Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1162/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina T. (dalej: Gmina) był w okresie dotyczącym zdarzenia podlegającego interpretacji podatkowej i pozostaje bez przerwy do dnia złożenia niniejszego wniosku czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym miesięcznych rozliczeń podatku i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub kwoty do zwrotu) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

W dniu 21 lipca 2011 r. Gmina zawarła z Wykonawcą umowę, której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i sieci przesyłowej do miejscowości T. Z uwagi na naruszenia postanowień umowy, z dniem 13 sierpnia 2013 r. Gmina odstąpiła od umowy. Z tytułu już wykonanych przez Wykonawcę prac, Gmina zobowiązana jednak była do zapłaty części wynagrodzenia przewidzianego postanowieniami umowy. Dnia 23 września 2013 r. Gmina zawarła z kolejnym Wykonawcą umowę, której przedmiotem było dokończenie ww. zadania inwestycyjnego. Przedmiot umowy został wykonany w dniu 17 grudnia 2013 r. W dniu 1 kwietnia 2014 roku Gmina przekazała ukończone elementy sieci kanalizacyjnej, będące przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego (protokołem przekazania środka trwałego) w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Komunalnemu w T. (dalej: ZK). ZK jest jednostką organizacyjną Gminy - zakładem budżetowym, do którego zadań statutowych należy prowadzenie gospodarki wodno-ściekowych, tj. jednostką utworzoną do wykonywania zadań własnych Gminy na podstawie art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. ZK wykonuje usługi na rzecz odbiorców usług wodnokanalizacyjnych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. ZK posiada własny numer NIP oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W związku z powyższym ZK wykazuje należny VAT z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego m.in. z bieżącymi zakupami niezbędnymi dla jego funkcjonowania.

Pierwszy Wykonawca robót wystawił w związku z wykonaniem przedmiotu umowy faktury VAT: nr 25/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r., nr 3/2012 z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr 16/2012 z dnia 19 grudnia 2012 r. i nr 9/2013 z dnia 8 lipca 2013 r. na łączną kwotę brutto: 1.115.320,00 PLN. Drugi Wykonawca robót wystawił w związku z dokończeniem przedmiotowego zadania fakturę VAT: nr FV/000039/13 z dnia 13 grudnia 2013 r. na kwotę brutto: 855.902,81 PLN. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT od ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: 368.602,64 PLN.

Jednocześnie z przedmiotem ww. umów bezpośrednio związane było wystawianie przez Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego faktury VAT z tytułu świadczonej usługi nadzoru. Wystawione zostały 3 faktury VAT o nr: 23/2011, 26/2012 i 01/08/2013 na łączną kwotę brutto: 81.000,00 PLN, w tym podatek VAT: 15.146,34 PLN. Ponadto z przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego związane było wystawienie faktur z tytułu wykonania opracowania projektów przyłączy kanalizacyjnych, opracowania technicznego pn. Racjonalizacja systemu odprowadzenia ścieków w miejscowości S., wystawienie faktury z tytułu sporządzenia inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania przy przedmiotowym zadaniu oraz wykonania opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia przedmiotowego zadania - co związane było z odstąpieniem od umowy z pierwszym Wykonawcą i koniecznością dokończenia zadania, nr faktur: 1/MP/06/2011,1/MP/09/2011, 03/05/2013, 04/08/2013 na łączną kwotę brutto: 121.850,00 PLN, w tym podatek VAT w wysokości: 22.784,96 PLN, wystawienie faktury VAT z tytułu wykonania przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego w działce drogowej nr 547/1 do działek o numerach 198/4 i 198/6 nr FV/000041/13 na kwotę brutto: 7920,01 PLN, w tym podatek VAT w wysokości: 1.480,98 PLN, wystawienie faktur VAT z tytułu obsługi geodezyjnej związanej z realizacją przedmiotowego zadania nr: FV/112/12/11, FV 68/08/13 i FV 112/12/13 na łączną kwotę brutto: 66.415,00 PLN, w tym podatek VAT: 12.419,06 PLN oraz wystawienie faktury VAT z tytułu inspekcji tv wraz z czyszczeniem kanałów kanalizacji grawitacyjnej w miejscowości S. nr FV/173/2013/08 na łączną kwotę brutto: 9.597,14 PLN, w tym podatek VAT: 1.794,59 PLN. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT od ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: 53.625,93 PLN.

Świadczenie przez ZK usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z wykorzystaniem przekazanej ww. protokołem kanalizacji sanitarnej ma charakter ciągły i jest wykonywane do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec wykorzystywania przez ZK kanalizacyjnej sanitarnej wybudowanej na podstawie zadania inwestycyjnego opisanego w stanie faktycznym, w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opisanymi powyżej, tj. z fakturami zakupowymi związanymi z budową kanalizacji sanitarnej, wykonywaniem nadzoru inwestorskiego, wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego, sporządzeniem inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania, wykonaniem opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia zadania i wykonania opracowania technicznego pn. Racjonalizacja systemu odprowadzania ścieków w miejscowości S.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 368.602,64 PLN, wynikając z faktur VAT opisanych w stanie faktycznym, a związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz o kwotę 53.625,93 PLN, wynikającą z faktur VAT opisanych powyżej związanych z zadaniem, i wykazania tego w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące w latach 2011-2013, a w związku z faktem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnione jest żądanie zwrotu całej kwoty nadwyżki. Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawową kwestią jest zatem odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowym stanie faktycznym ZK może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu. Odpowiedzi w tej materii udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, iż w art. 14 i art. 15 ustawy o finansach publicznych nastąpiło wyraźne wskazanie zakładów budżetowych jako podmioty realizujące zadania gminy w ramach prowadzonej gospodarki komunalnej, co skutkuje zasadnością uznania ich jako podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd w uchwale przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd zajął analogiczne stanowisko w tej materii. W wyroku NSA wskazał, iż: „Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. (\`(...)\`)Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, który odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z za kresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostek samorządu terytorialnego.”

Zgodnie z przytoczonym wyrokiem NSA wykonywanie zatem przez zakład budżetowy zadań z zakresu gospodarki komunalnej, jak to ma miejsce w przypadku ZK powołanego przez Gminę, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W sytuacji natomiast, gdy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do Gminy pod względem zarówno organizacyjnym, jak i majątkowym i finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Mając na względzie powyższe wskazać należy, że działalność gospodarczą ZK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej przez Gminę do bezpłatnego użytkowania, z punktu widzenia podatku VAT stanowi w istocie działalność samej Gminy, będącej w rzeczonym zakresie podatnikiem VAT. Powyższe skutkuje przyjęciem konstatacji, iż podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w treści opisu stanu faktycznego, a dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej, będzie mogła rozliczyć Gmina (analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 74/14).

W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina i ZK były i są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT. W wyniku zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać zadanie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT- nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Następnie zaś po przekazaniu przez Gminę na rzecz ZK przedmiotowej kanalizacji w nieodpłatne używanie na podstawie protokołu z dnia 1 kwietnia 2014 r., ZK wykonywał i wykonuje nadal odpłatne usługi z wykorzystaniem przekazanej inwestycji, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym ZK z tego tytułu był i jest podatnikiem VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14) wskazał, iż nie ma powodów aby nie preferować wykładni prowadzącej do zagwarantowania prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w przypadku prowadzenia przez nią gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną - inne stanowisko bowiem sankcjonowałoby de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od formy organizacyjnej. Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 września 2014 r. (I FSK 938/14), w którym oddalił skargę wniesioną na wyżej wskazany wyrok Sądu I instancji.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż pomiędzy Gminą a ZK zachodzi niewątpliwie powiązanie, jako że ZK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonywania jej zadań, jednocześnie nie posiadając odrębnej osobowości prawnej, a jedynie zarządzając majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie wykorzystuje ZK do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z faktu zaś, iż ZK wykonujący zadania Gminy przy wykorzystaniu wybudowanej kanalizacji sanitarnej jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym podatnikiem podatku VAT nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania kanalizy - takie stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie w wyżej przywołanym wyroku, znajdujące w pełni odniesienie do przedmiotowego stanu faktycznego, Gmina w pełni podziela (powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przywołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Zakład Komunalny świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji, Zakład Komunalny w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej Zakład Komunalny rozlicza podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez Zakład Komunalny wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług na podstawie zawartych cywilnoprawnych, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. zakład jest traktowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych.

Z treści przywołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojego zakładu budżetowego, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Przede wszystkim wskazana uchwała nie odnosi się do samorządowych zakładów budżetowych, które są innymi od jednostki budżetowej jednostkami organizacyjnymi Gminy. Ponadto powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W latach 2011-2013 poniosła wydatki na inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej. W dniu 1 kwietnia 2014 roku Gmina przekazała ukończone elementy sieci kanalizacyjnej, będące przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego (protokołem przekazania środka trwałego) w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Komunalnemu, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Zakład świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu – samorządowemu zakładowi budżetowemu, które to przekazanie stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego barak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług przez Zakład Komunalny nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych – w ocenie tutejszego organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Niemniej podkreślenia wymaga fakt, że powołany przez Gminę wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich samorządowych zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.