Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.14.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-20
Teza: Zastosowanie 0% stawki podatku VAT dla usług transportu towarów.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi transportu międzynarodowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi transportu międzynarodowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 3-pkt 1-lit. b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowna Pani,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 27 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/21 i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest –

‒ **prawidłowe** – w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE,

‒ **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT dla usług transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE,

‒ **nieprawidłowe** \- w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT dla usług transportu towarów będących przedmiotem importu,

‒ **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2017 r. wpłynął Pani wniosek z 27 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług: transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza UE i transportu towarów będących przedmiotem importu oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu. Wniosek uzupełniony został pismem z 2 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 27 kwietnia 2017 r.

Treść wniosku jest następująca:

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Opis wspólny do wszystkich stanów faktycznych:

Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny przedmiot Pani działalności stanowi świadczenie na rzecz innych przedsiębiorców kompleksowych usług spedycyjnych, polegających na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Na życzenie klientów niekiedy świadczy Pani szczegółowo opisane poniżej usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, obejmujące transport towarów na trasach w całości przebiegających wewnątrz terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowe usługi każdorazowo dotyczą towarów, które zostały uprzednio przywiezione na terytorium Unii Europejskiej z kraju trzeciego. Posiada Pani konosamenty, listy przewozowe lub inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika uprzednie przekroczenie przez transportowane towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej).

Wykonanie czynności składających się na usługi objęte niniejszym wnioskiem, w szczególności usług transportowych, powierza Pani innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom. Tym samym w relacjach ze swoimi klientami funkcjonuje Pani jako tzw. przewoźnik umowny.

Pani przewaga konkurencyjna polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie (…) oraz (…).

1)

Świadczy Pani na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Na Pani zlecenie, podwykonawca odbiera towary ze strefy magazynowania znajdującej się w terminalu przeładunkowym, na obszarze portu morskiego w Polsce albo w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przedmiotowa strefa magazynowania stanowi zarazem magazyn czasowego składowania, w rozumieniu przepisów art. 144 i następne Unijnego Kodeksu Celnego. Następnie towary są transportowane na trasie przebiegającej w całości na terytorium Polski, bądź też na trasie pomiędzy Polską a innym państwem członkowskim Unii Europejskiej. Wykonanie usługi świadczonej przez Panią następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym. Usługa świadczona przez Panią może obejmować czynności dodatkowe, to jest załadunek i rozładunek towarów. W niniejszym stanie faktycznym nie dokonuje Pani w imieniu klienta zgłoszenia towarów do jakiejkolwiek procedury celnej. Nie jest Pani w posiadaniu dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynikałby fakt wliczenia wartości wykonywanej usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotem realizowanego przez Panią transportu są towary o statusie niewspólnotowym, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiada Pani wiedzy czy i w jakim terminie towary uzyskają status wspólnotowy.

2)

Świadczy Pani usługę transportu pustych kontenerów na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywcą tej usługi jest właściciel kontenerów, który uprzednio przywiózł w tych opakowaniach ładunki koleją z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w posiadanych przez Panią kolejowych listach przewozowych. W niektórych przypadkach organizuje Pani rzeczony transport ładunków w kontenerach jako spedytor, w innych przypadkach transport ładunków organizują spedytorzy konkurujący z Panią. Świadczona przez Panią usługa transportu pustych kontenerów jest niezbędna do prawidłowego zakończenia uprzedniego przywozu ładunków na terytorium Polski z kraju trzeciego, a tym samym ma bezpośredni związek z wcześniejszym transportem ładunków w tychże kontenerach, z przekroczeniem zewnętrznej granicy Unii Europejskiej.

Miejscami przeznaczenia ładunków w kontenerach są centra logistyczne (tzw. depoty) w M. oraz w W. W tych lokalizacjach następuje opróżnianie kontenerów z ładunków, jednakże właściciele tych centrów logistycznych nie zezwalają na składowanie pustych kontenerów w miejscach ich rozładunku. Magazynowanie pustych kontenerów po ich opróżnieniu następuje w innych, dedykowanych do tego celu lokalizacjach. Proces logistyczny polega zatem na rozładunku kontenerów przez osobę trzecią, a następnie niezwłocznym przewiezieniu (tzw. replacement) pustych kontenerów przez Panią do miejsc ich składowania w blokach, w celu późniejszego ich powrotnego transportu do kraju trzeciego (załadowanych innymi towarami lub pustych). Niekiedy przewozi Pani puste kontenery z depotu bezpośrednio do innego depotu, w celu ich załadunku i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Kontenery posiadają status towarów niewspólnotowych, gdyż są odprawiane warunkowo w oparciu o art. 3 ust. 1 Konwencji celnej w sprawie kontenerów z dnia 12 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 7, poz. 36), dalej powoływanej jako Konwencja. Kontenery w całym okresie, w którym znajdują się na terytorium Unii Europejskiej, objęte są procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, na zasadach ustanowionych w art. 250 i następne Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 210 Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 r.

Kontenery posiadają unikalne numery identyfikacyjne, odprawa czasowa tych opakowań oznacza uprzedni przywóz określonego kontenera spoza terytorium Unii Europejskiej.

Nie posiada Pani dokumentu potwierdzającego wliczenie kosztu przewozu pustych kontenerów do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przywiezionych w tych kontenerach. Koszty relokacji pustych kontenerów powstają po ich rozładowaniu w terminalu kontenerowym M. albo W. Przedmiotem rozładunku mogą być jedynie towary, którym nadano przeznaczenie celne, którym z reguły jest dopuszczenie do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Na moment zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, koszty przyszłej relokacji pustych kontenerów nie są jeszcze znane.

3)

Świadczy Pani na rzecz czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym. Bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu towary zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a następnie w tymże miejscu objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie powstał w Polsce, lecz w innym państwie Unii Europejskiej. Pani jedynie w niektórych przypadkach posiada poświadczone przez właściwe organy celne potwierdzenia,

że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów.

Na Pani zlecenie, podwykonawca odbiera towary z magazynu znajdującego się w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Następnie towary są transportowane na trasie prowadzącej do Polski. Wykonanie usługi świadczonej przez Panią następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym. Usługa świadczona przez Panią może obejmować czynności dodatkowe, to jest załadunek i rozładunek towarów.

4)

Świadczy na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Przedmiotowe usługi dotyczą towarów objętych procedurą składu celnego, a tym samym transport jest realizowany na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi znajdującymi się na terytorium Unii Europejskiej. Transport ten przebiega przez terytorium Polski. Przed rozpoczęciem tego transportu towary były przez pewien czas magazynowane w składzie celnym. Niekiedy posiada Pani dokumenty potwierdzające uprzedni przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej.

### Pytanie

Jaką stawką podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu usługi świadczone przez Panią, o których mowa w opisach stanów faktycznych od 1) do 4)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1

Świadczone przez Panią usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe usługi stanowią część usług transportu międzynarodowego, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: Rozporządzenie). Transport towarów, w którym Pani uczestniczy, ma charakter kombinowany i odbywa się częściowo drogą morską, a częściowo po lądzie, czyli po drogach publicznych. W porcie morskim, do którego towary docierają drogą morską, nie dochodzi do zakończenia transportu, lecz następuje przeładunek towarów na naczepę, którą następnie ciągnik siodłowy holuje do miejsca przeznaczenia. Strefa magazynowania w terminalu kontenerowym służy bowiem wyłącznie do umożliwienia właścicielowi towarów zmiany środka transportu z morskiego na lądowy.

Zgodnie z opisem wspólnym do wszystkich stanów faktycznych, dysponuje Pani konosamentem, z którego jednoznacznie wynika, że odbierane z portu morskiego towary zostały tam uprzednio przywiezione drogą morską z przekroczeniem zewnętrznej granicy Unii Europejskiej.

Pani stanowisko znajduje potwierdzenie w kilku różnych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/4512-517/15-4/PRP z dnia 10 listopada 2015 r. oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-551/14/EK z 18 lipca 2014 r.

W Pani ocenie, kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów, nie ma w okolicznościach stanu faktycznego żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przepisie nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Warunek dysponowania takim dokumentem przez Panią byłby zresztą niemożliwy do spełnienia, skoro – jak wskazano opisie stanu faktycznego – obowiązek podatkowy w imporcie towarów nie powstał, a ponadto nie wiadomo czy i kiedy powstanie. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Świadczone przez Panią usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Świadczona usługa relokacji pustych kontenerów do wyznaczonego przez operatora terminalu miejsca ich składowania stanowi nieodłączną część międzynarodowego transportu towarów w tych kontenerach.

Należy zatem przyjąć, że hipoteza § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia obejmuje również usługę transportu pustych kontenerów, przedstawioną w opisie stanu faktycznego nr 2.

Kontener również stanowi towar w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, mieści się bowiem w zakresie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tzw. replacement pustego kontenera bezpośrednio po jego rozładunku stanowi część transportu międzynarodowego tego towaru, ponieważ wcześniej załadowany kontener został przywieziony koleją spoza terytorium Unii Europejskiej, co zostało odpowiednio udokumentowane.

Ponadto najpóźniej w terminie trzech miesięcy od przywozu na terytorium Unii Europejskiej kontener dla zachowania statusu niewspólnotowego powinien zostać powrotnie wywieziony, z ładunkiem albo bez ładunku. Tym samym taki kontener stanowi opakowanie dedykowane do transportu międzynarodowego, zaś jego przesunięcie do miejsca składowania stanowi niezbędną czynność pomocniczą, służącą do zapewnienia prawidłowego wykonywania tego transportu przez przewoźnika kolejowego z kraju trzeciego.

Uważa Pani, że transportowane kontenery są szczególnymi towarami o statusie niewspólnotowym, status celny kontenerów należy ustalać odrębnie od statusu ładunków importowanych do Polski w tych opakowaniach. Polska zawierając Konwencję zobowiązała się do niepobierania należności celno-podatkowych od kontenerów spełniających wymogi Konwencji, lecz obejmuje te towary procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. W konsekwencji kontenerów nie można traktować jako towarów importowanych, w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3

W Pani ocenie, argumentacja przedstawiona w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1 przemawia również za zastosowaniem 0% stawki podatku w przypadku transportu wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego nr 3. Również w tym przypadku transport realizowany przez Panią, jako tzw. przewoźnika umownego, stanowi część usługi transportu międzynarodowego, ponieważ w zagranicznym porcie morskim nie dochodzi do zakończenia transportu kombinowanego, lecz do zmiany środka transportu, którym przewożone są załadowane kontenery.

Ponadto konosament potwierdzający przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Przepis § 6 ust. 2 Rozporządzenia odsyła jedynie do art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.

Ad 4

Usługi transportu krajowego towarów o statusie niewspólnotowym na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi nie stanowią części usług transportu międzynarodowego, a tym samym nie są objęte hipotezą § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Pomimo wyprowadzenia towarów ze składu celnego w procedurze celnej tranzytu, późniejszy transport tych towarów na trasie krajowej nie oznacza kontynuacji wcześniejszego transportu międzynarodowego, o ile taki transport faktycznie miał miejsce. Jest to odrębne przedsięwzięcie logistyczne, do którego dochodzi w oparciu o nową dyspozycję właściciela (posiadacza) ładunku.

Nawet zatem w przypadku, gdy posiada Pani list przewozowy (konosament) potwierdzający wcześniejszy przywóz transportowanych towarów spoza Unii Europejskiej, 0% stawka podatku nie może mieć zastosowania. Złożenie w składzie celnym wprowadzonych na terytorium UE towarów oznacza zakończenie transportu międzynarodowego, a późniejszego przewozu towarów do innego składu celnego nie można uznać za kontynuację tego pierwszego transportu.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 22 maja 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.2.APR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza UE i dla transportu towarów będących przedmiotem importu. Natomiast za prawidłowe uznałem stanowisko w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu.

Interpretację doręczono Pani 23 maja 2017 r.

29 maja 2017 r. złożyła Pani wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie Pani stanowiska za prawidłowe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych we wniosku stanów faktycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 czerwca 2017 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.4.APR stwierdziłem brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 czerwca 2017 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.4.APR doręczono Pani 3 lipca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

28 lipca 2017 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 2 sierpnia 2017 r.

Wniosła Pani o uchylenie interpretacji w części, w której stanowisko uznano za nieprawidłowe, tj. stanu faktycznego 1, 2 i 3.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1261/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił Pani skargę.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 465/18 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1261/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrokiem z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/21 uchylił skarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe Pani stanowisko w zakresie zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE (stan faktyczny 1) natomiast oddalił Pani skargę w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza UE (stan faktyczny 2) i transportu towarów będących przedmiotem importu (stan faktyczny 3).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/21, który uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej stanu faktycznego 1 stał się prawomocny od 18 grudnia 2021 r., natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 4 lutego 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/21;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w zakresie stanu faktycznego 1 i 4 oraz jest nieprawidłowe w zakresie stanu faktycznego 2 i 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
--------------------------------------

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:
------------------------------

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
---------------------------

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy:
---------------------------------

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:
-----------------------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
--------------------------------------

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Dla określenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28f ust. 1a ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Na mocy art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2) towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3) towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;

4) osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z kolei § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 z późn. zm.) zwane dalej „rozporządzeniem” stanowi, że:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

a. usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

b. wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

c. usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

2) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub

3) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

4) usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;

5) usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;

6) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze pasażerów w tych portach;

7) usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do treści ust. 2 powołanego wyżej paragrafu:

Przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi § 6 ust. 3 rozporządzenia:

Przez wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich.

Jak wynika z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy:

Prawo podatnika do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania międzynarodowego transportu towarów ma list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej. Dopuszczalne są też inne dokumenty, jednakże muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu. Zatem, chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody potwierdzające faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego.

Trzeba zaznaczyć, że powyższy przepis zawiera zastrzeżenie do punktu 2 określającego dokument wymagany w przypadku transportu towarów importowanych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 pkt 23 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Towary unijne” oznaczają towary należące do jednej z następujących kategorii:

a) towary całkowicie uzyskane na obszarze celnym Unii i w których skład nie wchodzą towary przywiezione z krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii;

b) towary wprowadzone na obszar celny Unii z krajów lub terytoriów znajdujących się poza tym obszarem i dopuszczone do obrotu;

c) towary uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Unii wyłącznie z towarów, o których mowa w lit. b), lub z towarów, o których mowa w lit. a) i b);

W myśl art. 5 pkt 24 ww. rozporządzenia:

„Towary nieunijne” oznaczają towary inne niż te, o których mowa w pkt 23), lub takie, które utraciły unijny status celny.

Z wniosku wynika, że jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Świadczy Pani kompleksowe usługi spedycyjne (czynności faktyczne i prawne) związane z organizacją transportu towarów spoza Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Na życzenie klientów świadczy Pani usługi obejmujące transport towarów na trasach w całości przebiegających wewnątrz terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowe usługi każdorazowo dotyczą towarów, które zostały uprzednio przywiezione na terytorium Unii Europejskiej z kraju trzeciego.

Wykonanie czynności składających się na usługi objęte wnioskiem, w szczególności usług transportowych, powierza Pani innym przedsiębiorcom (podwykonawcom). W związku z tym, w relacjach z klientami funkcjonuje Pani jako tzw. przewoźnik umowny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupia Pani kompetencje w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych oraz profesjonalną obsługę agentów celnych. Posiada Pani konosamenty, listy przewozowe lub inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej.

Usługi realizowane są wg kilku wariantów, które opisała Pani jako stan faktyczny 1, 2, 3 i 4.

Pani wątpliwości dotyczą opodatkowania usług realizowanych wg poszczególnych wariantów stawką VAT w wysokości 0 % (stan faktyczny 1-3) oraz stawką VAT w wysokości 23% (stan faktyczny 4).

Ad 1

W stanie faktycznym nr 1, świadczy Pani usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym, na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej.

Na Pani zlecenie, podwykonawca odbiera towary ze strefy magazynowania w terminalu przeładunkowym na obszarze portu morskiego w Polsce albo w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przedmiotowa strefa magazynowania stanowi zarazem magazyn czasowego składowania, w rozumieniu przepisów art. 144 i następne Unijnego Kodeksu Celnego. Następnie towary są transportowane na trasie przebiegającej w całości na terytorium Polski, bądź też na trasie pomiędzy Polską a innym państwem członkowskim Unii Europejskiej. Wykonanie usługi następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym. Usługa świadczona przez Panią może obejmować czynności dodatkowe, tj. załadunek i rozładunek towarów. Nie dokonuje Pani w imieniu klienta zgłoszenia towarów do jakiejkolwiek procedury celnej i nie posiada Pani dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynikałby fakt wliczenia wartości wykonywanej usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to z faktu, iż przedmiotem realizowanego przez Panią transportu są towary o statusie niewspólnotowym, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy. Nie ma Pani wiedzy czy i w jakim terminie towary uzyskają status wspólnotowy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że do usług transportowych opisanych w stanie faktycznym 1 znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Dla świadczonych usług nie mają zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem świadczenie realizowane przez Panią na rzecz podatników podatku od towarów i usług posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce.

Istotą świadczenia realizowanego przez Panią na rzecz klientów jest zorganizowanie transportu towarów posiadających status niewspólnotowy. W związku z tym, że ww. usługi związane są z transportem towarów, który odbywa się – jak wynika z treści wniosku – z miejsca wyjazdu z portu na terytorium Polski lub portu na terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego UE (towary są transportowane na trasie przebiegającej przez terytorium kraju) – wykonywane przez Panią usługi stanowią część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) i d) ustawy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług świadczonych przez Panią w ramach stanu faktycznego 1 należy wskazać, że świadczenie opisanych usług dotyczących transportu towarów posiadających status niewspólnotowy podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, o ile jak Pani wskazuje – posiada Pani konosamenty, listy przewozowe lub inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika uprzednie przekroczenie przez transportowane towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej).

Tym samym stanowisko w zakresie stanu faktycznego 1 jest **prawidłowe**.

Ad 2

W stanie faktycznym nr 2, świadczy Pani usługę transportu pustych kontenerów. Nabywcą usługi jest właściciel kontenerów (przedsiębiorca z siedzibą poza UE), który uprzednio w tych opakowaniach przywiózł koleją ładunki z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W niektórych przypadkach organizuje Pani ww. transport ładunków w kontenerach jako spedytor, w innych przypadkach transport ładunków organizują inni spedytorzy.

Miejscami przeznaczenia ładunków w kontenerach są centra logistyczne (tzw. depoty) w Polsce, gdzie kontenery są opróżniane z ładunków. Właściciele ww. centrów logistycznych nie zezwalają na składowanie pustych kontenerów w miejscach rozładunku w związku z czym puste kontenery (po opróżnieniu) są magazynowane w innych lokalizacjach. Proces logistyczny polega więc na rozładunku kontenerów przez osobę trzecią, a następnie przewiezieniu (tzw. replacement) przez Panią pustych kontenerów do miejsc ich składowania w blokach, w celu późniejszego ich powrotnego transportu do kraju trzeciego (załadowanych innymi towarami lub pustych). Czasami przewozi Pani puste kontenery z depotu bezpośrednio do innego depotu, w celu ich załadunku i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej.

Kontenery posiadają status towarów niewspólnotowych, w całym okresie pobytu na terytorium Unii Europejskiej, objęte są procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Nie posiada Pani dokumentu potwierdzającego wliczenie kosztu przewozu pustych kontenerów do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przywiezionych w tych kontenerach. Koszty relokacji pustych kontenerów powstają po ich rozładowaniu w terminalu kontenerowym w Polsce. Na moment zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, koszty przyszłej relokacji pustych kontenerów nie są znane.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że opisana usługa świadczona jest na rzecz przedsiębiorcy z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Miejsce świadczenia i opodatkowania tej usługi należy więc ustalić na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy. Transport odbywa się pomiędzy centrami logistycznymi na terytorium kraju, zatem – stosownie do ww. przepisu – miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Polski.

Istotą usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, jest przemieszczanie towarów z/na terytorium celne Wspólnoty albo przez terytorium celne Wspólnoty (tranzyt). Usługa świadczona przez Panią, obejmująca transport pustych (rozładowanych) kontenerów pomiędzy dwoma zlokalizowanymi w Polsce centrami logistycznymi (depotami) nie stanowi części usługi transportu międzynarodowego towarów, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, usługa transportu międzynarodowego podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Przy czym, przepisy dotyczące stawek preferencyjnych, jako wyjątku od opodatkowania stawką podstawową, podlegają wykładni ścisłej. Dlatego definiując pojęcie transportu międzynarodowego należy odwołać się do definicji legalnej, zawartej w art. 83 ust. 3 ustawy. Przepis ten określa, że przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Wskazana definicja usług transportu międzynarodowego towarów zakłada początek w miejscu nadania i koniec transportu w miejscu przeznaczenia. W analizowanym przypadku, tym miejscem przeznaczenia są centra logistyczne w których następuje opróżnienie kontenerów z towaru. Późniejsze przemieszczanie, transport pustych kontenerów nie można uznać za część transportu międzynarodowego. Odbywa się on bowiem pomiędzy zakończeniem transportu międzynarodowego a rozpoczęciem kolejnego transportu. Zatem jest to transport krajowy. Stąd też w analizowanym przypadku nie może mieć zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/21 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przewóz pustych kontenerów nie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego towarów, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie znajduje również zastosowania art. 83 ust. 5 ustawy regulujący kwestie dokumentów, stanowiących dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego.

Tym samym Pani stanowisko, zgodnie z którym usługi transportu pustych kontenerów podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% jest **nieprawidłowe**.

Ad 3

W zakresie stanu faktycznego nr 3, świadczy Pani usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym, na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Towary, bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i tam objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał w innym państwie UE.

Na Pani zlecenie, podwykonawca odbiera towary z magazynu znajdującego się w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Następnie towary są transportowane do Polski. Wykonanie usługi świadczonej przez Panią następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym.

Usługa świadczona przez Panią może obejmować czynności dodatkowe, to jest załadunek i rozładunek towarów.

Jedynie w niektórych przypadkach posiada Pani potwierdzenia poświadczone przez właściwe organy celne, że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym pkt 3, świadczenie usług transportu towarów ma miejsce na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium kraju, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium Polski.

Opisana usługa transportowa spełnia przesłanki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy (związaną z importem towarów). Usługa świadczona przez Panią, obejmująca przewóz pomiędzy dwoma krajami unijnymi (z kraju, w którym nastąpiło przekroczenie granicy UE z krajem trzecim do Polski) stanowi część ww. usługi transportu międzynarodowego i korzysta z 0% stawki podatku, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ale jedynie w przypadku, gdy posiada Pani dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem transportu przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości świadczonej przez Panią usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Natomiast w sytuacji braku ww. dokumentów lub jednego z nich, nie ma Pani prawa korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Jak wskazał Sąd, z przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w analizowanej sprawie, wynika podstawowa zasada dotycząca opodatkowania usługi transportu międzynarodowego. W sytuacji, gdy z dokumentu potwierdzonego przez urząd celno- skarbowy jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0%. Natomiast w przypadku, gdy wartość usługi transportu międzynarodowego nie jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to do tej usługi ma zastosowanie stawka podstawowa. Rozwiązania te służą temu, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. Wartość usługi transportu międzynarodowego opodatkowana jest przy imporcie towarów, bądź też odrębnie.

W § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przewidziano obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku dla usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia, uzależnia stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT od warunku posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Natomiast art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy określa, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora jest list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2. Ten punkt - pkt 2 art. 83 ust. 5 ustawy dotyczy towarów importowanych, dla których oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, wymagany jest dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zatem zastrzeżenie zawarte w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, odsyła w sposób jednoznaczny - w przypadku importowanych towarów - do punktu 2. Tym samym nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że świadczone usługi transportu towarów, podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku VAT 0%, gdyż stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia natomiast kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów nie ma znaczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/21 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeśli - w przypadku przewozu towarów importowanych - nie posiada Pani dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, wówczas ma Pani obowiązek opodatkować świadczoną usługę wg stawki podstawowej, pomimo że stanowi ona część usługi transportu międzynarodowego. Konosament potwierdzający przekroczenie przez towary granicy UE nie jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku. Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje analogiczne w przypadku, kiedy świadczona przez Panią usługa obejmuje czynności dodatkowe (załadunek i rozładunek towarów).

Zatem stanowisko w zakresie stanu faktycznego nr 3, z którego wynika, że konosament potwierdzający przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku VAT, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ponieważ § 6 ust. 2 rozporządzenia odsyła jedynie do art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, a nie do art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy jest **nieprawidłowe**.

Ad 4

W zakresie stanu faktycznego nr 4, świadczy Pani usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym, na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotowe usługi dotyczą towarów objętych procedurą składu celnego, tym samym transport jest realizowany na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi znajdującymi się na terytorium Unii Europejskiej. Transport ten przebiega przez terytorium Polski. Przed rozpoczęciem transportu towary były przez pewien czas magazynowane w składzie celnym.

Niekiedy posiada Pani dokumenty potwierdzające uprzedni przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej.

W okolicznościach stanu faktycznego nr 4, w związku z tym, że świadczenie usług transportu towarów pomiędzy dwoma składami celnymi ma miejsce na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski.

W tym przypadku, skoro – jak wskazano we wniosku – usługa świadczona przez Panią jest odrębnym przedsięwzięciem logistycznym realizowanym na podstawie nowej dyspozycji właściciela towarów, nie ma zastosowania 0% stawka podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Jest to odrębna usługa transportu krajowego opodatkowana stawką 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie stanu faktycznego 4 jest prawidłowe.
--------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/21.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a) z zastosowaniem art. 119a;

b) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

c) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).