Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-763/14/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Opodatkowanie realizacji cyklu telewizyjnego 8% stawką w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji i stawką 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin.
Słowa kluczowe: film; programy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; telewizja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 7/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy 31 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z realizacją cyklu telewizyjnego:

*   w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie zastosowania stawki 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z realizacją cyklu telewizyjnego:

*   w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji,
*   w zakresie zastosowania stawki 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin.

W dniu 6 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-427/11/AL uznając, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie zastosowania stawki 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin – jest prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 czerwca 2011 r. znak: IBPP1/443-427/11/AL złożył skargę z 13 sierpnia 2011 r., w której zażądał usunięcia naruszenia prawa w interpretacji poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem Strony lub jej uchylenie, w zakresie w jakim Dyrektor uznał, że usługi świadczone przez Stronę nie mogą korzystać ze stawki 8% VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 czerwca 2011 r. znak: IBPP1/443-427/11/AL.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną z 2 stycznia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, Wydział I, wyrokiem z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 294/12 oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie to było ostateczne i nie podlegało zaskarżeniu.

W związku z powyższym wyrokiem NSA, wyrok WSA w Krakowie z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/11 stał się prawomocny z dniem 10 stycznia 2013 r.

Pismem z 12 lipca 2013 r. nr IBPP1/443-386/13/AS, celem wykonania wyroku, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.).

W dniu 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-386/13/AS uznając, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie zastosowania stawki 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin – jest prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 sierpnia 2013 r. znak: IBPP1/443-386/13/AS złożył skargę z 27 listopada 2013 r., w której zażądał usunięcia naruszenia prawa w interpretacji poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem Strony lub jej uchylenie, w zakresie w jakim Dyrektor uznał, że usługi świadczone przez Stronę nie mogą korzystać ze stawki 8% VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 7/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 sierpnia 2013 r. znak: IBPP1/443-386/13/AS (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy do tut. organu – 31 lipca 2014 r.).

Wskutek powyższego, wniosek Spółki z dnia 1 marca 2011r. (data wpływu 4 marca 2011r.), uzupełniony pismem z dnia 1 sierpnia 2013r. (data wpływu 2 sierpnia 2013r.), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zgodnie z umową zawartą w dniu 8 kwietnia 2010 r. z T., zobowiązał się do produkcji cyklu telewizyjnego, który jest emitowany od stycznia 2011 roku w TV. Cykl telewizyjny obejmuje: realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji oraz wyprodukowanie 12 filmów promocyjnych dla gmin.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Produkowany przez Wnioskodawcę cykl telewizyjny nie jest programem w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2531, "ustawa o radiofonii i telewizji") tj. uporządkowanym zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów regularnie rozpowszechniany pochodzący od jednego nadawcy (art. 4 pkt 4).
2.  To samo dotyczy 12 filmów promocyjnych dla gmin.
3.  Wnioskodawca świadczy usługę produkcji programów telewizyjnych nie występując w roli nadawcy tych programów.

Jak jednak Wnioskodawca konsekwentnie podkreślał w całym postępowaniu interpretacyjnym fakt, że produkowane przez niego programy telewizyjne nie wypełniają definicji z art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji, ani to, że Wnioskodawca nie jest nadawcą - nie zmienia faktu, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze stawki 8% VAT jako "usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

Szczegółową argumentację w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił w dotychczasowym postępowaniu interpretacyjnym. Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko, zgodnie z którym, aby świadczyć "usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie trzeba być nadawcą, a sam efekt usługi nie musi wypełniać definicji z art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji, zostało w okresie od wydania wyroku WSA w Krakowie w sprawie Wnioskodawcy przesądzone w linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W dniu 14 marca 2013 r. WSA w Warszawie wyroku o sygn. III SA/Wa 2494/12 stwierdził, że:

Niezasadne jest sięganie do ustawy o radiofonii i telewizji w celu zdefiniowania pojęcia "program telewizyjny", ponieważ zabieg ten doprowadził do wypaczenia sensu normy prawnej przewidującej obniżoną stawkę podatku od towarów i usług. Analizując tę kwestię, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 164 (symbol PKWiU ex 59.11.1) mowa jest o usługach związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Po pierwsze zapis ten stanowi o "usługach związanych z programami telewizyjnymi", po drugie o "produkcji programów telewizyjnych" z zaznaczeniem, że wyłącznie usługi związane z produkcją programów telewizyjnych są objęte 8% stawką podatku. Zatem koniecznym warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest produkcja programu telewizyjnego.

Tymczasem zgodnie z definicją "programu" zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, której prymat dał Minister Finansów, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Zatem dla potrzeb ustawy o radiofonii i telewizji ustawodawca nakazał rozumieć wyraz "program" jako zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych nadawanych przez daną rozgłośnię w określonym czasie, w określonej kolejności. Użyty bowiem w przytoczonym przepisie wyraz "audycja" według treści art. 6 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji znaczy: ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej "katalogiem". Zważywszy na znaczenie nadane w ustawie o radiofonii i telewizji wyrazom "program" i "audycja", w żadnym razie nie można, w sposób racjonalny i logiczny stwierdzić, że dokonanie zestawienia audycji telewizyjnych (czyli w rozumieniu ww. ustawy - program) może być utożsamione z produkcją programu telewizyjnego, o czym mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 164. Zauważyć też trzeba, że ustawa o radiofonii i telewizji nie zawiera definicji pojęcia "program telewizyjny", zaś termin program definiuje dla potrzeb specyfiki materii regulowanej w tej ustawie. Z powyżej wskazanych względów znaczenie wyrazu "program" należy zaczerpnąć ze Słownika Języka Polskiego, a ponieważ termin ten ma wiele znaczeń, należy uwzględnić to z nich, które najbardziej zbliża do odkodowania treści zapisu zawartego w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 164. Otóż według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA - http://sjp.pwn.pl/slownik) wyraz program znaczy m.in.: broszura zawierająca informacje o danym przedstawieniu, koncercie itp., audycja radiowa albo telewizyjna; też: spis takich audycji nadawanych w danym dniu lub tygodniu, zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych nadawanych przez daną rozgłośnię na stałej częstotliwości. Podobnie podaje Wikisłownik (http://pl.wiktionary.org/wiki/program), według którego program jest to m.in.: plan działań, odrębna audycja nadawana przez telewizję, zestawienie programów na pewien okres, zwykle w czasopiśmie, broszurka z informacjami o sztuce teatralnej lub operowej, rozprowadzana pośród widzów. Dodać też można, że jednym z synonimów wyrazu program, podanych przez Wikisłownik jest wyraz audycja. W świetle powyższego twierdzenie organu interpretacyjnego, iż programem telewizyjnym jest tylko i wyłącznie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych nie może się ostać.

Analogiczne stanowisko przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2012r. (sygn. III SA/Wa 3121/11) - wydanym w sprawie TV.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie ze stanem prawnym na dzień 1 stycznia 2011r. stawka VAT na cykl telewizyjny wynosi 8%, a na część promocyjną 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, produkcja programów telewizyjnych sklasyfikowana w grupowaniu 59.11.1 powinna być objęta stawką 8% wg załącznika Nr 3, poz. 164 (dotyczy to części umowy związanej z realizacją cyklu telewizyjnego). Natomiast część umowy dotycząca promocji gmin powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.):

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy postanowiono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z dodanym do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,
2.  usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług reklamowych i promocyjnych,
4.  działalności agencji informacyjnych.

W załączniku nr 3 do ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - w pozycji 164 wymieniono Usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych PKWiU ex 59.11.1, z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, zgodnie z umową zawartą w dniu 8 kwietnia 2010r. z Towarzystwem, zobowiązał się do produkcji cyklu telewizyjnego, który jest emitowany od stycznia 2011 roku w telewizji. Cykl telewizyjny obejmuje: realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji oraz wyprodukowanie 12 filmów promocyjnych dla gmin.

Produkowany przez Wnioskodawcę cykl telewizyjny nie jest programem w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (tekst jednolity w Dz. U. z 2004r., Nr 253, poz. 2531, "ustawa o radiofonii i telewizji") tj. uporządkowanym zestawem audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów regularnie rozpowszechniany pochodzący od jednego nadawcy (art. 4 pkt 4).

To samo dotyczy 12 filmów promocyjnych dla gmin.

Wnioskodawca świadczy usługę produkcji programów telewizyjnych nie występując w roli nadawcy tych programów.

Wnioskodawca podkreślił jednak, że fakt, że produkowane przez niego programy telewizyjne nie wypełniają definicji z art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji, ani to, że Wnioskodawca nie jest nadawcą - nie zmienia faktu, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze stawki 8% VAT jako "usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 7/14 stwierdził: „W konsekwencji orzekający obecnie Sąd zobowiązany był przyjąć identyczny pogląd jaki został wyrażony w ww. wyroku z dnia 14 września 2012 r., III SA/Wa 3121/11. Wyrok ten zresztą został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1699/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W konsekwencji należałoby powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że zastosowanie stawki obniżonej jedynie do produkcji programów telewizyjnych przez nadawców jest ewidentnie sprzeczne z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a także i doprowadziłoby do opodatkowania tych samych usług różnymi stawkami w zależności od tego jaki podmiot świadczyłby te usługi. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasa 59.11.Z określająca działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych - obejmuje produkcję filmów kinowych, nagrań wideo, programów telewizyjnych (seriali telewizyjnych, programów dokumentalnych) i reklam telewizyjnych - również nie dotyczy tworzenia i nadawania programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 60.2. Brak jest więc w przepisach statystycznych podstawy do uzależniania zastosowania stawki 8% jedynie do produkcji programów telewizyjnych przez ich nadawców.

Dodać też należy, że przyjęta przez organ interpretacja doprowadziłaby do tego, że ww. przepis byłby przepisem martwym. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 13 ustawy o radiofonii i telewizji audycje są produkowane przez niezależnych producentów lub zgodnie z art. 4 pkt 12 powołanej ustawy - przez nadawcę występującego jako producenta. Nadawca nie produkuje programu telewizyjnego na rzecz innych podmiotów, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji nadawca kształtuje program samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za jego treść.

W związku z powyższym trudno w ogóle dopatrzeć się "usług produkcji programu telewizyjnego wykonywanych przez nadawcę" w przepisach podatkowych, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy – a tylko odpłatne wykonywanie usług na rzecz innego zleceniodawcy (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie podatkowej) podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5a i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nadawcy będącego jednocześnie producentem programów telewizyjnych nie wystąpi więc w ogóle problem zastosowania stawki podatkowej ponieważ nadawca nie uzyska wynagrodzenia od samego siebie za wyprodukowane programy. Usługi wykonywane przez nadawcę polegają bowiem na emisji programu, przekazaniu praw do dystrybucji programu oraz sprzedaży czasu reklamowego, lecz nie na produkcji programu telewizyjnego na rzecz innych odbiorców.

W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organ dokonał błędnej wykładni treści poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 146 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika skarżącego przedstawionej na rozprawie o konieczności zastosowania również stawki 8% dla programów promocyjnych, to również z powodu ww. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wykładnię zastosowaną przez pełnomocnika skarżącego, należało uznać za nieuzasadnioną. Skarżący podnosił bowiem już poprzednio, że: "\`(...)\`produkcja cyklu telewizyjnego stanowi usługę kompleksową, w skład której wchodzi produkcja filmów promocyjnych i winna być opodatkowana w całości stawką 8%" (uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11).

Orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że: "\`(...)\` niedopuszczalna była w świetle przytoczonych przepisów zmiana stanowiska wnioskodawcy dokonana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 czerwca 2011 r., podtrzymana następnie w skardze do tutejszego Sądu, a zatem nie może ona odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik wyraźnie wskazał wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego, że jego zdaniem produkcja programów telewizyjnych sklasyfikowana w grupowaniu 59.11.1 powinna być objęta stawką podatkową 8% według załącznika nr 3 poz. 164 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w przypadku tej części umowy, która dotyczy promocji gmin – stawka winna wynosić 23%. Takie też stanowisko zostało ocenione przez organ. Zatem wyartykułowane na późniejszym etapie postępowania stanowisko, iż całość usługi produkcji cyklu telewizyjnego obejmująca produkcję programów telewizyjnych, za jakie podatnik uważa realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej oraz 12 filmów promocyjnych dla gmin winna zostać opodatkowana, jako usługa o charakterze kompleksowym, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%".

Dodać tez należy, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie odniósł się również merytorycznie do argumentacji skarżącego w tej części, stwierdzając, że: "\`(...)\` wbrew opinii organu, jak i samego podatnika powyższa usługa obejmująca produkcję wskazanych odcinków i filmów promocyjnych nie może zostać uznana za usługę kompleksową. ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (LEX 83891) stwierdził: «Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej». Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Do podobnych wniosków doszedł ETS wydając wyrok z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947), w którym stwierdził, że uznanie określonej usługi za cześć usługi rozrywkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługa ta bezpośrednio służy realizacji usługi rozrywkowej, która ma znaczenie zasadnicze dla odbiorcy. Zdaniem Sądu przykładem usługi złożonej może być usługa polegająca na opracowaniu i wykonaniu plansz reklamowych oraz ich montaż w miejscach, w których mają być eksponowane. W przypadku takiej usługi usługą zasadniczą jest opracowanie i wykonanie materiałów reklamowych natomiast usługą pomocniczą będzie ich wyeksponowanie w odpowiednim miejscu. W przedstawionym wariancie usługa pomocnicza niewątpliwie służy właściwemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Jeśli przeniesie się powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, to należy stwierdzić, że żadnej z usług wchodzących w skład produkcji cyklu telewizyjnego nie można ocenić jako główną czy poboczną (uzupełniającej), służącą właściwemu wykonaniu usługi głównej. Istnieją natomiast obok siebie niezależnie, odrębnie i każda z nich może funkcjonować całkowicie samodzielnie".

Powyższy wyrok został zaskarżony jedynie przez organ, który w ogóle nie kwestionował tej części argumentacji sądu – w konsekwencji nie była ona również przedmiotem jakiejkolwiek wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący pomimo korzystnego (co do zasady) wyroku sądu pierwszej instancji miał możliwość zaskarżenia go do sądu drugiej instancji jeżeli nie był zadowolony z części uzasadnienia mającego wpływ na późniejszy sposób wykładni organów podatkowych.

W rezultacie orzekający obecnie Sad uznał za niezasadna argumentacje pełnomocnika skarżącego dotyczącą stawki 8% dla programów promocyjnych.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku.”

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz wydany w przedmiotowej sprawie wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 7/14 stwierdzić należy, że produkcja przez Wnioskodawcę cyklu telewizyjnego w zakresie realizacji 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji objętych grupowaniem PKWiU 59.11.1 podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast produkcja przez Wnioskodawcę cyklu telewizyjnego w zakresie obejmującym 12 filmów promocyjnych dla gmin, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT określonej w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wyłączone usługi reklamowe i promocyjne.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji – jest prawidłowe,
*   w zakresie zastosowania stawki 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin – jest prawidłowe.

Ponadto nadmienić należy, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.