Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.468.2019.9.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: 1. Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Zainteresowanego do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT? 2. Czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B + R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B + R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2020 r., data wpływu 14 stycznia 2020 r.) 3. Czy w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT, co upoważni Zainteresowanego do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT? 4. Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawne? 5. Czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Ustalenie wskaźnika Nexus i kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
==================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 751/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 186/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone nr 5) jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 stycznia 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2\. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Zainteresowani będący stroną postępowania oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania - osoby fizyczne mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT.

Zainteresowanymi są wspólnicy spółki pod firmą X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”). Zainteresowanymi są osoby fizyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w Spółce mają status komandytariuszy) oraz osoba prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (spółka z o.o., mająca status komplementariusza).

Zainteresowani mający status komandytariuszy nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez osoby fizyczne oraz osobę prawną w ramach realizowanych projektów nie zostały oraz nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami; zasada ta znajduje zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Identycznie kwestię tę reguluje przepis art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w stosunku do sytuacji udziału podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w spółce niebędącej osobą prawną Spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT i ustawy o CIT to m.in. spółka komandytowa.

Spółka od początku swojego istnienia zajmuje się tworzeniem innowacyjnych gier komputerowych na urządzenia mobilne oraz dedykowane na serwisy społecznościowe. Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo, Spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych gier, w postaci systemu analizy i predykcji zachowań graczy w chmurze obliczeniowej, z wykorzystaniem uczenia maszynowego (ang. Machine Learning). Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy. Działania pracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie.

Projekty realizowane przez Spółkę.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych gier lub nowych elementów w już istniejących grach. Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje Efektem prowadzonych projektów rozwojowych (dalej także jako Projekty B+R) są autorskie gry komputerowe (tj. programy komputerowe) (dalej jako: Produkty IT). Produkty IT tworzone, rozwijane lub ulepszane będą stanowić przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz U.2019.1231, ze zm.) Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania (gier) bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych. Wykorzystując autorskie metody analizy i predykcji zachowań użytkowników, w szczególności ich akcji i sposobów używania Produktu IT, na bieżąco dostosowywany i usprawniany jest balans danej gry, aby gracze korzystali z niej w sposób możliwie najbardziej efektywny i pożądany. Pozwala to na kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych Produktach IT oraz prowadzi do innowacji technologicznych oraz daje możliwość tworzenia zoptymalizowanych pod kątem biznesowym produktów, które spełniają wyznaczone kluczowe statystyki (ang. Key Performance Indicators, KPI), takie jak np. retencja - powracanie do gry (ang. Retention), przewidywanie kiedy gracz może przestać grać w grę (ang. churn rate), pomiar wartości użytkownika (ang. Life Time Value, LTV), czy też współczynnik konwersji, tj. momentu, w którym dany użytkownik płaci za usługę (ang. conversion rate). Stworzenie nowych gier wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. I tak np. w procesie wytwórczym danej gry, Pracownicy wykorzystują narzędzie i metody wykorzystujące zaawansowane metody oceny reakcji, stanu psychologicznego i emocjonalnego gracza. Udoskonalane są też algorytmy służące rozwiązywaniu podstawowych problemów związanych ze sztuczną inteligencją (ang. Artificial Intelligence, Al) oraz metody ich implementacji w grach oraz tworzenie systemów służących gromadzeniu, przechowywaniu i obróbce zasobów danych, które charakteryzują się dużą złożonością, zmiennością i rozmiarem (tzw. „Big data”). W ramach podejmowanych prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu bądź to opracowania ulepszonych produktów lub całkiem nowych rozwiązań. Nawet wtedy, gdy dana gra trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność jej dalszego rozwoju poprzez np. modyfikację funkcjonalności czy dodanie całkiem nowych modułów. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Zainteresowani będą osiągać dochody z tytułu: mikropłatności - tj. za korzystanie przez końcowego odbiorcę z gry komputerowej, reklam wyświetlanych użytkownikowi końcowemu w trakcie korzystania z gry komputerowej, z licencji udzielanych wydawcom gier tj. pośrednikom w oferowaniu użytkownikom końcowym stworzonych przez Spółkę programów komputerowych. Zdaniem Zainteresowanych, będą to opłaty lub należności wynikających z umów licencyjnych zawieranych z użytkownikami gier komputerowych (programów komputerowych) oraz dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Pracownicy.

W celu realizacji opisanych powyżej działań Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości, artystów grafików, projektantów gier, analityków danych, menedżerów projektu, a także kadrę zarządzającą. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, GUI), projekty doświadczeń użytkownika (ang.: User Experience, UX), grafikę komputerową, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Umowy z pracownikami zawierają postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu przepisów prawnoautorskich, w szczególności do poszczególnych programów komputerowych. Spółka stanie się ostatecznie dysponentem autorskich praw majątkowych do praw autorskich utworów stworzonych przez pracowników (Produktów IT), które następnie skomercjalizuje. Sposób wynagradzania pracowników jest określany wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców - pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach. Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Istotnym jest, że honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 -„(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Spółka działająca pod firmą (…) sp. z o.o. sp. k. jest stroną umów o pracę (pracodawcą). Jednakże Zainteresowani będą mogli rozliczyć Koszty pracy na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Zainteresowani zamierzają na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową uwzględnić koszty pracowników oraz ewentualne koszty pracy własnej wskazane w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Spółka w związku z zatrudnianiem pracowników, wykonujących pracę w ramach działalności badawczo rozwojowej rozlicza przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz opłaca składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kosztami Pracy są wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Za koszty wynikające ze stosunku pracy należy między innymi uznać: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia, dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne), ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie (uznaniowe, regulaminowe), nagrody, odprawy, bony, prowizje, nieodpłatne korzystanie z samochodu służbowego. Spółka zapewnia swoim pracownikom również: opiekę medyczną oraz pakiet sportowy. Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi będą również poniesione w danym miesiącu należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Oznacza to, iż pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców.

Komercjalizacja prac B+R.

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego jest generowanie zysku dla jej wspólników - Zainteresowanych na gruncie niniejszego wniosku. Aby ten cel realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac (tj. Produkty IT) prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz (komercjalizowane). Sprzedaż gotowych Produktów IT odbywa się bądź to bezpośrednio poprzez specjalistyczne platformy internetowe (np. GooglePlay, AppStore). Dzięki temu klienci z całego świata mogą dokonać zakupu wytwarzanych w Spółce gier komputerowych, bądź pośrednio poprzez wyspecjalizowanych wydawców gier. Spółka oferuje swoje produkty w modelu Freemium (Free-2-Play). Oznacza to, że podstawowa wersja gry oferowana jest za darmo. Gracz - klient płaci bądź to za korzystanie z dodatkowych funkcjonalności, bądź za specyficzne przedmioty oferowane w grze, które pozwalają mu uzyskać przewagę nad innymi graczami. W takiej sytuacji prawa autorskie do poszczególnych Produktów IT pozostają przy Spółce. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem wydawców, Spółka udziela im odpowiednich licencji. Warto zaznaczyć, iż Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawnoautorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Dodatkowe funkcjonalności, o których mowa we wniosku stanowią rozszerzenie podstawowej wersji gry komputerowej/programu komputerowego i jako takie samodzielnie będą też programem komputerowym w znaczeniu podanym powyżej, podlegającym ochronie prawnej na postawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Specyficzne przedmioty stanowią zaś część graficznego interfejsu użytkownika i jako takie są nierozerwalną częścią programu komputerowego (tj. gry komputerowej), chronionego na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytwarzanego przez Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zarówno dodatkowe funkcjonalności jak i Specyficzne przedmioty oferowane w grze stanowią rozwinięcie istniejącego programu komputerowego (gry komputerowe). Spółka ponosi koszty związane z wytworzeniem tychże ulepszeń. Gracz - klient, aby móc uzyskać dostęp do ww. zawartości musi uiścić odpowiednią opłatę. Przy czym sprzedaż tychże ulepszeń nie byłaby możliwa bez korzystania przez końcowego użytkownika z podstawowego wariantu programu komputerowego (gry komputerowej), stworzonego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.

W oderwaniu od programu komputerowego ulepszenia te nie posiadałaby żadnej wartości dla konsumentów.

Natomiast, dodatkowe elementy gry (np. zmiany graficzne niektórych obiektów), jako że w świetle prawa autorskiego nie są programem komputerowym, nie przynoszą dochodu z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, ale są produktem funkcjonującym jedynie w programie komputerowym (mogą być wykorzystane jedynie w ramach programu komputerowego), a więc przynoszą dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT).

Istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka komandytowa będzie współwłaścicielem oprogramowania, które będzie wydane na rynku chińskim.

Spółka komandytowa będzie w prowadzonych księgach wyodrębniać poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ustalać przychód, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadające na każde takie prawo i wypełniać pozostałe wymogi określone w wart 30cb ustawy o PIT.

Ewidencja.

Prace badawczo-rozwojowe.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwolą na szczegółową ewidencję projektów (dalej: „Ewidencja B+R”). Ewidencja ta zawierać będzie informację takie jak:

\- opis projektu;

\- czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;

\- wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem;

\- wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;

\- zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Ewidencja B+R, o której mowa, nie będzie typową ewidencją godzinową i nie będzie zawierać informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

\- w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo- rozwojowych;

\- w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R;

\- w 100% w projekty, które nie będą projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”).

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk pracowników zaangażowanych w projekty B+R będzie w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane B+R”), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o CIT, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”).

Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

### Pytania

1\. Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Zainteresowanego do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT?

2\. Czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B + R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B + R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2020 r., data wpływu 14 stycznia 2020 r.)

3\. Czy w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT, co upoważni Zainteresowanego do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?

4\. Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawne?

5\. Czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

Kategoria i cel podjętych prac.

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Ad 1.

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez pracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie/ocena prawna.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W tożsamy sposób pojęcie to definiuję art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe są działalnością obejmującą:

\- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

\- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

\- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

\- mieć twórczy charakter,

\- być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

\- być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Zainteresowani wskazują, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych Produktów IT. Opracowywane są przy tym innowacyjne metody analizy i predykcji zachowań użytkowników, które pozwalają na optymalizację produktów pod kątem biznesowym. Dzięki wykorzystaniu i implementacji w rozwiązaniach drzew behawioralnych, tworzone są modele zachowań graczy. Udoskonalane są algorytmy sztucznej inteligencji oraz tworzone systemy służące gromadzeniu, przechowywaniu i obróbce zasobów danych, które charakteryzują się dużą złożonością, zmiennością i rozmiarem (tzw. „Big data”). Pracownicy Spółki łączą dotychczas istniejącą wiedzę w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia tych już oferowanych. Każdy projekt zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów mogących stać się przyczynkiem do powstania nowego produktu Spółki - gry. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań oraz powstają pierwsze makiety i prototypy. W następnym kroku są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów czy nowych modeli dla danej gry.

W wyniku swojej twórczej pracy pracownicy Spółki, samodzielnie znajdują optymalne rozwiązania danych zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. W wyniku tak prowadzonych prac część pomysłów jest dalej rozwijana, a część pozostaje na etapie pomysłu czy też prototypu. Za każdym razem jednak prace wykonywane w Spółce prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac.

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza wskazano, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z dnia 7 listopada 2007 r. I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.”

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, itd. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Systematyczność.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we Wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, jako wspólnicy Spółki mogą stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 5 ust. 2 ustawy o CIT uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawców, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie/ocena prawna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w Spółce, której wspólnikami są Wnioskodawcy.

Kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Zainteresowanych stanowić więc koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

\- muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,

\- muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustaw dochodowych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Zainteresowanych najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Istotnym jest, aby taki pracownik faktycznie świadczył pracę na rzecz działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie, Zainteresowani wskazali i wykazali, że Spółka w której są wspólnikami prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R.

Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R. Zdaniem Spółki w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Zainteresowanych taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace B+R Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt. 8 lit. a ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również - wyłącznie w przypadku pracowników - wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Zainteresowanych, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży Produktów IT (tj. poszczególnych gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawnoautorskich, a powstałych w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, są w całości kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT. Tym samym Zainteresowani uprawnieni są do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w wymienionych przepisach - każdorazowo 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Tożsame regulacje są umieszczone w przepisie art. 24d ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Zainteresowanych, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24d ustawy o CIT. Zainteresowani - w zależności od statusu prawnego:

\- uzyskują dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (w odniesieniu do osób fizycznych),

\- uzyskują kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

\- na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka, w której Zainteresowani są wspólnikami, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

\- jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT (i odpowiadającej mu normie art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT) oraz

\- przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży usług, których wynikiem jest oprogramowanie, stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawnoautorskich. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. W tożsamy sposób rozstrzyga względem podatników podatku dochodowego od osób prawnych przepis art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Zainteresowanych działalność Spółki w zakresie realizowanych projektów spełnia wszelkie przesłanki wynikające z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka w której Zainteresowani są wspólnikami, zamierza prowadzić odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 24e ustawy o CIT. Umożliwi to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Zainteresowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (komplementariusz) uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 4

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zostały wprowadzone rozwiązania dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Dochody objęte tym rozwiązaniem mają dotyczyć komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych praw własności intelektualnej. Zmiany zostały dokonane w obu ustawach dochodowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązania w tym zakresie w obu ustawach są tożsame. Popularnie są one zwane Innovation Box lub IP Box.

Na gruncie ustawy o PIT wprowadzono katalog tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej objętych nowymi rozwiązania; są nimi (art. 30ca ust. 2):

\- patent,

\- prawo ochronne na wzór użytkowy,

\- prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

\- prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

\- dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

\- prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

\- wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

\- autorskie prawo do programu komputerowego.

Przepis ten odpowiada treściowo art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Warto też dodać, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej, zgodnie z wolą Ustawodawcy, mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT): \[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Istotnym jest ustalenie, którą z wymienionych tam kategorii kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika będzie wypłacane pracownikom wynagrodzenie związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus), przemawiają następujące względy:

\- Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa; to pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę,

\- jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę; Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności Pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanej sprawie. Ich wspólnym mianownikiem jest koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na nabycie przez podatnika:

\- wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustaw dochodowych (lit. b i c);

\- kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d).

W przeciwieństwie do powyższych pozycja oznaczona lit. a we wzorze nexus odnosi się do takiej aktywności podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie stanowi jedynie nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich prac czy działań, jakie podatnik łoży w ramach działalności badawczo-rozwojowej na przedmiotowe prawo.

Mają one na celu jego udoskonalenie czy dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W przeciwieństwie do tego kategorie, do których odnoszą się pozostałe litery ze wzoru nexus, dotyczą jedynie samego nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które w takiej postaci jest komercyjnie wykorzystywane zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Nabycie, o którym mowa ma miejsce od podmiotu zewnętrznego w stosunku do podatnika. Przesądza o tym właśnie użyte sformułowanie „nabycie”, które z istoty ma charakter relacji z podmiotem trzecim. W ocenie Zainteresowanych, pozycja oznaczona jako lit. a we wzorze nexus dotyczy nie tylko nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: autorskie prawo do programu komputerowego) ale również prac nad nim. Stąd właśnie w ten sposób należy zakwalifikować aktywność pracowników Spółki, którzy nie tylko przenoszą majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, ale pracują nad nimi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Jak opisano w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji (tj. za pomocą Wskaźnika B+R) jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach prowadzonych przez Spółkę. Przy czym, mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

\- w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo- rozwojowych,

\- w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R,

\- w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty, w części wynikającej ze Wskaźnika B+R, do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika Nexus.

Ad. 5

Zainteresowani stoją na stanowisku, że równoległe stosowania tzw. ulgi IP Box (odpowiednio art. 24d ustawy o CIT) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 18d ustawy o CIT) jest możliwe. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (gier komputerowych), natomiast ulga IP Box znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku Wnioskodawców będą autorskie prawa do programów komputerowych (gier komputerowych), objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na początku zauważyć należy, iż ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to preferencja dochodowa. Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R co do zasady nastąpi na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu lub usługi W szczególności efektem tak prowadzonych działań B+R może, choć nie musi, być program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (kwalifikowane IP w terminologii ulgi IP Box). Preferencja IP Box jest zaś preferencją dochodową umożliwiającą zastosowanie w stosunku do dochodu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Możliwość zastosowania ulgi B+R wystąpi zatem na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju produktu lub usługi (w szczególności kwalifikowanego IP), natomiast możliwość skorzystania z preferencji IP Box na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba te etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. Biorąc pod uwagę nowoczesne, zwinne metody pracy nad oprogramowaniem (ang. Agile Development), które stosowane są w przedsiębiorstwie Wnioskodawców, dochodzi do krótkich iteracji prac B+R, mających na celu jak najszybsze wytworzenie i komercjalizację kwalifikowanych IP. Raz wytworzone i komercjalizowane kwalifikowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu (pilot/prototyp), a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia.

Biorąc pod uwagę założenia obu ulg, tj. ulgi B+R, wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP Box, będących nagrodą za udaną komercjalizację wyników tychże prac, jedynym rozsądnym wnioskiem wydaje się, iż ulga IP Box jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Każda inna interpretacja może prowadzić do sprzeczności z założeniami obu projektów. Brak bowiem możliwości jednoczesnego zastosowania zarówno ulgi B+R oraz IP, jeżeli w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i systematyczny prowadzone są prace B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP powodowałoby w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy szybko i na bieżąco komercjalizującego wyniki swoich prac, promując jedynie konsekutywny, tradycyjny sposób prowadzenia prac. Taki sposób prowadzenia prac B+R wystąpi zapewne w przypadku rozwoju nowych produktów leczniczych, jednak niezwykle rzadko pojawi się w przypadku rozwoju programów komputerowych, objętych ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług.

Taka interpretacja interakcji obu preferencji byłaby sprzeczną zarówno z celem obu regulacji jak i z konstytucyjną zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wykładnię językową obu regulacji należy podkreślić, iż w żadnym punkcie ustawodawca wprost nie wykluczył możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R jak i IP Box, mając zapewne na uwadze różne, nie dające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2019 r. chronologicznie późniejszą ulgę IP Box ustawodawca nie wskazał, że jej stosowanie wyklucza korzystanie z ulgi B+R. Jak wyżej podano elementem ulgi B+R są tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Regulacje szczególne dotyczące ulgi IP Box wskazują, że ma ona związek z działalnością badawczo - rozwojową podatnika. Sugeruje to wprost m.in. oznaczenie lit. a we wzorze nexus. Zgodnie z podanym znaczeniem wielkość ta dotyczy kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Kolejne wielkości we wzorze nexus (lit. b i c) również odnoszą się do ulgi badawczo - rozwojowej. Jednym z kosztów kwalifikowanych jest nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Konfrontując to z przywołanym powyżej rozumieniem wielkości „a” we wzorze nexus należy przyjąć, że zakresowo się one pokrywają. Ustawodawca nie zastrzegł wprost, że uwzględnienie kosztu pod pozycją „a” wzoru nexus wyklucza traktowanie go jako koszt kwalifikowany dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej. Co więcej, w uzasadnieniu do wymienionej ustawy wprowadzającej ulgę IP Box zauważono, że nowe, proponowane rozwiązania wpisują się w opracowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego dokumenty mające na celu tworzenie otoczenia prawnego, instytucjonalnego i organizacyjnego sprzyjającego procesom innowacyjnym. Obok tego zaproponowano w nich rozwiązania mające na celu przezwyciężenie zidentyfikowanych problemów i barier związanych z innowacyjnością w Polsce. Wdrażana do systemu prawnego koncepcja będzie nosiła znamiona ulgi podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono też, że projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) stanowiskiem. Ujęcie, o którym mowa dotyczy reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej. Łączą się one z wytycznymi OECD w ramach tzw. inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS. W raporcie tym zaprezentowano także wytyczne dotyczące konstruowania samej ulgi podatkowej, tzw. podejście nexus (Modified Nexus Approach) - polegającym na konieczności zachowania związku między poniesionymi kosztami, prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw.

Zgodnie z podejściem nexus korzyści wynikające z ulgi podatkowej uzależnione są od zakresu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej przez podatnika - skorzystanie z ulgi podatkowej jest możliwe w sytuacji występowania powiązania między dochodem kwalifikującym się do ulgi a wydatkami poniesionymi w celu jego uzyskania.

Biorąc powyższe pod uwagę staje się oczywistym, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP Box, o ile nie prowadzi się odpowiednich prac B+R. Racjonalnie działający ustawodawca, biorąc pod uwagę tak bardzo pokrywającą się terminologię, chcąc zapobiec jednoczesnemu stosowaniu obu ulg, wyraźnie by to zastrzegł pamiętając z pewnością o tym, że podstawową wykładnią prawa podatkowego jest właśnie wykładnia językowa. Dodatkowym argumentem na brak przeciwskazań do jednoczesnego zastosowania obu ulg jest też zasada wyrażona w art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone”.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych dopuszczalnym jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, o ile spełnione są warunki do stosowania każdej z tych ulg z osobna.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.468.2019.4.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

\- spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- możliwości uznania kosztów projektów za koszty kwalifikowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

\- w części dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wynagrodzeń zasadniczych, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń, należności wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy oraz składek od ww. należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika – za prawidłowe,

\- w części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika – za nieprawidłowe,

\- preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży programów komputerowych jako dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (tzw. IP Box) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – za prawidłowe,

\- sposobu kwalifikacji wynagrodzenia pracownika w części związanej z projektami B+R do ustalenia wskaźnika nexus (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – za prawidłowe,

\- możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 lutego 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 20 marca 2020 r. (wpływ 24 marca 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił Państwa interpretację indywidualną w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr dwa i pięć, natomiast w pozostałym zakresie oddalił Państwa skargę wyrokiem z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 239/20.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 186/21 uchylił ww. wyrok w punkcie I, i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dot. pytania oznaczonego we wniosku nr dwa oraz oddalił skargę w części dotyczącej pytania nr pięć wyrokiem z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 751/21.

Odstąpiłem od wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 751/21, który uchylił interpretację indywidualną w części dot. pytania oznaczonego we wniosku nr dwa stał się prawomocny. Akta sprawy wpłynęły 30 maja 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzam, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia:

\- czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone nr 5) jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 5 ust. 2 updop, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

\- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

\- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

\- w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

\- w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

\- w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus): \[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

\- podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

\- podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

\- spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

\- podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

\- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

\- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

\- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

\- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

\- wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

\- prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

\- wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

\- dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

\- dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

„Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, opisane we wniosku działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Zainteresowanego do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Zainteresowanych ujęte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, ustawodawca uznał również za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B + R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Zainteresowanego z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że wytworzone oraz rozwinięte/ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej programy komputerowe będące własnością Spółki, której Zainteresowany jest wspólnikiem, stanowiące utwór prawnie chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będą mogły być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

W związku z powyższym, dochód uzyskany przez Zainteresowanego z tytułu sprzedaży wytworzonego oraz rozwiniętego/ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania będzie się kwalifikował do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 18d ust. 7 pkt 3 updop, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

To oznacza, że Zainteresowany będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z tego tytułu – ustalonego proporcjonalnie do udziału Zainteresowanego w zysku Spółki – wg stawki 5% podatku dochodowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d updop, co upoważni Zainteresowanego do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisów wynika, że pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty będą stanowić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli będą faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz będą miały bezpośredni związek z tą działalnością, a ich poniesienie będzie niezbędne w związku z wytwarzanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W związku z powyższym, Zainteresowany będzie mógł zaliczyć koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty, w części wynikającej ze wskaźnika B+R do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika nexus.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia, czy możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz związanej z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, rozpatrując wątpliwości Zainteresowanych dotyczących możliwości równoległego stosowania ulgi IP Box oraz związanej z działalnością badawczo-rozwojową należy zwrócić uwagę na interakcję ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

W myśl art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

\- stosować wyłącznie ulgę B+R albo

\- stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo

\- skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 18d updop oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, należy zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub naprzemiennie z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanego w zakresie ustalenia, czy:

\- realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Zainteresowanego do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek – jest prawidłowe,

\- w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT, co upoważni Zainteresowanego do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawne – jest prawidłowe,

\- w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).