Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1459/14-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w związku z udziałem pracowników w programach.
Słowa kluczowe: pracownik; programy; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w związku z udziałem pracowników w programach w sytuacji:

*   otrzymania opcji na akcje w programie A, prawa do akcji zastrzeżonych w programie B lub warunkowego prawa do akcji w programie C – **jest prawidłowe,**
*   realizacji opcji na akcje w programie A poprzez nabycie przez pracownika akcji po cenie określonej w opcji na akcje i zachowanie prawa własności do tych akcji oraz wypłatę różnicy pomiędzy przyznaną w opcji cenę nabycia akcji a ceną sprzedaży tych akcji – **jest prawidłowe,**
*   nieodpłatnego otrzymania akcji przez pracownika w ramach programu B lub C – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży akcji otrzymanych w ramach programów B lub C – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży akcji nabytych w ramach programu A – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w związku z udziałem pracowników w programach w sytuacji:

*   otrzymania opcji na akcje w programie A, prawa do akcji zastrzeżonych w programie B lub warunkowego prawa do akcji w programie C,
*   realizacji opcji na akcje w programie A poprzez nabycie przez pracownika akcji po cenie określonej w opcji na akcje i zachowanie prawa własności do tych akcji oraz wypłatę różnicy pomiędzy przyznaną w opcji cenę nabycia akcji a ceną sprzedaży tych akcji,
*   nieodpłatnego otrzymania akcji przez pracownika w ramach programu B lub C,
*   sprzedaży akcji otrzymanych w ramach programów B lub C,
*   sprzedaży akcji nabytych w ramach programu A.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 marca 2015 r. znak ILPB1/415-1459/14-2/AMN, ILPB3/423-707/14-2/PR na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 marca 2015 r., a w dniu 24 marca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

SA (dalej: Spółka) jest spółką zależną, wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Spółka jest pośrednio powiązana z X – publiczną spółką akcyjną z siedzibą w Holandii, której akcje notowane są na giełdzie w USA oraz w Amsterdamie. X oferuje pracownikom swoich spółek zależnych na całym świecie, w tym w Polsce pracownikom Spółki, programy motywacyjne oparte na akcjach X:

1\. Program opcji na akcje określany jako A polegający na przyznaniu pewnym pracownikom spółek z grupy. możliwości (opcji) nabycia akcji X po ustalonych w chwili przyznania opcji cenach (cena giełdowa z dnia przyznania opcji). Jest to moment określany w programie jako „Grant Date”. Opcje mogą być zrealizowane najwcześniej po upływie 3-letniego okresu od dnia przyznania opcji. Dzień, od kiedy opcje mogą być zrealizowane określany jest jako „Vesting Date”. Opcja może być zrealizowana nie później niż 10 lat od dnia jej przyznania. Opcje nie są zbywalne (jedynie w drodze wyjątku, przy zachowaniu określonych warunków wskazanych w regulaminie A, możliwe było dziedziczenie opcji przez spadkobierców uczestnika A), nie dają innych praw majątkowych – poza prawem do nabycia akcji po ustalonej cenie – ani też praw korporacyjnych. Realizacja opcji może nastąpić albo (a) w systemie nabycia i zachowania akcji na rachunku powierniczym prowadzonym dla pracownika w biurze maklerskim, przy czym w tym przypadku pracownik musi przekazać środki na pokrycie przyznanej mu ceny nabycia akcji oraz kosztów biura maklerskiego (tzw. Exercise and Hold) albo (b) w systemie natychmiastowej sprzedaży nabytych w ramach realizacji opcji akcji i wówczas pracownik otrzymuje różnicę pomiędzy przyznaną mu ceną nabycia akcji a ceną sprzedaży tych akcji w dniu realizacji opcji i kosztów biura maklerskiego (tzw. Sell all Shares).

A prowadzony jest przez X przy udziale zewnętrznego biura maklerskiego, które to biuro zarówno wykonuje czynności administracyjne jak i usługi brokerskie.

Opcje na akcje stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. Program/uprawnienie do akcji zastrzeżonych określany jako B polega na przyznaniu pewnym pracownikom spółek z grupy. prawa do nieodpłatnego otrzymania określonej liczby akcji X po upływie określonego czasu od dnia przyznania tego prawa, tj. po upływie roku (1/3 przyznanej liczby akcji), dwóch lat (1/3 przyznanej liczby akcji), trzech lat (1/3 przyznanej liczby akcji). Przyznanie prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji X określane jest jako „Award Date”. Akcje po upływie danego okresu przekazywane są na rachunek prowadzony przez biuro maklerskie dla danego pracownika i pracownik może nimi dysponować, tzn. albo zlecić ich natychmiastową sprzedaż (określane jako „Sell all Shares”), albo trzymać je nadal na rachunku maklerskim (określane jako „Hold Shares”). Moment przekazania akcji na rachunek maklerski pracownika określany jest jako „Release Date”. W okresie od przyznania prawa, tj. od Award Date do przekazania akcji na rachunek maklerski, tj. do Release Date pracownik nie jest uprawniony do dysponowania akcjami ani do czerpania jakichkolwiek pożytków z tych akcji. W przypadku utrzymania własności akcji przez 3 lata od dnia ich przekazania na rachunek maklerski, pracownik jest uprawniony do otrzymania dodatkowo 20% akcji posiadanych na rachunku maklerskim przez okres 3 lat.

B prowadzony jest przez X przy udziale zewnętrznego biura maklerskiego, które to biuro zarówno wykonuje czynności administracyjne jak i usługi brokerskie.

3\. Długoterminowy plan motywacyjny 2013, w ramach którego przyznanie akcji następuje po osiągnięciu zakładanych celów finansowych przez grupę, określany jako: C. C polega na warunkowym przyznaniu prawa do nieodpłatnego otrzymania pewnej liczby akcji X po upływie 3-letniego okresu od dnia przyznania tego warunkowego prawa. Przyznanie tego prawa określone jest jako „Conditional Award”, a trzyletni okres od momentu przyznania prawa do chwili ewentualnego przyznania akcji pracownikowi określany jest jako „Performance Period”. Otrzymanie akcji po upływie 3-letniego okresu uzależnione jest od realizacji celów określonych przez grupę i mierzonych na poziomie globalnym, tj. wysokość skorygowanej całkowitej stopy zwrotu (Relative Total Shareholder Return) oraz wysokość skorygowanego zysku na akcję (Adjusted Earnings Per Share Growth). W zależności od wartości tych wskaźników na koniec 3-letniego okresu od przyznania warunkowego prawa pracownik może otrzymać różną ilość akcji X, tj. mniejszą lub większą (do 200% pierwotnie warunkowo przyznanej ilości akcji) niż określona w dniu przyznania warunkowego prawa lub też nie otrzymać ich wcale. Ilość faktycznie przyznanych akcji zależy od tego czy ww. wskaźniki osiągnęły poziom zakładany bądź też poziom niższy lub wyższy. Dzień faktycznego przekazania akcji pracownikowi określany jest jako „Vesting Date”.

Pracownicy informowani są o powiązaniu wskaźników z ilością akcji. Akcje są przekazywane nieodpłatnie na rachunek maklerski prowadzony przez zewnętrzne biuro maklerskie.

C prowadzony jest przez X przy udziale zewnętrznego biura maklerskiego, które to biuro zarówno wykonuje czynności administracyjne jak i usługi brokerskie.

A, B, C są w dalszej części określane łącznie jako Programy. Powyższe Programy zostały każdorazowo zaakceptowane przez zgromadzenie wspólników X.

Wszelkie plany i decyzje dotyczące włączenia pracowników Spółki do któregokolwiek z Programów pochodzą od globalnego administratora programów. Spółka nie podejmuje decyzji w tym zakresie.

Uczestnictwo w ww. programach nie stanowi elementu warunków pracy i płacy tych pracowników (nie jest objęte postanowieniami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników). Spółka nie zawarła z X umowy mającej na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników Spółki.

Spółka jest obciążana zbiorczo kosztami akcji przyznanych nieodpłatnie jej pracownikom, natomiast samo przyznanie opcji na akcje nie generowało kosztów po stronie Spółki. Koszty są fakturowane na Spółkę w chwili przekazania akcji jej pracownikom, tj. w Programie B w chwili określanej jako „Release Date” a w Programie C w chwili określanej jako „Vesting Date”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy którekolwiek z poniższych etapów udziału pracowników Spółki w Programach, tj.:

1.  otrzymanie opcji na akcje w programie A, prawa do akcji zastrzeżonych w programie B lub też warunkowego prawa do akcji w programie C,
2.  realizacja opcji na akcje w programie A poprzez:
    1.  nabycie przez pracownika akcji po cenie określonej w opcji na akcje i zachowanie prawa własności do tych akcji,
    2.  wypłatę różnicy pomiędzy przyznaną w opcji ceną nabycia akcji a ceną sprzedaży tych akcji,
3.  nieodpłatne otrzymanie akcji przez pracownika w ramach programu B lub C,
4.  sprzedaż akcji otrzymanych w ramach programów B lub C,
5.  sprzedaż akcji nabytych w ramach programu A,

powoduje powstanie o stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji spowoduje po stronie Spółki powstanie obowiązku obliczenia i pobrania − jako płatnik − zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z etapów wskazanych w pytaniu udziału pracowników Spółki w Programach nie powoduje powstania po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, a po stronie Spółki − obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Spółki ewentualne przychody związane z udziałem pracowników Spółki w Programach należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem, aby powstał przychód do opodatkowania konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Aby zaś powstał przychód do opodatkowania ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, powyższe pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą.

Zdarzenie nr 1

Przede wszystkim należy wskazać, iż samo przyznanie opcji na akcje w programie A, prawa do otrzymania zastrzeżonych akcji w programie B, jak również warunkowego prawa do akcji w ramach programu C nie powoduje w ogóle powstania przychodu po stronie pracownika. W momencie przyznania pracownikom prawa do otrzymania lub nabycia po zagwarantowanej cenie akcji w przyszłości nie uzyskują oni żadnego przychodu. Opcje na akcje, jak również prawa do otrzymania akcji w ramach programów C i B są niezbywalne, pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować. W przypadku Programu C w chwili przyznania warunkowego prawa pracownik nie wie ile akcji otrzyma w przyszłości, a nawet czy w ogóle jakieś akcje faktycznie otrzyma. Przyznanie opcji na akcje oraz praw do otrzymania akcji stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, może bowiem zdarzyć się tak, że pracownik nie zrealizuje opcji na akcje (np. z uwagi na spadek wartości akcji poniżej ceny nabycia akcji określonej w opcji) w okresie jej ważności ani też nie otrzyma akcji pomimo ich przyznania w programie B lub C (np. z uwagi na zakończenie pracy w podmiotach z grupy lub z uwagi na nieosiągnięcie założonych rezultatów finansowych przez grupę stanowiące warunek otrzymania akcji w programie C). Otrzymanie opcji na akcje, prawa do otrzymania zastrzeżonych akcji w programie B, jak również warunkowego prawa do akcji w ramach programu C nie stanowi zatem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT − nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję czy w/w prawa. Tak więc w momencie otrzymania opcji, prawa do otrzymania akcji zastrzeżonych lub warunkowego prawa do otrzymania akcji w Programie C, nie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przyznania jej pracownikom opcji na akcje w programie A, przyznania prawa do otrzymania akcji zastrzeżonych w programie B, jak również przyznania warunkowego prawa do akcji w ramach programu C, o których mowa w art. 31 ustawy o PIT.

Zdarzenia nr: 2, 3, 4, 5

Zdaniem Spółki o przychodzie ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka (pracodawca) nie ma wpływu ani na wybór pracowników, których objęto poszczególnymi Programami, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Rola Spółki ogranicza się w tym zakresie jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną. W ocenie Spółki świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 ustawy o PIT określającego obowiązki płatników − zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Powyższy wniosek znajduje ponadto potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r. nr IPPB2/415-375/12-2/MK, który wyraził stanowisko, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot (\`(...)\`) Skutki podatkowe z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Wnioskodawcy akcji spółki macierzystej mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie rodzą po stronie Spółki zatrudniającej pracowników obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1113/10 stwierdził, iż „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy. (\`(...)\`) W kolejnym wyroku z 27 kwietnia 2011 r, sygn. II FSK 1410/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego (\`(...)\`) nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej dla pracowników spółki polskiej stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby − na przykład − objęte było zapisami umów o pracę (..,).”

Należy podkreślić, że w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Kwalifikowanie wszystkich wartości pieniężnych, które mają jakikolwiek związek ze stosunkiem pracy jako źródeł przychodu ze stosunku pracy na podstawie użytego w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT pojęcia „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne” nie jest uzasadnione. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy uzyskiwane jest w następstwie wypełniania obowiązków zleconych przez pracodawcę.

Natomiast od samego początku realizacji poszczególnych Planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia przekazania akcji, aż do ich realizacji poprzez nabycie akcji po zagwarantowanych cenach lub otrzymania akcji nieodpłatnie więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych Programów istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym Programem pracownikami Spółki a X, nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych Programów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki również fakt, że Spółka obciążana jest kosztami uczestnictwa pracowników w Programach B i C (tj. kosztami akcji przekazanych pracownikom), nie ma wpływu na uznanie, czy przychód osiągany przez pracowników w związku z udziałem w tych Programach stanowi przychód ze stosunku pracy. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji świadczenia uzyskiwanego nie od Spółki, ale od zagranicznego podmiotu niebędący pracodawcą. Spółka podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1410/10), zgodnie z którym „Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników (\`(...)\`) Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową”.

Podsumowując, w ocenie Spółki uczestnictwo w Programach opisanych w stanie faktycznym nie powoduje powstania po stronie pracowników na żadnym z etapów realizowania ww. Programów przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. A zatem Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania funkcji płatnika w stosunku do przychodów, które pracownicy mogą osiągnąć w związku z uczestnictwem w ww. Programach. Ewentualne przychody osiągane przez pracowników z udziału w ww. Programach należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych ciąży − zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT bezpośrednio na podatniku (w tym przypadku będącym pracownikiem Spółki) a nie na Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w związku z udziałem pracowników w programach w sytuacji:

*   otrzymania opcji na akcje w programie A, prawa do akcji zastrzeżonych w programie B lub warunkowego prawa do akcji w programie C – **jest prawidłowe,**
*   realizacji opcji na akcje w programie A poprzez nabycie przez pracownika akcji po cenie określonej w opcji na akcje i zachowanie prawa własności do tych akcji oraz wypłatę różnicy pomiędzy przyznaną w opcji cenę nabycia akcji a ceną sprzedaży tych akcji – **jest prawidłowe,**
*   nieodpłatnego otrzymania akcji przez pracownika w ramach programu B lub C – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży akcji otrzymanych w ramach programów B lub C– **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży akcji nabytych w ramach programu A – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy w następstwie wypełniania obowiązków wynikających z umów o pracę – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższy artykuł na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

− podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w myśl przepisów art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 cytowanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka będąca Wnioskodawcą jest spółką zależną, wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Spółka jest pośrednio powiązana z X − publiczną spółką akcyjną z siedzibą w Holandii, której akcje notowane są na giełdzie w USA oraz w Amsterdamie. X oferuje pracownikom swoich spółek zależnych na całym świecie, programy motywacyjne w trzech wariantach. Programy te polegają na przyznaniu pewnym pracownikom spółek z grupy opcji nabycia akcji X, prawa do nieodpłatnego otrzymania określonej liczby akcji X oraz warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania pewnej liczby akcji X.

Co istotne jednak − uczestnictwo w ww. programach nie stanowi elementu warunków pracy i płacy tych pracowników (nie jest objęte postanowieniami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników). Wnioskodawca nie ma wpływu ani na wybór pracowników, których objęto poszczególnymi Programami, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Wnioskodawca jest jedynie obciążany zbiorczo kosztami akcji przyznanych nieodpłatnie jego pracownikom, fakturowanymi na Spółkę w chwili przekazania akcji.

W przypadku sprzedaży przez pracowników Wnioskodawcy akcji otrzymanych/nabytych w ramach ww. programów, po stronie tych pracowników powstanie przychód, który nie kwalifikuje się do przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika.

W oparciu o opisany stan faktyczny należy zatem ocenić, że Wnioskodawca w związku z programami motywacyjnymi nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników.

Jak już wskazano – warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Przy czym fakt dokonywania świadczeń powinien być następstwem stosunku pracy łączącego pracodawcę z pracownikiem. W rozpatrywanej sprawie tego związku brak, gdyż uczestnictwo w programie nie jest elementem warunków pracy i płacy, pracodawca nie ma wpływu ani na wybór pracowników objętych programami, ani na wysokość świadczeń, nie jest też adresatem roszczeń ze strony pracowników.

Mając na uwadze przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programach motywacyjnych (zarówno otrzymanie, realizacja, jak i sprzedaż akcji), ww. pracownicy nie uzyskują przychodu ze źródła jakim jest stosunek pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że żaden z etapów udziału pracowników Wnioskodawcy w Programach nie powoduje powstania po stronie jego pracowników przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania funkcji płatnika w stosunku do przychodów, które pracownicy mogą osiągnąć w związku z uczestnictwem w ww. Programach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Jednocześnie informuje się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.