Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.890.2023.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-08
Teza: Rozpoznanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tym nabyciem oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów  -Obowiązek podatkowy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 4-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania transakcji dokonanej na Państwa rzecz jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, prawa do odliczenia podatku VAT w związku z tym nabyciem oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wykonawca”) jest polską firmą budowlaną z siedzibą w …, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawą o VAT”). Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się głównie generalnym wykonawstwem robót budowlanych na terytorium kraju. Ten segment działalności w znacznej części reprezentowany jest przez budownictwo mieszkaniowe, ale Wnioskodawca realizuje także projekty z zakresu budownictwa handlowo-usługowego, energetyczno-przemysłowego oraz użyteczności publicznej. Spółka świadczy również usługi generalnego wykonawstwa za granicą, w szczególności na rynku … oraz … . Realizuje również kontrakty z zakresu budownictwa drogowo-mostowego.

Wnioskodawca w dniu ….2022 r. zawarł z zewnętrznym Inwestorem umowę generalnego wykonawstwa dotyczącą wykonania zadania inwestycyjnego pod nazwą: „…”. Umowa ta przewiduje możliwość korzystania z podwykonawców oraz poddostawców przy wykonywaniu przedmiotu umowy. Wnioskodawca dnia ….2023 r. zawarł umowę (dalej: „Umowa”) z Y z siedzibą w Niemczech (dalej: „Y”, „Kontrahent”, „Dostawca”), identyfikującym się numerem podatkowym … . W umowie strony zostały określone następująco: Wnioskodawca jako „Odbiorca”, zaś Y jako „Dostawca”. Umowa przewiduje, że Dostawca zobowiązuje się do wyprodukowania zgodnie z własną dokumentacją zatwierdzoną przez Wnioskodawcę i dostarczenia na plac budowy prowadzonej przez Wnioskodawcę, zlokalizowany w … następujących urządzeń (dalej: „Urządzenia”): (\`(...)\`).

Kontrahent na mocy przedmiotowej umowy zobowiązany jest także do opracowania i dostarczenia założeń i materiałów projektowych, projektów wykonawczych, projektów powykonawczych, dokumentacji koncesyjnej oraz dokumentacji eksploatacyjnej. Umowa przewiduje również nadzorowanie przez Y, przez okres wskazany w harmonogramie rzeczowo-finansowych stanowiącym załącznik do Umowy (przez 14 dni), montażu Urządzeń, uruchomienia, regulacji i pomiarów zamontowanych Urządzeń tj. (\`(...)\`) wraz z przynależnym do wyżej wymienionych dostaw osprzętem, uzyskania parametrów gwarantowanych w terminach określonych w Umowie. Dostawca jest także umownie zobowiązany do wzięcia udziału w rozruchach (nadzór na tymi działaniami), pomiarach i próbach określonych w Umowie oraz nadzoru nad przeprowadzeniem rozruchu następujących Urządzeń: (\`(...)\`)

W zakresie obowiązków umownych Y leży również przeprowadzenie szkolenia pracowników wskazanych przez inwestora (czas tego szkolenia musi umożliwiać pozyskanie przez jego uczestników wiedzy i umiejętności koniecznych do obsługi oraz korzystania z Urządzeń), przekazanie Wnioskodawcy wszelkich atestów, certyfikatów, wyników prób i testów, dokumentacji techniczno-ruchowej, dokumentacji jakościowej wraz z atestami i certyfikatami, dokumentacji odbiorowej, instrukcji obsługi i gwarancji, poświadczenia związane z obrotem, eksploatacją, konserwacją, przeglądami i remontami, certyfikatu oznakowania znakiem bezpieczeństwa dotyczący Urządzeń.

Umowa przewiduje, że materiały i urządzenia, które zostaną zastosowane będą fabrycznie nowe i będą odpowiadać wymogom jakościowym. Towary (Urządzenia), do których dostarczenia w ramach umowy zobowiązany jest Y, wysyłane będą wysyłane przez Dostawcę z Niemiec bezpośrednio na plac budowy realizowanej przez Wnioskodawcę zlokalizowany w \`(...)\` . Część Urządzeń, do których dostarczenia umownie zobowiązany jest Y będzie pierwotnie wysyłana z Korei Południowej. Urządzenia te jednak będą jednak najpierw trafiać do Niemiec, gdzie Y będzie dokonywał ich odprawy celnej (w Niemczech), a następnie będą przez Y transportowane do Polski, na plac budowy Wnioskodawcy w \`(...)\` .

Strony ustaliły, że za wykonanie przedmiotu umowy Dostawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości … euro netto. Wynagrodzenie to jest stałe przez cały okres obowiązywania umowy i obejmuje wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji przedmiotu umowy w tym: wszystkie koszty związane z wytworzeniem i dostarczeniem urządzeń do miejsca wskazanego przez Odbiorcę na terenie budowy, koszty rozładunku, koszty ubezpieczenia Urządzeń w trakcie produkcji i transportu, koszty udziału w montażu, w rozruchach i wszelkich próbach Urządzeń, koszty związane z realizacją zobowiązań Dostawcy wynikających z gwarancji jakości i rękojmi za wady udzielonych zgodnie z Umową. Rozbicie elementów wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów realizacji przedmiotu umowy zawiera załącznik do umowy.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy będzie płatne w następujących sposób:

1) Płatności częściowe za poszczególne etapy realizacji przedmiotu Umowy – płatne po zakończeniu danego etapu dostaw urządzeń lub wykonaniu innych czynności wskazanych w harmonogramie realizacji przedmiotu Umowy, potwierdzonym protokołem odbioru częściowego, do wartości zatwierdzonych przez Odbiorcę w załączonym protokole zaawansowania finansowego, pomniejszonych o kwoty przysługujące Odbiorcy od Dostawcy w związku z Umową. Suma netto płatności częściowych nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia netto wskazanego w Umowie.

2) Płatność końcowa – do wartości zatwierdzonej przez Odbiorcę w protokole odbioru końcowego przedmiotu Umowy i pomniejszona o kwoty przysługujące Odbiorcy od Dostawcy w związku z Umową zgodnie z końcowym protokołem finansowego zaawansowania.

Umowa przewiduje następujące warunki wykonywania dostaw urządzeń w ramach przedmiotu Umowy.

Dostawca zobowiązuje się dostarczyć zamówione urządzenia na teren budowy zlokalizowany w \`(...)\` . Dostawca ponosi:

\- koszty transportu i ubezpieczenia urządzeń w czasie transportu do miejsca wskazanego wyżej,

\- odpowiedzialność za organizację transportu oraz należyte zabezpieczenie dostarczanych urządzeń,

\- ryzyko uszkodzenia lub utraty urządzeń do czasu odbioru przez Odbiorcę urządzeń.

W przypadku gdy ilość odebranych urządzeń potwierdzona dokumentami W-Z będzie niższa niż wynikająca z Zamówienia/Umowy, Odbiorca może żądać dostarczenia przez Dostawcę brakujących ilości w terminie wskazanym przez Odbiorcę. W umowie Odbiorca zastrzega sobie prawo kontroli na każdym etapie produkcji i dostawy. Dostawca zobowiązany jest uprzedzić Odbiorcę pisemnie o zauważonym niebezpieczeństwie wad mogących powstać wskutek wykonania przedmiotu Umowy wg wskazówek Odbiorcy.

Jak wskazano, do zadań Dostawcy należy w głównej mierze dostawa urządzeń oraz nadzór nad ich montażem. Sam montaż na miejscu budowy wykonywany będzie jednak przez inną firmę. Podmiot trzeci, któremu pracę będzie zlecał Wnioskodawca, będzie dokonywał czynności montażu dostarczanych przez Y Urządzeń na własne ryzyko i odpowiedzialność. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe byłoby dokonanie przedmiotowego montażu bez udziału Kontrahenta. Powyższe rozdzielenie w umowie dostawy od montażu zostało dokonane z uwagi na większą efektywność kosztową oraz czasową. Nadzór Y nad montażem z kolei podyktowany jest wymogami gwarancyjnymi. Ponadto Dostawca nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego do wykonania w Polsce czynności montażu dostarczanych przez siebie urządzeń. Działania realizowane przez Dostawcę w zakresie nadzoru nad montażem będą mogły obejmować, czynności takie jak bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Wnioskodawcy instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. Dostawca będzie również uczestniczył w uruchomieniu urządzeń/maszyn nadzorując ich uruchomienie.

Urządzenia dostarczane przez Dostawcę będą montowane na zewnątrz, poza wznoszonym przez Spółkę budynkiem (obok budynku kotłowni).

Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę (na podstawie informacji przekazanych przez Dostawcę) Dostawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności z rozumieniu przepisów o VAT. Co prawda, jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na potrzeby VAT i posiada numer NIP: …, nie posiada jednak w Polsce ani pracowników, ani biura, nie będzie też do realizacji przedmiotowej transakcji wykorzystywała polskich podwykonawców. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika, że Y posiada w Polsce spółkę powiązaną (zależną) w …, jednak spółka ta w żaden sposób nie uczestniczy w przedmiotowej transakcji.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

X S.A. zarejestrowany jest jako podatnik VAT-UE. Dostawca jest zarejestrowanym (pod numerem …) podatnikiem transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec.

Umowa z Dostawcą została zawarta ….2023 r. Umowa przewiduje, że przejście ryzyk na Wnioskodawcę związanych z nabyciem przedmiotowych Urządzeń następuje w momencie odbioru tych Urządzeń, co w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że wtedy X S.A. nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z harmonogramem planowane są następujące terminy dostaw towarów:

\- dostawa \`(...)\` – ….2024,

\- dostawa \`(...)\` – ….2024,

\- dostawa \`(...)\`– ….2024,

\- dostawa \`(...)\` – ….2024,

\- dostawa \`(...)\` – ….2025,

\- dostawa \`(...)\` – ….2024,

\- dostawa \`(...)\` – ….2024,

\- dostawa \`(...)\`– ….2025,

\- dostawa \`(...)\` – ….2024,

\- dostawa \`(...)\` – ….2025,

\- dostawa \`(...)\` – ….2025.

Y wystawia fakturę po podpisaniu protokołów finansowego zaawansowania.

Harmonogram rzeczowo-finansowy przewiduje następujące terminy rozliczeń:


| Poz. | Description | Value | Date | Remarks 
| 1 | Down payment at contract award/Zaliczka | 20,00% |  | After signing the agreement/po podpisaniu Umowy Paid on a basic of proforma invoice 
| 2 | After delivery of all project assumptions basic desing/Po przekazaniu wszystkich założeń | 6,00% | ….2023 |  
| 3 | After delivery of all project assumptions detail desing/Po przekazaniu wszystkich założeń | 6,00% | ….2023 |  
| 4 | After delivery of `(...)`/Po dostawie . | 6,00% | ….2024 |  
| 5 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 5,00% | ….2024 |  
| 6 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 5,00% | ….2024 |  
| 7 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 5,00% | ….2024 |  
| 8 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 5,00% | ….2025 |  
| 9 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 4,00% | ….2024 |  
| 10 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 4,00% | ….2024 |  
| 11 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 4,00% | ….2025 |  
| 12 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 11,00% | ….2024 |  
| 13 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 11,00% | ….2025 |  
| 14 | After delivery of `(...)`/Po dostawie `(...)` | 11,00% | ….2025 |  
| 15 | After successful commissioning of `(...)`/Po uruchomieniu `(...)` | 6,00% | ….2024 |  
| 16 | After successful commissioning of `(...)`/Po uruchomieniu `(...)` | 6,00% | ….2025 |  
| 17 | After successful commissioning of `(...)`/Po uruchomieniu `(...)` | 6,00% | ….2025 |  
| 18 | Every additional presence day of the personel from the Y Technik head office above included in the agreement (14 days supervision of erection and 14 days of commissioning and Staff training) |  |  | … € 

Montaż, jak wskazano we wniosku o interpretację, znajduje się poza zakresem świadczenia Y. Będzie wykonywany przez podmiot trzeci, niepowiązany ani z Dostawcą, ani z Wnioskodawcą. Faktura za wykonanie montażu nabytych przez Wnioskodawcę towarów (Urządzeń) zostanie wystawiona przez podmiot trzeci, wykonujący montaż, na X S.A.

Intencją Wnioskodawcy jest nabycie od Dostawcy Urządzeń wraz opracowaniem i przekazaniem odpowiedniej dokumentacji wskazanej we wniosku o interpretację, nadzorem nad montażem oraz udziałem w rozruchach Urządzeń, a także przeszkolenie pracowników Inwestora zewnętrznego (dla którego X S.A. realizuje inwestycję w formule „pod klucz”) z korzystania z przedmiotowych Urządzeń.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Dostawcę czynności w ramach zawartej Umowy będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą/będą tworzyć jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dominującym świadczeniem, w ocenie Wnioskodawcy, jest dostawa Urządzeń. Pozostałe świadczenia (opracowanie i przekazanie odpowiedniej dokumentacji, nadzór nad montażem, udział w rozruchach, przeszkolenie pracowników Inwestora) mają charakter towarzyszący i ich nabycie nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie.

Powszechnie przyjęte jest, że Urządzenia dostarczane i wytwarzane są na podstawie przygotowanej wcześniej dokumentacji projektowej. Również dokumentacja powykonawcza dotycząca nabywanych urządzeń jest ściśle i nierozerwalnie związana z nabywanymi Urządzeniami. Nadzór nad montażem przedmiotowych Urządzeń, jak wskazano we wniosku o interpretację, jest zaś podyktowany wymogami gwarancyjnymi narzuconymi przez Dostawcę. Również przeszkolenie pracowników zewnętrznego Inwestora jest ściśle związane z dostawą Urządzeń i ma na celu zachowanie warunków gwarancyjnych dostarczanych przez Dostawcę Urządzeń. Zdaniem Wnioskodawcy więc wszystkie czynności składające się na świadczenie realizowane przez Dostawcę są ze sobą ściśle związane i powinny być świadczone łącznie. Mając na uwadze aspekt gospodarczy, w ocenie Wnioskodawcy, bezzasadne byłoby dzielenie przedmiotowego świadczenia. Dostawca bowiem posiada najlepszą wiedzę o dostarczanym przez siebie Urządzeniu, a dodatkowo wymaga dokonania ze swoim udziałem niektórych czynności w celu zachowania gwarancji na Urządzenia (np. nadzór nad montażem, przeszkolenie). Ponadto czynności nadzoru nad montażem umożliwią prawidłowe późniejsze korzystanie z dostarczonych Urządzeń. Udział w rozruchach Urządzeń z kolei ma na celu sprawdzenie czy zostały one prawidłowo wykonane i prawidłowo zamontowane, a tym samym czy będą mogły być prawidłowo i bezpiecznie użytkowane.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach zawartej umowy, w ocenie X S.A., będą tworzyły świadczenie kompleksowe, którego podział byłby sztuczny. Dominującym świadczeniem przy tym jest dostawa towarów (Urządzeń). Zdaniem Wnioskodawcy nabycie świadczeń towarzyszących dostawie Urządzeń ma charakter wtórny do dostawy Urządzeń. W opinii X S.A. świadczeniem głównym w ramach nabywanej transakcji jest dostawa Urządzeń. Pozostałe świadczenia realizowane przez Dostawcę są ściśle związane z dostawą przedmiotowych Urządzeń i nie stanowią celu samego w sobie tj. Wnioskodawca nie nabyłby pozostałych świadczeń, gdyby nie nabycie Urządzeń, dodatkowe świadczenia mają służyć prawidłowemu użytkowaniu nabytych Urządzeń i zachowaniu ich ochrony gwarancją Dostawcy.

Jak już wskazano w ramach umowy Dostawca zobowiązany będzie do dostawy Urządzeń. Ponadto w ramach przedmiotu umowy mieści się przygotowanie dokumentacji projektowej, na podstawie której będą wytwarzane Urządzenia, dokumentacji powykonawczej, w tym instrukcji obsługi, nadzór nad montażem oraz przeszkolenie pracowników Inwestora zewnętrznego z użytkowania przedmiotowych Urządzeń. Nadzór nad montażem Urządzeń stanowi wymóg gwarancyjny narzucony przez Dostawcę, a ponadto podobnie, jak udział w rozruchu Urządzeń, umożliwi weryfikację poprawności realizacji całego zamówienia. W ocenie Spółki nie stanowi to jednak istoty transakcji, którą stanowiło dostarczenie Urządzeń spełniających określone wymogi techniczne. Bez nadzoru nad montażem i udziału w rozruchach Urządzeń weryfikacja tej zgodności nie byłaby możliwa. Z kolei przeprowadzenie szkolenia przez Dostawcę było jednym z obowiązków kontrahenta wynikającym z umowy a jego celem ma być przekazanie wiedzy umożliwiającej korzystanie z Urządzeń. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe powoduje, że nabywane od Dostawcy czynności stanowią całość i niezasadne byłoby ich rozdzielanie.

Zdaniem Wnioskodawcy dominujący charakter ma dostawa Urządzeń. Pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy. Wynika to z faktu, że dostawa Urządzeń ma szczególne znaczenie dla Wnioskodawcy. Pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i służą lepszemu/bardziej efektywnemu zrealizowaniu świadczenia dominującego. Samo nabycie pozostałych świadczeń bez dostawy Urządzeń nie miałoby dla X S.A. uzasadnienia ekonomicznego. Zarówno opracowanie odpowiednich dokumentacji, nadzór nad montażem/rozruchem Urządzeń oraz przeprowadzenie szkoleń dla pracowników Inwestora zewnętrznego nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. W ocenie Wnioskodawcy mają one jednak na celu lepsze wykonanie usługi zasadniczej. W opinii X S.A. o dominującym charakterze dostaw towarów świadczy chociażby nomenklatura użyta w umowie, w której Wnioskodawca określany jest jako Odbiorca, zagraniczny kontrahent zaś jako Dostawca. W ocenie Spółki, jak wskazano w uzasadnieniu do wniosku o interpretację, głównym świadczeniem jest nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne są także dodatkowe elementy transakcji w postaci nadzoru nad montażem oraz szkolenia. Również wartość dostaw Urządzeń, jest znacząco wyższa niż wartość pozostałych świadczeń, co może przemawiać za tym, że świadczenie to ma dominujący charakter.

Jak już wskazano wyżej zdaniem Wnioskodawcy dominujący (główny) charakter ma dostawa Urządzeń. Wynika to z faktu, że dostawa Urządzeń ma szczególne i podstawowe znaczenie dla Wnioskodawcy, który wykonuje inwestycję pod klucz na zlecenie Inwestora, w ramach której przewidziane są dostawy przedmiotowych urządzeń. Pozostałe świadczenia Dostawcy mają charakter pomocniczy i służą lepszemu/bardziej efektywnemu zrealizowaniu świadczenia dominującego. Zarówno opracowanie odpowiednich dokumentacji, nadzór nad montażem/rozruchem Urządzeń oraz przeprowadzenie szkoleń dla pracowników Inwestora zewnętrznego nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. W ocenie Wnioskodawcy mają one jednak na celu lepsze wykonanie czynności zasadniczej. W opinii X S.A. o dominującym charakterze dostaw towarów świadczy także nomenklatura użyta w umowie, w której Wnioskodawca określany jest jako Odbiorca, zagraniczny kontrahent zaś jako Dostawca. W ocenie Spółki, jak wskazano w uzasadnieniu do wniosku o interpretację, głównym świadczeniem jest nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne są także dodatkowe elementy transakcji w postaci nadzoru nad montażem oraz szkolenia. Również wartość dostaw Urządzeń, jest znacząco wyższa niż wartość pozostałych świadczeń, co może przemawiać za tym, że świadczenie to ma dominujący charakter. Jak wskazano w uzasadnieniu do wniosku o interpretację w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy kontraktu są ze sobą na tyle powiązane, że tworzą ze sobą jedną transakcję, a ich podział byłby sztuczny. Głównym elementem transakcji jest nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne są także dodatkowe elementy transakcji w postaci montażu i instalacji oraz szkolenia. Jednocześnie bez nabycia prawa do rozporządzania towarami (Urządzeniami) jak właściciel, nabycie tych dodatkowych elementów nie miałoby dla Wnioskodawcy żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego czynności będą tworzyć jedną całość – świadczenie kompleksowe, w którym dominujący charakter ma dostawa Urządzeń. Pozostałe świadczenia, w ocenie X S.A. mają charakter pomocniczy. Tak jak już wskazano, nadzór nad montażem Urządzeń stanowi wymóg gwarancyjny, a ponadto podobnie, jak udział w rozruchu Urządzeń umożliwi weryfikację poprawności realizacji całego zamówienia. W ocenie Spółki nie stanowi to jednak istoty transakcji, którą stanowiło dostarczenie Urządzeń spełniających określone wymogi techniczne. Bez nadzoru nad montażem i udziału w rozruchach Urządzeń weryfikacja tej zgodności nie byłaby możliwa. Z kolei przeprowadzenie szkolenia przez Dostawcę było jednym z obowiązków kontrahenta wynikającym z umowy a jego celem ma być przekazanie wiedzy umożliwiającej korzystanie z Urządzeń. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe powoduje, że nabywane od Dostawcy czynności stanowią całość. W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano w uzasadnieniu do wniosku o interpretację, poszczególne elementy kontraktu są ze sobą na tyle powiązane, że tworzą ze sobą jedną transakcję, a ich podział byłby sztuczny. Głównym elementem transakcji jest nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne są także dodatkowe elementy transakcji w postaci montażu i instalacji oraz szkolenia. Jednocześnie bez nabycia prawa do rozporządzania towarami (Urządzeniami) jak właściciel, nabycie tych dodatkowych elementów nie miałoby dla Wnioskodawcy żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Zgodnie z postanowieniami umownymi ryzyko utraty lub uszkodzenia Urządzeń leży po stronie Dostawcy do czasu odbioru przez Wnioskodawcę tych Urządzeń. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to więc, że nabycie prawa do rozporządzania towarami (urządzeniami) jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT będzie miało miejsce wraz z odbiorem przez Wnioskodawcę dostarczonych na plac budowy urządzeń. Przedmiotowy plac budowy znajduje się w Polsce, w \`(...)\` . Nabycie prawa do rozporządzania towarami w rozumieniu ustawy o VAT jak właściciel będzie więc miało miejsce dopiero w momencie dostawy Urządzeń zgodnie z harmonogramem przywołanym powyżej.

Jak już wskazano wyżej przejście ryzyk dot. utraty oraz uszkodzenia Urządzeń, a tym samym nabycie prawa do rozporządzania towarami (urządzeniami) jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT będzie miało miejsce wraz z odbiorem przez Wnioskodawcę dostarczonych na plac budowy urządzeń. Przedmiotowy plac budowy znajduje się w Polsce, w \`(...)\` . Nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie więc miało miejsce w Polsce.

Hipotetycznie możliwe byłoby wykonanie montażu przedmiotowych Urządzeń przez Dostawcę. Dostawca nie posiada jednak w Polsce odpowiedniego zaplecza osobowego, nie jest więc w stanie wykonać montażu na placu budowy własnymi siłami. Powyższe spowodowało, że rozdzielenie dostawy i montażu, który zlecany jest podmiotowi trzeciemu (zgodnie z umową Dostawca nie odpowiada za wykonanie czynności montażowych oraz rozruchowych ani za ich zlecenie, jedynie je nadzoruje, co jest jego wymogiem dla zachowania gwarancji Urządzeń) podyktowane było efektywnością kosztową i czasową.

Montaż dostarczanych urządzeń przez Y odbywać się będzie przez zewnętrzną firmę działającą na zlecenie Wnioskodawcy. (\`(...)\`).

Montaż będzie polegał na: (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności. Takie kompetencje będzie podsiadał podmiot trzeci, któremu Wnioskodawca zleci montaż. Zdaniem X prace mające na celu montaż Urządzeń nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych towarów.

Już w momencie zawierania umowy pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą zakładano, że montaż Urządzeń wykona podmiot trzeci działający na zlecenie X S.A. W toku negocjacji z Dostawcą (jeszcze przed zawarciem umowy) okazało się bowiem, że Dostawca nie posiada w Polsce odpowiedniego zaplecza personalnego do wykonania montażu. Ponadto zlecenie montażu Dostawcy było również rozwiązaniem droższym.

Nabywane przez X S.A. towary (Urządzenia) służą/będą służyć prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nabyte Urządzenia będą stanowić element usługi związanej z realizacją (jako generalny wykonawca) inwestycji pod klucz na rzecz Inwestora (będą stanowiły element odsprzedawanych usług).

Nabyte od Dostawcy z Niemiec urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł zewnętrznym Inwestorem umowę generalnego wykonawstwa dotyczącą wykonania zadania inwestycyjnego pod „…”. Usługi świadczone na rzecz zewnętrznego Inwestora będą stanowić czynności opodatkowane na terytorium Polski (usługi budowlane na nieruchomości położonej na terytorium Polski). Nabywane od Y świadczenie jest niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy zawartej z zewnętrznym Inwestorem.

### Pytania

1\. Czy transakcja realizowana na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a tym samym czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania VAT należnego i prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tego tytułu?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji powstaje/będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy transakcja realizowana przez niego z Y na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi świadczenie kompleksowe, w którym dominujący charakter ma dostawa towarów Zdaniem X powinna być ona w całości rozpoznana i rozliczona na potrzeby podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Co za tym idzie, Spółka obowiązana będzie wykazać w ewidencji VAT podatek należny od tego nabycia oraz będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji będzie powstawał w dacie wystawienia przez Y faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Urządzeń.

W zakresie pytania 1

Zgodnie z podstawową zasadą VAT każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdy tworzą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego przejawem były orzeczenia wydawane na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 str. 1 ze zm.), np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.

Dane świadczenie może być uznane za świadczenie złożone (kompleksowe) na potrzeby VAT, jeśli składa się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W takiej sytuacji zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie (opodatkowane w całości jako jedna czynność), w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jak uznał TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. (C-349/96) „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Oznacza to więc, że dla określenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, oraz które świadczenie jest dominujące istotne znaczenie ma również perspektywa nabywcy.

O tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (tak przykładowo wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretańs van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Stosownie do art. 9 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz – pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika – z zastrzeżeniem postanowień art. 10 ustawy o VAT.

Towarami zaś, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 10 ustawy o VAT stanowi zaś, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy m.in. dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc dostawę z montażem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne:

I. nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

\- dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

\- nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

\- dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej.

II. nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

\- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

\- usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15.

Mając na uwadze powyższe, dla klasyfikacji danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów niezbędne jest nabycie przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które wykorzystywane będą w działalności gospodarczej tego nabywcy i które w wyniku dokonanej dostawy (nabycia) są wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Urządzenia, których dostawa jest przedmiotem umowy, będą transportowane z Niemiec do Polski przez dokonującego dostawy. Dostawca nie posiada na terytorium Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak bowiem zaznaczono Y nie posiada w Polsce ani biura, ani pracowników. Jak wynika z wiedzy Wnioskodawcy, Y podsiada w Polsce spółkę powiązaną (zależną), która jednak nie bierze udziału w przedmiotowej transakcji. Kontrahent ponosi koszt transportu oraz ubezpieczenia Urządzeń w czasie transportu na plac budowy, na którym Wnioskodawca realizuje budowę instalacji \`(...)\` w \`(...)\` . Ryzyko uszkodzenia lub utraty Urządzeń leży po stronie Dostawcy do czasu odbioru przez X przedmiotowych Urządzeń na placu budowy. Powyższe powoduje, że wraz z odbiorem przez Wnioskodawcę dostarczonych na plac budowy Urządzeń będzie dochodziło do nabycia przez niego prawa do dysponowania Urządzeniami jak właściciel. Urządzenia dostarczane przez Dostawcę, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie są towarami w rozumieniu przepisów o VAT. Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Urządzenia dostarczane przez Y będą transportowane z Niemiec do Polski, wypełniona więc będzie również przesłanka dotycząca przemieszczenia pomiędzy państwami członkowskimi. Urządzenia te nabywane będą również na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez X.

Jak zaznaczono wcześniej, dla klasyfikacji danego elementu transakcji jako dominujący, znaczenie ma perspektywa nabywcy. W opisie stanu faktycznego wskazano, iż X zawarł z Y umowę, której przedmiotem była dostawa Urządzeń, a także usługi towarzyszące, takie jak usługi projektowe, usługi nadzoru nad montażem czy usługi szkoleniowe. W ocenie Wnioskodawcy jednak usługi te jednak nie mają charakteru samodzielnego. Nie zostałyby nabyte przez Wnioskodawcę, gdyby nie zakupił on Urządzeń. Bez zakupu Urządzeń (w ocenie Spółki – świadczenia głównego) usługi te nie miałyby również żadnej wartości i sensu ekonomicznego. Już samo określenie w umowie nazw stron transakcji tj. „Dostawca” oraz „Odbiorca” sugeruje, że dominującym (głównym) przedmiotem umowy jest dostawa przez Kontrahenta Urządzeń na rzecz nabywcy. W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy kontraktu są ze sobą na tyle powiązane, że tworzą ze sobą jedną transakcję, a ich podział byłby sztuczny. Głównym elementem transakcji jest nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne są także dodatkowe elementy transakcji w postaci montażu i instalacji oraz szkolenia. Jednocześnie bez nabycia prawa do rozporządzania towarami (Urządzeniami) jak właściciel, nabycie tych dodatkowych elementów nie miałoby dla Wnioskodawcy żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie występują usługi, które mogłyby stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie brak jest podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja realizowana z Kontrahentem na warunkach w opisanym stanie faktycznym stanowi świadczenie kompleksowe, którego dominującym elementem jest dostawa towarów, co powoduje, że transakcja ta powinna być rozpoznawana przez X, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Y nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, które brałoby udział w realizacji przedmiotowej transakcji. Towary transportowane są przez Y bezpośrednio z Niemiec na plac budowy Wnioskodawcy zlokalizowany w \`(...)\` . W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT należnego zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, będzie mu jednak przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.598.2021.2.JO.

Podobne wnioski płyną także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.12.2022.2.MR, w której czytamy: „Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy na poszczególne czynności, tj.: dostawę Urządzeń, instalację, montaż, uruchomienie, sprawdzenie poprawności działania oraz przeszkolenie odpowiednich pracowników. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenia realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Urządzeń oraz ww. usługi pomocnicze należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy jest dostawa towarów (Urządzeń). Tym samym w analizowanej sprawie świadczenia realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Urządzeń oraz usługi pomocnicze (instalację, montaż, uruchomienie, sprawdzenie poprawności działania oraz przeszkolenie odpowiednich pracowników) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów”.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie stanowi dostawy z montażem. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Również w świetle przepisów unijnych (art. 17 ust. 2 lit. B Dyrektywy 2006/112, dalej: „Dyrektywa”) nie uważa się za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów dostaw towarów, które są instalowane lub montowane przez dostawcę lub w jego imieniu, dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, na warunkach przewidzianych w art. 36 dyrektywy.

Wspomniany art. 36 dyrektywy stanowi zaś, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz- jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Zarówno w przepisach unijnych, jak i krajowych, brak zdefiniowania pojęcia „montażu” lub „instalacji”, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia z do miejsca, gdzie jest wykonywany wspomniany montaż lub instalacja. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/monta%C5%BC%20.html) poprzez „montaż” rozumie się składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części lub zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Polska definicja ustawowa przewiduje jednak, że do instalacji oraz montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario można więc wnioskować, że za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Takie rozumienie powyższych terminów podzielają również organy podatkowe. Zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w postępowaniu toczonym przed WSA w Krakowie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Kr 1973/10, LEX nr 990970) „«montaż» to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych w gotowy wyrób. Przywołany przepis wskazuje jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując, nie stanowi montażu czynność prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie podlegał inny towar niż ten jaki został wywieziony z kraju dostawcy”.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie od Kontrahenta Urządzenia, które wymagają instalacji/montażu. Y nie będzie jednak wykonywał przedmiotowego montażu. Będzie on wykonywany przez podmiot trzeci niepowiązany ani z Wnioskodawcą, ani z Y. W ocenie Wnioskodawcy zaangażowanie Dostawcy w proces nadzoru nad montażem pozwoli na usprawnienie prac w tym zakresie. Umożliwi bowiem zakończenie go w krótszym terminie niż w przypadkach, gdy montaż realizowany byłby przez podmioty trzecie (czy nawet Spółkę samodzielnie) bez konsultacji Dostawcy. Ponadto zlecenie montażu podmiotowi trzeciemu jest rozwiązaniem efektywniejszym kosztowo.

Jak wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań do tego, żeby montażu przedmiotowych urządzeń/maszyn dokonywał podmiot trzeci. Nadzór przez Y nad wykonywaniem montażu przedmiotowych urządzeń wynika głównie z wymogów gwarancyjnych. Ponadto zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę, Kontrahent nie posiada w Polsce wystarczających zasobów personalnych do wykonania na placu budowy usługi montażu urządzeń będących przedmiotem dostawy. Podmiot trzeci dokonujący montażu urządzeń będzie działał na własne ryzyko i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że Dostawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za prawidłowość montażu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w szczególności z uwagi na brak czynności fizycznego montażu maszyn/urządzeń przez Y, nie można w tym przypadku mówić o transakcji stanowiącej dostawę z montażem w rozumieniu przepisów o VAT.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1099a/11/RS), dotyczącej prawidłowej klasyfikacji na gruncie VAT transakcji dostawy z Niemiec urządzeń systemu odzysku energii i przebudowy systemu gotowania brzeczki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wnioskodawca wskazał, że montaż i rozruch dostarczanych urządzeń miał być przeprowadzony przez zleceniobiorcę działającego na rzecz wnioskodawcy (kupującego), pod nadzorem specjalistów sprzedającego. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) w związku z tym, że – jak wynika z treści wniosku – montażu urządzeń dokonuje pan jako nabywca, do przedmiotowej dostawy nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja ta nie stanowi również usługi związanej z nieruchomościami. Art. 28e ustawy o VAT dotyczy miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z nim: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

W polskiej ustawie brak jest definicji „usług związanych z nieruchomościami”. W tym zakresie pomocne są jednak przepisy Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Art. 31a ust. 1 wspomnianego wyżej Rozporządzenia stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ustęp 2 wspomnianego powyżej artykułu Rozporządzenia precyzuje, że ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ustęp 3 art. 31a Rozporządzenia wskazuje zaś, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.”

Jak wynika z powyższych przepisów za usługi związane z nieruchomościami uważa się, między innymi, instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość lub utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Do usług związanych z nieruchomościami, opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości nie zalicza się jednak instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy urządzenia będące zgodnie z umową przedmiotem dostawy przez Y nie będą po dokonaniu instalacji/montażu stanowić nieruchomości ani części nieruchomości. Zdaniem X S.A. nie zachodzi bowiem wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy usługami związanymi z montażem (nadzorem nad montażem) a nieruchomością, co powoduje, że czynności wykonywane przez Y nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Urządzenia przy których montażu będzie sprawowany nadzór przez Y nie będą montowane w budynku. Będą montowane na zewnątrz, poza bryłą budynku (obok budynku kotłowni). Ponadto, jak już wcześniej wskazano, samego montażu będzie dokonywać podmiot trzeci, a nie Y. Działania Kontrahenta w tym zakresie będą ograniczać się wyłącznie do nadzoru nad montażem, który będzie sprowadzał się do wykonania takich czynności jak bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Wnioskodawcy instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. W opinii Spółki powyższe powoduje, że nie można uznać świadczeń wykonywany przez Y na rzecz Wnioskodawcy za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja realizowana z Y stanowi świadczenie kompleksowe, którego dominującym elementem jest dostawa towarów (Urządzeń). Z uwagi, że Y jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Niemczech, a sama dostawa Urządzeń dobywa się z Niemiec do Polski, w ocenie Wnioskodawcy ma on obowiązek rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w odniesieniu do całości świadczenia realizowanego przez Y (świadczenia kompleksowego, w którym dominującym elementem jest dostawa towarów). Jak bowiem wskazano, zdaniem X, fakt rejestracji Y na potrzeby VAT w Polsce nie powoduje, że dostawa Urządzeń realizowana na opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunkach stanowi dostawę krajową. W sytuacji gdy Y, zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i takie stałe miejsce nie bierze udziału w transakcji, a dostawa realizowana jest do Polski z Niemiec, to przedmiotowa transakcja nie powinna stanowić dostawy krajowej, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Oznacza to więc, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazać VAT należy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Będzie mu jednak przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tą transakcją, gdyż przedmiotowe Urządzenia (towary) nabywane są na potrzeby realizacji inwestycji na rzecz zamawiającego, co dla Spółki stanowi usługę opodatkowaną VAT w Polsce.

W zakresie pytania 2

Jak wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja stanowi świadczenie kompleksowe, które na potrzeby VAT w całości powinno być traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przepis ten zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ustalając moment powstania obowiązku należy zaznaczyć, że świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego (w przedmiotowej sprawie – wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru).

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W przypadku otrzymania natomiast faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z chwilą wystawienia faktury przez Wykonawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w przypadku gdy Wykonawca nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstanie z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W przedmiotowej sytuacji ryzyko uszkodzenia lub utraty Urządzeń leży po stronie Dostawcy do czasu odbioru przez X przedmiotowych Urządzeń na placu budowy. Powyższe powoduje, że wraz z odbiorem przez Wnioskodawcę dostarczonych na plac budowy Urządzeń będzie dochodziło do nabycia przez niego prawa do dysponowania Urządzeniami jak właściciel. Za moment dokonania dostawy należy więc, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć odbiór Urządzeń przez Spółkę od Dostawcy na placu budowy.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

– z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o VAT:

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1) nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,

2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

– jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przy tym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zadanych pytań należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanych pytań pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo głównie generalnym wykonawstwem robót budowlanych na terytorium kraju. W dniu ….2022 r. zawarli Państwo z zewnętrznym Inwestorem umowę generalnego wykonawstwa dotyczącą wykonania zadania pn. „…”. Umowa ta przewiduje możliwość korzystania z podwykonawców oraz poddostawców przy wykonywaniu przedmiotu umowy. ….2023 r. zawarli Państwo umowę z Y z siedzibą w Niemczech, identyfikującym się numerem podatkowym …. Dostawca jest zarejestrowanym (pod numerem …) podatnikiem transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec.

W umowie strony zostały określone następująco: Państwo jako „Odbiorca”, zaś Y jako „Dostawca”. Umowa przewiduje, że Dostawca zobowiązuje się do wyprodukowania zgodnie z własną dokumentacją zatwierdzoną przez Państwa i dostarczenia na plac budowy prowadzonej przez Państwa, zlokalizowany w \`(...)\` urządzeń: (\`(...)\`).

Dostawca na mocy przedmiotowej umowy zobowiązany jest także do opracowania i dostarczenia założeń i materiałów projektowych, projektów wykonawczych, projektów powykonawczych, dokumentacji koncesyjnej oraz dokumentacji eksploatacyjnej. Umowa przewiduje również nadzorowanie przez Y, przez okres wskazany w harmonogramie rzeczowo-finansowych stanowiącym załącznik do Umowy (przez 14 dni), montażu Urządzeń, uruchomienia, regulacji i pomiarów zamontowanych urządzeń, uzyskania parametrów gwarantowanych w terminach określonych w Umowie. Dostawca jest także umownie zobowiązany do wzięcia udziału w rozruchach (nadzór na tymi działaniami), pomiarach i próbach określonych w Umowie oraz nadzoru nad przeprowadzeniem rozruchu następujących Urządzeń: (\`(...)\`).

W zakresie obowiązków umownych Y leży również przeprowadzenie szkolenia pracowników wskazanych przez inwestora (czas tego szkolenia musi umożliwiać pozyskanie przez jego uczestników wiedzy i umiejętności koniecznych do obsługi oraz korzystania z Urządzeń), przekazanie Państwu wszelkich atestów, certyfikatów, wyników prób i testów, dokumentacji techniczno-ruchowej, dokumentacji jakościowej wraz z atestami i certyfikatami, dokumentacji odbiorowej, instrukcji obsługi i gwarancji, poświadczenia związane z obrotem, eksploatacją, konserwacją, przeglądami i remontami, certyfikatu oznakowania znakiem bezpieczeństwa dotyczący Urządzeń.

Umowa przewiduje, że materiały i urządzenia, które zostaną zastosowane będą fabrycznie nowe i będą odpowiadać wymogom jakościowym. Towary (Urządzenia), do których dostarczenia w ramach umowy zobowiązany jest Y, wysyłane będą wysyłane przez Dostawcę z Niemiec bezpośrednio na plac budowy realizowanej przez Państwa zlokalizowany w \`(...)\` .

Strony ustaliły, że za wykonanie przedmiotu umowy Dostawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości … euro netto. Wynagrodzenie to jest stałe przez cały okres obowiązywania umowy i obejmuje wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji przedmiotu umowy w tym: wszystkie koszty związane z wytworzeniem i dostarczeniem urządzeń do miejsca wskazanego przez Odbiorcę na terenie budowy, koszty rozładunku, koszty ubezpieczenia Urządzeń w trakcie produkcji i transportu, koszty udziału w montażu, w rozruchach i wszelkich próbach Urządzeń, koszty związane z realizacją zobowiązań Dostawcy wynikających z gwarancji jakości i rękojmi za wady udzielonych zgodnie z Umową. Rozbicie elementów wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów realizacji przedmiotu umowy zawiera załącznik do umowy.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy będzie płatne w następujących sposób:

1) Płatności częściowe za poszczególne etapy realizacji przedmiotu Umowy – płatne po zakończeniu danego etapu dostaw urządzeń lub wykonaniu innych czynności wskazanych w harmonogramie realizacji przedmiotu Umowy, potwierdzonym protokołem odbioru częściowego, do wartości zatwierdzonych przez Odbiorcę w załączonym protokole zaawansowania finansowego, pomniejszonych o kwoty przysługujące Odbiorcy od Dostawcy w związku z Umową. Suma netto płatności częściowych nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia netto wskazanego w Umowie.

2) Płatność końcowa – do wartości zatwierdzonej przez Odbiorcę w protokole odbioru końcowego przedmiotu Umowy i pomniejszona o kwoty przysługujące Odbiorcy od Dostawcy w związku z Umową zgodnie z końcowym protokołem finansowego zaawansowania.

Dostawca zobowiązuje się dostarczyć zamówione urządzenia na teren budowy zlokalizowany w \`(...)\` . Dostawca ponosi:

· koszty transportu i ubezpieczenia urządzeń w czasie transportu do miejsca wskazanego wyżej,

· odpowiedzialność za organizację transportu oraz należyte zabezpieczenie dostarczanych urządzeń,

· ryzyko uszkodzenia lub utraty urządzeń do czasu odbioru przez Odbiorcę urządzeń.

Jak wskazano, do zadań Dostawcy należy w głównej mierze dostawa urządzeń oraz nadzór nad ich montażem. Sam montaż na miejscu budowy wykonywany będzie jednak przez inną firmę. Podmiot trzeci, któremu pracę będą Państwo zlecali, będzie dokonywał czynności montażu dostarczanych przez Y Urządzeń na własne ryzyko i odpowiedzialność. Zdaniem Państwa możliwe byłoby dokonanie przedmiotowego montażu bez udziału Kontrahenta. Powyższe rozdzielenie w umowie dostawy od montażu zostało dokonane z uwagi na większą efektywność kosztową oraz czasową. Nadzór Y nad montażem z kolei podyktowany jest wymogami gwarancyjnymi. Ponadto Dostawca nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego do wykonania w Polsce czynności montażu dostarczanych przez siebie urządzeń. Działania realizowane przez Dostawcę w zakresie nadzoru nad montażem będą mogły obejmować, czynności takie jak bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Państwu instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. Dostawca będzie również uczestniczył w uruchomieniu urządzeń/maszyn nadzorując ich uruchomienie.

Urządzenia dostarczane przez Państwa będą montowane na zewnątrz, poza wznoszonym przez Państwa budynkiem (obok budynku kotłowni). Montaż – jak Państwo wskazali – znajduje się poza zakresem świadczenia Y i będzie wykonywany przez podmiot trzeci, niepowiązany ani z Dostawcą, ani z Państwem. Faktura za wykonanie montażu nabytych przez Państwa towarów (Urządzeń) zostanie wystawiona przez podmiot trzeci, wykonujący montaż, na Państwa rzecz.

Intencją Państwa jest nabycie od Dostawcy Urządzeń wraz z opracowaniem i przekazaniem odpowiedniej dokumentacji wskazanej we wniosku o interpretację, nadzorem nad montażem oraz udziałem w rozruchach Urządzeń, a także przeszkolenie pracowników Inwestora zewnętrznego (dla którego realizują Państwo inwestycję w formule „pod klucz”) z korzystania z przedmiotowych Urządzeń.

W Państwa ocenie wykonywane przez Dostawcę czynności w ramach zawartej Umowy będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą/będą tworzyć jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Dominującym świadczeniem, w Państwa ocenie, jest dostawa Urządzeń. Pozostałe świadczenia (opracowanie i przekazanie odpowiedniej dokumentacji, nadzór nad montażem, udział w rozruchach, przeszkolenie pracowników Inwestora) mają charakter towarzyszący i ich nabycie nie stanowi dla Państwa celu samego w sobie. Pozostałe świadczenia realizowane przez Dostawcę są ściśle związane z dostawą przedmiotowych Urządzeń i nie stanowią celu samego w sobie tj. nie nabyliby Państwo pozostałych świadczeń, gdyby nie nabycie Urządzeń, dodatkowe świadczenia mają służyć prawidłowemu użytkowaniu nabytych Urządzeń i zachowaniu ich ochrony gwarancją Dostawcy. W ocenie Państwa, dla prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania nabytych Urządzeń, konieczne są także dodatkowe elementy transakcji.

Powszechnie przyjęte jest, że Urządzenia dostarczane i wytwarzane są na podstawie przygotowanej wcześniej dokumentacji projektowej. Również dokumentacja powykonawcza dotycząca nabywanych urządzeń jest ściśle i nierozerwalnie związana z nabywanymi Urządzeniami. Nadzór nad montażem przedmiotowych Urządzeń jest zaś podyktowany wymogami gwarancyjnymi narzuconymi przez Dostawcę. Również przeszkolenie pracowników zewnętrznego Inwestora jest ściśle związane z dostawą Urządzeń i ma na celu zachowanie warunków gwarancyjnych dostarczanych przez Dostawcę Urządzeń. Państwa zdaniem więc wszystkie czynności składające się na świadczenie realizowane przez Dostawcę są ze sobą ściśle związane i powinny być świadczone łącznie. Mając na uwadze aspekt gospodarczy, w Państwa ocenie, bezzasadne byłoby dzielenie przedmiotowego świadczenia. Dostawca bowiem posiada najlepszą wiedzę o dostarczanym przez siebie Urządzeniu, a dodatkowo wymaga dokonania ze swoim udziałem niektórych czynności w celu zachowania gwarancji na Urządzenia (np. nadzór nad montażem, przeszkolenie). Ponadto czynności nadzoru nad montażem umożliwią prawidłowe późniejsze korzystanie z dostarczonych Urządzeń. Udział w rozruchach Urządzeń z kolei ma na celu sprawdzenie czy zostały one prawidłowo wykonane i prawidłowo zamontowane, a tym samym czy będą mogły być prawidłowo i bezpiecznie użytkowane.

W opinii Państwa o dominującym charakterze dostaw towarów świadczy także nomenklatura użyta w umowie, w której Państwo określani są jako Odbiorca, zagraniczny kontrahent zaś jako Dostawca. Również wartość dostaw Urządzeń, jest znacząco wyższa niż wartość pozostałych świadczeń, co może przemawiać za tym, że świadczenie to ma dominujący charakter.

Zdaniem Państwa powyższe powoduje, że nabywane od Dostawcy czynności stanowią całość. Jednocześnie bez nabycia prawa do rozporządzania towarami (Urządzeniami) jak właściciel, nabycie tych dodatkowych elementów nie miałoby dla Państwa żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Zgodnie z postanowieniami umownymi ryzyko utraty lub uszkodzenia Urządzeń leży po stronie Dostawcy do czasu odbioru przez Państwa tych Urządzeń. W ocenie Państwa oznacza to więc, że nabycie prawa do rozporządzania towarami (urządzeniami) jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT będzie miało miejsce wraz z odbiorem przez Państwa dostarczonych na plac budowy urządzeń. Przedmiotowy plac budowy znajduje się w Polsce, w \`(...)\` . Nabycie prawa do rozporządzania towarami w rozumieniu ustawy o VAT jak właściciel będzie więc miało miejsce dopiero w momencie dostawy Urządzeń zgodnie z harmonogramem przywołanym powyżej.

Przejście ryzyk dot. utraty oraz uszkodzenia Urządzeń, a tym samym nabycie prawa do rozporządzania towarami (urządzeniami) jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT będzie miało miejsce wraz z odbiorem przez Państwa dostarczonych na plac budowy urządzeń. Nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie więc miało miejsce w Polsce.

Jak Państwo wskazali, hipotetycznie możliwe byłoby wykonanie montażu przedmiotowych Urządzeń przez Dostawcę. Dostawca nie posiada jednak w Polsce odpowiedniego zaplecza osobowego, nie jest więc w stanie wykonać montażu na placu budowy własnymi siłami. Powyższe spowodowało, że rozdzielenie dostawy i montażu, który zlecany jest podmiotowi trzeciemu (zgodnie z umową Dostawca nie odpowiada za wykonanie czynności montażowych oraz rozruchowych ani za ich zlecenie, jedynie je nadzoruje, co jest jego wymogiem dla zachowania gwarancji Urządzeń) podyktowane było efektywnością kosztową i czasową.

Montaż dostarczanych urządzeń przez Y odbywać się będzie przez zewnętrzną firmę działającą na Państwa zlecenie. (\`(...)\`).

W Państwa ocenie wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności. Takie kompetencje będzie podsiadał podmiot trzeci, któremu Państwo zlecą montaż. Zdaniem Państwa prace mające na celu montaż Urządzeń nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych towarów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że mając na uwadze charakter opisanej we wniosku transakcji dokonywanej w ramach umowy z Dostawcą należy uznać, że dostawa ww. Urządzeń, opracowanie i przekazanie odpowiedniej dokumentacji, nadzór nad montażem, udział w rozruchach oraz przeszkolenie pracowników Inwestora, są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak wskazali Państwo we wniosku szczególne i podstawowe znaczenie dla Państwa ma dostawa Urządzeń.

Pozostałe świadczenia Dostawcy służą lepszemu/bardziej efektywnemu zrealizowaniu świadczenia w postaci dostawy Urządzeń i nie stanowią dla Państwa celu samego w sobie, jednak mają one w Państwa ocenie na celu lepsze wykonanie czynności zasadniczej. Istotne jest, że nadzór nad montażem Urządzeń stanowi wymóg gwarancyjny narzucony przez Dostawcę i podobnie jak w przypadku udziału w rozruchu Urządzeń, umożliwi weryfikację poprawności realizacji całego zamówienia. W Państwa ocenie nie stanowi to jednak istoty transakcji, którą stanowi/będzie stanowić dostarczenie do Państwa Urządzeń.

Zatem, w przypadku dostawy na Państwa rzecz Urządzeń oraz świadczenia usług opracowania i przekazania odpowiedniej dokumentacji, usług nadzoru nad montażem i udziału w rozruchach oraz usług przeszkolenie pracowników wskazanych przez inwestora, mamy/będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w ramach którego wykonanie usług opracowania i przekazania odpowiedniej dokumentacji, usług nadzoru nad montażem i udziału w rozruchach oraz usług przeszkolenie pracowników wskazanych przez inwestora stanowią/stanowić będą świadczenia pomocnicze wobec świadczenia podstawowego, jakim będzie dostawa na Państwa rzecz Urządzeń.

Wskazać w tym miejscu należy, że już w momencie zawierania umowy pomiędzy Dostawcą a Państwem zakładano, że montaż Urządzeń wykona podmiot trzeci działający na zlecenie Państwa. W toku negocjacji z Dostawcą (jeszcze przed zawarciem umowy) okazało się bowiem, że Dostawca nie posiada w Polsce odpowiedniego zaplecza personalnego do wykonania montażu. Ponadto zlecenie montażu Dostawcy było również rozwiązaniem droższym.

Zauważyć należy, że Dostawca dostarczy/będzie dostarczać do Państwa na plac budowy w \`(...)\` Urządzenia, tj. (\`(...)\`), ale nie wykona ich instalacji/montażu. Montaż ww. urządzeń zlecą/będą zlecać Państwo podmiotowi trzeciemu, który wykona ich montaż na własne ryzyko i odpowiedzialność.

Dostawca z kolei nadzoruje/będzie nadzorował montaż ww. urządzeń wykonywany przez podmiot trzeci. Działania realizowane przez Dostawcę w zakresie nadzoru nad montażem obejmują/będą obejmowały czynności takie jak bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie instrukcji i wytycznych co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem uzgodnionych działań. Dostawca będzie uczestniczył w uruchomieniu urządzeń/maszyn nadzorując ich uruchomienie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać należy, że transakcja dokonana przez Dostawcę na Państwa rzecz nie będzie stanowić dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Co prawda, jak Państwo wskazali – wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności, jednak czynności te nie będą wykonywane przez Dostawcę, lecz będą zlecone przez Państwa innemu podmiotowi. Realizowane zatem przez Dostawcę czynności nadzoru nad montażem i rozruchem wykonywanym przez podmiot trzeci nie stanowi montażu wykonanego przez dostawcę tych towarów ani podmiot działający na jego rzecz.

Zauważenia wymaga fakt, że przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

W wyniku transakcji dokonanej przez Dostawcę na Państwa rzecz, Urządzenia są/będą transportowane na terytorium Polski z terytorium Niemiec. Przy tym Urządzenia służą/będą służyć działalności gospodarczej Państwa zaś Dostawca jest zarejestrowany dla celów podatku w Niemczech a Państwo na terytorium Polski.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem wskazać, że świadczenie kompleksowe w postaci dostawy Urządzeń, w ramach którego wykonane zostaną również usługi opracowania i przekazania odpowiedniej dokumentacji, usługi nadzoru nad montażem i udziału w rozruchach oraz usługi przeszkolenie pracowników wskazanych przez inwestora, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, Państwo jako nabywca towarów jesteście zobowiązani do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy pamiętać, że wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów w kraju nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów po stronie dostawcy w kraju członkowskim dostawy oraz wysyłki, podlegająca w tym kraju opodatkowaniu. Wiąże się to również z koniecznością złożenia odpowiednich dokumentów (deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących) do organów podatkowych obu państw członkowskich. Istotne jest zatem aby kontrahenci jasno określali warunki zawierania transakcji gospodarczych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5) (uchylony)

6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;

7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z treści art. 86 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi, że kwota podatku naliczonego jest kwotą podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Podatnik, który nabywa towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju musi z tego tytułu rozliczyć podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej. W takim przypadku kwota VAT należnego wykazana przez podatnika będzie jednocześnie kwotą VAT naliczonego podlegającą odliczeniu (z uwzględnieniem wyłączeń ustawowych), na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku nabywane przez Państwa Urządzenia służą/będą służyć prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Nabyte Urządzenia będą stanowić element usługi związanej z realizacją (jako generalny wykonawca) inwestycji pod klucz na rzecz Inwestora (będą stanowiły element odsprzedawanych usług). Nabyte od Dostawcy z Niemiec Urządzenia będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone na rzecz zewnętrznego Inwestora będą stanowić czynności opodatkowane na terytorium Polski (usługi budowlane na nieruchomości położonej na terytorium Polski). Nabywane od Dostawcy świadczenie jest niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy zawartej z zewnętrznym Inwestorem.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o których mowa we wniosku, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nabywane przez Państwa świadczenia są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że przypadku rozpoznania danej transakcji jako WNT, nabywca towarów jest zobowiązany do rozliczenia (opodatkowania i wykazania) tego nabycia w kraju.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT:

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W tym przypadku, tj. w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy. Zatem należy uznać, że w momencie otrzymania przez Państwa faktur zaliczkowych nie powstaje/nie będzie powstawał u Państwa obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w przypadku gdy Dostawca nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.