Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.592.2021.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce całości dochodu uzyskiwanego z tytułu realizacji zawartych umów z kontrahentami ukraińskimi
Słowa kluczowe: dochód; przychód; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce całości dochodu uzyskiwanego z tytułu realizacji zawartych umów z kontrahentami ukraińskimi jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

\- opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce całości dochodu uzyskiwanego z tytułu realizacji zawartych umów z kontrahentami ukraińskimi,

\- opodatkowania zysków Przedstawicielstwa osiąganych z transakcji wewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 9 września 2015 roku Rząd RP podpisał z Rządem Ukrainy umowę o udzielenie kredytu w ramach pomocy wiązanej (M.P. 2016.716) - zwana dalej: „umową” lub „umową z dnia 9 września 2015 r.”. Zgodnie z art. 1 umowy, Rząd Rzeczypospolitej Polskiej udzieli Rządowi Ukrainy kredytu w wysokości nieprzekraczającej (…) EUR, zwanego dalej „Kredytem”, na finansowanie projektów w dziedzinie modernizacji infrastruktury drogowej granic oraz budowy ukraińsko - polskich (…) lub innych projektów uzgodnionych między Umawiającymi się Stronami finansowanych w ramach kontraktów zawartych pomiędzy eksporterami z Rzeczypospolitej Polskiej i przedsiębiorcami - rezydentami Ukrainy, zwanych dalej „Kontraktami”. Kredyt będzie przeznaczony na sfinansowanie 100% wartości Kontraktów na dostawy towarów, robót i usług z Rzeczypospolitej Polskiej na Ukrainę.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 umowy, Kontrakty wdrażające projekty finansowane Kredytem, muszą być zawarte zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy. Dokumenty eksportowe, w szczególności faktury prezentowane przez strony kontraktu powinny zawierać klauzulę „w ramach Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o udzieleniu kredytu w ramach pomocy wiązanej sporządzonej w dniu 9 września 2015 r.”. Kontrakty, o których mowa w Artykule 1 niniejszej Umowy, będą zawarte przez przedsiębiorców mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej „polskimi przedsiębiorcami” i przedsiębiorców - rezydentów Ukrainy nie później niż w dniu 31 grudnia 2019 r.

Art. 4 ust. 1, 3 i 4 umowy wskazuje, iż płatności dla polskich przedsiębiorców z tytułu Kontraktów podpisanych i realizowanych na podstawie niniejszej Umowy będą dokonywane przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej, reprezentowany przez Ministra Finansów, za pośrednictwem banku upoważnionego do obsługi Kredytu, zgodnie z Artykułem 10 ustęp 1 niniejszej Umowy, ze środków budżetu państwa Rzeczypospolitej Polskiej w PLN, stosownie do warunków Kontraktów. Towary eksportowane z Rzeczypospolitej Polskiej na Ukrainę w ramach niniejszej Umowy nie mogą stać się przedmiotem reeksportu do innych krajów bez pisemnej zgody Ministra Finansów Rzeczypospolitej Polskiej. Wartość towarów, robót i usług polskiego pochodzenia w ramach Kontraktu finansowanego na mocy niniejszej Umowy nie może być niższa niż 60% wartości tego Kontraktu. Umawiające się Strony mogą zażądać od eksportera przedstawienia szczegółowych informacji dotyczących spełnienia tego wymogu Umowy, w tym przedstawienia stosownych dokumentów, np. świadectw pochodzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy, wszelkie podatki, obciążenia i inne opłaty, jakie mogą powstać w związku z realizacją Kontraktów zawartych w ramach niniejszej Umowy, będą ponoszone przez każdą ze stron Kontraktu w swoim kraju i nie będą finansowane w ciężar Kredytu.

Wnioskodawca w oparciu o umowę między Rządami Polski i Ukrainy o udzieleniu kredytu w ramach pomocy wiązanej z 2015 r. z późniejszymi zmianami (M.P.2016.716) zawarł na Ukrainie z zamawiającymi ukraińskimi – Służba (…) w Ukrainie umowy nr 1, 2, 3, 4, 5 z 31 sierpnia 2017 r. ze zmianami i uzupełnieniami z 19 września 2018 r. i z 19 marca 2019 r. oraz umowy nr (…) z 4 września 2017 r. ze zmianami i uzupełnieniami z 19 września 2018 r. i z 19 marca 2019 r.

Zawarte przez Wnioskodawcę kontrakty z zamawiającymi ukraińskimi to:

1.  (…) Kapitalny remont drogi publicznej samochodowej (…) zgodnie z modelem „A”
2.  (…) Kapitalny remont drogi publicznej samochodowej (…) zgodnie z modelem „B”
3.  (…) Kapitalny remont drogi publicznej samochodowej (…) zgodnie z modelem „C”
4.  (…) Kapitalny remont drogi publicznej samochodowej (…) zgodnie z modelem „D”
5.  (…) Kapitalny remont drogi publicznej samochodowej (…) zgodnie z modelem „E”
6.  (…) Kapitalny remont drogi publicznej samochodowej (…) zgodnie z modelem „F”.

Generalnym wykonawcą kontraktów jest Spółka z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Wykonawca”, „Spółka”).

Spółka posiada na Ukrainie zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania RP- Ukraina.

Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Ukrainie i posiada ukraiński numer podatkowy. Na Ukrainie zakład ten nazywa się Przedstawicielstwo X sp. z o.o., dalej: „Przedstawicielstwo” lub „Oddział”.

Prace drogowe na Ukrainie Wnioskodawca wykonuje przez oddelegowanych do ich prowadzenia pracowników Spółki. Pracownicy posiadają zgodę właściwych służb ukraińskich na wykonywanie pracy na terytorium UA.

Spółka do wykonywania prac drogowych dokonała przesunięcia z Polski na Ukrainę posiadanych przez nią środków trwałych - maszyn, urządzeń, pojazdów oraz rzeczy ruchomych, których jest leasingobiorcą.

Spółka w celu osiągnięcia proporcji o której mowa w art. 4 ust. 4 umowy z dnia 9 września 2015 r. w stosunku do nabywanych przez nią towarów, robót i usług niezbędnych do realizacji przedmiotowych kontraktów stosuje oprócz generalnej zasady nabywania ich w Polsce zasadę określoną w art. 6c ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych.

Oddział Spółki również nabywa na terytorium Ukrainy na potrzeby realizowanych przez Spółkę kontraktów towary, roboty i usługi. Ponoszone w tym zakresie przez Oddział wydatki są zaliczane obecnie do kosztów bilansowych i podatkowych Spółki i rozliczane przez Spółkę w Polsce zgodnie z przepisami polskiej ustawy o rachunkowości oraz polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka dla udokumentowania wykonanych w Ukrainie robót wystawia na rzecz swoich ukraińskich kontrahentów faktury zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykonawca za wykonane na Ukrainie prace otrzymuje wynagrodzenie w PLN bezpośrednio od Banku Gospodarstwa Krajowego po zatwierdzeniu faktur za wykonane roboty przez Zamawiających w Ukrainie, zgodnie z art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 10 ust. 1 umowy międzyrządowej polsko-ukraińskiej z 2015 r. o udzieleniu kredytu w ramach pomocy wiązanej.

Wnioskodawca dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje osiągane z tytułu realizacji enumeratywnie wymienionych powyżej kontraktów przychody, jako przychody osiągane w Polsce i również w całości zalicza do kosztów podatkowych w Polsce koszty poniesione w kraju, jak również poniesione przez Oddział na Ukrainie.

Podatek dochodowy od osób prawnych od osiąganego z tytułu realizacji kontraktów dochodu jest płacony przez Spółkę w całości w Polsce.

Przedstawicielstwo Spółki na Ukrainie realizuje na terytorium tego państwa transakcje (usługi budowlane drogowe), które pozyskało samodzielnie od kontrahentów ukraińskich. Od osiągniętych z tego tytułu dochodów płaci podatek dochodowy od osób prawnych na Ukrainie.

### Pytania

1\. Czy Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując podatkiem dochodowym od osób prawnych całość dochodu uzyskiwanego z tytułu realizacji zawartych z zamawiającymi

ukraińskimi umowami nr 1, 2, 3, 4, 5 z dnia 31 sierpnia 2017 r. ze zmianami i uzupełnieniami z dnia 19 września 2018 r. od 19 marca 2019 r. oraz umowy nr (…) z dnia 4

września 2017 r. ze zmianami i uzupełnieniami z dnia 19 września 2018 r., z dnia 19 marca 2019 r. w wykonaniu umowy między Rządami Polski i Ukrainy o udzieleniu

kredytu w ramach pomocy wiązanej z 2015 r. (M.P.2016.716) w Polsce?

2\. W przypadku udzielenia przez organ interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka zadaje pytanie o poniższej treści:

Czy Spółka do opodatkowania zysków Przedstawicielstwa osiąganych z transakcji wewnętrznych może stosować przepis art. 7 ust. 2 Konwencji?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zadaniem** **Wnioskodawcy,** postępuje on prawidłowo opodatkowując podatkiem dochodowym od osób prawnych całość dochodu uzyskiwanego z tytułu realizacji zawartych z zamawiającymi ukraińskimi umowami nr 1, 2, 3, 4, 5 z dnia 31 sierpnia 2017 r. ze zmianami i uzupełnieniami z dnia 19 września 2018 r. i z dnia 19 marca 2019 r. oraz umowy nr (…) z dnia 4 września 2017 r. ze zmianami i uzupełnieniami z dnia 19 września 2018 r., z dnia 19 marca 2019 r. w wykonaniu umowy między Rządami Polski i Ukrainy o udzieleniu kredytu w ramach pomocy wiązanej z 2015 r. w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, zwana dalej: „Konwencją”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Powyższy przepis dokonuje generalnego podziału źródeł dochodów na państwo rezydencji i państwo źródła. Zgodnie z tym podziałem w pierwszej kolejności dochody przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji, jeśli jednak przedsiębiorstwo posiada zakład na terytorium drugiego Państwa to dochód osiągany przez ten zakład będzie opodatkowany w tym drugim Państwie. Ale tylko w takim zakresie w jakim ten dochód można przyporządkować temu zakładowi.

Odnosząc powyższe do mającego miejsce stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Ukraina może dokonać opodatkowania zysków przedsiębiorstwa tylko w takiej mierze, w jakiej ich powstanie można przypisać Przedstawicielstwu Spółki na Ukrainie. Dlatego też na Ukrainie opodatkowaniu będą zdaniem Spółki podlegać wyłącznie zyski do których powstania doprowadziło Przedstawicielstwo w związku ze swoją aktywnością gospodarczą. Opodatkowaniu nie będą podlegać natomiast zyski za których powstanie jest odpowiedzialna bezpośrednio Spółka.

Na okoliczność powstania zysków, za których powstanie bezpośrednio odpowiada Spółka wskazują ramy prawne umowy z 9 września 2015 r. zgodnie z którymi:

\- kontrakty, o których mowa w art. 1 niniejszej Umowy, mają być zawarte przez przedsiębiorców mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej

„polskimi przedsiębiorcami, eksporterami” i przedsiębiorców - rezydentów Ukrainy,

\- kredyt uzyskany przez Rząd Ukrainy dzięki umowie ma być przeznaczony na sfinansowanie 100% wartości Kontraktów na dostawy towarów, robót i usług z Rzeczypospolitej

Polskiej na Ukrainę,

\- dokumentami eksportowymi mają być w szczególności faktury,

\- płatności dla polskich przedsiębiorców z tytułu Kontraktów podpisanych i realizowanych na podstawie Umowy będą dokonywane przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej,

\- towary eksportowane z Rzeczypospolitej Polskiej na Ukrainę w ramach niniejszej Umowy nie mogą stać się przedmiotem reeksportu do innych krajów bez pisemnej zgody

Ministra Finansów Rzeczypospolitej Polskiej,

\- wartość towarów, robót i usług polskiego pochodzenia w ramach Kontraktu finansowanego na mocy niniejszej Umowy nie może być niższa niż 60% wartości tego Kontraktu,

\- wszelkie podatki, obciążenia i inne opłaty, jakie mogą powstać w związku z realizacją Kontraktów zawartych w ramach Umowy, mają być ponoszone przez każdą ze stron

Kontraktu w swoim kraju

oraz istniejący stan faktyczny:

\- Spółka doprowadziła do zawarcia umowy z ukraińskimi zamawiającymi - Służbą (…) w Ukrainie,

\- Spółka wykonuje roboty na Ukrainie oddelegowanymi w tym celu pracownikami Spółki,

\- do wykonywania robót używa sprzętu i urządzeń, które stanowią własność Spółki lub są przez nią leasingowane a na czas realizacji kontraktów zostały przemieszczone na

teren Ukrainy,

\- Spółka nabywa towary, roboty i usługi niezbędnych do realizacji przedmiotowych kontraktów w Polsce,

\- nabywane przez Przedstawicielstwo Spółki w Ukrainie na potrzeby realizowanych kontraktów towary, roboty i usługi zaliczane są obecnie do kosztów bilansowych

i podatkowych Spółki,

\- Spółka dla udokumentowania wykonanych w Ukrainie robót wystawia na rzecz swoich ukraińskich kontrahentów faktury zgodnie z polską ustawą o podatku VAT,

\- za wykonane na Ukrainie prace Spółka otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od Banku Gospodarstwa Krajowego,

\- Spółka dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje osiągane z tytułu realizacji ukraińskich kontraktów przychody, jako przychody w całości osiągane w

Polsce,

\- podatek dochodowy od osób prawnych od osiąganego z tytułu realizacji kontraktów dochodu jest płacony przez Spółkę w całości w Polsce,

\- Przedstawicielstwo Spółki na Ukrainie od osiągniętych tam dochodów płaci podatek dochodowy od osób prawnych na Ukrainie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia, muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

\- muszą osiągnąć dochód za granicą,

\- umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w oparciu o umowę zawartą miedzy Rządem Polski i Ukrainy o udzielenie kredytu w ramach pomocy wiązanej zawarł na Ukrainie z podmiotami ukraińskimi umowy na wykonanie prac drogowych. Spółka posiada na Ukrainie zarejestrowany zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prace drogowe na Ukrainie Wnioskodawca wykonuje przez oddelegowanych do ich prowadzenia pracowników Spółki. Spółka do wykonywania prac drogowych dokonała przesunięcia z Polski na Ukrainę posiadanych przez nią środków trwałych - maszyn, urządzeń, pojazdów oraz rzeczy ruchomych, których jest leasingobiorcą. Oddział Spółki również nabywa na terytorium Ukrainy na potrzeby realizowanych przez Spółkę kontraktów towary, roboty i usługi. Ponoszone przez Oddział wydatki są zaliczane do kosztów bilansowych i podatkowych Spółki i rozliczane przez Spółkę w Polsce zgodnie z przepisami polskiej ustawy o rachunkowości oraz ustawy o CIT. Spółka na rzecz ukraińskich kontrahentów wystawia faktury.

Wykonawca za wykonane na Ukrainie prace otrzymuje wynagrodzenie w PLN bezpośrednio od Banku Gospodarstwa Krajowego. Wnioskodawca rozpoznaje osiągane z tytułu realizacji kontraktów przychody, jako przychody osiągane w Polsce i również w całości zalicza do kosztów podatkowych w Polsce koszty poniesione w kraju, jak również poniesione przez Oddział na Ukrainie. Podatek dochodowy od osób prawnych od osiąganego z tytułu realizacji kontraktów dochodu jest płacony przez Spółkę w całości w Polsce. Przedstawicielstwo Spółki na Ukrainie realizuje na terytorium tego państwa usługi budowlane drogowe, które pozyskało samodzielnie od kontrahentów ukraińskich. Od osiągniętych dochodów płaci podatek dochodowy od osób prawnych na Ukrainie.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994 r. Nr 63 poz. 269; dalej: „Konwencja”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 7 ust. 3 ww. Konwencji:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Celem ustalenia wysokości zysków podlegających opodatkowaniu w drugim umawiającym się Państwie powstałych w wyniku wykonywania działalności gospodarczej przez położony tam zakład należy odwołać się do zapisów art. 7 ust. 5 Konwencji, który stwierdza, że nie można przypisać zakładowi zysków tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Dokonując interpretacji postanowień Konwencji polsko-ukraińskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 2 uwag wstępnych Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stanowi, że:

„Artykuł 5, który zawiera definicję pojęcia zakładu, jest tym samym właściwy dla ustalenia, czy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane w drugim państwie. Jednakże sam ten artykuł nie przyznaje praw do opodatkowania: gdy przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzi swoją działalność w drugim umawiającym się państwie za pośrednictwem położonego w nim zakładu, należy koniecznie ustalić jakie zyski, jeżeli takie istnieją, może opodatkować drugie państwo. Artykuł udziela odpowiedzi na to pytanie przez ustalenie, że drugie państwo może opodatkować zyski, które można przypisać zakładowi”.

Z kolei pkt 13 ww. Komentarza wskazuje:

„Jak wskazano w zdaniu drugim ustępu 1, zyski, które można przypisać zakładowi, są ustalone zgodnie z postanowieniami ustępu 2, który wskazuje na znaczenie wyrazów „zyski, które można przypisać zakładowi”, zawartych w ustępie 1. Ponieważ ustęp 1 przyznaje prawo do opodatkowania państwu, na terytorium którego położony jest zakład, jedynie w zakresie zysków, które można przypisać temu zakładowi, ustęp ten, z zastrzeżeniem stosowania innych artykułów konwencji, pozbawia więc to państwo możliwości opodatkowania przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa z tytułu zysków, których nie można przypisać zakładowi”.

Natomiast pkt 36 i 37 ww. Komentarza do art. 7 ust. 2 stanowi:

„W tych okolicznościach należy koniecznie zwracać szczególną uwagę na generalną zasadę, że zysk może być przypisany zakładowi wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu.

Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać. Podobnie, zyski powstałe ze świadczenia usług (takich jak planowanie, projektowanie, sporządzanie planów lub doradztwo techniczne) przez części przedsiębiorstwa prowadzące swoją działalność poza granicami państwa, w którym położony jest zakład, również nie pochodzą z działalności prowadzonej za pośrednictwem tego zakładu, zatem nie można mu ich przypisać”.

Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany zakładowi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 2 lit. a ww. Konwencji:

Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Ukraina może dokonać opodatkowania zysków przedsiębiorstwa tylko w takiej mierze, w jakiej ich powstanie można przypisać Przedstawicielstwu Spółki na Ukrainie (zakładowi).

Wobec powyższego na Ukrainie opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie zyski do których powstania doprowadziło Przedstawicielstwo w związku ze swoja aktywnością gospodarczą. Opodatkowaniu nie będą podlegać natomiast zyski za których powstanie jest odpowiedzialna bezpośrednio Spółka. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce dochodu uzyskiwanego z tytułu realizacji zawartych umów z kontrahentami ukraińskimi uznano za prawidłowe, tym samym udzielenie odpowiedzi w części dotyczącej pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo

zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).