Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1369/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, będzie uprawniona do zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych skalkulowanych jako różnica pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych w sytuacji:

*   zaciągnięcia pożyczki w EUR i spłacie w EUR - **jest prawidłowe,**
*   zaciągnięcia pożyczki w EUR i spłacie w PLN - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych w sytuacji:

*   zaciągnięcia pożyczki w EUR i spłacie w EUR,
*   zaciągnięcia pożyczki w EUR i spłacie w PLN.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozważa zaciągnięcie pożyczki w walucie EUR od swojego udziałowca. Środki pieniężne pozyskane z pożyczki mają zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z wstępnie ustaloną treścią umowy pożyczki:

*   od kwoty głównej pożyczki naliczane będą odsetki,
*   odsetki mają być kalkulowane są na bazie dziennej,
*   odsetki mają podlegać rocznej kapitalizacji, tzn. kwota naliczonych odsetek corocznie ma zwiększać wartość kwoty głównej pożyczki,
*   odsetki mają podlegać spłacie w momencie upływu terminu spłaty pożyczki.

Pożyczka ma zostać wypłacona w walucie EUR w następujący sposób:

*   część pożyczki bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zamierza nabyć Wnioskodawca;
*   część na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w walucie EUR.

Strony zamierzają dopuścić w umowie pożyczki możliwość spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę w walucie EUR lub PLN. Wówczas gdy Spółka spłaci pożyczkę w PLN to zastosowanie będzie mieć kurs walutowy ustalony pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą. Kurs faktycznie zastosowany nie będzie odbiegał o więcej niż 5% od wartości kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki.

Spłata ma nastąpić przelewem z rachunku bankowego pożyczkobiorcy - Spółki - prowadzonego w PLN.

Mając na uwadze okoliczność, że pożyczka udzielana jest Wnioskodawcy w walucie EUR, pomiędzy wartością udzielonej Spółce pożyczki w dniu jej udzielenia oraz jej spłaty mogą wystąpić różnice kursowe (dodatnie/ujemne). Ewentualne różnice kursowe zostaną przez Spółkę ustalone dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, będzie uprawniona do zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych skalkulowanych jako różnica pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych skalkulowanych jako różnica pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Regulacje dotyczące zasad kalkulacji różnic kursowych dla celów podatkowych zostały zawarte:

*   w art. 15a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3,
*   w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
*   w art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni\`(...)\`(\`(...)\`).

Niniejszy przepis precyzyjnie wskazuje, że jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej z dnia jej otrzymania różni się od wartości pożyczki z dnia jej spłaty, to powstają różnice kursowe dla celów podatkowych (odpowiednio przychody lub koszty podatkowe).

Pożyczka, ma zostać udzielona Spółce w walucie EUR. W tej samej walucie ma nastąpić wypłata pożyczki; pożyczka nie zostanie przewalutowana z waluty EUR na PLN. Fakt, że pożyczka może zostać spłacona w PLN po przeliczeniu wg kursu ustalonego pomiędzy stronami nie wpłynie na zmianę jej charakteru z pożyczki walutowej na pożyczkę w PLN. Na dzień spłaty pożyczki zobowiązanie Spółki z tytułu pożyczki wyrażone będzie w walucie EUR.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych skalkulowanych jako różnica pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty.

Prawidłowość niniejszego stanowiska potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja przepisów podatkowych z 2 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1134/13/JD, z której wynika, że Spółka zawarła umowę pożyczki w walucie EUR. Strony Umowy dopuszczają możliwość wypłaty pożyczki w PLN na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (Spółki) prowadzony w PLN po przeliczeniu EUR na PLN po średnim kursie NBP sprzed dwóch dni roboczych poprzedzających dzień złożenia wniosku o wypłatę pożyczki. Pożyczkobiorca skorzystał z takiej możliwości i wnioskowana kwota pożyczki w EUR została przelana na rachunek bankowy w PLN. Wartość przelanej kwoty pożyczki to kwota pożyczki w EUR razy średni kurs NBP sprzed dwóch dni roboczych poprzedzających dzień złożenia wniosku o wypłatę pożyczki. Według oceny Spółki kurs ten można potraktować jako kurs faktycznie zastosowany w dniu otrzymania pożyczki, ponieważ jest to kurs po jakim Spółka faktycznie otrzymała środki pieniężne tytułem umowy pożyczki. Spłata pożyczki nastąpi w EUR z rachunku walutowego. Wartość pożyczki w dniu spłaty zostanie przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki z rachunku EUR. Powstałą różnicę pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej otrzymania a wartością pożyczki w dniu jej spłaty, Spółka uzna jako różnice kursowe i zaliczy do kosztów bądź przychodów podatkowych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o CIT.

W myśl z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, które to przepisy odwołują się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką, jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Na gruncie ustawy o CIT pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych. Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe, czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa zaciągnięcie pożyczki w walucie EUR od swojego udziałowca. Środki pieniężne pozyskane z pożyczki mają zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Strony ustalą w umowie, że pożyczka ma zostać wypłacona w walucie EUR w ten sposób, że część pożyczki zostanie przelana bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zamierza nabyć Wnioskodawca, natomiast pozostała część pożyczki zostanie przelana na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w walucie EUR. Ponadto zostanie ustalone, że spłata pożyczki może nastąpić w walucie EUR lub PLN. W sytuacji, gdy Spółka spłaci pożyczkę w PLN to zastosowanie będzie mieć kurs walutowy ustalony pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą.

Reasumując, tylko w sytuacji uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie EUR i spłaconej w walucie EUR powstaną różnice kursowe do których zastosowanie znajdą przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych w sytuacji:

*   zaciągnięcia pożyczki w EUR i spłacie w EUR - jest prawidłowe,
*   zaciągnięcia pożyczki w EUR i spłacie w PLN - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W nawiązaniu do przywołanej przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 2 grudnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1134/13/JD podkreślić należy, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Spółki. Dodatkowo wskazać należy, że ww. interpretacja została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.