Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.479.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2017r. (data wpływu 17 października 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy o zarządzanie „kontrakt menadżerski” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy o zarządzanie „kontrakt menadżerski”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2017r. (data wpływu 17 października 2017r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 3 października 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.479.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 lipca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Przedsiębiorstwem E. S.A. zawarta została umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „kontrakt menedżerski” lub „umowa”). Przedmiot umowy: W ramach i w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu („Funkcja”) Spółka zleca Zarządzającemu, a Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania („Usługi”) na zasadach określonych Umową. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy. Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

Obowiązki Zarządzającego obejmują:

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:
    1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne oraz niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań:
    2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.
2.  Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach kodeksu spółek handlowych: postanowieniach Statutu Spółki; uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, a w szczególności regulaminie zarządu.
3.  Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.
    4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 Umowy.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki wraz z wystawieniem faktury/ rachunku za Usługi świadczone w miesiącu. Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcę Przewodniczącego, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług oraz w sytuacji, gdy Umowa nie przewiduje odpłatności za czas danej przerwy/ przewiduje zmniejszoną odpłatność - dołączenia do faktury/ rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i odpowiedniej redukcji wynagrodzenia. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów oraz urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Wykonywanie usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 5 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Zarządzającemu udostępnia się do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do Jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i oprogramowaniem.

Zarządzający ma prawo do płatnych dni wolnych od obowiązku świadczenia Usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, w wymiarze 30 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym.

Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę.

Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, polisa ta nie została zawarta specyficznie dla członków zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęci są także członkowie rady nadzorczej.

Przed wejściem w życie przepisów ustawy kominowej (ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 - o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami) członkowie zarządu Spółki pozostawali zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę.

W piśmie uzupełniającym z 12 października 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał co następuje:

1.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Z warunków umowy nie wynika, iż Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
4.  Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia stałego.
5.  Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej kwoty wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 30 dni dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego Sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki oraz Sprawozdanie finansowe za ubiegły rok obrotowy.
6.  Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosi Spółka.
7.  W umowie nie zawarto postanowienia, w ramach którego Spółka wzięłaby na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.
8.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Z unormowań zawartych w art. 201 § 1 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 KSH stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w relacji z osobami trzecimi obciąża spółkę. Członek zarządu na mocy art. 293 § 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki.
9.  Postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia: Zarząd Spółki posiada polisę odpowiedzialności członków władz spółek kapitałowych z dnia 2.02.2017 r. Data rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej: 2.02.2017 Data zakończenia ochrony ubezpieczeniowej: 1.02.2018 Suma ubezpieczenia: 10.000.000 PLN Podlimity:
    1.  zakres ochrony - ubezpieczenie współpozwanej Spółki - do pełnego limitu SU
    2.  Podlimit - koszty kaucji sądowej - 20% SU
    3.  Podlimit - koszty dochodzenia roszczeń - 20% SU
    4.  Podlimit - koszty ekstradycji - do pełnego limitu SU
    5.  podlimit - koszty odzyskania reputacji - 20% SU
    6.  podlimit - koszty awaryjne - 20% SU
    7.  podlimit - koszty porady prawnej - do pełnego limitu SU
    8.  podlimit - koszty wsparcia psychologicznego - 500.000 PLNUbezpieczyciel pokryje w imieniu Osób Ubezpieczonych Szkodę wynikającą z Roszczeń przeciwko Osobom Ubezpieczonym z tytułu Czynu Niedozwolonego. Ubezpieczyciel zapłaci Spółce lub w imieniu Spółki za wszystkie Szkody wynikające z Roszczeń w związku z Czynem Niedozwolonym popełnionym przez Osobę Ubezpieczoną.
10.  Według umowy Wnioskodawca reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki.

Ponadto w piśmie z dnia 13 listopada 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki („Radu Nadzorcza”) numer 4/4/I/17/V III z dnia 7 lipca 2017 roku Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki VIII kadencji („Zarząd”),
2.  Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą numer 31/2017 z dnia 19 czerwca 2017 roku ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki,
3.  Rada Nadzorcza podjęła w dniu 20 lipca 2017 roku uchwałę numer 3/11/U/17/VII1 RN w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki,

Na tej podstawie zawarto umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Według Wnioskodawcy wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa VAT”), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Działalność członka zarządu wykonywana na podstawie kontraktów menedżerskich nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem z tytułu wykonywania czynności opisanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której spełnione zostają następujące przesłanki:

1.  Przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT; - przychody Menedżera osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.
2.  Dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny; - W świetle art. 56 oraz art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego - kontrakt menedżerski jest źródłem powstania wiążącego stosunku prawnego. Kontrakt wywołuje skutki prawne zarówno w stosunku do Spółki jak i do Menedżera. Co więcej, należy pamiętać, że niejako podstawą do zawarcia kontraktu menedżerskiego jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy kominowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że „z członkiem organu zarządzającego Spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji”. Konsekwentnie nie ulega również wątpliwości, że kontrakt menedżerski tworzy więzy prawne między członkiem zarządu a Spółką (podmiotem zlecającym czynności).
3.  Stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich. - Kontrakt menedżerski w sposób wyczerpujący reguluje warunki wykonywania działalności przez członka zarządu. Zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne członkowi zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej i zmiennej. W kontrakcie zawarta jest też kwestia odpowiedzialności członka zarządu - Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki. Nie ma w kontrakcie wskazania, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich regulowana jest przede wszystkim w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353(1) k.c. ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. Zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a członkiem zarządu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym opisie sprawy działalność prowadzona przez Menedżerów spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Konsekwentnie działalność ta nie może zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a.przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców

i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016r., poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r, sygn.. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, ze wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, ze zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów oraz urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Wykonywanie usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 5 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Zarządzającemu udostępnia się do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do Jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i oprogramowaniem.

Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia stałego.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.

Według Wnioskodawcy wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosi Spółka.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione wszystkie warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (wyżej wymienione), co pozwala stwierdzić, że Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług zarządzania nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.