Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.89.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości po upływie 5 lat nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu: 7 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. przed notariuszem w kancelarii notarialnej Wnioskodawca zawarł z żoną umowę o podział majątku wspólnego. Zgodnie z treścią umowy o podział majątku wspólnego na dzień jej zawarcia do majątku wspólnego wchodziły:

1.  prawo własności nieruchomości o wartości 810.000 zł nabytej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 marca 1998 r.;
2.  prawo własności nieruchomości o wartości 700.000 zł nabytej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 maja 2005 r. oraz umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 10.06.2010 r. (przy czym w praktyce umowa majątkowa małżeńska w swej treści nie reguluje szczegółowo nabycia żadnej nieruchomości).

Ponadto strony oświadczyły, że z tytułu kredytu udzielonego w trakcie małżeństwa zabezpieczonego hipoteką umowną do spłaty pozostała kwota 1.720,02 CHF (zgodnie z kursem z dnia zawarcia umowy, tj. 3,9072 zł - równowartość 6.720,46 zł). Wszelkie inne zobowiązania finansowe zostały spłacone przed podziałem majątku.

Poza składnikami majątku podlegającego podziałowi, w skład majątku objętego wspólnością ustawową wchodziła wyłącznie ekspektatywa nabycia nieruchomości gruntowej.

Strony postanowiły podzielić majątek w ten sposób, że:

1.  prawo własności nieruchomości o wartości 810.000 zł miało przypaść na wyłączność żonie Wnioskodawcy;
2.  prawo własności nieruchomości o wartości 700.000 zł miało przypaść na wyłączność Wnioskodawcy;
3.  ponadto żona Wnioskodawcy zobowiązała się do dokonania spłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 55.000 zł w ratach (ostatnia płatność nastąpiła w grudniu 2016 r.).

Nadto Wnioskodawca zobowiązał się do całkowitej spłaty zadłużenia wynikającego z zobowiązań kredytowych (tj. w złotych polskich kwoty 6.720,46).

Zobowiązania współmałżonków zostały w całości uregulowane.

Odnośnie do ekspektatywy strony postanowiły, że nieruchomość ta za zgodną wolą stron, po nabyciu w drodze umowy przeniesienia tej nieruchomości na ich rzecz, darują swoim wspólnym dzieciom, w równych udziałach, a zatem żadna ze stron nie uzyska korzyści majątkowej. Zobowiązanie to zostało w całości wykonane.

Następnie w dniu 27 czerwca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, która przypadła mu na wyłączność w wyniku podziału majątku małżeńskiego za kwotę 590.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście opisanego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości w czerwcu 2016 r. powoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, termin pięcioletni, od którego zależy zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w przypadku podziału majątku wspólnego małżonków zakładającego, że Wnioskodawca otrzyma majątek o wartości niższej niż przypadający mu udział powinien być liczony od pierwotnego terminu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dla istnienia obowiązku podatkowego istotne jest zatem ustalenie, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25.02.1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: KRO). Zgodnie z art. 31 § 1 KRO z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 KRO). Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 KRO), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 KRO) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 KRO). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (art. 501 KRO).

Powyższe oznacza, że z datą zawarcia umowy znoszącej wspólność ustawową małżeńską, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem z dniem zawarcia takiej umowy co do zasady każdy z małżonków miał wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową Wnioskodawca był zatem właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jego żona.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością lub prawem), jak też stan jej majątku osobistego.

Ustalenia wartości majątku należy dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy lub wydania orzeczenia sądu, na mocy których doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, a nie według subiektywnego przekonania małżonków. Gdy przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków jest więcej niż jeden składnik majątku wchodzący w skład majątku dorobkowego małżonków wówczas, aby ustalić czy podział był ekwiwalentny w naturze lub czy wartość otrzymanych przez małżonka w wyniku podziału majątku rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym należy w pierwszej kolejności zsumować wartość rynkową wszystkich składników majątku podlegających podziałowi i podzielić na pół oraz ustalić wartość rynkową składników majątku otrzymanych przez każdego z małżonków.

Mając świadomość, że organ wydający interpretację nie jest związany wnioskami z innych interpretacji indywidualnych, pod rozwagę wskazuje się, że wywody w analogicznych stanach prawnych dokonane zostały w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.02.2017 r. (znak: 1462- IPPB4.4511.1372.2016.1.PP); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27.01.2017 r. (znak: 1061- IPTPB2.4511.866.2016.1.IL); Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1.03.2016 r. (znak: ITPB4/4511-742/15/JG).

Biorąc pod uwagę przyjęte wartości nieruchomości oraz dokonane spłaty, uznać należy, że wartość majątku Wnioskodawcy otrzymanego w wyniku podziału majątku wspólnego była niższa niż przypadający mu udział w majątku wspólnym. Tym samym termin okresu pięcioletniego dla nieruchomości, którą Wnioskodawca otrzymał w wyniku podziału majątku wspólnego, rozpoczął swój bieg w 2005 r. (czas nabycia nieruchomości do majątku wspólnego). Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2016 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw. Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż nieruchomości po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia. Pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w prawie własności nieruchomości dojdzie np. po podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób podziału majątku wspólnego) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia sprzedanej w dniu 27 czerwca 2016 r. nieruchomości należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej.

Z tego właśnie powodu, a nie z uwagi na argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości w 2016 r. po upływie wskazanego wyżej terminu nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie − nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z tą sprzedażą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.