Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-632/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-03
Teza: W zakresie opodatkowania usług świadczonych przez pedagoga specjalnego - oligofrenopedagoga
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012r. (data wpływu 20 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2012r. (data wpływu 4 września 2012r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez pedagoga specjalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez pedagoga specjalnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2012r. (data wpływu 4 września 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 sierpnia 2012r. znak: IBPP3/443-632/12/AŚ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\`, w zakresie tzw. innych usług medycznych - wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007): 8690 E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana.

Wnioskodawca wykonuje zawód pedagoga specjalnego - oligofreno-pedagog w ramach którego świadczy głownie usługi związane z prowadzeniem terapii dla dzieci i młodzieży z dysfunkcjami rozwojowymi metodą Tomatisa - stymulacja audiopsychofonologiczna.

Istotą prowadzonej terapii jest prowadzenie z pacjentami treningu uwagi słuchowej metodą prof. Alfreda Tomatisa, w ramach której dąży się do zniwelowania uszkodzeń słuchu typu zmysłowo - nerwowego. Do przeprowadzenia terapii wykorzystuję się specjalne urządzenia nazywane elektronicznym uchem, meritum zaś prowadzonego badania stanowi słuchanie materiału dźwiękowego ułożonego indywidualnie według właściwości problemów pacjenta. W terminologii medycznej widnieje oficjalne pojęcie efektu Tomatisa opisujące efekt zmiany jakości głosu pod wpływem zmiany sposobu słyszenia.

Wnioskodawca oprócz wykształcenia zdobytego podczas studiów w Wyższej Szkole Pedagogicznej ukończył szereg dodatkowych kursów w celu pomocy pacjentom w ramach działalności którą wykonuje. W 2003r. Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej. W roku 2007 ukończył 32 godzinne szkolenie teoretyczne i praktyczne w zakresie Kinezjologii Edukacyjnej „\`(...)\`” Metody dr Paula Dennisona i Gail Dennison. W tym samym roku Wnioskodawca ukończył szkolenie pierwszego stopnia w zakresie teorii i terapii Integracji Sensorycznej „Neurobiologiczne podstawy procesów integracji sensorycznej i podstawowa ich ocena” w wymiarze 40 godzin dydaktycznych, zdobywając wiedzę w przedmiocie procesów integracji sensorycznej, ich zaburzeń oraz nabył umiejętności z zakresu podstawowej obserwacji i interpretacji zachowań wynikających z deficytów integracji sensorycznej. W 2009r. Wnioskodawca wziął udział w Międzynarodowym Studium Podyplomowym w zakresie pedagogiki, oraz pedagogiki leczniczej. W tym samym roku Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe na Wydziale Pedagogicznym Uniwersytetu oraz uczestniczył w kursie „M\`(...)\`” zorganizowanym przez Międzynarodową Akademię. W roku 2010 Wnioskodawca ukończył szkolenie z zakresu stymulacji audio-psycho-lingwistycznej metodą A.A. Tomatisa w wymiarze 80 godzin lekcyjnych zorganizowane przez Centrum \`(...)\`., Wnioskodawca zdobył również certyfikat w zakresie stosowania metody prof. Alfreda Tomatisa z wykorzystaniem stymulatorów Christophea Besson. W 2011 roku Wnioskodawca ukończył kurs „\`(...)\`.” według metody dr \`(...)\`., zorganizowany w wymiarze 22 godzin dydaktycznych.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2012r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

*   zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi świadczone przez Wnioskodawcę oznaczone zostały symbolem; „86.90.19.0 - pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej nie sklasyfikowane” i zlokalizowane zostały w „Sekcji Q” przedmiotowego rozporządzenia Rady Ministrów,
*   Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174, poz. 1039)
*   w opinii Wnioskodawcy świadczone przez Niego usługi pedagoga specjalnego oligofreno - pedagoga są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej z uwagi na okoliczność, iż wnioskodawczyni spełnia przewidziane prawem przesłanki określone w przedmiotowej definicji pojęcia „osoby wykonującej zawód medyczny” tj. posiada niezbędne certyfikaty oraz dyplomy ukończenia stosownych uczelni, które odzwierciedlają jej kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny poprzez wykonywanie świadczeń związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia zarówno wśród dzieci i młodzieży jak i osób starszych. Podkreślenia wymaga fakt, iż studia podyplomowe w zakresie „wczesnej interwencji i wspomagania rozwoju dziecka, pedagogiki leczniczej \`(...)\`” Uniwersytetu . oraz studia podyplomowe w zakresie „Nauczania i wychowania integracyjnego z terapią pedagogiczną” mają charakter studiów kwalifikacyjnych. Zauważyć należy, iż zgodnie z komentarzem do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej pod redakcją Macieja Dercza i Tomasza Rek, Wydawnictwo ABC 2012r. „Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny a w szczególności udokumentowanie kwalifikacji do prowadzenia działalności w zakresie stymulacji audiopsychofonologicznej wskazują, iż Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny. Ponadto, zgodnie z cytowanym komentarzem Pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania (tamże). Wskazać należy, iż cytowany Komentarz w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 3. Stwierdza, iż definicja - „osoba wykonująca zawód medyczny” jest niemal identyczna z tą, która była zawarta w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.: „ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. Należy z tych regulacji wysnuć wniosek, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy, oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż świadczenie usług przez pedagoga specjalnego - oligofrenopedagoga z kwalifikacjami w zakresie audiopsychofonologii nie podlega żadnej odrębnej regulacji prawnej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Mając jednak na uwadze, iż w doktrynie podkreśla się, iż wykonywanie zawodu medycznego nie musi być regulowane odrębnymi przepisami nie można odmówić wnioskodawczyni przymiotu osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Na marginesie zauważyć należy, iż analizując zapis art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy należy stwierdzić, iż pedagog specjalny jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 6 lp. 4 pkt 6 i 12, lp. 10 pkt 2 i 3, lp. 11 pkt 6, lp. 12 pkt 6 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U.2009.140.1146) oraz załącznikiem nr 4 lp. 3a do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 marca 2012r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U.2012.346) pedagog specjalny jest zaliczony do personelu warunkującego realizacje świadczenia gwarantowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez Wnioskodawcę usługi pedagoga specjalnego oligofrenopedagoga poszerzone o kwalifikacje w zakresie stymulacji audiopsychofonologicznej wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz osób z wadami rozwojowymi objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług czy też podlegają 8% stawce podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc przedmiotowe usługi pedagogiczne na rzecz poprawy zdrowia pacjentów poprzez przywrócenie im funkcji słuchowych i poprawę jakości głosu spełnia ustawowe warunki przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku VAT.

Już na wstępie należy podnieść, iż opisywane usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usług z zakresu opieki medycznej, w ramach której realizowany jest cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Prowadzonej terapii podlegają zarówno dzieci jak i osoby dorosłe z zaburzeniami słuchu i głosu. U dzieci metodą tą leczy się w szczególności zaburzenia przybierające postać: jąkania, opóźnionego rozwoju mowy, wad wymowy, chrypki dziecięcej będącej rezultatem nadużywania głosu przez dziecko, dysleksji, trudności szkolnych przejawiających się w braku koncentracji. W przypadku dorosłych metodą tą dąży się m.in. do obniżenia wzmożonego uczucia stresu, lęku oraz do podniesienia wzrostu kreatywności. Ponadto tak jak w przypadku dzieci znajduje zastosowanie w sytuacji występowania u osoby dorosłej zaburzeń mowy przybierających postać jąkania czy zaburzeń mowy spowodowanych jego nadużywaniem.

Podsumowując należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu pedagogiki specjalnej w oparciu o metodę stymulacji audiopsychofonologicznej uznać należy za usługi służące przywracaniu i poprawie zdrowia, przybierające postać m.in. diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń w szczególności w zakresie mowy i słuchu. Dlatego też Wnioskodawca wykonując zawód pedagoga specjalnego oligofreno-pedagoga poszerzony o dodatkowe umiejętności w zakresie stymulacji audiopsychofonologicznej w zakresie opisanym wyżej powinna znajdować się w katalogu zwolnień od podatku od towarów i usług bowiem jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie stymulacji audiopsychofonologiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Treść złożonego wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca jest oligofrenopedagogiem z kwalifikacjami w zakresie audipsychofonologii, prowadzącym gabinet treningu słuchowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę sklasyfikowane zostały pod symbolem PKWiU 86.90.19.0 – pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej nie sklasyfikowane, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że załącznik nr 3 ustawy do VAT nie zawiera usług o wskazanym przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU „86.90.19.0 - pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej nie sklasyfikowane”. Tym samym do usług związanych z prowadzeniem terapii dla dzieci i młodzieży z dysfunkcjami rozwojowymi metodą Tomatisa - stymulacja audiopsychofonologiczna nie można zastosować 8% stawki podatku VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654) zwalnia się od podatku :

\-usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze

\-usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT (na co jednoznacznie wskazuje pytanie Wnioskodawcy w związku z poz. 61 wniosku ORD-IN, w której Wnioskodawca wskazał przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji) świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Biorąc po uwagę opis zdarzenia przyszłego, aby ustosunkować się do wątpliwości Wnioskodawcy, w tej kwestii należy zauważyć, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r. ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039, zatem w następnej kolejności należy odnieść się do przepisów tej ustawy.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106 poz. 622) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzieleniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej).

Wskazać, jednakże należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o działalności leczniczej podmiot leczniczy jest obowiązany zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby świadczone przez Wnioskodawcę (oligofrenopedagoga) usługi polegające na prowadzeniu terapii dla dzieci i młodzieży z dysfunkcjami rozwojowymi mogły korzystać ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, spełnione muszą być łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Należy w tym miejscu wskazać, iż oligofrenopedagogika to dział pedagogiki specjalnej zajmujący wychowaniem i nauczaniem osób z niepełnosprawnością intelektualną. Przedmiotem oligofrenopedagogiki jest rozwój indywidualnych możliwości i przystosowanie do życia w społeczeństwie tych osób, tj. kształcenie i wychowanie osób z odchyleniami od normy, najczęściej jednostek mniej sprawnych lub niepełnosprawnych, bez względu na rodzaj stopień i złożoność objawów oraz przyczyn zaistniałych anomalii, zaburzeń, trudności lub ograniczeń.

Oligofrenopedagogika jest jedną ze specjalności realizowanych przez osobę przygotowującą się do wykonywania zawodu nauczyciela. Jest to subdyscyplina pedagogiki specjalnej.

Zasady kształcenia specjalistów w powyższym zakresie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 17 stycznia 2012r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 6 lutego 2012r. poz. 131).

W ww. rozporządzeniu wskazano, (II. Opis procesu i organizacji kształcenia), iż uczelnie prowadzą kształcenie przygotowujące do wykonywania zawodu nauczyciela na studiach oraz studiach podyplomowych w ramach modułów kształcenia. Przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela na studiach może zostać poszerzone o przygotowanie w zakresie pedagogiki specjalnej - moduł 5 (pkt 1.2.2 opisu procesu i organizacji). Analogicznie w przypadku kształcenia na studiach podyplomowych wskazano, że przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela na studiach podyplomowych może być prowadzone w zakresie pedagogiki specjalnej dla osób, które posiadają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela - moduł 5 (pkt 2.3 opisu procesu i organizacji). Z charakterystyki modułu 5. Przygotowanie w zakresie pedagogiki specjalnej wynika, iż dydaktyka specjalna obejmuje przygotowanie w zakresie dydaktyki (metodyki nauczania) specjalnej w stopniu elementarnym w odniesieniu do różnych rodzajów niepełnosprawności oraz niedostosowania społecznego, a w stopniu poszerzonym w odniesieniu do wybranego rodzaju niepełnosprawności lub niedostosowania społecznego i etapu edukacyjnego lub etapów edukacyjnych (pkt 2).

Jednocześnie w charakterystyce tego modułu wskazano, iż celem praktyki jest gromadzenie doświadczeń związanych z pracą opiekuńczo-wychowawczą, dydaktyczną i terapeutyczną z dziećmi i młodzieżą z niepełnosprawnością oraz niedostosowaniem społecznym oraz konfrontowanie nabywanej wiedzy psychologiczno-pedagogicznej z rzeczywistością pedagogiczną w działaniu praktycznym. Praktyka odbywa się równolegle z realizacją komponentu 2 tego modułu. Praktyka odbywa się, w zależności od wybranej specjalności, w przedszkolu, szkole lub oddziale specjalnym lub integracyjnym (pod kierunkiem pedagoga lub psychologa szkolnego, nauczyciela wychowawcy klasy, nauczyciela wychowawcy świetlicy szkolnej) albo w placówce opiekuńczej, wychowawczej lub terapeutycznej realizującej działania na rzecz dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością lub niedostosowanych społecznie.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż pedagog specjalny to nauczyciel – specjalista z dziedziny nauczania i wychowania.

Indywidualne działania podejmowane przez oliogofrenopedagoga w zakresie pobudzania rozwoju indywidualnych możliwości i przystosowania do życia w społeczeństwie nie stanowią same w sobie świadczeń zdrowotnych. Czynności te – nauczanie osób z dysfunkcją realizowane bowiem mogą być na rzecz różnych placówek np. szkół, przedszkoli, oddziałów integracyjnych, w tym również na przecz podmiotów leczniczych. W takim przypadku indywidualne czynności (nauczanie) realizowane przez pedagoga specjalnego stanowią jeden z komponentów świadczenia realizowanego przez, jak wskazał to Wnioskodawca, np. zespół specjalistów (przez przynajmniej dwie osoby z zespołu) w zakresie, porady kompleksowo – konsultacyjnej dla osób z autyzmem dziecięcym, o której mowa w załączniku nr 6 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. Nr 140, poz. 1146 ze zm).

Należy również podkreślić, iż w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U nr 82 poz. 537) pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania tj. 2351 Wizytatorzy i specjaliści nauczania (235107 – pedagog: 235108 – pedagog medialny) oraz 2352 Nauczyciele szkół specjalnych (235201 – nauczyciel głuchych i niedosłyszących (surdopedagog); 235202 – nauczyciel niedostosowanych społecznie (socjoterapeuta); 235203 – nauczyciel niewidomych i niedowidzących (tyflopedagog); 235205 – nauczyciel upośledzonych umysłowo (oligofrenopedagog).

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, iż zawód pedagoga nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Należy zaznaczyć, iż zawód pedagoga nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.).

Przepisy rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 20 lipca 2011r. (Dz.U. Nr 151, poz. 896), określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) nie zawiera zawodu pedagoga.

Konsekwentnie zatem uznać należy, że prawodawca nie łączy zawodu pedagoga z grupą zawodów medycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zawód pedagoga nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

Jak juz wskazano wyżej, z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy co oznacza, że zwolnieniu od podatku VAT podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. A zatem ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, jak też przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów) w ramach wykonywania tych zawodów.

Zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia jest możliwe jeżeli przesłanki w nim określone są spełnione łącznie.

Uwzględniając poczynione wyżej ustalenia stwierdzić należy, iż w sprawie nie zostaje spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, bowiem jak wskazano wyżej w ocenie tut. organu świadczone przez Wnioskodawcę usługi oligofrenopedagoga nie są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodu medycznego, a tym samym nie są to usługi świadczone przez podmiot leczniczy.

W tym stanie rzeczy do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pedagoga specjalnego oligofrenopedagoga nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 lit. c ustawy o VAT, gdyż nie są to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie są to również usługi świadczone przez podmiot leczniczy. Bezprzedmiotowe w tej sytuacji staje się rozpatrywanie przesłanki przedmiotowej, bowiem jak juz wskazano wyżej warunkiem niezbędnym do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU. Tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności przedstawionego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonych usług.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.