Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.192.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Opodatkowania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 kwietnia 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 25 kwietnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 126/10 (sto dwadzieścia sześć łamane przez dziesięć) o całkowitej powierzchni 15.760 m2 (piętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt metrów kwadratowych) oraz właścicielem budynków znajdujących się na tej działce gruntu a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”).

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (dalej: „Nabywca”).

Właścicielem działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 126/10 jest Miasto (Mienie Komunalne Miasta). Nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym (centrum handlowym) oraz parkingiem.

Zbywca prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą, dotyczącą nabywania nieruchomości, zarządzania centrami handlowymi, hipermarketami oraz supermarketami w całej Polsce (w tym wynajmuje powierzchnię w Nieruchomości), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zbywca kupił Nieruchomość w 2016 r. (przy czym już wówczas istniała na niej zabudowa w obecnym kształcie). Transakcja zakupu Nieruchomości przez Zbywcę podlegała opodatkowaniu VAT. Przed Zbywcą właścicielem Nieruchomości była spółka C. sp. z o.o. która nabyła Nieruchomość wraz z ww. wymienionymi obiektami w ramach transakcji opodatkowanej VAT w 2004 r.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z zakupem i utrzymaniem poszczególnych budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, jak i od wydatków związanych z ich działalnością i utrzymaniem tych Nieruchomości.

Po nabyciu przez Zbywcę, budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość wyniosłaby 30% (lub więcej) ich wartości początkowej i nie będą przedmiotem takich ulepszeń do momentu planowanej transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z VAT.

Nabywca zamierza kupić od Zbywcy Nieruchomość. Jednocześnie, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę następujące składniki ściśle związane z powyższą Nieruchomością:

1.  dokumentacja budowlana związana z Nieruchomością;
2.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez najemców, prawa wynikające z umowy poręczenia, kaucje;
3.  prawa autorskie do projektów architektonicznych i budowlanych (o ile i w zakresie w jakim Zbywca będzie ich właścicielem na moment transakcji);
4.  prawo własności do systemu alarmowego wraz ze wszystkimi jego elementami, w tym urządzeniami i instalacjami.

Dodatkowo, w związku ze sprzedażą Nieruchomości, na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z najemcami powierzchni zbywanej Nieruchomości.

Możliwe jest, iż po transakcji sprzedaży Nieruchomości dojdzie pomiędzy Nabywcą a Zbywcą oraz najemcami Nieruchomości do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Zbywcy.

W ramach transakcji, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych innych składników majątkowych Zbywcy. W szczególności, transakcja nie obejmie:

*   pozostałych nieruchomości Zbywcy;

*   należności Zbywcy;

*   innych niż wymienione powyżej praw własności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;

*   środków finansowych będących własnością Zbywcy;

*   umów o świadczenie usług administracyjnych zawartych przez Zbywcę, które dotyczyć mogą Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.); ksiąg rachunkowych Zbywcy;

*   tajemnic handlowych i know-how Zbywcy;

*   firmy Zbywcy;

*   zobowiązań Zbywcy, w tym zobowiązań Zbywcy z tytułu pożyczek bezpośrednio związanych z Nieruchomością, z wyjątkiem ewentualnie kaucji i depozytów pieniężnych najemców co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę.

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości Nabywca nie nabędzie praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących:

*   umów o zarządzanie Nieruchomością, której strona jest obecnie Zbywca;

*   dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   obsługi serwisowej Nieruchomości tj. usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego nieruchomości.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części (art. 231 Kodeksu pracy) na Nabywcę. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością, są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie wskazanych powyżej umów.

W związku z powyższym, intencją Zbywcy jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot planowanej transakcji (tj. Nieruchomość) nie jest, ani na moment sprzedaży nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności, jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Zbywcy.

Jeśli chodzi o ujęcie finansowe przedmiotu transakcji to część kosztów ponoszonych przez Zbywcę bezpośrednio go dotyczy. Zbywca ponosi też koszty, które nie dotyczą wyłącznie przedmiotu transakcji, ale które można alokować do przedmiotu transakcji na podstawie odpowiedniego klucza alokacji. Pozostałe koszty Zbywcy to głównie koszty pośrednie dotyczące całości przedsiębiorstwa, których nie da się alokować lub przyporządkować do przedmiotu transakcji.

Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości dotyczącej przedmiotu planowanej transakcji. Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy.

W zakresie w jakim to będzie możliwe, Strony zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać dla dostawy Budynków (a w konsekwencji Nieruchomości) opodatkowanie stawką podstawową VAT. W tym celu przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Zbywca i Nabywca złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku i budowli wchodzących w skład, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zarówno Nabywca jak i Zbywca są i będą w momencie sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Nabywca i Zbywca nie są podmiotami powiązanymi.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą w dniu transakcji wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy przez Zbywcę, Wnioskodawca wskazał: „(…) jeśli chodzi o ujęcie finansowe przedmiotu transakcji to część kosztów ponoszonych przez Zbywcę bezpośrednio go dotyczy. Zbywca ponosi też koszty, które nie dotyczą wyłącznie przedmiotu transakcji, ale które można alokować do przedmiotu transakcji na podstawie odpowiedniego klucza alokacji. Pozostałe koszty Zbywcy to głównie koszty pośrednie dotyczące całości przedsiębiorstwa, których nie da się jednoznacznie alokować lub przyporządkować do przedmiotu transakcji.

Natomiast zgodnie z żądaniem Organu wskazanym w niniejszym pytaniu, należy wskazać, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych byłoby możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy przez Zbywcę. Natomiast Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że w praktyce działalności Zbywcy tego rodzaju wyodrębnienie ewidencji nie ma obecnie miejsca - tj. Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości dotyczącej przedmiotu planowanej transakcji, a zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy”.

W odpowiedzi o wskazanie czy mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą posiadać w dniu transakcji potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, będą stanowić funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Zbywcy, Wnioskodawca wskazał: „Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej, a będą jedynie sumą poszczególnych aktywów. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej, to nie będą jednak wystarczające do tego celu - prowadzenie działalności gospodarczej wymaga bowiem również zaangażowania innych aktywów / zasobów, które nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, odpowiednie umowy dotyczące obsługi nieruchomości). Przede wszystkim należy podkreślić, że na moment transakcji oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, w ramach planowanej transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony przez Zbywcę minimalny zespół elementów pozwalający na kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy związanej z Nieruchomością w dotychczasowym kształcie, tj.

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Elementy te są nieodzowne dla kontynuowania działalności i będą musiały zostać zapewnione samodzielnie przez Nabywcę.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe Zbywcy nie będą posiadać w dniu transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej części przedsiębiorstwa Zbywcy”.

W odpowiedzi o wskazanie czy Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów, zapewnienia innych składników majątku poza nabytymi, zapewnienie koncesji itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe jeśli tak, należy precyzyjnie wskazać jakie działania faktyczne lub prawne Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe, Wnioskodawca wskazał: „(…) na moment transakcji oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, w ramach planowanej transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony przez Zbywcę minimalny zespół elementów pozwalający na kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy związanej z Nieruchomością w dotychczasowym kształcie.

Tym samym po transakcji Nabywca będzie musiał podjąć określone działania faktyczne i prawne w celu uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe. W tym zakresie należy w szczególności wskazać na konieczność:

*   zawarcia z podmiotem zewnętrznym umowy o zarządzanie Nieruchomością (rozumianą jako mająca na celu bieżące zarządzanie i administrowanie obiektem oraz utrzymywanie wartości Nieruchomości), lub alternatywnie zapewnienia tego rodzaju świadczeń w ramach własnego zaplecza personalnego Nabywcy;

*   zawarcie z podmiotem zewnętrznym umowy zarządzania aktywami - rozumianej jako umowy o charakterze strategicznym dotyczących zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu - w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie Nieruchomości etc. lub alternatywnie zapewnienia tego rodzaju świadczeń w ramach własnego zaplecza personalnego Nabywcy;

*   zapewnienia odpowiednich środków finansowych umożliwiających finasowanie bieżącej działalności centrum handlowego.

Elementy te nieodzowne dla kontynuowania działalności, nie zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji, lecz będą musiały zostać zapewnione samodzielnie przez Nabywcę”.

W odpowiedzi o wskazanie czy Nabywca w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji będzie prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Zbywca, Wnioskodawca wskazał: „(…) w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie przedmiotowym co Zbywca (prowadzenie centrum handlowego). Jednakże jak wskazano powyżej, wymaga podkreślenia, że kontynuacja działalności Nabywcy wyłącznie w oparciu o nabytą Nieruchomość, tj. bez zapewnienia przez Nabywcę m.in. wskazanych powyżej istotnych dodatkowych elementów nieodzownych dla prowadzania centrum handlowego, nie będzie możliwa”.

W odpowiedzi o wskazanie czy składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji będą służyły Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia, Wnioskodawca wskazał: „Składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji będą służyły Nabywcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

1.  Czy opisana w ramach zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż zabudowanej Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (23%), przy założeniu, że Zbywca i Nabywca spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT?
3.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie):

Opisana, w ramach zdarzenia przyszłego transakcja, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż zabudowanej Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (23%), przy założeniu, że Zbywca i Nabywca spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

W okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego Nabywca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Brak możliwości klasyfikacji transakcji zbycia Nieruchomości jako zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą wykładnią, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

W świetle powyższego wskazać należy, że planowana transakcja obejmie wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Zbywcy (tzn. nieruchomości gruntowe wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i urządzeniami (budowle i urządzenia zwane będą dalej łącznie urządzeniami), a także inne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy, które mogą zostać objęte umową sprzedaży Nieruchomości).

Planowana transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym:

*   pozostałych nieruchomości Zbywcy;

*   należności Zbywcy;

*   innych niż wymienione powyżej praw własności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;

*   środków finansowych będących własnością Zbywcy;

*   umów o świadczenie usług administracyjnych zawartych przez Zbywcę (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy;

*   tajemnic handlowych i know-how Zbywcy;

*   firmy Zbywcy;

*   zobowiązań Zbywcy (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych ze zbywaną Nieruchomością z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę);

tj. elementów stanowiących nierozerwalną część przedsiębiorstwa, od których zależy jego funkcjonowanie.

W ramach dostawy Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących Nieruchomości, tj.:

*   dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   usług ochrony nieruchomości, usług utrzymania technicznego nieruchomości,

*   umów o zarządzanie typu asset management oraz o zarządzanie nieruchomością.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Co więcej, transakcja nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części (art. 231 Kodeksu pracy).

Przedmiot transakcji nie jest, ani na moment transakcji nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron jest przeniesienie na Nabywcę konkretnych składników majątku Zbywcy, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znakomita większość składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będzie głównie Nieruchomość, której - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą nieruchomości, itp.) - nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.

W konsekwencji, w ocenie Nabywcy, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, ale składniki majątkowe (budynki, budowle, grunty oraz inne elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, które mogą zostać objęte umową sprzedaży) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy, które mogą przejść na Nabywcę w związku ze sprzedażą Nieruchomości są ściśle związane z funkcjonowaniem tej Nieruchomości, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. Z kolei w zakresie umów najmu, Nabywca stanie się stroną tych umów z mocy prawa. W związku z powyższym, w żadnym wypadku przejście tych elementów na Nabywcę nie powoduje, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywa będą miały znaczną wartość. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”.

Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08)). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe (zob. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując powyższe rozważania, Nabywca oraz Zbywca uważają, iż przedmiotem opisanej powyżej transakcji dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r., (sygn. IPPP1/5412-100/15-3/AS), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2015 r., (sygn. ILPP1/4512-1-620/15-4/MD), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436- 180/13-4/AF), z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-288/13-4/KG), z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Brak możliwości klasyfikacji transakcji zbycia Nieruchomości jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12- 3/RR, oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak wynika z dokumentu: „Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”): „W świetle powyższych regulacji - co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”.

Ponadto, w Objaśnieniach wskazuje się, iż: Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji

lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja zbycia Nieruchomości obejmie składniki opisane w Objaśnieniach jako standardowe elementy, typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. działkę gruntu oraz posadowione na niej budynki i budowle oraz urządzenia i składniki majątkowe, które są z nim ściśle powiązane (szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego). Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie będą w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie będą stanowić działu, wydziału, oddziału, itp.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy. Aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej, a będą jedynie sumą poszczególnych środków trwałych. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej, to nie będą jednak wystarczające do tego celu. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga bowiem również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, odpowiednie umowy dotyczące obsługi nieruchomości). Przede wszystkim należy podkreślić, że na moment transakcji oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, w ramach planowanej transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony przez Zbywcę minimalny zespół elementów pozwalający na kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy związanej z Nieruchomością w dotychczasowym kształcie, tj.

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Elementy te są nieodzowne dla kontynuowania działalności i będą musiały zostać zapewnione samodzielnie przez Nabywcę.

Kluczowy charakter tej okoliczności dla możliwości zakwalifikowania przedmiotu danej transakcji obejmującej nieruchomość komercyjną jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część został podkreślony w Objaśnieniach, w których czytamy m.in., że: „(\`(...)\`) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Podsumowując, zdaniem Nabywcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   na przedmiot planowanej transakcji będą się składać poszczególne składniki majątkowe będące wyłącznie sumą poszczególnych aktywów, nie będących zorganizowanym zespołem powiązanych organizacyjnie składników majątkowych,

*   składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie są w żaden sposób organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy; w szczególności nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp.,

*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu aktywów Zbywcy nieodzownych do wykonywania na Nieruchomości dotychczasowej działalności gospodarczej Nabywcy - tj. umowy o zarządzanie nieruchomością; umowy zarządzania aktywami; Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy związanych z Nieruchomością,

*   na moment transakcji zbywane w jej ramach aktywa nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo na poziomie Nabywcy, bez uprzedniego uzupełnienia ich o dodatkowe elementy przez Nabywcę (tj. Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o składniki, nabyte w ramach planowanej transakcji od Zbywcy).

W konsekwencji, uznać należy, że Nieruchomość, która będzie przedmiotem transakcji, tj. grunty, budynki, urządzenia oraz ściśle związane z nimi składniki majątkowe, nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że w ramach opisanej transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w analogicznych stanach faktycznych, zostało również potwierdzone w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK, w której Organ podzielił w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, iż transakcja przedstawiona we wniosku (o stanie faktycznym w kluczowych kwestiach zbieżnym ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku), zgodnie z którym transakcja polegająca na dostawie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z przeniesieniem prawa własności budynku posadowionego na ww. gruncie oraz przeniesieniem praw i obowiązków z umów najmu odnoszących się do ww. budynku, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. We wspomnianej interpretacji wnioskodawca wskazał m.in., iż „intencją wnioskodawcy jest przeniesienie na nabywcę:

1.  prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek);
2.  prawa własności nieruchomości budynkowej;
3.  prawa do używania nazwy Budynku;
4.  praw wynikających z zawartych umów najmu;
5.  prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych - w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np.: zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy);
6.  wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno - budowlanej.

Natomiast, wyłączone z transakcji będą następujące składniki:

1.  inne niż wskazane powyżej składnik majątku obrotowego, takie jak: środki pieniężne, należności;
2.  inne niż wskazane powyżej zobowiązania, w szczególności zobowiązania: handlowe oraz finansowe (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku);
3.  pracownicy (tj. prawa i obowiązki, wynikające z zawartych przez Spółkę umów o pracę),
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie Kosztów Utrzymania - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej;
5.  prawa i obowiązki, wynikające z umowy dzierżawy parkingu - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej);
6.  inne niż wskazane powyżej prawa czy obowiązki;
7.  księgi rachunkowe Spółki;

inne niż wskazane powyżej dokumenty, związane z Budynkiem.”

Stanowisko Zbywcy i Nabywcy zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dniu 13 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.801.2018.1.SR, w której potwierdzono, w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, a w kluczowych kwestiach tożsamego ze stanem faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, że transakcja przedstawiona we wniosku podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.656.2018.1.JO oraz z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.783.2018.2.RK.

W związku z powyższym, w ocenie Nabywcy, opisana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie wskazane w powołanym przepisie ma zastosowanie, o ile łącznie spełnione zostaną określone w nim warunki. Niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyłącza możliwość stosowania analizowanego zwolnienia.

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Zbywca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Należy zatem uznać, że planowana przez Zbywcę transakcja w zakresie sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie warunków wskazanych w tym przepisie.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli, musi dojść do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. sprzedaż wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu lub oddanie takiego obiektu w dzierżawę czy najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa / najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W kontekście przedstawionych wyjaśnień, należy uznać, że w zakresie budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (tj. budynku handlowo-usługowego oraz parkingu) miało już miejsce ich „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu regulacji VAT - najpóźniej w 2004 r., kiedy to spółka pod firmą C. sp. z o.o. nabyła Nieruchomość wraz z ww. wymienionymi obiektami w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Obiekty wchodzące w skład Nieruchomości nie był po tej dacie przedmiotem istotnych modernizacji (ulepszeń), w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Ponadto przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych prac modernizacyjnych ani dokonywać ulepszeń w zbywanych obiektach.

W myśl przywołanej powyżej treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje: (i) dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Odnosząc powyższe do statusu analizowanych obiektów wchodzących w skład Nieruchomości:

*   jak wynika z przedstawionej analizy, dostawa budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pierwsze zasiedlenie budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości miało miejsce najpóźniej w 2004 r., co oznacza, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów, a ich planowaną dostawą w ramach transakcji na rzecz Nabywcy upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie, dostawa budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (a w konsekwencji na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT także dostawa całej Nieruchomości), będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - z uwagi na opisany powyżej upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Jednocześnie, do analizowanej dostawy zabudowanej Nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powołany przepis stosuje się bowiem tylko wówczas, gdy dostawa budynku (budowli, ich części) nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - co, jak wykazano powyżej, w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca gdyż dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, Zbywca i Nabywca mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości i wybrać opodatkowanie ich dostawy (a w konsekwencji również dostawy całej zabudowanej Nieruchomości) tym podatkiem, ponieważ w momencie dokonania planowanej transakcji Strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Warunkiem rezygnacji będzie złożenie we właściwym urzędzie skarbowym przez Zbywcę oraz Nabywcę, przed dniem dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości, zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości w analizowanym zakresie, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Z uwagi na charakter obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, na skutek rezygnacji Stron ze zwolnienia z VAT, do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT wynosząca obecnie 23%.

Ad 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku, w dacie planowanej transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. prowadzenia galerii handlowej i najmu zlokalizowanych w niej lokali). Ponadto analizowana transakcja nie będzie miała charakteru zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podlagających wyłączeniu z opodatkowania VAT (co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do Pytania nr 1).

Mając zatem na względzie powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są spełnione a ponadto w związku z Transakcja nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W rezultacie Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z planowanej Transakcji, której przedmiotem będzie zasadniczo nabycie Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.