Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-424/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-09
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 2 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w dwóch wariantach:

1.  Jako wspólniczka spółki komandytowej lub jawnej;
2.  Jako indywidualna przedsiębiorczyni (w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej).

W pierwszym przypadku Wnioskodawczyni wniesie do spółki komandytowej lub jawnej („Spółka”) wkład pieniężny. Jednocześnie inny wspólnik - matka Wnioskodawczyni - wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci gruntu niezabudowanego. Grunt ten został przez matkę Wnioskodawczyni odziedziczony więcej niż 5 lat temu i nie był przez nią, wykorzystywany w działalności gospodarczej. Grunt jest niezabudowany, choć zgodnie ze studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę. Wniesiony do Spółki grunt zostanie ujawniony w ewidencji środków trwałych jako środek trwały (niepodlegający amortyzacji) i przez co najmniej rok wykorzystywany będzie do działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni zakłada, że grunt zostanie wynajęty podmiotowi, który prowadzić będzie na nim parking).

Po upływie roku nie można wykluczyć, że grunt zostanie albo sprzedany, albo Spółka wybuduje na nim budynek, który następnie sprzeda.

W drugim przypadku matka Wnioskodawczyni daruje jej 50% udział w gruncie. Pozostałe 50% udziału w gruncie matka daruje siostrze Wnioskodawczyni. Zarówno Wnioskodawczyni jak i jej siostra założą indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. wynajem nieruchomości na własny rachunek, jak również budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Grunt Wnioskodawczyni i jej siostra (posiadające każda po 50% udziału w gruncie) wprowadzą do ewidencji środków trwałych jako środek trwały (niepodlegający amortyzacji) i przez co najmniej rok wykorzystywać będą do działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni zakłada, że grunt wspólnie z siostrą wynajmie, podmiotowi, który prowadzić będzie na nim parking). Po upływie roku nie można wykluczyć, że grunt zostanie albo sprzedany, albo Wnioskodawczyni wraz z siostrą wybudują na nim budynek, który następnie zostanie sprzedany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży gruntu w wariancie pierwszym tj. w sytuacji, gdy grunt zostanie wniesiony do Spółki i wykazany w ewidencji środków trwałych, będzie wykorzystywany przez Spółkę dla celów działalności gospodarczej (np. wynajem) przez co najmniej rok a następie zostanie sprzedany (niezabudowany lub zabudowany)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni w wariancie pierwszym, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży gruntu przez Spółkę będzie wartość po jakiej grunt wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych tj. wartość rynkowa gruntu na dzień jego wniesienia do Spółki. Koszt ten przypisany zostanie Wnioskodawczyni proporcjonalnie do jej udziału w zyskach Spółki (zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika, że rozpoznanie jako kosztu wydatków poniesionych na nabycie lub ulepszenie gruntów oraz innych środków trwałych odroczone jest w czasie do momentu ich odpłatnego zbycia. Wykładnia systemowa przepisów Ustawy PIT prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu środków trwałych jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne.

Przy czym wartość początkowa określana może być również w sytuacji, gdy na nabycie środka trwałego nie zostały, poniesione żadne wydatki. Uznanie, że art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT pozwala na rozpoznanie jako kosztu jedynie wydatkowanych kwot poniesionych na nabycie składników majątkowych w nim wskazanych byłoby bowiem niespójne z przepisami dotyczącymi określania wartości początkowej środków trwałych. Jeśli bowiem w świetle tych przepisów możliwe jest określenie wartości początkowej np. dla środków trwałych nabytych w drodze dziedziczenia, czy darowizny i dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że również w przypadku zbycia takich środków trwałych podatnik powinien mieć możliwość rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu ich wartości netto tj. wartości początkowej pomniejszonej o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 22a (winno być: art. 22a ust. 1) Ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 22c Ustawy PIT amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że grunty stanowią środki trwałe, tyle, że niepodlegające amortyzacji. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych określone zostały w art. 22g Ustawy PIT. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Biorąc pod uwagę, że grunt, który ma zostać wniesiony do Spółki nie był wykorzystywany dotychczas przez wnoszącą (matkę Wnioskodawczyni) do działalności gospodarczej i nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jak również matka Wnioskodawczyni nie poniosła na jego nabycie wydatków (grunt odziedziczyła), dla ustalenia wartości początkowej gruntu powinien znaleźć zastosowanie art. 22g ust. 4 lit. c (winno być: art. 22g ust. 1 pkt 4) Ustawy PIT, który odwołuje się do art. 19 Ustawy PIT. Wartość początkową środka trwałego wnoszonego do spółki osobowej należy zatem w takim wypadku określić w wysokości odpowiadającej jego wartości rynkowej na dzień jego wniesienia do Spółki. Po tej właśnie wartości grunt powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Ponieważ grunt nie podlega amortyzacji, w przypadku jego sprzedaży (bez różnicy, czy w formie niezabudowanej czy też z wybudowanym na nim budynkiem) kosztem uzyskania przychodu będzie zdaniem Wnioskodawczyni właśnie ta wartość (tj. wartość rynkowa gruntu na dzień jego wniesienia do Spółki i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r. Znak: IPPB1/415-428/14-2/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1336/11/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Spółka jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Spółki te są jednak odrębnymi od wspólników podmiotami praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej lub komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

W myśl art. art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Przy czym, stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni wraz z matką zamierza rozpocząć działalność w formie spółki jawnej lub komandytowej. Wnioskodawczyni wniesie do tej spółki wkład pieniężny, a jej matka wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej, nabytej przez nią w drodze spadku, niewykorzystywanej uprzednio w działalności gospodarczej. Grunt zostanie uznany za środek trwały spółki i będzie ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawczyni nie wyklucza sytuacji, w której po upływie roku grunt zostanie sprzedany.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) nieruchomości gruntowej wniesionej do tej spółki i zakwalifikowanej w spółce jako środek trwały, koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie ww. art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, co oznacza, że koszt ten stanowić będzie wartość początkowa tego składnika majątku przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, bez pomniejszenia tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na fakt, że grunty w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji. Przy czym, dla Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki osobowej kosztem podatkowym będzie ww. wartość, z uwzględnieniem (proporcjonalnie do) jej udziału w spółce.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia, dot. możliwości uznania wskazanej we wniosku nieruchomości za środek trwały spółki komandytowej w sytuacji planowej jego sprzedaży, ani też kwestia dot. sposobu ustalenia wartości początkowej tej nieruchomości wniesionej w formie aportu do spółki jawnej lub komandytowej.

W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.