Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-119/14-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi”.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania ulgi na złe długi mimo upływu 2-letniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania ulgi na złe długi mimo upływu 2-letniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w ramach której Spółka dokonuje dostaw towarów, Wnioskodawca ubezpiecza należności w towarzystwie ubezpieczeniowym, za co opłaca składki, a także utrzymuje rozbudowany dział windykacji, który pilnuje aby procedury wymagane przez ubezpieczyciela były realizowane. Zgodnie z warunkami zawartej polisy określono, że odszkodowanie obejmuje 90% należności, natomiast udział własny Spółki to 10%. Mimo zawartej polisy należności Wnioskodawcy w stosunku do nieuczciwych dłużników, Zainteresowany dochodzi sądownie. Jest do tego zobligowany na podstawie § 8 pkt 1.1. ogólnych warunków ubezpieczeń.

Przed 1 stycznia 2013 r. Spółka skorzystała z instytucji „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do należności objętych ubezpieczeniem, dokonując korekty podatku należnego wynikającego z faktur z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju.

Wystąpiły przy tym dwa warianty sytuacji:

*   po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Wnioskodawca potraktował należności, za które otrzymał odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i w stosunku do tych należności skorzystał z ulgi na złe długi,
*   Spółka najpierw skorzystała z ulgi na złe długi, a następnie otrzymała odszkodowania, dotyczące danych należności, i nie skorygowała deklaracji zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Należy tu w szczególności zaznaczyć, że w momencie dokonywania przez Zainteresowanego korekt podatku należnego, spełniony był warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, tzn. od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona.

Następnie Spółka wystąpiła do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia, że w obu wariantach stanu faktycznego Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi”, albowiem spełnione były warunki określone w art. 89a ust. 1-2 i nie zaistniały przesłanki dokonania „wtórnej” korekty na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Otrzymana przez Zainteresowanego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-195/13-4/AD była negatywna, tzn. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą w przypadku niewypłacalności dłużnika firma ubezpieczająca wypłaca Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości 90% wartości faktury, nabywając wyłącznie tę część wierzytelności, dojdzie do zbycia części wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem Spółka może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności, w pozostałej (przysługującej) części, która będzie dochodzona od dłużnika, tj. 10% wartości faktury, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że zostaną jednocześnie spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT. Nie może natomiast skorzystać z możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi” w części, w której doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem jeśli Wnioskodawca skorygował podatek należny na podstawie art. 89a ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących wierzytelność, o której mowa we wniosku, jest ona zobowiązana na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 1884/13 zaskarżona interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została uchylona. Od wyroku WSA we Wrocławiu organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Obecnie Spółka rozważa zastosowanie się do otrzymanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu poprzez dokonanie odpowiedniej korekty podatku należnego (jego zwiększenie) w stosunku do kwot podatku uprzednio zmniejszonych na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Jednocześnie zdaniem Spółki istnieje szansa, że sprawa dotycząca ww. interpretacji ILPP2/443 195/13-4/AD zostanie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięta w sposób dla niej korzystny, tzn. właściwy sąd potwierdzi prawo spółki do skorzystania z ulgi na złe długi w obu sytuacjach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego Spółka bierze pod uwagę możliwość, że po uzyskaniu takiego korzystnego orzeczenia sądowego dokona ponownej korekty podatku należnego w odniesieniu do faktur dokumentujących należności, w stosunku do których Spółka pierwotnie skorzystała z „ulgi na złe długi” – poprzez zmniejszenie podatku. Należy jednak zauważyć, że w momencie zapadnięcia ewentualnego korzystnego dla Wnioskodawcy orzeczenia Sądu upłynie okres dłuższy niż dwa lata od daty wystawienia przedmiotowych faktur dokumentujących wierzytelności (licząc od końca roku, w którym poszczególne faktury zostały wystawione).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wypadku, gdy Spółka dokona korekty podatku należnego poprzez jego zwiększenie – w ramach „wycofania się” z dokonanej wcześniej korekty podatku należnego z tytułu odpisania nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy o VAT – Zainteresowany będzie w przyszłości miał prawo do ponownego dokonania korekty poprzez zmniejszenie podatku należnego w odniesieniu do tych samych nieściągalnych należności na podstawie art. 89a ustawy o VAT – mimo upływu 2-letniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia sekwencji zdarzeń, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tzn. sytuacji, gdy:

*   Spółka dokonała korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w stosunku do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – przy zachowaniu 2-letniego terminu od wystawienia faktur, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT,
*   w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacją indywidualną negującą prawo Spółki do skorzystania z „ulgi na złe długi” w powyższym zakresie, Spółka dokona korekty (zwiększenia) podatku należnego uprzednio zmniejszonego,
*   w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę orzeczenia potwierdzającego prawo Spółki do skorzystania z „ulgi na złe długi” w stanach faktycznych wskazanych we wniosku od wydanie interpretacji,
*   Spółka będzie uprawniona do dokonania zmniejszenia podatku należnego w zakresie odpowiadającym pierwotnie dokonanej korekcie na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wykładnia i zastosowanie w opisanym stanie faktycznym przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5. Przepis ten określa jeden z warunków zastosowania „ulgi na złe długi” stanowiąc, że w momencie dokonywania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku warunek ten powinien być brany pod uwagę jedynie w momencie „pierwotnego” skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi (przesłanka ta była w chwili dokonywania przez Spółkę korekty na podstawie art. 89a ustawy o VAT spełniona). Rozważane przez Wnioskodawcę ewentualne „wtórne” dokonanie korekty w tym samym zakresie byłoby rezultatem zmian oceny prawa Spółki do skorzystania z art. 89a poprzez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Z natury rzeczy proces uzyskiwania rozstrzygnięć dotyczących spraw podatkowych jest długotrwały, w szczególności w wypadku korzystania przez zaangażowane w sprawę strony z praw do środków odwoławczych od rozstrzygnięć poszczególnych instancji. Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanego, upływ terminu prawa materialnego, jakim jest 2-letni termin przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie mógłby przesądzić o odmowie Spółce prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w sytuacji, gdyby zgodnie z orzeczeniem właściwego Sądu prawo takie – w stanie prawnym i na dzień, w którym Wnioskodawca pierwotnie z tego prawa skorzystał – Spółce rzeczywiście przysługiwało. Zainteresowany dochował bowiem należytej staranności, dokonując korekty w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 2 pkt 5, natomiast zmiany w zakresie wykazanego podatku należnego w zakładanej sytuacji stanowiłyby odzwierciedlenie oceny sytuacji prawnej dokonaj przez poszczególne uprawione do tego organy (tj. Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów a następnie właściwe sądy administracyjne).

Podsumowując, upływ 2 letniego terminu od wystawienia faktur dokumentujących należności Spółki (licząc od końca roku, w którym poszczególne faktury zostały wystawione) nie wpływa na prawo Zainteresowanego do dokonania ewentualnego „wtórnego” skorzystania z ulgi na złe długi po uzyskaniu pozytywnego orzeczenia właściwego sądu administracyjnego – wobec faktu, że termin został dochowany w momencie pierwotnego składania korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części – art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

W myśl art. 89a ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 89a ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy od 1 stycznia 2013 r. – w związku z nowelizacją wprowadzoną art. 11 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342) – zostały zmienione. Przepisy te w nowym brzmieniu są przytoczone poniżej.

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  uchylony;
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  uchylony;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  uchylony.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1 należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy – zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. jak i po tej dacie – dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Jednym z warunków, określonych w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadzającym ograniczenie możliwości korekty wierzytelności nieściągalnych jest kryterium, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 23 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. – art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w stosunku do należności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona do 31 grudnia 2012 r., zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje on dostaw towarów, Zainteresowany ubezpiecza należności w towarzystwie ubezpieczeniowym, za co opłaca składki, a także utrzymuje rozbudowany dział windykacji, który pilnuje aby procedury wymagane przez ubezpieczyciela były realizowane. Zgodnie z warunkami zawartej polisy określono, że odszkodowanie obejmuje 90% należności, natomiast udział własny Spółki to 10%. Mimo zawartej polisy należności Wnioskodawcy w stosunku do nieuczciwych dłużników, Zainteresowany dochodzi sądownie. Jest do tego zobligowany na podstawie § 8 pkt 1.1. ogólnych warunków ubezpieczeń.

Przed 1 stycznia 2013 r. Spółka skorzystała z instytucji „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do należności objętych ubezpieczeniem, dokonując korekty podatku należnego wynikającego z faktur z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju.

Wystąpiły przy tym dwa warianty sytuacji:

*   po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Wnioskodawca potraktował należności, za które otrzymał odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i w stosunku do tych należności skorzystał z ulgi na złe długi,
*   Spółka najpierw skorzystała z ulgi na złe długi, a następnie otrzymała odszkodowania, dotyczące danych należności, i nie skorygowała deklaracji zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Wnioskodawca zaznaczył, że w momencie dokonywania przez Zainteresowanego korekt podatku należnego, spełniony był warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, tzn. od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona.

Następnie Spółka wystąpiła do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia, że w obu wariantach stanu faktycznego Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi”, albowiem spełnione były warunki określone w art. 89a ust. 1-2 i nie zaistniały przesłanki dokonania „wtórnej” korekty na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Otrzymana przez Zainteresowanego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-195/13-4/AD była negatywna, tzn. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 1884/13 zaskarżona interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została uchylona. Od wyroku WSA we Wrocławiu organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Obecnie Spółka rozważa zastosowanie się do otrzymanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu poprzez dokonanie odpowiedniej korekty podatku należnego (jego zwiększenie) w stosunku do kwot podatku uprzednio zmniejszonych na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Jednocześnie zdaniem Spółki istnieje szansa, że sprawa dotycząca ww. interpretacji ILPP2/443 195/13-4/AD zostanie na etapie powstępowania przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięta w sposób dla niej korzystny, tzn. właściwy sąd potwierdzi prawo spółki do skorzystania z ulgi na złe długi w obu sytuacjach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego Spółka bierze pod uwagę możliwość, że po uzyskaniu takiego korzystnego orzeczenia sądowego dokona ponownej korekty podatku należnego w odniesieniu do faktur dokumentujących należności, w stosunku do których Spółka pierwotnie skorzystała z „ulgi na złe długi” – poprzez zmniejszenie podatku. Należy jednak zauważyć, że w momencie zapadnięcia ewentualnego korzystnego dla Wnioskodawcy orzeczenia Sądu upłynie okres dłuższy niż dwa lata od daty wystawienia przedmiotowych faktur dokumentujących wierzytelności (licząc od końca roku, w którym poszczególne faktury zostały wystawione).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości czy w sytuacji gdy Spółka dokona korekty podatku należnego poprzez jego zwiększenie – w ramach „wycofania się” z dokonanej wcześniej korekty podatku należnego z tytułu odpisania nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy – Wnioskodawca będzie w przyszłości miał prawo do ponownego dokonania korekty poprzez zmniejszenie podatku należnego w odniesieniu do tych samych nieściągalnych należności na podstawie art. 89a ustawy – mimo upływu 2-letniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed 1 stycznia 2013 r. w odniesieniu do których Wnioskodawca (przed tą datą) skorzystał z „ulgi na złe długi”, zatem w stosunku do tych wierzytelności – z uwagi na treść art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. – zastosowanie mają powołane wyżej przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy – dotyczącej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w stosunku do nieściągalnych wierzytelności – jest możliwe, o ile Zainteresowany spełni uprzednio wszystkie warunki wymienione w ust. 2 tego artykułu.

Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do uznania, że w takiej sytuacji brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w ww. art. 89a ust. 1 ustawy rozwiązania prawnego.

Jednym z warunków, które muszą być spełnione, aby możliwym było zastosowanie regulacji art. 89a ust. 1, jest to aby od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ustawodawca nie przewidział możliwości przedłużenia, bądź zawieszenia ww. terminu. Odnosi się to również do sytuacji gdy jest prowadzone postępowanie sądowe dotyczące wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej.

Tak więc jeżeli – jak wskazał Zainteresowany – dokona on obecnie korekty podatku należnego poprzez jego zwiększenie (w ramach wycofania się z dokonanej wcześniej korekty) to może utracić prawo do późniejszego skorzystania z uprawnienia jakie daje art. 89a ust. 1 ustawy. Jeżeli bowiem w momencie uzyskania ewentualnego korzystnego dla Spółki orzeczenia sądu upłynie okres dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności (licząc od końca roku, w którym poszczególne faktury zostały wystawione) to tym samym nie będzie spełniony warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. To spowoduje z kolei, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, jednym z warunków niezbędnych do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy jest to, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione.

W świetle przedstawionych przepisów prawa, możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do nieściągalnej wierzytelności wygaśnie po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku faktur, o których mowa we wniosku, od których daty wystawienia minie okres dłuższy niż 2 lata – tym samym nie zostanie spełniony warunek wynikający z powołanego wcześniej art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy – Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od nich na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu to, że Wnioskodawca nie zgadzając się z wydaną na jego rzecz interpretacją złożył skargę do sądu. Złożenie takiej skargi nie ma wpływu na bieg terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Należy zauważyć, że skutki prawne wynikające z wydania dla podatnika interpretacji indywidualnej określają wprost przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na podstawie art. 14k § 3 cyt. ustawy, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Ponadto, zgodnie z art. 14m § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który się zastosował do niej. Należy podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia w aktualnych przepisach realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Przy czym skutki te są wprost w przepisach Ordynacji podatkowej wskazane. Nie ma wśród nich przepisów, które wskazywałyby na zawieszenie lub przedłużenie terminów wprost wskazanych w przepisach prawa materialnego.

Reasumując, w przypadku gdy Zainteresowany dokona korekty podatku należnego poprzez jego zwiększenie – w ramach „wycofania się” z dokonanej wcześniej korekty podatku należnego z tytułu odpisania nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy – Spółka w przyszłości nie będzie miała prawa do ponownego dokonania korekt poprzez zmniejszenie podatku należnego w odniesieniu do tych samych nieściągalnych należności, ponieważ nie zostanie spełniony warunek pozwalający na dokonanie takiej korekty wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, tj. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynie więcej niż 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.