Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.127.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Opodatkowanie dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu działek według 23% stawki podatku VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki podatku w związku z nabyciem działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu działek nr 3/9 i 3/10 według 23% stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki podatku w związku z nabyciem działek nr 3/9 i 3/10 – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. został złożony w tutejszym organie ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu działek 3/9 i 3/10 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. dalej: „Fundusz”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Funduszu obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. Fundusz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Fundusz planuje nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie spółka A. Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przeprowadzenie Transakcji planowane jest w 2017 r. Fundusz i Zbywca w dalszej części wniosku będą łącznie nazywani „Wnioskodawcami”.

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym prawa Funduszu do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji (ii) sposób nabycia przedmiotu Transakcji przez Zbywcę oraz przedstawiają (iii) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją, które mogą mieć wpływ na jej kwalifikację podatkową.

(i) przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/9, o powierzchni … dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą o następujących numerach … oraz
2.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/10, o powierzchni …., dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą o następujących numerach …. łącznie nazywanymi „Nieruchomością”.

Działki 3/9 i 3/10 zabudowane są budynkami oraz budowlami, które w dacie Transakcji nie będą użytkowane i będą podlegały stopniowej rozbiórce. Sposób nabycia tych obiektów oraz zaawansowanie prac rozbiórkowych, które – w ocenie Wnioskodawców - mogą wpływać na kwalifikację planowanej Transakcji zostały przedstawione w punktach (ii) i (iii) poniżej.

Przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego powyższych działek gruntu, oraz prawo własności zlokalizowanych na nich budynków oraz budowli (w zakresie w jakim w dniu Transakcji nie zostaną poddane rozbiórce). W ramach Transakcji na Wnioskodawcę przejdą, z mocy prawa, prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 24 lutego 2017 r. zawartej z P. S.A., która została opisana w punkcie (iii) poniżej.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer aktywów, zobowiązań, praw ani obowiązków Zbywcy. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia na Fundusz:

*   należności Zbywcy względem jego dłużników;
*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy;
*   zobowiązań finansowych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   firmy Zbywcy.

Planowanej Transakcji nie będzie także towarzyszył transfer:

*   decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością (wynika to z okoliczności, że - jak zostanie to opisane poniżej - po Transakcji planowane jest zawarcie ze Zbywcą umowy o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której Zbywca przeprowadzi prace polegające na rozbiórce budynków oraz budowie kompleksu biurowo-handlowo-usługowo-mieszkaniowego, stąd nie ma potrzeby przenoszenia tych decyzji);
*   praw autorskich do projektu kompleksu biurowo-handlowo-usługowo-mieszkaniowego (prawa ta nie będą przeniesione z tych samych względów, które dotyczą decyzji administracyjnych);
*   umów na dostawę mediów do sprzedawanej Nieruchomości.

Niemniej jednak, Nieruchomość stanowi główny składnik majątku trwałego Zbywcy niepodlegający żadnemu szczególnemu wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy o charakterze organizacyjnym, funkcjonalnym czy finansowym.

(ii) sposób nabycia przedmiotu Transakcji przez Zbywcę

Działki 3/9 i 3/10 wraz z posadowionymi na nich budowlami i budynkami zostały nabyte przez Zbywcę w dniu 24 lutego 2017 r. od P. S.A. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego …Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT:

*   według stawki „zwolniona”, w stosunku do budowli instalacji CO, opisanej dalej w pkt (iii), jako budowla numer 28 oraz przypadającej na nią części gruntu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy o VAT,
*   według stawki 23%. w stosunku do pozostałych budynków i budowli; przy czym opodatkowanie dostawy budowli nr 3 (nawierzchnia terenu dworca) oraz budynku nr 3 (stacja paliw) miało charakter obligatoryjny, gdyż dostawa tych obiektów nie była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT; natomiast dostawa pozostałych budynków i budowli korzystała z takiego zwolnienia, przy czym strony zrezygnowały z jego zastosowania wybierając opodatkowanie dostawy VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego traktowania nabycia działek 3/9 oraz 3/10 wraz z posadowionymi na nich obiektami dla potrzeb podatku VAT została potwierdzona w uzyskanej przez Zbywcę interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 października 2016 r. sygn. IPPP1/4512-632/16-3/EK.

Zbywca dokonał obniżenia podatku VAT należnego za miesiąc nabycia Nieruchomości o podatek VAT należny z tego tytułu zapłacony na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej w Poznaniu S.A., jako część ceny sprzedaży.

(iii) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją

a. prace rozbiórkowe

W dniu 29 grudnia 2016 r. została wydana decyzja nr … Prezydenta … zezwalająca na rozbiórkę budynków posadowionych na działkach 3/9 i 3/10, których rozbiórka wymagała wydania takiej decyzji. Na podstawie ww. decyzji rozpoczęto prace rozbiórkowe, których planowany na dzień Transakcji stan zaawansowania podsumowuje poniższa tabela:

TABELA NR 1 - załącznik PDF

b. decyzja o warunkach zabudowy

W dniu 16 marca 2017 r. Prezydent Miasta poznania wydał decyzję nr … o warunkach zabudowy na działkach nr … (nie będących przedmiotem Transakcji), \`(...)\` Zgodnie z tą decyzją ww. działki zostają przeznaczone pod budowę zespołu o funkcji biurowo-handlowo-usługowo-mieszkalnej składającego się z sześciu do ośmiu budynków.

c. zakres działalności Funduszu i planowany sposób wykorzystania nabytej Nieruchomości

Model biznesowy Funduszu polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do podmiotu trzeciego działającego jako inwestor zastępczy, za co płaci temu podmiotowi wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Funduszu sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Funduszu zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Fundusz prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy.

W ramach powyższej działalności, na gruncie zakupionym w drodze Transakcji, Fundusz planuje realizację projektu budowlanego zgodnie z wydaną decyzją warunkach zabudowy. Realizacja projektu zakłada (a) wyburzenie wszystkich obiektów znajdujących się na działkach oraz (b) budowę kompleksu przeznaczonego na wynajem podmiotom komercyjnym (powierzchnie biurowe, handlowe i usługowe) oraz na sprzedaż. Intencją jest, aby wynajem na cele komercyjne oraz zbycie przedmiotowego kompleksu były opodatkowane VAT.

Po nabyciu ww. nieruchomości Fundusz przewiduje podpisanie odrębnej umowy o zastępstwo inwestycyjne ze Zbywcą, który będzie działał jako tzw. inwestor zastępczy i otrzyma od Funduszu prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz będzie zobowiązany do kontynuowania wyburzeń. Planowana Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Fundusz działalności gospodarczej.

d. Zakres działalności Zbywcy

Zakres działalności Zbywcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznie realizowany obejmuje między innymi:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   realizację projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych
*   roboty budowlane specjalistyczne
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami
*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

W ramach prowadzonej działalności, po dokonaniu Transakcji, Zbywca planuje prowadzić działalność deweloperską poprzez świadczenie usług na rzecz Funduszu, jako inwestor zastępczy. W tym zakresie będzie zobowiązany do kontynuowania (za stosownym wynagrodzeniem należnym na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne) prac rozbiórkowych na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

W chwili obecnej Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie generuje istotnych przychodów - poza niewielkimi przychodami wynikającymi z umowy najmu z dnia 24 lutego 2017 r. zawartej z P. S.A. Na mocy tej umowy, Zbywca oddaje w najem część działek 3/9 i 3/10 wraz z budynkami, przy czym – z uwagi na toczące się prace rozbiórkowe - od 1 lipca 2017 r. przedmiot najmu będzie obejmował jedynie części działek 3/9 i 3/10, na których zostanie urządzony plac manewrowo- postojowy i nie będzie obejmował żadnych budynków, budowli, urządzeń ani innych naniesień. Przewidziany w umowie okres najmu wynosi 4 lata.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że: Z uwagi na przyspieszenie prac rozbiórkowych, która w chwili obecnej są wykonywane na Nieruchomości, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma wszystkie budynki oraz budowle zlokalizowane na Nieruchomości (tj. zarówno na działce 3/9 jak również na działce 3/10) zostały już albo całkowicie zburzone, albo ich stan rozbiórkowy jest zaawansowany, co znajduje potwierdzenie w odpowiednich wpisach w dzienniku budowy.

Przez stan zaawansowany Wnioskodawcy mają na myśli takie zaawansowanie w pracach rozbiórkowych, które pozbawiają budowli lub budynków wszelkich funkcji użytkowych, np. może zostać rozebrany dach lub zostanie już wyburzona część ścian lub zostaną wymontowane wszystkie okna, drzwi, lub urządzenia zapewniające możliwość korzystania z budynku itp. W rezultacie, na dzień dokonania Transakcji wszystkie budowle będą już wyłączone z wszelkiego używania.

Innymi słowy, na dzień dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budynki lub budowle, co do których nie rozpoczął się jeszcze rozbiórkowy. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że po dokonaniu Transakcji Zbywca będzie kontynuował prace rozbiórki budynków w ramach usługi zastępstwa inwestycyjnego świadczonej na rzecz Funduszu, za co będzie pobierał wynagrodzenie.

Oznacza to, że stan faktyczny sprawy jest bardzo zbliżony do stanu faktycznego opisanej we wniosku sprawy C-461/08 Don Bosco (w której sprzedawca dokonywał dostawy nieruchomości i jednocześnie świadczył na rzecz nabywcy prace rozbiórkowe (które rozpoczęły się już w dniu dostawy). W sprawie tej Trybunał wskazał, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że; „przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.”

W odniesieniu do wszystkich budynków lub budowli rozpoczęły się już prace rozbiórkowe w wyniku których w dacie Transakcji (a) budynki albo budowle zupełnie przestaną istnieć albo (b) stan ich rozbiórki będzie zaawansowany w rozumieniu opisanym powyżej. Rozbiórka dokonywana jest na koszt Funduszu (Zbywca, obok transakcji sprzedaży Nieruchomości) będzie świadczył na rzecz Funduszu prace rozbiórkowe w ramach świadczonych usług zastępstwa Inwestycyjnego.

Cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie obejmowała wyłącznie wartość gruntów (działek), gdyż ekonomicznym celem nabycia nieruchomości przez Fundusz będzie nabycie właśnie gruntu niezabudowanego, na którym będzie chciał prowadzić nową inwestycję budowlaną.

Z ekonomicznego punktu widzenia, podatek VAT powinien odnosić się do ekonomicznych skutków czynności prawnych, nie zaś do jej aspektów cywilnoprawnych, stąd przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane 3/9 i 3/10. Natomiast, z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, z uwagi na zasadę superficies solo cedit (zgodnie z którą w przypadku przeniesienia prawa własności działki gruntu, na nabywcę przechodzi również prawo własności rzeczy trwale z gruntem związanym), w wyniku transakcji Fundusz stanie się cywilnoprawnym właścicielem wciąż pozostałych w dniu Transakcji „naniesień” na działkach gruntu (tj. obiektów w trakcie rozbiórki).

Jak wskazano powyżej, każdy z ww. budynków w dacie Transakcji będzie poddany rozbiórce i rozbiórka ta będzie bądź zakończona bądź co najmniej zaawansowana w rozumieniu wskazanym powyżej.

Ponieważ na datę dostawy budynki i budowle najprawdopodobniej będą już pozbawione zasadniczych cech konstrukcyjnych (np. dachu, ścian), i jednocześnie z pewnością nie będą nadawały się do używania (będzie trwał proces rozbiórki, będzie obowiązywał zakaz wstępu na teren budowy), nie będą one już spełniały definicji budynków/budowli/obiektów inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu odpowiednio przepisów Prawa budowlanego oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Budynki i budowle zostały wybudowane (odrębnie dla każdego budynku i budowli)

Budynek/ Budowla Kiedy zostały wybudowane

Budynek nr 4, 1977

Budynek nr 5 1960

Budynek nr 6 1960

Budynek nr 7 1975

Budynek nr 8 1965

Budynek nr 3 1979

Budynek nr 10 2011

Budynek nr 11 1989

Budynek nr 12, 1977

Budowla nr 11 1960

Budowla nr 13 1977

Budowla nr 20 1977

Budowla nr 22 1994

Budowla nr 25 1973

Budowla nr 27 1977

Budowla nr 28 1977

Pierwsze zajęcie (używanie), ww. budynków i budowli po ich wybudowaniu (odrębnie dla każdego budynku i budowli)

Budynek/Budowla Odpowiedź

Budynek nr 4

Budynek nr 6

Budynek nr 7

Budynek nr 8

Budynek nr 9

Budynek nr 10

Budynek nr 11

Budynek nr 12,

Budowla nr 11

Budowla nr 13

Budowla nr 20

Budowla nr 22

Budowla nr 25

Budowla nr 27

Budowla nr 28

Odpowiedź : Pierwsze „zajęcie (używanie)” budynków i budowli nastąpiło bezpośrednio po ich wybudowaniu, a więc w datach opisanych powyżej. Zgodnie z uzyskaną Interpretacją indywidualną IPPP1/4512-632/16-3/EK przez Zbywcę, pierwsze „zasiedlenie” omawianych budynków w rozumieniu przepisów o VAT nastąpiło w wyniku rozpoczęcia ich wykorzystywania we własnej działalności opodatkowanej poprzedniego właściciela. W konsekwencji, w zakresie budynków i budowli, które zostały wybudowane przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, rozpoczęcie wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przez poprzedniego właściciela nastąpiło 5 lipca 1993 r. Natomiast w zakresie budynków i budowli, które zostały wybudowane po dniu wejścia ww. ustawy - rozpoczęcie wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przez poprzedniego właściciela nastąpiło w dacie ich wybudowania.

W jaki sposób do chwili sprzedaży na rzecz Zbywcy przedmiotowe budynki i budowle były wykorzystywane od momentu ich wybudowania? Były one wykorzystywane we własnej działalności opodatkowanej poprzedniego właściciela.

Czy a jeśli tak to kiedy na przedmiotowe, budynki i budowle Zbywca jak i poprzedni właściciel (właściciele) ponosili wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu? (proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli)

Budynek/Budowla Odpowiedź

Budynek nr 4 NIE

Budynek nr 5 NIE

Budynek nr 6 NIE.

Budynek nr 7 NIE

Budynek nr 8 NIE

Budynek nr 9 NIE

Budynek nr 10 NIE

Budynek nr 11 NIE

Budynek nr 12, NIE

Budowla nr 11 NIE

Budowla nr 13 NIE

Budowla nr 20 NIE

Budowla nr 22 NIE

Budowla nr 25 NIE

Budowla nr 27 NIE

Budowla nr 28 TAK, w 1995 r.

Czy po ewentualnym ulepszeniu przedmiotowe budynki i budowle były przedmiotem najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, Jeśli tak to w jakim okresie oraz czy w całości, czy w części (jakiej?)? (proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli)

Budynek/Budowla Odpowiedź.

Budowla nr 28 Nie. Budowla była wykorzystywana we własnej działalności opodatkowanej poprzedniego właściciela

Na pytanie zadane w wezwaniu „Jaki okres upłynie pomiędzy ewentualnym oddaniem w najem/dzierżawę tub innym „odpłatnym udostępnieniem” a dostawą przedmiotowych budynków i budowli, czy będzie to okres krótszy niż 2 lata?”, Wnioskodawca odpowiedział – nie dotyczy. 

W zakresie wymienionego powyżej ulepszenia budowli nr 28 w postaci instalacji CO, poprzedniemu właścicielowi (to poprzedni właściciel, a nie Zbywca dokonał ulepszenia) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości powinna zostać zaklasyfikowana na potrzeby opodatkowania VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego podlegająca opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?
2.  Czy Fundusz będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Dostawa Nieruchomości powinna zostać zaklasyfikowana na potrzeby opodatkowania VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego podlegająca opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
2.  Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego.

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-3. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów /odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, czy Funduszowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Kwestia ta wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to. iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, dla odpowiedzi na postawione powyżej pytanie kluczowa jest analiza kwestii, czy omawiana Transakcja będzie stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest działalność deweloperska, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego zorganizowaną część stanowią 2 działki gruntu zabudowane budynkami i budowlami przeznaczonymi do rozbiórki. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż wraz z Nieruchomością na Fundusz nie przejdą żadne inne składniki majątku Zbywcy. Ponadto, po sprzedaży Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą świadcząc usługi jako inwestor zastępczy.

W związku z powyższą konkluzją, zdaniem Wnioskodawców przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku V AT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pomimo, że w dacie dokonania planowanej Transakcji na Nieruchomości będą się znajdować budynki i budowle (częściowo podlejące rozbiórce), w opinii Wnioskodawców transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę z uwagi na jej ekonomiczny charakter, który może zostać określony na podstawie obiektywnych przesłanek. Mianowicie, obiekty te nie przedstawiają dla Funduszu żadnej wartości ekonomicznej, są przeznaczone do rozbiórki, który to zamiar został w sposób obiektywny udokumentowany w formie uzyskanej decyzji zezwalającej na przeprowadzenie prac rozbiórkowych, z których część już się rozpoczęła. Ponadto, do kontynuowania rozbiórki będzie zobowiązany Zbywca na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne. Oznacza to, iż – z ekonomicznego punktu widzenia - Fundusz nabędzie grunt przeznaczony pod zabudowę, nie zaś budynki oraz budowle, gdyż nie taki jest ekonomiczny aspekt transakcji.

Na konieczność uwzględniania w każdym przypadku ekonomicznego aspektu transakcji wskazuje się zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W zakresie orzecznictwa TSUE, w pierwszej kolejności należy wskazać wyrok w sprawie C-260/95 (DFDS A/S) czy C-291/92 (Dieter Armbrecht), w którym TSUE wywodzi, iż dla potrzeb VAT dana transakcja powinna być oceniana w oderwaniu od cywilnoprawnych uregulowań danego państwa członkowskiego, z uwzględnieniem zaś jej ekonomicznych i obiektywnych cech. Uwzględnienie takich cech opisanej przez Wnioskodawców Transakcji prowadzi zaś do uznania, iż będzie ona stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę.

Na konieczność uwzględniania celu gospodarczego transakcji TSUE wskazał również w wyroku w sprawie Don Bosco C-461/08, której stan faktyczny w znacznym stopniu pokrywa się ze stanem faktycznym sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego zapytania. Mianowicie, w obu przypadkach sprzedający nieruchomość zbudowaną budynkiem przeznaczonym do rozbiórki, jest równocześnie zobowiązany do przeprowadzenia prac rozbiórkowych. W omawianym wyroku wskazano iż:

38\. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. podobnie w szczególności ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21). \[\`(...)\`\]

39\. Jeżeli chodzi o sytuację jak la będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokona! sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25).

40\. W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.

Ponadto, przytoczyć należy wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C–543/11 Woningstichting Maasdriel. Wyrok ten dotyczył sprzedaży działki gruntu przez gminę Maasdriel na rzecz spółki Woningstichting. Umowa sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami zakładała, że przed dostawą działki gmina Maasdiel wyburzy zlokalizowany na niej budynek starej biblioteki oraz parking, jak również uzbroi teren, aby przygotować działkę pod budowę bloków mieszkalnych przez Woningstichting. Niemniej, ostatecznie, w dacie transakcji nieruchomość nie została przygotowana przez gminę Maasdriel w uzgodniony wcześniej sposób (wyburzony został jedynie budynek, bez parkingu i nieruchomość nie została uzbrojona pod przeprowadzenie nowej inwestycji budowlanej). Jednocześnie, w dacie transakcji Woningstichting nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę. W konsekwencji, problem, który musiał rozstrzygnąć TSUE dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy taka dostawa stanowiła dostawę (a) terenu budowlanego (podlegającego VAT) - pomimo tego, że działka nie była jeszcze uzbrojona i formalnie przygotowana pod rozpoczęcie nowej inwestycji, czy też (b) dostawę terenu niezabudowanego (korzystającego ze zwolnienia z VAT, lecz podlegającego niderlandzkiemu podatkowi od sprzedaży nieruchomości).

W sprawie tej TSUE ostatecznie uznał, że jeżeli z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących wdacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, wynika iż w dacie dostawy sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę (pomimo tego, że nie został jeszcze uzbrojony ani w inny sposób przygotowany pod zabudowę), to powinien być kwalifikowany jako dostawa działki przeznaczonej pod zabudowę (nie zaś jako działki niezabudowanej).

Choć powyższy wyrok dotyczy odmiennego problemu, to w opinii Wnioskodawców, stosując poprzez analogię wynikające z niego wytyczne należałoby uznać, że pomimo, że w dacie Transakcji cześć budynków i budowli nie zostanie jeszcze rozebrana, a rozbiórka innych zostanie rozpoczęta, ale niezakończona, to Transakcję należy zakwalifikować z uwzględnieniem obiektywnych okoliczności z nią związanych, a tym samym opodatkować ją jako dostawę niezabudowanego gruntu budowlanego.

W ocenie Wnioskodawców interpretacja przepisów unijnych regulujących podatek VAT dokonana w ww. wyrokach może być pomocna w ustaleniu, czy opisana Transakcja będzie stanowiła – z uwzględnieniem jej gospodarczego celu - dostawę niezabudowanego gruntu, czy też dostawę budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem. W ocenie Wnioskodawców drugorzędną jest przy tym okoliczność, czy prace rozbiórkowe w stosunku do części budynków i budowli nie rozpoczęły się jeszcze przed dostawą. Uzależnienie kwalifikacji transakcji od tego, czy prace rozbiórkowe formalnie rozpoczęły się przed dniem dostawy, czy też nie, dawałoby podatnikom możliwość swobodnego ,.dostosowywania” ich obowiązków podatkowych i prowadziłoby do opodatkowania transakcji nie z uwzględnieniem jej obiektywnych, ekonomicznych cech, lecz z uwzględnieniem (nietrudnych do osiągnięcia) wymogów formalnych. W tym przypadku, decydująca powinna być obiektywna intencja przeprowadzenia prac rozbiórkowych udokumentowana w formie zdobytego pozwolenia na rozbiórkę i rozpoczęcia takowych prac na części Nieruchomości. Co więcej, należy w tym zakresie podkreślić, iż w umowie o zastępstwo inwestycyjne, którą zawrą pomiędzy sobą Wnioskodawcy, Zbywca będzie zobowiązany do kontynuowania i dokończenia prac rozbiórkowych na nieruchomości za stosownym wynagrodzeniem.

Również w orzeczeniach wydawanych przez polskie sądy administracyjne wskazuje się na konieczność uwzględniania ekonomicznego charakteru danej transakcji. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. I FSK 1375/11, przyjęto stanowisko zgodnie z którym: „Wskazać też należy, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C–185/01, Auto Tease Holland B. V.).”

Warto podkreślić, iż powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2464/10, w którego uzasadnieniu wskazano iż: „dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na działkach 13/2 i 14/7. Z uwagi na fakt, że celem stron, jak wynika z ustaleń organu które sąd rozpoznający sprawę podziela, było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel prawem użytkowania wieczystego gruntu, ustalenie, czy nieruchomości objęte prawem użytkowania wieczystego były zabudowane w znaczeniu prawnym, jak również kwestia, czy z punktu widzenia polskiego kodeksu cywilnego możliwe jest przeniesienie wyłącznie prawa użytkowania wieczystego bez prawa własności nieruchomości znajdujących się na działkach będących przedmiotem użytkowania wieczystego, nie miała dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia.”

Również w innych orzeczeniach sądy nakazują rozpatrywać poszczególne transakcje biorąc pod uwagę ich ekonomiczny sens. Przy kładowo, w orzeczeniu z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Gd 654/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż: „ (\`(...)\`) W obecnym stanie prawnym, z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji.”

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Transakcji dotyczącej Nieruchomości, należy uznać iż przedmiotem tej transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach. W związku z tym, konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług powinny być ocenione z uwzględnieniem tego faktu. Z ekonomicznego punktu widzenia nie można uznać, iż Fundusz nabędzie położone na omawianych działkach obiekty (choć z cywilnoprawnego punktu widzenia stanie się ich właścicielem), gdyż obiekty te nie mają dla Funduszu żadnej ekonomicznej wartości. Mają wręcz wartość ujemną, z uwagi na konieczność poniesienia kosztów ich rozbiórki.

W opinii Wnioskodawców, uwzględniając wskazówki dotyczące interpretacji przepisów składających się na system VAT, dokonane przez Trybunał oraz NSA w wyżej wymienionych wyrokach, opisana w stanie faktycznym Transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu VAT. Potwierdza to również obiektywny zamiar Funduszu realizacji na przedmiotowym gruncie inwestycji obejmującej budowę kompleksu biurowo-handlowo-usługowo-mieszkaniowego, a nie kontynuację użytkowania nabytych budynków.

Na powyższą ocenę, nie powinien mieć wpływu fakt istnienia umowy najmu nieruchomości (obejmującej najem części budynków do dnia 1 lipca 2017 r.), gdyż zawarcie tej umowy miało jedynie umożliwić „przejęcie” Nieruchomości od poprzedniego użytkownika wieczystego – P. S.A.

Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości położona jest wiata wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT, o wartości znikomej (czy też zerowej) z punktu widzenia transakcji, wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie może decydować fakt obecności takiego obiektu na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji będzie niezabudowany grunt, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i a contrario do art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, powinna zostać opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Funduszu do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Fundusz do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Fundusz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego działek gruntu. Fundusz zamierza rozpocząć budowę kompleksu biurowo-handlowo-usługowo-mieszkaniowego (który ma zostać wynajęty a w dalszej przyszłości sprzedany).

Wnioskodawca wykorzysta, zatem nabytą Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, czy to w zakresie najmu komercyjnego, czy też w dalszej kolejności - poprzez sprzedaż. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Fundusz, będący podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, regulacje przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT) nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Funduszowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Fundusz otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że opisany w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Fundusz do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na jego rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano powyżej, przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się także do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Funduszu obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

W chwili obecnej Fundusz planuje nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na cele inwestycyjne. Sprzedawcą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie spółka A. Sp. z o.o. Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przeprowadzenie Transakcji planowane jest w 2017 r.

Przedmiotem Transakcji będzie:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/9, o powierzchni, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o następujących numerach … oraz
2.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/10, o powierzchni, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o następujących numerach \`(...)\`.

W ramach Transakcji na Wnioskodawcę przejdą, z mocy prawa, prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 24 lutego 2017 r. zawartej z P. w P. S.A.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer aktywów, zobowiązań, praw ani obowiązków Zbywcy. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia na Fundusz:

*   należności Zbywcy względem jego dłużników;
*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy;
*   zobowiązań finansowych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   firmy Zbywcy.

Planowanej Transakcji nie będzie także towarzyszył transfer:

*   decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością (wynika to z okoliczności, że jak zostanie to opisane poniżej - po Transakcji planowane jest zawarcie ze Zbywcą umowy o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której Zbywca przeprowadzi prace polegające na rozbiórce budynków oraz budowie kompleksu biurowo-handlowo-usługowo-mieszkaniowego, stąd nie ma potrzeby przenoszenia tych decyzji);
*   praw autorskich do projektu kompleksu biurowo-handlowo-usługowo-mieszkaniowego (prawa ta nie będą przeniesione z tych samych względów, które dotyczą decyzji administracyjnych);
*   umów na dostawę mediów do sprzedawanej Nieruchomości.

Niemniej jednak, Nieruchomość stanowi główny składnik majątku trwałego Zbywcy niepodlegający żadnemu szczególnemu wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy o charakterze organizacyjnym, funkcjonalnym czy finansowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, bowiem nie wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy zostaną przekazane nabywcy. Zbywca zaoferował do sprzedaży wyłącznie składniki majątkowe w postaci działek gruntu, które nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Również planowane zbycie wymienionych we wniosku składników (działek gruntu) nie może być uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem nie można mówić o łącznym spełnieniu przesłanek przemawiających za takim uznaniem. Przedmiot transakcji nie jest bowiem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, w tym nie stanowi zespołu składników materialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponieważ zbycie wskazanych we wniosku składników nie może być uznane za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem planowana przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 3/9 i 3/10 będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie czy przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt zabudowany czy niezabudowany, bowiem ustalenie powyższego jest kluczowe dla opodatkowania według właściwej stawki podatku planowanej dostawy działek.

Zatem konieczne jest ustalenie czy na przedmiotowych działkach w momencie dostawy będą znajdowały się budynki i budowle, należące do Zbywcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 290 ze zm.) pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z definicją zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) z przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W celu jednak rozstrzygnięcia istoty sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy będą działki nr 3/9 i 3/10 niezabudowane, czy zabudowane, należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono: Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Również rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C–543/11 (Woningstichting Maasdriel) z dnia 17 stycznia 2013 r., wydane już na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy podobnej sprawy. W przywołanym wyroku strony umówiły się, że sprzedający dokona rozbiórki. W dacie wydania kupującemu, nieruchomość nie miała już statusu zabudowanej. Trybunał uznał, że zwolnienie z VAT nie obejmuje dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, że w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że działki 3/9 i 3/10 zabudowane są budynkami oraz budowlami, które w dacie Transakcji nie będą użytkowane i będą podlegały stopniowej rozbiórce. Przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego powyższych działek gruntu, oraz prawo własności zlokalizowanych na nich budynków oraz budowli (w zakresie w jakim w dniu Transakcji nie zostaną poddane rozbiórce). Z uwagi na przyspieszenie prac rozbiórkowych, która w chwili obecnej są wykonywane na Nieruchomości, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma (uzupełnienia wniosku) wszystkie budynki oraz budowle zlokalizowane na Nieruchomości (tj. zarówno na działce 3/9 jak również na działce 3/10) zostały już albo całkowicie zburzone, albo ich stan rozbiórkowy jest zaawansowany, co znajduje potwierdzenie w odpowiednich wpisach w dzienniku budowy.

Przez stan zaawansowany Wnioskodawcy mają na myśli takie zaawansowanie w pracach rozbiórkowych, które pozbawiają budowli lub budynków wszelkich funkcji użytkowych, np. może zostać rozebrany dach lub zostanie już wyburzona część ścian lub zostaną wymontowane wszystkie okna, drzwi, lub urządzenia zapewniające możliwość korzystania z budynku itp. W rezultacie, na dzień dokonania Transakcji wszystkie budowle będą już wyłączone z wszelkiego używania. Cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie obejmowała wyłącznie wartość gruntów (działek), gdyż ekonomicznym celem nabycia nieruchomości przez Fundusz będzie nabycie właśnie gruntu niezabudowanego, na którym będzie chciał prowadzić nową inwestycję budowlaną.

Z powyższego wynika, że celem ekonomicznym dostawy dokonywanej przez Zbywcę ma być w istocie dostawa gruntów niezabudowanych. W konsekwencji dostawę prawa użytkowania działek gruntu na których przed datą transakcji rozpoczęto rozbiórkę posadowionych na nich budynków i budowli, uważać należy, w świetle podatku VAT, za transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejących budynków i budowli, co niezbudowanych działek.

Tym samym, w świetle przywołanych regulacji, należy uznać, że przedmiotem dostawy opisanej nieruchomości było zbycie gruntów działek nr 3/9 i 3/10 niezabudowanych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W dniu 16 marca 2017 r. Prezydent Miasta poznania wydał decyzję … o warunkach zabudowy na działkach nr 3/9 oraz 3/10. Zgodnie z tą decyzją ww. działki zostają przeznaczone pod budowę zespołu o funkcji biurowo-handlowo-usługowo-mieszkalnej składającego się z sześciu do ośmiu budynków.

Z uwagi na to, iż ww. działki stanowią tereny budowlane, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy cyt. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa przedmiotowych działek nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z wniosku przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT ustawy o VAT dokonana przez Zbywcę dostawa działek gruntu nr 3/9 i 3/10 przeznaczonych pod zabudowę będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę a podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości tj. działek nr 3/9 i 3/10 oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca (Nabywca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach powyższej działalności, na gruncie zakupionym w drodze Transakcji, Fundusz planuje realizację projektu budowlanego zgodnie z wydaną decyzją warunkach zabudowy. Realizacja projektu zakłada budowę kompleksu przeznaczonego na wynajem podmiotom komercyjnym (powierzchnie biurowe, handlowe i usługowe) oraz na sprzedaż. Intencją jest, aby wynajem na cele komercyjne oraz zbycie przedmiotowego kompleksu były opodatkowane VAT.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji dostawa działek niezabudowanych o nr 3/9 i 3/10 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabyciu tych działek, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

Obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Wnioskodawca będzie mógł dokonać, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, a jeżeli nie dokona obniżenia w terminie określonym w cyt. przepisie to będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji powstania w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.