Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-231/14-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki przekształconej (spółki jawnej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 27 kwietnia 2014 r. (data nadania 27 kwietnia 2014 r., data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-231/14-2/JB z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 17 kwietnia 2014 r., data doręczenia 24 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

*   środków pieniężnych, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - **jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Sp.k.), która jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Jednocześnie, Sp.k. nie jest komplementariuszem SKA.

Planowanym jest, że SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka przekształcona). Przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. z 2013 r., Dz. U. poz. 1030 - dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Sp.k. uzyska status wspólnika Spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem nie przewiduje się zamknięcia ksiąg rachunkowych SKA, niemniej jednak - stosownie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz, 330 ze zm.) - takie zamknięcie ksiąg może zostać dokonane.

Opisana w zdarzeniu przyszłym SKA jest spółką, której obecny rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. i zakończy się po tym dniu. Zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387. - dalej: ustawa zmieniająca) w przypadku tej SKA oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej SKA, przepisy ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Przekształcenie SKA nastąpi przed rozpoczęciem roku podatkowego, w którym spółka przekształcana stałaby się podatnikiem CIT. W związku z powyższym do przekształcanej SKA i przekształcenia tego będą miały zastosowania przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, obowiązujące do końca 2013 r.

Przed przekształceniem SKA może osiągnąć zyski, które nie zostaną podzielone zarówno przed, jak i w trakcie przekształcenia. Po przekształceniu zyski te staną się majątkiem Spółki przekształconej. Oznacza to, że nie zostaną one wypłacone, pozostawione do dyspozycji, ani udostępnione byłym akcjonariuszom ani komplementariuszom SKA, jak również wspólnikom Spółki przekształconej. Podmiotom tym nie zostaną również wypłacone żadne inne świadczenia. Prawdopodobnym jest, że spółka przekształcona zostanie w przyszłości rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o regulacje KSH. W związku z powyższym, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego część środków pieniężnych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień rozwiązania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy o PIT w przypadku dokonania rozwiązania spółki przekształconej powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2014 r. r. IPPB1/415-231/14-2/JB, Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że do dnia 31 grudnia 2013 r., SKA nie posiadała wspólników będących osobami fizycznymi. Jedynym akcjonariuszem SKA, była spółka komandytowa, w roli komplementariusza występowała natomiast Spółka Akcyjna. Natomiast dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w SKA (przed przekształceniem w Spółkę jawną), będą pochodzić ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jednocześnie zostaną one opodatkowane u Wnioskodawcy w sposób analogiczny jak wskazany w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. Akt II FPS 6/12 oraz Interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z 11 maja 2012 r,, nr DDS/033/l/12/KSM/DD-125, tj. dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl ustawy o PIT, jest dzień wypłaty dywidendy.

Jednakże Wnioskodawca podkreśla, że w ramach zdarzenia przyszłego, nie w każdej sytuacji może dojść do takiej wypłaty. W szczególności do wypłaty dywidendy nie dojdzie na dzień przekształcenia SKA w Spółkę jawną.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie dochody osiągane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną (po przekształceniu z SKA), zostaną opodatkowane u Wnioskodawcy zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o PIT, ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki przekształconej (spółki jawnej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki przekształconej środków pieniężnych w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o P1T.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka osobowa to; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Problematyka rozwiązania spółki jawnej została uregulowana przepisami art. 58-66 KSH. W myśl art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie natomiast do art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Na podstawie art. 58 pkt 2 KSH, jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe należy dojść do wniosku, że zgodnie z regulacjami KSH spółka osobowa może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, poprzez dokonanie określonych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc konieczne w przypadku rozwiązania spółki osobowej, a sam art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a przeprowadzeniem formalnego postępowania likwidacyjnego powinny pozostać bez wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PIT. Zarówno likwidacja spółki, jak i jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Nie istnieją przy tym żadne racjonalne przesłanki pozwalające na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia działalności. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym znaleźć powinny zastosowanie przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, rozumianej jako rozwiązanie spółki/zakończenie jej działalności.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać należy:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 stycznia 2014 r. (sygn.: IPTPB2/415-629/13-7/KR)

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., (sygn.: ILPB1/415-431/13-2/TW),

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2013 r., (sygn.: ITPBI/415-1304a/12/DP),

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2013 r., (sygn.: IPTPB1/415-744/12-2/MAP).

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie jest podatnikiem CIT ani PIT. Mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w ark 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się wszelkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT wskazuje w sposób jednoznaczny, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednocześnie ww. przepis nie konstruuje żadnych dodatkowych wymogów w celu skorzystania ze zwolnienia z PIT. Ponadto nie istnieje jakikolwiek inny przepis pozwalający na opodatkowanie tej kategorii przychodu.

Należy przy tym podkreślić, że nałożenie obowiązku podatkowego na podatnika możliwe jest jedynie w oparciu o wykładnię językową istniejącego przepisu prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy nie może być nałożony na zasadzie domniemania, wywiedziony z reguł ogólnych lub w drodze analogii. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 559/10.

Reasumując, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez Niego środków pieniężnych w ramach rozwiązania spółki przekształconej analogicznie, jak w sytuacji likwidacji, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany przez sądy administracyjne. Przykładowo wskazać należy wyroki WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13 oraz I SA/Rz 1032/13, w którym sąd stwierdził, że „środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści ark 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis ark 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.”

Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13: „Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki jawnej :

*   środków pieniężnych, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - uznaje się **za prawidłowe,**

*   w pozostałej części – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m. in. spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,

*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

*   ogłoszenie upadłości spółki,

*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

*   prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana: „ustawą zmieniającą” bądź „ustawą nowelizującą”. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: „SKA”) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 tejże ustawy). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia „roku obrotowego”, nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, bowiem w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zatem ustawa o rachunkowości nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy również dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

1.  zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;
2.  zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Planowane jest, że SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w wyniku przekształcenia spółka komandytowa uzyska status wspólnika spółki jawnej. Przed przekształceniem SKA może osiągać zyski, które nie zostaną podzielone zarówno przed, jak i w trakcie przekształcenia.

Po przekształceniu zyski te staną się majątkiem spółki przekształconej, tj. nie zostaną one wypłacone, pozostawione do dyspozycji, ani udostępnione byłym akcjonariuszom ani komplementariuszom SKA, jak również wspólnikom spółki przekształconej. Podmiotom tym nie zostaną również wypłacone żadne inne świadczenia.

Wyjaśnić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym akcjonariuszem S.K.A. w 2013 r. była spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca (osoba fizyczna), stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zarówno spółka komandytowa jak i SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro SKA powstała przed 31.12.2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie była ona bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. był Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej będącej akcjonariuszem SKA, który zobowiązany był stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że akcjonariuszem SKA była spółka komandytowa, w której wspólnikiem była osoba fizyczna (Wnioskodawca) to od 1 stycznia 2014 r. – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Wobec powyższego do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem SKA) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z cytowanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, należy przy tym stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych – przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną – dniem 1 stycznia 2014 r.) – z tytułu uczestnictwa w ww. spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna – przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie możliwości tej nie będzie miała spółka komandytowa, a tym samym Wnioskodawca jako jej wspólnik.

W świetle powyższego, w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych ewentualnej późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 cyt. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki jawnej, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej rozwiazaniem, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych, otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Wnioskodawcy w czasie jej istnienia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

*   środków pieniężnych, które mogą pochodzić z niepodzielonych zysków SKA, będzie dla Wnioskodawcy obojętna podatkowo, jednakże nie z uwagi na treść przytoczonego przez Wnioskodawcę przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z uwagi na fakt, że ich otrzymanie będzie stanowiło kasową realizację kwot przychodu (dochodu), opodatkowanego po stronie Wnioskodawcy stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   środków pieniężnych, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją spółki jawnej, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   środków pieniężnych, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.