Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.725.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-16
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla wniesienia do Spółki
wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne
    16 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy
    opodatkowania dla wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.
    Treść wniosku jest następująca.

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest
    polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT.
    Spółka jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym gruntów, na których historycznie
    zlokalizowana była ... i zamierza zrealizować na tym terenie inwestycję deweloperską
    obejmującą zabudowę mieszkaniową i usługową. Realizacja inwestycji została
    zaplanowana na kilka etapów o różnej specyfice (np. rewitalizacja istniejących zabudowań
    zabytkowych, realizacja części usługowej, realizacja części mieszkaniowej itp.).
    W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o powierzeniu realizacji pierwszego etapu
    inwestycji spółce celowej sp. z o.o. (dalej: „..”).
    W konsekwencji Wnioskodawca planuje wnieść do ... wkład niepieniężny w postaci
    nieruchomości obejmującej następujące działki:
      Działkę nr 1 (która została wydzielona z działki nr 2) objętą ..., na której znajduje się
      zabytkowy budynek.
      Działkę 3, objętą ... - w której granicy znajdują się pozostałości zabudowań
      przemysłowych mogących stanowiące budowle lub ich części.
      Działkę nr 4, objętą .., która jest niezabudowana.
      Działkę nr 5, objętą .., która jest zabudowana budynkiem przeznaczonym docelowo
      do wyburzenia (dalej łącznie jako „Nieruchomość” lub „Przedmiot aportu”).
    Teren, na którym położona jest Nieruchomość objęty jest obowiązującym miejscowym
    planem zagospodarowania przestrzennego ...(MPZP nr ...) zatwierdzonym uchwałą Rady
    Miasta nr ... z dnia 30 września 2004 r. (Dz. Urz. ... Nr ... z dnia 15 listopada 2004 poz. 2422,
    dalej: „MPZP”) przewidującym zabudowę mieszkaniowo – usługową.
    Na moment wniesienia Aportu zarówno Wnioskodawca jak i ... będą zarejestrowanymi
    czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (na moment składania niniejszego
    wniosku ... nie jest jeszcze podatnikiem podatku od towarów i usług).
    Wniesiony Aport będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przez ..
    (...zrealizuje na Nieruchomości inwestycję, a następnie sprzeda powstałe w ramach
    inwestycji lokale w ramach czynności opodatkowanych VAT i nie podlegających zwolnieniu
    z VAT).
    Spółka rozważa przyjęcie modelu rozliczeń, zgodnie z którym Aport będzie wnoszony w
    zamian za udziały oraz kwotę pieniężną, stanowiącą równowartość podatku należnego
    VAT tak aby zachować neutralność obciążenia VAT dla stron.
    Spółka i ... (otrzymująca Aport) ustalą umownie, że zapłatę za Aport będzie stanowić
    wartość nominalna udziałów w ...oraz kwota stanowiąca równowartość podatku VAT.
    Zgodnie z umownymi uzgodnieniami stron, wartość udziałów będzie stanowić kwotę
    netto, ponieważ Spółka i ...ustalą, że równowartość podatku VAT zostanie rozliczona przez
    strony w formie pieniężnej.
    Aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce
    podstawowej 23% tj.:
      w zakresie zabudowanych działek nr 1, nr 3, nr 5 – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
      w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka i...w umowie przenoszącej własność
      zawieranej w formie aktu notarialnego złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia
      z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na

      przedmiotowych działkach, gdyż każdy z obiektów był użytkowany przez ponad 2 lat,
      i na żaden z obiektów w ostatnich 2 latach nie ponoszono nakładów, których wartość
      przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej,
      w zakresie działki niezabudowanej nr 4 objętej MPZP – na podstawie art. 43 ust. 1
      pkt 9 jako dostawa terenów budowlanych.
    Reasumując, za wniesienie Aportu Spółka otrzyma wynagrodzenie składające się z dwóch
    części:
      część wynagrodzenia stanowić będą udziały w ..., oraz
      część wynagrodzenia stanowić będą środki pieniężne odpowiadające wysokości
      podatku VAT.
    W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę udziałów odpowiadać
    będzie wartości netto Aportu, natomiast kwota VAT należnego z tytułu wniesienia Aportu
    zostanie uregulowana przez ... w formie pieniężnej.
    Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową Nieruchomości
    będzie tworzyć kapitał zapasowy (agio).
    Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
    jest ustalenie podstawy opodatkowania Aportu na gruncie podatku od towarów i usług.
    Przedmiotem niniejszego wniosku nie są przepisy prawa podatkowego dotyczące stawek
    podatkowych oraz zwolnień podatkowych. Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca
    przyjmuje, że wniesienie Aportu do ... stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, nie
    korzystającą ze zwolnień podatkowych i podlegającą opodatkowaniu stawką podatku VAT
    w wysokości 23%

## Pytanie

Czy podstawa opodatkowania VAT dla opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia
    Aportu powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot Aportu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia
    Aportu podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona jako wartość nominalna
    udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.
    UZASADNIENIE
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Z kolei w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje
    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
    W tym miejscu zauważyć należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć
    przez "zapłatę" w przypadku aportu, niemniej jednak udziały, które podatnik ma otrzymać
    w zamian za aport, powinny być uznane za wynagrodzenie z tego tytułu. Z istoty aportu
    wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i
    wydającą w jego zamian udziały spółką. Z jednej strony, wnoszący aport przenosi na

    spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają
    określoną wartość.
    W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna
    (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym
    przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład (lub też wartość
    udziałów i kwota pieniężna otrzymywane w zamian za ten wkład). W takich przypadkach,
    przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna -
    podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma
    otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Wysokość podstawy opodatkowania jako wartość nominalna udziałów
    Dokładna wartość podstawy opodatkowania powinna być wyrażona w pieniądzu, w
    związku z czym należy ustalić wartość obejmowanych udziałów. Ustawa o VAT nie
    rozstrzyga tej kwestii, jednak zagadnienie te było przedmiotem orzeczeń sądów
    administracyjnych.
    W orzecznictwie panuje utrwalony pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów.
    Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 31 marca 2014 r.
    (sygn. I FPS 6/13), w którym wskazał: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując
    wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu
    wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca
    kwotę należną".
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście było także prezentowane przez NSA
    w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy
    też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14).
    W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „TSUE”) wydał wyrok w sprawie P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby
    Administracji Skarbowej w Warszawie (sygn. C-241/23), w którym TSUE wskazał, że: „Co
    więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
    dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
    podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
    otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie
    wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam
    orzecznictwo).
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej
    zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi
    odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z
    dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam
    orzecznictwo).
    W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości
    odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian
    za te wkłady na kapitał tej spółki.
    Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z
    jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących
    do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których
    wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika
    z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego
    podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

    Ta cena emisyjna, która wynosi 35.287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem
    wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P."
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle całości powyższych
    rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT
    należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem
    nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej
    ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te
    uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna."
    W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i ...nie planują uzgodnienia i zawarcia w
    umowie, że zapłatę za wniesienie Aportu stanowić będzie wartość emisyjna udziałów.
    Planowane postanowienia umowne są natomiast następujące, że to wartość nominalna
    udziałów stanowić będzie zapłatę za wniesienie Aportu.
    W konsekwencji, analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście
    obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego oraz stanowisk polskich
    sądów administracyjnych i TSUE pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla
    czynności wniesienia Aportu do .... w zamian za objęcie jej udziałów i kwotę pieniężną
    stanowiąca równowartość podatku VAT stanowić będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca
    otrzyma od ...., tj. kwota nominalna jego udziałów.
    Powyższe potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach
    indywidualnych wydanych już po wyroku TSUE w sprawie P. sp. z o.o. przeciwko
    Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (sygn. C-241/23), przykładowo:
      interpretacja indywidualna z 31 maja 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.199.2024.1.
      MG, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie z opisu sprawy nie
      wynika, aby Gmina wraz ze Spółką ustaliły w zawartej umowie, że zapłatę za ten
      wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna. W konsekwencji, analiza
      okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa
      pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez
      Państwa Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki
      komunalnej w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z
      art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają
      od Spółki komunalnej z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę
      podatku VAT.W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w
      oparciu o wartość nominalną udziałów. (...) Podsumowując stwierdzić należy, że jako
      podstawę opodatkowania transakcji wniesienia przez Gminę aportem
      Nieruchomości, stanowiącej wyłączną Jej własność, należy przyjąć kwotę równą
      sumie wartości nominalnej udziałów, przeznaczoną na kapitał zakładowy Spółki
      komunalnej, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, bez uwzględnienia kwoty
      stanowiącej nadwyżkę wartości Nieruchomości przeznaczoną na kapitał zapasowy
      Spółki".
      interpretacja indywidualna z 13 września 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.308.2024.1.DP, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Wskazali Państwo, że za
      wniesienie Aportu otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części:
      udziały w Otrzymującym Aport, oraz środki pieniężne odpowiadające wysokości
      podatku VAT. Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadać

      będzie wartości netto Aportu. Kwota VAT należnego z tytułu wniesienia Aportu
      zostanie uregulowana przez Otrzymującego Aport w formie pieniężnej. Różnica
      pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową nieruchomości będzie
      tworzyć kapitał zapasowy (agio). Skoro w umowie Aportu ustalą Państwo z
      Otrzymującym Aport, że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna
      udziałów w Otrzymującym Aport oraz kwota stanowiąca równowartość podatku VAT,
      to podstawą opodatkowania dla czynności Aportu będzie - na podstawie art. 29a ust.
      1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - ta właśnie określona w umowie
      wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.
      Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.”
    Sposób obliczenia podstawy opodatkowania metodą "od stu"
    Ponadto, rozstrzygnąć należy czy wartość udziałów obejmowanych w zamian za Aport
    należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Przepisy ustawy o VAT co do zasady nie
    ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje
    zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy
    w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie
    prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca
    nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona
    uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT,
    tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar.
    Ze wskazanych przepisów wynika jedynie, że podstawą opodatkowania jest wszystko co
    stanowi zapłatę.
    Ustawa o VAT nie rozstrzyga czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość
    nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto.
    Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez
    uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota
    netto.
    Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225
    /13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za
    wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej
    wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki.
    Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości
    netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić
    wspólnikowi kwotę należnego podatku".
    Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach
    Corina-Hrisi Tulică (sygn. C–249/12) i Călin Ion Plavoşin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym
    wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić
    element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
    sprzedawcę. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy
    dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie
    doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji
    wyroku TSUE orzekł, że: „(...) dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez
    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą

    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT".
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.
    Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, w zamian za wniesienie Aportu Spółka
    otrzyma udziały w ...wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość podatku VAT.
    W opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest takie rozliczenie transakcji, w ramach której
    wartość otrzymanych udziałów w ... odpowiada wartości netto Aportu, natomiast kwota
    odpowiadająca wartości VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury
    wystawionej przez Spółkę, zostanie uregulowana przez ... na rzecz Spółki w formie
    pieniężnej. W takiej sytuacji do określenia podstawy opodatkowania należy również
    zastosować art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania
    nie obejmuje kwoty samego VAT.
    W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku wskazania w dokumentach dotyczących
    Aportu, że:
      wynagrodzenie z tytułu Aportu będzie obejmowało przekazanie udziałów wraz z
      kwotą pieniężną, a wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie
      netto wynagrodzenia, natomiast kwota pieniężna będzie odpowiadała wysokości
      podatku VAT z tego tytułu,
      podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia Aportu na podstawie art. 29a
      ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wartość
      otrzymanych przez Spółkę udziałów (mając na uwadze, że kwota podatku VAT z
      tytułu wniesionego Aportu zostanie rozliczona osobno w formie pieniężnej).
    Spółka stoi więc na stanowisku, że dla opisanego w zdarzeniu przyszłym Aportu podstawa
    opodatkowania powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę
    netto, od której VAT należy obliczyć metodą "od stu".
    Ponadto, w kontekście wyroku TSUE w sprawie P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby
    Administracji Skarbowej w Warszawie (sygn. C-241/23), Wnioskodawca stoi na stanowisku,
    że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w celu prawidłowego ustalenia
    podstawy opodatkowania należy przyjąć wartość nominalną udziałów, a wskazany wyrok
    TSUE nie zmienia powyższego stwierdzenia. Stanowisko to odpowiada przeprowadzonej
    na wcześniejszym etapie analizie dotyczącej możliwości swobodnego kształtowania treści
    umowy przez strony.
    We wspomnianej sprawie P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej
    w Warszawie (sygn. C-241/23), strony na podstawie umowy postanowiły, że zapłatę za
    wkłady niepieniężne stanowią akcje tej spółki, wycenione według ich ceny emisyjnej. W
    związku z tym, w przedmiotowym wyroku TSUE orzekł, że: „Podstawę opodatkowania
    wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w
    zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji,
    jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość
    emisyjna."
    W opinii Spółki powyższy wyrok TSUE nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie,
    ponieważ zgodnie z treścią opisanego zdarzenia przyszłego Spółka z ... będzie uzgadniać,
    że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów.

    Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla opisanego w zdarzeniu przyszłym
    wniesienia Aportu podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona jako wartość
    nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      raz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym gruntów,
    na których historycznie zlokalizowana była ... i zamierza zrealizować na tym terenie
    inwestycję deweloperską obejmującą zabudowę mieszkaniową i usługową. W związku z
    powyższym Spółka podjęła decyzję o powierzeniu realizacji pierwszego etapu inwestycji
    spółce celowej ... sp. z o.o. (dalej: „...”). Na moment wniesienia Aportu zarówno
    Wnioskodawca jak i ...będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów
    i usług. Wniesiony Aport będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przez
    .... Spółka rozważa przyjęcie modelu rozliczeń, zgodnie z którym Aport będzie wnoszony w
    zamian za udziały oraz kwotę pieniężną, stanowiącą równowartość podatku należnego
    VAT tak aby zachować neutralność obciążenia VAT dla stron. Spółka i ... (otrzymująca
    Aport) ustalą umownie, że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów
    w ... oraz kwota stanowiąca równowartość podatku VAT. Zgodnie z umownymi
    uzgodnieniami stron, wartość udziałów będzie stanowić kwotę netto, ponieważ Spółka i
    ...ustalą, że równowartość podatku VAT zostanie rozliczona przez strony w formie
    pieniężnej. Aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce
    podstawowej 23%.
    Reasumując, za wniesienie Aportu Spółka otrzyma wynagrodzenie składające się z dwóch
    części:
      część wynagrodzenia stanowić będą udziały w ..., oraz
      część wynagrodzenia stanowić będą środki pieniężne odpowiadające wysokości
      podatku VAT.
    W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę udziałów odpowiadać
    będzie wartości netto Aportu, natomiast kwota VAT należnego z tytułu wniesienia Aportu
    zostanie uregulowana przez ...w formie pieniężnej.
    Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową Nieruchomości
    będzie tworzyć kapitał zapasowy (agio).
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla wniesienia do Spółki
    wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów
    lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć
    niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa
    towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać
    podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w
    sprawie C-33/93 czy C-154/80).
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
    prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
    dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
    sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian

    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę,
    do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku
    (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały
    lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji.
    W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241
    /23, w którym TSUE wskazał, że:
      27. z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28 Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29 W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30 Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W.
      i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas
      należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby
      akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej
      takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B.
      objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
      31 Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
    Wskazali Państwo, że za wniesienie Aportu otrzymają Państwo wynagrodzenie składające
    się z dwóch części:
      część wynagrodzenia stanowić będą udziały w ..., oraz
      część wynagrodzenia stanowić będą środki pieniężne odpowiadające wysokości
      podatku VAT.
    Wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę udziałów odpowiadać będzie wartości
    netto Aportu, natomiast kwota VAT należnego z tytułu wniesienia Aportu zostanie
    uregulowana przez ... w formie pieniężnej.

    Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową Nieruchomości
    będzie tworzyć kapitał zapasowy (agio).
    Skoro w umowie Aportu ustalą Państwo z otrzymującym Aport (...), że zapłatę za Aport
    będzie stanowić wartość nominalna udziałów w .. oraz kwota stanowiąca równowartość
    podatku VAT, to podstawą opodatkowania dla czynności Aportu będzie - na podstawie art.
    29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - ta właśnie określona w umowie
    wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem,
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie
      w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.
    Z tytułu złożenia niniejszego wniosku wnieśli Państwo opłatę w wysokości 160 zł.
    Natomiast niniejsza interpretacja dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, zatem należna
    opłata wynosi 40 zł (40 zł x 1 zdarzenie przyszłe). W związku z tym, opłata w wysokości
    120 zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na
    rachunek bankowy, z którego dokonano opłaty za wniosek.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.

      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.