Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-619/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych rozmieszczonych na terenie całego kraju. Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Na terenie punktów sprzedaży Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym podlegającą opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż materiałów informacyjnych, gazety firmowej, podnajmu lokali).

W świetle powyższego Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych: działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność w zakresie zakładów wzajemnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż materiałów informacyjnych, gazety firmowej, podnajmu lokali ).

Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością punktów usługowych. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością i biurem, koszty mediów i najem pomieszczeń, w których prowadzone są punkty, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie punktów usługowych, Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT nie przekraczał 2% przychodów Spółki osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych.

Spółka pragnie również wskazać, iż jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji dla zaistniałego stanu faktycznego opisanego powyżej dla stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością Spółki na terenie punktów usługowych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w Spółce nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością na terenie punktów usługowych dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych:

*   działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie zakładów wzajemnych),
*   działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż materiałów informacyjnych, gazety firmowej, podnajmu lokali).

Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki, które były związane zarówno z jej działalnością w punktach usługowych, tj. zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu podatkiem VAT m.in. na wydatki na administrację, księgowość i prowadzenie biura, oraz wydatki na media, najem pomieszczeń, usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażenia lokali usługowych (np. zakup mebli). Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części ponoszone przez nią wydatki, dotyczyły czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wynikało to z charakteru działalności prowadzonej w punktach usługowych, gdzie na jednej powierzchni lokalu prowadzone są oba wyżej wymienione rodzaje działalności. W przypadku Spółki, charakter prowadzonej przez nią działalności, tj. przyjmowanie zakładów wzajemnych, bezpośrednio wpływa na zakup przez klientów Spółki innych towarów właśnie w tym, a nie innym miejscu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, jeżeli podatnik w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu, wówczas prawo do odliczenia dotyczy całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż w całości są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Należy jednak zauważyć, że podatnik może także prowadzić zarazem działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną VAT. W takiej sytuacji, konieczne jest przyporządkowanie zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego do poszczególnego rodzaju działalności. Przyporządkowanie takie nie jest jednak w niektórych przypadkach możliwe. Najbardziej oczywistym przykładem są koszty pośrednie, takie jak utrzymanie biura czy koszty zarządu, które ze swej natury dotyczą wszelkiej działalności podatnika. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji VAT opartej na strukturze sprzedaży.

Przepis art. 90 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że w pierwszym etapie odliczania podatku VAT należy określić kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami, które nie dają prawa do odliczenia VAT.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust 2 ustawy o VAT), z tym zastrzeżeniem, że jeżeli proporcja ta: a) przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, b) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, dopiero po ustaleniu prawidłowych kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w całości oraz w całości niepodlegającego odliczeniu, pozostała kwota podatku VAT, związana zarówno z czynnościami, które dają prawo do odliczenia VAT, jak też z czynnościami, które tego prawa nie dają, podlega rozliczeniu według proporcji.

Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że proporcja powinna być obliczona na podstawie obrotów osiąganych przez podatnika, jednak nie definiuje wprost, które transakcje stanowią obrót, o którym mowa w tym artykule.

Zdaniem Spółki, w tym zakresie należy odwołać się do definicji podstawy opodatkowania z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy zaliczyć wartość czynności spełniających definicję sprzedaży, która zawarta jest w art. 2 pkt 22 tej ustawy. Zgodnie z tą definicją, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że do obrotu uwzględnia się jedynie czynności wykonywane przez Spółkę, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie VAT.

Zdaniem Spółki, przy określaniu proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać czynności niepodlegąjących opodatkowaniu, a jedynie czynności pozostające w zakresie regulacji VAT tj. sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania VAT.

W szczególności poprzez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie należy rozumieć czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT. Przeciwna interpretacja bowiem prowadziłaby do wniosku, iż art. 90 ustawy o VAT stosujemy do czynności wyłączonych wprost w art. 6 przedmiotowej ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2009 r.

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych i doktryny.

Orzecznictwo ETS w zakresie kalkulacji proporcji.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Bergirwest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais. Orzeczenia w powołanych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. ETS wyrażał jednoznaczne stanowisko, że otrzymywane wynagrodzenie (odsetki/dywidendy), jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku naliczonego, który podlega odliczeniu. ETS w orzeczeniu C-465/03 w sprawie Kretztechnik vs t Finanzamt Linz wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT to związek ten nie jest istotny, a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyroku czytamy (\`(...)\`) Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług co oznacza, że jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji (\`(...)\`). Z powyższych orzeczeń ETS wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. W zakresie odliczenia podatku pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT, a więc wyłącznie czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Z orzeczeń ETS wynika wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (niezwiązanego z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do wartości obrotu ustalanego w celu kalkulacji proporcji YAT.

Stanowisko polskich sądów administracyjnych.

Stanowisko ETS podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 540/08, w którym stwierdza: „Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT podlegające opodatkowaniu i zwolnione”.

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1790/07): „(\`(...)\`) powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei nie pozwala do takich czynności odnosić zasad rozliczania podatku naliczonego, określonych w art. 90. Przepis ten, zdaniem Sądu, dotyczy wyłącznie tzw. sprzedaży mieszanej, mieszczącej się jednak w całości w zakresie działania ustawy VAT."

Ponadto WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Wr 557/05) podkreślił ponadto, że było wyraźną intencją ustawodawcy takie ukształtowanie przepisów, aby czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były ujęte w kalkulacji współczynnika: „(\`(...)\`) zarówno przepisy starej ustawy (art. 20 ust. 3) jak i nowej ustawy VAT (art. 90 ust. 3) stanowiły, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - nie mają wpływu na wysokość obliczanej proporcji. Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, jak i art. 19 VI Dyrektywy - czynności, których ustawa (lub Dyrektywa) w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika też z nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT. Analizowanych przepisów nie sposób rozumieć odmiennie zważywszy, że na etapie prac legislacyjnych nad nową ustawą usunięto zawarty w pierwotnym projekcie ustawy zapis, proponujący uwzględnienie czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie obrotów wpływających na strukturę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jasne wydają się więc intencje ustawodawcy, aby uregulowań ustawy nie odnosić się do czynności nie objętych jej przedmiotowym zakresem."

Istotne w sprawie jest także rozstrzygnięcie w zakresie odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z działalnością, opodatkowaną, jak i niepodlegającą ustawie o VAT, zawarte w wyroku WSA w Opolu z dnia 6 października 2009 r. (sygn. I SA/Op 289/09), w którym czytamy, że: „Skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawa o podatku od towarów i usług to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 30.06.2009 r., I FSK 904/08). Tak też stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazując, iż: „w tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT". Konsekwencją powyższego, nie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a wręcz przeciwnie - w ocenie Sądu tu orzekającego -podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Stanowisko polskich organów podatkowych.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż stanowisko to podzielają również polskie organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. IBPP1/443-893/09/LSz) wskazał, iż: „(\`(...)\`) czynność niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT."

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 września 2008 r. (sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD) uznał, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy Utwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Zatem Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów i związanych z prowadzoną działalnością nie uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa wyżej, czynności niepodlegających opodatkowaniu."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. IBPP1/443-1883/08/AL) jednocześnie należy wskazać, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, co należy jednak rozumieć w ten sposób, że przy jej ustaleniu nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, ale tym samym Wnioskodawca dokonując odliczenia jest zobowiązany w pierwszej kolejności z całości podatku naliczonego wydzielić tę część podatku, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż ta część podatku nie podlega odliczeniu i dopiero w dalszej kolejności, pozostałą część należy rozliczyć zgodnie z przepisem art. 86 i 90 ustawy o VAT."

Stanowisko doktryny

Stanowisko takie prezentowane jest również obszernie w literaturze przedmiotu tj. przez komentatorów ustawy o VAT oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Wymienić tutaj należy chociażby następujące publikacje:

*   w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego czytamy: „ W przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów \[odliczenia, to wyniesie ona 100%) " (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, YAT. Komentarz 2007, wyd. II.);
*   J. Zubrzycki zwrócił uwagę, że „ ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu wartości \[czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była \[uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zajęte w tym zakresie stanowisko uznać należy za jak najbardziej za trafne, gdyż pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca \[chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwa ETS-u, odnoszące się do art. 19 IV Dyrektywy, normującego zagadnienia obliczenia części podatku podlegającego I odliczeniu, również wskazuje, że przy ustaleniu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających \[prawo odliczenia podatku od wartości całego obrotu - w ramach tego drugiego nie powinno się \[uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą," (J. |Zubrzycki - Leksykon VAT 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.1075);
*   podobnie T.Michalik- VAT 2009, C.H.Beck, s. 770.

W konsekwencji Spółka jest zdania, że w sytuacji, gdy nie była w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością na terenie punktów usługowych dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2008 r., niniejszą interpretacje oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

1.  po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,
2.  po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni niejako rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca na dzień 31 grudnia 2008 r. prowadził podstawową działalność gospodarczą w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych w sieci punktów usługowych rozmieszczonych na terenie całego kraju. Działalność ta zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wykonywał również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT np. materiałów informacyjnych, gazety firmowej, podnajmu lokali.

Zatem Wnioskodawca prowadził w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność w zakresie zakładów wzajemnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż gazety, materiałów informacyjnych najem lokali).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi różnego rodzaju koszty, związane z prowadzoną administracją, księgowością i biurem, koszty mediów i najem pomieszczeń, w których prowadzone są punkty, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli).

W związku z charakterem prowadzonej działalności na terenie punktów usługowych Wnioskodawca nie był w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT nie przekraczał 2% przychodów Wnioskodawcy osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jego działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych.

Jak już wyżej wskazano, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadził (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) działalność niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalność opodatkowaną (podlegającą ustawie VAT) i jednocześnie nie był w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy zatem stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie są uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustwy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak w tym miejscu należy, iż cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz wykonywał do dnia 31 grudnia 2008 r., czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować odpowiedni podział podatku naliczonego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością (polegającą zarówno na organizowaniu zakładów bukmacherskich jak i sprzedaży materiałów informacyjnych, gazet firmowych, podnajem lokali), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.