Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-49/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-12
Teza: podstawa opodatkowania dla zbycia wierzytelności oraz prawo do odliczenia VAT
Słowa kluczowe: obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla zbywanych wierzytelności – **jest nieprawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla zbywanych wierzytelności oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Podatnik świadczy usługi rachunkowe opodatkowane stawką podstawową 23%. Podatnik spełnia kryteria bycia małym podatnikiem i skorzystał z rozliczenia podatku od towarów i usług metodą kasową. Podatnik ma zamiar zawrzeć umowę zbycia (cesji) wierzytelności z podmiotem trzecim i zbyć wierzytelność otrzymując w zamian wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych.
Podatnik może zbyć wierzytelność w zamian za wynagrodzenie o wartości niższej (z dyskontem), równej lub wyższej (wraz z należnymi odsetkami) od wartości nominalnej wierzytelności wykazanej na fakturze VAT sprzedaży.2.  Podatnik dokonuje zakupu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie uregulowania faktury za dostarczone usługi. Dostawca planuje scedować wierzytelność na rzecz osoby trzeciej i płatność za zakupione usługi będzie dokonywana nie na rzecz sprzedawcy (wystawcy faktury), ale na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka kwota będzie stanowiła podstawę opodatkowania w przypadku zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, jeżeli:
    1.  wartość otrzymanego wynagrodzenia będzie niższa od wartości nominalnej wierzytelności;
    2.  wartość otrzymanego wynagrodzenia będzie wyższa od wartości nominalnej wierzytelności;
    3.  wartość otrzymanego wynagrodzenia będzie równa wartości otrzymanej wierzytelności?
2.  Czy podatnik utraci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jeżeli płatność nastąpi do podmiotu, który nabył wierzytelność dostawcy, a nie do podmiotu, który wystawił fakturę zakupu? Płatność do podmiotu trzeciego będzie równoznaczna z uregulowaniem faktury zakupu dla jej wystawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

1.  Otrzymanie zapłaty o wartości niższej niż wartość nominalna.

Art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku otrzymania zapłaty w części, w tej części powstanie obowiązek podatkowy. W związku z tym, fakt poniesienia realnej straty (zbycie z dyskontem) powoduje, że obowiązek podatkowy powstanie od kwoty faktycznie otrzymanej.

1.  Otrzymanie zapłaty o wartości wyższej niż wartość nominalna.

Obowiązek podatkowy powstanie w wysokości wartości nominalnej w zakresie wartości sprzedanych usług na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast nadwyżka powyżej wartości nominalnej będzie opodatkowana właściwie dla usług finansowych.

1.  Otrzymanie zapłaty w wartości równej wartości nominalnej.

Obowiązek podatkowy powstanie w wysokości wartości nominalnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Art. 86 ust. 10e ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik dokonał zapłaty za towary i usługi. Jeżeli zatem dostawca zbył w jakiejkolwiek formie swoją wierzytelność nie ma to znaczenia dla prawa do odliczenia podatku dla nabywcy, pod warunkiem zapłaty za te towary lub usługi. Stąd w przypadku zbycia wierzytelności przez dostawcę, podatnik zachowa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem zapłaty określonym w art. 86 ust. 10e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla zbywanych wierzytelności oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko.

Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: k.c. Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi rachunkowe, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Wnioskodawca posiada status małego podatnika. Zainteresowany zamierza dokonać zbycie (cesji) wierzytelności z podmiotem trzecim w zamian za wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do określenia podstawy opodatkowania dla zbywanych wierzytelności.

Należy stwierdzić, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności – niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta – jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności (na skutek jej sprzedaży) nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem czynność polegająca na sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy.

Zatem cesja (zbycie) przez Spółkę wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Spółki. Tym samym skoro w omawianej sytuacji nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług polegającego opodatkowaniu podatkiem VAT brak będzie również podstawy opodatkowania dla wskazanej czynności po stronie Wnioskodawcy.

Zatem w odniesieniu do pytania Nr 1 Zainteresowany zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał również, że planuje scedować wierzytelność na rzecz osoby trzeciej a płatność za zakupione usługi będzie dokonana nie na rzecz sprzedawcy (wystawcy faktury) lecz na rzecz osoby trzeciej. W tak wskazanym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwość czy będzie Mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tak przeprowadzoną transakcją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10e ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, że jako podatnik dokonuje zakupu usług związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego ze zbywanymi wierzytelnościami w terminie wskazanym dla małego podatnika w art. 86 ust. 10e ustawy. Bez znaczenia dla przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku VAT jest fakt, że zapłata należności oraz wystawiona faktura będą dokonane przez różne podmioty. W omawianej sytuacji dojdzie do czynności opodatkowanej podatkiem VAT po stronie nabywcy wierzytelności, która zostanie udokumentowana fakturą VAT za którą Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych, zaś czynności te będą miały związek z działalnością opodatkowaną Zainteresowanego. Wskazane okoliczności stanowią zadość wymogom wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w zakresie pytania Nr 2 Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.