Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.540.2021.1.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-21
Teza: Czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przebudową linii energetycznej? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka będzie mogła na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznać poniesiony koszt podatkowy jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: data-data powstania przychodu; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; linia-linia energetyczna; przebudowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 23 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia :

### \- Czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przebudową linii energetycznej?

### \- W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka będzie mogła na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznać

### poniesiony koszt podatkowy jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia?

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także: „X”) jest spółką prawa handlowego, w której większościowym udziałowcem jest Gmina L., a mniejszościowymi są m.in. Gmina O., Gmina R. i Gmina G. Spółka jest zatem spółką samorządową, zwaną w doktrynie również spółką komunalną, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze usług komunalnych w branży gospodarki odpadami. Oferuje usługi w zakresie zbierania odpadów komunalnych, przemysłowych oraz niebezpiecznych wyodrębnionych z odpadów komunalnych, unieszkodliwiania odpadów poprzez ich składowanie oraz sortowania odpadów opakowaniowych.

W dniu 26 marca 2020 roku Spółka przekazała spółce Y linię kablową 110 kV wraz ze światłowodem oraz słupami nr A oraz nr B relacji GPZ L.- Gr.-GPZ Go. Powyższe potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy urządzenia elektrycznego podpisany przez ww. strony z dnia 26 marca 2020 roku, jak również wystawiona przez X faktura wewnętrzna VAT.

Przekazanie przez X linii energetycznej na rzecz Y było wynikiem zrealizowania przez Spółkę w uzgodnieniu ze spółką energetyczną prac budowlanych polegających na przebudowie wcześniej istniejącej linii napowietrznej 110 kV oraz linii światłowodowej na działce stanowiącej własność Spółki, która to infrastruktura kolidowała z planowaną przez X budową nowego składowiska opadów.

Spółka zainteresowana była dokonaniem przebudowy linii napowietrznej w ten sposób, aby została ona „skablowana”, co pozwoliłoby na lokalizację na działce stanowiącej własność X nowego składowiska odpadów. Istniejąca linia napowietrzna przebiegała bowiem w poprzek działki, co wprost uniemożliwiało budowę nowego składowiska odpadów. Po wykonaniu na koszt Spółki tych prac budowlanych taka możliwość się pojawiła, a inwestycja związana z budową nowego składowiska odpadów weszła w fazę realizacji.

Biorąc pod uwagę nietypowy charakter inwestycji, która zakończyła się finalnie przekazaniem infrastruktury energetycznej na rzecz Y, Spółka powzięła wątpliwość, czy poniesione przez nią koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to w jaki sposób koszty te X winna rozliczyć.

### Pytania

\- Czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania

przychodów poniesione koszty związane z przebudową linii energetycznej?

\- W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka będzie mogła na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

rozpoznać poniesiony koszt podatkowy jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stoi na stanowisku, że poniesione przez Spółkę koszty prac budowlanych związanych z przebudową wcześniej istniejącej linii napowietrznej 110 kV oraz linii światłowodowej na działce stanowiącej własność Spółki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i wnosi o potwierdzenie tego stanu rzeczy.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesiony przez niego koszt stanowi koszt pośrednio związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co w konsekwencji powoduje konieczność rozpoznania poniesionego kosztu podatkowego w dacie jego poniesienia.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

_Przebudowa linii energetycznej a kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów_

Analizując przedstawione zagadnienie dotyczące kwalifikacji wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przebudowę linii energetycznej jako kosztów uzyskania przychodu należy w pierwszej kolejności określić podstawowe warunki uznawalności kosztów za podatkowe na gruncie ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższy zapis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (oprócz kosztów wskazanych wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, to jest w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), to jest wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie należy wskazać, że poniesiony przez Spółkę wydatek z perspektywy prowadzenia przez nią działalności gospodarczej polegającej w główniej mierze na utylizacji odpadów i świadczenia usług w tym obszarze był uzasadniony (celowy) ze względu na konieczność przystosowania dotychczasowej linii energetycznej do planowanej budowy nowego składowiska odpadów. Brak powzięcia tych działań przez Spółkę skutkowałby bowiem niemożliwością realizacji tej inwestycji ze względu na ograniczenia techniczne dotyczące istniejącej infrastruktury energetycznej.

W ocenie Spółki wszystkie ustawowe przesłanki dla kwalifikacji kosztów jako kosztów podatkowych zostały w niniejszej sprawie spełnione, ponieważ brak jest w ustawie o CIT przepisów, z których wynikałby zakaz kwalifikacji kosztów ponoszonych na przebudowę sieci elektroenergetycznej do kosztów podatkowych (art. 16 ww. ustawy o CIT), jak również wydatek ten spełnia ogólne warunki kwalifikowalności kosztów do kosztów podatkowych. Bez realizacji przedmiotowej inwestycji Spółka nie mogłaby rozszerzyć lub wręcz zabezpieczyć swojej działalności w przyszłości poprzez budowę nowego składowiska opadów na działce stanowiącej jej własność. Stwierdzić zatem należy, że przesłanki wynikające z art. 15 ustawy o CIT, zaprezentowane powyżej, zostały spełnione.

Koszty przebudowy linii energetycznej zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki, wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty) i nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócony. Wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ponieważ umożliwia budowę nowego składowiska odpadów (co bez realizacji tej inwestycji, wobec kolizji istniejącej linii elektroenergetycznej „napowietrznej" z planowaną inwestycją, nie byłoby możliwe). Wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (co już wyjaśniono powyżej), został właściwie udokumentowany i nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W takiej sytuacji należy zatem rozważyć, czy Spółka powinna ponoszone przez siebie koszty kwalifikować jako koszty podatkowe poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

_Przebudowa linii energetycznej a inwestycja w obcy środek trwały_

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu UoR. Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę tę definicję można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych składników majątku do potrzeb prowadzonej działalności użytkownika.

Odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Z tą kategorią środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy prawa cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, ale dysponujący nim na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca w niniejszej sprawie.

W tak sformułowanym stanie faktycznym konieczne jest zatem przeprowadzenie analizy, czy przebudowa linii energetycznej przez Spółkę, powinna zostać zakwalifikowana jako „inwestycja w obcym środku trwałym”.

Ustawodawca nie definiuje bliżej pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano w komentarzu do art. 22a ustawy o PIT, który to przepis ma analogiczne do art. 16a ustawy o CIT brzmienie \[Komentarz, wyd. V, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard\], mając na uwadze całokształt regulacji odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych (w tym przede wszystkim przepisy traktujące o ich wartości początkowej), należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym jest suma wydatków poniesionych przez podatnika do dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy środek trwały, mających na celu umożliwienie korzystania przez podatnika z tego środka. Inwestycją w obcy środek trwały będą przede wszystkim wydatki mające na celu ulepszenie obcego środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa, rekonstrukcja, modernizacja). Inwestycją w obcy środek trwały będą także te wydatki, które mają na celu przystosowanie tego środka do używania go przez podatnika.

Definicję inwestycji w obcym środku trwałym znajdujemy także w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1370/04. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że „Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd (i Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela), iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, nie stanowiącego własności podatnika i nie zaliczanego do majątku podatnika (por. IV. Dmoch w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 r., s. 375, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 334). Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym (są to wydatki na obcy środek trwały), to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia "środek trwały" i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu (wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia) nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych (innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 203-205). Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę wart. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.

Ponadto inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (tak też J. Zubrzycki w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, s. 510; pogląd I. Ożóg w: Inwestycje w obcych środkach trwałych, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 1997 r., nr 7, s. 9 i cytowany przez stronę skarżącą został wyrażony w innym stanie prawnym - w regulującym kwestie amortyzacji rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 z póżn. zm. - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie zostały wyraźnie wyodrębnione z pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym)’’.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, linia energetyczna nie stanowi własności Spółki, albowiem została przekazana na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz na podstawie zawartej umowie z Y temu przedsiębiorstwu energetycznemu. W związku z tym, w ocenie Spółki, nie należy kwalifikować poniesionych przez X wydatków jako ulepszenia bądź wytworzenia własnego środka trwałego, ponieważ nie została spełniona podstawowa przesłanka dla takiej kwalifikacji - posiadanie prawa własności do wskazanego środka trwałego. Należy podkreślić, że Spółka nie zawarła również żadnych odrębnych umów, związanych z najmem lub użytkowaniem tego „środka trwałego”. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie może rozliczyć wskazanych wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w „obcym środku trwałym”, co jednak nie wyklucza zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę jako kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe postępowanie i sposób kwalifikacji kosztów tego rodzaju potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 stycznia 2013 roku, znak ITPB1/415- 1250/12/PSZ. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, iż „W przypadku przekazania infrastruktury przez podmiot, który ją wybudował, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to m. in. z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu. (\`(...)\`) Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż koszty poniesione przez Panią, w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów w spółce cywilnej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na budowę przyłącza gazowego i energetycznego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony”.

Stanowisko takie potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.212.2017.1.BD. Interpretacja ta dotyczyła darowizny przebudowanych instalacji (instalacji do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego), a więc wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wydaje się być jak najbardziej adekwatne w odniesieniu do sytuacji Spółki.

W uzasadnieniu tej ostatniej interpretacji wskazano, że „w momencie nieodpłatnego przekazania Infrastruktury technicznej obejmującej Urządzenia przesyłowe odpowiedniemu przedsiębiorstwu przesyłowemu Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, bowiem są one już włączone do sieci i stanowią część istniejących sieci należących do podmiotu zarządzającego tymi sieciami (odpowiednie przedsiębiorstwo przesyłowe) - stanowią jedną całość. W konsekwencji, elementy Infrastruktury technicznej, obejmującej przyłącza gazowe, przekazywane nieodpłatnie na rzecz odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego nie mogą zostać uznane za środki trwałe Wnioskodawcy. (\`(...)\`).”

W dalszej części tej interpretacji wskazano, że „(\`(...)\`) W konsekwencji, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę lub przebudowę Infrastruktury technicznej, przekazywane nieodpłatnie jednostce samorządu terytorialnego lub przedsiębiorstwu przesyłowemu, powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych”.

Powyższe stanowiska potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r., znak ILPB1/415-1220/14-2/AG.

Co więcej, w stanie faktycznym zbliżonym do analizowanego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 marca 2019 roku dotyczącej kosztów przebudowy sieci gazowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.134.2019.1 EC, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty związane z taką przebudową stanowią koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Jak stwierdził organ w przywołanej wyżej interpretacji: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym". Przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż żadna z ww. umów nie została zawarta, zatem wydatki związane z nakładami na przebudowę sieci gazowej nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym nakłady na przebudowę sieci gazowej nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. W niniejszej sprawie, w związku z faktem, że Spółka nie będzie miała żadnych praw do sieci gazowej, tzn. nie będzie jej właścicielem, a poniesie jedynie koszty przebudowy - wydatki takie należy analizować pod kątem związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.”

I dalej: „Skoro - jak wskazał Wnioskodawca - przebudowa sieci gazowej była niezbędna, ponieważ uniemożliwiała realizację przedsięwzięcia Spółki (budowa budynku biurowego) - należy stwierdzić, że wydatki związane z przebudową sieci gazowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).”

„Wydatki na przebudowę sieci gazowej nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Wobec czego należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. (\`(...)\`). Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów w Spółce, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na przebudowę sieci gazowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony. ”

W ocenie Wnioskodawcy przywołane stanowiska wyrażone przez organy ze względu na prezentowaną jednolitą linię orzeczniczą należy zaaprobować i uznać za aktualne. Co więcej, za szczególnie pomocną można potraktować ostatnią z przytoczonych interpretacji, ponieważ różnice pomiędzy analizowanym stanem faktycznym, a tym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej nie są znaczne: w sytuacji X sprawa dotyczy przebudowy linii energetycznej i podatku CIT, natomiast w powyżej przywołanej sprawie wnioskodawcą był podatnikiem podatku PIT, a sprawa dotyczyła sieci gazowej.

Potwierdzeniem dla przedstawionej linii orzeczniczej organów podatkowych może być także interpretacja indywidualna wydana dnia 27 maja 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2 4010.155.2021.1.BD, która dotyczyła budowy drogi łączącej nieruchomość inwestycyjną z drogą publiczną, która to droga została następnie przekazana jednostce samorządu terytorialnego. Organ uznał, że: „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (nakłady) na budowę drogi, która zostanie po wybudowaniu przekazana nieodpłatnie Gminie, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wydatki poniesione na budowę infrastruktury Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia jest prawidłowe.”

_Moment ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu_

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (a więc w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w celu zakwalifikowania wydatków poniesionych na przebudowę linii energetycznej, która nie stanowi środka trwałego Spółki, ale nie jest również inwestycją w obcym środku trwałym, konieczna jest analiza, czy wskazany wydatek stanowić będzie koszt bezpośredni czy też pośredni w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

W ocenie Spółki poniesione wydatki na wykonanie przebudowy sieci elektroenergetycznej nie spełniają kryteriów bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, gdyż ich poniesienie nie przekłada się wprost na osiąganie konkretnych przychodów, albowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami po stronie Spółki. Nie istnieje zatem obiektywna możliwość do przypisania poniesionych wydatków do konkretnych okresów oraz odpowiadających im przychodów. Nakłady poniesione na przebudowę linii energetycznej związane są z działalnością Spółki w sposób ogólny i przyczyniają się (pośrednio) do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, wydatki poniesione na przebudowę linii energetycznej niestanowiącej własności Spółki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których ewidencja następuje w dacie ich poniesienia, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy, o czym była już uprzednio mowa.

Wobec powyższego, w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na przebudowę sieci elektroenergetycznej stanowiącej następnie przedmiot przekazania innemu niż Spółka podmiotowi w związku z planowaną realizacją inwestycji budowy nowego składowiska odpadów, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko, Spółka stoi na stanowisku, że w oparciu o przywołane obowiązujące przepisy prawa podatkowego będzie mogła zakwalifikować przedmiotowe wydatki związane z przebudową sieci elektroenergetycznej w oparciu o zasady ogólne jako koszty podatkowe oraz rozliczyć je w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego stanu rzeczy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
--------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.