Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-290/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem wielokrotnie ulepszanym oraz obowiązku dokonania korekty podatku.
Słowa kluczowe: aport; budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013r. (data wpływu 26 marca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013r. (data wpływu 28 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem oraz obowiązku dokonania korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem oraz obowiązku dokonania korekty podatku.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2013r. (data wpływu 28 czerwca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-290/13/LSz z dnia 14 czerwca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

J. Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem budynku o powierzchni użytkowej 1629,8 m3, znajdującego się w Ż. oraz użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wyżej wymieniony budynek jest posadowiony (dalej: Nieruchomość).

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości.

Zanim doszło do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, w dniu 12 maja 2000r. wyżej wymieniona nieruchomość została nabyta przez akcjonariusza Wnioskodawcy (dalej: Akcjonariusz). Transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Akcjonariusza nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W latach 2000-2011 Akcjonariusz ponosił wydatki na ulepszenie Nieruchomości. Wydatki na ulepszenie Nieruchomości, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku (w wysokości ustalonej przy nabyciu przedmiotowego budynku przez Akcjonariusza) zostały po raz pierwszy poczynione przez Akcjonariusza w 2000r. a po raz ostatni w 2007r. Ostatnie wydatki na ulepszenie Nieruchomości zostały poniesione przez Akcjonariusza odpowiednio w 2009r. oraz w 2011r., a ich wysokość każdorazowo nie przekroczyła 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku (w wysokości ustalonej przy nabyciu przedmiotowego budynku przez Akcjonariusza).

Biorąc z kolei pod uwagę wartość początkową przedmiotowego budynku aktualną w roku dokonywania poszczególnych ulepszeń Nieruchomości, a nie wartość początkową ustaloną przy nabyciu budynku przez Akcjonariusza, każde z kolejnych ulepszeń Nieruchomości, dokonywanych przez Akcjonariusza po pierwszym ulepszeniu dokonanym w 2000r., nie przekroczyło już nigdy więcej 30% jego wartości początkowej (w wysokości aktualnej w roku dokonywania poszczególnych ulepszeń).

W stosunku do wszystkich wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowego budynku przysługiwało Akcjonariuszowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od 2000r. aż do chwili obecnej wyżej wymieniony budynek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę (uprzednio Akcjonariusza) na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W dniu 27 kwietnia 2012r. Akcjonariusz zawarł z podmiotem trzecim umowę najmu, której przedmiot stanowiło 80 m2 pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomości. Przedmiotowy najem był opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Umowa ta przestała obowiązywać w sierpniu 2012r.

W dniu 11 lipca 2012r. Nieruchomość została wniesiona przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa.

W dniu 15 listopada 2012r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umowę dzierżawy, której przedmiot stanowi 600 m2 powierzchni użytkowych Nieruchomości. Wyżej wymieniona dzierżawa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT od dnia 24 sierpnia 2012r. Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych oraz wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych.

Akcjonariusz nabył przedmiotową nieruchomość w ramach transakcji sprzedaży. Przedmiotem nabycia było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ż., na którą składały się dwie działki gruntu o powierzchni, odpowiednio: 1782 m2 oraz 536 m2, pozostające w użytkowaniu wieczystym na 99 lat, oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się na wyżej wymienionych działkach (hala produkcyjno-magazynowa wraz z pomieszczeniami biurowymi).

Wyżej wymieniona transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ sprzedawcą nieruchomości była osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, a przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny zbywcy. Z tego względu przedmiotowa transakcja nie została udokumentowana fakturą VAT.

Akcjonariusz nabył przedmiotową nieruchomość z zamiarem jej wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Akcjonariusz wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i montażu wyrobów i produktów z tworzyw sztucznych oraz ich sprzedaży.

Przedmiotem sprzedaży będą dwie geodezyjnie wyodrębnione działki (każda z tych działek z osobna jest zabudowana budynkiem), położone w Ż., o powierzchni odpowiednio: 1782 m2 oraz 536 m2.

Obydwie działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży są zabudowane budynkiem. Symbol PKOB przedmiotowego budynku to 1251. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem.

Jak wskazywano we wniosku, w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyższe niż 30% wartości początkowej budynku (ale wartości początkowej w wysokości ustalonej przy nabyciu przedmiotowego budynku przez Akcjonariusza, tj. wartości początkowej tego budynku w wysokości 83.000 zł) zostały po raz pierwszy poczynione przez Akcjonariusza w 2000r. (łączna wysokość wydatków poniesionych przez Akcjonariusza na ulepszenie przedmiotowego budynku w 2000r. wyniosła bowiem 396.750,96 zł) a po raz ostatni w 2007r. (łączna wysokość wydatków poniesionych przez Akcjonariusz na ulepszenie przedmiotowego budynku w 2007r. wyniosła bowiem 68.431,43 zł).

Następne wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku zostały poczynione przez Akcjonariusza najpierw w 2009r. (8.700 zł) a następnie po raz ostatni, w 2011r. (15.940,48 zł). Poszczególne wydatki poniesione przez Akcjonariusza na ulepszenie przedmiotowego budynku poniesione w 2009r. i w 2011r. nie przekroczyły już zatem, każde z osobna, 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku, w wysokości ustalonej przy jego nabyciu (83.000 zł).

Biorąc z kolei pod uwagę wartość początkową przedmiotowego budynku aktualną w roku dokonywania poszczególnych ulepszeń, a nie wartość początkową ustaloną przy nabyciu budynku przez Akcjonariusza (83.000 zł), każde z kolejnych ulepszeń przedmiotowego budynku po pierwszym ulepszeniu dokonanym w 2000r. (w wyniku którego wartość początkowa przedmiotowego budynku aktualna na koniec 2000r. zwiększyła się o 396.750,96 zł) nie przekroczyło już nigdy więcej 30% jego wartości początkowej (w wysokości aktualnej w roku dokonywania poszczególnych ulepszeń).

W 2001r. wydatki poniesione na ulepszenie przedmiotowego budynku wyniosły bowiem 72.730,43 zł, w 2002r. - 23.716,77 zł, w 2003r. -23.643,20 zł, w 2004r. - 156.767,13 zł, w 2005r. - 178.103,44 zł, w 2006r. - 62.980,97 zł, w 2007r. - 68.431,43 zł, w 2009r. - 8.700 zł, w 2011r. - 15.940,48 zł.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze wiedzą odnośnie dokładnej daty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Termin ten uzależniony jest m.in. od daty otrzymania przez Wnioskodawcę interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z ww. odpowiedzi przedmiotowy budynek był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez Akcjonariusza do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie przekraczającym 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w wyniku planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku od towarów i usług, odliczonego w związku z wydatkami poniesionymi uprzednio przez Akcjonariusza na ulepszenie Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy: planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w jej wyniku Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego przez Akcjonariusza w związku z wydatkami poniesionymi uprzednio na ulepszenie Nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że gdy dostawa budynku jest zwolniona z VAT, wówczas zwolnienie rozciąga się również na wartość gruntu (art. 29 ust. 5 w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia wykonawczego).

Mając na uwadze powyższe należy rozważyć możliwość stosowania w przedmiotowym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania VAT dla przyszłej sprzedaży budynku przez Wnioskodawcę. Ustawa o VAT przewiduje w art. 43 ust. 1 dwa rodzaje zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części - jedno z nich zostało uregulowane w pkt 10 ww. przepisu, a drugie w pkt 10a.

1.Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), w przypadku gdy:

*   dostawa taka nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły co najmniej 2 lata.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po:

*   wybudowaniu,
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu rozumieć należy np. sprzedaż nieruchomości, czy też oddanie nieruchomości w najem lub dzierżawę.

W opinii Wnioskodawcy możliwe jest również pierwsze zasiedlenie nieruchomości w części (np. w przypadku oddania w dzierżawę bądź najem części budynku - jednego piętra, kilku pomieszczeń itp.). Powyższe wynika bezpośrednio z definicji pierwszego zasiedlenia uregulowanej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie nie tylko budynków i budowli, ale także ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszej praktyce organów podatkowych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 listopada 2012r., sygn. ITPP1/443-1024/12/DM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 4 października 2011r., sygn. I FSK 1605/10).

W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że zanim doszło do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności, w dniu 12 maja 2000r. Nieruchomość została nabyta przez Akcjonariusza. Jednocześnie transakcja nabycia Nieruchomości przez Akcjonariusza nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W latach 2000-2011 Nieruchomość została ulepszona, a łączna wysokość nakładów poniesionych na to ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej ulepszanego budynku. Nakłady, których wartość jednorazowo przekroczyła 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku zostały po raz ostatni poczynione w 2000r. W dniu 11 lipca 2012r. Nieruchomość została wniesiona przez Akcjonariusza do J. Spółka akcyjna, w ramach aportu przedsiębiorstwa. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W dniu 27 kwietnia 2012r. (umowa najmu, której przedmiotem jest 80 m2 pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w Ż.) jak również w dniu 15 listopada 2012r. (umowa dzierżawy, której przedmiot stanowi 600 m2 powierzchni użytkowych budynku położonego w Ż.) Nieruchomość uległa pierwszemu zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, które były przedmiotem odpowiednio umowy najmu i umowy dzierżawy.

W związku z powyższym, zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, które uległy pierwszemu zasiedleniu (odpowiednio w dniu 27 kwietnia 2012r. poprzez oddanie części budynku w najem oraz w dniu 15 listopada 2012r. poprzez oddanie części budynku w dzierżawę), byłoby w praktyce uzależnione od dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży Nieruchomości po upływie dwóch lat od dokonania pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w części, o którym mowa powyżej. Wcześniejsze (tj. przed upływem dwóch lat od ww. dat) dokonanie zbycia Nieruchomości nie uprawnia Wnioskodawcy do stosowania powyższego zwolnienia.

Z kolei w odniesieniu do ewentualnej sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, która nie uległa pierwszemu zasiedleniu w ramach umowy najmu oraz umowy dzierżawy, nie będzie możliwe zastosowanie w analizowanym przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że wydatki na ulepszenie Nieruchomości, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku zostały po raz ostatni poczynione w 2000 r. (biorąc pod uwagę jej wartość początkową aktualną w roku dokonywania ulepszeń). W konsekwencji, w przypadku ewentualnej sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę, ta jej część która nie była uprzednio przedmiotem najmu i dzierżawy ulegnie w wyniku sprzedaży pierwszemu zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

2.Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Niezależnie od możliwości zastosowania zwolnienia omówionego powyżej, w odniesieniu do ewentualnej sprzedaży Nieruchomości należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1.  w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że analiza wyżej wymienionych przepisów, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez podatnika w ramach aportu przedsiębiorstwa, powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy VAT. Jak bowiem wynika z wyżej wymienionego przepisu Dyrektywy, w przypadku nabycia nieruchomości w ramach aportu przedsiębiorstwa państwa członkowskie mogą uznać, że w takim przypadku dostawa towarów nie miała miejsca i że w takiej sytuacji nabywca nieruchomości będzie traktowany jako następca prawny zbywcy.

Uwzględniając treść wyżej wymienionej regulacji na gruncie ustawy o VAT należy uznać, że w przypadku przekazania nieruchomości w ramach aportu przedsiębiorstwa, nabywca nieruchomości staje się sukcesorem zbywcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tej nieruchomości, o ile takie prawo przysługiwało zbywcy. Nabywca nieruchomości nabywa takie uprawnienie pomimo przekazania nieruchomości w ramach aportu przedsiębiorstwa, tj. pomimo nabycia tej nieruchomości w ramach czynności która nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Co więcej, mamy tu do czynienia ze specyficznym rodzajem sukcesji na gruncie przepisów ustawy o VAT, która nie została uregulowana w Ordynacji podatkowej.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu 13 marca 2012r., sygn. I SA/Wr 1767/11, orzeczenie prawomocne) oraz w praktyce organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011r., sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM).

W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że Akcjonariusz nabył Nieruchomość w 2000r. w ramach transakcji nie podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rezultacie, w przypadku ewentualnej sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie spełniona pierwsza przesłanka zastosowania omawianego zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, że w latach 2000-2011 Akcjonariusz poniósł wydatki na ulepszenie Nieruchomości, których łączna wysokość przekroczyła 30% jej wartości początkowej i w odniesieniu do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku ewentualnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę, co do zasady nie byłaby spełniona druga z przesłanek omawianego zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania VAT jeżeli budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika w stanie ulepszonym, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat.

W opinii Wnioskodawcy, okres 5-letni, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie powinien być liczony od daty jakiejkolwiek modernizacji, lecz od daty ostatniej modernizacji, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Jednocześnie wartość pojedynczego ulepszenia należy porównywać tylko z wartością początkową aktualną w roku dokonania tego ulepszenia (ostatnią „historyczną" wartością początkową ulepszanej nieruchomości, uwzględniającą również ewentualne, poprzednie ulepszenia tej nieruchomości) (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 lutego 2012r., sygn. ITPP2/443-1559b/l 1/AK).

W związku z powyższym należy wskazać, że Akcjonariusz oraz Wnioskodawca wykorzystywali przedmiotową nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych od 2000r. do chwili obecnej, czyli w okresie przekraczającym 5 lat. Jednocześnie, w latach 2000-2011 Akcjonariusz poniósł wydatki na ulepszenie Nieruchomości, których łączna wartość przekroczyła 30% jej wartości początkowej (biorąc pod uwagę wartość początkową Nieruchomości ustaloną przy nabyciu przedmiotowego budynku przez Akcjonariusza). Wydatki na ulepszenie Nieruchomości, których wartość jednorazowo przekroczyła 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku (biorąc pod uwagę jego wartość początkową aktualną w roku dokonywania ulepszeń) po raz ostatni dokonane zostały w 2000r. Każde z kolejnych ulepszeń dokonywanych przez Akcjonariusza w następnych latach (biorąc pod uwagę wartość początkową przedmiotowego budynku aktualną w roku dokonywania poszczególnych ulepszeń) nie przekroczyło już nigdy więcej 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy budynek jest wykorzystywany w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, poczynając od 2000 r. aż do chwili obecnej (zatem w okresie przekraczającym 5 lat).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o VAT. Z tego względu warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT nie musi być w analizowanym przypadku spełniony.

3.Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego

Zastosowanie w ramach ewentualnej sprzedaży zwolnienia z opodatkowania VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o VAT, skutkować będzie jednocześnie obowiązkiem dokonania, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, korekty podatku VAT odliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. W wyniku ewentualnej sprzedaży zmieni się bowiem przeznaczenie tej nieruchomości.

Pomimo że wydatki na ulepszenie Nieruchomości poniósł Akcjonariusza nie Wnioskodawca, to na Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości od Akcjonariusza w ramach aportu przedsiębiorstwa, będzie ciążył obowiązek dokonania wyżej wymienionej korekty. Jak bowiem wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta o której mowa w art. 91 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 22 marca 2013r., tut. organ postanowił ująć kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem oraz obowiązku dokonania korekty podatku - w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., ustawodawca zwolnił od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Kwestie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części zostały uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się natomiast dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zatem sprzedaż budynku i budowli przez podatnika podatku VAT – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Aby ustalić jaką stawką należy opodatkować planowaną dostawę budynku w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dostawa przedmiotowego budynku użytkowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie budynek został nabyty przez podmiot, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym, w dniu 12 maja 2000r., od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej i transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu. Następnie w dniu 11 lipca 2012r. nieruchomość została wniesiona przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa, zatem nie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym w momencie nabycia budynku dniu 12 maja 2000r. ani też w dniu 11 lipca 2012r. nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie tego budynku.

Po zakupie przez Akcjonariusza budynek był wielokrotnie ulepszany. Wartość początkowa budynku wynosiła 83.000 zł.

Po raz pierwszy wydatki poniesione przez Akcjonariusza na ulepszenie przedmiotowego budynku zostały poczynione w 2000r. w łącznej wysokości 396.750,96 zł. Następne wydatki poniesione na ulepszenie przedmiotowego budynku wyniosły:

*   w 2001r. - w wysokości 72.730,43 zł,
*   w 2002r. - w wysokości 23.716,77 zł,
*   w 2003r. - w wysokości 23.643,20 zł,
*   w 2004r. - w wysokości 156.767,13 zł,
*   w 2005r. - w wysokości 178.103,44 zł,
*   w 2006r. - w wysokości 62.980,97 zł,
*   w 2007r. - w wysokości 68.431,43 zł,
*   w 2009r. - w wysokości 8.700, - zł,
*   w 2011r. - w wysokości 15.940,48 zł.

Z przedstawionego opisu wynika w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce trzykrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Po raz pierwszy ulepszenia w wysokości 396.750,96 zł przewyższyły 30% wartości początkowej budynku w 2000r. Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 479.750,96 zł.

Kolejna suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z 2000r.) miała miejsce w latach 2001 - 2004r. w wysokości 276.857,53 zł. Po ponownej aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 756.608,49 zł.

Kolejna suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z 2000r. oraz z lat 2001-2004) miała miejsce w latach 2005 - 2006r. w wysokości 241.084,41 zł. Po ponownej aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 997.692,90 zł.

Natomiast suma ulepszeń ponoszonych w 2007r., 2009r. i 2011r., w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z 2000r. i z lat 2001-2006) nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca wskazał, że część budynku (80m2) była wynajmowana przez Akcjonariusza od dnia 27 kwietnia 2012r. do sierpnia 2012r.

Natomiast Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy części budynku (600 m2) w dniu 15 listopada 2012r.

Z powyższego wynika, że oddanie części budynku w najem i dzierżawę przez Akcjonariusza i Wnioskodawcę po ostatnim ulepszeniu, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej było pierwszym zasiedleniem tych części budynku.

Z wniosku wynika także, że planowana dostawa budynku jeszcze nie nastąpiła i w chwili obecnej Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze wiedzą odnośnie dokładnej daty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, bowiem termin sprzedaży uzależniony został m.in. od daty otrzymania przez Wnioskodawcę interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę dostawa części budynku, które były wynajmowane i dzierżawione, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż te części budynku po ulepszeniu zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi.

Jednak drugim warunkiem do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnośnie dostawy wynajmowanej od dnia 27 kwietnia 2012r. części budynku o powierzchni 80m2 i dzierżawionej od dnia 15 listopada 2012r. części budynku o powierzchni i 600 m2, wyłącznie w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem (27 kwietnia 2012r. i 15 listopada 2012r.) a planowaną dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w sytuacji gdy planowana przez Wnioskodawcę dostawa wynajmowanej i dzierżawionej przez niego części budynku, będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych części budynku, pomimo tego, że nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie również mogła korzystać planowana przez Wnioskodawcę dostawa pozostałej niewynajmowanej części budynku, gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem w odniesieniu do dostawy:

*   wynajmowanej i dzierżawionej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata oraz
*   niewynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,

zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabył nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży w ramach nabycia całego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji Wnioskodawca niewątpliwie stał się następcą przejętego przedsiębiorstwa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, tak więc to czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia należy zbadać również przez pryzmat tego czy zbywcy przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Ustawodawca w przepisie art. 6 ustawy o VAT wyłączył z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.).

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje zwarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT, tj. w każdym przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny.

Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca - tak jakby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło.

W szczególności art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 ustawy o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawcę - jako następcę prawnego Akcjonariusza, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy traktować jako podmiot, któremu przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia oraz przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie budynku wykorzystywanego przez Akcjonariusza do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Akcjonariusz poniósł wydatki na ulepszenie budynku przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 2006r.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Akcjonariusz (a tym samym i Wnioskodawca) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w 2006r. (a nie jak twierdzi Wnioskodawca we wniosku w 2000r.), zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli bowiem dostawa budynku zostanie dokonana, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku po otrzymaniu przez Wnioskodawcę interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie, tj. nie wcześniej niż w lipcu 2013r., to w przedmiotowej sprawie, budynek w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa wynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz niewynajmowanej części budynku, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Odnośnie natomiast planowanej przez Wnioskodawcę dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek, stwierdzić należy, iż jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W związku z powyższym w przypadku gdy dostawa budynku lub budowli będzie zwolniona od podatku, wówczas zwolnieniem objęte będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek lub budowla są posadowione.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie planowana dostawa budynku będzie zwolniona od podatku VAT, to ze zwolnienia od podatku VAT będzie również korzystać zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których ten budynek jest posadowiony.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w oparciu o postanowienia § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na których posadowiony jest wskazany we wniosku budynek (PKOB 1251), jeżeli jest on trwale z tym gruntem związany, również będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku od towarów i usług w związku z odliczeniem wydatków poniesionymi uprzednio przez Akcjonariusza na ulepszenie ww. budynku należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Dalsze przepisy art. 91 wskazują przypadki oraz sposób dokonania korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego poprzednik prawny Wnioskodawcy w dniu 11 lipca 2012r. wniósł w ramach aportu przedsiębiorstwa przedmiotowy budynek do majątku Wnioskodawcy. Budynek nabyty został z zamiarem wykorzystywania go przez Akcjonariusza do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Akcjonariuszowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych ulepszeń.

Wnioskodawca jako następca prawny zamierza obecnie dokonać sprzedaży tej nieruchomości. Jak wskazano wyżej planowana dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego przez Akcjonariusza w związku z wydatkami poniesionymi uprzednio na ulepszenie Nieruchomości, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.