Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-376/14-6/15-S/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek płatnika; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 23/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 czerwca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 16 września 2014 r., Nr IPTPB1/415-376/14-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 września 2014 r. (data doręczenia 18 września 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana spółką przekształcaną) zamierza się przekształcić w spółkę komandytową (dalej zwana spółką przekształconą). Zakończenie procedury przekształceniowej planowane jest w 2014 r. Udziałowcami w spółce są osoby fizyczne, a w najbliższej przyszłości będzie również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne będą uczestniczyć w spółce komandytowej jako komandytariusze, a osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie uczestniczyć w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie Spółki nastąpi zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji spółki. W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, na podstawie art. 553 k.s.h. będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dysponować zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014, gdyż uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników dotycząca podziału zysku za obecny rok obrotowy będzie mogła zostać powzięta dopiero po upływie tego roku obrotowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wypracowanego w latach ubiegłych zysku, zgodnie z podjętymi uchwałami przez Walne Zgromadzenie Wspólników, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych (nieobejmujące zysku za rok obrotowy 2014) przeznaczane przez Walne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podejmą uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Wnioskodawcy lub wypłacie dywidendy wspólnikom (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i w konsekwencji, czy na spółce przekształconej (spółce osobowej) będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu (przychodu) wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będących komandytariuszami w spółce przekształconej, z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone za 2014 r., wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie przy tym z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ww. ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ww. ustawy, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki przekształconej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykaże zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Generalnie należy wskazać, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale, tj. zysk wygenerowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku obrotowym 2014, jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie w bieżącym roku uchwałę o przekształceniu w spółkę komandytową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w „Gazecie Prawnej” (nr 5, z dnia 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, że „Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki, czy też do wspólników”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitał zapasowy spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. Taki pogląd wyraziła m.in. dr Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w „Przeglądzie Podatkowym” nr 2/2011, w której autorka stwierdziła: „Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników (wbrew literalnemu brzmieniu przepisów) prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania”.

Wnioskodawca podkreślił, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, niewynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowoduje powstanie u udziałowców (Wnioskodawcy), jako wspólników spółki przekształconej, tj. komandytariuszy, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dysponować zyskami niepodzielonymi wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014, gdyż uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników dotycząca podziału zysku za obecny rok obrotowy będzie mogła zostać powzięta dopiero po upływie tego roku obrotowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wypracowanego w latach ubiegłych zysku, zgodnie z podjętymi uchwałami przez Walne Zgromadzenie Wspólników, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca stwierdził, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na spółce przekształconej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zysków z lat ubiegłych, które zostały przeznaczone przez Walne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała będzie także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wskazanych zysków spółka komandytowa, będzie zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku PIT z tytułu dochodu (przychodu) wspólników - osób fizycznych, będących komandytariuszami w spółce przekształconej, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 czerwca 2013 r., Nr IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej co roku podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej o przelaniu zysku na kapitał zapasowy (lub inny fundusz), nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (ujmując szerzej z kapitałów pieniężnych)”; (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 czerwca 2013., Nr IPPB2/415-158/12/13-6/S/AS oraz Nr IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS);

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 maja 2013 r., Nr IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników”;

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 27 kwietnia 2013 r., Nr ILPB2/415-398/09/12-S/JK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Kontynuując myśl powyższą Wnioskodawczyni stwierdza, że o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie” (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 czerwca 2013 r., Nr IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF);

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 1 sierpnia 2012 r., Nr ILPB1/415-496/12-2/AG, w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: „w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone, wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych”;

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2010 r., Nr IPPB1/415-915/10-3/EC, w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia”;

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 marca 2010 r., Nr ILPB1/415-24/10-3/IM, w której organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o., w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (\`(...)\`) wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne w ugruntowanej już linii orzeczniczej. Wnioskodawca wskazał na poniższe, przykładowe orzeczenia wydane w odniesieniu do omawianego zagadnienia:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w którym Sąd stwierdził, że: „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym Sąd stwierdził, że: „każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ks.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”;
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w którym Sąd stwierdził, że: „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13, w którym Sąd stwierdził, że: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem”;
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 114/13, w którym Sąd stwierdził, że: „pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
6.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, w którym Sąd stwierdził, że: „prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już „zyskiem niepodzielonym” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu”;
7.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13, w którym Sąd stwierdził, że: „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”;
8.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13, w którym Sąd stwierdził, że: „prawidłowe jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, nie będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”;
9.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 54/13, w którym Sąd stwierdził, że: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy; nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”;
10.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12, w którym Sąd stwierdził, że: „podziałem zysku jest także przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wysokość będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). Tak rozdysponowany zysk nie jest już bowiem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wbrew stanowisku organu, w niniejszej sprawie nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”;
11.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12, w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. (\`(...)\`) Dozwolony przepisami podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego”.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zatem także dochody (przychody) związane z wystąpieniem niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej. Na mocy art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru powyższego podatku zobowiązana jest spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Art. 41 ust. 4c ustawy o p.d.o.f. stanowi bowiem, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że co do zasady:

*   w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpią tzw. zyski niepodzielone, po stronie udziałowców będących osobami fizycznymi powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady opodatkowany 19% podatkiem PIT,

*   obowiązek pobrania podatku PIT teoretycznie ciążyć będzie na spółce osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone (nieprzeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników albo na kapitał zapasowy/rezerwowy) wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała będzie także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, od wskazanych zysków spółka komandytowa, będzie zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku PIT z tytułu dochodu (przychodu) poszczególnych wspólników - osób fizycznych, będących komandytariuszami w spółce przekształconej, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

W dniu 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-376/14-4/KO, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do:

*   zysku z lat ubiegłych – jest nieprawidłowe,

*   zysku roku bieżącego – jest prawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada nie tylko zysk roku bieżącego, w stosunku do którego nie została podjęta uchwała o jego przekazaniu na kapitał zapasowy, ale również wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy spółki. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale, tj. zysk wygenerowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku obrotowym 2014, jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie w bieżącym roku uchwałę o przekształceniu w spółkę komandytową, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zysk spółki z lat ubiegłych (nieobejmujący zysku za rok obrotowy 2014) przeznaczony przez Walne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podejmą uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy lub wypłacie dywidendy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym oraz zysków z roku bieżącego, stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej spółki, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację z dnia 14 października 2014 r., Nr IPTPB1/415-376/14-4/KO, doręczono Wnioskodawcy w dniu 17 października 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 24 listopada 2014 r., Nr IPTPB1/415W-54/14-3/KO (doręczonej w dniu 28 listopada 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/4160-46/14-2/KO, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 23/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 października 2014 r., Nr IPTPB1/415-376/14-4/KO.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia obowiązków podatkowych płatnika i rozumienia pojęcia „niepodzielonego zysku” w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone (nieprzeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników albo na kapitał zapasowy rezerwowy) wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku ww. przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała będzie także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, od wskazanych zysków spółka komandytowa, będzie zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku PIT z tytułu dochodu (przychodu) poszczególnych wspólników - osób fizycznych, będących komandytariuszami w spółce przekształconej, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

Z kolei, zdaniem Organu interpretującego, zysk spółki z lat ubiegłych (nieobejmujący zysku za rok obrotowy 2014) przeznaczony przez Walne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podejmą uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy lub wypłacie dywidendy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym oraz zysków z roku bieżącego, stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej spółki, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu, na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie tego, czy użyte w przywołanym przepisie pojęcie „zysk niepodzielony” należy rozumieć tylko jako wartość niepodzielonych zysków między udziałowców – jak wskazuje Organ, czy też pojęcie zysku niepodzielonego jest szersze i obejmuje zysk spółki niepodzielony nie tylko między udziałowców, ale i ten, który nie został podzielony uchwałą również w żaden inny sposób, np. na kapitał zapasowy – jak podnosi Wnioskodawca.

Zdaniem Sądu pojęcie „niepodzielonego zysku” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej „k.s.h.” (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w ocenie Sądu stwierdzić trzeba, że już sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Wskazując za wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 917/13 Sąd zauważył: „w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku”.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, trzeba przyznać rację Wnioskodawcy, że według ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Zatem zyskiem niepodzielonym będzie, w ocenie Sądu, taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. W tej sytuacji każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide - wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. wyjaśnił, że: „przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia „podziału zysku” w rozumieniu k.s.h., w szczególności zawartego w przepisach art. 191 § 1 i art. 191 § 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie istnieją żadne przeszkody, które wobec braku definicji „niepodzielonych zysków” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiałyby wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

Sąd wskazał, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 oraz z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten podzielił także Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę.

Zatem, każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Sąd uznał za zasadne stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 8 czerwca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 23/15.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 14 lipca 2014 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 24 września 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 23/15  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.