Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.322.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabytych usług przebudowy kotłowni na biomasę oraz budowy instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni oraz hydroforni w Ś. i K. o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania instalacji fotowoltaicznych na przedszkolu w Ś.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabytych usług przebudowy kotłowni na biomasę oraz budowy instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni oraz hydroforni w Ś. i K. – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania instalacji fotowoltaicznych na przedszkolu w Ś. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabytych usług przebudowy kotłowni na biomasę oraz budowy instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni oraz hydroforni w Ś. i K. o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania instalacji fotowoltaicznych na przedszkolu w Ś. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.322.2020.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą polityki energetycznej w Gminie polegającej na zwiększeniu udziału energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii Gmina planuje wybudować instalacje odnawialnych źródeł energii w Gminie Ś.

Wybudowanie instalacji odnawialnych źródeł energii będzie polegać na:

1.  przebudowie kotłowni na biomasę w miejscowości Ś., która wytwarza energię cieplną,
2.  budowie 4 szt. mikroinstalacji fotowoltaicznych:
    *   1 szt. na terenie oczyszczalni ścieków w Ś.,
    *   1 szt. na terenie hydroforni w Ś.,
    *   1 szt. na terenie hydroforni w K.,
    *   1 szt. na dachu budynku przedszkola w Ś.

1.  W przypadku przebudowy kotłowni na biomasę dojdzie do możliwości wytwarzania energii cieplnej z biomasy. Obecnie cały obiekt kotłowni jest wydzierżawiany przez Gminę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która zajmuje się sprzedażą energii cieplnej dla mieszkańców Gminy zamieszkałych w blokach w Ś., budynku przedszkola i szkoły. Usługi dzierżawy Gmina opodatkowuje podatkiem VAT według stawki 23% Natomiast sprzedaż dokonywana przez dzierżawcę na rzecz odbiorców energii cieplnej jest opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki podatku 23%.
Po dokonaniu przebudowy kotłowni na biomasę będzie ona nadal w całości przedmiotem dzierżawy przez Gminę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczej. W związku z tym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia kotłowni.2.  Obecnie oczyszczalnia ścieków, sieci wodociągowe wraz hydroforniami w Ś. i K. są wydzierżawione przez Gminę dla Spółki w Ś. Usługi dzierżawy są opodatkowane przez Gminę stawką podatku VAT 23%
Po dokonaniu budowy instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni ścieków i hydroforni w Ś. oraz K. (instalacje zostaną wybudowane na gruncie tych terenów w celu zasilenia w prąd tych obiektów) zostaną one wydzierżawione dla Spółki w Ś. W rezultacie tego całe obiekty tj. oczyszczalnia, hydrofornie w Ś. i K. do których przynależą sieci wodociągowe, instalacje fotowoltaiczne będą podlegały wydzierżawieniu dla Spółki w Ś. Usługi te będą nadal opodatkowane stawką podatku VAT 23%.3.  W przypadku wybudowania instalacji fotowoltaiki na budynku przedszkola instalacja ta będzie wykorzystywana na potrzeby własne przedszkola. Przedszkole jest prowadzone przez Gminę w ramach zadań własnych.
4.  Wykonanie budowy instalacji odnawialnych źródeł energii będą zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – mieszkańców gminy. W celu wybudowania instalacji odnawialnych źródeł energii (przebudowy kotłowni, budowy instalacji fotowoltaicznych) Gmina będzie dokonywać zakupów usług/towarów od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług a co za tym idzie nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%

Na zrealizowanie powyższej inwestycji Gmina przeznaczy część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W związku z tym właścicielem wybudowanych instalacji odnawialnych źródeł energii będzie Gmina.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje.

Gmina w budynku przedszkola wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. czynności edukacji przedszkolnej wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Budynek przedszkola nie jest przedmiotem czynności zwolnionych z podatku VAT lub czynności opodatkowanych.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca ww. budynek przedszkola w Ś. wykorzystuje zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą (działalności w charakterze organu władzy publicznej) – jeżeli tak, to proszę wskazać które?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Gmina budynek przedszkola w Ś. wykorzystuje wyłącznie do celów pozostających poza działalnością gospodarczą tj. do działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Na pytanie Organu „Jeżeli tak to czy możliwe jest przypisanie dokonanych zakupów w zakresie realizacji opisanego projektu w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy”.

Gmina będzie wskazana jako nabywca w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji projektu.

Gmina ma możliwość przypisania nabywanych w ramach realizacji inwestycji wydatków odrębnie do każdego budynku tj. budynku przedszkola w Ś., obiektu kotłowni na biomasę w miejscowości Ś., oczyszczalni ścieków w Ś., hydroforni w Ś. i hydroforni w K.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania instalacji odnawialnych źródeł energii tj. przebudowy kotłowni na biomasę oraz budowy instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni, hydroforni w Ś. i K.?
2.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania instalacji fotowoltaicznych na przedszkolu w Ś.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa o VAT”, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności może też działać, jako podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT jest m.in. wszelka działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku, z czym podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.

W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot należy zwrócić uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne (generalne). Zgodnie z jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej niezakłócania konkurencji usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji.

W związku z tym w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 23% to inny podmiot wykonujący podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości 23%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby usługę tańszą.

Przekładając to na Gminę i jej status podatnika to niezgodne z powyższą zasadą byłoby traktowanie usług świadczonych przez Gminę w zakresie dzierżawy kotłowni, oczyszczalni, hydroforni i sieci wodociągowych dla podmiotów niebędących jednostkami samorządu terytorialnego, a świadczących podobne usługi polegające na udzielania praw do korzystania z rzeczy.

Zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę niezakłócania konkurencji. W sytuacji, gdy organ władzy publicznej realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem podatku VAT. Przepis ten jest w swym działaniu bardzo szeroki tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, gdy Gmina będzie wykonywać na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności polegające na wydzierżawianiu ww. obiektów pomimo tego, że w tzw. zadaniach własnych Gminy jest zaopatrzenie mieszkańców gminy w wodę, energie cieplną nadaje jej przymiot podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nieuznanie Gminy, jako podatnika VAT w zakresie takich czynności stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a co za tym idzie nadrzędnej zasady niezakłócania konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli dojdzie do nabycia przez Gminę usług przebudowy kotłowni oraz wybudowania instalacji fotowoltaicznych będzie to nabycie dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia usług będzie ich przeznaczenie do prowadzenia działalności w charakterze podatnika.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W związku z tym istotne dla odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1.  posiadanie statusu podatnika VAT,
2.  wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zdaniem Gminy nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie przyszłym, ponieważ planowane zakupy usług dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej tj. usług dzierżawy ww. obiektów budowlanych.

Wracając do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i pierwszego warunku odliczenia to można stwierdzić, że Gmina posiada i będzie posiadała status podatnika VAT co zostało wyjaśnione powyżej. Nie mniej jednak należy zwrócić uwagę na działanie Gminy w momencie, gdy dojdzie do nabycia przedmiotowych usług Gmina nie jest podatnikiem VAT, jeżeli wykonuje działania inne niż na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a więc w momencie nabywania towarów i usług powinna alokować zakupy odpowiednio do działalności w charakterze organu władzy publicznej, działalności gospodarczej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz działalności mieszanej (działalność gospodarcza i działalność organu władzy publicznej).

Jeżeli na moment nabywania towarów i usług Gmina posiada wiedzę, iż dany zakup będzie w przyszłości wykorzystywany do działalności gospodarczej, dla której są lub będą zawarte umowy cywilnoprawne, czyli działalności w charakterze podatnika spełnia się warunek wynikający z ww. punktu pierwszego.

Gmina planując inwestycje w zakresie przebudowy kotłowni, wybudowania instalacji fotowoltaicznych w oczyszczalni, hydroforni będzie wiedziała, że zostanie ona po przebudowie/wybudowaniu oddana do w dzierżawę dla podmiotów zewnętrznych, a więc inwestycje będą wykorzystywane do działalności gospodarczej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w momencie nabywania usług przebudowy/budowy kotłowni/instalacji fotowoltaicznych za wyjątkiem umieszczonych na przedszkolu Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jeżeli chodzi o warunek drugi tj. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT to należy rozumieć to w następujący sposób. W momencie dokonania nabycia towarów/usług podatnik ocenia czy nabyte towary/usługi zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych czy też czynności nieopodatkowanych (niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Jeżeli będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze od dostawcy. Pojęcie „wykorzystania” nie oznacza, że towary/usługi muszą być od razu po ich zakupie przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest to, aby były wykorzystywane do takich czynności nawet, jeżeli nastąpi to później niż dzień, w którym doszło do ich nabycia.

Zatem jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego przez Gminę można stwierdzić, że jeżeli dojdzie do nabycia usług przebudowy/wybudowania kotłowni/instalacji fotowoltaicznych za wyjątkiem umieszczonych na przedszkolu będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W przedstawionym stanie przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT, który pozbawia prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanową podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT

Powyższe przepisy pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku VAT lub też zwrotu podatku naliczonego nie będą dotyczyły Gminy, gdyż nabyte usługi będą faktycznie wykonane, prawidłowo udokumentowane, prawidłowo opodatkowane i Gmina jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.

W przypadku wybudowania instalacji fotowoltaicznych na budynku przedszkola Gmina będzie wykorzystywała pozyskaną energię dla budynku przedszkola, a więc wykonywania zadań własnych jakim jest edukacja publiczna. W tym przypadku Gmina nie będzie działała jak profesjonalny podatnik VAT tj. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jedynie jako organ władzy publicznej, którego celem jest zapewnienie edukacji przedszkolnej. Zatem brak tutaj działania w charakterze podatnika pozbawia Gminę prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych usług wybudowania instalacji fotowoltaicznych.

Reasumując zdaniem Gminy będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług przebudowy/wybudowania kotłowni/instalacji fotowoltaicznych za wyjątkiem tych dotyczących przedszkola gdyż:

*   Gmina będzie nabywała te usługi działając, jako podatnik VAT,
*   Gmina jest i będzie zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.
*   Gmina będzie wykorzystywać nabyte usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie jej stanowiska w przedstawionym stanie przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje wybudować instalacje odnawialnych źródeł energii w Gminie Ś. Wybudowanie instalacji odnawialnych źródeł energii będzie polegać na: przebudowie kotłowni na biomasę w miejscowości Ś., która wytwarza energię cieplną, budowie 4 szt. mikroinstalacji fotowoltaicznych tj. 1 szt. na terenie oczyszczalni ścieków w Ś., 1 szt. na terenie hydroforni w Ś., 1 szt. na terenie hydroforni w K., 1 szt. na dachu budynku przedszkola w Ś. Gmina ma możliwość przypisania nabywanych w ramach realizacji inwestycji wydatków odrębnie do każdego budynku. Gmina będzie wskazana jako nabywca w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji projektu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania instalacji odnawialnych źródeł energii tj. przebudowy kotłowni na biomasę oraz budowy instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni, hydroforni w Ś. i K. oraz na przedszkolu w Ś.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że cały obiekt kotłowni na biomasę jest wydzierżawiany przez Gminę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Usługi dzierżawy Gmina opodatkowuje podatkiem VAT według stawki 23%. Jak podała Gmina po dokonaniu przebudowy kotłowni na biomasę będzie ona nadal w całości przedmiotem dzierżawy przez Gminę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczej. W związku z tym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia kotłowni. Natomiast oczyszczalnia ścieków, sieci wodociągowe wraz hydroforniami w Ś. i K. obecnie są wydzierżawione przez Gminę dla Spółki w Ś. Po dokonaniu budowy instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni ścieków i hydroforni w Ś. oraz K. zostaną one wydzierżawione dla Spółki w Ś. W rezultacie tego całe obiekty tj. oczyszczalnia, hydrofornie w Ś. i K. do których przynależą sieci wodociągowe, instalacje fotowoltaiczne będą podlegały wydzierżawieniu dla Spółki w Ś. Usługi te będą nadal opodatkowane stawką podatku VAT 23%.

Jak wynika z treści wniosku, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z inwestycją przeznaczoną do realizacji czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie wykonywania ww. czynności odpłatnego udostępniania obiektów prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Planowana inwestycja polegająca na przebudowie kotłowni na biomasę oraz wybudowaniu instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni, hydroforni w Ś. i K. po jej zrealizowaniu będzie służyć do świadczenia przez Gminę usług w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów osobie fizycznej lub Spółce w Ś. Tym samym mienie powstałe w wyniku realizacji opisanego zadania w odniesieniu do kotłowni na biomasę w miejscowości Ś. oraz instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni, hydroforni w Ś. i K. wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowaniu kotłowni na biomasę oraz wybudowaniu instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni oraz hydroforni w Ś. i K. będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT i nabyte usługi przebudowy/wybudowania kotłowni/instalacji fotowoltaicznych będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Natomiast w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy mikroinstalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przedszkola w Ś. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Bowiem jak jednoznacznie wynika opisu sprawy instalacja ta będzie wykorzystywana na potrzeby własne przedszkola, a Gmina w budynku przedszkola wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. czynności edukacji przedszkolnej wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Budynek przedszkola nie jest przedmiotem czynności zwolnionych z podatku VAT lub czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, stanowisko Wnioskodawcy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że Gmina w odniesieniu do wybudowania instalacji fotowoltaicznej na przedszkolu w Ś. nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia opisu sprawy, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.