Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1041/12/14-S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Wydatki na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 787/13 – stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu w punktach: a), d), e), f), g), h), i), j), l), jak również wydatków dotyczących domofonu,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 lutego 2013 r. nr ILPB2/415-1041/12-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 lutego 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 18 lutego 2013 r.), natomiast w dniu 25 lutego 2013 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 22 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca i Jego małżonka posiadają od 3 lat odrębność majątkową trwającą od dnia zawarcia związku małżeńskiego.

W grudniu 2011 r. Zainteresowany dokonał sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył w drodze darowizny do swojego majątku odrębnego. Środki ze sprzedaży nieruchomości nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym, gdyż miały zostać przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2012 r. Wnioskodawca zakupił od dewelopera do swojego majątku odrębnego budynek mieszkalny, na co wydatkował ok. 80% dochodów uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości.

Małżonka Zainteresowanego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz. Na podstawie umowy cywilnoprawnej z Wnioskodawcą nadzorowała i koordynowała część prac wykończeniowych nabytego budynku mieszkalnego, w szczególności świadczyła usługi aranżacyjne. W ramach tej umowy dokonywała również na własny rachunek zakupu niektórych materiałów bądź usług, refakturowanych następnie na Zainteresowanego.

W konsekwencji pozostała część środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości w grudniu 2011 r. (ok. 20%) została przeznaczona na pokrycie:

1.  kosztów dotyczących projektu i aranżacji wnętrz oraz nadzoru nad pracami wykończeniowymi, w tym refakturowanych kosztów niezbędnych materiałów, poniesionych przez małżonkę Wnioskodawcy, z którą posiada On rozdzielność majątkową,
2.  kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew),
3.  kosztów dodatkowych instalacji elektrycznych, takich jak: sterowanie bramy, domofon, itp.,
4.  kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,
5.  kosztów oświetlenia,
6.  kosztów zakupu i montażu drzwi wewnętrznych, okien, rolet antywłamaniowych,
7.  kosztów zakupu i montażu schodów wewnętrznych,
8.  kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji,
9.  kosztów zakupu pieca gazowego, zbiornika na wodę oraz termostatu do pieca gazowego z ich instalacją,
10.  kosztów zadaszenia tarasu,
11.  kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu),
12.  kosztów opłat notarialnych (poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) oraz opłat sądowych.

Znacząca część wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego, o których mowa w pkt a)–k) została poniesiona po podpisaniu umowy przedwstępnej i udostępnieniu (wydaniu) budynku Wnioskodawcy przez dewelopera, ale przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że nieruchomość sprzedana w 2011 r. została nabyta w drodze darowizny do majątku odrębnego dnia 2 grudnia 2011 r. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że budynek mieszkalny zakupiony w 2012 r. jest położony w Polsce.

Zainteresowany doprecyzował ponadto, że do wydatków poniesionych przed podpisaniem umowy końcowej, tj. ostatecznie przenoszącej własność nieruchomości zalicza się:

*   koszty zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta gazowa, zmywarka, okap, zlew),
*   koszty zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,
*   koszty oświetlenia,
*   koszty zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania i rozprowadzenia ciepła,
*   koszty opłat notarialnych i innych opłat poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawcę, w tym przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność wydatki dotyczące:

1.  projektu i aranżacji wnętrz, w tym nadzoru nad pracami wykończeniowymi oraz refakturowanych kosztów niezbędnych materiałów, poniesione na rzecz małżonki Wnioskodawcy, z którą posiada On rozdzielność majątkową,
2.  kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew),
3.  kosztów dodatkowych instalacji elektrycznych, takich jak: sterowanie bramy, domofon, itp.,
4.  kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,
5.  kosztów oświetlenia,
6.  kosztów zakupu i montażu drzwi wewnętrznych, okien, rolet antywłamaniowych,
7.  kosztów zakupu i montażu schodów wewnętrznych,
8.  kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji,
9.  kosztów zakupu pieca gazowego, zbiornika na wodę oraz termostatu do pieca gazowego z ich instalacją,
10.  kosztów zadaszenia tarasu,
11.  kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu),
12.  kosztów opłat notarialnych (poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) oraz opłat sądowych

– stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące:

1.  projektu i aranżacji wnętrz, w tym nadzoru nad pracami wykończeniowymi oraz refakturowanych kosztów niezbędnych materiałów, poniesione na rzecz małżonki Wnioskodawcy, z którą posiada On rozdzielność majątkową,
2.  kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew),
3.  kosztów dodatkowych instalacji elektrycznych, takich jak: sterowanie bramy, domofon, itp.,
4.  kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,
5.  kosztów oświetlenia,
6.  kosztów zakupu i montażu drzwi wewnętrznych, okien, rolet antywłamaniowych,
7.  kosztów zakupu i montażu schodów wewnętrznych,
8.  kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji,
9.  kosztów zakupu pieca gazowego, zbiornika na wodę oraz termostatu do pieca gazowego z ich instalacją,
10.  kosztów zadaszenia tarasu,
11.  kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu),
12.  kosztów opłat notarialnych (poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) oraz opłat sądowych

– stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej także: „ustawą o PIT”) bez względu na moment ich poniesienia.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że w myśl ust. 25 ww. przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się w szczególności wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, zdaniem Zainteresowanego, istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wykładnia pojęć „budowa” i „remont” własnego budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca zauważa, że ustawa o PIT nie definiuje tych pojęć. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 239/10). Co więcej, budowa budynku mieszkalnego oznacza wykonanie tego budynku w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania budynek w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 542/09).

W opinii Zainteresowanego, oznacza to, że wszelkie wydatki poniesione przez Niego, celem doprowadzenia nabytego budynku mieszkalnego w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego jego normalną eksploatację, w szczególności zaś wszystkie wydatki wymienione powyżej w pkt a)–k) stanowią wydatki na budowę, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10). W opisanym przypadku nie ma żadnego znaczenia, że niektóre z wydatków (wskazane w pkt a) wynikały z transakcji zawartych z małżonką Wnioskodawcy. Nabyta nieruchomość należy bowiem do majątku odrębnego Zainteresowanego, małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową, a tym samym nic nie stoi na przeszkodzie, aby na zasadzie swobody wyboru kontrahenta Wnioskodawca dokonywał transakcji z małżonką w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zainteresowany podnosi również, że nie ma znaczenia wysokość standardu jakości zakupywanych materiałów, czy też fakt zatrudnienia do wykonania i koordynacji prac wykończeniowych osób o wysokich kwalifikacjach (np. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz). Skoro bowiem wydatki tego typu mieszczą się w pojęciu „budowy budynku mieszkalnego”, to tylko rzeczą podatnika jest decyzja odnośnie standardu wykończenia, czy też np. celowości zaangażowania profesjonalisty w zakresie zaprojektowania, a następnie koordynowania i nadzoru nad tymi pracami.

W kontekście powyższych rozważań, Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych spotykane jest również stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone na wykończenie budynku mieszkalnego, nabytego w stanie deweloperskim mają charakter szeroko pojętych wydatków „remontowych”, czy też „modernizacyjnych”. Pomimo, że Zainteresowany nie zgadza się z takim kierunkiem wykładni, to jednak ją akceptuje, gdyż z Jego punktu widzenia klasyfikacja poniesionych wydatków i zaliczenie ich do wydatków na budowę albo remont (modernizację) nie ma znaczenia z punktu widzenia przysługującego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT mieszczą się również środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem od dewelopera nowego budynku mieszkalnego, tj. opłaty notarialne (w tym związane ze sporządzeniem umowy przedwstępnej i umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność budynku mieszkalnego) oraz opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej.

W opinii Zainteresowanego, bez poniesienia tychże opłat nie byłoby bowiem możliwe nabycie nieruchomości mieszkalnej. Tezę, że takie koszty mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1, potwierdzają liczne orzeczenia sądowe, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 542/09.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie ma żadnego znaczenia fakt, że część wydatków na wykończenie została poniesiona przed podpisaniem umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność budynku mieszkalnego. Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10. Ze wskazanego orzeczenia jednoznacznie wynika, iż określony przez ustawodawcę warunek – który brzmi: wydatkowanie nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na – między innymi – budowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego – nie precyzuje, czy budynek mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, słuszna jest taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie, jaką proponuje Wnioskodawca. Nieracjonalnym, a przy tym nieuwzględniającym postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2, art. 32 ust. 1, byłoby przyjęcie, że ulga przysługuje podatnikowi, który zlecił deweloperowi całkowite wykończenie budowanego dla niego budynku mieszkalnego, a nie przysługuje, gdy podatnik w tym samym czasie zajął się organizacją wykończenia we własnym zakresie.

Z tych samych względów, w opinii Zainteresowanego, nie można przyjąć, że tylko dla uzyskania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik, który sam chce wykończyć swój budynek, winien wstrzymać się z ponoszeniem wydatków z tym związanych aż do zakończenia całej inwestycji budowlanej dewelopera i przeniesienia na niego prawa własności (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10).

W dniu 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-1041/12-4/ES, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

*   prawidłowe – w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu w punktach: a), f), g), i), j), l), jak również wydatków dotyczących domofonu,
*   nieprawidłowe – w pozostałej części.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że poniesione przez Zainteresowanego wydatki na pokrycie kosztów, o których mowa w ww. punktach b), d), e) i h) nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych, gdyż zostały one poniesione przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, na mocy której Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowego budynku mieszkalnego, natomiast z cyt. wyżej art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że aby dany wydatek korzystał ze zwolnienia musi zostać poniesiony na własny cel mieszkaniowy. Ponieważ w dacie poniesienia ww. wydatków Wnioskodawca nie posiadał tytułu własności do przedmiotowej nieruchomości, nie mogą być one uznane za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, a tym samym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Nadto wskazano, że koszty wymienione w punkcie b), tj. koszty zabudowy i wyposażenia kuchni w postaci piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu oraz zlewu – nie korzystają ze zwolnienia od podatku również z uwagi na fakt, że dotyczą one zakupu wyposażenia domu. Podkreślono, że koszty wyposażenia nie zostały wymienione w zamkniętych katalogu wydatków korzystających z przedmiotowego zwolnienia.

W odniesieniu natomiast do wydatków określonych w punkcie k) i dotyczących wykonania podjazdu do domu, jak również związanych ze sterowaniem bramy, należało stwierdzić, że również te wydatki nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki te mają na celu zagospodarowanie terenu wokół budynku. Tak więc brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Natomiast koszty wymienione w punktach a), f), g), i), j) oraz l) stanowią wydatki podlegające zwolnieniu skonstatowanego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 11 marca 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r. nr ILPB2/415-1041/12-4/ES. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 25 marca 2013 r. nr ILPB2/415W-10/13-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła 24 kwietnia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 maja 2013 r. nr ILPB2/4160-20/13-2/JWP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 30 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 787/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 1 października 2013 r. nr ILRP–007–200/13-2/MG Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA, którą pismem z 4 kwietnia 2014 r. nr ILRP–007–76/13-1/MG wycofano.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3856/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 18 sierpnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 787/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2013 r . sygn. akt I SA/Wr 787/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu w punktach: a), d), e), f), g), h), i), j), l), jak również wydatków dotyczących domofonu,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy stanu faktycznego wynika, iż dnia 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny do majątku odrębnego. W tym samym roku Zainteresowany dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Zatem na gruncie badanej sprawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wskazać bowiem należy, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Tym samym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po myśli art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei, stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia poniesione wydatki muszą dotyczyć m.in. remontu budynku mieszkalnego, do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny własności.

Przy czym podkreślić należy, że przepisy regulujące prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie przesądzają, że własność lokalu mieszkaniowego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z treści przepisów można bowiem wyprowadzić wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego może być nabyta później – jednakże z uwzględnieniem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że istotny jest cel wydatków. Powyższa teza uprawnia do sformułowania wniosku, że własność lokalu powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w której niejako „konsumuje” ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z analizy wniosku, Zainteresowany część (ok. 20%) środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze darowizny przeznaczył na pokrycie:

1.  kosztów dotyczących projektu i aranżacji wnętrz oraz nadzoru nad pracami wykończeniowymi, w tym refakturowanych kosztów niezbędnych materiałów, poniesionych przez małżonkę Wnioskodawcy, z którą posiada On rozdzielność majątkową,
2.  kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew),
3.  kosztów dodatkowych instalacji elektrycznych, takich jak: sterowanie bramy, domofon, itp.,
4.  kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,
5.  kosztów oświetlenia,
6.  kosztów zakupu i montażu drzwi wewnętrznych, okien, rolet antywłamaniowych,
7.  kosztów zakupu i montażu schodów wewnętrznych,
8.  kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji,
9.  kosztów zakupu pieca gazowego, zbiornika na wodę oraz termostatu do pieca gazowego z ich instalacją,
10.  kosztów zadaszenia tarasu,
11.  kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu),
12.  kosztów opłat notarialnych (poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) oraz opłat sądowych.

Wydatki, o których mowa w punktach b), d), e), h) i l) zostały poniesione przed podpisaniem umowy ostatecznie przenoszącej własność nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki, o których mowa w ww. punktach d), e) i h) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że wydatki te zostały poniesione przed datą podpisania umowy ostatecznie przenoszącej prawo własności nieruchomości. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia literalna analizowanego przepisu, którą wspiera dodatkowo wykładnia celowościowa. Nie można bowiem przy wykładni przepisów podatkowych abstrahować od realiów gospodarczych, w jakich odbywa się zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, wskazać należy, że koszty wymienione w punkcie b), tj. koszty zabudowy i wyposażenia kuchni w postaci piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu oraz zlewu – nie korzystają ze zwolnienia od podatku z uwagi na fakt, że dotyczą one zakupu wyposażenia domu. Podkreślić bowiem należy, że koszty wyposażenia nie zostały wymienione w zamkniętych katalogu wydatków korzystających z badanego zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do wydatków określonych w punkcie k) i dotyczących wykonania podjazdu do domu, jak również związanych ze sterowaniem bramy, stwierdzić należy, że również te wydatki nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydatki te mają na celu zagospodarowanie terenu wokół tego budynku. Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Natomiast koszty wymienione w punktach a), f), g), i), j) oraz l), jak również koszty dotyczące domofonu stanowią wydatki podlegające zwolnieniu skonstatowanego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.