Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.38.2022.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: WIS USŁUGA – pośrednictwo w sprzedaży sprzętu komputerowego.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja organu odwoławczego; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podatek-podatek od towarów i usług; pośrednictwo; stawka-stawki podatku; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 sierpnia 2022 r. (data wpływu 23 sierpnia 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 października 2022 r. (data wpływu 14 października 2022 r.) oraz pismem z dnia 16 listopada 2022 r. (data wpływu 16 listopada 2022 r.), wniesionego od wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 lipca 2022 r. wiążącej informacji stawkowej, znak 0112-KDSL1-2.440.73.2022.4.JN, określającej dla usługi – pośrednictwo w sprzedaży sprzętu komputerowego klasyfikację do działu 46 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

‒ **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji usługi – pośrednictwo w sprzedaży sprzętu komputerowego – do działu 46 PKWiU 2015,**

‒ **określa dla usługi – pośrednictwo w sprzedaży sprzętu komputerowego – klasyfikację do działu 74 PKWiU 2015,**

‒ **w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 marca 2022 r. Strona złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Przedmiotem wniosku jest usługa świadczona przez Stronę, którą wykonuje ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługa świadczona jest na rzecz usługobiorcy (dalej: Usługobiorca), który prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą, wdrażaniem oraz następnie utrzymaniem systemów informatycznych. Czynności te Usługobiorca wykonuje na rzecz przedsiębiorców. Są to zazwyczaj średni i duzi przedsiębiorcy. Usługobiorca nie jest producentem sprzętu komputerowego (hardware) i oprogramowania (software). W tym zakresie Usługobiorca współpracuje z takimi producentami, od których bezpośrednio lub za pośrednictwem oficjalnych dystrybutorów nabywa hardware i software.

Strona świadczy usługę na podstawie umowy o współpracy zawartej z Usługobiorcą.

Zgodnie z zawartą umową na usługę składają się czynności polegające na:

‒ aktywnym pozyskiwaniu klientów dla Usługobiorcy i ich bieżącej obsłudze,

‒ budowaniu długofalowych relacji biznesowych z klientami Usługobiorcy i partnerami Usługobiorcy,

‒ analizie potrzeb Usługobiorcy i doradztwie w zakresie rozwiązań IT,

‒ przygotowywaniu ofert handlowych, prowadzeniu prezentacji i negocjacji,

‒ nadzorowaniu i prowadzeniu projektów sprzedażowych do czasu ich odbioru i zafakturowania.

Dla zobrazowania na czym polega usługa Strony, poniżej zostaną opisane typowe transakcje jakie Usługobiorca zawiera ze swoimi klientami. Usługa Strony dotyczy obsługi tych transakcji.

Transakcje, które Usługobiorca zawiera z klientami dotyczą najczęściej projektów wdrożeniowych oraz dostawy sprzętu komputerowego.

Projekty wdrożeniowe dotyczą wdrożenia platform systemowych (oprogramowania systemowego). Dla zobrazowania czym jest platforma systemowa wskazać należy, że platforma systemowa to zestaw urządzeń i oprogramowania, które są potrzebne klientowi przykładowo do przechowywania i zabezpieczenia danych pozyskiwanych i przetwarzanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takim klientem może być bank, zakład ubezpieczeń, spółka sprzedająca usługi medyczne, itp. Platforma systemowa składa się zarówno z urządzeń (hardware) oraz dedykowanego oprogramowania (software). Platforma systemowa obejmuje serwery, macierze dyskowe, system tworzenia kopii zapasowej, system wirtualizacji oraz oprogramowanie pozwalające zarządzać ww. platformą systemową. Klient kupuje te „elementy” platformy systemowej od Usługobiorcy, a następnie jest ona przez Usługobiorcę wdrażana u klienta. W tym celu Usługobiorca nabywa hardware i software od producenta.

Transakcje dostaw sprzętu komputerowego, to transakcje, które mogą obejmować przykładowo dostawy komputerów lub innego sprzętu. Zwykle transakcje dotyczą sprzętu w ilościach kilkuset, bądź ponad tysiąca sztuk w ramach jednorazowej dostawy lub dostaw w ustalonym okresie czasu, np. w roku kalendarzowym.

Powyższe informacje zostały przytoczone po to, by wskazać na rodzaj klienta, skalę oraz stopień złożoności transakcji, które obsługuje Strona.

W ramach uogólnienia usługa Strony na rzecz Usługobiorcy polega na nawiązaniu kontaktu z klientem, który jest zainteresowany ofertą Usługobiorcy oraz wykonaniu niezbędnych czynności faktycznych, których skutkiem będzie zawarcie umowy pomiędzy Usługobiorcą a klientem. Usługa Strony obejmuje również obsługę klienta na etapie po zawarciu umowy (utrzymanie klienta).

W ramach usługi Strona prowadzi korespondencję e-mailową, prowadzi rozmowy telefoniczne, uczestniczy w spotkaniach, które mają na celu przedstawienie oferty Usługobiorcy, rozpoznanie potrzeb klienta, dostosowanie posiadanych rozwiązań do tych potrzeb, umożliwienie klientowi przetestowania proponowanych rozwiązań przed zakupem. Nie ma zamkniętego katalogu czynności, które wykonuje Strona. Proces finalizowania każdej transakcji jest indywidualny, a Strona reaguje na to, jak ten proces przebiega. Strona negocjuje z klientem zasady współpracy, treść umów, warunki finansowe. Negocjacje te również odbywają się w formie spotkań, rozmów telefonicznych, korespondencji elektronicznej. Strona negocjuje również z producentem, tj. podmiotem, od którego Usługobiorca nabywa urządzenia i oprogramowanie, które potem wdraża u klientów. Przykładowo, jeśli klient zainteresowany jest niestandardową konfiguracją, to Strona ustala, negocjuje z przedstawicielami producenta, możliwość dostarczenia takiej konfiguracji oraz warunki finansowe jej dostarczenia. Sfinalizowanie transakcji wymaga zatem obustronnych negocjacji warunków, w tym w szczególności warunków finansowych, tj. negocjacji zarówno ceny sprzedaży do klienta, jak i ceny zakupu od producenta. Strona w ramach świadczonej usługi wykonuje i koordynuje ww. czynności.

Projekt wdrożeniowy nie polega na tym, że Usługobiorca kupuje od producenta gotowy produkt i w prosty sposób instaluje go u klienta. Projekt wdrożeniowy obejmuje ustalenie indywidualnych potrzeb klienta. Następnie często tworzona jest platforma testowa, która dostarczana jest do klienta w celu przetestowania produktu jaki ma zostać dostarczony klientowi. Wymaga to skoordynowania logistyki, tj. doprowadzenia, że urządzenia zostaną dostarczone do klienta i następnie wdrożone oraz skonfigurowane w zgodności z systemami klienta, gotowe do przetestowania w docelowym środowisku. Podobnie Strona koordynuje proces logistyczny w przypadku, kiedy transakcja polega na dostawie sprzętu komputerowego.

Usługa Strony w zakresie obsługi transakcji nie kończy się z momentem zawarcia umowy pomiędzy Usługobiorcą a klientem Usługobiorcy. Klienci w ramach zawieranych umów negocjują zasady współpracy po realizacji zamówienia. Może to dotyczyć zapewnienia klientom aktualizacji wdrożonego oprogramowania, rekonfiguracji i aktualizacji środowiska, wymiany sprzętu komputerowego na preferencyjnych warunkach, świadczenia usług wsparcia związanych z utrzymaniem środowiska oraz jego awarii. Ze strony Usługobiorcy, to Strona koordynuje wywiązanie się z warunków, jakie zostały zapisane w umowie z klientem. W tym zakresie Strona prowadzi korespondencję e-mailową, telefoniczną, uczestniczy w spotkaniach, negocjuje z dostawcami, wspiera procesy rekonfiguracji, aktualizacji, rozbudowy oraz napraw.

Strona w ramach świadczonej usługi organizuje i koordynuje przeprowadzanie dla klientów szkoleń produktowych. Potrzeba przeprowadzania dla klientów szkoleń produktowych wynika z faktu, że technologia informatyczna zmienia i rozwija się bardzo szybko. Podczas szkolenia produktowego Usługobiorca przedstawia nowe rozwiązania i produkty, które może przez to zareklamować i zainteresować nimi klienta. Strona nie prowadzi takich szkoleń. Strona zajmuje się stroną organizacyjną, tj. podejmuje czynności, które poskutkują tym, że szkolenie produktowe odbędzie się w określonym miejscu i czasie przez wykwalifikowanych przedstawicieli Usługobiorcy bądź przedstawicieli producentów. Czynności te odbywają się zarówno przed zawarciem umowy z klientem, jak i po jej zawarciu, w ramach obsługi „posprzedażowej” klienta.

Wykonanie pewnych czynności składających się na obsługę klienta odbywa się przez pracowników Usługobiorcy. Są to zwykle proste czynności administracyjne, np. przygotowywanie ofert handlowych na wskazanych przez Stronę warunkach, zamawianie sprzętu, oprogramowania, usług na podstawie wcześniej otrzymanych ofert. Obsługa procesów logistycznych. Strona nadzoruje wykonanie tych czynności. Innymi słowy do prostszych czynności Usługobiorca oddelegowuje pracowników, którzy wykonują je pod nadzorem Strony.

Strona w ramach usługi nie wykonuje czynności programistycznych (nie programuje).

Zakupy platform systemowych oraz sprzętu komputerowego realizowane przez klientów u Usługobiorcy wskutek obsługi transakcji przez Stronę dokonywane są dla własnych potrzeb tych klientów. Są oni ostatecznymi klientami. Innymi słowy, klienci nie kupują platform systemowych oraz sprzętu komputerowego w celu ich odsprzedaży swoim klientom.

Z tytułu wykonanej usługi Strona otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji od dochodu Usługobiorcy.

W uzupełnieniu z dnia 1 czerwca 2022 r. (data wpływu 1 czerwca 2022 r.) Strona uzupełniła opis usługi o następujące informacje:

1\. W ocenie Strony właściwa nazwa dla świadczonej przez niego usługi to usługa pośrednictwa w sprzedaży.

2\. Oczekiwaniem i celem nabywcy usługi świadczonej przez Stronę (dalej: Nabywca) jest osiągnięcie zysku ze sprzedaży oprogramowania lub sprzętu komputerowego. Innymi słowy, Nabywca usługi oczekuje, że wskutek działań Strony zostanie zawarta umowa pomiędzy Nabywcą a nabywcą oprogramowania/sprzętu komputerowego (klientem finalnym). Efektem wyświadczenia usługi jest zawarcie umowy pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym, czyli nabywcą oprogramowania/sprzętu komputerowego.

3\. Usługa jest świadczona w tych miejscach, w których wykonywane są czynności tworzące usługę, tj. siedziba Strony, siedziba Nabywcy, siedziba klienta, który zawiera umowę z Nabywcą, miejsca spotkań biznesowych, np. restauracje. W tych miejscach Strona wykonuje czynności składające się na usługę, tj. pozyskuje klienta, negocjuje warunki umowy, prowadzi korespondencję elektroniczną, odbywa spotkania biznesowe, prowadzi rozmowy telefoniczne, obsługuje pozyskanego klienta.

4\. Usługa jest świadczona z wykorzystaniem:

‒ własnego lokalu Strony stanowiącego stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez Stronę, w tym znajdującego się tam sprzętu biurowego,

‒ własnego samochodu Strony,

‒ komputera, który jest składnikiem majątku Nabywcy,

‒ własnego telefonu komórkowego Strony.

Strona ma prawo wykonywać usługę w biurze Nabywcy, w tym korzystać z infrastruktury biurowej Nabywcy.

5\. Umowa zawarta pomiędzy Stroną a Nabywcą przewiduje, że Strona ponosi odpowiedzialność wobec Nabywcy za wszystkie skutki (szkody) będące następstwem działania Strony, wynikające z wykonania usługi niezgodnie z obowiązującymi przepisami oraz niedołożeniem należytej staranności, w szczególności będąc odpowiedzialnym za jakość prac i usług wykonywanych osobiście. Strona nie ponosi odpowiedzialności za szkody powstałe z winy Nabywcy. Poza tymi zapisami umowa nie przewiduje żadnych szczególnych zapisów dotyczących odpowiedzialności Strony.

6\. Strona modyfikuje ostatecznie treść wniosku w ten sposób, że wynagrodzenie należne Strony od Nabywcy składa się z części stałej wypłacanej comiesięcznie w zryczałtowanej kwocie oraz z części prowizyjnej. Część prowizyjna to określony procent od marży netto jaką Strona wypracowała na rzecz Nabywcy wskutek wykonywania umowy. Innymi słowy, w przypadku doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy Nabywcą a jego klientem, Stronie należny jest dodatkowo określony procent od zysku Nabywcy. Wynagrodzenie w części prowizyjnej jest należne pod warunkiem, że Strona w okresie kwartalnym wypracuje dla Nabywcy określoną kwotę marży. Zasady wynagradzania Strony określone są w umowie pomiędzy Nabywcą a Stroną. W przypadku kiedy nie dojdzie do transakcji pomiędzy Nabywcą a klientem Strona otrzyma stałą część wynagrodzenia.

7\. Umowa zawarta pomiędzy Nabywcą a Stroną dotyczy obsługi wszystkich transakcji jakie Nabywca zawiera ze swoimi klientami, obsługiwanymi przez Stronę. Nie są zawierane odrębne umowy na obsługę odrębnych transakcji/klientów. Strona nie obsługuje jednak wszystkich klientów Nabywcy. Nabywca współpracuje z innymi osobami, które wykonują podobne czynności do Strony obsługując innych klientów Nabywcy.

8\. Przepisy nie definiują pojęcia „sprzedaż hurtowa” ani „sprzedaż detaliczna”. Na stronie Głównego Urzędu Statystycznego w zakładce „pojęcia stosowane w statystyce publicznej” (…) pojęcie „sprzedaż hurtowa” definiowana jest jako działalność polegająca na odsprzedaży zakupionych towarów we własnym imieniu, zwykle nieostatecznym odbiorcom (innym hurtownikom, detalistom, producentom). Z kolei pojęcie „sprzedaż detaliczna” definiowane jest jako sprzedaż towarów własnych i komisowych (nowych i używanych) w punktach sprzedaży detalicznej, placówkach gastronomicznych oraz innych punktach sprzedaży (np. składy, magazyny) w ilościach wskazujących na zakup dla potrzeb indywidualnych nabywców.

Zgodnie z art. 42b ust. 3 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem wnioskodawcy w ramach wniosku o wiążącą informację stawkową jest przedstawienie szczegółowego opis towaru lub usługi, pozwalającego na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

W konsekwencji, Strona stoi na stanowisku, że jego rolą nie jest dokonywanie oceny lub klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku, lecz przedstawienie szczegółowego opisu usługi, by organ podatkowy mógł dokonać klasyfikacji.

W związku z powyższym, Strona wskazuje, że usługa Strony skutkuje zawarciem umowy sprzedaży platformy systemowej lub sprzętu komputerowego pomiędzy Nabywcą a klientem Nabywcy. Zakupy platform systemowych oraz sprzętu komputerowego dokonywane są dla własnych potrzeb tych klientów. Są oni ostatecznymi klientami. Innymi słowy, klienci nie kupują platform systemowych oraz sprzętu komputerowego w celu ich odsprzedaży swoim klientom. Klientami Nabywcy są np. banki, ubezpieczyciele, spółki sprzedające usługi medyczne, które potrzebują platform systemowych i sprzętu komputerowego do prowadzenia działalności gospodarczej, przykładowo do przechowywania i zabezpieczenia pozyskiwanych i przetwarzanych danych.

9\. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej kod PKD przeważającej działalności gospodarczej to 46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

10\. Usługa jest świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Stronę działalnością gospodarczą. Powiązanie to polega na tym, że Strona w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej wykonuje określone czynności, którymi zainteresowany jest Nabywca, z których Nabywca czerpie korzyści i które składają się na usługę świadczoną przez Stronę na rzecz Nabywcy.

(…)

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 29 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.) Strona doprecyzowała, że:

1\. Przedmiotem wniosku jest usługa wynikająca z opisu przedstawionego we wniosku oraz z uzupełnienia wniosku. (…). Strona nie realizuje zadań i prac zleconych przez Zleceniodawcę, o których mowa w § 1 ust. 1 lit. h) umowy o współpracy z dnia (…), jak również nie uzupełnia (…) o którym mowa w § 1 ust. 1 lit. e) tej umowy. Strona nie prowadzi także kalendarza spotkań w (…).

Strona prowadzi kalendarz, natomiast jest to czynność wynikająca z własnej potrzeby właściwej organizacji pracy, a nie z faktu, że celem usługobiorcy usługi świadczonej przez Stronę jest prowadzenie kalendarza przez Stronę. Usługobiorca usługi świadczonej przez Stronę jest zainteresowany tym, by Strona doprowadziła do zawarcia umowy pomiędzy nim a klientem. To jest przedmiot usługi i za to Strona otrzymuje wynagrodzenie. Praktyka wykonywania usługi pokazuje, że pomimo zawarcia w umowie o współpracy ww. zapisów z § 1 ust. 1 lit. e), f) i h) czynności te nie są wykonywane, ponieważ nie są celem dla usługobiorcy usługi świadczonej przez Stronę.

2\. Strona nie jest w posiadaniu towarów (oprogramowania/sprzętu komputerowego) będących przedmiotem sprzedaży i nie może nimi dysponować jak właściciel.

3\. Strona nie ponosi odpowiedzialności za np. niezgodność towarów z umową lub za ewentualne zwroty lub reklamacje towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Z kolei w uzupełnieniu, które wpłynęło do organu w dniu 20 lipca 2022 r., Strona doprecyzowała, że:

Jednoznacznie potwierdza, że przedmiotem złożonego wniosku jest jedna usługa polegająca na doprowadzeniu do zawarcia umowy pomiędzy Nabywcą usługi a klientem finalnym na sprzęt komputerowy.

Jedna, konkretna sytuacja (konkretna sprzedaż) jaka jest przedmiotem wniosku, to sprzedaż (…) komputerów dla klienta będącego (…). Usługa zmierza do zawarcia umowy pomiędzy Nabywcą i finalnym klientem i dostarczenia w jednym miesiącu (…) komputerów.

Oczekiwaniem, celem nabywcy usługi świadczonej przez Stronę (dalej: Nabywca) jest osiągnięcie zysku ze sprzedaży sprzętu komputerowego. Innymi słowy, Nabywca usługi oczekuje, że wskutek działań Strony zostanie zawarta umowa pomiędzy Nabywcą a nabywcą sprzętu komputerowego (klientem finalnym). Efektem wyświadczenia usługi jest zawarcie umowy pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym, czyli nabywcą sprzętu komputerowego. Usługa świadczona na rzecz Nabywcy związana jest z podstawową działalnością gospodarczą Nabywcy - sprzedażą sprzętu komputerowego i utrzymaniem systemów informatycznych. Czynności te Nabywca wykonuje na rzecz przedsiębiorców. Są to zazwyczaj średni i duzi przedsiębiorcy. Nabywca nie jest producentem sprzętu komputerowego (hardware) i oprogramowania (software). W tym zakresie Nabywca współpracuje z takimi producentami, od których bezpośrednio lub za pośrednictwem oficjalnych dystrybutorów nabywa hardware i software. Strona świadczy usługę na podstawie umowy o współpracy zawartej z Nabywcą. Organ podatkowy jest w posiadaniu tej umowy. Praktyka wykonywania umowy jest taka, że Strona wykonuje w zasadzie obsługę umów sprzedaży sprzętu komputerowego oraz umów sprzedaży oprogramowania. Czynności te wykonywane są w sposób ciągły i raz w miesiącu wystawiana jest faktura na kwoty zgodnie z zapisami umownymi. Dla kwoty wynagrodzenia znaczenie ma ilość sprzętu komputerowego sprzedanego wskutek starań Strony w miesiącu.

W konkretnym przypadku przedstawionym do oceny, klient decyduje się na zamówienie (…) sztuk komputerów do dostarczenia w trakcie miesiąca. Taki jest rodzaj towaru i ilość sztuk. Klientem finalnym jest (…). Komputery zamawia w celu okresowej wymiany sprzętu. Na komputerach pracują pracownicy (…) przy obsłudze klientów. Usługa Strony na rzecz Nabywcy polega na nawiązaniu kontaktu z klientem, który jest zainteresowany ofertą Nabywcy oraz wykonaniu niezbędnych czynności faktycznych, których skutkiem będzie zawarcie umowy pomiędzy Nabywcą a klientem:

1\. Nawiązanie kontaktu z klientem końcowym.

2\. Przedstawienie portfolio sprzętu i usług Nabywcy, przedstawienie referencji, certyfikacji.

3\. Omówienie z klientem końcowym formy przyszłej współpracy oraz warunków i zasad, podpisanie umowy o współpracy, umowy o zachowaniu poufności.

4\. Uczestnictwo w procesach zakupowych klienta końcowego:

a) Prezentacja zaproponowanego rozwiązania,

b) Przygotowanie oferty zawierającej specyfikacje, ilość, cenę, rodzaj gwarancji, sposób dostaw, warunki płatności,

c) Negocjacje cenowe,

d) Negocjacje dotyczące umowy.

5\. Realizacja zamówienia:

a) Potwierdzenie zamówienia klientowi końcowemu,

b) Zamówienie sprzętu u dystrybutora lub producenta,

c) Obsługa procesu dostawy i fakturowania.

Realizacją (dostarczeniem) zamówień zajmują się pracownicy Nabywcy. Podsumowując, w ramach usług Strona prowadzi korespondencję e-mailową, prowadzi rozmowy telefoniczne, uczestniczy w spotkaniach, które mają na celu przedstawienie oferty Nabywcy, rozpoznanie potrzeb klienta, dostosowanie posiadanych rozwiązań do tych potrzeb, umożliwienie klientowi przetestowania sprzętu przed zakupem, negocjowanie ceny z klientem i dostawcą oprogramowania. Usługa jest świadczona do momentu zawarcia umowy Nabywcy z klientem.

W ocenie Strony, właściwa nazwa dla świadczonej usługi to usługa pośrednictwa w sprzedaży. Oczekiwaniem i celem Nabywcy jest osiągnięcie zysku ze sprzedaży sprzętu komputerowego. Innymi słowy, Nabywca usługi oczekuje, że wskutek działań Strony zostanie zawarta umowa pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym. Efektem wyświadczenia usługi jest zawarcie umowy pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym, czyli nabywcą sprzętu komputerowego. Usługa jest świadczona w tych miejscach, w których wykonywane są czynności tworzące usługę, tj. siedziba Strony, siedziba Nabywcy, siedziba klienta, który zawiera umowę z Nabywcą, miejsca spotkań biznesowych, np. restauracje. W tych miejscach Strona wykonuje czynności składające się na usługę, pozyskuje klienta, negocjuje warunki umowy, prowadzi korespondencję elektroniczną, odbywa spotkania biznesowe, prowadzi rozmowy telefoniczne, obsługuje pozyskanego klienta.

Usługa jest świadczona z wykorzystaniem:

‒ własnego lokalu Strony stanowiącego stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym znajdującego się tam sprzętu biurowego,

‒ własnego samochodu Strony,

‒ komputera, który jest składnikiem majątku Nabywcy,

‒ własnego telefonu komórkowego Strony.

Strona ma prawo wykonywać usługę w biurze Nabywcy, w tym korzystać z infrastruktury biurowej Nabywcy. Strona redaguje treść umów pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym. Wynagrodzenie należne Stronie od Nabywcy składa się z części stałej wypłacanej comiesięcznie w zryczałtowanej kwocie oraz z części prowizyjnej. Część prowizyjna to określony procent od marży netto jaką Strona wypracowała na rzecz Nabywcy wskutek wykonywania umowy. Innymi słowy, w przypadku doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy Nabywcą a jego klientem, Stronie należny jest dodatkowo określony procent od zysku Nabywcy. Wynagrodzenie w części prowizyjnej jest należne pod warunkiem, że Strona w okresie kwartalnym wypracuje dla Nabywcy określoną kwotę marży. Zasady wynagradzania Strony określone są w umowie pomiędzy Nabywcą a Stroną, która jest w aktach sprawy. W przypadku kiedy nie dojdzie do transakcji pomiędzy Nabywcą a klientem Strona otrzyma stałą część wynagrodzenia.

Umowa zawarta pomiędzy Nabywcą a Stroną dotyczy obsługi wszystkich transakcji, jakie Nabywca zawiera ze swoimi klientami, obsługiwanymi przez Stronę. Nie są zawierane odrębne umowy na obsługę odrębnych transakcji/klientów. Strona nie obsługuje jednak wszystkich klientów Nabywcy. Nabywca współpracuje z innymi osobami, które wykonują podobne czynności do Strony obsługując innych klientów Nabywcy.

Umowa zawarta pomiędzy Stroną a Nabywcą nie przewiduje żadnych szczególnych zapisów dotyczących odpowiedzialności Strony. Strona nie jest w posiadaniu towarów (sprzętu komputerowego) będących przedmiotem sprzedaży i nie może nimi dysponować jak właściciel. Strona nie ponosi odpowiedzialności za np. niezgodność towarów z umową lub za ewentualne zwroty lub reklamacje towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Strona negocjuje z klientem finalnym zasady współpracy, treść umowy, warunki finansowe. Negocjacje te również odbywają się w formie spotkań, rozmów telefonicznych, korespondencji elektronicznej. Strona negocjuje również z producentem, tj. podmiotem, od którego Nabywca nabywa urządzenia. Przykładowo, jeśli klient zainteresował się niestandardową konfiguracją, to Strona ustala, negocjuje z przedstawicielami producenta, możliwość dostarczenia takiej konfiguracji oraz warunki finansowe jej dostarczenia. Sfinalizowanie transakcji wymaga zatem obustronnych negocjacji warunków, w tym w szczególności warunków finansowych, tj. negocjacji zarówno ceny sprzedaży do klienta, jak i ceny zakupu od producenta. Strona w ramach świadczonej usługi wykonuje i koordynuje ww. czynności. Strona w ramach usługi nie wykonuje czynności programistycznych (nie programuje). Zakup sprzętu komputerowego realizowany przez klienta u Nabywcy wskutek obsługi transakcji przez Stronę dokonywany jest dla własnych potrzeb klienta. Jest on ostatecznym klientem. Innymi słowy, klient – (…) nie kupuje sprzętu komputerowego w celu odsprzedaży swoim klientom.

W dniu 26 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL1-2.440.73.2022.4.JN, w której określił dla usługi – pośrednictwo w sprzedaży sprzętu komputerowego, klasyfikację do działu 46 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została doręczona Stronie w dniu 9 sierpnia 2022 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Odwołanie od ww. decyzji z dnia 26 lipca 2022 r. wpłynęło do organu za pośrednictwem systemu ePUAP w dniu 23 sierpnia 2022 r. tym samym zachowany został ustawowy termin do jego wniesienia.

Strona nie zgadzając się w całości z wydaną decyzją, zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) oraz przepisu art. 42a pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) w zakresie zaklasyfikowania usługi Strony do PKWiU 46, podczas gdy w ocenie Strony usługa powinna zostać zaklasyfikowana do działu 47 PKWiU.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 23 września 2022 r. znak 0110-KSI2-1.441.38.2022.1.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Stronę do przesłania – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa (lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa) uprawniającego pełnomocnika Strony do jej reprezentowania w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie skutecznie doręczono Stronie w dniu 7 października 2022 r. W odpowiedzi na wezwanie Strona pismem z dnia 14 października 2022 r. uzupełniła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 19 października 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.38.2022.2.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 listopada 2022 r.

W odpowiedzi na powyższe postanowienie, Strona w piśmie z dnia 16 listopada 2022 r. wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego o opinię klasyfikacyjną GUS z dnia 2 listopada 2022 r. nr (\`(...)\`).

W odpowiedzi na wniesione żądanie, Organ Odwoławczy postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. znak 0110-KSI2-1.441.38.2022.3.KS włączył dokument – opinię GUS z dnia 2 listopada 2022 r. nr (\`(...)\`) – do prowadzonego postępowania odwoławczego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdza co następuje:**

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z kolei, zgodnie z art. 42b ust. 3 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem Strony w ramach wniosku o wiążącą informację stawkową jest przedstawienie szczegółowego opis towaru lub usługi, pozwalającego na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ponadto należy wskazać, że WIS jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach Strony, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia również warunki umowy o jej świadczenie), czy załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia charakteru świadczenia, które podlega zgodnie z art. 42a ustawy klasyfikacji według PKWiU, PKOB lub CN i dla którego określona jest stawka podatku.

Urzeczywistnieniem powyższych zasad w analizowanej sprawie były wezwania Strony przez organ pierwszej instancji do doprecyzowania przedmiotu wniosku między innymi poprzez: wskazanie jednej, konkretnej usługi będącej przedmiotem wniosku, wskazanie nazwy usługi wykonywanej przez Stronę, opisanie celu, oczekiwanego efektu wykonanej usługi oraz przedłożenie zawartej umowy o współpracę.

W wyniku postępowania wszczętego na wniosek Strony, złożony do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2022 r., organ pierwszej instancji w dniu 26 lipca 2022 r. wydał wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL1-2.440.73.2022.4.JN, w której określił dla usługi - pośrednictwo w sprzedaży sprzętu komputerowego klasyfikację do działu 46 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Strona poprzez wykonanie usługi zmierza do zawarcia umowy pomiędzy Nabywcą i finalnym klientem (…) w celu dostarczenia w jednym miesiącu (…) komputerów. Oczekiwaniem i celem nabywcy jest osiągnięcie zysku ze sprzedaży sprzętu komputerowego. Zadaniem Strony jest nawiązanie kontaktu z klientem zainteresowanym ofertą, a następnie dokonanie niezbędnych czynności faktycznych skutkujących zawarciem między Nabywcą usługi a (…) umowy na dostarczenie (…) sztuk komputerów.

Zgodnie z tytułem, Sekcja G Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „HANDEL HURTOWY I DETALICZNY. NAPRAWA POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, WŁĄCZAJĄC MOTOCYKLE".

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja G obejmuje:

‒ sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych, w tym motocykli,

‒ naprawy pojazdów samochodowych, włączając motocykle,

‒ sprzedaż hurtową (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych towarów,

‒ usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej,

‒ sprzedaż detaliczną (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, Internet, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne itp.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 46 PKWiU 2015 „HANDEL HURTOWY Z WYŁĄCZENIEM HANDLU HURTOWEGO POJAZDAMI SAMOCHODOWYMI” dział ten obejmuje handel hurtowy towarami krajowymi oraz towarami pochodzącymi z importu i eksportu, prowadzony na rachunek własny lub na zlecenie. Dział ten obejmuje m.in.: odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorstwom, firmom i instytucjom; innym hurtownikom, agentom i pośrednikom prowadzącym działalność handlową, **polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży**.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej klasyfikacji usługi wskazał, że w ramach grupy 46.1 „USŁUGI POŚREDNICTWA W SPRZEDAŻY HURTOWEJ” mieszczą się m.in. „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej komputerów, oprogramowania, sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz pozostałych urządzeń biurowych” - PKWiU 46.14.11.0

W ocenie organu pierwszej instancji, usługa będąca przedmiotem wniosku polegająca na pośrednictwie w sprzedaży (…) sprzętu komputerowego w dużych ilościach (…) nie stanowi pośrednictwa w sprzedaży detalicznej, lecz z uwagi na podmiot nabywający ten sprzęt, usługa ta stanowi usługę pośrednictwa w sprzedaży hurtowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględniono kryterium podmiotowe, tj. podmiot nabywający sprzęt (nie jest to klient nabywający jeden zestaw komputerowy na własne potrzeby, lecz duży podmiot wykazujący zapotrzebowanie na taką ilość sprzętu).

Organ odwoławczy nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji WIS z dnia 26 lipca 2022 r. znak 0112-KDSL1-2.440.73.2022.4.JN w zakresie klasyfikacji. Zdaniem organu drugiej instancji, zaklasyfikowanie usługi – pośrednictwo w sprzedaży sprzętu komputerowego do działu 46 PKWiU 2015 jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Potwierdzają to wezwania skierowane przez Dyrektora KIS oraz udzielone przez Stronę obszerne wyjaśnienia. Dokonując klasyfikacji usługi organ podatkowy dokonał jednak błędnej analizy opisu wskazanego we wniosku oraz jego uzupełnieniach. Analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy w sposób bezsprzeczny wykluczyła możliwość zaklasyfikowania przedmiotu wniosku o wydanie WIS do grupowania 46 PKWiU 2015.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, co było już wyjaśniane, dział 46 PKWiU 2015 obejmuje m.in.: odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorstwom, firmom i instytucjom; innym hurtownikom, agentom i pośrednikom prowadzącym działalność handlową, polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (…) poprzez sformułowanie odsprzedaż rozumie się: „sprzedaż czegoś kupionego”.

Z treści wniosku o wydanie WIS wynika, że zgodnie z zawartą umową zakres czynności jakie wykonuje Strona w ramach realizowanego świadczenia obejmuje m. in: aktywne pozyskiwanie klientów, budowanie długofalowych relacji biznesowych z klientami, analizę potrzeb Usługobiorcy, przygotowywaniu ofert handlowych, prowadzenie prezentacji i negocjacji, nadzorowanie i prowadzenie projektów sprzedażowych. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 czerwca 2022 r. Strona wskazała „_Nabywca usługi oczekuje, że wskutek działań Strony zostanie zawarta umowa pomiędzy Nabywcą a nabywcą oprogramowania/sprzętu komputerowego (_klientem finalnym_). Efektem wyświadczenia usługi jest zawarcie umowy pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym, czyli nabywcą oprogramowania/sprzętu komputerowego”._

Z informacji przedstawionych we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach nie wynika, aby zakres czynności, jakie wykonuje Strona obejmował odsprzedaż sprzętu komputerowego. Stanowisko to potwierdza Strona w uzupełnieniu z dnia 20 lipca 2022 r. „_Strona nie jest w posiadaniu towarów (sprzętu komputerowego) będących przedmiotem sprzedaży i nie może nimi dysponować jak właściciel”._ Z kolei w piśmie z dnia 29 czerwca 2022 r. w punkcie Ad. 4 Strona wskazała _„Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za np. niezgodność towarów z umową lub za ewentualne zwroty lub reklamacje towarów będących przedmiotem sprzedaży”_.

Czynności wykonywane przez Stronę w ramach przedmiotowej usługi nie wpisują się również w usługę pośrednictwa w sprzedaży hurtowej. Nabywca usługi wykonywanej przez Stronę (Zleceniodawca) nie realizuje sprzedaży hurtowej na rzecz(…). Ponadto (…) jest nabywcą ostatecznym towarów i nabywa komputery na własne potrzeby. Usługa świadczona przez Nabywcę nie wpisuje się w łańcuch dostaw, który jest charakterystyczny dla handlu hurtowego. Natomiast wyjaśnienia do działu 46 PKWiU wskazują, że dział ten obejmuje odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorstwom, firmom i instytucjom; innym hurtownikom, agentom i pośrednikom **prowadzącym działalność handlową, polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży.**

Organ pierwszej instancji w decyzji WIS nie wziął pod uwagę pełnego zapisu ww. wyjaśnień, a przyjąć poprawnie należy, że (…)nabywający (…)sztuk komputerów nie jest sprzedawcą detalicznym, hurtownikiem, ani przedsiębiorcą lub firmą prowadzącym działalność handlową, polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży. (…) jest odbiorcą detalicznym i ostatecznym nabywanych towarów w łańcuchu dostaw rynkowych i nabywa sprzęt komputerowy wyłącznie na swoje potrzeby.

A zatem Strona świadczy usługi pośrednictwa, ale nie przy sprzedaży hurtowej. Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja do działu 46 PKWiU 2015 nie jest właściwa. Należy zatem rozważyć inny sposób zaklasyfikowania usługi.

W swoim odwołaniu od decyzji WIS Strona zarzuciła naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) oraz przepisu art. 42a pkt 2 lit. a) ustawy w zakresie zaklasyfikowania usługi Strony do PKWiU 46, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja usługi powinna wskazywać symbol PKWiU 47. Strona nie podniosła w odwołaniu innych zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ani procesowego.

W konsekwencji Strona kwestionuje prawidłowość wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, wskazując prawidłową klasyfikację, tj. grupowanie 47 PKWiU 2015.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU dział 47 „HANDEL DETALICZNY, Z WYŁĄCZENIEM HANDLU DETALICZNEGO POJAZDAMI SAMOCHODOWYMI”, obejmuje:

‒ **odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania)** nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne, Internet itp.,

‒ wykonywanie czynności związanych zwykle z handlem, ale niezmieniających podstawowego charakteru towaru, np.: sortowanie, rozdzielanie, mieszanie i pakowanie, sprzedaż detaliczną prowadzoną przez agentów komisowych.

Dział ten nie obejmuje:

‒ sprzedaży produktów rolnych przez rolników, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 01,

‒ produkcji wyrobów i ich sprzedaży, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 10-32,

‒ sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli i ich części, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 45,

‒ sprzedaży hurtowej ziarnami zbóż, rudami, ropą naftową, chemikaliami przemysłowymi, stalą i żeliwem oraz maszynami i urządzeniami przemysłowymi, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 46,

‒ sprzedaży żywności i napojów do konsumpcji na miejscu i sprzedaży żywności na wynos, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 56,

‒ wynajmu i wypożyczania dla ludności artykułów przeznaczonych do użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 77.2.

W dziale tym mieści się m.in. klasa 47.00 „SPRZEDAŻ DETALICZNA, Z WYŁĄCZENIEM HANDLU POJAZDAMI SAMOCHODOWYMI”.

Z kolei w ww. klasie została wymieniona kategoria 47.00.3 „SPRZEDAŻ DETALICZNA NARZĘDZI TECHNOLOGII INFORMACYJNEJ I KOMUNIKACYJNEJ”.

Dział 47.00.3 obejmuje m.in. grupowanie 47.00.31.0 „Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania”, która obejmuje także sprzedaż detaliczną laptopów, notebooków, subnotebooków oraz części i akcesoriów do komputerów. Grupowanie to nie obejmuje natomiast sprzedaży detalicznej czystych taśm, płyt i dyskietek, sklasyfikowanej w 47.00.64.0.

Należy zauważyć, że we wniosku WIS-W o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona zaproponowała klasyfikację przedmiotowej usługi do kategorii PKWiU 47.00.3 „SPRZEDAŻ DETALICZNA NARZĘDZI TECHNOLOGII INFORMACYJNEJ I KOMUNIKACYJNEJ”.

Organ odwoławczy nie zgadza się z klasyfikacją zaproponowaną przez Stronę.

W ocenie organu, nieprawidłowe jest zarówno stanowisko organu pierwszej instancji, jak i to zaproponowane przez Stronę. Należy również podkreślić, że analizowanie przedmiotowej sprawy w oparciu o rodzaj dominującego klienta jest kryterium nieprawidłowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach nie wynika, aby zakres czynności, jakie wykonuje Strona na rzecz Zleceniodawcy obejmował odsprzedaż sprzętu komputerowego. Stanowisko to potwierdza Strona w uzupełnieniu z dnia 20 lipca 2022 r. „_Strona nie jest w posiadaniu towarów (sprzętu komputerowego) będących przedmiotem sprzedaży i nie może nimi dysponować jak właściciel”._

Jak już zostało podkreślone, zakres czynności jakie wykonuje Strona – co wynika jednoznacznie z zawartej umowy między Stroną a Nabywcą – potwierdza, że w analizowane sprawie nie dochodzi do odsprzedaży przez Stronę komputerów. Strona nie jest ich właścicielem i nie dysponuje nimi jak właściciel. Ponadto dział 47 PKWiU nie klasyfikuje usług pośrednictwa przy sprzedaży detalicznej. A zatem nie znajdzie zastosowania klasyfikacja do działu 47 Handel detaliczny.

Organ odwoławczy po dokonaniu szczegółowej analizy sprawy stwierdza, że zakres czynności jakie wykonuje Strona w ramach świadczonej usługi, biorąc pod uwagę zarówno charakter usługi, jak i opis wykonywanych czynności, wskazuje na klasyfikację **do działu 74 PKWiU 2015**.

Z treści umowy zawartej między Stroną a Nabywcą usługi wynika, że Strona na podstawie umowy nie nabywa prawa do zawierania w imieniu Zleceniodawcy jakichkolwiek czynności prawnych. Wynika z tego, że Strona nie może zawierać umów o sprzedaż komputerów. Zakres czynności jakie obejmuje umowa zawarta między Stroną a Nabywcą usługi sprowadza się do aktywnego pozyskiwania klientów, przedstawienia ofert handlowych i negocjowania warunków sprzedaży. Ponadto należy powtórzyć, że Strona nie jest w posiadaniu towarów (sprzętu komputerowego, oprogramowania) będących przedmiotem sprzedaży i nie może nimi dysponować jako właściciel.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2022 r. Strona wskazała: „_Usługobiorca usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest zainteresowany tym, by wnioskodawca doprowadził do zawarcia umowy pomiędzy nim a klientem. To jest przedmiot usługi i za to Strona otrzymuje wynagrodzenie_”. Potwierdza to zatem, że Strona nie zawiera umów w imieniu zleceniodawcy.

Stanowisko to potwierdza również Strona w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2022 r. _„Nabywca usługi oczekuje, że wskutek działań wnioskodawcy zostanie zawarta umowa pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym. Efektem wyświadczenia usługi jest zawarcie umowy pomiędzy Nabywcą a klientem finalnym, czyli nabywcą sprzętu komputerowego”._

W tym samym piśmie Strona wskazuje ponadto _„Realizacją (dostarczeniem) zamówień zajmują się pracownicy Nabywcy. Podsumowując, w ramach usług wnioskodawca prowadzi korespondencję e-mailową, prowadzi rozmowy telefoniczne, uczestniczy w spotkaniach, które mają na celu przedstawienie oferty Nabywcy, rozpoznanie potrzeb klienta, dostosowanie posiadanych rozwiązań do tych potrzeb, umożliwienie klientowi przetestowania sprzętu przed zakupem, negocjowanie ceny z klientem i dostawcą oprogramowania. Usługa jest świadczona **do momentu zawarcia umowy** Nabywcy z klientem”._

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniach wynika, że usługa świadczona przez Stronę polega na nawiązaniu kontaktu z klientem oraz wykonaniu niezbędnych czynności faktycznych, których skutkiem będzie zawarcie umowy pomiędzy Usługobiorcą świadczenia a jego klientem. W ramach wykonywanych czynności Strona prowadzi rozmowy telefoniczne, uczestniczy w spotkaniach, rozpoznaje potrzeby klientów, przedstawia oferty handlowe.

W świetle powyższych wyjaśnień przedmiotem wniosku jest usługa polegająca wyłącznie na pośrednictwie w sprzedaży sprzętu komputerowego.

Zgodnie z opinią statystyczną (precedensem) z dnia 4 czerwca 2009 r. wydaną przez GUS i zamieszczoną na oficjalnej stronie GUS, usługi przedstawicielskie, polegające m.in. na wspieraniu sprzedaży produktów, poszukiwaniu nowych, potencjalnych klientów, nawiązywaniu nowych kontaktów, zapewnieniu odpowiedniego fachowego wsparcia technicznego dla istniejących i potencjalnych klientów (bez wykonywania sprzedaży produktów i bez zawierania umów handlowych we własnym imieniu), klasyfikowane są do grupowania 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.\[1\]

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

‒ usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

‒ usługi fotograficzne,

‒ usługi związane z tłumaczeniami,

‒ pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach tego działu mieszczą się m.in. „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” – PKWiU 74.90.12.0.

Grupowanie to obejmuje:

‒ usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową,

‒ usługi wyceny antyków, biżuterii itp.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒ usług wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych, sklasyfikowanych w 66.21.10.0,

‒ usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.1,

‒ usług pośrednictwa związanych z wyceną nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.16.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Ponadto należy zaznaczyć, że opinia klasyfikacyjna z dnia 2 listopada 2022 r. nr (…), wydana przez Urząd Statystyczny w Łodzi, dołączona przez Stronę do pisma z dnia 16 listopada 2022 r., także potwierdza stanowisko organu odwoławczego w zakresie klasyfikacji usługi świadczonej przez Stronę do działu 74 PKWiU. Przedmiotowa opinia wskazuje, że usługi pośredniczenia w sprzedaży wyrobów i usług usługobiorcy, polegające na aktywnym pozyskiwaniu klientów dla usługobiorcy i ich bieżącej obsłudze, budowaniu długofalowych relacji biznesowych z klientami i partnerami usługobiorcy, analizie potrzeb usługobiorcy i doradztwie w zakresie rozwiązań IT, przygotowaniu ofert handlowych, prowadzeniu prezentacji i negocjacji, nadzorowaniu i prowadzeniu projektów sprzedażowych do czasu ich odbioru i zafakturowania, bez sprzedaży fizycznej wyrobów i podpisywania umów we własnym imieniu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Szczegółowa analiza sprawy dokonana przez organ odwoławczy nie pozwala zatem na klasyfikację usługi do grupowania 46 PKWiU 2015 oraz do grupowania 47 PKWiU 2015. Zakres czynności jakie wykonuje Strona w ramach świadczonej usługi, biorąc pod uwagę zarówno charakter usługi jak i opis wykonywanych czynności, wskazuje jednoznacznie na klasyfikację **do działu 74 PKWiU 2015.**

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6 % stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43 % oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6 %

‒ jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 74 PKWiU 2015 i nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, podlega w 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Mając na uwadze, że ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy, które dotyczą stawek podatku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że podstawą prawną do zastosowania dla przedmiotowej usługi stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%:

‒ w 2023 r. będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy,

‒ w 2024 r. oraz kolejnych latach będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści art. 146ea pkt 1 wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 74 PKWiU, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku, zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Organ odwoławczy w toku postępowania dokonał szczegółowej analizy sprawy. Należy wskazać, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, nie mniej jednak dokonując klasyfikacji usługi organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę opisu usługi przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach. Zakres czynności, jakie wykonuje Strona w ramach świadczonej usługi, biorąc pod uwagę zarówno charakter usługi, jak i opis wykonywanych czynności, wskazuje na klasyfikację **do działu 74 PKWiU 2015**.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.38.2022.3.KS z dnia 30 listopada 2022 r., jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.38.2022.3.KS z dnia 30 listopada 2022 r., wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, wykonanej po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL1-2.440.73.2022.4.JN z dnia 26 lipca 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL1-2.440.73.2022.4.JN z dnia 26 lipca 2022 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.38.2022.3.KS z dnia 30 listopada 2022 r., jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 30 listopada 2027 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności niniejszej decyzji stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).