Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.761.2022.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-21
Teza: Obowiązki podatkowe związane z zakupem i montażem OZE.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dofinansowanie; dotacja-dotacja celowa; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania, że obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”), bez wliczania kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji,

\- prawidłowe w zakresie uznania, że do podstawy opodatkowania powinna być wliczona tylko ta kwota dofinansowania, która jest związana z usługami montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy i nie powinna być wliczona kwota dofinansowania dotycząca budynków użyteczności publicznej,

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia instalacji podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji przez Gminę na rzecz uczestników projektu będących osobami fizycznymi po upływie okresu trwałości projektu,

\- prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania, że obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”),

\- uznania, że do podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizacji przez Gminę usług nie powinna zostać wliczona kwota dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji,

\- uznania, że do podstawy opodatkowania powinna być wliczona tylko ta kwota dofinansowania, która jest związana z usługami montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy i nie powinna być wliczona kwota dofinansowania dotycząca budynków użyteczności publicznej,

\- braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia instalacji podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji przez Gminę na rzecz uczestników projektu będących osobami fizycznymi po upływie okresu trwałości projektu,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2022 r (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

1.

Gmina \`(...)\`. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „ … ” (dalej: Inwestycja). Inwestycja polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet na nieruchomościach należących do osób fizycznych – mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (dalej także Inwestycja).

Inwestycja stanowi realizację zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji Inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek ogrzewania budynków. Inwestycja ma na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Korzyścią wynikającą z montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieców na pellet będzie możliwość uzyskania „czystego” źródła energii służącego ogrzaniu budynków użytkowych oraz budynków użyteczności publicznej.

2.

Inwestycja jest finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli budynków) oraz za pomocą środków pomocowych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Wnioskodawcą oraz beneficjentem środków pomocowych jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), natomiast odbiorcami końcowymi projektu są poszczególne osoby fizyczne (właściciele nieruchomości, na których montowane będą instalacje fotowoltaiczne oraz piece na pellet) oraz w pewnym zakresie Gmina (jako właściciel nieruchomości stanowiących budynki użyteczności publicznej, na których montowane będą instalacje).

Gmina zawarła z mieszkańcami (uczestnikami projektu) umowy użyczenia części nieruchomości, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne oraz/lub piece na pellet. Instalacje te będą stanowić własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje będą użyczone do bezpłatnego użytkowania poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego powyżej okresu instalacje zostaną bezpłatnie przekazane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali.

3.

Każdy uczestnik projektu będący osobą fizyczną jest zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu instalacji solarnych, wnosząc tzw. wkład własny.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości, na których będą zamontowane instalacje), umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty mają charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależne jest przystąpienie przez Gminę do realizacji Inwestycji na danym obiekcie.

Energia wytworzona z montowanych instalacji ma być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie, czyli zasilać instalacje w budynkach użytkowanych przez gospodarstwa domowe.

W zakresie, w jakim Inwestycja dotyczy gminnych budynków użyteczności publicznej, Gmina sama finansuje wkład własny. W takim przypadku nie jest zawierana żadna umowa, a Gmina pokrywa wkład pieniężny z własnych środków.

4.

W celu realizacji Inwestycji, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (usługodawcami), które będą na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i/lub pieców na pellet. Podmioty, z których usług Gmina będzie korzystać, nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na rzecz Gminy.

Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Wykonawcy Inwestycji (podmioty realizujące prace związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i/lub pieców na pellet) wystawią odrębne faktury VAT dotyczące prac związanych z nieruchomościami stanowiącymi własność mieszkańców Gminy oraz prace związane z nieruchomościami gminnymi (budynkami użyteczności publicznej).

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu: „Na jakiej podstawie zostali wyłonieni mieszkańcy Gminy (zgłoszenia, wnioski, inne), biorący udział w projekcie pn.: „ … ”? wskazali Państwo, że został ogłoszony nabór wniosków skierowany do wszystkich mieszkańców Gminy \`(...)\`.

Mieszkańcy są zobowiązani do:

\- wniesienia wkładu własnego w terminie 14 dni od wezwania przez Gminę;

\- wyrażenia zgody na umiejscowienie urządzeń wytwarzających energię oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu instalacji OZE;

\- upoważnienia Gminy do występowania w ich imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania ww. urządzeń energetycznych, na obszarze nieruchomości, na których będą montowane instalacje;

\- właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji;

\- wykorzystywania energii z OZE tylko na cele socjalno-bytowe/potrzeby własne;

\- zapewnienia Gminie oraz osobom wskazanym przez Gminę, dostępu do instalacji w okresie trwałości projektu;

\- przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres trwałości projektu przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę instalacji oraz do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji.

Gmina jest zobowiązana do:

\- aplikowania o środki unijne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 – Poddziałanie IV.1.2 „Odnawialne źródła energii” poprzez złożenie wniosku aplikacyjnego dla projektu inwestycyjnego pn. „ … ”;

\- zabezpieczenia realizacji celu projektu, tj. wyłonienia wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu.

Na pytanie Organu: Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy? wskazali Państwo:

Tak, umowy zawarte z mieszkańcami Gminy przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców. W przypadku rezygnacji mieszkańca z udziału w projekcie, mieszkaniec zobowiązuje się do wskazania w terminie 14 dni od poinformowania o tym fakcie Gminy, innej osoby zainteresowanej przystąpieniem do projektu, spełniającej warunki umowy. Mieszkaniec ma obowiązek na koszt własny sporządzić wymaganą dokumentację oraz kosztorysy niezbędne do przystąpienia wskazanej osoby do projektu.

Na pytanie Organu: Czy odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Państwem i rezygnacja z montażu Instalacji spowoduje konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania przypadającej na tę niezrealizowaną część Projektu? wskazali Państwo, że istnieje możliwość wskazania nowej lokalizacji w zastępstwie, jeżeli nie znajdzie się chętny, konieczny będzie zwrot odpowiedniej części dofinansowania przypadającej na nierealizowaną część projektu.

Na pytanie Organu: Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione? wskazali Państwo: Tak, warunki instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców biorących udział w projekcie.

Kwota (wysokość) wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców i będzie zależna od wielkości montowanej instalacji. Natomiast sam sposób ustalania wkładu własnego będzie taki sam dla każdego mieszkańca, tj. wysokość wkładu własnego będzie stanowić 100% podatku VAT oraz 15% wartości netto instalacji.

Ostateczne kwoty będą znane po rozstrzygnięciu postępowań przetargowych. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, wysokość wkładu własnego będzie stanowić 100% podatku VAT oraz 15% wartości netto instalacji montowanej na posesji danego mieszkańca.

Dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … wynosi do 85% kosztu netto instalacji oraz kosztów zarządzania projektem, promocji projektu, nadzoru inwestorskiego i działań promocyjnych. Po stronie mieszkańca pozostają wszystkie pozostałe koszty (tj. 100% podatku VAT oraz 15% wartości netto instalacji). W przypadku, gdy po postępowaniu instalacja i pozostałe koszty będą wyższe, kwota dotacji pozostanie na pierwotnie zakładanym poziomie, a zwiększy się udział finansowy mieszkańca w projekcie.

Dotacja jest przeznaczona na wykonanie konkretnych czynności w projekcie i nie można wykorzystać jej na inny cel.

Na pytanie Organu: Czy otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy? wskazali Państwo: Nie, otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Na pytanie Organu: Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości/zamontowanych Instalacji/pieców biorących udział w projekcie realizowanym przez Państwa Gminę? wskazali Państwo: Tak, wysokość dotacji jest przyznana na konkretną ilość instalacji i konkretne działania w projekcie (zarządzanie, nadzór inwestorski, promocja). W przypadku niezrealizowania pełnego zakresu rzeczowego dotacja zostanie proporcjonalnie zmniejszona.

Na pytanie Organu: Czy każdy uczestnik projektu będący osobą fizyczną jest zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu pieca na pellet, wnosząc wkład własny? wskazali Państwo: Tak, każdy uczestnik projektu będący osobą fizyczną jest zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu pieca na pellet, wnosząc wkład własny.

Na pytanie Organu: Czy Gmina zawiera/zawrze umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na których są/będą zamontowane piece na pellet, w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji? wskazali Państwo: Tak, z poszczególnymi mieszkańcami będącymi uczestnikami projektu, Gmina zawrze odpowiednie umowy w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji.

Dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … wynosi do 85% kosztu netto instalacji oraz pozostałych wymienionych kosztów (tj. kosztów zarządzania projektem, promocji projektu, nadzoru inwestorskiego i działań promocyjnych). Tak jak wskazano wcześniej, po stronie mieszkańca pozostają wszystkie pozostałe koszty.

Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie.

Na pytanie Organu: Czy w przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania? wskazali Państwo: Tak, w przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Środki będą wypłacane w formie zaliczek i w formie refundacji. Wszystkie otrzymane środki muszą zostać rozliczone.

Pytania
-------

1\. Czy obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”)?

2\. Czy do podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizacji przez Gminę usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet powinna zostać wliczona kwota dofinansowania otrzymana na realizację Inwestycji?

3\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy do podstawy opodatkowania powinna być wliczona tylko ta kwota dofinansowania, która jest związana z usługami montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy i nie powinna być wliczona kwota dofinansowania dotycząca budynków użyteczności publicznej?

4\. Czy nieodpłatne użyczenie instalacji podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienie własności instalacji przez Gminę na rzecz uczestników projektu będących osobami fizycznymi po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

5\. Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Państwa zdaniem:

1\. Obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”).

2\. Do podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizacji usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej i pieców na pellet nie powinna zostać wliczona kwota dofinansowania otrzymana przez Gminę na realizację Inwestycji.

3\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 2 (tj. stwierdzenia przez Organ, że podstawa opodatkowania obejmuje dofinansowanie), do podstawy opodatkowania powinna być wliczona tylko ta kwota dofinansowania, która jest związana z usługami montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy i nie powinna być wliczona kwota dofinansowania dotycząca budynków użyteczności publicznej.

4\. Nieodpłatne użyczenie instalacji podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienie własności instalacji przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

5\. Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Uzasadnienie

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż Gmina – na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi (właścicielami nieruchomości) – zobowiąże się do zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na nieruchomościach będących własnością uczestników projektu, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości, Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT.

Natomiast czynności wykonywane przez Gminę na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych – za które otrzymają Państwo płatność od osób fizycznych – uczestników projektu (tj. dofinansowanie kosztów zakupu i montażu instalacji) będą stanowić odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż wpłaty otrzymywane od osób fizycznych (właścicieli nieruchomości) z tytułu wkładu w realizację Inwestycji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w następujących interpretacjach:

\- interpretacji indywidualnej DKIS z 29 maja 2017 r. (…), w której stwierdzono, że: „W świetle okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Zainteresowanego do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji solarnych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji solarnych, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. (\`(...)\`) W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji solarnych dotyczyć będą usługi montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z 17 stycznia 2017 r. (…), w której zauważono, że: „W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na budynkach mieszkalnych a sporadycznie poza nimi, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określone wpłaty od mieszkańców. Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których montowane będą instalacje odnawialnych źródeł energii po 5 latach, tj. po zakończeniu okresu trwałości projektu. Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na budowę instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych – mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli nieruchomości, na których montowane będą instalacje fotowoltaiczne oraz piece na pellet), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności będzie kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby fizyczne pomniejszona o kwotę podatku należnego. Ponieważ otrzymana przez Gminę wpłata uczestnika projektu w związku z partycypacją w kosztach instalacji paneli fotowoltaicznych oraz pieców na pellet podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota ta stanowi dla Gminy wartość „brutto”, w której wliczona jest kwota podatku VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, podatek powinien być naliczony metodą „w stu”, tj. we wpłacie uiszczonej przez poszczególnych uczestników projektu mieści się podatek VAT w odpowiedniej stawce.

Ad 2

W Państwa opinii, podstawa opodatkowania w podatku VAT nie będzie obejmować kwoty dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zatem opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatna usługa. Sam fakt otrzymania dofinansowania nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei dofinansowanie, którego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) podkreśla się, że istotne znaczenie z perspektywy opodatkowania dofinansowania jest określenie związku pomiędzy dofinansowaniem a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego. Przykładowo, w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office de produits wallons ASBF v. Belgia State) stwierdzono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które rozstrzygały już kwestię opodatkowania na gruncie podatku VAT dofinansowań otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację inwestycji, które wymagały wpłat mieszkańców (partycypacji mieszkańców – uczestników projektów w kosztach danego przedsięwzięcia).

Przykładowo, w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 412/18) Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając w sprawie bardzo zbliżonej do przedstawionego stanu faktycznego (tj. opodatkowania dofinansowania przyznanego na realizację inwestycji dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych) – stwierdził, że: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie)”.

W przywołanym wyroku NSA zauważył również, że ze stanu faktycznego nie wynika, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznane dofinansowanie. Zdaniem NSA: „Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Dodatkowo w przywoływanym wyroku NSA podkreślił, że przy analizie charakteru dofinansowania otrzymanego przez jednostkę samorządu terytorialnego nie można pominąć celu, jakiemu służyła realizacja inwestycji. NSA stwierdził, że sposób przeprowadzenia inwestycji polegającej na instalacji kolektorów słonecznych (który w sprawie rozpatrywanej przez NSA był analogiczny do opisanego w niniejszym wniosku) nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. Zdaniem Sądu, to jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Jak podkreślono w wyroku: „Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 12 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 1266/19) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 426/20).

Podobne do powyższych tezy wynikają z wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r. (sygn. akt I FSK 74/18), który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez gminę na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W wydanym wyroku NSA stwierdził, że: „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT”. NSA podkreślił, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

W kontekście sytuacji Gminy należy zauważyć, że:

1\. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę ma charakter zakupowy (kosztowy) i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych oraz pieców na pellet, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia, tablice informacyjne). Dofinansowanie nie zostało przyznane jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczone jest na pokrycie ponoszonych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych Inwestycji.

2\. W wyniku realizacji Inwestycji właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną instalacje nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane instalacje przez okres 5 lat (tj. przez okres trwałości projektu) stanowiły będą własność Gminy, która użycza te instalacje właścicielom nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina będzie przekazywać urządzenia na własność właścicielom nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele nieruchomości nie będą ponosić na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. W związku z tym, pomiędzy ceną a kwotą uzyskanego dofinansowania nie zachodzi bezpośredni związek.

3\. Istotą Inwestycji realizowanej przez Gminę nie jest zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane urządzenia, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie urządzeń. To Gmina realizuje Inwestycję, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane będą poszczególne urządzenia sprowadza się do współfinansowania Inwestycji, a nie do uiszczenia ceny za nabycie paneli fotowoltaicznych/pieców na pellet.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że podstawa opodatkowania obejmuje dofinansowanie otrzymane przez Gminę (co – w świetle argumentacji przedstawionej powyżej – byłoby wnioskiem nieprawidłowym), do podstawy opodatkowania powinna być wliczona tylko ta kwota dofinansowania, która jest związana z usługami montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Podstawa opodatkowania w takim przypadku nie będzie obejmować kwoty dofinansowania dotyczącej budynków użyteczności publicznej.

W tym zakresie Gmina nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu – finansowanie przez Gminę wkładu własnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Inwestycji w zakresie budynków użyteczności publicznej nie jest zatem powiązane z żadną czynnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym, ewentualne wliczenie kwoty dofinansowania do podstawy opodatkowania powinno dotyczyć wyłącznie dofinansowania w zakresie, w jakim dotyczy ono prac na budynkach stanowiących własność mieszkańców, którzy w związku z realizacją Inwestycji dokonują obligatoryjnych wpłat wkładu własnego.

Ad 4

W Państwa opinii, nieodpłatne użyczenie instalacji podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienie własności instalacji przez Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Usługi świadczone przez Gminę w ramach realizowanej Inwestycji (w zakresie, w jakim dotyczą mieszkańców Gminy) będą stanowiły przejaw działalności gospodarczej Gminy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też należy uznać, że nie została spełniona dyspozycja wskazanego powyżej przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nieodpłatne użyczenie instalacji podczas okresu trwałości projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT – z chwilą otrzymania całości lub części tej kwoty. W przypadku otrzymania części dotacji, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przed realizacją Inwestycji, poszczególne osoby fizyczne dokonają wpłat wkładu własnego, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Gmina nie będzie miała obowiązku opodatkowania wskazanej czynności po raz drugi w momencie przeniesienia własności na poszczególnych uczestników projektu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzono w następujących interpretacjach podatkowych:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. (…), w której organ interpretacyjny w całości potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Po upływie 5 lat, całość zestawu solarnego zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz uczestników projektu usługę (świadczenia wykonane w ramach umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca). Zatem przeniesienie przez Gminę prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r. (…), w której stwierdzono, że: „Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji solarnych właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r. (…), w której organ interpretacyjny stwierdził: „Zatem otrzymane wpłaty przed wykonaniem usługi, stanowić będą kwotę należną z tytułu wykonania tej usługi a otrzymana dotacja będzie dofinansowaniem części ceny. Jeśli zatem Wnioskodawca pobierze od mieszkańca i opodatkuje od razu całą kwotę należną jako zaliczkę oraz opodatkuje też otrzymane dofinansowanie, to na moment faktycznego wykonania usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota należna z tytułu jej wykonania zostanie już w momencie otrzymania opodatkowana podatkiem VAT. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków po 5 letnim okresie nie będzie podlegało opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe, gdyż nie będzie to odrębna czynność podlegająca odrębnemu opodatkowaniu”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Państwa Gminy, przeniesienie własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu na rzecz poszczególnych uczestników projektu bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania Gminy, polegające na przeniesieniu prawa własności instalacji na rzecz uczestników projektu, zgodnie z zawartymi umowami, nie będą bowiem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 5

W Państwa opinii, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze wskazanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym przypadku, instalacja fotowoltaiczna/piece na pellet będą wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych z właścicielami poszczególnych nieruchomości umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji Inwestycji. W związku z powyższym, Gmina wykonując czynności z zakresu montażu instalacji fotowoltaicznych/pieców na pellet, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawiane będą na Gminę. Wykonawcy Inwestycji (podmioty realizujące prace związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i/lub pieców na pellet) wystawią odrębne faktury VAT dotyczące prac związanych z nieruchomościami stanowiącymi własność mieszkańców Gminy oraz prace związane z nieruchomościami gminnymi (budynkami użyteczności publicznej). Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Towary i usługi związane z realizacją Inwestycji, w zakresie, w jakim dotyczy ona mieszkańców Gminy, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzono w następujących interpretacjach podatkowych:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. (…), w której organ interpretacyjny w całości potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji „Montaż instalacji kolektorów słonecznych na terenie Gminy” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r. (…), w której stwierdzono, że: „skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. projektu. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Gminie będzie przysługiwać z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z 17 stycznia 2017 r. (…), w której organ interpretacyjny stwierdził: „w związku z tym, że usługi montażu instalacji solarnych, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. projektu”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\`i z 4 lutego 2016 r. (…), w której stwierdzono, że: „Analizując przedstawione okoliczności w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z 20 września 2016 r. (…), w której zauważono, że: „Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę udokumentowanych wystawionymi przez wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu fakturami, związanymi z zakupem i montażem kolektorów słonecznych, nadzorem inwestorskim oraz opracowaniem dokumentacji technicznej wskazać należy, że skoro usługi termomodernizacji prywatnych budynków mieszkalnych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Mając na uwadze powyższe, zwracają się Państwo o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania, że obowiązkowe wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”), bez wliczania kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji,

\- prawidłowe w zakresie uznania, że do podstawy opodatkowania powinna być wliczona tylko ta kwota dofinansowania, która jest związana z usługami montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy i nie powinna być wliczona kwota dofinansowania dotycząca budynków użyteczności publicznej,

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia instalacji podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji przez Gminę na rzecz uczestników projektu będących osobami fizycznymi po upływie okresu trwałości projektu,

\- prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”. Inwestycja polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet na nieruchomościach należących do osób fizycznych – mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. Inwestycja jest finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne oraz za pomocą środków pomocowych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wnioskodawcą oraz beneficjentem środków pomocowych jest Państwa Gmina, natomiast odbiorcami końcowymi projektu są poszczególne osoby fizyczne (właściciele nieruchomości, na których montowane będą instalacje fotowoltaiczne oraz piece na pellet) oraz Gmina, jako właściciel nieruchomości stanowiących budynki użyteczności publicznej, na których montowane będą instalacje. Każdy uczestnik projektu będący osobą fizyczną jest zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu instalacji solarnych, wnosząc tzw. wkład własny. Gmina zawarła z uczestnikami projektu, umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty mają charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależne jest przystąpienie przez Gminę do realizacji Inwestycji na danym obiekcie. Dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa wynosi do 85% kosztu netto instalacji oraz kosztów zarządzania projektem, promocji projektu, nadzoru inwestorskiego i działań promocyjnych. Po stronie mieszkańca pozostają wszystkie pozostałe koszty (tj. 100% podatku VAT oraz 15% wartości netto instalacji). W zakresie, w jakim Inwestycja dotyczy gminnych budynków użyteczności publicznej, Gmina sama finansuje wkład własny. W takim przypadku nie jest zawierana żadna umowa, a Gmina pokrywa wkład pieniężny z własnych środków.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanego art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, według ust. 7 przywołanego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, ważnym jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. Natomiast pozostała kwota wydatków związanych z realizacją ww. programu na rzecz mieszkańców, zostanie pokryta z dotacji otrzymanej od Województwa.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Państwa Gminą, która zobowiązuje się do zakupu i montażu na rzecz mieszkańców instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet, a mieszkańcami, którzy zobowiązują się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa Gminy.

Zatem z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/wykona Państwa Gmina na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców. W konsekwencji otrzymywane przez Państwa wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa Gminę na ich rzecz usługę i stanowią/będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto, środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, które otrzymuje Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że ww. środki finansowe pozyskane przez Państwa Gminę w tym przypadku są/będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet na nieruchomościach należących do osób fizycznych – mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. Dofinansowanie z RPOW wynosi do 85% kosztu netto instalacji oraz kosztów zarządzania projektem, promocji projektu, nadzoru inwestorskiego i działań promocyjnych. Po stronie mieszkańca pozostają wszystkie pozostałe koszty (tj. 100% podatku VAT oraz 15% wartości netto instalacji).

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę, jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę tej usługi, świadczonej przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańca.

Jak wynika z wniosku, Państwa Gmina pozyska środki na realizację zadania polegającego na montażu ww. Instalacji, a nie na ogólną działalność Gminy. Dotacja jest przeznaczona na wykonanie konkretnych czynności w projekcie i nie można wykorzystać jej na inny cel, a w związku z tym może zostać wykorzystana tylko i wyłącznie na konkretne działanie, określone w realizowanym przez Państwa Gminę projekcie. W przypadku niezrealizowania Projektu Państwa Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Stwierdzenie to zawarte jest we wniosku i również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

W konsekwencji, oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez mieszkańców, na podstawę opodatkowania świadczonych przez Państwa usług wpływ będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie jest/będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet na nieruchomościach należących do mieszkańców, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie jest/będzie stanowić element podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy w części dotyczącej kosztów zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet na nieruchomościach mieszkańców i jest/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 w związku z art. 29 a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszona o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, ze względu na nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania świadczonych usług otrzymanego dofinansowania, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina realizuje przedmiotowy projekt również na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. W zakresie, w jakim Inwestycja dotyczy gminnych budynków użyteczności publicznej, Gmina sama finansuje wkład własny. W takim przypadku nie jest zawierana żadna umowa, a Gmina pokrywa wkład pieniężny z własnych środków.

Zatem w części projektu dotyczącej zakupu i montażu Instalacji, o których mowa we wniosku, na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w zakresie wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację zadania, które będzie dotyczyło zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pieca na pellet na budynkach Gminy, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia instalacji podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienia własności instalacji przez Państwa Gminę na rzecz uczestników projektu po upływie okresu trwałości projektu, należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy oraz opis sprawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano w treści wniosku, projekt realizowany jest w ramach zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Analiza przedstawionych okoliczności spawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu mieszczą się/będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie jest/nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina świadczy/będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność nieodpłatnego użyczenia instalacji fotowoltaicznych oraz/lub pieców na pellet, które zostały/zostaną wykonane w ramach projektu do bezpłatnego użytkowania, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług odbywa się/będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Przekazanie przez Państwa Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców również nie stanowi/nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Państwa Gmina zawierając umowy z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz/lub pieców na pellet na budynkach mieszkalnych. Instalacje te stanowią/będą stanowić własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje będą użyczone do bezpłatnego użytkowania poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego powyżej okresu instalacje zostaną bezpłatnie przekazane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali. Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji fotowoltaicznych oraz/lub pieców na pellet na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych oraz/lub pieców na pellet właścicielom, na rzecz których zostały zakupione i zamontowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne użyczenie instalacji fotowoltaicznych oraz/lub pieców na pellet podczas okresu trwałości projektu oraz przeniesienie własności instalacji przez Gminę na rzecz uczestników projektu będących osobami fizycznymi po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, Państwa Gmina na rzecz mieszkańców świadczy usługi, które podlegają/będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wykonawcy Inwestycji wystawią odrębne faktury VAT dotyczące prac związanych z nieruchomościami stanowiącymi własność mieszkańców Gminy oraz prace związane z nieruchomościami gminnymi (budynkami użyteczności publicznej).

Przy czym dla ww. usług, które Państwa Gmina świadczy na rzecz mieszkańców, przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia od podatku VAT.

Zatem analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie jest/zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ nabywane przez Państwa usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wskazania wymaga, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).