Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.116.2019.4.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: Ustalenie czy zbycie praw projektowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zbycie praw projektowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zbycie praw projektowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych. Wniosek uzupełniono w dniu 24 lutego 2020 r. o oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz o doprecyzowanie opisu sprawy, a także w dniu 26 lutego 2020 r. o pełnomocnictwa.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Kupujący jest spółką, która zajmuje się rozwojem projektów związanych z budową farm wiatrowych. W przyszłości planuje się, że Kupujący będzie również zajmować się wytwarzaniem, przesyłaniem, dystrybucją i handlem energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł (farmy wiatrowe).

W związku z planowaną działalnością, Kupujący podjął działania zmierzające do nabycia praw projektowych związanych z realizacją budowy farmy wiatrowej na terenie gmin (…).

Kupujący rozpoczął negocjacje ze Sprzedawcą, mające na celu nabycie od niego określonych aktywów związanych z planowaną budową farmy wiatrowej.

Sprzedawca jest spółką polskiego prawa handlowego, który kilka lat temu podjął pierwsze działania związane z realizacją projektu dotyczącego farmy wiatrowej. Mianowicie, Sprzedawca uzyskał decyzje administracyjne związane z budową farmy wiatrowej, w tym decyzje o pozwoleniu na budowę farmy wiatrowej, decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego o wybudowaniu linii kablowej, zezwolenia na lokalizacje zjazdów, decyzje o trwałym wyłączeniu obszaru inwestycji z produkcji rolnej, decyzje środowiskowe itp. Zawarł wiele umów dzierżawy gruntu, użytkowania, służebności z właścicielami nieruchomości, na których ma być wybudowana farma wiatrowa. Ponadto, nabył projekty budowlane farmy wiatrowej (w tym linii kablowych) i prawa autorskie do tych projektów.

Celem realizacji planowanego zamierzenia inwestycyjnego, Kupujący zawarł w dniu 29 listopada 2019 r. ze Sprzedawcą warunkową umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Warunkowa”). Przedmiotem Umowy Warunkowej było zobowiązanie Sprzedawcy do przeniesienia wszystkich praw do projektu na Nabywcę oraz wykonania przez Sprzedawcę listy zadań, określonych w oddzielnym załączniku.

Zgodnie z tym załącznikiem, Sprzedawca przed przeniesieniem praw związanych z projektem farmy wiatrowej ma uregulować wszelkie kwestie, tak, aby projekt nadawał się do bezpośredniego wykonania, tj. był gotowy do wybudowania farmy wiatrowej tzw. „(…)”. Dotyczy to przede wszystkim: zawarcia nowych, niezbędnych umów dzierżawy lub zawarcia dodatkowych postanowień w już zawartych umowach, weryfikacji stanu podziału administracyjnego działek celem ustalenia sytuacji zgodnej z prawem, dostarczenia brakujących aktów notarialnych, złożenia wniosków uzupełniających dotyczących decyzji środowiskowych, dostarczenie ustaleń związanych z (…), zawarcia umowy z właściwym zarządcą dróg w celu realizacji planowanego zamierzenia inwestycyjnego do celów transportu urządzeń, uzyskania odpowiednich zgód w tym zakresie, zawarcie umowy o przeniesieniu praw na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przyłączeniowej. Część z powyższych czynności może również, na ile względy prawne nie staną temu na przeszkodzie, wykonać Nabywca. Zgodnie z Umową Warunkową, na wykonanie tych wszystkich zadań i przeniesienie na Nabywcę praw projektowych, Sprzedawca ma ściśle określony czas, tj. do 31 marca 2020 r.

Zgodnie z zawartą Umową Warunkową, na nabywany projekt składać się będzie między innymi następująca dokumentacja (dalej: „Prawa Projektowe”):

1.  projekt budowlany elektrowni wiatrowej,
2.  prawa autorskie do projektu budowlanego,
3.  umowa przyłączeniowa elektrowni wiatrowej do sieci elektro-energetycznej,
4.  decyzje środowiskowe, w tym raporty oddziaływania na środowisko,
5.  pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej,
6.  dokumentacja geotechniczna,
7.  wypis z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
8.  decyzje o tymczasowym lub trwałym wyłączeniu obszaru inwestycji z produkcji rolnej,
9.  decyzje na lokalizację (budowę) lub przebudowę zjazdu drogi publicznej,
10.  raport z badań pomiaru wiatru,
11.  umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych, na których mają być posadowione turbiny wiatrowe,
12.  umowy o ustanowieniu służebności gruntowej (dla przelotu wirników) na rzecz każdego właściciela działki,
13.  umowy o ustanowieniu służebności przesyłu dla infrastruktury kablowej.

Do przekazywanej dokumentacji Sprzedawca dołączy wszystkie uzyskane, a dotyczące tego projektu uzgodnienia, opinie, zgody, zezwolenia, a także kserokopie uprawnień osób wykonujących i weryfikujących te dokumentacje.

Za przeniesienie Praw Projektowych, Nabywca zobowiązał się do zapłaty ceny, która w chwili zawierania Umowy Warunkowej nie miała konkretnie ustalonej wartości (dalej: „Cena Projektu”). Wyznaczona jest podstawa do kalkulacji tej ceny. Cena Projektu ma zostać skorygowana między innymi o koszt prac rozwojowych oraz zaliczkę za podłączenie do sieci przyłączeniowej, które to wydatki poniósł już Sprzedawca. Ponadto, ostateczna Cena Projektu będzie uzależniona od rezultatu aukcji dotyczącej wypłaty tzw. negatywnego salda od produkcji energii z farmy wiatrowej, która odbyła się w grudniu 2019 r. W związku ze sprzedażą Praw Projektowych, Cena Projektowa zostanie powiększona o należny podatek VAT (w kwocie 23%).

Z uwagi na fakt, że Sprzedawca w chwili zawierania Umowy Warunkowej był dłużnikiem wielu wierzycieli z wymagalnymi lub oczekującymi na spłatę zobowiązaniami, Strony uzgodniły, że Nabywca może dokonywać spłat w imieniu Sprzedawcy. Zgodnie z ustaleniami, wszelkie płatności, które będą dokonywane przez Nabywcę na poczet regulacji zobowiązań Sprzedawcy, będą zmniejszały pozostałą do płatności kwotę Ceny Projektu. Będzie to możliwe na podstawie zastosowania instytucji przekazu, uregulowanej w Kodeksie Cywilnym. W związku z tym, Sprzedawca upoważnił Nabywcę i jego doradców do podjęcia negocjacji z dłużnikami Sprzedawcy.

Zgodnie z Umową Warunkową, płatność z tytułu nabycia Praw Projektowych ma zostać dokonana dopiero po:

*   rozliczeniu się z wierzycielami Sprzedawcy,
*   przeniesieniu wszystkich Praw Projektowych na Nabywcę
*   wykonaniu innych formalności, które uzgodniły Strony umowy.

Nie jest wykluczone, że Nabywca nie ureguluje wszystkich zobowiązań Sprzedawcy. W takiej sytuacji, Strony mogą uzgodnić, że w ramach ostatecznej umowy sprzedaży Praw Projektowych na Nabywcę przejdą również nieuregulowane zobowiązania związane z projektem farmy wiatrowej. Nieuregulowane zobowiązania Sprzedawcy zmniejszą odpowiednio Cenę Projektową.

Na dzień zawarcia Umowy Warunkowej, większość Praw Projektowych nie istnieje bądź nie została sfinalizowana. Warunkiem przeniesienia własności Praw Projektowych na Kupującego jest wykonanie określonych czynności przez Sprzedawcę, które mają doprowadzić do tego, aby ich własność mogła przejść na Kupującego.

Na moment przejścia własności Praw Projektowych, Sprzedawca będzie posiadał drobne ruchomości, przykładowo w postaci sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura. Ponadto, u Zbywcy pozostaną pozostałe, niezwiązane bezpośrednio z przedmiotem transakcji: umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki związane z jego bieżącą działalnością, księgi rachunkowe i dokumenty, rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych.

Po nabyciu Praw Projektowych, Kupujący będzie musiał podjąć szereg kolejnych czynności faktycznych oraz prawnych, a także ponieść szereg wydatków, które doprowadzą do przeprowadzenia budowy farmy wiatrowej, a w konsekwencji do produkcji energii elektrycznej. Zatem koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej zmierzającej w istocie do wybudowania farmy i potem czerpania z niej korzyści w wyniku produkcji energii, będzie angażowanie również innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. Kupujący z pewnością będzie musiał zawrzeć takie umowy jak umowa o dostawę mediów czy umowy budowlane na wykonanie samego projektu.

Realizacja przez Kupującego projektu farmy wiatrowej po przejęciu Praw Projektowych będzie co do zasady finansowana ze środków własnych Kupującego.

Podkreślenia zatem wymaga, że Nabywca po nabyciu Praw Majątkowych będących przedmiotem transakcji, nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności Zbywcy, w związku z faktem, że profil działalności gospodarczej obydwu podmiotów jest zgoła inny. Działalność Zbywcy polegała na przygotowaniu kompletnego projektu budowy farmy wiatrowej, a działalność Nabywcy będzie polegała po pierwsze na wybudowaniu farmy, a po drugie na produkcji energii. Co więcej, nie jest intencją ani Sprzedawcy, ani Nabywcy, zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Przedmiotem transakcji są Prawa Majątkowe, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dopiero ich późniejsze wykorzystanie może spowodować, że wraz z innymi podjętymi przedsięwzięciami dojdzie do stanu, gdzie zostanie wybudowana elektrownia wiatrowa. Są one więc jedynie elementem całego planowanego zamierzenia inwestycyjnego Kupującego.

W uzupełnieniu do wniosku zostało wskazane, że:

Ad. 1.

W przedmiotowej sprawie nabywcą jest A Sp. z o.o., zainteresowany będący stroną postępowania, zdefiniowany we wniosku jako „Kupujący”, zaś sprzedającym jest B sp. z o.o., niebędący stroną postępowania, zdefiniowany we wniosku jako „Sprzedawca”.

Ad. 2.

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Stronami umową, zdefiniowaną we wniosku jako Umowa Warunkowa, na wykonanie wszystkich zadań poprzedzających przeniesienie na Kupującego praw projektowych Sprzedawca ma ściśle określony czas, tj. do 31 marca 2020 r. Strony umówiły się, że do 31 marca 2020 r. będzie zawarta również transakcja przeniesienia praw projektowych, która jest przedmiotem zapytania.

Ani Kupujący, ani Sprzedawca nie występowali w związku z ww. dostawą z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Jak wskazano we wniosku, na przedmiot sprzedaży będą składać się:

1.  projekt budowlany elektrowni wiatrowej,
2.  prawa autorskie do projektu budowlanego,
3.  umowa przyłączeniowa elektrowni wiatrowej do sieci elektro-energetycznej,
4.  decyzje środowiskowe, w tym raporty oddziaływania na środowisko,
5.  pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej,
6.  dokumentacja geotechniczna,
7.  wypis z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
8.  decyzje o tymczasowym lub trwałym wyłączeniu obszaru inwestycji z produkcji rolnej,
9.  decyzje na lokalizację (budowę) lub przebudowę zjazdu drogi publicznej,
10.  raport z badań pomiaru wiatru,
11.  umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych, na których mają być posadowione turbiny wiatrowe,
12.  umowy o ustanowieniu służebności gruntowej (dla przelotu wirników) na rzecz każdego właściciela działki,
13.  umowy o ustanowieniu służebności przesyłu dla infrastruktury kablowej

‒ wszystkie powyższe łącznie oznaczone jako Prawa Projektowe.

Przedmiotem transakcji nie będą:

*   aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki, bądź dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedawcy (poza zobowiązaniami, których Sprzedawcy nie uda się uregulować przed dniem transakcji, a które będą związane z projektem budowy farmy wiatrowej),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (inne niż istniejące już umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych, na których mają być posadowione turbiny wiatrowe, przy czym nie można wykluczyć, że umowy dzierżawy istniejące na dzień złożenia i uzupełnienia wniosku zostaną do dnia transakcji rozwiązane, z uwagi na konieczność zmiany ich zakresu oraz na intencję Kupującego i Sprzedawcy, aby w możliwie najszerszym zakresie właściwe umowy dzierżawy były zawierane z właścicielami gruntów bezpośrednio przez Kupującego),
*   koncesje, licencje i zezwolenia (poza pozwoleniem na budowę farmy wiatrowej),
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (poza prawami autorskimi do projektu budowlanego),
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opinii Kupującego, wybrane umowy i dokumenty składające się na Prawa Projektowe, będące przedmiotem sprzedaży, związane z planowaną w przyszłości budową farmy wiatrowej, nie spełniają definicji ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Kupujący raz jeszcze podkreśla, że przedmiotem transakcji są prawa majątkowe, które same w sobie nie umożliwiają prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dopiero ich późniejsze wykorzystanie może spowodować, że wraz z innymi podjętymi przedsięwzięciami dojdzie do stanu, gdzie zostanie wybudowana elektrownia wiatrowa. Są one więc jedynie elementem całego planowanego zamierzenia inwestycyjnego Kupującego.

Ad. 4.

Wskazany we wniosku zespół składników będących przedmiotem sprzedaży, na moment zbycia:

*   nie będzie wyodrębniony w istniejącym Przedsiębiorstwie na Płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie będzie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wskazany zespół składników to na dzień sprzedaży zbiór umów i wybranych praw majątkowych oraz dokumentów, który w przyszłości ma służyć do rozpoczęcia później przeprowadzenia procesu budowy farmy wiatrowej. Co więcej, ten zespół składników nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy (brak jest w szczególności organizacyjnego wydzielenia na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi też działu czy wydziału, czy też oddziału itd. Z całą pewnością przedmiot sprzedaży nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze – składają się na niego wyłącznie wybrane umowy i prawa majątkowe.
*   nie będzie wyodrębniony w istniejącym Przedsiębiorstwie na Płaszczyźnie finansowej, tj. nie posiada samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej nie będzie możliwe Przyporządkowanie Przychodów i kosztów ani należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Z uwagi na bardzo ograniczony zakres składników majątkowych, które są przedmiotem sprzedaży, a także z uwagi na ich charakter, nie pozwalają one na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, nie są wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej. Co więcej, nie ma też przychodów, jakie byłyby związane z tymi składnikami finansowymi. W szczególności, Sprzedawca nie posiada wyodrębnionej ewidencji księgowej, która potencjalnie mogłaby służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych związanych z tymi umowami czy prawami majątkowymi – tak przychodów i kosztów, jaki i należności i zobowiązań. Rachunkowość Sprzedawcy nie jest prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację kosztów zobowiązań związanych z tymi składnikami majątkowymi (brak jest przychodów i należności). Sprzedawca nie posiada odrębnego planu kont dla Praw Projektowych, ani żadnej Ich części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Praw Projektowych, ani żadnej ich części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Praw Projektowych lub jakiejkolwiek ich części.
*   nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie stanowi potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Przedmiot sprzedaży jest elementem, który ma posłużyć Kupującemu do wykonania w przyszłości zadania inwestycyjnego w postaci budowy farmy wiatrowej, która to dopiero po zakończeniu procesu inwestycji będzie samodzielnie realizować zadania gospodarcze w postaci wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Same Prawa Projektowe, które mają być przedmiotem transakcji, nie stanowią zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadania gospodarczego. Kupujący nabywa tylko „aktywo”, które wykorzysta częściowo do realizacji swojej odrębnej inwestycji. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej wyłącznie w oparciu o posiadane Prawa Projektowe. Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy. W oparciu o same Prawa Projektowe (ewentualnie wraz ze zobowiązaniami), a bez pozostałych inwestycji kapitałowych, umów, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku, gdy Kupujący postanowi zrealizować projekt budowy farmy wiatrowej, będzie zobowiązany do zaciągnięcia wielu zobowiązań w swoim imieniu, np. z tytułu zawarcia umów o dostawę mediów czy umów budowlanych. Będą on ściśle związane z farmą wiatrową i jako całość funkcjonalna będą wtedy tworzyły przedsiębiorstwo. W chwili obecnej (tzn. na moment planowanej transakcji sprzedaży), żadne powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi elementami składającymi się na Prawa Projektowe (nawet ewentualnie wraz ze zobowiązaniami) nie występuje.

Ad. 5

Przedmiotem wniosku nie jest określenie stawki podatku dla przedmiotu sprzedaży.

Przedmiotem wniosku jest określenie, czy zbycie Praw Projektowych jest opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Prawa Projektowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w zakresie, w jakim Prawa Projektowe będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji, tj. Prawa Projektowe nie będą stanowić Przedsiębiorstw lub jego zorganizowanej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji zbycie przedmiotu transakcji będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim sprzedaż Praw Projektowych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych praw.

Ad. 1.

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Praw Projektowych będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy zbycie tych praw mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwa” oraz „ZCP”, ma kluczowe znaczenie dla oceny opodatkowania (lub nie) transakcji VAT.

A. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Praw Projektowych (i ewentualnie związanych z nimi zobowiązań) za przedsiębiorstwo

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. Art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu Cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że Prawa Projektowe stanowią przedsiębiorstwo Sprzedawcy. Prawa Projektowe same w sobie nie wyczerpują bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem transakcji są Prawa Projektowe, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dopiero ich późniejsze wykorzystanie może spowodować, że wraz z podjęciem innych przedsięwzięć zostanie wybudowana elektrownia wiatrowa. Są one więc jedynie elementem całego przedsięwzięcia, którego celem jest produkcja energii elektrycznej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji są wybrane prawa majątkowe do projektu farmy wiatrowej wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dzierżawy oraz prawami obligacyjnymi z nimi związanymi. W skład przedmiotu transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedawcy, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, tj. w szczególności:

*   aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki, bądź dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedawcy
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
*   wierzytelności środki pieniężne.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1 -1.4012.38.2019.2.MMa) oraz 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedawcy, dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

W wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku, tj. Praw Projektowych i niewykluczone, że związanych z nimi zobowiązań.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o same Prawa Projektowe (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem transakcji), nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza, polegająca na wybudowaniu farmy, a następnie na produkcji energii elektrycznej.

Wniosek:

Przedmiot transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

B. Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu transakcji za ZCP

W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż Praw Projektowych nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Stron jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Praw Projektowych nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne/finansowe,
*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (A. Bartosiewicz VAT, Komentarz, wyd.9, Warszawa 2015, str. 70”.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które są przedmiotem transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania,), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa (zob. T. Michalik, VAT komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69)”. Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, czyli Praw Projektowych (wraz ze zobowiązaniami), które zostaną nabyte przez Nabywcę od Sprzedawcy w ramach transakcji, wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Przesłanka nr 1: zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych / niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” http://sip.pwn.pl/sip/zespol.2545568.html stan na dzień 14 maja 2019 r.

Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Przedmiotem transakcji są m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy oraz prawa obligacyjne z nimi związane. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku, gdy Nabywca postanowi zrealizować projekt budowy farmy wiatrowej, będzie zobowiązany do zaciągnięcia wielu zobowiązań w swoim imieniu, np. z tytułu zawarcia umów o dostawę mediów czy umów budowlanych. Będą one ściśle związane z farmą wiatrową i jako całość funkcjonalna będą wtedy tworzyły ZCP. W chwili obecnej, takie powiązanie Praw Projektowych (nawet ewentualnie wraz ze zobowiązaniami) nie występuje.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z intencją stron, przedmiot transakcji będzie obejmował zasadniczo Prawa Projektowe wraz z prawami i obowiązkami wynikający z umów dzierżawy oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tymi umowami, a także w przypadku niedokonania spłaty zobowiązań przez Nabywcę, również i zobowiązania, które jako całość nie są wystarczające do samodzielnej realizacji docelowej działalności Nabywcy polegającej na produkcji energii elektrycznej. Jedynie są jednym z elementów koniecznych do przeprowadzenia procesu budowy farmy wiatrowej, choć i to przedsięwzięcie wiązać się jeszcze będzie z dodatkowymi nakładami, aby mogło dojść do jego skutecznej realizacji.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przedmiot transakcji nie tworzy więc zespołu składników majątkowych tak ściśle ze sobą powiązanych, żeby umożliwiały prowadzenie działalności w zakresie wybudowania, a następnie produkcji energii elektrycznej.

Przesłanka nr 2: zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy przedmiotu transakcji

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego do przedsiębiorstwa Sprzedawcy, należy stwierdzić, że Prawa Projektowe (wraz z ewentualnymi zobowiązaniami z nimi związanymi) nie są wyodrębnione organizacyjnie jako oddział, zakład, czy oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu transakcji, tj. Praw Projektowych (wraz z ewentualnymi zobowiązaniami z nimi związanymi) w przedsiębiorstwie Sprzedawcy

Przesłanka nr 3: zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy przedmiotu transakcji

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W świetle powyższego Sprzedawca podkreśla, że Prawa Projektowe nie są wyodrębnione finansowo, co przejawia się na następujących płaszczyznach.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedawcę ewidencję księgową nie jest możliwa prosta identyfikacja dotycząca przyporządkowania do sprzedawanych Praw Projektowych zobowiązań z tytułu nabycia praw majątkowych, analiz, raportów, a także zobowiązań z tytułu dzierżawy. Zapisy nie wynikają wprost z prowadzonych zapisów księgowych. Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Praw Projektowych, ani żadnej ich części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Praw Projektowych, ani żadnej ich części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Praw Projektowych lub jakiejkolwiek ich części.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego przedmiotu transakcji.

Przesłanka 4: zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy przedmiotu transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji) i zadania gospodarczego polegającego na bezpośrednim wybudowaniu farmy wiatrowej, a następnie na produkcji energii wiatrowej. Jak już nie raz podkreślano, profil działalności Zbywcy i Nabywcy jest różny, a Nabywca nabywa tylko „aktywo”, które wykorzysta częściowo do realizacji swojej odrębnej inwestycji. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej, wyłącznie w oparciu o posiadane Prawa Projektowe. Tym samym, na skutek dokonania transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności Sprzedawcy.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o same Prawa Projektowe (wraz ze zobowiązaniami), a bez pozostałych inwestycji kapitałowych, umów (media, roboty budowlane), nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Przesłanka 5: Zdolność przedmiotu transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W tym zakresie, w ocenie Stron argumentacja podana w punkcie A powyżej w odniesieniu do braku kwalifikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa również może znaleźć zastosowanie w tym przypadku.

Ponadto, w zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno »oderwana« część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na – jak już wspomniano powyżej – „oderwanie” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie farmy wiatrowej i produkcji energii elektrycznej, wystarczy samo posiadanie Praw Projektowych oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z tych umów i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie Praw Projektowych należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający.

Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego (w tym zawarcia określonych umów). Co więcej, przedmiotem transakcji będą Prawa Projektowe – na moment zawarcia Umowy Warunkowej – jeszcze nie w pełni nadające się do użytku, wymagające wykonania dodatkowych działań, aby mogły być funkcjonalne i egzekwowalne w sposób prawny.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie wykorzystanie przedmiotu transakcji (i dodanie nowych składników), aby Prawa Projektowe mogły być użyte w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i produkcji energii elektrycznej (tj. by mogły, wraz z innymi dodatkowymi elementami, utworzyć niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przy czym stany faktyczne, na kanwie których organy wydawały swoje interpretacje były rozmaite, jednak sens rozumienia instytucji przedsiębiorstwa/ZCP w tych transakcjach powinien być traktowany analogicznie). Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1 3.4012.617.2018.2.AK), cyt.: Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych, a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania. Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa – przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący pod dokonaniu Transakcji.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO), cyt.: Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji; Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością. (\`(...)\`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedawcą test różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości.

W konsekwencji tego, że przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP, należy uznać, że sprzedaż Praw Majątkowych będzie transakcją opodatkowaną VAT. W związku z tym należy rozważyć, czy transakcja ta będzie kwalifikowała się jako odpłatna dostawa towarów, czy jako odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Kupującego, sprzedaż Praw Projektowych będzie świadczeniem usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przedstawiając zakres nabywanych Praw Projektowych, Kupujący wskazuje, iż prawa będą obejmowały zarówno dokumentację, jak i związane z nią inne prawa dotyczące budowy elektrowni oraz niezbędnej infrastruktury.

Zdaniem Kupującego, nie nabywa on gotowego towaru, lecz nabywa skomplikowaną usługę obejmującą szereg świadczeń, poczynając od projektu budowlanego, poprzez dokumentację geotechniczną, warunki przyłączenia sieci energetycznej oraz pozwolenie na budowę. W konsekwencji, po skoordynowaniu i połączeniu tych wszystkich działań, a także istotnym wkładzie własnym, dadzą one efekt końcowy, jakim jest elektrownia wiatrowa. Trudno zgodzić się w takiej sytuacji z poglądem, iż nabywana dokumentacja związana z projektem farmy wiatrowej wraz ze wszystkimi prawami niematerialnymi i prawnymi, jakimi są prawa autorskie czy inne tytuły prawne, stanowią jedną dostawę towarów.

O tym, że Kupujący nabywa od Zbywcy usługę, a nie towary, świadczy po pierwsze fakt, że na nabywane świadczenie składa się szereg różnych czynności wraz z wartościami niematerialnymi, a po drugie, że wszystkie czynności, dopiero po istotnym przetworzeniu i połączeniu w ramach jednego projektu dadzą w efekcie elektrownię wiatrową. Stopień złożoności i ilość wykonywanych czynności w celu stworzenia farmy wiatrowej przesądza o tym, że przedmiotem transakcji jest usługa, a nie towar.

Z uwagi na złożoność wszystkich czynności, składających się na zdefiniowane w Umowie Warunkowej Prawa Projektowe, można uznać, że świadczenie to ma charakter kompleksowy, gdzie jako usługa główna występuje projekt budowlany elektrowni wiatrowej, natomiast reszta czynności wymienionych w ramach projektu należy traktować jako świadczenia pomocnicze.

Reasumując, uznać należy, że nabywane Prawa Projektowe, obejmujące zarówno dokumentację jak i związane z nią prawa dotyczące budowy elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podobne stanowisko, zostało przedstawione w aktualnej do dnia dzisiejszego interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2012 r. o nr IPPP3/443-765/12 -4/KC.

Przy czym do dokonania transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT dojdzie dopiero w momencie, kiedy zostaną spełnione wszystkie wskazane w Umowie Warunkowej przesłanki, warunkujące przejście na Kupującego własności Praw Projektowych.

Wniosek:

Podsumowując całościowo powyższy wywód, należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Praw Projektowych powinna zaś zostać opodatkowana na zasadzie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż prawa majątkowe (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi oraz prawami i obowiązkami z umów dzierżawy i innymi prawami obligacyjnymi będącymi przedmiotem transakcji) będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie ulega więc wątpliwości, że Kupujący będzie wykorzystywał nabywane aktywo w celu wybudowania farmy wiatrowej, a następnie produkcji energii elektrycznej, która to działalność będzie opodatkowana VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia w wyniku transakcji, Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedawcy w istniejące stosunki dzierżawy oraz przejmie wszelkie prawa i obowiązki związane z nabywanymi Prawami Projektowymi (w tym zobowiązania).

Sam charakter nabywanego przedmiotu transakcji, czyli nabycie projektu farmy wiatrowej, świadczy o tym, że nabycie ma na celu dalszy rozwój tego projektu i rozpoczęcie wykonywania działalności, dla której ten projekt był stworzony, tj. produkcji i sprzedaży energii elektrycznej.

W konsekwencji – jak wynika z powyższego – nabyty przedmiot transakcji, czyli Prawa Projektowe, będą wykorzystywane przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie świadczenie usług, które będą przedmiotem transakcji, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki standardowej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W konsekwencji przedmiotowe usługi (sprzedaż Praw Projektowych), w związku z tym, że nie są wymienione w żadnym z załączników, powinny być opodatkowane stawką standardową podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko odnośnie sprzedaży praw do projektów prezentowane jest w wydawanych interpretacjach podatkowych, np. z 21 października 2016 r., nr IBPP2/4512-572/16-2/BW, z 12 listopada 2013 r. nr PT8/033/230/712/SBA/13 /RD116705.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

Jako że sprzedaż Praw Projektowych klasyfikowana jako świadczenie usług będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej stawki 23% VAT, a Kupujący będzie wykorzystywał zakupione Prawa Projektowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Prawa Projektowe stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy »jako następcy prawnego przekazującego majątek«, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak wynika z opisu sprawy na moment przejścia własności Praw Projektowych, Sprzedawca będzie posiadał drobne ruchomości, przykładowo w postaci sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura. Ponadto, u Zbywcy pozostaną pozostałe, niezwiązane bezpośrednio z przedmiotem transakcji: umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki związane z jego bieżącą działalnością, księgi rachunkowe i dokumenty, rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych.

Po nabyciu Praw Projektowych, Kupujący będzie musiał podjąć szereg kolejnych czynności faktycznych oraz prawnych, a także ponieść szereg wydatków, które doprowadzą do przeprowadzenia budowy farmy wiatrowej, a w konsekwencji do produkcji energii elektrycznej. Zatem koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej zmierzającej w istocie do wybudowania farmy i potem czerpania z niej korzyści w wyniku produkcji energii, będzie angażowanie również innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. Realizacja przez Kupującego projektu farmy wiatrowej po przejęciu Praw Projektowych będzie co do zasady finansowana ze środków własnych Kupującego.

Podkreślenia zatem wymaga, że Nabywca po nabyciu Praw Majątkowych będących przedmiotem transakcji, nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności Zbywcy, w związku z faktem, że profil działalności gospodarczej obydwu podmiotów jest zgoła inny. Działalność Zbywcy polegała na przygotowaniu kompletnego projektu budowy farmy wiatrowej, a działalność Nabywcy będzie polegała po pierwsze na wybudowaniu farmy, a po drugie na produkcji energii.

Przedmiotem transakcji są Prawa Majątkowe, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dopiero ich późniejsze wykorzystanie może spowodować, że wraz z innymi podjętymi przedsięwzięciami dojdzie do stanu, gdzie zostanie wybudowana elektrownia wiatrowa. Są one więc jedynie elementem całego planowanego zamierzenia inwestycyjnego Kupującego.

Ponadto, Prawa Projektowe na moment zbycia nie będą wyodrębnione w przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej czy też funkcjonalnej.

Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Prawa Projektowe będące przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu Cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Prawa Projektowe nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej w Spółce Sprzedającego. Ponadto, Nabywca po nabyciu Praw Majątkowych będących przedmiotem transakcji, nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności Zbywcy oraz Nabywca będzie musiał angażować inne składniki i podejmować dodatkowo działania w celu podjęcia działalności. W konsekwencji ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w zakresie, w jakim Prawa Projektowe będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

1.  zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
2.  nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji zbycie Praw Projektowych nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Należy w tym miejscu wskazać na kompleksowość wykonywanych czynności. Tym samym koniecznym jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.

Pomocne w tej kwestii są również wyroki polskich sądów administracyjnych, jak choćby wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1657/09 z dnia 5 marca 2010 r., gdzie sąd stwierdził, że „decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby”.

Zatem jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Świadczenie takie powinno być klasyfikowane bądź jako świadczenie usług, bądź jako dostawa towarów, w zależności od tego, jaki element całego świadczenia ma charakter dominujący. Ocena tego może następować w szczególności ze względu na takie czynniki jak zakres, koszt lub czas trwania poszczególnych elementów w kontekście całości świadczenia. Takie wnioski wypływają z orzeczenia ETS w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën), na które również powołał się Wnioskodawca.

Przedstawiając przedmiot wniosku „Prawa Projektowe”, Wnioskodawca wskazał, iż Prawa te obejmują zarówno dokumentację jak i związane z nią prawa, umowy, decyzje, pozwolenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że Prawa Projektowe nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku VAT, w konsekwencji są one opodatkowane podatkiem VAT.

Reasumując, z uwagi na fakt, że zbycie Praw Projektowych, nie jest wyłączona spod działania ustawy na podstawie art. 6 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący (zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką z o.o., która zajmuje się rozwojem projektów związanych z budową farm wiatrowych. W przyszłości planuje się, że Kupujący będzie również zajmować się wytwarzaniem, przesyłaniem, dystrybucją i handlem energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł (farmy wiatrowe).

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w zakresie w jakim sprzedaż Praw Projektowych będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych praw, o ile nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, iż interpretacja została wydana wyłącznie w zakresie zadanego pytania, pozostałe kwestie dotyczące zastosowania do sprzedaży Praw Projektowych właściwej stawki, nie było przedmiotem oceny.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**