Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.189.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop, - w przypadku, gdy okres użytkowania Inwestycji będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop
Słowa kluczowe: ewidencja; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym 15 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop,
*   w przypadku, gdy okres użytkowania Inwestycji będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop
– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop,
*   w przypadku, gdy okres użytkowania Inwestycji będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.189.2020.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 15 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 lipca 2020 r.):

Spółka pragnie podkreślić, że jej intencją jest uzyskanie potwierdzenia w zakresie obowiązku wprowadzenia Gruntu do ewidencji środków trwałych i związanego z tym zaliczenia Gruntu do środków trwałych, w zależności od przewidywanego lub faktycznego okresu używania Gruntu po zakończeniu Inwestycji przekraczającego rok. Powyższe zagadnienie pośrednio ma również wpływ na ewentualne ustalenie wartości początkowej Gruntu w oparciu o cenę nabycia, tj. zwłaszcza na podstawie art. 16g ust. 3 updop.

Ponadto, Spółka wprowadziła kilka zmian w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu. Mając to na uwadze, Spółka uznała za racjonalne przedstawienie zmodyfikowanej treści całego wniosku w tym piśmie, tj. poniżej.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej: „Wnioskodawca”), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) polskim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Celem Wnioskodawcy jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych.

Schemat realizacji inwestycji biurowej wymaga ponoszenia szeregu kosztów ściśle związanych z poszczególnymi etapami procesu Inwestycyjnego:

*   pierwszy etap polega na wyszukaniu i nabyciu optymalnej lokalizacji pod planowaną inwestycję oraz podjęciu kroków do uzyskania stosownych decyzji pozwalających na rozpoczęcie prac budowlanych oraz zapewnienie finansowania - ten etap wiąże się przede wszystkim z kosztem nabycia odpowiedniej działki pod inwestycję, kosztem usług obcych (np. pośredników w obrocie nieruchomościami) oraz kosztów publicznoprawnych związanych z uzyskaniem stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych;
*   w drugim etapie wykonywane są prace budowlane polegające na wybudowaniu i wykończeniu budynku biurowego - na tym etapie głównymi kosztami są koszty generalnego wykonawcy i koszty wynagrodzeń konsultantów;
*   w dalszej kolejności Wnioskodawca będzie poszukiwał potencjalnych najemców powierzchni biurowych i zawierał z nimi umowy najmu (komercjalizacja budynku) - co wiąże się z kosztami nabycia usług obcych takich jak: usługi prawne, usługi doradcze, usługi pośrednictwa w wynajmie.

Po komercjalizacji budynku, Wnioskodawca zakłada przez pewien okres uzyskiwać przychody z umów najmu powierzchni biurowej a następnie sprzedać inwestycję (budynek biurowy) na rzecz zewnętrznego inwestora. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma z zasady jedynie charakter przejściowy, gdyż podstawowym celem Wnioskodawcy jest sprzedaż wybudowanego i skomercjalizowanego budynku i osiągnięcie jak najwyższego przychodu ze sprzedaży. Komercjalizacja budynku (zawarcie umów najmu) ma przede wszystkim służyć wzrostowi wartości rynkowej budynku, co pozwoli uzyskać możliwie najwyższą cenę sprzedaży (budynek z wynajętą powierzchnią jest bowiem w oczywisty sposób bardziej wartościowy dla potencjalnego nabywcy). Jeżeli przewidywany okres komercjalizacji nowego budynku jest dłuższy niż 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca zakwalifikuje budynek jako środek trwały.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Wnioskodawca nabył prawo użytkowania gruntu położonego w W. (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym \[dalej: Budynek\], który Wnioskodawca zamierza zburzyć i na jego miejscu wybudować nowoczesny budynek biurowy (Inwestycja).

Grunt został nabyty przez Wnioskodawcę ze względu na jego korzystną lokalizację w centrum miasta, w najbliższej okolicy znajduje się m.in. stacja metra oraz kompleks budynków biurowych. Zawarcie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku miało miejsce 3 grudnia 2019 r. Celem nabycia Gruntu od początku jest realizacja na nim Inwestycji. Nabycie przez Wnioskodawcę Budynku nastąpiło tylko i wyłącznie ze względu na fakt jego posadowienia na Gruncie i ze względu na brak prawnej i faktycznej/biznesowej możliwości nabycia tylko i wyłącznie Gruntu (bez Budynku). Potwierdza to również okoliczność, że cena nabycia Gruntu z Budynkiem została ustalona w sposób jednorodny, bez podziału na cenę Gruntu i cenę Budynku.

W ramach negocjacji biznesowych dotyczących nabycia przez Wnioskodawcę Gruntu wraz z Budynkiem, zbywca postawił warunek dokonania transakcji polegający na zobowiązaniu się Wnioskodawcy do wynajmowania Budynku na rzecz zbywcy w celu zapewnienia możliwości kontynuowania przez niego dotychczasowej działalności w Budynku — zasadniczo do 30 czerwca 2020 r., ale nie dłużej niż do 31 grudnia 2020 r. Bezpośrednio po tym terminie Wnioskodawca zakłada rozpocząć drugi etap inwestycji budowlanej, począwszy od wyburzenia Budynku. Wnioskodawca nie zamierza na stałe wykorzystywać Budynku w swojej działalności ani długofalowo prowadzić działalności polegającej na wynajmie Budynku.

Zgodnie z aktualnymi informacjami uzyskanymi od najemcy, najemca będzie mógł zająć nową powierzchnię najmu w październiku 2020 r. (na którą przeprowadza swoje biura z powierzchni w Budynku) i w rezultacie zwolni powierzchnię Budynku do listopada 2020 r.

Do czasu rozpoczęcia drugiego etapu procesu Inwestycji, w tym w trakcie wynajmowania Budynku, Wnioskodawca musi jednocześnie poczynić wszystkie kroki właściwe dla etapu pierwszego, takie jak: zapewnienie pełnego finansowania, uzyskanie wymaganych pozwoleń -w tym warunków zabudowy, pozwolenia na budowę pozwolenia na rozbiórkę, przygotowanie stosownej dokumentacji prawnej i technicznej.

Wnioskodawca nie może jednocześnie wykluczyć, że ze względu na okoliczności biznesowe aktualne w danym momencie, termin rozpoczęcia realizacji drugiego etapu Inwestycji zostanie nieco przesunięty. Celem Wnioskodawcy jest bowiem realizacja Inwestycji w okresie możliwie najlepszej koniunktury.

Ze względu na plany rozbiórki Budynku, Wnioskodawca nie ujął go w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje w tym zakresie amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

Wnioskodawca planuje wprowadzić Grunt do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych (dalej: „Ewidencja”) po zakończeniu Inwestycji, jeśli przewidywany okres używania Inwestycji przez Wnioskodawcę będzie wynosił dłużej niż rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 lipca 2020 r.):

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop?
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdy okres użytkowania Inwestycji będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z 15 lipca 2020 r.), w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop.

Natomiast, jeśli okaże się, że okres użytkowania Inwestycji przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. dalej: „updop”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, składniki majątku (budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu: takie składniki majątku zwane są na gruncie updop „środkami trwałymi”.

Jednocześnie art. 16c ust. 1 updop stanowi, że: „Amortyzacji nie podlegają (\`(...)\`) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (\`(...)\`) zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika jasno, że grunt stanowi dla celów CIT odrębny składnik majątku od posadowionych na nim budynków i może być traktowany jako środek trwały (choć nie podlegający amortyzacji), o ile spełnia warunki wskazane w art. 16a ust. 1 updop, a więc:

i. stanowi własność lub współwłasność podatnika; ii. został nabyty lub wytworzony przez podatnika we własnym zakresie; iii. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; iv. jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok v. jest wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Wnioskodawca powinien zatem zaliczyć Grunt do środków trwałych, o ile zostaną spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki, w tym zwłaszcza jeżeli przewiduje, że okres jego używania będzie dłuższy niż rok.

Ocena, czy poszczególne warunki wymienione powyżej są w danej sprawie spełnione w większości przypadków nie powoduje większych trudności (nawet pomimo tego, że w pewnym zakresie kryteria służące do oceny, czy poszczególne warunki zostały spełnione, mają charakter subiektywny - przez odwołanie się co do przewidywań samego podatnika co do okresu używania danego składnika majątku). Również na gruncie stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca uważa, że warunki o których mowa powyżej (poza nieustalonym na dzień dzisiejszy przewidywanym okresem użytkowania liczonym od zakończenia realizacji Inwestycji) zostaną spełnione, gdyż:

*   Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu (w tym zakresie przesłanka własności nie może zostać bezpośrednio spełniona, gdyż zgodnie z regulacjami prawa cywilnego użytkowanie wieczyste wyklucza jednoczesne prawo własności Gruntu; skoro jednak w art. 16c pkt 1 updop wprost wymienia się prawo użytkowania wieczystego gruntów, to nie ulega wątpliwości, że przesłanka własności z art. 16a ust. 1 updop nie może być w tym zakresie stosowana);
*   Grunt został przez Wnioskodawcę nabyty w drodze kupna;
*   Wnioskodawca będzie wykorzystywać Grunt na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez realizację na Gruncie Inwestycji (będzie go wykorzystywać również po zakończeniu inwestycji, wykorzystanie Gruntu i Budynku będzie polegać na wynajmie lokali wyodrębnionych w Budynku i osiąganiu przychodów z najmu).

Pewne wątpliwości mogą natomiast powstać w odniesieniu do warunku „kompletności” i „zdatności do użytku” - gdyż updop nie zawiera definicji tych pojęć. W tym zakresie warto odwołać się do ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych - z której wynika m.in., że przez sformułowanie „kompletny” oraz „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania danego składnika majątku.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać zarówno w aspekcie fizycznym, jak i na płaszczyźnie prawnej. Tym samym, nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która nie może spełniać zaplanowanych dla niej funkcji (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2014 r., Znak: ITPB3/423-588/13/AW; podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 marca 2012 r., Znak: ITPB3/423-680/11/AW).

Organy podatkowe wskazują także, że ustawodawca nie określił co prawda bliżej warunków kompletności i zdatności do użytku, jednakże ich zdaniem warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-15/14-2/MC).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe interpretacje organów podatkowych, należy uznać, że Grunt będzie mógł być uznany za „kompletny i zdatny do użytku” w momencie zakończenia Inwestycji. Dopiero wówczas bowiem Wnioskodawca będzie mógł w pełni korzystać z Gruntu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, jego funkcjonalnością i wykorzystywać Grunt (jak i całą Inwestycję - z którą Grunt jest nierozerwalnie związany) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i czerpać z niej pożytki (uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu lokali w nowo wybudowanym budynku - niezależnie od planów ewentualnej sprzedaży Inwestycji, może być ona wykorzystywana przez pewien czas w celu wynajmu). Do czasu zakończenia Inwestycji na Gruncie będą trwać prace budowlane, uniemożliwiające jego użytkowania/wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji dopiero po zakończeniu Inwestycji możliwe będzie (z zastrzeżeniem poniżej) uznanie Gruntu za środek trwały.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, które w interpretacjach podatkowych wskazują, że grunty przeznaczone pod zabudowę stanowią odrębny od budynków na nich posadowionych środek trwały - ale dzieje się to (uznanie za środek trwały) dopiero w momencie faktycznego przekazania go do używania (w momencie którego środek trwały musi być już kompletny i zdatny do użytku - co wynika wprost z art. 16a ust. 1 updop, zgodnie z którym środek trwały musi być „kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania”).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2011 r. Znak: IPPB5/423-553/11-3/RS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że moment przekazania do używania gruntu oznacza możliwość jego rozporządzania w aspekcie prawnym (władania nią), jak i faktycznego jej wykorzystywania w celu związanym z działalnością. Organ podatkowy wskazał przy tym, że dla uznania gruntu za odrębny środek trwały nie jest wystarczające „tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji”.

Jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. Znak: IPPB3/423-770/14-2/EŻ wydanej na gruncie podobnego stanu faktycznego, moment kwalifikacji gruntu nabytego przez dewelopera jako środka trwałego uzależniony jest od jego kompletności, tj. sytuacji w której grunt może zostać sprzedany wraz wybudowanym na nim budynkiem. W przedmiotowym stanie faktycznym będzie miało to miejsce dopiero po zakończeniu Inwestycji.

Niezależnie od powyższego warto zauważyć, że dodatkowym warunkiem (stricte formalnym), którego spełnienie jest konieczne, by uznać Grunt za środek trwały, jest również formalne wprowadzenie go do Ewidencji.

Zgodnie bowiem z art. 16d ust. 2 updop środki trwałe wprowadza się do Ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, skutkującą brakiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do czasu ujawnienia - co akurat w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, gdyż Grunt i tak nie będzie podlegać amortyzacji). W odniesieniu do tej regulacji warto zauważyć, że ona również pośrednio potwierdza, iż uznanie danego składnika majątku za środek trwały wymaga, by był on już faktycznie używany przez podatnika, tj. „przekazany do używania” - ustawodawca zakłada bowiem, że w momencie wprowadzenia Gruntu jest on już przekazany do używania.

Również ten aspekt (dotyczący formalnego wprowadzenia środka trwałego do Ewidencji) potwierdzają organy podatkowe. W przywołanej już wcześniej interpretacji z 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „mając na względzie powyższe, według tut. Organu, środek trwały do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być uznawany za środek własny Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. (\`(...)\`) Z tym momentem Wnioskodawca może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym (władać nią), jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. Znak: ITPB3/423-108/13/DK, z której również wynika, że uznanie gruntu za środek trwały wymaga nie tylko formalnego wprowadzenia go do Ewidencji, ale również faktycznego oddania do użytkowania (co, w przypadku Gruntu, nastąpi z dniem zakończenia Inwestycji).

Powyższe potwierdza, że formalne wprowadzenie Gruntu do Ewidencji będzie mogło nastąpić dopiero po zakończenia Inwestycji - dopiero wówczas bowiem Grunt będzie „przekazany do używania” oraz „kompletny i zdatny do użytku” w rozumieniu updop

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że Grunt stanowić będzie środek trwały po jego formalnym wprowadzeniu do Ewidencji - co z kolei będzie możliwe po zakończeniu Inwestycji (wówczas bowiem Grunt spełni warunek „kompletności i zdatności do użytku” i będzie mógł być „przekazany do używania” w rozumieniu art. 16d ust. 2 updop).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przewidywanego okresu użytkowania Inwestycji równego lub krótszego niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku wprowadzania Gruntu do Ewidencji i wynikającego z tego obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych. W rezultacie, jeżeli Grunt nie zostałby zaliczony do środków trwałych w związku z ww. okolicznościami, nie ustala się wartości początkowej Gruntu w oparciu o cenę nabycia, tj. zwłaszcza na podstawie art. 16g ust. 3 updop. Tę regulację stosuje się bowiem do składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych.  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1\. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5. licencje, 6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

W myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi

i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Jak wynika z powyższego przepisu wprowadzeniu do ewidencji podlegają także środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16c ustawy o CIT, a więc nie podlegające amortyzacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Środkiem trwałym są zatem grunty będące własnością lub współwłasnością podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą. Jak wynika z przywołanego art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że grunty, ze względu na swoją specyfikę, stają się kompletne i zdatne do używania już w momencie ich nabycia, gdyż nie wymagają późniejszych nakładów na przystosowanie ich do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości gruntowej, nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę. W związku z tym, grunty jak również prawo wieczystego użytkowania gruntu powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych już w momencie ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Celem Wnioskodawcy jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych.

Schemat realizacji inwestycji biurowej wymaga ponoszenia szeregu kosztów ściśle związanych z poszczególnymi etapami procesu Inwestycyjnego:

*   pierwszy etap polega na wyszukaniu i nabyciu optymalnej lokalizacji pod planowaną inwestycję oraz podjęciu kroków do uzyskania stosownych decyzji pozwalających na rozpoczęcie prac budowlanych oraz zapewnienie finansowania - ten etap wiąże się przede wszystkim z kosztem nabycia odpowiedniej działki pod inwestycję, kosztem usług obcych (np. pośredników w obrocie nieruchomościami) oraz kosztów publicznoprawnych związanych z uzyskaniem stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych;
*   w drugim etapie wykonywane są prace budowlane polegające na wybudowaniu i wykończeniu budynku biurowego - na tym etapie głównymi kosztami są koszty generalnego wykonawcy i koszty wynagrodzeń konsultantów;
*   w dalszej kolejności Wnioskodawca będzie poszukiwał potencjalnych najemców powierzchni biurowych i zawierał z nimi umowy najmu (komercjalizacja budynku) - co wiąże się z kosztami nabycia usług obcych takich jak: usługi prawne, usługi doradcze, usługi pośrednictwa w wynajmie.

Po komercjalizacji budynku, Wnioskodawca zakłada przez pewien okres uzyskiwać przychody z umów najmu powierzchni biurowej a następnie sprzedać inwestycję (budynek biurowy) na rzecz zewnętrznego inwestora. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma z zasady jedynie charakter przejściowy, gdyż podstawowym celem Wnioskodawcy jest sprzedaż wybudowanego i skomercjalizowanego budynku i osiągnięcie jak najwyższego przychodu ze sprzedaży. Komercjalizacja budynku (zawarcie umów najmu) ma przede wszystkim służyć wzrostowi wartości rynkowej budynku, co pozwoli uzyskać możliwie najwyższą cenę sprzedaży (budynek z wynajętą powierzchnią jest bowiem w oczywisty sposób bardziej wartościowy dla potencjalnego nabywcy). Jeżeli przewidywany okres komercjalizacji nowego budynku jest dłuższy niż 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca zakwalifikuje budynek jako środek trwały.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Wnioskodawca nabył prawo użytkowania gruntu położonego w W. (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym \[dalej: Budynek\], który Wnioskodawca zamierza zburzyć i na jego miejscu wybudować nowoczesny budynek biurowy (Inwestycja).

Grunt został nabyty przez Wnioskodawcę ze względu na jego korzystną lokalizację w centrum miasta, w najbliższej okolicy znajduje się m.in. stacja metra oraz kompleks budynków biurowych. Zawarcie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku miało miejsce 3 grudnia 2019 r. Celem nabycia Gruntu od początku jest realizacja na nim Inwestycji. Nabycie przez Wnioskodawcę Budynku nastąpiło tylko i wyłącznie ze względu na fakt jego posadowienia na Gruncie i ze względu na brak prawnej i faktycznej/biznesowej możliwości nabycia tylko i wyłącznie Gruntu (bez Budynku). Potwierdza to również okoliczność, że cena nabycia Gruntu z Budynkiem została ustalona w sposób jednorodny, bez podziału na cenę Gruntu i cenę Budynku.

W ramach negocjacji biznesowych dotyczących nabycia przez Wnioskodawcę Gruntu wraz z Budynkiem, zbywca postawił warunek dokonania transakcji polegający na zobowiązaniu się Wnioskodawcy do wynajmowania Budynku na rzecz zbywcy w celu zapewnienia możliwości kontynuowania przez niego dotychczasowej działalności w Budynku — zasadniczo do 30 czerwca 2020 r., ale nie dłużej niż do 31 grudnia 2020 r. Bezpośrednio po tym terminie Wnioskodawca zakłada rozpocząć drugi etap inwestycji budowlanej, począwszy od wyburzenia Budynku. Wnioskodawca nie zamierza na stałe wykorzystywać Budynku w swojej działalności ani długofalowo prowadzić działalności polegającej na wynajmie Budynku.

Zgodnie z aktualnymi informacjami uzyskanymi od najemcy, najemca będzie mógł zająć nową powierzchnię najmu w październiku 2020 r. (na którą przeprowadza swoje biura z powierzchni w Budynku) i w rezultacie zwolni powierzchnię Budynku do listopada 2020 r.

Do czasu rozpoczęcia drugiego etapu procesu Inwestycji, w tym w trakcie wynajmowania Budynku, Wnioskodawca musi jednocześnie poczynić wszystkie kroki właściwe dla etapu pierwszego, takie jak: zapewnienie pełnego finansowania, uzyskanie wymaganych pozwoleń -w tym warunków zabudowy, pozwolenia na budowę pozwolenia na rozbiórkę, przygotowanie stosownej dokumentacji prawnej i technicznej.

Wnioskodawca nie może jednocześnie wykluczyć, że ze względu na okoliczności biznesowe aktualne w danym momencie, termin rozpoczęcia realizacji drugiego etapu Inwestycji zostanie nieco przesunięty. Celem Wnioskodawcy jest bowiem realizacja Inwestycji w okresie możliwie najlepszej koniunktury.

Ze względu na plany rozbiórki Budynku, Wnioskodawca nie ujął go w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje w tym zakresie amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

Wnioskodawca planuje wprowadzić Grunt do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych (dalej: „Ewidencja”) po zakończeniu Inwestycji, jeśli przewidywany okres używania Inwestycji przez Wnioskodawcę będzie wynosił dłużej niż rok.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii ustalenia, czy w sytuacji gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop oraz czy w sytuacji gdy okres użytkowania Inwestycji będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop.

Odnosząc się do powyższych kwestii wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieruchomości. Dlatego też, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, a w szczególności przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeks cywilny jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 Kodeks cywilny – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu.

Z powyższego wynika zatem, że budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, że znajdujące się na wskazanym we wniosku gruncie, budynki są częścią składową tej nieruchomości. W konsekwencji grunt będzie również wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem jako składnik majątku prowadzonej działalności w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinien się znaleźć.

Jednocześnie, zauważyć należy, że w świetle przepisów prawa podatkowego wymienione prawo wieczystego użytkowania gruntu jest w istocie odrębnym składnikiem majątku i stanowi wartość niematerialną i prawną.

Wskazać również należy, że co do zasady ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzję o przyjęciu do używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazując kryteria jakie w tym momencie winien spełnić środek trwały lub wartość niematerialna i prawna. Jednakże na gruncie prawa podatkowego istnieje powszechna reguła, obowiązująca wszystkich podatników, że grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, jeśli zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i służą jej w okresie dłuższym niż jeden rok, stanowią niepodlegający amortyzacji środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, ujętą w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie podlegające amortyzacji w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu (wartość niematerialna i prawna). Przy czym za „wprowadzenie do ewidencji” uznaje się moment wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego w działalności

prowadzonej przez Wnioskodawcę, którym w przedmiotowej sprawie będzie dzień rozpoczęcia wynajmu nieruchomości przez zbywcę, bowiem od tego momentu Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jak wskazuje Spółka moment zakończenia Inwestycji.

Zatem w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę prawo wieczystego użytkowania gruntu będzie spełniać warunki do uznania go za wartość niematerialną i prawną, tj. będzie używane przez okres dłuższy niż rok zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, licząc od momentu faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej (a więc od momentu wynajmu), to Spółka będzie zobowiązana wprowadzić prawo wieczystego użytkowania gruntu, jako wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Późniejsze wprowadzenie prawa wieczystego użytkowania gruntu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych traktowane jest jako ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast w sytuacji, gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu nie spełnia definicji uznania go za wartość niematerialną i prawną, bowiem będzie wykorzystywane w działalności Spółki przez okres równy lub krótszy niż rok, licząc od momentu faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej (a więc od momentu wynajmu), to Spółka nie będzie zobowiązana do wprowadzenia prawa wieczystego użytkowania gruntu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia jego wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop,
*   w przypadku, gdy okres użytkowania Inwestycji będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu do Ewidencji i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 updop
*   jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.