Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.213.2019.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: ustalenie, czy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez faktycznie poniesione przez Spółę X wydatki, na nabycie składników majątku wnoszonych aportem do Spółki Y należy rozumieć wydane akcje w zamian za wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości
Słowa kluczowe: akcja; aport; nabycie; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym 31 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez faktycznie poniesione przez Spółę X wydatki, na nabycie składników majątku wnoszonych aportem do Spółki Y należy rozumieć wydane akcje w zamian za wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez faktycznie poniesione przez Spółę X wydatki, na nabycie składników majątku wnoszonych aportem do Spółki Y należy rozumieć wydane akcje w zamian za wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.213.2019.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Aktem notarialnym zawartym w dniu 28 września 2017 r. została utworzona i zarejestrowana Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „Grupa”), działająca na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Akcyjna X (dalej: „Spółka X”) jest Spółką dominującą w Podatkowej Grupie Kapitałowej. Pierwszym rokiem obowiązywania grupy był rok 2018. W skład Podatkowej Grupy Kapitałowej wchodzi Spółka Akcyjna Y (dalej: „Spółka Y”).

Na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 4 listopada 2009 r., Gmina powierzyła Spółce Y realizację zadania własnego polegającego na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu Halą Widowiskowo-Sportową.

Zgodnie z § 4 ww. uchwały, Rada Miasta wyraziła wolę na dokapitalizowanie Spółki Y między innymi poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości położonej w obrębie N. składającej się z działek nr: 1/75, 1/76, 1/77, 1/78, 1/117, 1/141, 1/142, 38/3, 38/4, 38/5. Gmina wniesie wkład niepieniężny do Spółki X ze wskazaniem, że jest on przeznaczony na podwyższenie kapitału Spółki Y.

Działki nr 1/76, 1/78 i 1/117 decyzją Prezydenta Miasta zostały podzielone w ten sposób, że działka 1/76 podzieliła się na działki nr 1/175 i 1/176, działka nr 1/78 podzieliła się na działki nr 1/177 i 1/178, działka nr 1/117 podzieliła się na działki nr 1/179, 1/180, 1/181, 1/182, 1/183, 1/184, 1/185.

Przedmiotowe działki podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru L. zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta, zgodnie z którym znajdują się na terenach zabudowy usługowej (…). Działki nr 1/141 i 1/185 znajdują się w terenach zieleni urządzonej (…).

Przedmiotowe nieruchomości przeznaczone były do przekazania Spółce Y od początku powierzenia realizacji opisanego powyżej zadania budowy i zarządzania T. Nie było to jednak możliwe z uwagi na prowadzone postępowanie z wniosku poprzednich właścicieli lub ich następców prawnych o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Teren zagospodarowany na potrzeby T. został wywłaszczony na cele budowy Parku Kultury i Wypoczynku. Dotychczas prowadzone postępowania dotyczące zwrotu części przedmiotowych działek zostały ostatecznie zakończone odmową zwrotu.

Wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpi w celu realizacji przez Spółkę Y zadania w ramach zadań własnych Gminy Miejskiej, polegającego na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu Halą Widowiskowo - Sportową, które zostało określone w § 2 uchwały Rady Miasta.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Gmina obejmie odpowiednią ilość akcji w podwyższonym kapitale Spółki X.

Podwyższenie kapitału poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki X przez Gminę, które następnie będą stanowić wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę X na podwyższenie kapitału w Spółce Y stanowi dla Spółki X przychód podatkowy w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w przypadku jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, przychodem jest wartość rynkowa.

Przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast art. 15 ust. lj pkt 3 ww. ustawy, określa sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kosztem uzyskania przychodów jest wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku.

Podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% podstawy. Podstawą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka X przez faktycznie poniesione przez Spółę X wydatki na nabycie składników majątku wnoszonych aportem do Spółki Y należy rozumieć wydane akcje w zamian za wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości, a tym samym należy uznać za koszty uzyskania przychodu, wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości w zamian za wydane ww. akcje (w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, za faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki, należy rozumieć wydane akcje przez Spółkę X w zamian za wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy przyjąć, iż za koszty uzyskania przychodu uznaje się wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości w zamian za wydane ww. akcje.

Jak wyżej opisano, podwyższenie kapitału poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki X przez Gminę, które następnie będą stanowić wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę X na podwyższenie kapitału w Spółce Y stanowi dla Spółki X przychód podatkowy w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w przypadku jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, przychodem jest wartość rynkowa.

Przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kosztem uzyskania przychodów jest wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę X od Gminy, a następnie wnoszone do Spółki Y wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości stanowią dla Spółki X towary. Wartość tych towarów będzie stanowiła dla Spółki X koszt uzyskania przychodu, gdyż na ich nabycie poniósł faktycznie wydatki w postaci wydanych Gminie akcji.

Również zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu w postaci ww. nieruchomości nie jest opisany w art. 15 ust. 1-2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w związku z powyższym art. 15 ust. 1j pkt 3 wypełnia przesłanki opisanej wyżej sytuacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 lipca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę X akcji w zamian za wartość wniesionego do Spółki X aportu w postaci nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w Spółce Y w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości będzie wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę X akcji w zamian za wartość wniesionego do Spółki X aportu w postaci nieruchomości.

Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia oceny okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących możliwości uznania za towar nieruchomości otrzymanych przez Spółkę X, a następnie wnoszonych do Spółki Y oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wskazania czy wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę X na podwyższenie kapitału w Spółce Y stanowi dla Spółki X przychód podatkowy w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”), nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, wskazać należy, że ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

*   środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
*   udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
*   inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku,
*   składnik majątku otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Odnosząc powyższe do kwestii będącej przedmiotem wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1\. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2\. wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a. wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b. wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3\. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4\. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia kwestii, czy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez faktycznie poniesione przez Spółę X wydatki, na nabycie składników majątku wnoszonych aportem do Spółki Y należy rozumieć wydane akcje w zamian za wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydanie akcji w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki X na nabycie składników majątku. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem nieruchomości w zamian za wydane akcje jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki X) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci akcji w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki X dochodzi do utworzenia/podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka X w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania akcji. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna akcji jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Reasumując, wskazać należy, że skoro otrzymane przez Spółkę X od Gminy w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, a następnie wniesione do Spółki Y nie stanowią środków trwałych dla Spółki X, to koszty uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów w Spółce Y należy ustalić zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów będzie mogła być wyłącznie wartość nominalna wydanych przez Spółkę X akcji w zamian za wartość wniesionych aportem przez Gminę nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.