Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-836/10-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-24
Teza: W rozliczeniu za jaki okres w związku z zakupem od holenderskiego podatnika podatku od wartości dodanej powyżej wymienionych usług, rozliczanych w okresach miesięcznych, Zainteresowany winien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu wyżej wskazanych usług?
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in.: na świadczeniu usług w zakresie transportu lądowego towarów (spedycji), magazynowania i przechowywania towarów, prowadzeniu działalności usługowej wspomagającej transport lądowy i przeładunek towarów. Przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług nie jest krótkoterminowy wynajem samochodów.

W celu usprawnienia prowadzonej działalności, Zainteresowany nabywa od holenderskiego podatnika podatku od wartości dodanej, usługi najmu pojazdów samochodowych (samochodów ciężarowych oraz przyczep). Czynności te nie są kwalifikowane jako krótkotrwały najem pojazdów i nie są świadczone przez kontrahenta holenderskiego z terytorium kraju (przykładowo przez położony w Polsce oddział bądź zakład).

Zgodnie z ustaleniami z kontrahentem, usługi rozliczane są w cyklach miesięcznych, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym usługi są świadczone, wystawiana jest faktura VAT. Płatność za świadczone usługi ma być dokonana w terminie wskazanym na fakturze. Rozliczenie obejmuje zbiorczo wszystkie świadczone usługi, tj. płatność za każdy wynajęty Wnioskodawcy w danym okresie pojazd. Wartość najmu uzależniona jest więc od ilości pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym i wyliczona w oparciu o zestawienie tych pojazdów, załączone do faktury z podziałem na samochody i przyczepy.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, wymieniony kontrahent świadczy też na rzecz Zainteresowanego usługi zastępstwa Kierowców na polskich samochodach. Usługa ta również rozliczana jest co miesiąc, a wysokość wypłacanego świadczeniodawcy wynagrodzenia uzależnione jest od ilości godzin, jakie Kierowcy podmiotu holenderskiego przejechali na rzecz Spółki. Strony ustaliły, że o ile Wnioskodawca zgłosi takie zapotrzebowanie, usługi w zakresie zastępstwa/najmu Kierowców świadczone będą m.in. w przypadku, gdy wystąpią u niego braki kadrowe. W okresie zastępstwa, Kierowcy dostarczeni przez spółkę holenderską wykonywać będą zlecone im czynności na samochodach znajdujących się w posiadaniu Zainteresowanego i wykonywać będą czynności zlecone przez niego - mieszczące się w zakresie realizacji zlecenia transportowego realizowanego przez niego.

Kontrahent holenderski świadczy także na rzecz Spółki usługi ubezpieczenia samochodów i przewożonych ładunków. Usługi te podmiot holenderski nabywa od podmiotów trzecich i obciąża Wnioskodawcę ich wartością (na zasadzie refaktury) w miesięcznych cyklach rozliczeniowych.

Ponadto, kontrahent holenderski zobowiązany jest również do świadczenia na rzecz Spółki innych, związanych z wyżej wymienionymi, usług, takich jak: naprawa i serwis jej samochodów oraz świadczenie usług polegających na zapewnieniu komunikacji z Kierowcami w samochodach (komputery pokładowe). W zamian za świadczenie tych usług, Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz kontrahenta w miesięcznych terminach rozliczeniowych wynagrodzenia. Część ww. usług jest świadczona bezpośrednio przez kontrahenta holenderskiego, część natomiast jest nabywana przez tego kontrahenta od podmiotu trzeciego, a następnie kosztem tej usługi rozliczany jest Wnioskodawca. Usługi świadczone na rzecz Spółki są zatem rozliczane bądź na zasadzie refaktury, bądź według ustalonego przez strony wynagrodzenia ryczałtowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za jaki okres, w związku z zakupem od holenderskiego podatnika podatku od wartości dodanej powyżej wymienionych usług, rozliczanych w okresach miesięcznych, Zainteresowany winien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu wyżej wskazanych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem ww. świadczeń podmiotu holenderskiego są usługi, do których zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT. W związku z zakupem od holenderskiego podatnika podatku od wartości dodanej powyżej wymienionych usług, rozliczanych w okresach miesięcznych, Spółka winna rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług z upływem przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego, bądź też z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeśli nastąpiła ona przed tym terminem.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia (a w konsekwencji także opodatkowania) usług. Zmiany te wynikają z implementacji do polskiego porządku prawnego (jak i porządku prawnego pozostałych Państw Członkowskich Unii Europejskiej) Dyrektywy 2008/8/WE, zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wprowadzona powołanymi aktami zasada opodatkowania usług pomiędzy podatnikami sprowadza się generalnie do tego, że o ile nie przewidziano wyjątku dla opodatkowania danego rodzaju usługi, usługi wykonywane na rzecz podatnika podlegają opodatkowaniu w kraju jego siedziby. W krajowym porządku prawnym wyrazem tej zasady jest art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n”.

Zatem, na podstawie tego przepisu miejscem świadczenia usług, wykonywanych na rzecz Zainteresowanego przez holenderskiego podatnika podatku od wartości dodanej, jest terytorium kraju.

Ponieważ jak wskazano powyżej, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmiot hoIenderski jest terytorium kraju, a z kontrahentem zostały ustalone miesięczne okresy rozliczeniowe, do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT należy zastosować przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 19 powołanej ustawy, „przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b”. Oznacza to, iż dotychczasowe zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego będą znajdowały zastosowanie do importu usług, który nie jest konsekwencją zasady określonej w art. 28b ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym zasady te nie będą obowiązywały, bowiem miejsce świadczenia ustalane jest właśnie w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.

Stosownie do regulacji art. 19a pkt 1 ustawy o VAT, „w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług”.

Jak stanowi natomiast art. 19b ustawy o VAT, „do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio”.

Z przepisów tych wynika, że w sytuacji gdy strony ustaliły, iż zapłata za usługi świadczone na terytorium kraju - w ramach importu usług - będzie następować w określonych cyklach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z upływem każdego okresu, za który ma następować płatność, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ustalił z kontrahentem, iż usługi będą rozliczane w miesięcznych cyklach rozliczeniowych - zapłata za świadczone usługi następować będzie co miesiąc - należy uznać, iż momentem wykonania świadczonych usług jest ostatni dzień miesiąca, w którym usługi te są świadczone. Momentem wykonania usługi dla potrzeb podatku VAT nie będzie zatem każdorazowo zakończona przez kontrahenta holenderskiego poszczególna czynność składająca się na tę usługę, ale ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, a pod pojęciem usługi należy rozumieć zbiór wszystkich czynności składających się na dany typ usługi wykonywanej na rzecz Spółki, rozumianych jako pewna całość.

Dla zastosowania sposobu ustalenia momentu reguły wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy określone usługi są „fizycznie” świadczone przez określony podmiot, czy też uprzednio nabywane przez niego od podmiotu trzeciego, a w dalszej kolejności refakturowane na Zainteresowanego. Zatem również do świadczonych w ten sposób przez podmiot holenderski (refakturowanych) usług ubezpieczenia będą miały zastosowanie przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT.

Spółka podkreśla też, iż sposób ustalenia terminów rozliczeń nie został przez ustawodawcę określony jednoznacznie. Może zatem on być dowolny. Za ustalenie „następujących po sobie terminów rozliczeń” można zatem uznać również stałą, niekwestionowaną przez Strony długotrwałą praktykę takiego sposobu rozliczania świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług, uwidocznioną również na wystawianych przez kontrahenta fakturach VAT.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia tych usług (importu usług) od podmiotu holenderskiego może powstać wcześniej, w sytuacji gdy Spółka przed wykonaniem usługi, a więc przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, dokona zapłaty części lub całości należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. Obowiązek wykazania importu usługi powstanie wówczas z chwilą zapłaty tych kwot (art. 19b ustawy o VAT).

Analogiczne do Spółki stanowisko zajmują w wydawanych przez siebie interpretacjach organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygnatura IPPP3/443-131/10-2/KC.

Przedmiotem interpretacji była sytuacja, w której podatnik na podstawie zawartej umowy zobowiązany był do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu wyszukującego klientów na towary tej spółki (Dystrybutora), przy czym dostawcą tych towarów nadal pozostawał podatnik. Zapłata na rzecz Dystrybutora następowała wyłącznie w odniesieniu do tych zorganizowanych przez niego dostaw za które spółka uzyskała zapłatę od klientów, dotyczących danego okresu rozliczeniowego i wyliczane było jako odpowiednik (przyjęty przez Strony) procent wartości zorganizowanych przez niego dostaw. W wydanej interpretacji usługi takie uznano za wykonane z upływem przyjętego okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału).

Sytuacja była więc analogiczna do sytuacji rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Na wykonanie usługi składało się świadczenie o charakterze cząstkowym; w powoływanej interpretacji było to zorganizowanie sprzedaży na rzecz jednego klienta. W stanie faktycznym przedstawianym przez Wnioskodawcę są to wykonywane na jego rzecz usługi: najmu pojazdów (inne niż krótkoterminowy najem pojazdów), usługi udostępniania Kierowców, usługi serwisu naprawy samochodów oraz inne czynności niezbędne w związku ze świadczeniem tych usług.

W powołanej interpretacji usługę uznano za wykonaną dopiero w momencie upływu okresu rozliczeniowego a nie z chwilą wykonania poszczególnych czynności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dystrybucyjnych będzie powstawał z chwilą ich wykonania, tj. z upływem przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (miesiąc/kwartał), do którego odnoszą się dokonane przez spółkę rozliczenia. Oznacza to, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do usług dystrybucyjnych, rozliczanych w tym okresie.

Ponieważ również w niniejszej sprawie (analogicznej co do stanu faktycznego) będą miały zastosowanie tożsame przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, Spółka winna rozpatrywać obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług od podatnika holenderskiego z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego, bądź z chwilą dokonania przed tym terminem całości lub części zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie transportu lądowego towarów (spedycji), magazynowania i przechowywania towarów, prowadzenia działalności usługowej wspomagającej transport lądowy i przeładunku towarów. W celu usprawnienia swojej działalności, nabywa on od holenderskiego podatnika podatku od wartości dodanej usługi najmu pojazdów samochodowych (samochodów ciężarowych oraz przyczep) oraz usługi zastępstwa kierowców na samochodach będących w posiadaniu Wnioskodawcy. Ponadto, kontrahent holenderski zobowiązany jest również do świadczenia na rzecz Spółki innych usług związanych z ww. usługami, tj.: naprawy i serwisu samochodów oraz usług polegających na zapewnieniu komunikacji z kierowcami w jej samochodach. Do usług nabywanych przez Zainteresowanego od podmiotu holenderskiego należy także ubezpieczenie samochodów oraz przewożonych ładunków. Tą część usług kontrahent ten nabywana od podmiotu trzeciego, a następnie refakturuje na Wnioskodawcę.

Art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem „refakturowania” jest przeniesienie poniesionych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi.

Z powyższego wynika, iż kontrahent holenderski dokonując refakturowania przedmiotowych kosztów ubezpieczenia, de fakto sam świadczy również tą usługę na rzecz Zainteresowanego.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez kontrahenta holenderskiego ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż kontrahent holenderski świadczy przedmiotowe usługi na rzecz podatnika (Wnioskodawcy) mającego siedzibę w Polsce. Zatem, miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług najmu pojazdów samochodowych, najmu kierowców, naprawy i serwisu samochodów, zapewnienia komunikacji z kierowcami oraz ubezpieczenia samochodów i przewożonego ładunku świadczonych przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Zainteresowanego, jest Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z opisu sprawy wynika, iż podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi jest holenderski podatnik podatku od wartości dodanej. Usługi te nie są świadczone przez niego z terytorium kraju (przykładowo przez położony w Polsce oddział bądź zakład). Natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełnia warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, a zatem rozpozna on po swojej stronie import usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Zainteresowany zobowiązany jest do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został co do zasady w Dziale IV – Obowiązek podatkowy, ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.).

Podstawowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mieszczą się w art. 19 ustawy, natomiast inne momenty powstania obowiązku podatkowego dotyczące szczególnych czynności lub zdarzeń podlegających opodatkowaniu, zawarte zostały w odrębnych przepisach ustawy i powołanego rozporządzenia.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast wielość szczególnych reguł (wyjątków) sprawia, że ta podstawowa zasada u niektórych podatników w ogóle się nie pojawia.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa usługi najmu pojazdów samochodowych (samochodów ciężarowych oraz przyczep), zastępstwa kierowców, usługi ubezpieczenia samochodów i przewożonych towarów oraz naprawy i serwisu samochodów, a także usług polegających na zapewnieniu komunikacji z kierowcami w samochodach od podatnika z Holandii. Zgodnie z ustaleniami zawartymi z tym kontrahentem, dla rozliczeń ww. usług ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe. Tym samym, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podatnika holenderskiego w miesięcznych terminach rozliczeniowych.

Odnosząc więc przedstawiony stan prawny do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usług, w myśl art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, powstaje każdorazowo z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym, w związku z zakupem od holenderskiego podatnika podatku od wartości dodanej powyżej wymienionych usług, rozliczanych w okresach miesięcznych, winien on rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług z upływem przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego, bądź też z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeśli nastąpiła ona przed tym terminem, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 24 sierpnia 2010 r. ILPP2/443-836/10-3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.