związane z Nieruchomością

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawców, historycznie Nieruchomość wraz z innymi składnikami majątkowymi była już przedmiotem obrotu. W 2014 r. (dalej: „Transakcja z 2014 r.”) została nabyta przez (\`(...)\`) Fundusz Inwestycyjny (\`(...)\`) (dalej: „Fundusz”). Transakcja z 2014 r. podlegała opodatkowaniu VAT, jak również Funduszowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej nabycie m.in. Nieruchomości. Jednocześnie, od dnia powyższego nabycia, Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy.

Nieruchomość została następnie nabyta przez Kupującego w większym pakiecie od Funduszu w 2018 r. (dalej: „Transakcja z 2018 r.”). Transakcja z 2018 r. została potraktowana przez strony przedmiotowej transakcji jako odpłatne zbycie składników majątkowych podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym wyłączone spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (co znalazło potwierdzenie w wydanych na rzecz stron Transakcji z 2018 r. interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: (i) interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.626.2018.2.MP, a także (ii) interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0111- KDIB4.4014.365.2018.2.AD). Ze względu na fakt skorzystania przez strony przedmiotowej transakcji z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT oraz złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT, Kupującemu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej przedmiotową transakcję.

Z kolei na mocy aktu notarialnego rep. (\`(...)\`) z dnia 25 lipca 2019 r. (dalej: „Umowa z 2019 r.”) Nieruchomość została nabyta (również jako element większej transakcji) przez obecnego Sprzedającego - spółkę B. sp. z o.o. (dalej: „Transakcja z 2019 r.”). Transakcja z 2019 r. została potraktowana przez jej strony jako odpłatne zbycie składników majątkowych podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym wyłączone spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż poszczególnych składników majątku przenoszonych w ramach Transakcji z 2019 r. korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT z możliwością rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ze względu na fakt skorzystania przez strony przedmiotowej transakcji z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT, nabywającej spółce (a obecnemu Sprzedającemu) przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej m.in. nabycie Nieruchomości.

Umowa z 2019 r. przewidywała również, iż nabywająca spółka (obecny Sprzedający) zawrze z C. Spółka Akcyjna (dalej: „C.”), umowę dzierżawy dotyczącą Nieruchomości. Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy z 2019 r. ustalono, że Nieruchomość (zwana w Umowie z 2019 r. jako „Dodatkowy Grunt”) będzie przedmiotem prawa użytkowania ustanowionego na rzecz C. (dalej: „Prawo użytkowania Dodatkowego Gruntu”).

Strony Umowy z 2019 r. ustaliły ponadto, iż z działki 1/8 zostanie wydzielona nowa działka 1/9 (Nieruchomość), która następnie będzie przedmiotem sprzedaży zwrotnej (Transakcja) na rzecz Kupującego. Sprzedaż zwrotna zostanie zaś przeprowadzona w terminie 3 miesięcy od dnia, w którym decyzja (\`(...)\`) zatwierdzająca podział działki nr 1/8 stanie się ostateczna, chyba, że Strony uzgodnią inny termin (przy czym nie może być on późniejszy niż 23 lipca 2034 r.). Umowa z 2019 r. przewidywała również, iż w momencie zawarcia transakcji sprzedaż) zwrotnej wygasać będzie Prawo użytkowania Dodatkowego Gruntu.

Opis Nieruchomości

Zgodnie z treścią Decyzji (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) lutego 2020 r., działka o numerze ewidencyjnym 1/8, uregulowana w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) została podzielona na działki o nr ewidencyjnych 1/9 oraz 1/10.

Jak wskazano powyżej, nowo wydzielona działka nr 1/9 (Nieruchomość) będzie przedmiotem sprzedaży zwrotnej (Transakcja) na rzecz Kupującego.

Nieruchomość obejmuje:

*   własność gruntu (działka nr 1/9);

*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na Działce wraz z infrastrukturą (m.in. budynek (\`(...)\`), budynek stacji benzynowej wraz z podziemnymi zbiornikami na paliwo i stosowną infrastrukturą, budynek warsztatu samochodowego, chodniki, jezdnie, bramy, szlabany, garaże, urządzenia sieci energetycznej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej, billboard reklamowy, ogrodzenie, tarasy dla potrzeb gastronomicznych, oświetlenie zewnętrzne, latarnie i lampy, oraz sygnalizacja świetlna).

Co najmniej od lipca 2014 r. była nieprzerwanie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej tj. oddawana w wykonaniu czynności najmu lub dzierżawy (m.in. na rzecz C.).

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających datę złożenia niniejszego wniosku żaden z każdorazowych właścicieli Nieruchomości nie dokonywał nakładów na Nieruchomość, stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym okresie ani każdorazowi właściciele Nieruchomości, ani jej najemcy nie wznieśli nowych budynków ani budowli na jej gruncie.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie nabycia przez Kupującego Nieruchomości, w stosunku do której przysługuje Sprzedającemu prawo własności. Do przeniesienia własności Nieruchomości dojdzie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Sprzedaży”).

W ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

1.  dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości;
2.  wybrane decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę), o ile Sprzedający będzie na moment Transakcji adresatem takich decyzji;
3.  prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych (w tym m.in. służebności), którymi na dzień Transakcji będzie obciążona Nieruchomość;
4.  prawa i obowiązki wynikające z udzielonych zgód i pozwoleń, dotyczących Nieruchomości, jeżeli takowe będą w mocy na dzień Transakcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego następujących składników majątkowych:

1.  składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Zbywcę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;
2.  praw wynikających z umów najmu i dzierżawy Nieruchomości (na dzień Transakcji Sprzedający nie będzie stroną takich umów);
3.  Prawo użytkowania Nieruchomości przez C. (umowa zostanie rozwiązana najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości;
5.  prawa własności intelektualnej;
6.  prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość);
7.  inne środki trwale oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
9.  środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;
10.  księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
11.  nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;
12.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
13.  prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Zbywcę w zakresie zarządzania aktywami (asset management);
14.  pracownicy Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia pracowników).

Nabywca planuje prowadzić działalność w analogicznym zakresie co Sprzedający, tj. używać Nieruchomości do działalności polegającej na jej dzierżawie. W związku z tym, Nabywca planuje zawrzeć nowe umowy najmu i/lub dzierżawy Nieruchomości. Nabywca zamierza również aktywnie poszukiwać kolejnych najemców nabywanej Nieruchomości. Ponadto, po dacie Transakcji, Kupujący rozważa przeprowadzenie procesu rozwoju Nieruchomości i/lub jej odprzedaż na każdym etapie zaawansowania procesu inwestycyjnego.

W związku z faktem, iż większość stosunków prawnych związanych z Nieruchomością, w tym umowy o zarządzanie Nieruchomością, których stroną jest Zbywca, nie przejdzie na Nabywcę, będzie on musiał podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia swojej działalności. W tym zakresie, Kupujący planuje objąć Nieruchomość obecnie obowiązującą umową o zarządzanie zawartą pomiędzy nim a D. Sp. z o.o. (dalej: „D.”).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Ponadto, w przypadku uznania, iż Transakcja będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych aktywów kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którymi dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10?
3.  Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego, po złożeniu przez Wnioskodawców oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone nr 4)

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP, a tym samymi Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych aktywów kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów.
2.  W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 tej ustawy.
3.  Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców

Ad 1. Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, na potrzeby podatku od towarów i usług nie można również tej definicji bezpośrednio wywieść z art. 55 KC, gdyż, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1113/16, „pojęcie »przedsiębiorstwo« w prawie podatkowym charakteryzuje się autonomią pojęciową. (\`(...)\`) W szczególności, przy ocenie podatkowych skutków zawarcia określonej transakcji, nie można odnosić się wprost do art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie stanowi on bowiem podstawy prawnej dla kształtowania znaczenia pojęcia »przedsiębiorstwo« w świetle przepisów ustawy podatkowej”.

Przy interpretacji powyższych pojęć na gruncie VAT warto natomiast sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. W powołanym już wyroku o sygn. I FSK 1113/16 NSA stwierdził, że z orzecznictwa TSUE wynikają następujące wnioski: „Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia »przedsiębiorstwa«. Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.”

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja zbycia pakietu wynajmowanych nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt u.p.t.u.”

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawne sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sari (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które musza być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż pakietu nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1.  odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:
    1.  konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy o zarządzanie nieruchomościami),
    2.  brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,
    3.  brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;
2.  wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W dokumencie tymi sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawę których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

*   dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Status Transakcji

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że porównanie okoliczności i warunków planowanej Transakcji z konkluzjami TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz treścią Objaśnień jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych. W związku z tym faktem, Nabywca planuje zawrzeć nowe umowy najmu i/lub dzierżawy Nieruchomości. Jest to zatem działalność tego samego rodzaju co działalność prowadzona przez Sprzedającego, nie powinno więc budzić wątpliwości, że przesłankę intencji kontynuowania działalności zbywcy należy uznać za spełnioną.

Należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, iż w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

1.  dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości;
2.  wybrane decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę), o ile Sprzedający będzie na moment Transakcji adresatem takich decyzji;
3.  prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych (w tym m.in. służebności), którymi ewentualnie na dzień Transakcji byłaby obciążona Nieruchomość;
4.  prawa i obowiązki wynikające z udzielonych zgód i pozwoleń, dotyczących Nieruchomości, jeżeli takowe będą w mocy na dzień Transakcji.

W ocenie Wnioskodawców przeniesienie powyższych składników, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej m.in. na wynajmie/ dzierżawie nieruchomości, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z dzierżawą nieruchomości, utrzymaniem i obsługą dzierżawców (najemców), zarządzaniem nieruchomością, jej obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, ochrona, wywóz nieczystości).

W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Co więcej, zdecydowana większość składników majątkowych należących do Zbywcy zostanie wyłączona z zakresu planowanej Transakcji. W szczególności nie zostaną przeniesione na Kupującego:

1.  składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Zbywcę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;
2.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy Nieruchomości (na dzień Transakcji Sprzedający nie będzie stroną takich umów);
3.  Prawo użytkowania Dodatkowego Gruntu przez C. (umowa zostanie rozwiązana najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości;
5.  prawa własności intelektualnej;
6.  prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość);
7.  inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
9.  środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;
10.  księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
11.  nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;
12.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
13.  prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Zbywcę w zakresie zarządzania aktywami (asset management);
14.  pracownicy Zbywcy.

Z powyższego wynika więc, iż większość stosunków prawnych związanych z Nieruchomością, w tym, co szczególnie istotne w kontekście Objaśnień - umowy o zarządzanie Nieruchomością, których stroną jest Zbywca, nie przejdzie na Nabywcę. Będzie on musiał podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia swojej działalności (w tym objąć Nieruchomość umową o zarządzanie obowiązującą pomiędzy Kupującym a D.).

Nadto, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp.

Tym samym, Kupujący nie będzie w stanie - opierając się wyłącznie o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Zbywcy.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie/ dzierżawie nieruchomości w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym samym, Kupujący po sfinalizowaniu Transakcji, będzie zobligowany do zapewnienia sobie zasobów (własnych lub zakontraktowanych od podmiotów trzecich) dla potrzeb zarządzania Nieruchomością (jak wskazano powyżej, w tym zakresie Nieruchomość zostanie objęta umową o zarządzanie obowiązującą pomiędzy Kupującym a D.). Będzie również musiał, w oparciu o własne zasoby i know-how podjąć decyzję odnośnie kontynuacji albo modyfikacji obecnego modelu dotyczącego zapewnienia dostaw mediów oraz usług związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazują ponadto, że w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, do obsługi przedmiotu Transakcji nie wyodrębniono w ramach Sprzedającego osobnego zespołu zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną działalnością), jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.). Co więcej, w ramach operacji Zbywcy nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Zbywcy. Sprzedający nie prowadzi również odrębnej sprawozdawczości zarządczej do obsługi Transakcji, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do Nieruchomości. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż - choć spełniona jest przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez Nabywcę - zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności; a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Tym samym, skoro sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Ad 2. Opodatkowanie zbycia Nieruchomości

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnione z podatku są dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do której odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowymi przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opodatkowanie zbycia Nieruchomości

W odniesieniu do sposobu opodatkowania działki nr 1/9 („Działka”), będącej nieruchomością zabudowaną oraz jedyną działką znajdującą się na Nieruchomości, należy najpierw zauważyć, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku I FSK1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że budynki i budowle posadowione na przedmiotowej działce dzielą ten sam los w rozumieniu przepisów o pierwszym zasiedleniu, tj. wszystkie z nich zostały nabyte jednocześnie, wszystkie były oddane w użytkowanie w ramach umów najmu/dzierżawy i żadne z nich nie były przedmiotem nakładów na ulepszenie poniesionych w ciągu ostatnich dwóch lat (o czym mowa poniżej). W konsekwencji, pomimo faktu znajdowania się wielu budynków na przedmiotowej działce, w ocenie Wnioskodawców, dostawę tę można analizować wspólnie, bez rozróżniania jej na dostawy poszczególnych budynków i budowli, gdyż analiza każdego z takich obiektów z osobna doprowadziłaby do wyników identycznych z analizą „zbiorową”.

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa budynków posadowionych na przedmiotowej działce zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
2.  oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Jak zaznaczono powyżej, w odniesieniu do Nieruchomości należy przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania dla potrzeb działalności opodatkowanej (co najmniej od momentu zawarcia Transakcji z 2014 r.). Tym samym, dostawa omawianych budynków i budowli posadowionych na Działce dokonywana będzie w okresie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Jedyną możliwością, aby sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce w ramach Transakcji miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia jest powtórne pierwsze zasiedlenie wskutek poniesienia nakładów na ich ulepszenie w odpowiedniej wysokości (przynajmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli).

Natomiast zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego informacjami, w okresie ostatnich dwóch lat zarówno Sprzedający jak również każdorazowy właściciel Nieruchomości oraz najemcy nie ponosili żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość. Tym samym, nawet jeśli powtórne pierwsze zasiedlenie miało historycznie miejsce z uwagi na ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, to nastąpiło ono z pewnością wcześniej niż 2 lata przed planowaną Transakcją. W konsekwencji - dostawa budynków w związku z Transakcją nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na Działce znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej poprzedniemu zwolnieniu, badanie przesłanek wynikających z tego przepisu staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - będzie więc warunkowo zwolniona, gdyż strony Transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia w związku z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości - podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3. Prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary’ i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powitanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1- 3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wynajmować Nieruchomość komercyjnie, przede wszystkim pod działalność gospodarczą potencjalnych najemców. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Nieruchomość ma być wynajmowana przede wszystkim podmiotom gospodarczym na cele ich działalności komercyjnej. W efekcie nie będą to usługi wynajmowania (wydzierżawiania) nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe, a zatem nie będą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomość) będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 niniejszego wniosku będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 i jednocześnie Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zaznacza się zatem, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Wykonawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.