Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-194/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-16
Teza: - Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 119 ust. 3, tym samym, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest kwota marży (obliczona zgodnie z art. 119 ust. 2) pomniejszona o kwotę należnego podatku, a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, -do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych, -w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które nie służą bezpośredniej korzyści turysty znajdą zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 86 z zastrzeżeniem art. 88 ustawy, -pobierane przez Wnioskodawcę zaliczki od turystów rezygnujących z imprezy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jako takie nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu przewidzianych w art. 5 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura; usługi-usługi obce; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010r. (data wpływu 25 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2010r. (data wpływu 4 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług turystyki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług turystyki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2010r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak IBPP3/443-194/10/PK z dnia 19 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi firmę świadczącą usługi turystyczne. Generalnie jest to organizowanie spływów kajakowych PKD 79.12.Z. Wnioskodawca posiada status małego podatnika.

Od dnia 1 lutego 2010r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zadeklarował kwartalne rozliczenie VAT. Wcześniej od dnia 1 lutego 2005r. prowadził działalność gospodarczą nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca będzie organizował spływy kajakowe dla klientów indywidualnych jak i grup zorganizowanych. Głównie będą to klienci indywidualni, którzy poprzez Internet będą rezerwować miejsca na grupowe imprezy. Warunkiem odbycia się imprezy jest zadeklarowanie się określonej liczby uczestników ok. 40 osób.

Wnioskodawca zamierza nabyć kajaki, przyjąć je na ewidencję wyposażenia bądź środków trwałych. Od tej transakcji Wnioskodawca odliczy podatek VAT.

W odniesieniu do świadczonych usług ma zastosowanie szczególna procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca spełnia przesłanki wymienione art. 119 ust 3 ww. ustawy tj.:

1.  ma siedzibę i miejsce zamieszkania w kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usług nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu rozliczania poszczególnych imprez. Podczas organizacji spływów organizowane są różnego rodzaju biesiady, ogniska. W ramach wykonywanej usługi klient ma prawo do napoi, poczęstunku w postaci pieczonej przy ognisku kiełbaski, porcji pieczywa.

Drewno do organizacji ognisk Wnioskodawca ma zamiar zakupić przed sezonem. Jest bardzo prawdopodobne, że w jednym czasie zorganizuje kilka spływów kajakowych (na różnych rzekach i w różnych miejscach Polski). W hurtowni zakupi art. spożywcze na jedną zbiorczą fakturę. Czy prawidłowe będzie rozbicie wartości faktury proporcjonalnie do ilości uczestników biorących udział w danym spływie? W jaki sposób przyporządkować zakup drewna które zużywane będzie przez cały sezon? Czy do poszczególnej imprezy do ustalenia kosztów przyjmować szacunkowe zużycie drewna i w ten sposób ustalić wartość jego zużycia? Co z paliwem do samochodów które przewoziły będą kajaki bądź to do miejsca początku spływu bądź z powrotem do bazy sprzętowej? Czy należy traktować je podobnie jak np. koszt wynagrodzeń pracowników to jest jako "usługi własne" które stanowią element kosztów działalności firmy i rozliczyć je na zasadach ogólnych.

Jeżeli uczestnikami spływu będą osoby indywidualne rezerwujące imprezę przez Internet, to po jej zakończeniu w celu ustalenia marży, Wnioskodawca będzie sporządzał dowód wewnętrzny w którym to dowodzie określi liczbę uczestników danej imprezy turystycznej przemnoży przez cenę spływu i odejmie sumę kosztów ustalonych w powyżej przedstawiony sposób. Jeżeli będzie to grupa zorganizowana np. firma Wnioskodawcy wystawi po zakończeniu imprezy fakturę VAT marża. Marże określi analogicznie jak przy sporządzaniu dowodu wewnętrznego.

Klienci rezerwujący spływ kajakowy jako potwierdzenie rezerwacji wpłacają na konto zaliczkę w kwocie 70,-PLN. W przypadku rezygnacji przez klienta z imprezy w zależności od terminu w jakim następuje rezygnacja z kwoty wpłaconej zaliczki potrącana jest pewna kwota w terminie na 31 dni przed terminem imprezy jest to 10,- PLN 30-14 dni przed terminem jest to 35,-, w przypadku rezygnacji w terminie krótszym niż 14 dni zaliczka klientowi przepada. Kwoty bezzwrotnej zaliczki mają dla Wnioskodawcy charakter odszkodowawczy. Czy słusznie traktuje się je jako wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT ponieważ nie spełniają przesłanek art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Odszkodowanie nie jest dostawą towaru ani świadczeniem usługi. Kwota odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługę, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo będzie rozliczany podatek VAT w odniesieniu do świadczonych usług turystycznych?
2.  Co przesądza o tym czy są to "koszty własne", czy "koszty obce"?
3.  Czy prawidłowo będzie dokumentowana sprzedaż?
4.  Czy prawidłowo kwalifikowane są bezzwrotne zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spełnia on przesłanki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do świadczonych usług turystycznych będzie miała zastosowanie procedura opodatkowania marżą.
2.  Kosztami obcymi będą usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, pozostałe koszty będą kosztami własnymi i odliczenie VAT następowało będzie na zasadach ogólnych. Zakupy drewna, artykułów spożywczych, ubezpieczenia to koszty obce. Paliwo, wynagrodzenie pracowników zakup sprzętu turystycznego to koszty własne.
3.  W odniesieniu do klientów instytucjonalnych należy wystawiać fakturę VAT marża, natomiast w odniesieniu do klientów indywidualnych należy sporządzić dowód wewnętrzny na sumę wpłat dokonanych przez poszczególnych klientów.
4.  Bezzwrotne zaliczki są odszkodowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy też wskazać, że stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnośnie zaś rozliczenia podatku VAT trzeba zauważyć, że Wnioskodawca przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT przewidziano przypadek, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne). W takim przypadku odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Można tutaj wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie przewidują w żadnym zakresie możliwości ogólnego ustalania marży, w oparciu o ogólne, łączne wartości zakupów czy sprzedaży, bowiem cenę należy skalkulować dla pojedynczej usługi, a marża, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Mając na uwadze ww. art. 119 ust. 5 i ust. 6 należy stwierdzić, że w świetle wskazanych regulacji prawnych podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosownych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik świadcząc usługi turystyki, w skład których wchodzą zarówno usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak również usługi własne, winien prowadzić ewidencję zgodnie z treścią powołanych przepisów (art. 109 ust. 3 i 119 ust. 3a ustawy), która będzie zawierała w szczególności:

*   przyporządkowanie kwot podatku naliczonego, które przysługują do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego, które nie przysługują do odliczenia,
*   dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
*   wysokość podatku należnego,
*   kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
*   kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
*   kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
*   określenie, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazane wyżej przepisy nie określają sposobu, czy formy w jakiej powinna być prowadzona przedmiotowa ewidencja, jedynie nakładają wymóg uwidocznienia ww. danych.

Należy zwrócić uwagę na art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci – art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, podatnik powinien kwotę marży ustalić, na podstawie danych wynikających z prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), określono moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Z przepisu tego wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W świetle powyższego przepisu, podatnik nie może ustalać marży np. zbiorowo dla wszystkich osób, po zakończeniu sezonu turystycznego, bowiem w cenie jednostkowej usługi sprzedawanej danemu nabywcy, winna być zawarta marża przypadająca na daną usługę, jak i wartość zakupu towarów i usług (z podziałem na usługi własne i nabyte od innych podatników).

Przekładając powyższe na sytuację będącą przedmiotem wniosku należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 119 ust. 3 tym samym, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonych usług (z wyłączeniem świadczeń wykonanych we własnym zakresie) jest kwota marży (obliczona zgodnie z art. 119 ust. 2) pomniejszona o kwotę należnego podatku, a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zaś przyporządkowując wartości towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca winien dokonać to w taki sposób aby odzwierciedlały one faktyczną wartość konsumpcji dokonanej przez turystę lub zorganizowaną grupę. Tym samym rozbicie faktury zbiorczej proporcjonalnie do ilości uczestników biorących udział w danym spływie jest dopuszczalne, o ile nie narusza powyższej zasady.

Ad.2

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem, jak już wcześniej wskazano, świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych. Innymi słowy, towary i usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty to są takie dobra i świadczenia których konsumpcja jest dokonywana bezpośrednio przez turystę. Przykładem nabycia towarów dla bezpośredniej korzyści turysty mogą być artykuły spożywcze wydawane turyście w trakcie trwania imprezy turystycznej. Przy czym należy tutaj zauważyć, że artykuły te winne być wydane turyście w takiej postaci w jakiej zostały zakupione przez organizatora imprezy (pomijając takie czynności jak rozpakowanie, rozlanie, porcjowanie itp.). W przypadku usług przykładem takim może być zakup biletów wstępu np. do muzeum.

A contrario nabywane towary i usługi, które nie będą bezpośrednio konsumowane przez turystę lecz będą służyć Wnioskodawcy do wyświadczenia usługi, we własnym zakresie, na rzecz turysty, należy uznać, iż nie są one zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty, np. zakup paliwa w celu transportu turysty przez organizatora imprezy albowiem konsumpcja paliwa dokonywana jest przez organizatora imprezy w celu świadczenia usługi własnej, w wyniku czego turysta, w rozbiciu jednostkowym, otrzymuje usługę transportu.

Przenosząc powyższy schemat na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę:

*   paliwa zużywanego do przewożenia kajaków oraz turystów,
*   kajaków,
*   art. żywnościowych wydawanych turyście w formie przetworzonej, np. upieczonych kiełbasek,
*   drewna w sytuacji gdy nie jest ono bezpośrednio wydawane turyście lecz jest zużywane przez Wnioskodawcę w celu zorganizowania ogniska należy traktować jako koszty własne poniesione w celu świadczenia usług własnych. Jako koszty własne należy traktować również wydatki na wynagrodzenie pracowników.

Natomiast nabycie:

*   art. żywnościowych wydawanych turyście w formie nieprzetworzonej,
*   ubezpieczenia

należy traktować jako koszty obce.

Tut. organ chciałby zauważyć, że zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „kosztami obcymi będą usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, pozostałe koszty będą kosztami własnymi i odliczenie VAT następowało będzie na zasadach ogólnych”. Natomiast wyjaśnić należy czym kierował się tut. organ uznając, odmiennie niż Wnioskodawca, zakup drewna jako koszt własny. Z wniosku wynika, że to Wnioskodawca jako organizator imprezy organizuje ognisko, a zatem to on konsumuje drewno w celu wyświadczenia turyście usługi w postaci ogniska. Stanowisko Wnioskodawcy byłoby prawidłowe w sytuacji gdyby drewno było wydawane turyście i to turysta we własnym zakresie organizowałby ognisko.

Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które nie służą bezpośredniej korzyści turysty znajdą zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w myśl którego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym należy pamiętać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w przypadkach wymienionych w art. 88 ustawy o VAT

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi z zastrzeżeniem sytuacji wymienionych w art. 88.

Ad.3

Stosownie do art. 106 ust. 1 i ust. 4 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa powyżej, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do § 5 ust. 8 pkt 1, pkt 2 lit. a rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT marża" lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy.

Przy czy należy zaznaczyć, że świadcząc usługę turystyki, na którą składają się usługi własne oraz usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty („usługi obce”), należy ją udokumentować jedną fakturą. Na fakturze należy ująć jedną kwotę wyrażającą wartość całej usługi obejmującą:

*   część opodatkowaną na zasadach marży,
*   część opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Na „fakturze VAT marża” winna być wykazana wartość brutto usługi (w której zawarty jest podatek VAT obliczony według stawki 22%), bez wyszczególnionej kwoty podatku.

Zgodnie z rozporządzeniem § 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) - podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Drukowany przez kasę rejestrującą paragon fiskalny powinien odzwierciedlać dane wynikające z wystawionej faktury VAT, zatem nie zawiera on także kwoty podatku VAT-marża (ten jest ustalany wyłącznie w prowadzonej przez podatnika ewidencji).

Ponadto należy zauważyć, że przepisy o podatku VAT nie przewidują możliwości dokumentowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą dowodów wewnętrznych. Niemniej Wnioskodawca dla własnych potrzeb ewidencyjnych może takie dokumenty sporządzać.

Reasumując, Wnioskodawca dokumentując sprzedaż usługi turystycznej ma obowiązek:

*   wystawić fakturę VAT, w sytuacji gdy nabywcą będzie podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
*   zaewidencjonować w kasie rejestrującej, w sytuacji gdy nabywcą będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
*   wystawić fakturę VAT na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Ad.4

Odnosząc się do kwestii opodatkowania pobranych zaliczek w sytuacji rezygnacji turysty z imprezy tut. organ pozwoli sobie powołać się na wyrok C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie. Przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji, w której przedmiotem działalności strony, spółki Société thermale, mającej siedzibę w Eugénie-les-Bains (Francja) jest prowadzenie ośrodków termalnych, która to działalność obejmuje również działalność hotelarską i restauracyjną. Spółka ta otrzymuje kwoty zapłacone zaliczkowo tytułem zadatku w trakcie rezerwacji pobytu przez kuracjuszy. Kwoty te są bądź to odliczane od późniejszej zapłaty za świadczenia w trakcie pobytu, bądź też zatrzymywane przez tę spółkę w przypadku rezygnacji przez kuracjuszy z pobytu. Na zadane pytanie prejudycynalne:

„Czy kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów sprzedaży dotyczących usług podlegających \[podatkowi VAT\] powinny zostać uznane za wynagrodzenie za usługę rezerwacji i jako takie za podlegające \[podatkowi VAT\] w przypadku, gdy nabywca korzysta z przysługującego mu prawa do odstąpienia od umowy, a kwoty te są zatrzymywane przez sprzedawcę, czy też powinny zostać uznane za odszkodowanie z tytułu szkody poniesionej w wyniku odwołania pobytu przez klienta, niepozostające w bezpośrednim związku z jakąkolwiek odpłatną usługą, i jako takie za niepodlegające temu podatkowi?”.

Trybunał stwierdził, że „artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

W świetle powyższego pobierane przez Wnioskodawcę zaliczki od turystów rezygnujących z imprezy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jako takie nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu przewidzianych w art. 5 ustawy o VAT.

Reasumując:

1.  Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 119 ust. 3, tym samym, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest kwota marży (obliczona zgodnie z art. 119 ust. 2) pomniejszona o kwotę należnego podatku, a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty,
2.  do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych,
3.  w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które nie służą bezpośredniej korzyści turysty znajdą zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 86 z zastrzeżeniem art. 88 ustawy,
4.  pobierane przez Wnioskodawcę zaliczki od turystów rezygnujących z imprezy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jako takie nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu przewidzianych w art. 5 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.