Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.557.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej Systemu przed wprowadzeniem do użytkowania wydatków na szkolenia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu do Organu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości ujęcia wydatków na szkolenia prowadzone przez Zespoły ERP złożone z pracowników innych spółek niż Wnioskodawca - w wartości początkowej Systemu przed wprowadzeniem Systemu do użytkowania w poszczególnych spółkach – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej Systemu przed wprowadzeniem do użytkowania wydatków na szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się prowadzeniem działalności w zakresie produkcji oraz dystrybucji żywności mrożonej w Polsce. Spółka pełni funkcję centrum rozliczeniowego zapewniającego kompleksowe wsparcie m.in. w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. Na potrzeby świadczonych usług Spółka angażuje niezbędne zasoby personalne oraz techniczne m.in. oprogramowanie do rozliczeń finansowo-księgowych.

Zgodnie z opisaną powyżej strategią Grupy, w celu świadczenia usług wspólnych Wnioskodawca w dniu 30 marca 2016 r. zamówił od firmy informatycznej (dalej jako: „Wykonawca”, łącznie jako: „Strony”) licencje systemu informatycznego klasy, do których uprawnienie nabył na podstawie umów licencyjnych. Natomiast w dniu 12 lipca 2016 r., Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą Umowę (dalej jako: „Umowa”) w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz innych jednostek należących do jego grupy kapitałowej, którego podstawą są nabyte licencje (dalej jako: „System”), a który zostanie odebrany zgodnie z procedurą odbioru końcowego, na podstawie kryteriów odbioru zdefiniowanych w Umowie.

Harmonogram realizacji projektu wdrożeniowego przewiduje następujące fazy:

*   Faza I - Przygotowanie projektu - opracowana jest karta projektu, dokument opisujący sposób realizacji, produkty, ramowy harmonogram oraz sposób odbioru projektu,
*   Faza II - Analiza i modelowanie - obejmuje:
    *   Warsztaty instruktażowe - warsztaty instruktażowe ze standardowego systemu, zakres warsztatów obejmuje wybrane funkcjonalności wdrażanego systemu,
    *   Sesje analityczne - sesje/spotkania/warsztaty na których przedstawiciele Wnioskodawcy i Wykonawcy ustalają zakres wdrożenia, sposób realizacji wymagań oraz modelują przyszły system, zatwierdzone notatką ze spotkań,
    *   Koncepcja Biznesowa Wdrożenia - koncepcja wdrożenia Systemu zawierająca opisy procesów biznesowych, karty modyfikacji, karty migracji itp.
*   Faza III - Budowa rozwiązania - opracowane są plany testów akceptacyjnych, scenariusze i przypadki testowe, a także plan warsztatów instruktażowych, materiały instruktażowe, a także prowadzone jest przygotowanie użytkowników poprzez przeprowadzenie szkoleń dla użytkowników kluczowych i administratorów systemu. Na skonfigurowanym systemie prowadzone są testy.
*   Faza IV - Przygotowanie do Startu Produkcyjnego - został uzgodniony i dostarczony plan przejścia oraz system produkcyjny jest skonfigurowany i zawiera wszystkie modyfikacje przygotowane na start. Została przeprowadzona część migracji, która jest realizowana przed startem. W tej fazie przygotowywane są również materiały szkoleniowe dla użytkowników końcowych oraz prowadzone są szkolenia przez Zespoły ERP, składające się z pracowników Grupy.
*   Faza V - obejmuje:
    *   Start Produkcyjny - uruchomienie produkcyjne systemu ze wsparciem Wykonawcy poprzez potwierdzenie Startu Produkcyjnego i wprowadzenie pierwszych dokumentów produkcyjnych do Systemu oraz potwierdzenie wykonania migracji w zakresie wykonywanym po starcie,
    *   Nadzór Powdrożeniowy obejmujący przeprowadzenie wsparcia użytkowników końcowych poprzez zamknięcie ksiąg rachunkowych za drugi, kolejny miesiąc po Starcie Produkcyjnym.
*   Odbiór Końcowy.

Poszczególne fazy są odbierane przez Spółkę zgodnie z ustalonym harmonogramem, na podstawie potwierdzonych podpisami odpowiednich protokołów odbioru, zgodnie z którymi płatne jest wynagrodzenie Wykonawcy za poszczególne fazy realizacji wdrożenia Systemu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wykonawca zobowiązany jest do przeprowadzenia szkoleń przeznaczonych dla użytkowników kluczowych i administratorów systemu, którzy stanowią niewielką liczbę w porównaniu do liczby końcowych użytkowników Systemu. Wyszkoleni przez Wykonawcę użytkownicy kluczowi, będący pracownikami spółek Grupy, są w związku z tym powoływani do tzw. Zespołów ERP, które na etapie fazy IV przygotowują materiały szkoleniowe oraz prowadzą szkolenia dla użytkowników końcowych Systemu. Koszty poniesione w związku ze szkoleniami prowadzonymi przez Zespoły ERP złożone z pracowników spółek z Grupy, innych niż Wnioskodawca, są następnie refakturowane na Wnioskodawcę i tak jak koszty szkoleń Zespołów ERP złożonych z pracowników Wnioskodawcy, stanowią koszty wdrażania systemu, zostaną doliczane do cen nabycia licencji i będą wspólnie tworzyć wartość początkową WNiP w momencie oddania systemu do użytkowania.

Na mocy zawartej Umowy, wdrożeniem oprócz Wnioskodawcy objęte zostały następujące spółki z Grupy: X S.A. oraz Y sp. z o.o.

Wdrożenie Systemu w poszczególnych spółkach obejmuje między innymi obszary (procesy biznesowe):

*   Wnioskodawca:
    *   Finanse,
    *   Sprzedaż usług,
*   Y sp. z o.o.:
    *   Zakupy,
    *   Handel,
    *   Logistyka i Łańcuch Dostaw dla handlu.
    *   Realizacja Sprzedaży Dystrybucyjnej,
    *   Finanse,
    *   Ewidencja obrotu sprzętem chłodniczym,
*   X S.A.:
    *   Kontraktacja (częściowo),
    *   Zakupy,
    *   Produkcja,
    *   Sprzedaż,
    *   Logistyka i Łańcuch Dostaw,
    *   Finanse.

Należy wskazać, iż zawarte przez Wnioskodawcę umowy licencyjne na oprogramowanie ERP uniemożliwiają udzielanie sublicencji spółkom z Grupy. Poszczególne spółki z Grupy będą zatem korzystać z Systemu w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania Systemu, będących składową kompleksowych usług wsparcia. Zatem System będzie gospodarczo wykorzystywany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług na rzecz spółek z Grupy.

1 maja 2018 r. zakończono nadzór powdrożeniowy (faza V) Systemu w dwóch spółkach – Wnioskodawcy oraz Y sp. z o.o., natomiast 1 września 2018 r. zakończono nadzór powdrożeniowy (faza V) w trzeciej spółce X S.A

Zakończenie całego procesu wdrożenia Systemu nastąpi w momencie podpisania przez Strony protokołu Odbioru Końcowego, stwierdzającego poprawność funkcjonowania całego Systemu. Końcowy protokół odbioru wymaga dla swej ważności przyjęcia przez osoby odpowiedzialne po stronie Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca nie ujmuje Systemu w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponoszone koszty wdrażania systemu są traktowane jako koszty inwestycji i będą wraz z kosztami nabycia licencji tworzyć wartość początkową WNiP w momencie wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż System będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług kompleksowego wsparcia na rzecz podmiotów należących do Grupy, koszty związane z Systemem będą uwzględniane przy ustalaniu wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie Spółka powinna wprowadzić wartość niematerialną i prawną w postaci licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy wydatki na szkolenia poniesione w ramach fazy II, III i IV niezbędne do uruchomienia i eksploatacji Systemu, w tym będące nierozłącznym elementem podpisanej z Wykonawcą umowy na wdrożenie Systemu a ponoszone przed oddaniem Systemu do używania w poszczególnych spółkach, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej realizowanej inwestycji wdrożenia Systemu (dalej również jako: „Inwestycja”)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie podpisania protokołu odbioru końcowego wdrożenia, możliwe staje się w pełni gospodarcze wykorzystywanie Systemu i dopuszczalne jest wprowadzenie Systemu do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki i rozpoczęcie amortyzacji.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenia w ramach fazy II, III i IV niezbędne do uruchomienia i eksploatacji Systemu, w tym będące nierozłącznym elementem podpisanej z Wykonawcą umowy na wdrożenie Systemu a ponoszone przed oddaniem Systemu do używania w poszczególnych spółkach, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej wdrażanego Systemu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”) za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne uważa się nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingowej (art. 17a pkt 1).

Natomiast jak wskazuje art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania.

W świetle powyższych przepisów z perspektywy decyzji o wprowadzeniu składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz WNiP kluczowe jest określenie momentu, w którym można uznać, że dany składnik majątku, jest w pełni funkcjonalnym i nadającym się do gospodarczego wykorzystania produktem. Należy zauważyć, iż w przypadku WNiP, moment ten często nie jest możliwy do ustalenia w sposób prosty i jednoznaczny, w związku z czym do tego rodzaju przypadków, w tym do niniejszego, należy podejść w sposób indywidualny, mając na uwadze specyfikę oraz złożoność danej wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawca prowadzi Inwestycję polegającą na tworzeniu narzędzia w postaci kompleksowego systemu ERP, która została rozpoczęta wraz z chwilą nabycia licencji oprogramowania ERP, które stanowi podstawę w oparciu, o którą tworzone są funkcjonalności w poszczególnych obszarach Systemu pozwalające na jego pełne gospodarcze wykorzystanie.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia zdatności danej wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania. Oznacza to, iż w celu określenia właściwego momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji oraz właściwego momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych, należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które stoją na stanowisku, iż konieczne jest ustalenie, czy w dacie oddania do użytkowania wartości niematerialnej i prawnej była ona kompletna i zdatna do użytku, zarówno faktycznie, jaki w świetle poszczególnych przepisów prawa. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2012 r., Znak IPTPB3/423-332/11-6/KJ.

W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2008 r., Znak ILPB3/423-502/08-3/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi założeniami wdrożenia systemów informatycznych, aby system mógł być uznany za w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

*   dostępność dla użytkownika wszystkich zasobów informacyjnych, które są mu niezbędne dla podejmowania decyzji oraz wykonywania przez niego zadań;
*   niezawodność systemu na określonym poziomie zależnym od specyfiki działalności organizacji;
*   przetwarzalność;
*   wydajność rozumiana jako zdolność systemu do przesłania i przetwarzania w sensie fizycznym określonej ilości informacji w jednostce czasu;
*   stabilność systemu, czyli jego odporność na zakłócenia wewnętrzne i zewnętrzne;
*   bezpieczeństwo, które może być określone skalą możliwości odzyskania przypadkowo utraconych danych.

Oznacza to, że dopóki powyższe warunki nie zostaną spełnione, nie będzie podstaw do wprowadzenia Systemu jako wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji WNiP Spółki i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko jest zgodne z linią interpretacyjną polskich organów podatkowych. Zostało ono zaprezentowane m.in. we wspomnianej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w z 20 kwietnia 2012, Znak IPTPB3/423-332/11-6/KJ.

Biorąc pod uwagę organizację procesów finansowo-księgowych w ramach Grupy oraz roli jakie pełnią poszczególne jej podmioty, tj. Wnioskodawca jako centrum rozliczeniowe oraz poszczególne spółki wchodzące w skład Grupy korzystające z kompleksowego wsparcia ze strony Wnioskodawcy (w tym w obszarze finansowo-księgowym), dostosowanym do ich zróżnicowanej działalności operacyjnej, Wnioskodawca wskazuje, iż do gospodarczego wykorzystywania Systemu niezbędne jest oddanie wszystkich 100% obszarów dla wszystkich spółek, w których funkcjonalność musi być na poziomie 100%. Jak niejednokrotnie wskazywały organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2010 r., Znak: ILPB3/423-184/10-2/GC oraz w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2009 r., Znak: ILPB3/423-839/09-2/GC, dopiero system, który jest w pełni sprawny i który funkcjonuje w swojej docelowej postaci można uznać za wartość niematerialną i prawną. Jak wskazał organ skarbowy w drugiej z przywołanych wyżej interpretacji o tym, że mamy do czynienia z wartością niematerialną i prawną decyduje moment zakończenia wszystkich prac związanych z instalacją i wdrożeniem tego systemu, czego potwierdzeniem jest podpisanie protokołu końcowego i otrzymanie faktury końcowej: Reasumując, Moduł Zarządzania Finansami nie może zostać uznany w dniu 31 grudnia 2009 r. za wartość niematerialną i prawną. Stanie się to w miesiącu podpisania protokołu końcowego i otrzymania faktury końcowej dla II fazy wdrażania zintegrowanego systemu komputerowego. Wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej stanowić będzie kwota należna zbywcy powiększona o poniesione przez Spółkę wydatki związane z wdrożeniem systemu. W świetle powyższego należy uznać, iż podpisanie protokołu końcowego należy traktować jako swoiste zapewnienie ze strony wykonawcy, co do sprawności i kompletności systemu, z drugiej zaś potwierdzenie tego faktu przez spółkę, u której system jest wdrażany.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy za wartość niematerialną i prawną może być uznany wyłącznie system, który jest w pełni sprawny, funkcjonalny, bezpieczny, stabilny, gwarantujący poprawność i odpowiednią przetwarzalność danych. Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków, w szczególności prowadzenie dalszych prac związanych bezpośrednio z wdrożeniem, bez względu na fakt rozpoczęcia jego użytkowania przez niektóre spółki z Grupy, uniemożliwia rozpoznanie go jako wartości niematerialnej i prawnej. Za system spełniający te cechy można uznać jedynie system, dla którego został podpisany protokół odbioru końcowego wdrożenia, jako potwierdzający kompletność systemu i zakończenie prac wdrożeniowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy dopiero w momencie zakończenia wdrożenia całego Systemu, obejmującego określone obszary biznesowe w spółkach objętych Umową, możliwe jest w pełni gospodarcze wykorzystywanie Systemu, gdyż dopiero od tego momentu Spółka będzie mogła w pełni wykorzystywać System do świadczenia usług wsparcia i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od spółek z Grupy. W związku z tym, dopiero od momentu podpisania protokołu odbioru końcowego dopuszczalne jest wprowadzenie licencji oprogramowania ERP wraz z kosztami wdrożeniowymi do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, jak i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w trybie przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Spółka wskazała również, że przed oddaniem Systemu do używania, ponosi koszty jego wdrożenia, do których oprócz kosztów delegacji, płac z narzutami pracowników spółek wspomagających wdrożenie systemu, migracji, kierownictwa projektu wdrożeniowego, należą również koszty szkolenia dla pracowników związane z uruchomieniem i obsługą Systemu, które stanowią część realizowanej inwestycji wdrożenia. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki na szkolenia są ściśle związane z Inwestycją, bowiem bez ich poniesienia System byłby nieprzydatny do użytku, jako nieeksploatowany zgodnie z przeznaczeniem ze względu na brak pracowników potrafiących go obsłużyć. W związku z tym, iż usługi szkoleniowe przeznaczone zarówno dla użytkowników kluczowych oraz administratorów systemu, jak i użytkowników końcowych warunkują ukończenie inwestycji, bez ich poniesienia System nie byłby bowiem zdatny do użytku dla Wnioskodawcy, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki na szkolenia, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Inwestycji.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż szkolenia dla użytkowników kluczowych oraz administratorów systemu są jednym z elementów umowy z Wykonawcą stanowiącym część procesu wdrożenia Systemu - element składowy fazy II i III wdrożenia, nie zostały one odrębnie wycenione, a jedynie jako element wynagrodzenia za ukończenie danej fazy procesu wdrożenia. Prowadzi to do wniosku, iż traktowane są one przez Wykonawcę jako jeden z elementów jego pracy polegającej na wdrożeniu Systemu na podstawie Umowy. Natomiast dalsze szkolenia pracowników będących użytkownikami końcowymi, a odbywające się w ramach szkoleń realizowanych przez kluczowych użytkowników Systemu, są niezbędne by System mógł być używany do działalności Wnioskodawcy, gdyż bez pracowników mogących System obsłużyć, nie nadawałby się do pełnego gospodarczego wykorzystania.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko jest zgodne z linią interpretacyjną polskich organów podatkowych. Zostało ono zaprezentowane m.in. w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-436/12-2/IŚ, w której potwierdził, że (\`(...)\`) koszt szkoleń dla trenerów użytkowników końcowych jest kosztem związanym z wdrożeniem programu komputerowego w Spółce. Bez uzyskania informacji przez pracowników-trenerów na temat funkcji programu, trudno byłoby uruchomić i rozpocząć używanie systemu informatycznego w Spółce (\`(...)\`) koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) stanowią koszt odnoszący się do ww. zadania inwestycyjnego. Usługi szkoleniowe mają na celu rozpoczęcie używania systemu informatycznego, przystosowanego do gospodarczego wykorzystania w Spółce (\`(...)\`) koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) powinien być zaliczony do wartości początkowych licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2014 r., Znak:. IBPBI/2/423-1312/13/AK, w której potwierdził, że (\`(...)\`) Spółka powinna zaliczyć poniesione koszty na usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), do wartości początkowej Systemu, który po ukończonych pracach wdrożeniowych, zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-70/13/PP, w której organ wskazał, iż (\`(...)\`) obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, Spółka winna ustalić cenę jej nabycia, którą w przedstawionym stanie faktycznym stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wynagrodzeniem pracowników za wykonywanie obowiązków związanych z wdrożeniem systemu, jak również o wydatki na nabycie usług zewnętrznych specjalistów, poniesione do dnia jej przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2014 r., Znak: IPPB3/423-924/13-2/MC
*   Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1084/13/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2010 r., Znak: IPPB5/423-795/09-2/MB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 30 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1180/14/KB.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT, zarówno wydatki poniesione na szkolenia przeznaczone dla użytkowników kluczowych oraz administratorów Systemu, stanowiące jeden z elementów umowy na wdrożenie systemu informatycznego, jak i wydatki na szkolenia przeznaczone dla użytkowników końcowych a ponoszone przed wdrożeniem Systemu w poszczególnych spółkach z Grupy, Spółka powinna skapitalizować do wartości początkowej Systemu, gdyż pozostają one w ścisłym związku z jego wdrożeniem i funkcjonowaniem.

Reasumując, w świetle powyższej analizy oraz praktyki organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie wdrożenia Systemu, czego wyrazem będzie podpisanie protokołu odbioru końcowego, Spółka powinna wprowadzić wartość niematerialną i prawną w postaci licencji wraz z kosztami wdrożenia do rejestru wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na szkolenia użytkowników kluczowych oraz administratorów Systemu, niezbędne do uruchomienia i eksploatacji Systemu i będące nierozłącznym elementem podpisanej z Wykonawcą umowy na wdrożenie Systemu a ponoszone przed oddaniem Systemu do używania w poszczególnych spółkach, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej realizowanej Inwestycji wdrożenia Systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z kolei, w myśl art. 9 ust. l updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z powyższego wynika, iż składniki majątku o których mowa w art. 16b, czyli spełniające kryteria zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych, wprowadza się do ewidencji, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Późniejszy (niż miesiąc przekazania ich do użytkowania) termin wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, uznaje się za ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. Określenie „przekazanie do używania” oznacza, że wartość niematerialna i prawna nadaje się do gospodarczego wykorzystania i podatnik rozpoczął jej używanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. wykorzystuje tą wartość w prowadzonej działalności).

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w celu świadczenia usług wspólnych Wnioskodawca zamówił od firmy informatycznej (dalej jako: „Wykonawca”) licencje systemu informatycznego klasy ERP, do których uprawnienie nabył na podstawie umów licencyjnych. Następnie zawarł z Wykonawcą Umowę na wdrożenie systemu informatycznego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz innych jednostek należących do jego grupy kapitałowej, którego podstawą są nabyte licencje (dalej jako: „System”), a który zostanie odebrany zgodnie z procedurą odbioru końcowego, na podstawie kryteriów odbioru zdefiniowanych w Umowie.

Harmonogram realizacji projektu wdrożeniowego przewiduje następujące fazy:

*   Faza I - Przygotowanie projektu - opracowana jest karta projektu, dokument opisujący sposób realizacji, produkty, ramowy harmonogram oraz sposób odbioru projektu,
*   Faza II - Analiza i modelowanie - obejmuje:
    *   Warsztaty instruktażowe - warsztaty instruktażowe ze standardowego systemu, zakres warsztatów obejmuje wybrane funkcjonalności wdrażanego systemu,
    *   Sesje analityczne - sesje/spotkania/warsztaty na których przedstawiciele Wnioskodawcy i Wykonawcy ustalają zakres wdrożenia, sposób realizacji wymagań oraz modelują przyszły system, zatwierdzone notatką ze spotkań,
    *   Koncepcja Biznesowa Wdrożenia - koncepcja wdrożenia Systemu zawierająca opisy procesów biznesowych, karty modyfikacji, karty migracji itp.
*   Faza III - Budowa rozwiązania - opracowane są plany testów akceptacyjnych, scenariusze i przypadki testowe, a także plan warsztatów instruktażowych, materiały instruktażowe, a także prowadzone jest przygotowanie użytkowników poprzez przeprowadzenie szkoleń dla użytkowników kluczowych i administratorów systemu. Na skonfigurowanym systemie prowadzone są testy.
*   Faza IV - Przygotowanie do Startu Produkcyjnego - został uzgodniony i dostarczony plan przejścia oraz system produkcyjny jest skonfigurowany i zawiera wszystkie modyfikacje przygotowane na start. Została przeprowadzona część migracji, która jest realizowana przed startem. W tej fazie przygotowywane są również materiały szkoleniowe dla użytkowników końcowych oraz prowadzone są szkolenia przez Zespoły ERP, składające się z pracowników Grupy.
*   Faza V - obejmuje:
    *   Start Produkcyjny - uruchomienie produkcyjne systemu ze wsparciem Wykonawcy poprzez potwierdzenie Startu Produkcyjnego i wprowadzenie pierwszych dokumentów produkcyjnych do Systemu oraz potwierdzenie wykonania migracji w zakresie wykonywanym po starcie,
    *   Nadzór Powdrożeniowy obejmujący przeprowadzenie wsparcia użytkowników końcowych poprzez zamknięcie ksiąg rachunkowych za drugi, kolejny miesiąc po Starcie Produkcyjnym.
*   Odbiór Końcowy.

Poszczególne fazy są odbierane przez Spółkę zgodnie z ustalonym harmonogramem. 1 maja 2018 r. zakończono nadzór powdrożeniowy (faza V) Systemu w dwóch spółkach – Wnioskodawcy oraz Y sp. z o.o., natomiast 1 września 2018 r. zakończono nadzór powdrożeniowy (faza V) w trzeciej spółce X S.A. Zakończenie całego procesu wdrożenia Systemu nastąpi w momencie podpisania przez Strony protokołu Odbioru Końcowego, stwierdzającego poprawność funkcjonowania całego Systemu. Obecnie Wnioskodawca nie ujmuje Systemu w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wykonawca zobowiązany jest do przeprowadzenia szkoleń przeznaczonych dla użytkowników kluczowych i administratorów systemu, którzy stanowią niewielką liczbę w porównaniu do liczby końcowych użytkowników Systemu. Wyszkoleni przez Wykonawcę użytkownicy kluczowi, będący pracownikami spółek Grupy, są w związku z tym powoływani do tzw. Zespołów ERP, które na etapie fazy IV przygotowują materiały szkoleniowe oraz prowadzą szkolenia dla użytkowników końcowych Systemu. Koszty poniesione w związku ze szkoleniami prowadzonymi przez Zespoły ERP złożone z pracowników spółek z Grupy, innych niż Wnioskodawca, są następnie refakturowane na Wnioskodawcę i tak jak koszty szkoleń Zespołów ERP złożonych z pracowników Wnioskodawcy, stanowią koszty wdrażania systemu, zostaną doliczane do cen nabycia licencji i będą wspólnie tworzyć wartość początkową WNiP w momencie oddania systemu do użytkowania. Ponoszone koszty wdrażania systemu są traktowane jako koszty inwestycji i będą wraz z kosztami nabycia licencji tworzyć wartość początkową WNiP w momencie wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności zauważyć należy, że oceny przydatności do gospodarczego wykorzystania licencji dokonuje sam podatnik uwzględniając m.in. charakter prowadzonej działalności, przedmiot licencji oraz cele jakim ma ona służyć w wykonywanej działalności gospodarczej. Za wartość niematerialną i prawną uznać można taką licencję, którą w pełni można wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności.

Tym samym, mając na względzie fakt, iż Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż zakończenie całego procesu wdrożenia Systemu nastąpi w momencie podpisania przez Strony protokołu Odbioru Końcowego, stwierdzającego poprawność funkcjonowania całego Systemu oraz, że dopiero w momencie zakończenia wdrożenia całego Systemu, obejmującego określone obszary biznesowe w spółkach objętych Umową, możliwe jest w pełni gospodarcze wykorzystywanie Systemu, bowiem dopiero od tego momentu Spółka będzie mogła w pełni wykorzystywać System do świadczenia usług wsparcia i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od spółek z Grupy - to za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż od momentu podpisania protokołu Odbioru Końcowego możliwe jest wprowadzenie licencji oprogramowania ERP do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w trybie przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii kosztów szkolenia poniesionych w ramach fazy II, III i IV niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji Systemu, zauważyć należy, że zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem w tym także dotyczące szkoleń dla pracowników niezbędnych do korzystania z Systemu naliczonych do dnia przekazania składnika majątku do używania.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy jednak, że koszty szkoleń przeprowadzonych przez Zespoły ERP złożone z pracowników innych spółek niż Wnioskodawca są refakturowane na Wnioskodawcę. W zdarzeniu przyszłym wskazano także, że w związku z tym, iż System będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług kompleksowego wsparcia na rzecz podmiotów należących do grupy, koszty związane z Systemem będą uwzględnione przy ustalaniu wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług.

W związku z powyższym, koszty szkoleń prowadzonych przez Zespoły ERP w tym przypadku nie mogą zwiększać wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Koszty te winny stanowić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze świadczenia usług na rzecz spółek z grupy. Koszty te Wnioskodawca ponosi bowiem w celu uzyskania przychodów z tego tytułu. Tym samym, winny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4c updop.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.