Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-320/16-2/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży działek gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną.
Słowa kluczowe: budowa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż działek; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną:

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przeniesienia prawa własności działek gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej „Transakcja”). Nabywcą nieruchomości będzie Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Nabywca”) będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Zakres Transakcji.

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomość składa się sześć działek gruntu:

*   oznaczona numerem 293/56 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 303/1 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 304/7 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 305/1 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 308/16 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 304/17 (prawo własności).

Wszystkie ww. działki gruntu zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 marca 2015 r. W umowie sprzedaży działki te zostały określone jako działki niezabudowane. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę, na działkach nie znajdowały się żadne budynki, budowle ani urządzenia infrastruktury przesyłowej. Na działkach mogły znajdować się (nieistotne z punktu widzenia Wnioskodawcy) pozostałości dawnych budowli (np. podziemne fragmenty nieprawidłowo wyburzonego muru), które po nabyciu przez Wnioskodawcę zostały usunięte.

Transakcja podlegała podatkowi VAT, który został odliczony przez Wnioskodawcę.

W chwili obecnej na wszystkich działkach przeprowadzany jest przez Wnioskodawcę projekt budowlany, polegający na budowie budynku biurowego (dalej: „Budynek”). Na Budynek będą składały się dwie kondygnacje podziemne (parking podziemny), lokale o funkcji mieszanej (kantyna, bar kawiarnia, handel), które będą znajdowały się na parterze oraz pomieszczenia biurowe (piętro 1-6). Budynek będzie składał się z dwóch segmentów posadowionych na wspólnej części parkingowej, które oddzielone będą ścianą przeciwpożarową. Budynek będzie zlokalizowany na wszystkich ww. działkach gruntu.

W chwili obecnej prace przy budowie Budynku są na etapie wstępnym. W tym zakresie został przeprowadzony wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Oprócz ww. prac na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budowle.

Zakończenie inwestycji budowlanej planowane jest na dzień 30 czerwca 2017 r.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w dniu 29 grudnia 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę. Do chwili obecnej Wnioskodawca podpisał dwie umowy najmu na niewielką część powierzchni budynku znajdującą się na parterze. Ponieważ Budynek jest w fazie budowy, powierzchnie te nie zostały jeszcze wydane najemcom. W zakresie pozostałej powierzchni Wnioskodawca obecnie poszukuje potencjalnych Najemców, przy czym najprawdopodobniej znalezienie najemców na powierzchnie biurowe w budowanym Budynku oraz podpisanie kolejnych umów najmu będzie dokonane już przez Nabywcę, po zakładanej Transakcji.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione następujące składniki/prawa związane z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Wnioskodawcę umów najmu powierzchni użytkowej (tj. z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostaną przed planowaną Transakcją jeszcze wydane najemcom);

*   prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje (o ile zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców);

*   Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

W ramach Transakcji, Nabywca zwróci Wnioskodawcy równowartość, ujętych w księgach Wnioskodawcy, nakładów poniesionych na prace związane z Nieruchomością. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych/umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Po Transakcji Nabywca planuje dokończyć budowę Budynku. W tym zakresie planowane jest podpisanie z Wnioskodawcą umowy o tzw. zastępstwo inwestycyjne.

Inne okoliczności towarzyszące Transakcji.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej. Tak, jak wskazano powyżej, po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca planuje dokończenie budowy Budynku, a następnie wykończenie powierzchni biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku, a następnie wydanie tej powierzchni najemcom (czyli rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej).

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu/oddziału/ wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Nabywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana Transakcja będzie obligatoryjnie podlegała podatkowi VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Planowana Transakcja będzie obligatoryjnie podlegała podatkowi VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-2. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowią nie generujące przychodów działki gruntu, które dopiero znajdują się w bardzo wstępnej fazie procesu budowlanego. Co więcej, po zbyciu ww. nieruchomości Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj.:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzji administracyjnych dot. ww. Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;

*   zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki te przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów (oraz ewentualnie odpłatne świadczenie usług w zakresie w jakim Nabywca zwróci nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na działkę o numerze 31/2) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w przypadku transakcji których przedmiotem są nieruchomości, punktem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza kwestii, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy też jest to działka niezabudowana takimi obiektami. W sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowana sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest np. zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy na działce nie znajdują się żadne obiekty (budynki lub budowle), co do których dostawca ma prawo do rozporządzenia nimi jak właściciel, wówczas działka stanowi tzw. teren budowlany, którego zasady opodatkowania wyznaczone będą przez regulację art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia przyszłego:

Na Nieruchomość składa się sześć działek gruntu.

W umowie sprzedaży tych działek (zawartej przez Wnioskodawcę) działki te zostały określone jako działki niezabudowane. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę na działkach nie znajdowały się żadne budynki, budowle ani urządzenia infrastruktury przesyłowej. Na działkach mogły znajdować się (nieistotne z punktu widzenia Wnioskodawcy) pozostałości dawnych budowli (np. podziemne fragmenty nieprawidłowo wyburzonego muru), które po nabyciu przez Wnioskodawcę zostały usunięte.

W chwili obecnej na wszystkich działkach przeprowadzony jest przez Wnioskodawcę projekt budowlany, polegający na budowie Budynku. Na Budynek będą składały się dwie kondygnacje podziemne (parking podziemny), lokale o funkcji mieszanej (kantyna, bar kawiarnia, handel), które będą znajdowały się na parterze oraz pomieszczenia biurowe (piętro 1-6). Budynek będzie składał się z dwóch segmentów posadowionych na wspólnej części parkingowej, które oddzielone będą ścianą przeciwpożarową. Budynek będzie zlokalizowany na wszystkich ww. działkach gruntu.

W chwili obecnej prace przy budowie Budynku są na etapie wstępnym. W tym zakresie został przeprowadzony wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Oprócz ww. prac na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budowle. Zakończenie inwestycji budowlanej planowane jest na 30 czerwca 2017 r.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w dniu 29 grudnia 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę.

Na podstawie powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości powinna być zaklasyfikowana jako: (A) dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz (B) zwrot nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem procesu budowlanego, który będzie obowiązkowo podlegał podatkowi VAT.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

Przy klasyfikacji dostawy Nieruchomości jako działek niezabudowanych należy pominąć okoliczność, że na działkach tych rozpoczęły się prace mające na celu wybudowanie budynku. Co prawda, w sytuacji, w której następuje dostawa nieruchomości, na której został rozpoczęty projekt polegający na budowie budynku i jednocześnie budowa ma być kontynuowana przez nabywcę, organy podatkowe w niektórych interpretacjach wskazują, że dostawa taka może, pod pewnymi warunkami, być potraktowana jako dostawa budynku. W niniejszej sprawie budowa Budynku znajduje się jednak na bardzo wstępnym etapie - wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Oprócz ww. prac na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budowle. Niewątpliwie, taki stopień zaawansowania prac nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy jest budynek.

Co więcej, przy klasyfikacji omawianych działek należy mieć na względzie okoliczność, że Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w dniu 29 grudnia 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę. Oznacza to, że Nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w artykule 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że Wnioskodawca poniósł na budowę Budynku wstępne określone nakłady, należy przyjąć, że w zakresie w jakim Nabywca zwróci Wnioskodawcy koszty nabytych przez niego usług budowlanych, rozliczenie takie powinno być zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, dostawę Nieruchomości należy zakwalifikować jako dostawę terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę oraz - w zakresie w jakim wynagrodzenie za tą Nieruchomość będzie korespondowało z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami na rozpoczęcie prac budowlanych - jako świadczenie usług opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości, na którą składa się prawo własności sześciu działek gruntu oznaczonych numerami: 293/56, 303/1, 304/7, 305/1, 308/16 oraz 304/17. W ramach planowanej Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione również związane z Nieruchomością prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Wnioskodawcę umów najmu powierzchni użytkowej (tj. z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostaną przez planowaną Transakcją jeszcze wydane najemcom), prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje (o ile zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców). Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych związanych z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową, umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia i ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego. Dodatkowo, przedmiotem planowanej Transakcji nie będą licencje, prawa autorskie, gwarancje budowlane związane z Nieruchomością, decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości a także tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani know-how związany z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności. Nabywca nie przejmie również środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Planowana Transakcja nie obejmie także przeniesienia należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców), związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązań handlowych jak również zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa Transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony - poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem własności sześciu działek gruntu, prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu powierzchni użytkowej, prawami wynikającymi z zabezpieczeń najmowych nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę należności Wnioskodawcy, środków pieniężnych, umów dotyczących obsługi Nieruchomości (dostawy mediów, ubezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego, ochrony Nieruchomości), gwarancji budowlanych, oraz umów dot. usług księgowych dla Nieruchomości. Przedmiotem analizowanej transakcji nie będą również licencje, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, księgi rachunkowe ani inne dokumenty handlowe i korporacyjne jak również przedmiotem transakcji nie będą decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości oraz know-how. Planowana Transakcja nie będzie także obejmowała przeniesienia pracowników Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników). Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym. W szczególności nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przeniesienie prawa własności sześciu działek gruntu. W umowie sprzedaży tych działek (zawartej przez Wnioskodawcę) działki te zostały określone jako działki niezabudowane. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę na działkach nie znajdowały się żadne budynki, budowle ani urządzenia infrastruktury przesyłowej. Na działkach mogły znajdować się (nieistotne z punktu widzenia Wnioskodawcy) pozostałości dawnych budowli (np. podziemne fragmenty nieprawidłowo wyburzonego muru), które po nabyciu przez Wnioskodawcę zostały usunięte. Obecnie na ww. działkach Wnioskodawca prowadzi projekt budowlany, polegający na budowie budynku biurowego (Budynek). Na Budynek będą składały się dwie kondygnacje podziemne (parking podziemny), lokale o funkcji mieszanej (kantyna, bar kawiarnia, handel), które będą zlokalizowane na parterze oraz pomieszczenia biurowe (piętro 1-6). Budynek będzie składał się z dwóch segmentów posadowionych na wspólnej części parkingowej, które oddzielone będą ścianą przeciwpożarową. Budynek będzie zlokalizowany na wszystkich ww. działkach gruntu. W chwili obecnej prace przy budowie Budynku są na etapie wstępnym, tj. został przeprowadzony wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Zakończenie inwestycji budowlanej planowane jest na dzień 30 czerwca 2017 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę. Po Transakcji Nabywca planuje dokończyć budowę Budynku. W tym zakresie planowane jest podpisanie z Wnioskodawcą umowy o tzw. zastępstwo inwestycyjne. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej - po jej przeprowadzeniu, Nabywca planuje dokończenie budowy Budynku, wykończenie powierzchni biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku, a następnie wydanie tej powierzchni najemcom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji.

Rozstrzygając w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotne jest ustalenie przedmiotu transakcji, tj. ustalenie czy przedmiotem transakcji jest grunt zabudowany, czyli taki na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części, czy też przedmiotem transakcji jest grunt niezabudowany.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek i budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), przez:

*   obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem planowanej Transakcji będą grunty niezabudowane. Rozpoczęty projekt budowlany w postaci budowy budynku biurowego, w sytuacji gdy w ramach prac budowlanych został przeprowadzony jedynie wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonane zostały prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie wykonywania jest płyta fundamentowa na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów) nie wypełnia definicji budynku i nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane zmierzające do wybudowania budynku biurowego. Trudno więc uznać, że wskazane powyżej prace, na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają bowiem w momencie dokonanej dostawy Nieruchomości. W analizowanej sprawie, w momencie dostawy, Wnioskodawca będzie posiadał jedynie prawo własności sześciu działek gruntu, na których jest prowadzony projekt budowlany, we wstępnej fazie realizacji, tj. wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie wykonywania są płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów), który nie może być ani w świetle przepisów Prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych uznany za budynek, budowlę lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów Prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to grunt przeznaczony pod zabudowę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie dostawy omawianych działek występuje zarówno dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę i jednocześnie zwrot nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem procesu budowlanego. W ocenie tut. Organu w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości.

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (\`(...)\`)”.

TSUE konkluduje tu w pkt 44, że „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Odnosząc cytowane wyżej orzeczenia TSUE do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną, która nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części. Zatem w przypadku dostawy działek oznaczonych numerami: 293/56, 303/1, 304/7, 305/1, 308/16 oraz 304/17 mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości - prawa własności terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę, która będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23% jako jednolita transakcja dostawy nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.