Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.516.2023.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-27
Teza: Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a usługi kompleksowej ściśle związanej z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkolenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a usługi kompleksowej ściśle związanej z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 6 listopada 2023 r.).

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji specjalistycznych szkoleń i konferencji, m.in. w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka złożyła ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (\`(...)\`) w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(\`(...)\`)” w ramach projektu predefiniowanego nr 2, pn. „(\`(...)\`)” oraz w ramach modułu 1 pn. „(\`(...)\`)”. Oferta Spółki została wybrana przez zamawiającego.

Projekt obejmuje: realizację szkoleń i warsztatów z zakresu żywienia i aktywności fizycznej w przedszkolach i żłobkach, realizację warsztatów dietetycznych i psychologicznych dla opiekunów, zakup i dystrybucja drobnego sprzętu dla przedszkoli i żłobków.

Według specyfikacji istotnych warunków zamówienia, przedmiotem zamówienia w ramach Projektu jest realizacja następujących działań:

*   szkolenia i warsztaty z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci do 6. r.ż. uczęszczających do żłobków i przedszkoli (Zadanie I);
*   przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych na temat zdrowego stylu życia (Zadanie II);
*   przeszkolenie kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia (Zadanie III);
*   zakup i dystrybucja pomocy dydaktycznych dla dzieci i kadry przedszkoli i żłobków (Zadanie IV);
*   ewaluacja programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach (Zadanie V);
*   bieżące angażowanie, wspieranie i monitorowanie podmiotów realizujących działania edukacyjne, w tym przeprowadzona na wcześniejszym etapie rekrutacja przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w projekcie;
*   współpraca, wymiana wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu.

W celu realizacji Projektu, Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem (\`(...)\`) umowę nr (\`(...)\`).

W § 1 ust. 1 Umowy wskazano, że jej przedmiotem jest m.in. objęcie (\`(...)\`) dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia, zaangażowanie (\`(...)\`) podmiotów w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) pracowników żłobków lub przedszkoli w zakresie zdrowego stylu życia dzieci, zakup pomocy dydaktycznych, takiego jak artykuły sportowe i narzędzia edukacyjne, które zostaną rozpowszechnione wśród dzieci i przekazane do przedszkoli i żłobków do wykorzystania podczas zajęć oraz opracowanie raportu końcowego, związanego z ewaluacją.

Natomiast § 1 ust. 2 Umowy szczegółowo opisano zakres czynności, które Spółka ma wykonać w ramach poszczególnych zadań objętych Projektem, to jest w ramach:

1) Zadania I polegającego w szczególności na:

a) realizacji programu szkoleniowego dotyczącego wyboru zdrowych opcji w przedszkolach i żłobkach, w ramach którego (\`(...)\`) dzieci zostanie objętych działaniami edukacyjnymi i poprawi nawyki w zakresie zdrowego stylu życia (odżywianie, aktywność fizyczna), przy czym Zamawiający dopuszcza odstępstwa od przekazanego programu szkoleniowego za zgodą wyrażoną w formie pisemnej (podpis własnoręczny lub kwalifikowany elektroniczny) bez konieczności aneksowania umowy,

b) przeprowadzeniu rekrutacji przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w Projekcie i opracowaniu regulaminu rekrutacji dla żłobków i przedszkoli wraz z przeniesieniem do niego majątkowych praw autorskich i zależnych,

c) przygotowaniu i dystrybucji materiałów promocyjnych i edukacyjnych dzieciom objętym działaniami edukacyjnymi, których wzory Zamawiający przekaże Wykonawcy,

d) zaprojektowaniu w formie scenariuszy co najmniej (\`(...)\`) edukacyjnych promujących zajęcia sportowe z przeniesieniem majątkowych praw autorskich i zależnych do nich,

e) przekazaniu Zamawiającemu po przeprowadzonych działaniach edukacyjnych, o którym mowa w lit. a, w każdym kwartale dokumentów potwierdzających liczbę uczestniczących dzieci w danej grupie w ramach każdego wydarzenia lub działania edukacyjnego w postaci:

i. dokumentów potwierdzonych przez nauczyciela lub personel zawodowy (opatrzonych podpisem własnoręcznym lub kwalifikowanym elektronicznym nauczyciela lub personelu zawodowego) lub

ii. arkuszy obecności (opatrzonych podpisem własnoręcznym lub kwalifikowanym elektronicznym) - w terminie co najmniej co każdy kwartał do 5 dnia roboczego (tj. po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego) z każdej grupy dzieci oddzielnie, dokumentujących ich udział w wydarzeniu;

2) Zadania II polegającego w szczególności na:

a) przeprowadzeniu rekrutacji rodziców lub opiekunów (prawnych) lub członków rodziny w zakresie szkoleń dotyczących zdrowego stylu oraz zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń w grupach maksimum (\`(...)\`) osobowych, w ramach których przeszkolonych ma być (\`(...)\`) rodziców lub opiekunów (prawnych) lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia,

b) przekazaniu (dopuszcza się przekazanie za pomocą środków komunikacji na odległość lub w innej postaci elektronicznej) broszury edukacyjnej wszystkim uczestnikom szkolenia (najpóźniej w dniu szkolenia), której wzór zostanie przekazany Wykonawcy przez Zamawiającego oraz materiałów opracowanych przez Wykonawcę,

c) przekazaniu Zamawiającemu po każdym przeprowadzonym szkoleniu w każdej grupie w terminie maksymalnie 21 dni od ostatniego dnia każdego szkolenia (opatrzonych datą z dnia szkolenia) arkuszy obecności (opatrzonych podpisem kwalifikowanym elektronicznym Wykonawcy) uczestników szkolenia z każdej grupy oddzielnie, dokumentujących ich obecność;

3) Zadania III polegającego w szczególności na:

a) zaangażowaniu co najmniej (\`(...)\`) przedszkoli lub żłobków i przekazaniu Zamawiającemu (\`(...)\`) oryginałów oświadczeń osób upoważnionych do reprezentacji przedszkoli lub żłobków (opatrzonych podpisem własnoręcznym lub kwalifikowanym elektronicznym wraz z dokumentacją stanowiącą dowód na okoliczność tego, że osoba składająca podpis ma prawo do reprezentacji podmiotu) o tym, że dane przedszkole lub żłobek jest podmiotem zaangażowanym w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia,

b) przeprowadzeniu rekrutacji pracowników przedszkoli i żłobków w zakresie szkoleń dotyczących zdrowego stylu życia dzieci oraz zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń w grupach maksimum (\`(...)\`) osobowych, w ramach których przeszkolonych ma być co najmniej (\`(...)\`) pracowników przedszkoli lub żłobków w zakresie zdrowego stylu życia (w szczególności w oparciu o broszurę edukacyjną);

c) przekazaniu (dopuszcza się przekazanie za pomocą środków komunikacji na odległość lub w innej postaci elektronicznej) broszury edukacyjnej wszystkim uczestnikom szkolenia (najpóźniej w dniu szkolenia) i scenariuszy,

d) opracowaniu co najmniej 3 scenariuszy dotyczących warsztatów dietetycznych i psychologicznych (każdy z 3 scenariuszy ma stanowić odrębny dokument i dotyczyć zarówno warsztatów dietetycznych i psychologicznych jednocześnie) dla grupy opiekunów na temat zdrowego stylu życia skierowanych do rodziców, trenerów sportowych, opiekunów w przedszkolach wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich i zależnych na Zamawiającego,

e) przeprowadzeniu warsztatów dietetycznych i psychologicznych dla grupy opiekunów na temat zdrowego stylu życia skierowanych do rodziców, trenerów sportowych, opiekunów w przedszkolach,

f) przekazaniu Zamawiającemu po każdym przeprowadzonym szkoleniu oraz warsztatach w ramach każdej grupy szkoleniowej lub warsztatu oddzielnie w terminie do 21 dni od ostatniego dnia każdego szkolenia i warsztatu (opatrzonych datą z dnia szkolenia i warsztatu) arkuszy obecności (opatrzonych podpisem kwalifikowanym elektronicznym reprezentującego Wykonawcę) pracowników z każdej grupy oddzielnie, dokumentujących ich obecność;

4) Zadania IV polegającego w szczególności na:

a) zakupie i dystrybucji przez Wykonawcę dla przedszkoli i żłobków pakietów pomocy dydaktycznych - małego sprzętu niezbędnego do prowadzenia warsztatów kulinarnych i aktywności ruchowej. Projekt przewiduje zakup 120 pakietów pomocy dydaktycznych - drobnego sprzętu, takiego jak artykuły sportowe, narzędzia promocyjne i edukacyjne dla przedszkoli i żłobków oraz zakup i dystrybucję dla każdego dziecka, biorącego udział w działaniach zestawów kuchennych,

b) przesłaniu Zamawiającemu w terminie maksymalnie 21 dni od dnia przekazania do każdego przedszkola i żłobka (co powinno nastąpić przed rozpoczęciem wsparcia dla dzieci w danym podmiocie) małego sprzętu i zestawów kuchennych, o którym mowa w lit. a, dokumentów potwierdzających jego przekazanie, podpisanych przez nauczyciela lub pracownika przedszkola lub żłobka i przedstawiciela Wykonawcy;

5) Zadania V polegającego w szczególności na przeprowadzeniu ewaluacji programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach, w tym:

a) opracowaniu wzoru ankiety ewaluacyjnej i na jej podstawie przeprowadzeniu co najmniej 2 000 ankiet ewaluacyjnych,

b) opracowaniu wzoru wywiadów i ich przeprowadzeniu co najmniej z:

i. 5 nauczycielami żłobków i co najmniej 5 wywiadów z nauczycielami przedszkoli,

ii. 5 rodzicami lub opiekunami dzieci w wieku do 3 roku życia i co najmniej 5 wywiadów z rodzicami lub opiekunami dzieci w wieku do 6 roku życia,

c) przekazaniu Zamawiającemu projektu końcowego raportu metodologiczno-technicznego z przeprowadzonych badań, w którym Wykonawca przedstawi analizę wyników oraz przedstawi wnioski i rekomendacje do programu szkoleń organizowanych przez Zamawiającego, przy czym załącznikami do raportu będą uporządkowana baza danych z badań ilościowych oraz transkrypcje wywiadów - projekt ma zostać przekazany Zamawiającemu w języku polskim oraz w języku angielskim,

d) przekazaniu Zamawiającemu ostatecznego raportu końcowego w formie elektronicznej - w języku polskim oraz w języku angielskim - wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich i zależnych.

W § 3 ust. 1 Umowy wskazano kwotę łącznego wynagrodzenia należnego Spółce za prawidłowe wykonanie Umowy, które będzie wypłacane w częściach wskazanych w § 3 ust. 2 Umowy w związku z wykonaniem poszczególnych zadań i innych elementów składowych Projektu (np. przeszkolenie pewnej liczby dzieci, przeszkolenia pewnej ilości opiekunów, zaangażowanie określonej liczby przedszkoli i żłobków.

Spółka posiada następujące uprawnienia w odniesieniu do świadczonych przez nią usług edukacyjnych:

*   wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, placówka kształcenia ustawicznego: Centrum Szkoleniowe (\`(...)\`), kursy z zakresu: podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, ubezpieczeń społecznych, języków obcych (specjalistycznych), zagadnień biznesowych oraz inne związane z obrotem gospodarczym i prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli „(\`(...)\`)”,
*   otrzymała akredytację na rzecz prowadzonej przez nią niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli „(\`(...)\`)”,
*   jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych,
*   jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, co uprawnia do świadczenia usług: pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Po pierwsze, w celu naświetlenia specyfiki istotnych cech Projektu, Spółka chciałaby zwrócić uwagę Organu na następujące okoliczności:

1) Spółka realizuje usługi edukacyjne realizowane w Projekcie w wyniku udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego na podstawie ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych w trybie przetargu niegraniczonego, prowadzonego przez Ministerstwo (\`(...)\`) (znak sprawy: (\`(...)\`)).

2) W celu realizacji Projektu, Spóła zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem (\`(...)\`) umowę nr (\`(...)\`) o realizację Zamówienia.

3) Pomimo tego, że Spółka udziela odpowiedzi do każdego z pytań, które zostały ujęte w wezwaniu w odniesieniu do poszczególnych zadań, to charakter Zamówienia nie uprawnia do w ocenie Spółki traktowania poszczególnych Zadań, ani też objętych nimi działań jako czynności odrębnych. Zamówienie nie przewidywało możliwości składania tzw. ofert częściowych, na poszczególne części/etapy Projektu. Tym samym, wykonawcy nie mogli złożyć oferty jedynie na np. Zadanie I.

4) Zamawiający traktuje poszczególne zadania jako elementy kompleksowej usługi edukacyjnej, a dokładniej - uznaje, że podstawowym celem Projektu jest kształcenie i wychowanie dzieci zgodnie z nazwą Projektu, a następnie przyjmuje, że jego podstawowe zadanie to szkolenie nauczycieli i dzieci. Nauczyciele wykorzystają wiedzę zdobytą w trakcie Projektu w ramach prowadzenia zajęć dla dzieci. Natomiast przeszkolenie rodziców/opiekunów prawnych, materiały itp. stanowią czynności pomocnicze, niezbędne dla prawidłowej realizacji celu Projektu.

5) Głównymi odbiorcami usług edukacyjnych w Projekcie są nauczyciele żłobków i przedszkoli oraz dzieci do 6 roku życia. Udział dzieci w Projekcie wymaga spełnienia warunków prawnych, w szczególności zgody rodzica/opiekuna prawnego. Udział w projekcie rodziców/opiekunów prawnych jest zatem wymuszony statusem prawnym dziecka. Bez zgody rodzica/opiekuna, dziecko nie mogłoby wziąć udziału w Projekcie. Gdyby nie było obowiązku spełnienia takich wymagań, Projekt mógłby być realizowany bez ich udziału. Tym samym, szkolenia dla rodziców/opiekunów prawnych dzieci objętych Projektem jest działaniem uzupełniającym i niezbędnym z punktu widzenia celów Projektu.

Pytania dotyczące Zadania I:

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu - w tym również usługi edukacyjne na rzecz (\`(...)\`) dzieci w przedszkolach i żłobkach w zakresie zdrowego stylu życia - stanowią/będą stanowiły usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty, które będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z ust. 17a ustawy o VAT. Usługi edukacyjne na rzecz (\`(...)\`) dzieci w przedszkolach i żłobkach w zakresie zdrowego stylu życia są/będą wykonywane przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Spółka prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Ponadto, posiada akredytację na prowadzoną przez nią niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Spółka jest więc jednostką objętą systemem oświaty, co oznacza spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Nie przeprowadzają/nie będą Państwo przeprowadzali usług edukacyjnych działając jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Zakres świadczonych usług edukacyjnych w zakresie zdrowego stylu życia dla dzieci w żłobkach i przedszkolach mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, tj. czy ww. usługi obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych.

W przypadku żłobków nie obowiązuje podstawa programowa, jednakże zadania żłobka wymienione są w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zakres świadczonych usług edukacyjnych wpisuje się w zapisy przywołanej powyżej ustawy, w szczególności mieści się w zadaniach żłobka, określonych w art. 10 pkt 2 i 3 ustawy o opiece nad dziećmi, tj. w szczególności:

2) „zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;

3) prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka”.

W przypadku przedszkoli, obowiązuje Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej \[dalej: Rozporządzenie\]. Wspomniany Załącznik nr 1 do Rozporządzenia posiada tytuł „Podstawa programowa wychowania przedszkolnego dla przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego”.

Zakres świadczonych usług edukacyjnych wpisuje się w zapisy przywołanego Rozporządzenia, zgodnie bowiem z Załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia: „Podstawa programowa wychowania przedszkolnego wskazuje cel wychowania przedszkolnego, zadania profilaktyczno-wychowawcze przedszkola, oddziału przedszkolnego zorganizowanego w szkole podstawowej i innej formie wychowania przedszkolnego, zwanych dalej „przedszkolami” (\`(...)\`)” i dalej:

„Zadania przedszkola obejmują m.in.:

1\. Wspieranie wielokierunkowej aktywności dziecka poprzez organizację warunków sprzyjających nabywaniu doświadczeń w fizycznym, emocjonalnym, społecznym i poznawczym obszarze jego rozwoju.

(\`(...)\`)

7\. Tworzenie sytuacji sprzyjających rozwojowi nawyków i zachowań prowadzących do samodzielności, dbania o (\`(...)\`), sprawność ruchową i bezpieczeństwo, w tym bezpieczeństwo w ruchu drogowym.

(\`(...)\`)

14\. Systematyczne uzupełnianie, za zgodą rodziców, realizowanych treści wychowawczych o nowe zagadnienia, wynikające z pojawienia się w otoczeniu dziecka zmian i zjawisk istotnych dla jego bezpieczeństwa i harmonijnego rozwoju”.

Tym samym, zakres świadczonych usług edukacyjnych w zakresie zdrowego stylu życia dla dzieci w żłobkach i przedszkolach mieści się w podstawie programowej i obejmuje materiał dydaktyczny w niej przewidziany.

Czynności wymienione w punktach b)- e) Zadania I stanowią/będą stanowiły czynności pomocnicze do kompleksowych usług edukacyjnych w zakresie zdrowego stylu życia dla dzieci w żłobkach i przedszkolach. Będą świadczone wyłącznie na rzecz dzieci objętych Projektem.

Czynności te są wykonywane w celu objęcia dzieci działaniami edukacyjnymi, w wyniku których poprawią one nawyki w zakresie zdrowego stylu życia, w sposób wynikający z Umowy oraz Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (edukacyjnej - realizacji programu szkoleniowego), ponieważ realizacja programu szkoleniowego nie jest możliwa bez rekrutacji uczestników (tj. dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli), a także bez przygotowania i dystrybucji materiałów promocyjnych i edukacyjnych oraz zaprojektowania gier edukacyjnych, które stają się elementem realizacji programu szkoleniowego.

Przygotowanie i dystrybucja materiałów promocyjnych i edukacyjnych nie stanowi dla Zamawiającego celu samego w sobie, ale ma rozpowszechnić wiedzę o Projekcie (materiały promocyjne), upowszechnić wiedzę z zakresu zdrowego stylu życia (materiały informacyjno- edukacyjne) oraz umożliwić przeprowadzenie programu szkoleniowego (materiały dydaktyczne). Tym samym, usługę przygotowania i dystrybucji materiałów promocyjnych i edukacyjnych należy uznać za czynności pomocnicze względem usługi podstawowej, jaką jest przeszkolenie grupy docelowej. Usługa przygotowania i dystrybucji materiałów promocyjnych i edukacyjnych nie stanowi celu Projektu, a jedynie stanowi narzędzie do osiągnięcia celu.

Gdyby zamiarem Zamawiającego, Ministerstwa (\`(...)\`), było przygotowanie i dystrybucja materiałów promocyjnych i edukacyjnych, Zamówienie dotyczyłoby wyłącznie takiej usługi.

Zaprojektowanie w formie scenariuszy co najmniej (\`(...)\`) edukacyjnych promujących zajęcia sportowe z przeniesieniem majątkowych praw autorskich i zależnych do nich nie stanowi dla Zamawiającego celu samego w sobie. Nie jest on bowiem zainteresowany nabyciem praw do tych scenariuszy, ale realizacją celów Projektu. Celem tym w zakresie Zadania I jest realizacja szkoleń i warsztatów z zakresu żywienia i aktywności fizycznej na rzecz dzieci w przedszkolach i żłobkach. Tym samym, usługa zaprojektowania w formie scenariuszy co najmniej (\`(...)\`) edukacyjnych promujących zajęcia sportowe, służy wyłącznie do prawidłowego wykonania świadczonych usług edukacyjnych. Fakt przeniesienia praw autorskich nie ma znaczenia dla klasyfikacji usługi. W przedmiotowym wypadku, przeniesienie praw autorskich jest stosowane standardowo, również w przypadku produktów wytworzonych w wyniku czynności pomocniczych i ma na celu umożliwienie wyłącznego korzystania z tych praw przez Zamawiającego. Jest to wymóg konieczny z uwagi na realizację Projektu w całości ze środków publicznych.

Pytania dot. Zadania II:

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu - w tym również szkolenia dla rodziców i opiekunów prawnych - stanowią/będą stanowiły usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty, które będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17 a ustawy o VAT.

Szkolenia dla rodziców i opiekunów prawnych w zakresie zdrowego stylu życia przeprowadzają/będą Państwo przeprowadzali jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe.

Szkolenia dla rodziców i opiekunów prawnych w zakresie zdrowego stylu życia, stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, tj. są to usługi świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Prawa oświatowego, Spółka jest jednostką objętą systemem oświaty, tj. jest akredytowaną niepubliczną placówką doskonalenia nauczycieli, działającą pn. (\`(...)\`).

Na podstawie paragrafu 4 pkt 6 Statutu niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli (\`(...)\`), do zadań placówki należy „wspieranie szkół i placówek w zakresie realizacji ich zadań”. Poprzez realizację kompleksowej usługi edukacyjnej, placówka wspiera realizację zadań z zakresu promocji zdrowego stylu życia. W Zadaniu II, działania te obejmują rodziców i opiekunów prawnych dzieci objętych Projektem, z uwagi na to, że bez udziału tej grupy niemożliwe jest osiągnięcie celu Projektu. Innymi słowy, w celu nabycia zdrowych nawyków żywieniowych i ruchowych przez małe dzieci, konieczny jest udział ich rodziców/opiekunów, którzy bezwzględnie muszą wspierać te nawyki w sposób zgodny z aktualnym stanem wiedzy. Zatem, szkolenia dla rodziców i opiekunów prawnych nie stanowią celu Projektu, a jedynie są narzędziem do osiągnięcia celu Projektu.

Nie przeprowadzają/nie będą Państwo przeprowadzali usług edukacyjnych działając jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Szkolenia dla rodziców i opiekunów prawnych stanowią element składowy (świadczenie dodatkowe) w ramach usług kształcenia zawodowego nauczycieli przedszkolnych i usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) w związku z ust. 17a ustawy o VAT.

Elementem szkoleń dla nauczycieli żłobków i przedszkoli jest m.in. przygotowanie przedstawicieli tej grupy odbiorców usług edukacyjnych do pracy z rodzicami i opiekunami prawnymi dzieci uczestniczących w Projekcie. Z uwagi na wiek dzieci, konieczne jest objęcie oddziaływaniami edukacyjnymi rodziców i opiekunów prawnych. Osiągnięcie celu Projektu wymaga włączenia rodziców/opiekunów prawnych w proces kształtowania zdrowych nawyków u dzieci biorących udział w Projekcie, co zapewnia realizację zdrowego trybu życia także poza środowiskiem żłobkowym/przedszkolnym oraz efekt trwałości rezultatów Projektu. Ten ostatni element jest także konieczny w przypadku projektów finansowanych ze środków publicznych, tak jak ma się to w przedmiotowym Projekcie.

Ww. usługi nie mają/nie będą miały związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednakże szkolenia dla rodziców i opiekunów prawnych stanowią element składowy (świadczenie dodatkowe) w ramach usług kształcenia zawodowego nauczycieli przedszkolnych i usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) w związku z ust. 17a ustawy o VAT.

Elementem szkoleń dla nauczycieli żłobków i przedszkoli jest m.in. przygotowanie przedstawicieli tej grupy odbiorców usług edukacyjnych do pracy z rodzicami i opiekunami prawnymi dzieci uczestniczących w Projekcie. Z uwagi na wiek dzieci, konieczne jest objęcie oddziaływaniami edukacyjnymi rodziców i opiekunów prawnych. Osiągnięcie celu Projektu wymaga włączenia rodziców/opiekunów prawnych w proces kształtowania zdrowych nawyków u dzieci biorących udział w Projekcie, co zapewnia realizację zdrowego trybu życia także poza środowiskiem żłobkowym/przedszkolnym oraz efekt trwałości rezultatów Projektu. Ten ostatni element jest także konieczny w przypadku projektów finansowanych ze środków publicznych, tak jak ma się to w przedmiotowym Projekcie.

Ww. usługi nie są/nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi edukacyjne w Projekcie nie są kursami kwalifikacyjnymi w rozumieniu art. 118 Prawa Oświatowego, stąd nie są objęte akredytacją. Ww. usługi są/będą z ekonomicznego punktu widzenia finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych. Posiadają/będą Państwo posiadali dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie ww. usług nastąpi ze środków publicznych. Przekazanie broszury edukacyjnej stanowi/będzie stanowiło czynność pomocniczą do usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli uczestniczących w Projekcie. Ze względu na wiek dzieci przeszkolenie również ich rodziców (opiekunów prawnych) jest niezbędne dla realizacji celów Projektu, aby również oni otrzymali wiedzę na temat zdrowego stylu życia. Broszury zostaną przekazane uczestnikom szkoleń - rodzicom, opiekunom prawnym, opiekunom w przedszkolach. Z uwagi na treści zawarte w broszurach, stanowią one materiał edukacyjny.

Przygotowanie i przekazanie broszury nie stanowi dla Zamawiającego i rodzica/opiekuna celu samego w sobie. Nie jest on bowiem zainteresowany otrzymaniem broszur, ale realizacją celów Projektu. Celem tym w zakresie Zadania II jest przeszkolenie rodziców, opiekunów prawnych, opiekunów w przedszkolach podczas warsztatów zdrowego stylu życia. Warsztaty te uzupełniają realizację Zadania I. Tym samym, usługę przygotowania i przekazania broszur edukacyjnych można uznać za czynności pomocnicze względem usługi podstawowej, jaką jest przeszkolenie grupy docelowej. Usługa przygotowania i przekazania broszur edukacyjnych nie stanowi celu projektu, a jedynie stanowi narzędzie do osiągnięcia celu.

Pytania dot. Zadania III

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu - w tym również szkolenia dla pracowników przedszkoli i żłobków - stanowią/będą stanowiły usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty, które będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z ust. 17a ustawy o VAT.

Szkolenia dla (\`(...)\`) pracowników przedszkoli i żłobków w zakresie zdrowego stylu życia są/będą wykonywane przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Ponadto, posiada akredytację na prowadzoną przez niego niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Spółka jest więc jednostką objętą systemem oświaty, co oznacza spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ww. usługi edukacyjne nie przeprowadzają/nie będą Państwo przeprowadzali działając jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Szkolenia dla pracowników przedszkoli i żłobków mogą być uznane za element składowy (świadczenie dodatkowe) w ramach usług kształcenia zawodowego nauczycieli żłobków i przedszkoli i usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) w związku z ust. 17a ustawy o VAT.

Szkolenia dla pracowników przedszkoli i żłobków będą miały bezpośredni związek z zawodem nauczycieli w żłobkach lub w przedszkolach oraz będą pozwalały na uzyskanie przez nich zaktualizowanej wiedzy o zdrowym stylu życia dla celów zawodowych. Ww. usługi nie są/nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi edukacyjne w Projekcie nie są kursami kwalifikacyjnymi w rozumieniu art. 118 Prawa oświatowego, stąd nie są objęte akredytacją. Ww. usługi są/będą z ekonomicznego punktu widzenia finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych. Posiadają/będą Państwo posiadali dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie ww. usług nastąpi ze środków publicznych.

Przekazanie broszury edukacyjnej stanowi/będzie stanowiło w Projekcie czynność pomocniczą do usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli. Gdyby uznać, że usługą wiodącą będą usługi kształcenia zawodowego nauczycieli przedszkolnych, to będzie również stanowić czynność pomocniczą. Broszury zostaną przekazane osobom biorącym udział w szkoleniu. Broszury są niezbędne dla realizacji celów Projektu, ponieważ w oparciu o treści wynikające z broszury przedszkole lub żłobek będzie wykonywało działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia skierowane do uczęszczających do niego dzieci.

Przekazanie broszury edukacyjnej nie stanowi/nie będzie stanowiło celu samego w sobie.

Broszury zostaną przekazane osobom biorącym udział w szkoleniu. Broszury są niezbędne dla realizacji celów Projektu, ponieważ w oparciu o treści wynikające z broszury przedszkole lub żłobek będzie wykonywało działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia skierowane do uczęszczających do niego dzieci.

Przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych będzie stanowiło czynność pomocniczą względem przeszkolenia pracowników żłobków i przedszkoli w zakresie zdrowego stylu życia. Umożliwi im bowiem przekazanie aktualnej wiedzy z tego zakresu, która później zostanie wykorzystana w trakcie zajęć w zakresie zdrowego stylu życia, w których uczestniczyć będą dzieci z przedszkola/żłobka.

Przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych nie ma samodzielnego znaczenia, ponieważ w ramach Projektu ma służyć realizacji działań edukacyjnych w zakresie zdrowego stylu życia na rzecz dzieci. Wiedza zdobyta w trakcie tych warsztatów ma służyć przeprowadzeniu zajęć dla dzieci. Nie stanowi więc dla Zamawiającego celu samego w sobie.

Osoby biorące udział w warsztatach dobierane były/dobierane będą według klucza udziału żłobka/przedszkola w Projekcie. Tym samym, warsztaty będą/były oferowane wyłącznie w ramach Projektu.

Przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych może być uznane za element składowy (świadczenie dodatkowe) w ramach usług kształcenia zawodowego nauczycieli żłobków i przedszkoli oraz usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a ustawy o VAT.

Warsztaty dietetyczne i psychologiczne mają/będą miały związek z zawodem nauczycieli żłobków i przedszkoli. Z jednej strony, warsztaty będą pozwalały na uzyskanie zaktualizowanej wiedzy o zdrowym stylu życia, a z drugiej będą przygotowywały do prowadzenia zajęć z zakresu profilaktyki zdrowotnej dla dzieci oraz ich rodziców/opiekunów prawnych. Tym samym, warsztaty pozwalają na uzyskanie/uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych nie jest/nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi edukacyjne w Projekcie nie są kursami kwalifikacyjnymi w rozumieniu art. 118 Prawa oświatowego, stąd nie są objęte akredytacją. Spółka posiada/będzie posiadać dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie ww. usług nastąpi ze środków publicznych.

Pytania dot. Zadania IV:

Zakup i dystrybucja pakietów dydaktycznych stanowi/będzie stanowiło czynność pomocniczą do usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli uczestniczących w Projekcie. Czynności te będą ściśle związane z Zadaniem I - realizacją szkoleń i warsztatów z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli.

Ponadto, zakup i dystrybucja pakietów dydaktycznych stanowi/będzie stanowiło czynność pomocniczą do usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli uczestniczących w Projekcie oraz będą ściśle związane z Zadaniem II i III.

Zgodnie z zapisami Umowy, obowiązkiem Wykonawcy (Spółki) jest zakup i dystrybucja „(\`(...)\`) dla przedszkoli i żłobków pakietów dydaktycznych (małego sprzętu) niezbędnego do prowadzenia warsztatów kulinarnych i aktywności ruchowej”.

Pakiety dydaktyczne zostaną przekazane przedszkolom i żłobkom w celu wykorzystania podczas zajęć dla dzieci z zakresu zdrowego stylu życia w ramach Projektu.

Pakiety dydaktyczne stanowią czynności pomocnicze względem realizacji szkoleń i warsztatów z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli. Samo przekazanie pakietów dydaktycznych bez szkoleń i warsztatów, których realizacji służą nie spowodowałoby zrealizowania celów Projektu. Zajęcia z zakresu zdrowego stylu życia prowadzone są w oparciu i z wykorzystaniem pakietów dydaktycznych.

Założeniem Projektu jest, że pomoce dydaktyczne mają służyć realizacji szkoleń i warsztatów z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli. Materiał dydaktyczny jest produktem wytworzonym w ramach Projektu i opłaconym ze środków publicznych. Nie może być zatem przedmiotem obrotu gospodarczego, prowadzonego poza Projektem. Treści materiału dydaktycznego, są treściami dedykowanymi dla uczestników Projektu i stanowią narzędzie do osiągniecia celów Projektu. Tym samym, nie można ich traktować jako produkt uniwersalny, stanowiący dla nabywców cel sam w sobie.

Bezpośrednią kontrolę nad jakością realizowanych działań szkoleniowych sprawuje Ministerstwo (\`(...)\`), będące stroną Umowy, na podstawie której Spółka świadczy usługi edukacyjne. Wszystkie zadania objęte Projektem podlegają kontroli Ministerstwa (\`(...)\`). Pośrednio, kontrolę może sprawować: Kuratorium oświaty (w przypadku przedszkoli) lub organy jednostek samorządu terytorialnego (JST), w przypadku żłobków. Zgodnie z zapisami Umowy, w trakcie realizacji umowy Zamawiający uprawniony jest do wykonywania czynności kontrolnych, w tym m.in. żądania oświadczeń i dokumentów w zakresie potwierdzenia spełniania wymogów i dokonywania ich oceny; żądania wyjaśnień w przypadku wątpliwości w zakresie potwierdzenia spełniania wymogów; przeprowadzania kontroli na miejscu wykonywania przedmiotu Umowy. Natomiast, o jakości prowadzonych szkoleń będą świadczyć wyniki ewaluacji, która jest przedmiotem Zadania V.

Nie będą mieli Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji tego szkolenia. Wykonawca wykonuje czynności przewidziane Umową i w graniach Umowy. Zmiany w zakresie realizacji szkoleń wymagają zgody Zamawiającego, tj. Ministerstwa (\`(...)\`).

Państwa działania w zakresie realizacji tego szkolenia będą wymagały akceptacji instytucji państwowych. Realizacja szkolenia wymaga akceptacji Zamawiającego, tj. Ministerstwa (\`(...)\`), a w przypadku publicznych żłobków/przedszkoli, także zgody Dyrekcji lub organu prowadzącego.

**Pytanie**

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Ewentualnie, w usługach świadczonych przez Spółkę można dopatrzyć się cech usług kształcenia zawodowego nauczycieli przedszkolnych i usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Spółka uważa, że usługi świadczone w ramach Projektu powinny być zwolnione z VAT, ponieważ stanowią szeroko rozumiane „usługi edukacyjne”.

Jednocześnie, ze względu na szeroki zakres Projektu oraz na wykonywanie czynności w ramach Projektu na rzecz różnych grup odbiorców, usługi Spółki można uznać za:

*   usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, albo
*   usług kształcenia zawodowego nauczycieli,

Świadczenia ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W Państwa ocenie, usługi świadczone w ramach Projektu mogą być oceniane tylko w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie jest jednym z podmiotów wskazanych w lit. b zacytowanego przepisu.

Wspomniane zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przesłanką podmiotową jest status usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego.

Przesłanką przedmiotową jest rodzaj świadczonych usług, które muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Aby więc możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, dany podmiot musi:

*   być jednostką objętą systemem oświaty, oraz
*   świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jednostka objęta systemem oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli.

Natomiast art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, wskazuje, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Ponadto, posiada akredytację na prowadzoną przez niego niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli.

Spółka jest więc jednostką objętą systemem oświaty, co oznacza spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast przesłanka przedmiotowa, dotycząca charakteru usług korzystających ze zwolnienia, przewiduje, że zwolnienie zostało zawężone do usług „w zakresie kształcenia i wychowania”. Przy czym, jak przyjęto w orzecznictwie organów podatkowych, dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczy, aby świadczenie usług w zakresie kształcenia lub w zakresie wychowania, a nie jest konieczne ich świadczenie w obydwu zakresach.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.382.2020.3.AK, zakres usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT określono następująco: „Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. I dalej” (\`(...)\`) nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania”.

Według § 1 ust. 1 Umowy jej przedmiotem jest m.in. objęcie (\`(...)\`) dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) pracowników żłobków lub przedszkoli w zakresie zdrowego stylu życia dzieci. Tego rodzaju działania wpisują się w ocenie Wnioskodawcy w definicję „kształcenia” - działania skierowane do rodziców i do nauczycieli w żłobkach i przedszkolach oraz w definicje „kształcenia” i „wychowania” w odniesieniu do działań skierowanych do dzieci.

Wnioskodawca podkreśla, że w orzecznictwie organów podatkowych akceptowany jest pogląd, w myśl którego, jeśli jednostka prowadzi placówkę doskonalenia nauczycieli, a zdobytą w tej placówce wiedzę nauczyciele wykorzystają w swojej pracy zawodowej, to usługi tej placówki są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.531.2022.2.KFK, gdzie wskazano, że: „Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działalność Placówki polega na organizowaniu i prowadzeniu różnorakich form doskonalenia i dokształcania zawodowego nauczycieli oraz innych pracowników systemu oświaty. Przedmiotem organizowanych szkoleń są m.in. tematy dotyczące: (\`(...)\`) Adresatem świadczonych usług są wyłącznie pracownicy systemu oświaty, w szczególności nauczyciele, którzy są zobowiązani do podnoszenia kwalifikacji zawodowych na podstawie Karty nauczyciela. Wszystkie świadczone usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Zatem, jeżeli przedmiotowe usługi szkoleniowe realizowane będą przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, to wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Podsumowując, opisane w powyższym stanie faktycznym usługi szkoleniowe w formie wideoszkoleń i podcastów, realizowane przez Pana w ramach (\`(...)\`), będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-63/11/MN, potwierdzono, że: „w kontekście wyżej przytoczonych przepisów ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca prowadzący działalność jako Niepubliczna Placówka Doskonalenia Nauczycieli, o ile posiada odpowiedni wpis do rejestru niepublicznych placówek oświaty, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 ustawy o systemie oświaty i jako placówka doskonalenia nauczycieli świadczy usługę w zakresie kształcenia. W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT - Wnioskodawca ma uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w zakresie świadczonych przez siebie usług szkoleniowych (\`(...)\`)”.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Usługi i dostawy towarów bezpośrednio związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W ocenie Spółki, mimo iż w ramach realizacji Projektu dochodzi do świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania, jak również do dostawy towarów bezpośrednio z nimi związanych (pomoce dydaktyczne w postaci artykułów sportowych i narzędzi edukacyjnych, które zostaną rozpowszechnione wśród dzieci i przekazane do przedszkoli i żłobków) oraz do świadczenia usług bezpośrednio z nimi związanych (np. przeszkolenie (\`(...)\`) rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia, przygotowanie raportu końcowego, ewaluacja Projektu), to wszystkie służą realizacji celów Projektu. Tym samym, prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z VAT do całości usług oraz bezpośrednio związanych z nimi dostaw towarów świadczonych w ramach Projektu. Obejmuje ono bowiem swoim zakresem nie tylko w zakresie kształcenia i wychowania, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym te ostanie mogą być zwolnione, jeśli:

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W zakresie zwolnienia z VAT dla świadczenia usług lub dostawy towarów, które mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną Trybunał Sprawiedliwości UE \[dalej: TSUE\] w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College wskazał, że dotyczy ono tylko tych świadczeń, które mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Ponadto, według TSUE określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W podobny sposób TSUE zdefiniował zależność między elementami składowymi świadczeń złożonych, kiedy to z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-308/96 i C-94/97 T.P. Magdett i R.M. Baldwin, C- 276/09 Everything Everywhere Ltd., C-224/11 BGŻ Leasing.

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana. Oceny w tym zakresie należy dokonywać z perspektywy nabywcy - a więc należy badać, czy dla nabywcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności, a w szczególności czy nabywca jest zainteresowany zakupem całego świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, wówczas całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego - gdy takie świadczenie zasadnicze jest możliwe do wyodrębnienia.

Biorąc pod uwagę opisane wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi związane z Projektu, oceniane zarówno jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenie usług bezpośrednio z nimi związanych, jak i przez pryzmat świadczeń kompleksowych, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17 ustawy o VAT. Ze względu na wiodącą rolę usług w zakresie kształcenia i wychowania, świadczonych przez jednostkę objętą systemem oświaty, niezależnie od uznania, czy pozostałe świadczenia są z nimi ściśle związane, czy też w sensie gospodarczym i z punktu widzenia uczestników Projektu tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, zastosowanie zwolnienia będzie w ocenie Wnioskodawcy zasadne.

Należy zauważyć, że usługi i dostawy towarów wykonywane w ramach Projektu składają się z szeregu świadczeń składowych, z których wszystkie są wykonywane w celu objęcia dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie zdrowego stylu życia, w sposób wynikający z Umowy oraz specyfikacji istotnych warunków zamówienia.

Dokumenty te wskazują, że w ramach Projektu ma miejsce realizacja następujących działań:

*   szkolenia i warsztaty z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci do 6. r.ż. uczęszczających do żłobków i przedszkoli (Zadanie I)
*   przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych na temat zdrowego stylu życia (Zadanie II)
*   przeszkolenie kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia (Zadanie III)
*   zakup i dystrybucja pomocy dydaktycznych w postaci drobnego sprzętu dla przedszkoli i żłobków (Zadanie IV),
*   ewaluacja programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach (Zadanie V),
*   bieżące angażowanie, wspieranie i monitorowanie podmiotów realizujących działania edukacyjne, w tym przeprowadzona na wcześniejszym etapie rekrutacja przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w projekcie,
*   współpraca, wymiana wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu.

Co jednak istotne, zarówno z punktu widzenia zamawiającego oraz uczestników Projektu istotne jest wykonanie przez Wnioskodawcę całokształtu świadczeń opisanych w Umowie. Ani zamawiający, ani uczestnicy Projektu nie są zainteresowani zapewnieniem jedynie niektórych świadczeń, np. samym otrzymaniem materiałów edukacyjnych, ponieważ poszczególne świadczenia nie stanowią celu samego w sobie, ale rozpatrywane łącznie realizują cel w postaci poprawy nawyków w zakresie zdrowego stylu życia. Realizacja pojedynczych świadczeń nie doprowadziłaby do osiągnięcia celów Projektu.

Dlatego też Spółka uważa, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Świadczenia ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT wymieniono usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Jednakże w przepisach ustawy o VAT nie zawarto definicji legalnej usług kształcenia zawodowego, ani też usług przekwalifikowania zawodowego. Natomiast w art. 44 rozporządzenia UE wskazano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Analogiczna definicja usług kształcenia zawodowego została przytoczona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14, gdzie wskazano, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Kierując się wskazówkami wynikającymi z przytoczonego przepisu rozporządzenia UE należy więc stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny zawodowej, która ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia, pozwalające na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywania zawodu. Innymi słowy, w wyniku kształcenia zawodowego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Przytoczona definicja jest w ocenie Spółki na tyle szeroka, że obejmuje „nauczanie” prowadzone we wszystkich formach, o ile pozostaje w bezpośrednim związku z branżą, zawodem lub uaktualnieniem wiedzy zawodowej. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że mieszczą się w niej również czynności wykonywane w ramach Projektu, jeśli za świadczenie dominujące uznane zostanie przeszkolenie kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia.

Spółka posiada akredytację na prowadzoną niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Uzasadnia to spełnienie warunku w zakresie akredytacji.

Co więcej, Spółka złożyła ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (\`(...)\`) w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(\`(...)\`)”. Uzasadnia to spełnienie warunku w zakresie finansowania ze środków publicznych.

Ponadto, argumentacja Spółki odnosząca się art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz do świadczeń kompleksowych znajdzie zastosowanie również w razie uznania, że przeszkolenie nauczycieli będzie usługą dominującą w ramach Projektu.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że skoro w usługach świadczonych przez Spółkę można dopatrzyć się cech usług kształcenia zawodowego nauczycieli przedszkolnych i usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i wychowania.

Zauważyć należy, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 900 ze zm.):

system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej „placówkami doskonalenia”.

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

niepubliczne placówki doskonalenia mogą zakładać i prowadzić osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne. W zakresie nieuregulowanym w przepisach wydanych na podstawie art. 188 ust. 1 do niepublicznych placówek doskonalenia stosuje się przepisy rozdziału 8.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

placówki doskonalenia są obowiązane uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

A zatem placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że A. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji specjalistycznych szkoleń i konferencji, m.in. w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka złożyła ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (\`(...)\`) w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(\`(...)\`)” w ramach projektu predefiniowanego nr 2, pn. „(\`(...)\`)” oraz w ramach modułu 1 pn. „(\`(...)\`)”. Oferta Spółki została wybrana przez zamawiającego.

Projekt obejmuje: realizację szkoleń i warsztatów z zakresu żywienia i aktywności fizycznej w przedszkolach i żłobkach, realizację warsztatów dietetycznych i psychologicznych dla opiekunów, zakup i dystrybucja drobnego sprzętu dla przedszkoli i żłobków.

Według specyfikacji istotnych warunków zamówienia, przedmiotem zamówienia w ramach Projektu jest realizacja następujących działań:

*   szkolenia i warsztaty z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci do 6. r.ż. uczęszczających do żłobków i przedszkoli (Zadanie I);
*   przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych na temat zdrowego stylu życia (Zadanie II);
*   przeszkolenie kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia (Zadanie III);
*   zakup i dystrybucja pomocy dydaktycznych dla dzieci i kadry przedszkoli i żłobków (Zadanie IV);
*   ewaluacja programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach (Zadanie V);
*   bieżące angażowanie, wspieranie i monitorowanie podmiotów realizujących działania edukacyjne, w tym przeprowadzona na wcześniejszym etapie rekrutacja przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w projekcie;
*   współpraca, wymiana wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu.

W celu realizacji Projektu, Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem (\`(...)\`) umowę.

W § 1 ust. 1 Umowy wskazano, że jej przedmiotem jest m.in. objęcie (\`(...)\`) dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia, zaangażowanie (\`(...)\`) podmiotów w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) pracowników żłobków lub przedszkoli w zakresie zdrowego stylu życia dzieci, zakup pomocy dydaktycznych, takiego jak artykuły sportowe i narzędzia edukacyjne, które zostaną rozpowszechnione wśród dzieci i przekazane do przedszkoli i żłobków do wykorzystania podczas zajęć oraz opracowanie raportu końcowego, związanego z ewaluacją.

Natomiast § 1 ust. 2 Umowy szczegółowo opisano zakres czynności, które Spółka ma wykonać w ramach poszczególnych zadań objętych Projektem, to jest w ramach:

1) Zadania I polegającego w szczególności na:

a) realizacji programu szkoleniowego dotyczącego wyboru zdrowych opcji w przedszkolach i żłobkach, w ramach którego (\`(...)\`) dzieci zostanie objętych działaniami edukacyjnymi i poprawi nawyki w zakresie zdrowego stylu życia (odżywianie, aktywność fizyczna), przy czym Zamawiający dopuszcza odstępstwa od przekazanego programu szkoleniowego za zgodą wyrażoną w formie pisemnej (podpis własnoręczny lub kwalifikowany elektroniczny) bez konieczności aneksowania umowy,

b) przeprowadzeniu rekrutacji przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w Projekcie i opracowaniu regulaminu rekrutacji dla żłobków i przedszkoli wraz z przeniesieniem do niego majątkowych praw autorskich i zależnych,

c) przygotowaniu i dystrybucji materiałów promocyjnych i edukacyjnych dzieciom objętym działaniami edukacyjnymi, których wzory Zamawiający przekaże Wykonawcy,

d) zaprojektowaniu w formie scenariuszy co najmniej (\`(...)\`) edukacyjnych promujących zajęcia sportowe z przeniesieniem majątkowych praw autorskich i zależnych do nich,

e) przekazaniu Zamawiającemu po przeprowadzonych działaniach edukacyjnych, o którym mowa w lit. a, w każdym kwartale dokumentów potwierdzających liczbę uczestniczących dzieci w danej grupie w ramach każdego wydarzenia lub działania edukacyjnego w postaci:

i. dokumentów potwierdzonych przez nauczyciela lub personel zawodowy (opatrzonych podpisem własnoręcznym lub kwalifikowanym elektronicznym nauczyciela lub personelu zawodowego) lub

ii. arkuszy obecności (opatrzonych podpisem własnoręcznym lub kwalifikowanym elektronicznym) - w terminie co najmniej co każdy kwartał do 5 dnia roboczego (tj. po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego) z każdej grupy dzieci oddzielnie, dokumentujących ich udział w wydarzeniu;

2) Zadania II polegającego w szczególności na:

a) przeprowadzeniu rekrutacji rodziców lub opiekunów (prawnych) lub członków rodziny w zakresie szkoleń dotyczących zdrowego stylu oraz zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń w grupach maksimum (\`(...)\`) osobowych, w ramach których przeszkolonych ma być (\`(...)\`) rodziców lub opiekunów (prawnych) lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia,

b) przekazaniu (dopuszcza się przekazanie za pomocą środków komunikacji na odległość lub w innej postaci elektronicznej) broszury edukacyjnej wszystkim uczestnikom szkolenia (najpóźniej w dniu szkolenia), której wzór zostanie przekazany Wykonawcy przez Zamawiającego oraz materiałów opracowanych przez Wykonawcę,

c) przekazaniu Zamawiającemu po każdym przeprowadzonym szkoleniu w każdej grupie w terminie maksymalnie 21 dni od ostatniego dnia każdego szkolenia (opatrzonych datą z dnia szkolenia) arkuszy obecności (opatrzonych podpisem kwalifikowanym elektronicznym Wykonawcy) uczestników szkolenia z każdej grupy oddzielnie, dokumentujących ich obecność;

3) Zadania III polegającego w szczególności na:

a) zaangażowaniu co najmniej (\`(...)\`) przedszkoli lub żłobków i przekazaniu Zamawiającemu (\`(...)\`) oryginałów oświadczeń osób upoważnionych do reprezentacji przedszkoli lub żłobków (opatrzonych podpisem własnoręcznym lub kwalifikowanym elektronicznym wraz z dokumentacją stanowiącą dowód na okoliczność tego, że osoba składająca podpis ma prawo do reprezentacji podmiotu) o tym, że dane przedszkole lub żłobek jest podmiotem zaangażowanym w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia,

b) przeprowadzeniu rekrutacji pracowników przedszkoli i żłobków w zakresie szkoleń dotyczących zdrowego stylu życia dzieci oraz zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń w grupach maksimum (\`(...)\`) osobowych, w ramach których przeszkolonych ma być co najmniej (\`(...)\`) pracowników przedszkoli lub żłobków w zakresie zdrowego stylu życia (w szczególności w oparciu o broszurę edukacyjną);

c) przekazaniu (dopuszcza się przekazanie za pomocą środków komunikacji na odległość lub w innej postaci elektronicznej) broszury edukacyjnej wszystkim uczestnikom szkolenia (najpóźniej w dniu szkolenia) i scenariuszy,

d) opracowaniu co najmniej 3 scenariuszy dotyczących warsztatów dietetycznych i psychologicznych (każdy z 3 scenariuszy ma stanowić odrębny dokument i dotyczyć zarówno warsztatów dietetycznych i psychologicznych jednocześnie) dla grupy opiekunów na temat zdrowego stylu życia skierowanych do rodziców, trenerów sportowych, opiekunów w przedszkolach wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich i zależnych na Zamawiającego,

e) przeprowadzeniu warsztatów dietetycznych i psychologicznych dla grupy opiekunów na temat zdrowego stylu życia skierowanych do rodziców, trenerów sportowych, opiekunów w przedszkolach,

f) przekazaniu Zamawiającemu po każdym przeprowadzonym szkoleniu oraz warsztatach w ramach każdej grupy szkoleniowej lub warsztatu oddzielnie w terminie do 21 dni od ostatniego dnia każdego szkolenia i warsztatu (opatrzonych datą z dnia szkolenia i warsztatu) arkuszy obecności (opatrzonych podpisem kwalifikowanym elektronicznym reprezentującego Wykonawcę) pracowników z każdej grupy oddzielnie, dokumentujących ich obecność;

4) Zadania IV polegającego w szczególności na:

a) zakupie i dystrybucji przez Wykonawcę dla przedszkoli i żłobków pakietów pomocy dydaktycznych - małego sprzętu niezbędnego do prowadzenia warsztatów kulinarnych i aktywności ruchowej. Projekt przewiduje zakup 120 pakietów pomocy dydaktycznych - drobnego sprzętu, takiego jak artykuły sportowe, narzędzia promocyjne i edukacyjne dla przedszkoli i żłobków oraz zakup i dystrybucję dla każdego dziecka, biorącego udział w działaniach zestawów kuchennych,

b) przesłaniu Zamawiającemu w terminie maksymalnie 21 dni od dnia przekazania do każdego przedszkola i żłobka (co powinno nastąpić przed rozpoczęciem wsparcia dla dzieci w danym podmiocie) małego sprzętu i zestawów kuchennych, o którym mowa w lit. a, dokumentów potwierdzających jego przekazanie, podpisanych przez nauczyciela lub pracownika przedszkola lub żłobka i przedstawiciela Wykonawcy;

5) Zadania V polegającego w szczególności na przeprowadzeniu ewaluacji programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach, w tym:

a) opracowaniu wzoru ankiety ewaluacyjnej i na jej podstawie przeprowadzeniu co najmniej 2 000 ankiet ewaluacyjnych,

b) opracowaniu wzoru wywiadów i ich przeprowadzeniu co najmniej z:

i. 5 nauczycielami żłobków i co najmniej 5 wywiadów z nauczycielami przedszkoli,

ii. 5 rodzicami lub opiekunami dzieci w wieku do 3 roku życia i co najmniej 5 wywiadów z rodzicami lub opiekunami dzieci w wieku do 6 roku życia,

c) przekazaniu Zamawiającemu projektu końcowego raportu metodologiczno-technicznego z przeprowadzonych badań, w którym Wykonawca przedstawi analizę wyników oraz przedstawi wnioski i rekomendacje do programu szkoleń organizowanych przez Zamawiającego, przy czym załącznikami do raportu będą uporządkowana baza danych z badań ilościowych oraz transkrypcje wywiadów - projekt ma zostać przekazany Zamawiającemu w języku polskim oraz w języku angielskim,

d) przekazaniu Zamawiającemu ostatecznego raportu końcowego w formie elektronicznej - w języku polskim oraz w języku angielskim - wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich i zależnych.

Spółka posiada następujące uprawnienia w odniesieniu do świadczonych przez nią usług edukacyjnych:

*   wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, placówka kształcenia ustawicznego: Centrum Szkoleniowe (\`(...)\`), kursy z zakresu: podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, ubezpieczeń społecznych, języków obcych (specjalistycznych), zagadnień biznesowych oraz inne związane z obrotem gospodarczym i prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli „(\`(...)\`)”,
*   otrzymała akredytację na rzecz prowadzonej przez nią niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli „(\`(...)\`)”,
*   jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych,
*   jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, co uprawnia do świadczenia usług: pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z VAT.

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić na zasadach obowiązujących dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Ponadto, zauważyć należy, że w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał uznał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich jej ekonomicznych aspektów.

Z opisu sprawy wynika, że w tej konkretnej sprawie podjęli się Państwo realizacji Projektu obejmującego realizację następujących czynności:

*   szkolenia i warsztaty z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci do 6. r.ż. uczęszczających do żłobków i przedszkoli (Zadanie I);
*   przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych na temat zdrowego stylu życia (Zadanie II);
*   przeszkolenie kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia (Zadanie III);
*   zakup i dystrybucja pomocy dydaktycznych dla dzieci i kadry przedszkoli i żłobków (Zadanie IV);
*   ewaluacja programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach (Zadanie V);
*   bieżące angażowanie, wspieranie i monitorowanie podmiotów realizujących działania edukacyjne, w tym przeprowadzona na wcześniejszym etapie rekrutacja przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w projekcie;
*   współpraca, wymiana wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu.

Jak wynika z wyżej powołanego orzecznictwa TSUE przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi kompleksowej należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Wskazać należy, że w tym konkretnym przypadku wskazane świadczenia polegające na: szkoleniach i warsztatach z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci do 6. r.ż. uczęszczających do żłobków i przedszkoli (Zadanie I); przeprowadzeniu warsztatów dietetycznych i psychologicznych na temat zdrowego stylu życia (Zadanie II); przeszkoleniu kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia (Zadanie III); zakupie i dystrybucji pomocy dydaktycznych dla dzieci i kadry przedszkoli i żłobków (Zadanie IV); ewaluacji programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach (Zadanie V); bieżącym angażowanie, wspieraniu i monitorowaniu podmiotów realizujących działania edukacyjne, w tym przeprowadzona na wcześniejszym etapie rekrutacja przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w projekcie oraz współpracy, wymianie wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu - noszą znamiona usługi kompleksowej.

We wskazanym przypadku nie jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego. Wynika to ze specyfiki podejmowanego działania, przy realizacji którego konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda jest równie lub podobnie istotna dla realizacji projektu. W analizowanej sprawie nie jest możliwe osiągnięcie założonego Projektem celu bez przeprowadzenia szkoleń dla dzieci, ich rodziców, opiekunów a także kadry przedszkoli i żłobów.

Wskazali Państwo we wniosku, że zamówienie nie przewidywało możliwości składania tzw. ofert częściowych, na poszczególne części/etapy Projektu. Ani zamawiający, ani uczestnicy Projektu nie są zainteresowani zapewnieniem jedynie niektórych świadczeń, np. samym otrzymaniem materiałów edukacyjnych, ponieważ poszczególne świadczenia nie stanowią celu samego w sobie, ale rozpatrywane łącznie realizują cel w postaci poprawy nawyków w zakresie zdrowego stylu życia. Realizacja pojedynczych świadczeń nie doprowadziłaby do osiągnięcia celów Projektu.

Tym samym nie można traktować poszczególnych Zadań, ani też objętych nimi działań jako czynności odrębnych. Podstawowym celem Projektu jest zgodnie z nazwą „(\`(...)\`)”. Natomiast wskazane we wniosku zadania wchodzące w realizację projektu, tj.: przeszkolenie nauczycieli, rodziców/opiekunów prawnych, szkolenia i warsztaty z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci do 6. r.ż. uczęszczających do żłobków i przedszkoli, przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych na temat zdrowego stylu życia, zakup i dystrybucja pomocy dydaktycznych dla dzieci i kadry przedszkoli i żłobków oraz wspieranie i monitorowanie podmiotów realizujących działania edukacyjne są niezbędne dla prawidłowej realizacji celu Projektu, którym jest poprawa nawyków w zakresie zdrowego stylu życia dzieci.

A zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które wykonują Państwo na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (\`(...)\`) w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego „(\`(...)\`)” w ramach projektu predefiniowanego nr 2, pn. „(\`(...)\`)” oraz w ramach modułu 1 pn. „(\`(...)\`)” na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W tej konkretnej sprawie realizowane przez Państwa czynności w ramach projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozerwalną całość.

W celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy świadczona przez Państwa usługa kompleksowa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nie spełniają Państwo kryterium podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wskazać należy, że w celu realizacji Projektu, Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem (\`(...)\`) umowę. Przedmiotem zawartej przez Państwa umowy jest m.in. objęcie (\`(...)\`) dzieci działaniami edukacyjnymi w wyniku których poprawią nawyki w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia, zaangażowanie (\`(...)\`) podmiotów w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie (\`(...)\`) pracowników żłobków lub przedszkoli w zakresie zdrowego stylu życia dzieci, zakup pomocy dydaktycznych, takiego jak artykuły sportowe i narzędzia edukacyjne, które zostaną rozpowszechnione wśród dzieci i przekazane do przedszkoli i żłobków do wykorzystania podczas zajęć oraz opracowanie raportu końcowego, związanego z ewaluacją.

Jak wskazano powyżej głównym i najważniejszym celem realizowanego projektu jest realizacja szkoleń i warsztatów z zakresu żywienia i aktywności fizycznej w przedszkolach i żłobkach dla dzieci, realizacja warsztatów dietetycznych i psychologicznych dla opiekunów oraz zakup i dystrybucja drobnego sprzętu dla przedszkoli i żłobków.

Z wniosku wynika, że uzyskali Państwo wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, placówka kształcenia ustawicznego oraz wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli. Tym samym zastosowanie zwolnienia od podatku jest możliwe jedynie w stosunku do usług objętych wpisem do ewidencji.

Jak wskazali Państwo, we wniosku elementem szkoleń dla nauczycieli żłobków i przedszkoli jest m.in. przygotowanie przedstawicieli tej grupy odbiorców usług edukacyjnych do pracy z rodzicami i opiekunami prawnymi dzieci uczestniczących w Projekcie. Z uwagi na wiek dzieci, konieczne jest objęcie oddziaływaniami edukacyjnymi rodziców i opiekunów prawnych. Osiągnięcie celu Projektu wymaga włączenia rodziców/opiekunów prawnych w proces kształtowania zdrowych nawyków u dzieci biorących udział w Projekcie, co zapewnia realizację zdrowego trybu życia także poza środowiskiem żłobkowym/przedszkolnym oraz efekt trwałości rezultatów Projektu.

Natomiast jak wskazano powyżej przedmiotem świadczenia jest jedna kompleksowa usługa obejmująca co prawda swoim zakresem szkolenia dla nauczycieli żłobków i przedszkoli, jednak wskazać należy, że są one jednym z jej elementów.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka w zakresie realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”, spełnia warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia z VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, gdyż jak wskazano powyżej jedynie w zakresie szkoleń nauczycieli, które to jest czynnością wspomagającą jedynie główny cel projektu, uzyskali Państwo wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli.

Zatem w zakresie realizacji projektu jako całości, którego głównym i najważniejszym celem jest nauka zdrowego stylu życia dla dzieci z przedszkoli i żłobków, nie mogą Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku ze względu na niespełnienie przesłanki podmiotowej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, wynika z tego, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie.

Ponadto należy wskazać, że świadczona przez Państwa kompleksowa usługa polegająca na realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”, nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie stanowi usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazano powyżej, szkolenia dla nauczycieli żłobków i przedszkoli są jednym z elementów świadczonej usługi kompleksowej, której głównym celem i założeniem jest wdrożenie zdrowego stylu życia dzieci z przedszkoli i żłobków. Tym samym usługa ta ze względu na swój charakter oraz grono odbiorców nie może korzystać ze zwolnienia od podatku jako usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nauczycieli zaangażowanych w realizację projektu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe**.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a usługi kompleksowej ściśle związanej z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Inne kwestie poruszone w złożonym wniosku nieobjęte pytaniem ani własnym stanowiskiem w sprawie nie były przedmiotem interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).