Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-404/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-30
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT - badań osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ, pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej oraz dokumentacji wskazanychusług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011r. (data wpływu 28 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ oraz dokumentacji wskazanych badań;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej oraz dokumentacji wskazanych badań.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę - pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej, badania osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ oraz dokumentacji wskazanych badań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w ramach podpisanej umowy z Komendantem Wojewódzkim Policji wykonuje świadczenia lekarskie polegające na:

*   pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej, podejrzanej (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dn. 6 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 czerwca 2003r. w sprawie wykazu środków działających podobnie do alkoholu oraz warunków i sposobu przeprowadzania badań na ich obecność w organizmie, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dn. 23 lutego 2005r. w sprawie poddawania badaniom lub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej, wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania),
*   badaniu osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ (pomieszczenia dla osób zatrzymanych) w celu wytrzeźwienia (zgodnie z przepisami rozp. Ministra Zdrowia z dn. 4 lutego 2004r. w sprawie trybu doprowadzenia, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego - w związku z art. 40 ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości przeciwdziałaniu alkoholizmowi),
*   dokumentowania przeprowadzenia badań lekarskich zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także w drodze adnotacji lekarskich na kopii zlecenia przeprowadzenia badania lekarskiego/ kopii zlecenia pobrania krwi (wydzielin lub innego materiału biologicznego).

Nie jest przedmiotem umowy udzielanie pomocy medycznej w nagłych przypadkach zagrożenia zdrowia lub życia osobom zatrzymanym przez Policję w tym przebywającym w PDOZ/PID bądź w aresztach w celu wydalenia), leczenie ww. osób ani udzielanie innych świadczeń medycznych, których zasady udzielania określone są w ustawie z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finans. ze środków publicznych oraz innych przepisach regulujących działalność wykonawcy.

Świadczenie usług będących przedmiotem umowy jak wskazano w ww. punktach odbywa się w ciągu całej doby bez względu na dzień tygodnia i jego charakter, poza kolejnością po uprzednim telefonicznym powiadomieniu przez dyżurnego Policji w mieście X lub jednostki jej podległej. Świadczenie usług odbywać się będzie na podstawie wniosku (zlecenia) będącego równocześnie kartą informacyjną dotyczącą wykonywanych świadczeń. Dowóz osoby na badania odbywa się transportem Zleceniodawcy na jego koszt.

Koszty świadczeń ponosi Zleceniodawca na podstawie faktury VAT zbiorczej za zlecenia wykonane w ciągu jednego miesiąca. Załącznikiem do umowy jest cennik usług medycznych ze stawkami odpowiednio do zakresu wykonanych świadczeń jak wskazano w ww. punktach oraz zlecenia, które są jednocześnie kartą informacyjna dotyczącą wykonywanych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004r., Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami - art. 43 ust. 1 pkt 18 świadczenia medyczne wykonywane przez Samodzielny Publicznych Zakład Opieki Zdrowotnej w zakresie opisanym w pkt 50 są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez SP ZOZ usługi medyczne należą do kategorii usług w zakresie opieki medycznej, wykonywane są przez podmiot wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 cytowanej ustawy, służą zachowaniu, ratowaniu, i poprawie zdrowia.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem SP ZOZ świadczenia te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cytowanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ oraz dokumentacji wskazanych badań,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej oraz dokumentacji wskazanych badań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Z treści wniosku wynika, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w ramach podpisanej umowy z Komendantem Wojewódzkim Policji wykonuje świadczenia lekarskie polegające na:

*   pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej, podejrzanej (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dn. 6 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 czerwca 2003r. w sprawie wykazu środków działających podobnie do alkoholu oraz warunków i sposobu przeprowadzania badań na ich obecność w organizmie, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dn. 23 lutego 2005r. w sprawie poddawania badaniom lub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej, wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania.
*   badaniu osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ (pomieszczenia dla osób zatrzymanych) w celu wytrzeźwienia (zgodnie z przepisami rozp. Ministra Zdrowia z dn. 4 lutego 2004r. w sprawie trybu doprowadzenia, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego - w związku z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości przeciwdziałaniu alkoholizmowi).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz. U. Nr 25 poz. 117) rozporządzenie określa warunki i sposób dokonywania badań koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2005r. w sprawie poddawania badaniom lub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej (Dz. U. Nr 33, poz. 299) rozporządzenie określa szczegółowe warunki i sposób:

1.  poddawania oskarżonego oraz osoby podejrzanej, zwanych dalej "osobami", oględzinom zewnętrznym ciała oraz innym badaniom niepołączonym z naruszeniem integralności ciała, w tym pobraniu krwi, włosów lub wydzielin organizmu,
2.  wykonywania z ich udziałem czynności pobrania od osób wymazu ze śluzówki policzków, pobrania odcisków, fotografowania, okazania w celach rozpoznawczych innym osobom, zwanych dalej "czynnościami"

\-postępowaniu karnym.

Niewątpliwie celem ww. usługi tj. pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez analizy) do badań koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie lub środków działających podobnie do alkoholu, nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia (usługi te z pewnością nie mają celu terapeutycznego), tym samym usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala określić, że ich podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie.

Przepis § 4. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 lutego 2004r. w sprawie trybu doprowadzenia, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego Dz. U. Nr 20 poz. 192 ze zm.) stanowi, że:

1.  Osobę doprowadzoną do izby lub placówki poddaje się niezwłocznie badaniom lekarskim.
2.  Lekarz lub felczer po przeprowadzeniu badania osoby doprowadzonej do izby lub placówki stwierdza:
    1.  brak objawów stanu nietrzeźwości uzasadniających umieszczenie w izbie lub placówce;
    2.  potrzebę udzielenia pomocy doraźnej, która może być udzielona w izbie lub placówce;
    3.  konieczność wykonania zabiegów higieniczno-sanitarnych, uwzględniając objawy stanu nietrzeźwości oraz brak przeciwwskazań do umieszczenia w izbie lub placówce;
    4.  istnienie medycznych przesłanek skierowania do szpitala lub innego zakładu opieki zdrowotnej - uwzględniając objawy stanu nietrzeźwości oraz istnienie wskazań do hospitalizacji.
3.  W przypadku stwierdzenia lub podejrzenia u osoby doprowadzonej do izby, placówki lub jednostki Policji wystąpienia istotnych zakłóceń funkcji zdrowotnych organizmu, natychmiast powiadamia się pogotowie lub zespół ratownictwa medycznego.

Należy zauważyć, że zatrucie alkoholem jest poważnym, czasami nawet prowadzącym do śmierci stanem, po spożyciu nadmiernej ilości alkoholu w bardzo krótkim czasie. Zatrucie alkoholem może nastąpić również po wypiciu produktów przeznaczonych do czyszczenia gospodarstwa domowego, które zawierają alkohol. Osoba, u której podejrzewa się zatrucie alkoholem wymaga natychmiastowej pomocy lekarskiej. Leczenie obejmuje wspomaganie oddychania oraz podawanie dożylne witamin i płynów, które mają usunąć toksyny z organizmu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usługi - badania osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ, ze względu na to, że podczas tego badania lekarz lub fleczer stwierdza:

*   potrzebę udzielenia pomocy doraźnej
*   konieczność wykonania zabiegów higieniczno-sanitarnych
*   istnienie medycznych przesłanek skierowania do szpitala lub innego zakładu opieki zdrowotnej - uwzględniając objawy stanu nietrzeźwości oraz istnienie wskazań do hospitalizacji

służą ratowaniu i przywracaniu zdrowia, tym samym zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usług - dokumentacji ww. usług badań należy zauważyć co następuje:

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Wyżej cyt. art. 29 ust. 1 ustawy nie precyzuje wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku powołanej przez Wnioskodawcę sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powołanym wyżej wyroku C-41/04 Trybunał wskazał, że: „Świadczenie złożone, które należy uznać za jedno świadczenie, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie jedynie zależne świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze występuje wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego dostawcy na najlepszych warunkach”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na podstawie powyższych uregulowań, biorąc po uwagę opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie usługą główną są:

*   pobranie krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej lub podejrzanej
*   badania osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ.

Zatem cała kompleksowa usługa (pobranie krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej lub podejrzanej wraz z dokumentacją oraz badania osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ) jest opodatkowana wg stawki właściwej dla ww. usługi głównej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, w stosunku do dokumentacji przeprowadzonych pobrań krwi lub innego materiału biologicznego, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tj. koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie lub środków działających podobnie do alkoholu nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18.

Natomiast w odniesieniu do dokumentacji badań osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ (które jak wykazano wyżej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18) zastosowanie ma także zwolnienie od podatku VAT z powyższego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ oraz dokumentacji wskazanych badań,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej oraz dokumentacji wskazanych badań.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.