Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.234.2017.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Menedżer wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Menedżera na podstawie umowy o zarządzanie podlegają i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 czerwca 2017 r.) oraz pismem Strony z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Menedżera na podstawie Umowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Menedżera na podstawie Umowy. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 czerwca 2017 r. znak nr 0114-KDIP1-1.4012.234.2017.1.JO oraz pismem Strony z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2017 r. znak nr 0114-KDIP1-1.4012.234.2017.2.JO.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Menedżer”) pełni funkcję członka zarządu u zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. w Sp. z o.o. („Spółka”). Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki i zatrudniony w formie umowy o pracę. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm., dalej: „SDG”).

Spółka ma zamiar zawrzeć z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania („Umowa” lub „Kontrakt Menedżerski”) na określonych poniżej warunkach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonywał będzie swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menedżer na podstawie Umowy zobowiązany będzie do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,

*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,

*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,

*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę,

*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,

*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze będzie pełnił on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymagać będzie uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewidywać będzie również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu Usług”). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer będzie uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim („Okres Niezdolności do Świadczenia Usług”) będzie on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany będzie do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.), przeniesie na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Spółka zapewni Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),

*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,

*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,

*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,

*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,

*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Spółka odprowadzi od wynagrodzenia Menedżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane będzie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulegać będzie proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie będzie przysługiwało prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane będzie jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia następnego roku obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W przyszłej Umowie przewidziano, że Menedżer ponosić będzie odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosił będzie on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: „KSH”).

W przyszłej Umowie Spółka zobowiąże się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r. Spółka wyjaśnia, że z umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż „Zarządzający wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Aktem Założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów”. W związku z powyższym Spółka jako Pracodawca, poprzez odpowiednie organy (Zgromadzenie Wspólników bądź Rada Nadzorcza) realizuje działania nadzorcze nad czynnościami wykonywanymi przez Zarządzających (Menedżerów).

Dodatkowo, zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), (dalej „ksh”) wynika, iż „wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w niniejszym dziale, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników”.

W umowie Spółki (Akcie Założycielskim) w § 14 ust. 3 wskazano, iż „wobec Spółki członkowie Zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w Kodeksie spółek handlowych, w Akcie Założycielskim Spółki oraz w uchwałach Zgromadzenia Wspólników”.

Dodatkowo, należy wskazać, iż z Aktu Założycielskiego, do którego stosowania Zarządzający (Menedżerowie) zostali zobligowani postanowieniami umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż pewna grupa czynności może być przez Zarząd podjęta wyłącznie po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej bądź Zgromadzenia Wspólników.

I tak, zgodnie z § 27 ust. 1 pkt 12 lit. a Aktu Założycielskiego do kompetencji Rady Nadzorczej należy w szczególności udzielanie zgody na czynności Zarządu, których przedmiotem jest rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązań o wartości przekraczającej 800.000,00 zł brutto, a nie przekraczającej 1.600.000,00 zł brutto, z zastrzeżeniem, iż zgoda Rady Nadzorczej nie jest wymagana w przypadku zaciągania zobowiązań wynikających z umów zawieranych z podmiotem finansującym świadczenia opieki zdrowotnej ze środków publicznych, w szczególności z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz właściwym ministrem, niezależnie od ich wartości.

Z kolei zgodnie z § 31 pkt 11 lit. a Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w szczególności w następujących sprawach:

*   „udzielenia zgody na czynności Zarządu, których przedmiotem jest rozporządzanie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania o wartości przekraczającej 1.600.000,00 zł brutto, z zastrzeżeniem, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników nie jest wymagana w przypadku zaciągania zobowiązań wynikających z umów zawieranych z podmiotem finansującym świadczenia opieki zdrowotnej ze środków publicznych, w szczególności Narodowym Funduszem Zdrowia oraz właściwym ministrem, niezależnie od ich wartości”.

Reasumując, Menedżerowie (Zarządzający) zostali w umowie wprost zobowiązani do stosowania się m.in. do Aktu Założycielskiego, uchwał podjętych przez organy Spółki, jak również innych wewnętrznych regulacji Spółki i jej organów, co w ocenie Spółki przesądza, iż z zawartej umowy wynika nadzór Pracodawcy powierzającego funkcję członka zarządu nad czynnościami wykonywanymi przez Menedżera.

Wyznaczenie zakresu obowiązków Menedżera zostało szczegółowo określone w umowie o świadczenie usług i obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem;
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Aktu Założycielskiego;
*   współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikających z zaakceptowanych przez Zarządzającego regulacji wewnętrznych, o których mowa w pkt 2.5 Umowy;
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, określanych corocznie uchwałą Zgromadzenia Wspólników;
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowania przysługujących Spółce roszczeń.

Reasumując, należy wskazać, iż nadzór nad Zarządzającymi wynika z charakterystyki spółek kapitałowych i jest uregulowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. Ponadto nadzór taki jest sprawowany w oparciu o umowę o świadczenie usług, Akt Założycielski oraz uchwały odpowiednich organów. Uprawnienia nadzorcze i wypływające z nich ograniczenia dla menedżerów wynikają wprost ze stosunku korporacyjnego łączącego menedżerów (członków zarządu) ze Spółką.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2017 r. Spółka wskazuje, że:

1.  Umowa przewidywać będzie prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym (Przerwa w Świadczeniu Usług), z wyłączeniem Okresu Niezdolności do Świadczenia Usług. W przypadku rozpoczęcia świadczenia usług przez Menedżera w trakcie roku kalendarzowego wymiar Przerwy w Świadczeniu Usług ulegać będzie proporcjonalnemu zmniejszeniu. Menedżer będzie uprawiony do płatnej Przerwy w Świadczeniu Usług - jest to uprawnienie o charakterze zbliżonym do urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi. Menedżer będzie również uprawniony do przerwy w świadczeniu usług z powodu choroby (Okres Niezdolności do Świadczenia Usług) udokumentowanej zwolnieniem lekarskim i zachowywać będzie wówczas prawo do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia pomniejszonego o należną kwotę zasiłku chorobowego przysługującego Menedżerowi na zasadach wynikających z przepisów prawa - jest to uprawnienie zbliżone do zasiłku chorobowego przysługującego pracownikowi. Zgodnie z brzmieniem zapisów Umowy w przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania albo braku świadczenia usług przez Menedżera, będzie wykonywana przez Menedżera przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Menedżerowi za dany miesiąc przysługiwać będzie wynagrodzenie w kwocie Wynagrodzenia Stałego określonego w Umowie, podzielonego przez 30, pomnożonego przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz z uwzględnieniem dni objętych Przerwą w Świadczeniu Usług oraz z uwzględnieniem liczby dni Okresu Niezdolności do Świadczenia Usług. W przypadku zatem, gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy, tj. gdy umowa zostanie z nim zawarta w trakcie trwania miesiąca lub zostanie rozwiązana w trakcie trwania miesiąca. Wynagrodzenie Menedżera ulegać będzie proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych z uwzględnieniem dni Przerwy w Świadczeniu Usług (28 dni za które przysługuje wynagrodzenie) oraz z uwzględnieniem liczby dni Okresu Niezdolności do Świadczenia Usług (za które również przysługuje wynagrodzenie na zasadach wynikających z Umowy). Innymi słowy wy nagrodzenie Menedżera za niepełny miesiąc świadczenia usług będzie proporcjonalnie mniejsze o kwotę wynikającą z liczby dni braku świadczenia usług z przyczyn innych niż Okres Niezdolności do Świadczenia Usług i Przerwa w Świadczeniu Usług (28 dni). Z powyższego wynika, że brak jest sprzeczności w treści Umowy, bowiem zarówno Okres Niezdolności do Świadczenia Usług, jak i Przerwa w Świadczeniu Usług (co do zasady w wymiarze 28 dni w roku) uwzględniane są przy obliczeniu wynagrodzenia należnego Menedżerowi, a więc traktowane są podobnie do dni faktycznie przepracowanych.
2.  Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.) zwany dalej „Utworem”, Menedżer przeniesie na Spółkę, w całości autorskie praw majątkowe do takiego utworu na określonych w Umowie polach ekspoloatacji. Wynagrodzenie Stałe obejmować będzie wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na wszelkich wynikających z Umowy polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Menedżera. Menedżerowi nie będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie za korzystanie z Utworu lub jego opracowania na każdym odrębnym polu eksploatacji. Odmienne postanowienie wymagać będą zgodnej woli stron Umowy wyrażonej w drodze odrębnej umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych:

W ocenie Spółki i Menedżera, czynności które mają być realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Czynności które mają być wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy odpowiadają definicji „świadczenia usług” z Ustawy o VAT. Mimo to, przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z powodów opisanych poniżej.

Dostawa towarów lub świadczenie usług tylko wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze. Należy zatem zbadać czy Menedżer, wykonując czynności określone w Umowie, występowałby w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Spółki i Menedżera, Menedżer nie będzie działał jako podatnik VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

Przez samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). Należy zaznaczyć, że przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu oraz z tytułu wykonywania czynności zarządzania stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT.

Powyżej wskazany art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą 112”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Należy zatem uznać, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie terminu „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (zleceniodawcy). Potwierdza to również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. Akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przy ocenie czy czynności które mają być świadczone przez Menedżera na podstawie przyszłej Umowy można zaliczyć do samodzielnie wykonywanej działalności należy posłużyć się opinią M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90. W opinii tej wyrażono pogląd zgodnie, z którym przy ocenie warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest zintegrowany z organizacją pracodawcy oraz czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 883/15.

Analizowana Umowa szczegółowo reguluje zasady przyszłej współpracy Menedżera ze Spółką, a charakter jej postanowień zbliżony jest do stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm. dalej: „KP”).

Umowa przewiduje, że Menedżer co do zasady będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki dłużej niż 2 następujące po sobie dni robocze wymaga uzyskania uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Tego rodzaju ograniczenia swobody ustalania miejsca świadczenia pracy (usług) są charakterystyczne dla stosunku pracy.

Menedżerowi będzie przysługiwać odpłatne Prawo do Przerwy w Świadczeniu Usług w wymiarze 28 dni w roku. Jednak, aby móc skorzystać z tego uprawnienia będzie on zobowiązany do uprzedniego powiadomienia pozostałych członków zarządu oraz uzyskania akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej. Tego rodzaju zapis powoduje, że wskazane uprawnienie jest porównywalne do urlopu wypoczynkowego, o którym mowa w art. 14 oraz art. 172 i następnych KP i stanowi o podporządkowaniu Menedżera w stosunku do Spółki (Rady Nadzorczej).

Należy również wskazać, że Menedżer wykonując czynności określone w Umowie, będzie funkcjonował w ramach organizacji Spółki, która zapewni mu odpowiednie warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych Umową. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 oraz w wyroku z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Spółka zgodnie z Umową zapewni Menedżerowi m.in. środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy, pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego, koszty innych narzędzi/zasobów niezbędnych do realizacji Umowy, zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę.

Menedżer funkcjonował więc będzie w ramach organizacji utworzonej i finansowanej przez Spółkę, a Spółka będzie pokrywać wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności określonych w Umowie przez Menadżera. Tym samym Menedżer nie będzie ponosił w istocie kosztów związanych z wykonywaniem działalności, a co z tym idzie, wykonywane przez niego czynności nie będą mieć charakteru samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

W przypadku choroby Menedżera udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim, będzie mógł on powstrzymać się od świadczenia przedmiotowych usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w wysokości 80% przez okres 33 dni w każdym roku kalendarzowym. Za każdym razem Menedżer zobowiązany będzie poinformować przewodniczącego rady nadzorczej o tym fakcie. Zapis ten jest porównywalny do zasad określonych w art. 92 § 1 pkt 1 KP, który reguluje prawo do wynagrodzenia pracownika za czas niezdolności do pracy.

Co do warunków płacy należy wskazać, że wynagrodzenie Menedżera zgodnie z postanowieniami przyszłej Umowy będzie składać się z Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe wypłacane jest co miesiąc, zaś Wynagrodzenie Zmienne może zostać wypłacone wyłącznie w przypadku realizacji określonych w Umowie celów. Trudno jest zatem twierdzić, że Menedżer będzie działać w ramach zwykłego ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Stałe miesięczne wynagrodzenie upodabniają relację łączącą Menedżera ze Spółką do relacji łączącej pracodawcę z pracownikiem.

Przechodząc do kwestii odpowiedzialności za wykonywane czynności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT (m.in. przychody członków zarządów), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te (członkowie zarządu) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności (tj. ze spółką) prawnymi więzami w zakresie m.in. „odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu nie wynika w jaki sposób powinna zostać ukształtowana odpowiedzialność wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, aby uznać, że dana osoba prowadzi albo nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby uznać, iż członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, odpowiedzialność, o której mowa powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy ponosił zlecający świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a nie zarządzający. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IPPP2-443-856/10-5/AK):

„Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich w rozumieniu Ustawy o VAT powinna wynikać z „więzów tworzących stosunek prawny” pomiędzy Spółką i Menedżerem, a nie tylko z zapisów łączącej ich umowy. Powyższe oznacza, że oceniając zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności Menedżera pełniącego funkcję członka zarządu wynika w szczególności z przepisów KSH. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na pozycję członka zarządu w strukturze spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 204 KSH stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Należy dodać, że zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „KC”) osoba prawna działa przez swoje organy (zarząd jest organem spółki) w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. Tytułem przykładu, jeżeli Menedżer zawiera umowę działając w charakterze członka zarządu Spółki (reprezentuje Spółkę wobec drugiej strony umowy), wówczas odpowiedzialność za ew. niewykonanie umowy ciąży na Spółce, a nie na Menedżerze. Nie zmienia tego okoliczność, że to Menedżer podpisał umowę, działając w imieniu i na rzecz Spółki. Jeżeli Menedżer, działając jako członek zarządu reprezentujący Spółkę, podejmie decyzję o wstrzymaniu zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnej umowy, podmiotem który może być uznany za naruszający postanowienia tej umowy jest Spółka (jako strona umowy), a nie Menedżer.

Co do zasady zatem, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Menedżera podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-971/14-2/AO) uznał, że: „Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Zatem to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także Prezesa zarządu w ich relacji do osób trzecich.”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP1/443- 162/12-2/AK), który uznał, że: „(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), który uznał, że: „W świetle ww. przepisów KSH, nie budzi wątpliwości, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Wnioskodawca natomiast, jako Prezes Zarządu, odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.”.

Za powyższym poglądem przemawia również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Tytułem przykładu jest wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1645/11), NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

Analizując zagadnienie odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich, należy odnieść się do zapisu przyszłej Umowy, zgodnie z którym Menedżer będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, przy czym odpowiedzialność ta nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie Spółki określonej innymi przepisami prawa w szczególności przepisami KSH. Ze wskazanych zapisów wynika, że Umowa nie modyfikuje zasad odpowiedzialności Menedżera wynikających z przepisów prawa. Zasady odpowiedzialności Menedżera wynikają więc z Kodeksu cywilnego i KSH, w tym z art. 300 KSH, który przewiduje możliwość dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu na zasadach ogólnych. Trzeba pamiętać, że w relacji między osobami trzecimi a Menedżerem wskazany przepis (art. 300 KSH) potwierdza jedynie, że Menedżer może ponosić wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym (deliktem). Przepis art. 300 KSH nie zmienia natomiast omówionych powyżej zasad odpowiedzialności Spółki za działania Menedżera, tj. nie modyfikuje zasady, iż za działania Menedżera wykonywane w imieniu Spółki odpowiedzialność ponosi Spółka. Z art. 300 KSH wynika jedynie, że Menedżer odpowiada za swoje ew. bezprawne działania (delikty) skutkujące powstaniem szkody u osób trzecich. Mowa tutaj o odpowiedzialności deliktowej, a więc o odpowiedzialności za czyny niedozwolone, a nie o odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy. Istnienie tego rodzaju odpowiedzialności nie modyfikuje więc zasady, iż za czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Trzeba więc stwierdzić, że Umowa nie stanowi podstawy odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji Menedżer nie jest podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz Spółki. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r. (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), w której stwierdził:

„W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający, niezależnie od odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ponosi jedynie odpowiedzialność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do tych zapisów należy zauważyć, że odnoszą się one do odpowiedzialności odszkodowawczej, której podstawę stanowi przepis ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), tj. art. 415, na podstawie którego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Podstawą tej odpowiedzialności, jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 (orzeczenie nieprawomocne) są zatem „naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”. Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r.:

„Powyższe wnioski \[w zakresie ponoszenia przez spółkę odpowiedzialności za działania członka zarządu\] są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13):

„Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3481/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-116/14-2/ISZ, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443-1222/12/DM.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku Menedżer nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Tym samym warunek odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach Umowy, który decyduje o uznaniu tych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, nie jest spełniony.

Stosunek prawny który będzie łączył Spółkę z Menedżerem jest więc zbliżony do stosunku pracy jeśli chodzi o warunki wykonywania usług, zasady wynagradzania oraz zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji, czynności które będą wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Działalności Menedżera nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej w świetle Ustawy o VAT. Menedżer działał będzie w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie będzie co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a wobec osób trzecich występował będzie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która będzie ponosić odpowiedzialność za jego działania. Menedżer nie będzie więc występował w charakterze podatnika VAT. Tym samym, czynności które będą wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując:

1.  Menedżer nie będzie miał pełnej swobody, jeśli chodzi o wybór miejsca wykonywania czynności na rzecz Spółki (istnieją w tym zakresie ograniczenia i konieczność uzyskania zgody przewodniczącego rady nadzorczej);
2.  Menedżer będzie otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie, a wynagrodzenie dodatkowe uzależnione będzie od osiągnięcia określonych celów;
3.  Menedżer nie będzie działał więc w ramach ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej;
4.  Menedżer będzie uprawiony do płatnej Przerwy w Świadczeniu Usług – uprawnienia o charakterze zbliżonym do urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi;
5.  Menedżer będzie uprawniony do przerwy w świadczeniu usług z powodu choroby przez okres 33 dni kalendarzowych w roku i zachowa wówczas prawo do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia - jest to uprawnienie zbliżone do zasiłku chorobowego przysługującego pracownikowi;
6.  Menedżer będzie działał w ramach struktury organizacyjnej Spółki i będzie korzystać z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, w szczególności z biura, telefonu, komputera itp.;
7.  wobec osób trzecich Menedżer występował będzie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem, iż Menedżer nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności które będzie świadczył na rzecz Spółki. Tym samym, czynności które mają być wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 pkt 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu wynika, że Menedżer pełni funkcję członka zarządu w Spółce. Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki i zatrudniony w formie umowy o pracę. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jak osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.).

Spółka ma zamiar zawrzeć z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonywał będzie swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menadżer na podstawie Umowy zobowiązany będzie do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,

*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Aktu Założycielskiego,

*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu wynikających z zaakceptowanych przez Zarządzającego regulacji wewnętrznych, o których mowa w pkt 2.5 Umowy,

*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, określanych corocznie uchwałą Zgromadzenia Wspólników

*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,

*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze będzie pełnił on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymagać będzie uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewidywać będzie również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym. Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer będzie uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku. W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim będzie on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany będzie do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.), przeniesie na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Spółka zapewni Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),

*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,

*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,

*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,

*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,

*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Spółka odprowadzi od wynagrodzenia Menedżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane będzie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z części stałej oraz części zmiennej. Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulegać będzie proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie będzie przysługiwało prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

W przypadku, gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy, tj. gdy umowa zostanie z nim zawarta w trakcie trwania miesiąca lub zostanie rozwiązana w trakcie trwania miesiąca. Wynagrodzenie Menedżera ulegać będzie proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych z uwzględnieniem dni Przerwy w Świadczeniu Usług (28 dni za które przysługuje wynagrodzenie) oraz z uwzględnieniem liczby dni Okresu Niezdolności do Świadczenia Usług (za które również przysługuje wynagrodzenie na zasadach wynikających z Umowy). Innymi słowy wynagrodzenie Menedżera za niepełny miesiąc świadczenia usług będzie proporcjonalnie mniejsze o kwotę wynikającą z liczby dni braku świadczenia usług z przyczyn innych niż Okres Niezdolności do Świadczenia Usług i Przerwa w Świadczeniu Usług (28 dni).

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane będzie jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia następnego roku obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W przyszłej Umowie przewidziano, że Menedżer ponosić będzie odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, która nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosił będzie on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych. W przyszłej Umowie Spółka zobowiąże się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

Z umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że „Zarządzający wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Aktem Założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów”. Spółka jako Pracodawca, poprzez odpowiednie organy (Zgromadzenie Wspólników bądź Rada Nadzorcza) realizuje działania nadzorcze nad czynnościami wykonywanymi przez Zarządzających (Menedżerów).

W umowie Spółki (Akcie Założycielskim) w § 14 ust. 3 wskazano, że „wobec Spółki członkowie Zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w Kodeksie spółek handlowych, w Akcie Założycielskim Spółki oraz w uchwałach Zgromadzenia Wspólników”.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że z Aktu Założycielskiego, do którego stosowania Zarządzający (Menedżerowie) zostali zobligowani postanowieniami umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że pewna grupa czynności może być przez Zarząd podjęta wyłącznie po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej bądź Zgromadzenia Wspólników.

Zgodnie z § 27 ust. 1 pkt 12 lit. a Aktu Założycielskiego do kompetencji Rady Nadzorczej należy w szczególności udzielanie zgody na czynności Zarządu, których przedmiotem jest rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązań o wartości przekraczającej 800.000,00 zł brutto, a nie przekraczającej 1.600.000,00 zł brutto, z zastrzeżeniem, iż zgoda Rady Nadzorczej nie jest wymagana w przypadku zaciągania zobowiązań wynikających z umów zawieranych z podmiotem finansującym świadczenia opieki zdrowotnej ze środków publicznych, w szczególności z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz właściwym ministrem, niezależnie od ich wartości.

Z kolei zgodnie z § 31 pkt 11 lit. a Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w szczególności w następujących sprawach:

\- „udzielenia zgody na czynności Zarządu, których przedmiotem jest rozporządzanie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania o wartości przekraczającej 1.600.000,00 zł brutto, z zastrzeżeniem, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników nie jest wymagana w przypadku zaciągania zobowiązań wynikających z umów zawieranych z podmiotem finansującym świadczenia opieki zdrowotnej ze środków publicznych, w szczególności Narodowym Funduszem Zdrowia oraz właściwym ministrem, niezależnie od ich wartości”.

Jak Wnioskodawca wskazuje, nadzór nad Zarządzającymi wynika z charakterystyki spółek kapitałowych i jest uregulowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. Ponadto nadzór taki jest sprawowany w oparciu o umowę o świadczenie usług, Akt Założycielski oraz uchwały odpowiednich organów. Uprawnienia nadzorcze i wypływające z nich ograniczenia dla menedżerów wynikają wprost ze stosunku korporacyjnego łączącego menedżerów (członków zarządu) ze Spółką.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577), zwanej dalej ustawą K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 ustawy K.s.h.).

Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 ustawy K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro na gruncie postanowień Umowy Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu realizacji Umowy (tj. z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki) to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zatem zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku to „Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera”, jednakże Wnioskodawca podał też, że „Odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menadżera, którą ponosił będzie on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych”. Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Menedżer będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki, z którą zawarł tę Umowę. Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia

9 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Menedżer nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały m.in. „prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowanie w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Menedżera w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Menedżer zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu, to z opisu sprawy wynika, że występują przypadki, w których nie będzie on świadczył w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Menedżera w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne Menedżera jest uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie. Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty wynagrodzenia zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Menedżera, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Należy też zauważyć, że wynagrodzenie Zarządzającego obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Menedżera. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Menedżer działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce, działanie Menedżera mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Menedżer wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Menedżera na podstawie umowy o zarządzanie podlegają i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo Organ zauważa, że w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.

Tut. Organ pragnie podkreślić również, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Stąd też odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.