Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-986/16-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-11
Teza: w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„Z” sp. z o. o. (dalej: "Wnioskodawca" oraz „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, której jedynym udziałowcem jest Gmina X. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka posiada siedzibę w X. Działalność Spółki prowadzona jest także na stałe w lokalizacji położonej poza granicami miasta, w szczególności na terenie Y, wsi przylegającej do X, gdzie zlokalizowana jest oczyszczalnia ścieków należąca do Spółki. Pracownicy w ramach zadań służbowych mogą świadczyć pracę na rzecz pracodawcy na obszarze całej gminy.

Spółka zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę. Standardowo zawierana umowa wskazuje, że pracownik jest zatrudniony przez „Z" sp. z o.o. z siedzibą w X. Wielu z pracowników jako miejsce zamieszkania wskazuje X, jednak pracę wykonują na terenie Y (w obiektach oczyszczalni ścieków), a zatem innej miejscowości. Umowy o pracę zawierają zapis, że miejscem pracy jest Gmina X. Jednocześnie jednak pracownicy są zobowiązani stawić się do pracy codziennie do oczyszczalni w Y i nawet, jeżeli realizują świadczenia na rzecz pracodawcy poza obiektem samej oczyszczalni ścieków, na koniec dnia pracy tam również się udają przed wyjściem do domu. Pracownicy składają oświadczenia, że spełniają warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawy o PIT), tj. składają oświadczenie o treści zgodnej z art. 32 ust. 5 ustawy o PIT.

W kontekście powyższego powstała wątpliwość dotycząca możliwości zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 (ustawa o PIT) wobec pracowników zamieszkujących w X i wykonujących pracę w Y lub przynajmniej obowiązanych do codziennego stawiennictwa się w zakładzie należącym do Spółki i położonym w tej miejscowości. W konsekwencji dla Spółki, działającej w sprawie w charakterze płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (według art. 31 ustawy o PIT) powstaje wątpliwość, czy jest uprawniona do poboru zaliczek z uwzględnieniem kwoty wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym pracownikom zatrudnionym w Spółce z siedzibą X, a wykonującym pracę w Y przysługuje prawo do stosowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Spółka, działając w charakterze płatnika zaliczek na poczet podatku od wynagrodzeń pracowników, po uzyskaniu oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o PIT może od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych) w ww. sposób pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są przesłanki zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez pracowników zatrudnionych we wskazany sposób, a Spółka, posiadająca oświadczenia pracowników, może pobierać zaliczki obliczone zgodnie z regulacją art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Argumentacja przemawiająca za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłową jest przedstawiona poniżej.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby prawne zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów m.in przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Zaliczki obliczane są z zasady od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a o PIT.

Zgodnie z regulacją ustawową koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy wynoszą:

*   111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej albo
*   139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Analiza przepisów wskazuje, że pracownik Spółki może korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pracowników:

*   miejsce stałego lub czasowego zamieszkania położone poza miejscowością, w której znajduje się jego zakład pracy;
*   nie otrzymuje dodatku za rozłąkę;
*   złoży oświadczenie o spełnieniu wskazanych warunków.

Ponadto przepis art. 32 ust. 5 ustawy o PIT stanowi, że zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie (a zatem, że "miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy").

Analiza obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że pracownik Spółki może korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a sama Spółka pobierać zaliczki na poczet podatku uwzględniając podwyższone koszty, jeżeli pracownik:

*   ma miejsce stałego lub czasowego zamieszkania położone poza miejscowością, w której znajduje się jego zakład pracy;
*   nie otrzymuje dodatku za rozłąkę;
*   złoży oświadczenie o spełnianiu wskazanych warunków zastosowania podwyższonych kosztów.

Dwa ostatnie warunki są spełnione, gdyż regulamin wynagradzania Spółki, ani żadne inne akty normatywne stosowane przez Spółkę nie obligują Wnioskodawcy do wypłaty dodatku za rozłąkę wobec określonej grupy pracowników i świadczenie takie nie jest pracownikom zatrudnionym w obiektach oczyszczalni ścieków udzielane.

Ponadto Spółka od pracowników zainteresowanych stosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, od których wynagrodzeń pobierane mają być zaliczki ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, zbiera podpisane oświadczenia o spełnieniu ww. warunków zastosowania preferencji przy opodatkowaniu wynagrodzenia.

Wątpliwości budzić może spełnienie pierwszego warunku zastosowania wskazanej preferencji. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost, czy możliwość zastosowania podwyższonych pracowniczych kosztów uzyskania przychodu zależy od miejsca wykonywania pracy, czy od siedziby pracodawcy lub inaczej ujmując gdzie znajduje się „zakład pracy” danego pracownika? Ustalenie to ma, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla możliwości poboru zaliczek według art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej to miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 Kodeksu cywilnego). Nie budzi obecnie kontrowersji, że miejsce zameldowania pracownika pozostaje bez znaczenia dla celu ustalenia miejsca zamieszkania. Miejsce zamieszkania jako pojęcie cywilistyczne różni się od pojęcia zameldowania w miejscu pobytu stałego lub czasowego, a przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca posługuje się w ustawie terminem "miejsce zamieszkania" w sposób zaplanowany.

Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 PIT nie wskazuje natomiast, jak należy rozumieć pojęcie „zakład pracy”, podobnie jak żaden inny przepis ustawy podatkowej. W istniejących wypowiedziach doktryny prawa podatkowego (np. A. Bartosiewicz, PIT 2015. Komentarz. Wydanie V) wskazuje się, że w takim przypadku należy stosować wykładnię celowościową oraz od tego roku również wykładnię na korzyść pracownika, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z taką wykładnią, gdy pracownik faktycznie dojeżdża do pracy w innej miejscowości, niż miejscowość jego zamieszkania, to niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy, można naliczać podwyższone koszty uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisu o podwyższonych kosztach uzyskania przychodu było bowiem przyznanie pracownikom ponoszącym wyższej koszty dojazdu do pracy, odpowiednio wyższych kosztów uzyskania przychodów.

Bez znaczenia jest przy tym także w ocenie Spółki, że pracownicy, którzy stawiają się w pracy w zakładzie w Y wykonują w trakcie dnia pracy usługi na terenie całego powiatu, w tym niekiedy w miejscowości, której położona jest siedziba Wnioskodawcy. Z literalnego brzmienia przepisu nie wynika bowiem, by uprawnienie do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów było uzależnione od tego, że miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika powinno być położone wyłącznie poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

Mając zatem na uwadze celowościową wykładnię art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT trzeba - zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że jeżeli w wykonaniu postanowień umowy o pracę pracownik rzeczywiście musi przemieszczać się do innej miejscowości, niż ta w której mieszka, po to by wykonać swoje obowiązki pracownicze w miejscu świadczenia pracy określonym w tej umowie, to powinny być stosowane w odniesieniu do tego pracownika podwyższone koszty uzyskania przychodów. A contrario, przyjęcie, że zakładem pracy pracodawcy jest jedynie wyodrębniony w przestrzeni zakład posiadający określone zaplecze techniczne, socjalne i kadrowe powodowałoby, że prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów byliby pozbawieni wszyscy ci pracownicy, którzy co prawda świadczą pracę w innej miejscowości, niż miejscowość ich czasowego albo stałego zamieszkania, lecz wykonują pracę w lokalizacjach, w których pracodawca nie posiada zaplecza lokalowego, socjalnego, technicznego i kadrowego (np. zakładu produkcyjnego), mimo że obowiązki swoje wykonują na podstawie ważnej i nienaruszającej w tym zakresie przepisów prawa - umowy o pracę.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych: „do wyjaśnienia pozostaje sens użytego w analizowanym przepisie pojęcia „miejscowość, w której znajduje się zakład pracy". Skoro ustawodawca nie zawiera w tej materii żadnego ograniczenia, to należy przyjąć, że dla pracowników skarżącej Spółki zakład pracy to faktycznie miejsce, w którym świadczą oni pracę” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 250/13). Podobne wypowiedzi prezentowane są przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych: „w przypadku gdy pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako obszar województwa, złoży pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy to spełnia przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowym zatem będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodu" (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-611/15-2/MH). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska prezentowanego w niniejszym wniosku za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., Nr 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.