Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-822a/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-18
Teza: Czy biorąc pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w art. 22 i 22a do 22o odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych, które nie weszły do kapitału zakładowego, będą w spółce komandytowej kosztem uzyskania przychodu w całości?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zamierza przeprowadzić restrukturyzację działalności poprzez wyodrębnienie rodzajów działalności i prowadzenie ich poprzez odrębne podmioty. W przyszłości możliwa będzie sytuacja, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tj. hotel wraz z restauracją i częścią SPA, w tym nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym wraz z pełnym wyposażeniem do spółki komandytowej. Hotel w tym nieruchomość zabudowana budynkiem hotelowym wraz z pełnym wyposażeniem stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnione składniki majątku są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie szeroko rozumianych usług hotelarsko-gastronomicznych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca jako osoba fizyczna będą wspólnikami spółki komandytowej.

Wartość wniesionego majątku trwałego przewyższy wartość kapitału zakładowego a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W spółce komandytowej kontynuowana będzie amortyzacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy biorąc pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w art. 22 i 22a do 22o odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych, które nie weszły do kapitału zakładowego, będą w spółce komandytowej kosztem uzyskania przychodu w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zatem u osób prawnych odpisy, o których mowa w pytaniu, w części przewyższającej wartość przekazania na kapitał zakładowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu nowej spółki.

Natomiast w przypadku spółek komandytowych (tj. spółek osobowych) przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie odnoszą się do przedmiotowego problemu, brak zapisów uniemożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych, które nie weszły do kapitału zakładowego spółki komandytowej, są w całości kosztem uzyskania przychodu tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy stwierdzić, iż co do zasady zarówno w sytuacji wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części składników majątkowych będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi jak i składników niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport nie może dokonywać powtórnej wyceny przejmowanych składników majątkowych, lecz musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte przez podmiot wnoszący aport. Konsekwencją powyższego będzie to, że co do zasady w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podmiot otrzymujący aport nie może przyjąć jako wartość początkową wartości rynkowej danego składnika, lecz wartość wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl 22g ust. 12 ww. ustawy wynika – że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Powyższą zasadę – w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy – stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3a ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zamierza przeprowadzić restrukturyzację działalności poprzez wyodrębnienie rodzajów działalności i prowadzenie ich poprzez odrębne podmioty. W przyszłości możliwa będzie sytuacja, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca jako osoba fizyczna będą wspólnikami spółki komandytowej.

Wartość wniesionego majątku trwałego przewyższy wartość kapitału zakładowego a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W spółce komandytowej kontynuowana będzie amortyzacja.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 w zw. z art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej - powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki osobowej (komandytowej).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, także od tej wartości, która w spółce komandytowej zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.