Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.646.2016.3.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca posiada siedzibę na terenie Polski.

Wnioskodawca zawarł 30 listopada 2012 r. umowę pożyczki (dalej: „Umowa Pożyczki”), na mocy której została mu udzielona pożyczka przez podmiot X (dalej: „Pożyczkodawca”, „X”). Kwota pożyczki została wypłacona przed 1 stycznia 2015 r.

W dniach 10 i 11 stycznia oraz 11 marca 2013 r. Wnioskodawca zawierał aneksy do Umowy Pożyczki, mocą których np. wydłużony został termin do spłaty pożyczki wynikającej z Umowy Pożyczki, zmianie uległa wysokość oprocentowania pożyczki, zwiększona została kwota pożyczki wynikająca z Umowy Pożyczki.

Pożyczkodawca na moment udzielenia, zawarcia Umowy Pożyczki nie był wspólnikiem Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawca i X i nie mieli tego samego wspólnika.

W dniu 2 stycznia 2013 r. doszło do cesji Umowy Pożyczki.

W miejsce dotychczasowego Pożyczkodawcy X wstąpił podmiot Y (dalej: „Cesjonariusz”).

W dniu 15 stycznia 2013 r. Cesjonariusz nabył udziały Wnioskodawcy w konsekwencji czego stał się większościowym udziałowcem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonywał i planuje dokonywać spłaty zobowiązania wynikającego z Umowy Pożyczki na rzecz Cesjonariusza.

Poza Umową Pożyczki Wnioskodawcy nie zostały udzielone inne pożyczki.

Po dniu, w którym doszło do cesji Umowy Pożyczki nie dochodziło do zawarcia nowych/innych umów pożyczek niż Umowa Pożyczki, a Wnioskodawca i Cesjonariusz dokonywali jedynie zmian niektórych postanowień w ramach zawartej Umowy Pożyczki.

W przypadku spłaty odsetek z Umowy Pożyczki odsetki będą spłacane na rzecz Cesjonariusza, który na moment ich otrzymania najprawdopodobniej będzie większościowym udziałowcem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaciągnął od X pożyczkę wynikającą z Umowy Pożyczki na cele finansowania, prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej. Wydatek związany ze spłacanymi odsetkami będzie ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca doprecyzowuje, że Cesjonariusz Umowy Pożyczki w okresie, w którym najprawdopodobniej będzie większościowym udziałowcem Spółki, nie będzie dokonywać kapitalizacji odsetek od Umowy Pożyczki zawartej przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowuje, ze pytanie pierwsze Spółki dotyczące możliwości i zasad stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie obejmuje swym zakresem zagadnienia ewentualnej kapitalizacji przez Cesjonariusza odsetek od Umowy Pożyczki.

W przypadku spłaty odsetek od Umowy Pożyczki odsetki będą spłacane na rzecz Cesjonariusza, którym na moment ich otrzymania najprawdopodobniej będzie większościowym udziałowcem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, przyjmuje się datę udzielenia pożyczki, a nie datę spłaty odsetek z niej wynikających, a w rezultacie czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, że na moment zawarcia Umowy Pożyczki X nie był podmiotem „kwalifikowanym” na gruncie przywołanych przepisów, a w konsekwencji całe odsetki od pożyczki udzielonej na mocy Umowy Pożyczki będą mogły stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów określenia wartości zadłużenia, o której mowa w:
    1.  art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., należy uwzględniać wyłącznie zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów posiadających na dzień spłaty odsetek co najmniej 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego wspólnika Wnioskodawcy?
    2.  art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., należy uwzględniać wyłącznie zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów posiadających na dzień spłaty odsetek co najmniej 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego wspólnika Wnioskodawcy oraz wobec spółki udzielającej pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Umowy Pożyczki, tj. udzielonej przed dniem 1 stycznia 2015 r. (jak również do odsetek, które w związku z tą pożyczką będą przez Wnioskodawcę wypłacane i to zarówno naliczonych do dnia 1 stycznia 2015 r. jak i po tym dniu), na potrzeby prowadzonej analizy należy uwzględnić przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., z uwagi na fakt, że kwota z Umowy Pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu, do wszystkich odsetek w związku z Umową Pożyczki, z uwagi na fakt, że kwota pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r., zastosowanie (o ile w ogóle) będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji (ergo ustalenie czy ograniczenia w zakresie kwalifikowalności odsetek do kosztów uzyskania przychodów mogą w ogóle znaleźć zastosowanie), przyjmuje się datę zawarcia umowy pożyczki, a nie datę spłaty odsetek z niej wynikających. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, że na moment zawarcia Umowy Pożyczki X nie był podmiotem „kwalifikowanym” na gruncie przywołanych przepisów, a w konsekwencji całe odsetki od pożyczki udzielonej na mocy Umowy Pożyczki, w przypadku ich spłaty, stanowić będą podatkowe koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

W odniesieniu do pożyczki (kredytu) należy wskazać, że ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował pożyczkę dla potrzeb stosowania omawianych przepisów. 1 tak, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

*   udzielenie pożyczki (kredytu);
*   udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
*   udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki lub spółkę, w której wspólnik spółki -pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji);
*   osiągnięcie - na dzień spłaty odsetek - przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów wskazanych w tych przepisach, równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W celu prawidłowego ustalenia, jakie podmioty mieszczą się w kategorii tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcy, należy uwzględnić, że do tej kategorii należą:

*   wspólnik spółki pożyczkobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jak również wspólnicy spółki pożyczkobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   spółka, w której wspólnik spółki - pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Ocena spełnienia ostatniego z warunków wskazanych w omawianych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 wymaga ustalenia relacji wartości zadłużenia wobec określonych przez ustawodawcę podmiotów do wartości kapitału zakładowego spółki. Wartość zadłużenia nie ogranicza się tu do zadłużenia z tytułu pożyczek, ale obejmuje również zadłużenie z innych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że kluczowym dla oceny czy w ogóle mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, jest wystąpienie warunku w postaci udzielenia spółce pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, który to warunek powinien zostać spełniony na moment zawarcia umowy pożyczki (kredytu).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w oparciu o powyższe kryterium dochodzimy do wniosku, że pożyczki udzielił podmiot nieobjęty regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 czy pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., to nawet późniejsze zmiany dotyczące osoby pożyczkodawcy - zarówno związane ze zmianą osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej) na inny podmiot - Cesjonariusza, jak i zmiana statusu Cesjonariusza (np. zostanie wspólnikiem pożyczkobiorcy) nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku. Kluczową jest ocena podmiotu pożyczkodawcy w dacie zawarcia umowy pożyczki, a nie na dzień spłaty odsetek.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy ponad wszelką wątpliwość, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy nie obejmują swym zakresem odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), na moment zawarcia umowy pożyczki.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w odniesieniu do Umowy Pożyczki udzielonej przez X, który na moment udzielenia pożyczki z Umowy Pożyczki nie był wspólnikiem Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawca i X nie mieli tego samego wspólnika, w ocenie Wnioskodawcy wskazać trzeba, że omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie znajdzie zastosowania do odsetek wynikających z Umowy Pożyczki, ta bowiem nie została udzielona przez tzw. „pożyczkodawcę kwalifikowanego”.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, pożyczka była mu udzielona przez X, który w momencie jej udzielania, nie był udziałowcem Spółki, a zatem również nie był udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla stosowania lub nie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. pozostaje fakt późniejszej cesji Umowy Pożyczki i fakt, że Cesjonariusz stał się większościowym udziałowcem Wnioskodawcy, a w konsekwencji zasadnym jest uznanie, że odsetki od Umowy Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, do odsetek od Umowy Pożyczki wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Cesjonariusza nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, i tym samym, wartość wypłaconych odsetek, w przypadku ich zapłaty lub kapitalizacji, będzie mogła być w całości zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentował również MF w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2013 r. o nr IBPBI/2/423-634/13/SD, gdzie wskazał, że „ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.”

Analogicznie również w interpretacji z dnia 6 lipca 2011 r. o nr IBPBI/2/423-391/11/MS.

Wnioskodawca wskazuje również na stanowisko MF wyrażone w interpretacji z dnia 5 grudnia 2014 r. o nr IPPB3/423- 934/14-2/JB, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika 1 gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki (\`(...)\`) Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę” wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji”.

W tym miejscu warto przytoczyć również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. II FSK 1223/14, gdzie Sąd wskazał, że „Ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów; (2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik - trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w Spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). Obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd Sądu pierwszej instancji i organu interpretacyjnego. Rację ma bowiem WSA w Warszawie wywodząc, że o zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki. (\`(...)\`)

Do takiego rezultatu interpretacyjnego prowadzi przede wszystkim wykładnia językowa przytoczonych przepisów. Wskazywany w przytoczonych przepisach termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt. W konsekwencji, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i Ministra Finansów, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki. czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1849/13). Inaczej mówiąc, w świetle przytoczonych przepisów, wstanie prawnym obowiązującym w 2013 r., fakt utraty przez wierzyciela spółki statusu wspólnika przed wypłatą odsetek od udzielonej pożyczki, nie ma wpływu na to, że pożyczka ta udzielona została w warunkach cienkiej kapitalizacji. Okoliczność ta decyduje o zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) u.p.d.o.p. Skład orzekający w tej sprawie podziela w przy tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1842/13, że podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, prowadzące już to do zmiany wierzyciela - w przypadku zbycia wierzytelności, już to do zmiany jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego - w przypadku zbycia udziałów finansowanej spółki, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. W konsekwencji, stwierdzenie faktu niedostatecznej kapitalizacji pociąga za sobą następstwo w postaci zastosowania przepisu mającego na celu ograniczenie fiskalnych skutków takiego finansowania spółki, niezależnie od tego, czy w dniu wypłaty odsetek wierzyciel jest jeszcze podmiotem kwalifikowanym, czy też podmiotem takim już nie jest. Skoro zatem inicjowane przez taki podmiot przekształcenia nie powinny niweczyć celu regulacji, jakim jest eliminowanie negatywnych skutków fiskalnych finansowania spółki przez pożyczki, wykładnia idąca w tym kierunku odpowiada celowi unormowania. Skład orzekający aprobuje przy tym stanowisko prezentowane w przywołanym już wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1847/13, że wspomniane zbycie udziałów przed spłatą może rzutować na wielkość łącznego zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych w dacie spłaty odsetek, która to wielkość decyduje, czy oraz w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji - czy i jaka cześć spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów.”

AD. 2)

Dla oceny kwalifikowalności (i w jakiej wysokości) odsetek od pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., istotne pozostaje określenie wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy na potrzeby określenia przedmiotowego zadłużenia należy uwzględnić wyłącznie zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów posiadających na dzień spłaty odsetek co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników pożyczkobiorcy oraz dodatkowo (w przypadku gdyby zastosowanie miał znaleźć pkt 61) wobec spółki udzielającej pożyczki.

W rezultacie w przypadku wypłaty przez pożyczkobiorcę odsetek na rzecz pożyczkodawcy z tytułu pożyczki, do zadłużenia kalkulowanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, nie należałoby zaliczać zadłużenia pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy, jeżeli na dzień spłaty odsetek pożyczkodawca nie będzie podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych pożyczkobiorcy przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących wspólników" osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji wynika, iż znajdują one zastosowanie, pod warunkiem łącznego wystąpienia poniższych przesłanek:

*   przesłanka 1: pożyczka, od której płacone są odsetki, musiałaby być udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcą” (czyli bezpośredniego wspólnika lub grupę wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów spółki lub inną spółkę, jeżeli spółka ta i pożyczkobiorca miałyby tego samego wspólnika posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów w każdej z nich); oraz
*   przesłanka 2: całkowita wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek pożyczkobiorcy wobec wybranych podmiotów - „znaczących udziałowców” (tj. wspólników posiadających 25% udziałów spółki i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz dodatkowo (w przypadku gdyby zastosowanie miał znaleźć pkt 61) wobec spółki udzielającej pożyczki) musi osiągnąć trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Zatem w sytuacji gdy w przypadku umów pożyczek zastosowanie znalazłyby ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., to uwzględniając powyższe, status wierzyciela („znaczącego udziałowca”) w rozumieniu tego przepisu należałoby również oceniać na dzień spłaty odsetek, i w sytuacji gdy na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek pożyczkodawca nie będzie znaczącym udziałowcem pożyczkobiorcy (nie będzie posiadał ponad 25% udziałów w jej kapitale), a więc nie będzie posiadać przymiotu znaczącego udziałowca, to powyższy przepis w ogóle go nie będzie dotyczyć. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku pożyczkobiorca powinien brać pod uwagę całkowitą wartość zadłużenia jedynie w stosunku do podmiotów będących znaczącymi udziałowcami (w świetle z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT) oraz dodatkowo - w przypadku gdyby zastosowanie miał znaleźć pkt 61 - wobec spółki udzielającej pożyczki, na dzień spłaty odsetek. W rezultacie, w przypadku gdy podmiot na rzecz którego dokonywana jest spłata odsetek na moment spłaty odsetek nie będzie znaczącym udziałowcem pożyczkobiorcy (nie będzie posiadał ponad 25% udziałów w jej kapitale), ani też wspólnikiem bezpośredniego wspólnika pożyczkobiorcy, jak również pożyczkodawca i pożyczkobiorca nie będą mieć tego samego wspólnika posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów w każdym z nich, zatem nie będzie stanowił znaczącego udziałowca na dzień spłaty odsetek, wówczas do obliczania wartości zadłużenia nie należałoby uwzględniać zadłużenia wobec takiego pożyczkodawcy.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę zaprezentował m.in. MF w interpretacji z dnia 2 maja 2016 r. o nr 1LPB3/4510-1-56/16-2/EK, gdzie wskazał, że „zgadza się z Wnioskodawcą, że dla celów określenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uwzględnia się zadłużenia wobec pożyczkodawcy, jeśli pożyczkodawca na moment spłaty odsetek nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, w przypadku, kiedy wartość zadłużenia Spółki na dzień spłaty odsetek wobec wspólnika Spółki, posiadającego ponad 25% udziałów w jej kapitale oraz wobec podmiotu posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika, nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika będącego kwalifikowanym pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki, ale nieposiadającego przymiotu „znaczącego udziałowca” w dniu zapłaty odsetek, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacji MF z dnia 28 października 2015 r. ILPB3/4510-1-360/15- 2/EK, gdzie MF wskazał, że „Zmiana struktury udziałów, posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma jednak znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec „wybranych podmiotów” do wartości jej kapitału zakładowego”.

Pogląd zbieżny ze stanowiskiem Wnioskodawcy, MF wyraził również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r. o nr IPPB6/4510-156/16-2/AM.

Wnioski zbieżne z wnioskami Wnioskodawcy wynikają również z przywołanego już powyżej wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. II FSK 1223/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.