Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.357.2022.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-20
Teza: Czy wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1)-2) Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego wymienione w pkt a)-g) nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt refinansowy; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 13e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1)-2) Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego wymienione w pkt a)-g) nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 września 2023 r. (data wpływu: 5 września 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) od całości swoich dochodów. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca jest sukcesorem prawnym A Sp. z o.o., która w 2017 roku zaciągnęła kredyt bankowy (dalej jako: „Kredyt”) oraz otrzymała pożyczkę od swojego udziałowca (dalej jako: „Pożyczka”). Pozyskane środki A Sp. z o.o. wykorzystała na finansowanie bieżącej działalności oraz nowych inwestycji, w tym na nabycie udziałów we Wnioskodawcy. Po zakupie udziałów we Wnioskodawcy nastąpiło połączenie A Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcy poprzez przeniesienie całego majątku A Sp. z o.o. jako spółki przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy.

W 2022 r. Spółka poniosła następujące rodzaje kosztów związane z Kredytem i Pożyczką (dalej jako: „Koszty Kredytu i Pożyczki”):

1) koszty obsługi prawnej obejmującej usługi prawne świadczone w tym zakresie przez kancelarię prawną,

2) koszty obsługi notarialnej.

Z uwagi na przyjęte założenia biznesowe w 2022 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt konsolidacyjny (dalej jako: „Kredyt Refinansujący”), który przeznaczany jest na spłatę przede wszystkim zobowiązań wynikających z Kredytu i Pożyczki udzielonych w 2017 r. Kredyt Refinansujący został Spółce udzielony przez bank – podmiot będący rezydentem podatkowym w Niemczech (dalej jako: „Bank”), gdzie jest opodatkowany od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z zaciągniętym w Banku Kredytem Refinansującym, Spółka ponosi następujące koszty (dalej jako: „Koszty Kredytu Refinansującego”):

\- koszty refakturowane przez Bank na Spółkę, obejmujące:

a) koszty usług prawnych obejmujących wydatki związane z reprezentacją prawną Banku przy okazji badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz ustalania postanowień umowy Kredytu,

b) koszty obsługi notarialnej obejmującej przykładowo wydatki na poświadczenia notarialne,

c) koszty usług wyceny rynkowej nieruchomości,

d) koszty audytu ubezpieczeniowego,

\- koszty bezpośrednio ponoszone przez Spółkę, obejmujące:

e) koszty usług prawnych obejmujących m.in. wydatki na przeprowadzenie badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz reprezentację Spółki podczas negocjowania postanowień umowy Kredytu,

f) koszty obsługi notarialnej obejmujących przykładowo wypisy aktów notarialnych oraz poświadczenia notarialne,

g) koszty usług przygotowania raportu środowiskowego i technicznego dla zarządzanej przez Spółkę nieruchomości.

Oprócz wymienionych wyżej wydatków, Wnioskodawca ponosi również koszty bezpośrednio wynikające z umowy Kredytu, Pożyczki oraz Kredytu Refinansującego, obejmujące m.in. przede wszystkim odsetki czy też zrealizowane różnice kursowe. Wydatki te nie są jednak przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. wydatki obejmujące m.in. odsetki i zrealizowane różnice kursowe od Kredytu, Pożyczki oraz Kredytu Refinansującego opłaty i prowizje związane z organizacją finansowania (tzw. agency fee i arrangement fee), jak również Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego wyłącza z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT w związku z zastosowaniem tzw. mechanizmu debt push–down.

W uzupełnieniu wniosku z 4 września 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

\- Koszty związane z kredytem i pożyczką z 2017 r.:

1\. koszty obsługi prawnej obejmującej usługi prawne świadczone w tym zakresie przez kancelarię prawną – koszty obligatoryjne,

2\. koszty obsługi notarialnej – koszty obligatoryjne;

\- Koszty związane z kredytem refinansującym zaciągniętym w 2022 r.:

_Koszty refakturowane przez bank na Spółkę, obejmujące_

a) koszty usług prawnych obejmujących wydatki związane z reprezentacją prawną banku przy okazji badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz ustalania postanowień umowy kredytu – koszty obligatoryjne,

b) koszty obsługi notarialnej obejmującej przykładowo wydatki na poświadczenia notarialne – koszty obligatoryjne,

c) koszty usług wyceny rynkowej nieruchomości – koszty obligatoryjne,

d) koszty audytu ubezpieczeniowego – koszty obligatoryjne;

_Koszty bezpośrednio ponoszone przez Spółkę, obejmujące_

e) koszty usług prawnych obejmujących m.in. wydatki na przeprowadzenie badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz reprezentację Spółki podczas negocjowania postanowień umowy Kredytu – koszty nieobligatoryjne,

f) koszty obsługi notarialnej obejmujących przykładowo wypisy aktów notarialnych oraz poświadczenia notarialne – koszty obligatoryjne;

g) koszty usług przygotowania raportu środowiskowego i technicznego dla zarządzanej przez Spółkę nieruchomości – koszty obligatoryjne.

Spółka dokonując wskazanego wyżej podziału kosztów na obligatoryjne oraz nieobligatoryjne opiera się na rozumieniu kosztów obligatoryjnych jako bezpośrednio związanych z pozyskaniem finansowania i warunkujących jego uzyskanie, co w przypadku Spółki przejawia się tym, że w przypadku kosztów wskazanych wyżej w pkt c)-d), f)-g), ich poniesienie wynikało z umowy Kredytu Refinansującego, w których to pozyskanie wyceny rynkowej nieruchomości, audytu ubezpieczeniowego, przygotowania raportu środowiskowego i technicznego stanowiło warunki zawieszające (tzw. conditions precedent) do otrzymania Kredytu Refinansującego.

Jeśli zaś chodzi o koszty wymienione w pkt 1) oraz a), to dotyczyły one odpowiednio obsługi prawnej związanej z wcześniejszą spłatą Kredytu oraz usług prawnych obejmujących wydatki związane z reprezentacją prawną Banku przy okazji badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz ustalania postanowień umowy Kredytu Refinansującego. Poniesienia tych kosztów wymagał od Spółki odpowiednio bank udzielający Kredytu oraz Bank udzielający Kredytu Refinansującego, co jest typową rynkową praktyką stosowaną przez banki w procesie udzielania finansowania/refinansowania. Ponadto to Banki, nie Spółka jako kredytobiorca zobowiązana przez Bank do poniesienia kosztów usług prawnych kancelarii prawnej działającej na jego rzecz, dokonywał wyboru kancelarii prawnej, która świadczyła ww. usługi.

Jeśli chodzi o koszty wymienione w pkt 2) oraz b), to ze względu na wymaganą prawem formę notarialną dla niektórych dokumentów związanych z kredytowaniem, w tym poświadczeń notarialnych podpisów oraz kopii dokumentów za zgodność z oryginałem, Spółka dokonała klasyfikacji tychże kosztów jako bezpośrednio związanych z pozyskaniem finansowania i warunkujących jego uzyskanie.

Natomiast jeśli chodzi o koszty wymienione w pkt e), to Spółka zaznacza, że są to usługi prawne świadczone przez inne kancelarie prawne niż usługi, o którym mowa w pkt 1) oraz a) i Spółka poniosła je z własnej inicjatywy (były one świadczone na rzecz Spółki, nie na rzecz Banku), aby zapewnić sobie wsparcie prawne oraz reprezentację Spółki podczas negocjowania postanowień umowy Kredytu z Bankiem. Spółka zaznacza, że dla celów bezpieczeństwa i ochrony interesów prawnych Spółki koszt wsparcia prawnego jest zatem uzasadniony biznesowo dla ochrony interesów Spółki, lecz nieobligatoryjny, albowiem, nie jest to wydatek, którego poniesienia wymagał Bank w procesie pozyskania refinansowania. Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2019 r. (Znak: 0111-KDWB.4010.11.2019.1.KK): „Jak wynika z opisu stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci kosztów usług banku koordynatora finansowania, kosztów dostępu do platformy internetowej oraz kosztów usług prawnych świadczonych na rzecz Spółki nie są kosztami obligatoryjnymi, a są ponoszone w celu szybkiego i sprawnego zamknięcia transakcji, usprawnienia obiegu informacji oraz w celi ochrony interesów Spółki. Koszty te nie warunkują bowiem uzyskania finansowania dłużnego, a jak wskazał Wnioskodawca mają charakter około transakcyjny wspomagający proces uzyskania refinansowania. Należy zatem stwierdzić, że tego rodzaju wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą stanowić kosztów finansowania dłużnego, które miałyby podlegać potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w razie spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 15c u.p.d.o.p.”

Pierwszeństwo wykładni literalnej w zakresie ustalania definicji zawartej w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT

Niezależnie od powyższej klasyfikacji kosztów, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że otwarty katalog kosztów finansowania dłużnego został sprecyzowany przez ustawodawcę w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: Ustawa o CIT).

Zgodnie z tym z definicją kosztów finansowania dłużnego zawartą w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Spółka podkreśla, że znaczenie i zakres normy prawa podatkowego (w przedmiotowej sprawie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT) w pierwszej kolejności ustalać należy w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym wyrażenia te zostały sformułowane.

Wykładnia językowa ma pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów prawa. Ma ona za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć znaczenia normy prawnej wbrew ich znaczeniu językowemu.

W wyniku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej definicji zawartej w art. 15c ust. 12, nieuprawnione jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej do regulacji, która nakłada na podatnika limitowanie w zakresie zaliczenia wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów.

a) Brak objęcia definicją z art. 15c ust. 12 wymogu obligatoryjności/nieobligatoryjności kosztu

Należy zauważyć, że pomimo iż katalog kosztów finansowania dłużnego nie jest katalogiem zamkniętym (z uwagi na zawarty w przepisie art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT zwrot „w szczególności”), powyższa definicja kosztów finansowania dłużnego w żaden sposób nie utożsamia obligatoryjności poniesienia któregokolwiek kosztu w związku z uzyskaniem finansowania z uznaniem go za koszt finansowania dłużnego. Nieuprawnione jest zatem dodawanie warunków takich jak obligatoryjność/nieobligatoryjność poniesienia kosztu przy dokonywaniu wykładni art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

b) Użycie sformułowania „w szczególności” wraz z wymienionym przykładowym katalogiem kosztów uznawanych za koszty finansowania dłużnego jako reguła wskazująca na nakaz obejmowania zakresem definicji kosztów finansowania dłużnego kosztów podobnych do wymienionych w przykładowym katalogu

Art. 15c ust. 12 wymieniając w szczególności koszty, co do których intencją ustawodawcy było uznanie ich za koszty finansowania dłużnego wskazuje, iż powinniśmy, kierując się intencją ustawodawcy, szukać kosztów związanych z uzyskaniem finansowania podobnych do kosztów wymienionych w tym artykule, tj. podobnych w swym charakterze/rodzaju do kosztów odsetek opłat, prowizji, premii, części odsetkowej raty leasingowej, kar i opłat za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz kosztów zabezpieczenia zobowiązań, w tym kosztów pochodnych instrumentów finansowych.

W efekcie, nie sposób wywnioskować z powyższego przepisu, że dany koszt nieobjęty ww. katalogiem (ani niepodobny w jakikolwiek sposób do kosztów wymienionych w tym katalogu) warunkujący uzyskanie finansowania powinien być uznawany za koszt finansowania dłużnego.

Mając na uwadze powyższy katalog kosztów finansowania dłużnego, ustawodawca miał na myśli koszty/zobowiązania, które są związane z finansowaniem udzielonym przez dany podmiot, i które wprost wynikają z natury zaciągniętego zobowiązania.

Ponadto należy zauważyć (tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e w zw. z art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z analizowanym finansowaniem otrzymanym przez Spółkę, obejmujące odsetki, zrealizowane różnice kursowe, koszty prowizji (arrangement fee oraz agency fee). Charakter tych kosztów bezsprzecznie wskazuje na bezpośredni związek z pozyskaniem finansowania, a koszty te wprost wynikają z natury zaciągniętych zobowiązań i są wskazane, bądź wynikają z katalogu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy poprawne jest rozumowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1)-2) Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego wymienione w pkt a)-g) nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT i tym samym nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1)-2) Koszty Kredytu i Pożyczki oraz wymienione w pkt a)-g) Koszty Kredytu Refinansującego nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT i tym samym nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Ustawa o CIT jednoznacznie wskazuje na jego kwalifikację jako kosztu uzyskania przychodu lub wyklucza jego kwalifikację jako takiego. W pozostałych przypadkach konieczna jest weryfikacja istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu ze źródła przychodów lub realną szansą na uzyskanie przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej danego kosztu ma zatem cel, w jakim koszt został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem lub możliwością powstania przychodu.

Podsumowując, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, następujące warunki powinny być spełnione łącznie:

\- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona,

\- wydatek został poniesiony przez podatnika,

\- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- wydatek jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- wydatek został prawidłowo udokumentowany,

\- wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Dodatkowo, należy wskazać, że od 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „Ustawa nowelizująca”) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

W myśl art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

\- odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

\- opłaty,

\- prowizje,

\- premie,

\- część odsetkową raty leasingowej,

\- kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, oraz

\- koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wydatki te zostały bowiem rzeczywiście poniesione przez Spółkę (i są należycie udokumentowane) oraz mają rzeczywisty charakter. Niepodważalny jest także ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego poniesione w związku ze środkami uzyskanymi z otrzymanego finansowania dłużnego na podstawie Kredytu, Pożyczki i Kredytu Refinansującego były przeznaczone m.in. na finansowanie/refinansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej Spółki.

Wszelkie wydatki związane z uzyskaniem zewnętrznego finansowania przez Spółkę są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Ich poniesienie ma na celu umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej i generowania przychodów Spółki, przy czym nie sposób definitywnie przyporządkować je do źródła uzyskiwanych przychodów. Stanowią więc one koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i mają niewątpliwy wpływ na ich osiągniętą wielkość.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT wprowadzonym Ustawą nowelizującą, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego oraz odsetki i zrealizowane różnice kursowe, koszty prowizji (arrangement fee oraz agency fee) – które to koszty nie są przedmiotem wniosku – są wyłączane przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodów na podstawie 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT (tzw. mechanizm debt push-down).

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego nie powinny stanowić kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT i tym samym nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT.

Ustawodawca podatkowy doprecyzował, co należy rozumieć przez koszty finansowania dłużnego. Zgodnie z art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, mimo że katalog kosztów finansowania dłużnego nie jest katalogiem zamkniętym z uwagi na zawarty w przepisie art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT zwrot „w szczególności”, a wymienione w nim rodzaje/typy kosztów mogą wskazywać, że koszty o podobnym charakterze także będą kosztami finansowania dłużnego w rozumieniu Ustawy o CIT, to ustawodawca miał na myśli koszty/zobowiązania, które są bezpośrednio związane z finansowaniem udzielonym przez dany podmiot, i które wprost wynikają z natury zaciągniętego zobowiązania.

W opinii Spółki, za zasadnością prezentowanego przez Wnioskodawcę poglądu wskazującego na to, że Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego nie powinny stanowić kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT przemawia także treść art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (tzw. dyrektywa ATAD). Zmiany przepisów ustawy o CIT dotyczących kosztów finansowania dłużnego są bowiem realizacją implementacji tej dyrektywy.

Zgodnie z definicją „kosztów finansowania zewnętrznego” zawartą w ww. przepisie dyrektywy ATAD, koszty te oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

W przypadku kosztów, które nie mają bezpośredniego charakteru finansowania zewnętrznego, przepis ten odnosi się jedynie do opłat związanych z uzgodnieniami i podobnymi kosztami dotyczącymi zaciągania finansowania. Pomimo szerokiego zakresu kosztów finansowania zewnętrznego wymienionego powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na usługi prawne, obsługę notarialną, usługi wyceny rynkowej nieruchomości, usługi przygotowania raportu środowiskowego i technicznego dla zarządzanej przez Spółkę nieruchomości, nie mogą być uznane za koszty finansowania dłużnego analogiczne do opłat związanych z uzgodnieniami kredytowymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (wprowadzającej m.in. regulację art. 15 ust. 12 Ustawy o CIT) wskazał, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację dyrektywy ATAD. Ponadto, w ww. uzasadnieniu wskazano, że:

\- punktem wyjścia przy implementacji omawianej dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w dyrektywie,

\- zastosowanie odstępstwa od przepisów dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi - z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji dyrektywy - powinno mieć zatem charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami,

\- obecny zakres przedmiotowy regulacji wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o CIT powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami dyrektywy ATAD.

Generalnie zatem, zdaniem Spółki, można stwierdzić, że koszty finansowania zewnętrznego obejmują wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania finansowania i związane z utrzymaniem tego finansowania. W tym kontekście, w opinii Spółki, koszty te odnoszą się głównie do niezbędnych wydatków związanych z utrzymaniem finansowania zewnętrznego, takich jak odsetki czy koszty zrealizowanych różnic kursowych, opłat i prowizji (tzw. agency fee i arrangement fee). Zatem, w opinii Spółki nie sposób uznać, że wydatki poniesione na usługi prawne, obsługę notarialną, usługi wyceny rynkowej nieruchomości, audyt ubezpieczeniowy, usługi przygotowania raportu środowiskowego i technicznego dla zarządzanej przez Spółkę nieruchomości posiadają charakter wydatków mieszczących się w definicji kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem finansowania zewnętrznego zostało potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.293.2019.1.SG stwierdził: „W związku z powyższym wydatków na usługi doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane, jak również usługi doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych ponoszone są przez podatników w procesie decyzyjnym w związku z zamiarem uzyskania finansowania (kredytowania), nie należy kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego. Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że koszty te, to koszty związane z pozyskaniem środków od innych podmiotów”.

W podobnym do powyższego tonie utrzymywane jest stanowisko zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.260.2018.1.AM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że: „Wydatków na usługi doradcze, analityczne, prawne ponoszone przez podatników w procesie decyzyjnym w związku z zamiarem uzyskania finansowania (kredytowania), nie należy kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego. Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że koszty te, to koszty związane z pozyskaniem środków od innych podmiotów”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1-2) Koszty Kredytu i Pożyczki oraz wymienione w pkt a)-g) Koszty Kredytu Refinansującego nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT i tym samym nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła zmiana przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego.

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po)-(K - Am - Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ww. ustawy:

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, jest więc wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl natomiast art. 15c ust. 7 ustawy o CIT:

kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 12 ww. ustawy:

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Stosownie do regulacji art. 15c ww. ustawy ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, w 2017 r. Spółka poniosła następujące rodzaje kosztów związane z Kredytem i Pożyczką (dalej jako: „Koszty Kredytu i Pożyczki”):

1\. koszty obsługi prawnej obejmującej usługi prawne świadczone w tym zakresie przez kancelarię prawną – koszty obligatoryjne,

2\. koszty obsługi notarialnej – koszty obligatoryjne.

Z uwagi na przyjęte założenia biznesowe w 2022 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt konsolidacyjny (dalej jako: „Kredyt Refinansujący”), który przeznaczany jest na spłatę przede wszystkim zobowiązań wynikających z Kredytu i Pożyczki udzielonych w 2017 r. Kredyt Refinansujący został Spółce udzielony przez bank – podmiot będący rezydentem podatkowym w Niemczech (dalej jako: „Bank”), gdzie jest opodatkowany od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z zaciągniętym w Banku Kredytem Refinansującym, Spółka ponosi następujące koszty (dalej jako: „Koszty Kredytu Refinansującego”):

a) koszty usług prawnych obejmujących wydatki związane z reprezentacją prawną banku przy okazji badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz ustalania postanowień umowy kredytu – koszty obligatoryjne,

b) koszty obsługi notarialnej obejmującej przykładowo wydatki na poświadczenia notarialne – koszty obligatoryjne,

c) koszty usług wyceny rynkowej nieruchomości – koszty obligatoryjne,

d) koszty audytu ubezpieczeniowego – koszty obligatoryjne.

_Koszty bezpośrednio ponoszone przez Spółkę, obejmujące_

e) koszty usług prawnych obejmujących m.in. wydatki na przeprowadzenie badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz reprezentację Spółki podczas negocjowania postanowień umowy Kredytu – koszty nieobligatoryjne,

f) koszty obsługi notarialnej obejmujących przykładowo wypisy aktów notarialnych oraz poświadczenia notarialne – koszty obligatoryjne.

g) koszty usług przygotowania raportu środowiskowego i technicznego dla zarządzanej przez Spółkę nieruchomości – koszty obligatoryjne.

Oprócz wymienionych wyżej wydatków, Wnioskodawca ponosi również koszty bezpośrednio wynikające z umowy Kredytu, Pożyczki oraz Kredytu Refinansującego, obejmujące m.in. przede wszystkim odsetki czy też zrealizowane różnice kursowe. Wydatki te nie są jednak przedmiotem wniosku. Wnioskodawca zaznacza, że ww. wydatki obejmujące m.in. odsetki i zrealizowane różnice kursowe od Kredytu, Pożyczki oraz Kredytu Refinansującego opłaty i prowizje związane z organizacją finansowania (tzw. agency fee i arrangement fee), jak również Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego wyłącza z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT w związku z zastosowaniem tzw. mechanizmu debt push–down.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy poprawne jest rozumowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1)-2) Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego wymienione w pkt a)-g) nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT i tym samym nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Organ przyjął jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego, wskazaną przez Wnioskodawcę kwalifikację kosztów na koszty obligatoryjne i nieobligatoryjne.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane z korzystaniem z tego finansowania. Jednocześnie ponieważ ww. przepis stanowi, że nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione, należy przyjąć, że chodzi też o koszty poniesione na rzecz podmiotów nie będących finansującymi.

W związku z powyższym wydatków, które nie są ponoszone obligatoryjnie nie należy kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego. Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że koszty te, to koszty związane z pozyskaniem środków od innych podmiotów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w odniesieniu do kosztów, które Spółka uznaje za nieobligatoryjne tj. wskazane w opisie sprawy w pkt e), Spółka zaznacza, że są to usługi prawne świadczone przez inne kancelarie prawne niż usługi, o których mowa w pkt 1) oraz a) i Spółka poniosła je z własnej inicjatywy (były one świadczone na rzecz Spółki, nie na rzecz Banku), aby zapewnić sobie wsparcie prawne oraz reprezentację Spółki podczas negocjowania postanowień umowy Kredytu z Bankiem.

Powyższe koszty nie warunkują bowiem uzyskania finansowania dłużnego, Wnioskodawca wskazuje, że dla celów bezpieczeństwa i ochrony interesów prawnych Spółki koszt wsparcia prawnego jest zatem uzasadniony biznesowo dla ochrony interesów Spółki, lecz nieobligatoryjny, albowiem, nie jest to wydatek, którego poniesienia wymagał Bank w procesie pozyskania refinansowania. Należy zatem stwierdzić, że tego rodzaju wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą stanowić kosztów finansowania dłużnego, które miałyby podlegać potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w razie spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 15c ustawy o CIT.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. koszty nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT i tym samym nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT.

Natomiast odnosząc się do kosztów obligatoryjnych, wskazać należy, że jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, w przypadku kosztów wskazanych wyżej w pkt c)-d), f)-g), ich poniesienie wynikało z umowy Kredytu Refinansującego, w których to pozyskanie wyceny rynkowej nieruchomości, audytu ubezpieczeniowego, przygotowania raportu środowiskowego i technicznego stanowiło warunki zawieszające (tzw. conditions precedent) do otrzymania Kredytu Refinansującego. Jeśli zaś chodzi o koszty wymienione w pkt 1) oraz a), to dotyczyły one odpowiednio obsługi prawnej związanej z wcześniejszą spłatą Kredytu oraz usług prawnych obejmujących wydatki związane z reprezentacją prawną Banku przy okazji badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz ustalania postanowień umowy Kredytu Refinansującego. Poniesienia tych kosztów wymagał od Spółki odpowiednio bank udzielający Kredytu oraz Bank udzielający Kredytu Refinansującego, co jest typową rynkową praktyką stosowaną przez banki w procesie udzielania finansowania/refinansowania. Jeśli chodzi o koszty wymienione w pkt 2) oraz b), to ze względu na wymaganą prawem formę notarialną dla niektórych dokumentów związanych z kredytowaniem, w tym poświadczeń notarialnych podpisów oraz kopii dokumentów za zgodność z oryginałem, Spółka dokonała klasyfikacji tychże kosztów jako bezpośrednio związanych z pozyskaniem finansowania i warunkujących jego uzyskanie.

Wobec powyższego, wskazać należy, że powyższe koszty jako związane z pozyskaniem środków finansowych od innych podmiotów i warunkujące pozyskanie tych środków będą kosztem finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i tym samym powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT. Bez poniesienia ww. kosztów nie doszłoby do pozyskania finansowania przez Wnioskodawcę.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy poprawne jest rozumowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1)-2) Koszty Kredytu i Pożyczki oraz Koszty Kredytu Refinansującego wymienione w pkt a)-g) nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i tym samym nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT:

\- w części dotyczącej kosztów nieobligatoryjnych, tj.: koszty usług prawnych obejmujących m.in. wydatki na przeprowadzenie badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz reprezentację Spółki podczas negocjowania postanowień umowy Kredytu – jest prawidłowe;

\- w części dotyczącej kosztów obligatoryjnych, tj.: koszty obsługi prawnej obejmującej usługi prawne świadczone w tym zakresie przez kancelarię prawną, koszty obsługi notarialnej, koszty usług prawnych obejmujących wydatki związane z reprezentacją prawną banku przy okazji badania stanu prawnego Wnioskodawcy oraz ustalania postanowień umowy kredytu, koszty obsługi notarialnej obejmującej przykładowo wydatki na poświadczenia notarialne, koszty usług wyceny rynkowej nieruchomości, koszty audytu ubezpieczeniowego, koszty obsługi notarialnej obejmujących przykładowo wypisy aktów notarialnych oraz poświadczenia notarialne, koszty usług przygotowania raportu środowiskowego i technicznego dla zarządzanej przez Spółkę nieruchomości – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).