Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-758/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Obowiązek budowalny z tytułu świadczonych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane na realizację inwestycji pn. B. Zamawiający zapłaci Wnioskodawcy za wykonanie przedmiotu umowy wynagrodzenie kosztorysowe ustalone na podstawie oferty oraz sprawdzonych i potwierdzonych obmiarów rzeczywiście wykonanych robót.

Poza powyższymi robotami może wystąpić konieczność wykonania części robót o charakterze dodatkowym. Umowa stanowi, że jeżeli w toku wykonywania robót dodatkowych zajdzie konieczność przeprowadzenia prac, które ilościowo będą wykraczać poza ilość opisaną w przedmiarze robót sporządzonym przez Zamawiającego, Wnioskodawca może żądać podwyższenia wynagrodzenia. Umowa w stosunku do tej części nie przewiduje płatności przejściowych bowiem stanowi, że rozliczenie i wypłata podwyższonego wynagrodzenia nastąpi przy końcowym rozliczeniu umowy czyli jednorazowo. Roboty o charakterze dodatkowym będą wykonywane bez określenia zapłaty. Do ustalenia wynagrodzenia za tę część robót dojdzie po ich całkowitym wykonaniu, przy końcowym rozliczeniu całej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wykonania robót dodatkowych objętych umową o wykonanie usług budowlanych obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zakończenia wykonywania tych dodatkowych robót, czy też z dniem podpisania ostatecznego protokołu odbioru usług budowlanych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT), obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Powyższa zasada, w przypadku usług budowlanych, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT (innego niż przedsiębiorca; np. na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). Natomiast, w przypadku świadczenia usługi budowlanej czy budowlano-montażowej na rzecz podatnika zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednocześnie, w takim przypadku fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi (o czym przesądza art. 106 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT) oraz nie później niż 30. dnia od dnia jej wykonania (art. 106i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Niewystawienie faktury lub wystawienie jej z opóźnieniem spowoduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury (art 19a ust. 7 ustawy o VAT). Przedstawione regulacje sprawiają, że prawidłowe zidentyfikowanie momentu wykonania usługi budowlanej jest niezbędne dla właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Kwestia ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej była przedmiotem Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19.12.2014 r. (sygn. IBPP2/443-926/14/WN). Rozstrzygnięcie to dotyczyło spółki budowlanej. Wykonywanie przez spółkę usług było dokumentowane protokołami zdawczo-odbiorczymi, podpisywanymi z zamawiającymi (usługobiorcami). Podpisanie protokołu oznaczało przyjęcie usługi i zwolnienie spółki ze wszelkich zobowiązań umownych. W razie odmowy przyjęcia spółka mogła być zobowiązana do wykonania prac dodatkowych. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który twierdził że wykonanie usługi budowlanej następuje wraz z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Organ podatkowy przyjął bowiem, że momentem wykonania usługi będzie rzeczywiste, fizyczne przeprowadzenie wszystkich prac budowlanych. Protokół zdawczo-odbiorczy świadczy zaś jedynie o odbiorze usługi, a nie o jej wykonaniu. Powyższe stanowisko jest wyrazem dość jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które w wielu interpretacjach zajmowały podobne stanowisko. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30.9.2014 r. (sygn. ITPP1/443-728/14/BS), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16.5.2014 r. (sygn. IPTPP4/443-125/14-2/UNR) oraz na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11.9.2014 r. (sygn. IBPP2/443- 571/14/AB). We wszystkich powyższych rozstrzygnięciach przyjęto, że wykonanie usługi budowlanej nie następuje wraz z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego., ale z momentem rzeczywistego (fizycznego) zakończenia prac.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony umowy mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Zatem w świetle powyższych rozważań, w oparciu o treść art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od ich wykonania, przy czym za datę wykonania usługi należy uznać, jak wcześniej wskazano datę faktycznego zakończenia wykonania zleconych usług. Jeżeli zatem umowa przewiduje obok ściśle określonej co do rezultatu usługi budowlanej także nieprzewidziane z góry roboty dodatkowe, to obowiązek podatkowy z tytułu VAT od wykonania tych robót powstanie w dniu ostatecznego zakończenia ich wykonywania, nawet jeżeli wynagrodzenie zostanie z tego tytułu ustalone dopiero w dniu podpisania protokołu odbioru tych robót, a okoliczność ta wystąpi po dniu faktycznego zakończenia dodatkowych prac. Stanowisko powyższe wynika również z faktu, iż roboty budowlane dodatkowe stanowią ciąg czynności, które dopiero po zakończeniu wykonania głównego przedmiotu umowy podlegają ustaleniu i wycenie. Jest to tym samym zbiór czynności wykonawcy usługi, którego obowiązek w tym zakresie zostaje zrealizowany po ostatecznym wykonaniu przedmiotu umowy i jest potwierdzony protokołem wraz z podstawowym zakresem prac. Jednakże faktyczne zakończenie wykonania tego zbioru dodatkowych czynności (robót) determinuje datę powstania obowiązku podatkowego, a nie termin sporządzenia protokołu odbioru tych robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że obowiązek podatkowy dla dodatkowych prac, wykraczających poza ilość opisaną w przedmiarze robót, co do których zajdzie konieczność ich przeprowadzenia powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych oraz budowlano-montażowych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi (tym samym wartości) i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Zatem o wykonaniu dodatkowych usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś np. zakończenie wykonania głównego przedmiotu umowy czy dokonanie wyceny tych dodatkowych świadczeń.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych robót budowlanych lub budowlano-montażowych (całościowo lub w częściach) lub ich akceptacji przez zamawiającego, co do zasady nie mogą przesądzać o terminie wykonania tych usług. Dokumenty te mogą potwierdzać fakt wykonania tych usług, ich akceptację przez zamawiającego i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę dodatkowych usług budowlanych i budowlano-montażowych będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia faktury, dokumentującej wykonanie tych robót. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 3 ustawy (tj. nie później 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi) lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. W tym miejscu zauważyć należy, że art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje wykonanie usług przyjmowanych częściowo. Zatem dla ustalenia, czy usługa budowlana lub budowlano-montażowa przyjmowana częściowo zostanie uznana za wykonaną należy posłużyć się uregulowaniem zawartym w art. 19a ust. 2 ww. ustawy, tj. należy przeanalizować, czy dla tej części usługi określono zapłatę. Podstawą opodatkowania przy świadczonych usługach (częściowo i całościowo wykonanych) każdorazowo jest kwota należna (zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać) z tytułu wykonanych dodatkowych usług budowlanych lub budowlano montażowych.

Skoro zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, dla robót dodatkowych nie określono zapłaty, w opisanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 2 ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca dla robót dodatkowych wykonywanych w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego nie określono zapłaty.

W oparciu o powyższe, dla dodatkowych robót budowlanych, dla których nie zostanie określona zapłata, momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wystawienia faktury, przy czym faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że dniem wykonania dodatkowych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, będzie faktyczne wykonanie tych dodatkowych usług, stanowiących ciąg czynności, które dopiero po zakończeniu zadania głównego przedmiotu umowy podlegają wycenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, ze niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wobec czego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienne od przedstawionego zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.