Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-260/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-02
Teza: w zakresie sukcesji praw i obowiązków związanych z podziałem spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sukcesji praw i obowiązków związanych z podziałem spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sukcesji praw i obowiązków związanych z podziałem spółki przez wydzielenie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka akcyjna (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest większościowym akcjonariuszem w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka Dzielona”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Dzielona są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Wnioskodawca i Spółka Dzielona należą do grupy kapitałowej zajmującej się przede wszystkim działalnością produkcyjną materiałów budowlanych.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

I.Funkcji kruszywowej, obejmującej w szczególności:

1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów kruszywowych (dalej: „Produkty Kruszywowe"), m.in.:
    *   identyfikacja i zabezpieczenie złóż surowca,
    *   wydobycie surowca,
    *   transport surowca,
    *   obróbka surowca,
    *   składowanie surowca,
2.  sprzedaż Produktów Kruszywowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami),
3.  doradztwo przy wyborze Produktów Kruszywowych dopasowanych do potrzeb klientów,
4.  dystrybucję Produktów Kruszywowych w oparciu o rozbudowaną sieć zakładów, w tym o posiadane przeładownie,
5.  kontrolę jakości Produktów Kruszywowych na poszczególnych etapach: wydobycia, transportu, całego procesu przeróbczego oraz sprzedaży bezpośrednio u klienta,
6.  organizację procesów w celu zapewnienia najwyższej jakości Produktów Kruszywowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi,
7.  prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Kruszywowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji kruszywowej jest wykonywana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do PK.

II.Funkcji betonowej, obejmującej w szczególności:

1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów betonowych (dalej: „Produkty Betonowe”) w oparciu o posiadane wytwórnie,
2.  sprzedaż Produktów Betonowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami),
3.  zapewnienie dystrybucji Produktów Betonowych m.in. w oparciu o posiadane wytwórnie mobilne, posiadane środki transportu oraz umowy spedycyjne,
4.  zapewnienie jakości oferowanych Produktów Betonowych m.in. poprzez:
    *   badania i kontrolę surowców,
    *   badania właściwości mieszanki betonowej,
    *   badania właściwości gotowego betonu,
5.  organizację procesów zmierzających do zapewnienia najwyższej jakości Produktów Betonowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi,
6.  doradztwo przy wyborze Produktów Betonowych dopasowanych do potrzeb i wymagań klientów,
7.  prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Betonowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji betonowej jest realizowana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do PB. Powyższe funkcje są realizowane oddzielnie i niezależnie od siebie przez dedykowane Piony funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej. W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności (tj. jednostki realizującej funkcje kruszywowe i jednostki realizującej funkcje betonowe), Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa Sp. z o.o.:

*   PK, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją kruszywową, oraz
*   PB, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją betonową.

Na mocy Uchwały Zarząd Spółki Dzielonej przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, pasywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności. Łącznie, PK i PB obejmują całą strukturę organizacyjną oraz aktywności Spółki Dzielonej. W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

I.do PK zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

1.  pracownicy zaangażowani w działalność PK oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,
2.  wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością PK (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań tego Pionu),
3.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez PK,
4.  zapasy związane z działalnością PK, w szczególności:
    *   surowce,
    *   półprodukty oraz
    *   gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Kruszywowe w ramach działalności PK,
5.  prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością PK, w szczególności umów dotyczących:
    *   sprzedaży gotowych Produktów Kruszywowych;
    *   zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności PK), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PK,
    *   zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PK,
    *   nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do PK (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi),
    *   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania PK (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.),
6.  prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością PK.

II.do PB zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

1.  pracownicy zaangażowani w działalność PB oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,
2.  wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością PB (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań PB),
3.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez PB,
4.  zapasy związane z działalnością PB, w szczególności:
    *   surowce,
    *   półprodukty oraz
    *   gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Betonowe w ramach działalności PB,
5.  prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością PB, w szczególności umów dotyczących:
    *   sprzedaży gotowych Produktów Betonowych,
    *   zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności PB), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PB,
    *   zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PB,
    *   nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do PB (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi),
    *   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania PB (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.),
6.  prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością PB.

Co więcej, zgodnie z treścią Uchwały, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia PB w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do PB, będą przypisywane do PB. Podobnie, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia PK w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do PK, będą przypisywane do PK.

Dodatkowo, zarówno do PK, jak i do PB, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych lub wykazujące zobowiązania przypisane do danego Pionu (zadłużenie powiązane z danym rachunkiem bankowym). Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z PK oraz PB. Spółka Dzielona przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu, tj. odpowiednio do PK albo do PB, jak również
*   przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów,

Mając na względzie wskazane powyżej zasady ewidencjonowania wszelkich zdarzeń realizowanych przez PK i PB - Spółka Dzielona ewidencjonuje także przesunięcia (quasi „sprzedaż”) kruszyw, realizowane przez PK na rzecz PB. W rachunku wyników i strat każdego z ww. Pionów ewidencjonowane są zatem:

*   przychody i koszty powstające w wyniku dokonania ww. przesunięć towarów,
*   wynik zrealizowany przez każdy z Pionów na ww. przesunięciach towarów.

Konieczność uwzględnienia ww. obrotów wewnętrznych dotyczących przesunięcia kruszyw z PK do PB wynika z faktu, że PB zaopatruje się w kruszywa, stanowiące jeden z surowców do produkcji betonu, u podmiotów trzecich (takie zakupy są ewidencjonowane przez PB na podstawie faktur otrzymanych od ww. dostawców) oraz u PK (takie wewnętrzne „zakupy” są ewidencjonowane przez PB i PK na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych). Decyzja o realizacji zaopatrzenia PB w kruszywo przez PK albo przez zewnętrznego dostawcę następuje każdorazowo biorąc pod uwagę okoliczności konkretnego zmówienia na beton, otrzymanego przez PB od jego klienta - w tym biorąc pod uwagę takie czynniki jak kwestie logistyczne, terminy dostawy kruszywa oraz kwestie jakościowe.

Przedmiotowe przesunięcia są ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną w ten sposób, że w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący powstaniem wewnętrznego „przychodu” dla PK oraz powstaniem wewnętrznego „kosztu” dla PB, realizowanego przez ten Pion w momencie sprzedaży betonu wyprodukowanego z ww. kruszyw.

Co więcej, obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną, odciskają się także na bilansach poszczególnych Pionów - tj. w księgach Spółki Dzielonej zaewidencjonowana zostanie wewnętrzna należność PK z tytułu „wewnętrznej sprzedaży” kruszyw do PB oraz wewnętrzne zobowiązanie PB z tytułu „wewnętrznego zakupu” kruszyw od PK. Ww. wzajemne rozrachunki bilansują się na poziomie bilansu Spółki Dzielonej jako całej spółki. Niemniej jednak - ponieważ oba Piony działają jak niezależni od siebie przedsiębiorcy - przedmiotowe wewnętrzne zobowiązanie PB wobec PK jest regulowane pomiędzy Pionami poprzez przesunięcie środków z rachunku bankowego PB na rachunek PK na zasadach analogicznych, jak w przypadku transakcji zewnętrznych realizowanych przez te Piony.

Co więcej - w celu pokreślenia niezależności funkcjonowania obu Pionów - warunki, na których dokonywane są przesunięcia kruszyw pomiędzy Pionami, realizowane są na zasadach analogicznych do tych, na których dokonywane są transakcje z podmiotami zewnętrznymi (tj. na warunkach rynkowych, nie na zasadzie kosztu wytworzenia kruszyw w Pionie Kruszywowym). Prowadzenie ewidencji księgowej w ww. sposób umożliwia Spółce Dzielonej śledzenie rentowności działalności każdego z Pionów.

W ramach planowanej restrukturyzacji, mającej na celu uporządkowanie struktury działalności w Grupie oraz konsolidację działalności betonowej w spółce dominującej ww. Grupy, a tym samym zwiększenie efektywności poszczególnych rodzajów działalności - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

W ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do PB i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest akcjonariuszem większościowym Spółki Dzielonej. Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do PB) dotyczące działalności betonowej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością kruszywową (przypisane obecnie do PK).

Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z podziałem (tzw. „Dzień Wydzielenia”).

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, udziałowiec mniejszościowy Spółki Dzielonej obejmie akcję w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Natomiast, Wnioskodawca, będący udziałowcem większościowym Spółki Dzielonej, z uwagi na kodeksowy zakaz nabywania akcji własnych, w związku z Wydzieleniem nie obejmie żadnych akcji Spółki Przejmującej (tj. akcji własnych).

W związku z realizacją Wydzielenia zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej.

Jednocześnie, obniżeniu nie będzie podlegał kapitał zakładowy Spółki Dzielonej - tj. Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma obok nowej akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Na moment Wydzielenia, Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w Spółce Dzielonej w wysokości przekraczającej 10% udziałów.

Spółka Przejmująca ma w przyszłości (z dniem Wydzielenia) przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez PB Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji betonowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do PB (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).
*   Po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność kruszywową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do PK (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

Rozliczenie Wydzielenia w księgach Spółki Dzielonej nastąpi bez zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2016 r., tj. w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej (standardowy rok podatkowy ww. spółek to rok kalendarzowy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z PB, przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej - tj. będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących PB?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z PB, przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej, tj. będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących PB.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie zaś z art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej, cytowany przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uregulowanie to wprowadza tzw. zasadę sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, lecz jedynie w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Innymi słowy, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed dniem podziału tzw. „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień wydzielenia).

A contrario - w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, czyli wskazane wyżej „stany otwarte”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia, tj.:

*   w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - dotyczą zakończonego przed dniem wydzielenia roku podatkowego, lub
*   w zakresie podatku VAT - dotyczą zakończonego okresu rozliczeniowego będącego pełnym miesiącem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia miesięcznego dla celów podatku VAT) lub pełnym kwartałem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia kwartalnego dla celów VAT),

nie staną się przedmiotem sukcesji. Przedmiotowe prawa i obowiązki nie będą bowiem miały charakteru otwartego, lecz będą zrealizowanymi „stanami prawnymi zamkniętymi”, które skonkretyzowały się już w spółce dzielonej, w deklaracji podatkowej do złożenia której zobowiązana będzie ta spółka.

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Ponieważ w treści ww. regulacji ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym należy uznać, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie te prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia istnieją - tj. pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasada ograniczonej sukcesji nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” (kiedyś w przeszłości, czas przeszły) w związku ze składnikami majątku wydzielanymi w ramach podziału, lecz z uwagi na ich wcześniejszą konkretyzację, ich związek z tymi składnikami majątku przestał istnieć. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstały przed dniem wydzielenia lub dotyczą okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji Podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Opisana powyżej zasada ograniczonej sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Wydzielenia pod warunkiem, że zarówno PB wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jak również PK pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została zawarta w Ordynacji Podatkowej. Jednakże, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”) w art. 4a pkt 4 ustawodawca przyjął rozumienie ww. pojęcia, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel,
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa,
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład PB oraz zespół składników majątku wchodzących w skład PK niewątpliwie spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania. Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, że o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2015 r. Znak: IPPB5/4510-197/15-5/MK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-339/13-2/JG).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonanym w drodze Uchwały zidentyfikowaniem PB i PK doszło do formalnej alokacji całości personelu Spółki Dzielonej oraz składników jej majątku (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy dwa ww. Piony. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   zapasy,
*   należności oraz
*   zobowiązania.

Dodatkowo do każdego Pionu zostali przypisani określeni pracownicy mający za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że PB oraz PK tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel. Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład PB, jak i wchodzące w skład PK, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów (działalność kruszywowa lub działalność betonowa) oraz tworzą (każdy z osobna) całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych temu Pionowi na mocy Uchwały.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do PB, jak i do PK, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, że o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 18 września 2013 r. Znak: IPTPB3/423-235/13-2/GG oraz
*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 29 sierpnia 2013 r. Znak: ITPB3/423-229/13/DK.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno PB, jak i PK, zostały formalnie zidentyfikowane w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej każdemu z ww. pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne (oparte o przypisanych pracowników).

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, że od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno PB, jak i PK, stanowią zidentyfikowaną organizacyjnie całość, dającą się wskazać w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do PB, jak i do PK, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe" z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Na poparcie tej części stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną z 4 lipca 2014 r. Znak: ITPB3/423-170/14/DK, w której wskazano, że wyodrębnienie finansowe (\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreślił, że jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w Spółce Dzielonej ewidencja operacji gospodarczych jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością każdego z Pionów, tj. dla PB oraz PK. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu możliwe jest także przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, każdy z Pionów wykorzystuje na potrzeby własnej działalności przypisane mu rachunki bankowe wraz ze zdeponowanymi na nich środkami lub wykazujące związane z działalnością danego pionu zobowiązania.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do PB, jak i do PK, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Na poparcie tej części stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 listopada 2015 r. Znak: IBPP3/4512-635/15/JP, w której wskazano, że Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 6 listopada 2015 r. Znak: IPPP3/4512-755/15-4/ISK.

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań realizowanych odpowiednio przez PB i PK nie powinno ulegać wątpliwości, że każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji betonowych przypisanych do PB (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku), oraz
*   do realizacji funkcji kruszywowych przypisanych do PK (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku).

Powyższe oznacza, że PB oraz PK stanowią funkcjonalnie całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcji i sprzedaży kruszyw (aktualnie realizowaną przez PK) oraz działalność produkcji i sprzedaży betonu (aktualnie realizowaną przez PB). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą PB, spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do PB, jak i do PK, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat – m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 5 listopada 2015 r. Znak: ITPB3/4510-527/15-2/AD, czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 3 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1284/14/IZ.

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10 (\`(...)\`) definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1138/13/CzP.

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, że część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci PB oraz PK - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu (w celu wykonywania określonych funkcji):

*   personelu,
*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
*   umów z dostawcami i odbiorcami,
*   należnościami i zobowiązaniami,

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że - po Wydzieleniu - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność kruszywową (aktualnie realizowaną przez PK) oraz działalność betonową (aktualnie realizowaną przez PB). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą PB spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do PB, jak i do PK przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem:

I.PB stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

*   został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania,
*   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
*   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
*   zidentyfikowany funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji betonowej),
*   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

II.PK stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

*   został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania,
*   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
*   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
*   zidentyfikowany funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji kruszywowej),
*   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Planowane przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą Wydzielenie będzie skutkowało zatem tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z PB, przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej, tj. będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących PB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia oceny istnienia (wystąpienia) sukcesji. Nie był natomiast przedmiotem oceny zakres tej sukcesji, tj. jakie dokładnie (szczegółowe) prawa i obowiązku są przedmiotem tej sukcesji.

Nadmienić należy również, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.