Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.37.2017.9.S/PS/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-24
Teza: określenie, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników w postaci Składników majątku, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: majątek; przychód; spółki; spółki-likwidacja spółki; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 17 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB3.4510.37.2017.1.PS z dnia 27 marca 2017 r. (data nadania w dniu 27 marca 2017 r., data doręczenia 31 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników w postaci Składników majątku, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 1462-IPPB3.4510.37.2017.2.PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki – za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 12 kwietnia 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB3.4510.37.2017.2.PS wniósł pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 17 maja 2017 r., Nr IPPB3.4510.37.2017.3.PS.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 kwietnia 2017 Nr 1462-IPPB3.4510.37.2017.2.PS złożyła skargę w dniu 9 czerwca 2017 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 19 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 8 stycznia 2018 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 1 czerwca 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 784/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 17 sierpnia 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 11 kwietnia 2017 r. Nr IPPB3.4510.37.2017.2.PS.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Sporem w niniejszej sprawie zostało objęte to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich udziałowców składników majątku likwidacyjnego. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie wykreślona z rejestru.

Wobec tego, iż pytanie sformułowane jako drugie jest konsekwencją stanowiska co do pytania pierwszego, istotę sporu stanowi ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

(…)

Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga odniesienia się w szczególności do oceny prawidłowości wykładni art. 14a oraz 12 updop dokonanej przez organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Rodzaje przychodów ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zaś w ust. 4 pkt 3 tego przepisu wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) − w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie dzieje się w przypadku umorzenia udziałów związanego z likwidacją spółki.

Wskazać jednocześnie wypada, iż zgodnie z treścią art. 286 § 2 i 3 Ksh likwidacja spółki rodzi po stronie spółki obowiązek przekazania jej majątku wspólnikom.

Z powyższego wynika, iż spółka ma wobec wspólników zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.

Taka sytuacja występuje w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Spółka przekazując wspólnikom (udziałowcom) składniki majątku zaspokoi ich roszczenia o przekazanie składników majątku. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 updop, z którego wynika, iż przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik „reguluje w całości lub w części zobowiązanie”. Z przepisu art. 14a ust. 1 updop w ocenie Sądu wynika bowiem, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Wskazuje na to użycie sformułowania o „wysokości” zobowiązania oraz przykładowe wymienienie zobowiązania o charakterze pieniężnym („w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)”). Przepis ten odnosi się także do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Wobec tego, że przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, przepis art. 14a ust. 1 updop w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania.

W ocenie Sądu uzasadnienie Rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, na które powołuje się Organ, w żaden sposób nie potwierdza tezy, że przepisem art. 14a updop miało być objęte przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki. Z przepisu tego bowiem wprost wynika, iż dotyczy on sytuacji zwolnienia się z zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wykładni art. 14a ust. 1 updop nie można dokonywać w oderwaniu od treści całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności posługując się uzasadnieniem projektu, a pomijając literalne brzmienie przepisu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania jest dochód. Musi zatem wystąpić także przychód. Tymczasem Spółka pozbywa się ostatecznie majątku nie otrzymując w zamian przysporzenia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia w tych okolicznościach jakiegokolwiek przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydanie rzeczy co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Przychód po stronie wydającego w związku z wydaniem rzeczy może wystąpić w okolicznościach z art. 14a updop. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepis ten należy interpretować ściśle i w powiązaniu z pozostałymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładni rozszerzającej nie można poddawać także katalogu podlegających opodatkowaniu przychodów. W tej mierze wskazać wypada, iż art. 12 updop nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swoich wspólników (udziałowców). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie. Wobec tego, w sytuacji, gdy wprost z ustawy nie wynika, aby dokonanie przez likwidowaną spółkę podziału majątku między wspólników i przeniesienie własności jego składników na rzecz wspólników powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, nie jest możliwe w drodze wykładni wyprowadzanie odmiennych wniosków i rozszerzanie katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy i argumentację zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, z której wynika, iż brak jest podstaw do podzielnia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Powyższe twierdzenia i argumentacja zostały zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16, przywołującym także wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 400/16 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16).

Wobec tego, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wymienione w art. 12 updop jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, a art. 14a ust. 1 updop nie odnosi się do tej sytuacji, zaskarżona interpretacja w odniesieniu do pytania pierwszego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 updop poprzez błędną ich wykładnię.

Naruszenie przez Organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego: art. 12 i 14a updop w zakresie pytania pierwszego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną stanowi o wadliwości stanowiska Organu w odniesieniu do pytania drugiego dotyczącego obowiązku odprowadzenia podatku i naruszeniu tym samym art. 27 ust. 1 updop. Wobec tego bowiem, iż jak wynika z wcześniejszych wywodów, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie powstanie przychód, nie ma także przedmiotu opodatkowania i obowiązku naliczenia oraz odprowadzenia podatku. Naruszenie art. 27 ust. 1 updop polega na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Konsekwentnie bowiem należy przyjąć, iż art. 27 ust. 1 updop nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwagi na brak przychodu po stronie Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów Sąd zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ winien uwzględnić przedstawione powyżej wywody i wykładnię przepisów prawa”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru , w majątku Spółki mogą się znajdować:

*   Udziały lub akcje,

*   Papiery wartościowe,

*   Certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

*   Nieruchomości,

*   Środki trwałe (dalej łącznie jako: „Składniki majątku”).

Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?
2.  Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”.

Wprawdzie w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA/Wa 3382/02).

Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie, gdzie wskazuje się, iż: „Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia „przychód” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika” (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT teza 6 \[w:\] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika – tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydanie Składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne.

Wnioskodawca nie spełnia też, ani nie reguluje, ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo.

Gdyby np. Wnioskodawca regulował świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę Składnikami majątku, wówczas miałby zastosowanie art. 14a Ustawy CIT. W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy CIT, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Składników majątku.

Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2595/12, z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2950/12 a także z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11, z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12, czy z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2562/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA deliberował nad pojęciem „odpłatnego zbycia składników majątku spółki” i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia.

W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie, w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków, ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”.

K.s.h. rozróżnia zatem zdarzenie, takie jak podział majątku spółki od zdarzeń, jakimi jest spłacanie zobowiązań.

Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto cytowany przepis art. 275 oraz art. 288 k.s.h. wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. Wskazując zdanie doktryny: „Od zakończenia faktycznych czynności likwidacyjnych, wyznaczonych celem likwidacji, odróżnić należy zakończenie likwidacji sensu stricto. Jest to dzień zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego przez zgromadzenie wspólników.” (A. Kidyba, „Spółka z o.o.”, wyd. 6, 2014) i dalej: „Po ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego, likwidatorzy zgłaszają je do sądu rejestrowego z jednoczesnym wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru (ściślej, wpis wykreślenia, zob. art. 20 ust. 4 KrRejSU)”. (Sołtysiński, „Komentarz do KSH”, wyd. 1, 2014).

W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 k.s.h., tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy, ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi, to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o rachunkowości nie przewidują.. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów. A ustawa CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej.

Co istotne, nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek.

Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych Składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych Składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Wnioskodawcy. W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcom.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym m.in: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, w którym to Sąd stwierdził, że: „Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje. Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej, spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16, w którym to Sąd stwierdził, że: „Po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych , do którego tak istotną a wręcz rozstrzygającą wagę przykłada organ, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.).

Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto. (…) Podsumowując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom − udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników w postaci Składników majątku, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników w postaci Składników majątku, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie sprawy w zakresie na pytania Nr 2, na które Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.