Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.311.2019.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, o których mowa we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, o których mowa we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, o których mowa we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. wchodzi w skład międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa”). Grupa powstała w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z usług niezależnych agentów, którzy świadczą na jej rzecz usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki (dalej: „Agenci”). Agenci są podmiotami powiązanymi Spółki w rozumieniu ustawy o CIT. Obecnie Spółka wypłaca wynagrodzenie w postaci opłaty agencyjnej na rzecz trzech Agentów, tj.:

1.  spółki A z siedzibą we Francji (dalej: „Agent 1”) na podstawie zawartej umowy agencyjnej z dnia 1 września 2011 r. (dalej: „Umowa Agencyjna 1”);
2.  spółki B z siedzibą w Singapurze oraz oddziału ww. spółki z siedzibą w Australii, tj. C (dalej łącznie: „Agent 2”), na podstawie zawartej umowy agencyjnej z dnia 22 marca 2006 r., aneksowanej dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej: Umowa Agencyjna 2”);
3.  spółki D z siedzibą we Francji (dalej: „Agent 3”), na podstawie zawartej umowy agencyjnej (dalej: „Umowa Agencyjna 3”).

Poniżej przedstawiono zakres usług Agentów oraz sposób kalkulacji ich wynagrodzenia na podstawie każdej z ww. umów.

Umowa Agencyjna 1:

Agent 1 jest niezależnym przedstawicielem handlowym, który posiada licencję przewidzianą przez prawo do prowadzenia działalności określonej w Umowie Agencyjnej 1 jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z Umową Agencyjną 1, Agent 1 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 1. W ramach świadczenia usług Agent 1 zobowiązany do utrzymania wszystkich stałych klientów, którzy zostali zarejestrowani przez Agenta 1.

Agent 1 zobowiązany jest również do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do:

*   pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność,
*   polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność,
*   prowadzenia obsługi klienta,
*   pozyskiwania nowych klientów,
*   monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu.

Wynagrodzenie Agenta 1 z tytułu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w formie określonego procentu od wartości netto sprzedaży produktów dokonanej przez Spółkę, na terytorium działalności Agenta 1, które określone jest w Umowie Agencyjnej 1. Wartość procentowa dotycząca konkretnych terytoriów określona jest w Umowie Agencyjnej 1 i wynosi od 4% do 8% w zależności od terytorium. Agent 1 jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług.

Umowa Agencyjna 2:

Agent 2 jest niezależnym przedstawicielem handlowym i uzyskał wszystkie licencje i upoważnienia wymagane przez prawo do pozyskiwania klientów zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy Agencyjnej 2.

Zgodnie z Umową Agencyjną 2, Agent 2 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 2. W ramach świadczenia usług pośrednictwa Agent 2 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do:

*   pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 2 prowadzi swoją działalność,
*   polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach na których Agent 2 prowadzi swoją działalność,
*   prowadzenia obsługi klienta,
*   pozyskiwania nowych klientów,
*   monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu.

Wynagrodzenie Agenta 2 z tytułu z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 6% wartości netto zafakturowanej sprzedaży produktów Spółki, których sprzedaż wynika z kontraktów zawartych przez Spółkę na terytorium działalności Agenta 2. Terytorium działalności Agenta 2 jest określone w Umowie Agencyjnej 2. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 2 w momencie wystawienia faktury do klienta.

Umowa Agencyjna 3:

Zgodnie z Umową Agencyjną 3, Agent 3 posiada wyłączność do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki wobec jednego, konkretnego klienta, z siedzibą za granicą (dalej: „Klient”). W ramach świadczenia usług Agent 3 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę z Klientem, w tym w szczególności do:

*   oferowania Klientowi produktów oraz usług Spółki,
*   pozycjonowania produktów Spółki na rynku na którym działa Klient,
*   monitorowania usług świadczonych przez Klienta wobec podmiotów trzecich, w celu identyfikacji zapotrzebowania Klienta na produkty Spółki,
*   zarządzania zamówieniami złożonymi przez Klienta,
*   wykonywania usług posprzedażowych na rzecz Klienta,
*   weryfikacji reklamacji złożonych przez Klienta dotyczących jakości produktów Spółki,
*   systematycznego informowania o wszelkich istotnych kwestiach dotyczących przedmiotu Umowy Agencyjnej 3, o których Agent 3 uzyskał wiedzę podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej 3, w szczególności w zakresie produktów i usług objętych Umową Agencyjną 3, potrzeb Klienta, stanu rynku oraz reklamacji złożonych przez Klienta,
*   pomocy Spółce w windykacji należności.

Świadczenie usług pośrednictwa przez Agenta 3 na podstawie Umowy Agencyjnej 3, na zasadzie wyłączności, związane jest wieloletnią współpracą Grupy z Klientem. Pierwotnie to Agent 3 wytwarzał produkty, w szczególności taśmy przenośnikowe na rzecz Klienta. Niemniej, Klient wielokrotnie wyrażał niezadowolenie z jakości produktów wytwarzanych przez Agenta 3. Dodatkowo, zasoby produkcyjne Agenta 3 nie pozwalały na produkcję taśm przenośnikowych o długości zgodnej z wymaganiami Klienta. W związku z powyższym, Klient zaproponował przeniesienie produkcji wytwarzanych dla niego produktów do fabryki Grupy, gwarantującej produkcję zgodnie z wymaganiami Klienta oraz zapewniającej wymagany poziom jakości, jako warunku niezbędny dla kontynuacji współpracy pomiędzy Klientem a Grupą. W przypadku niespełnienia ww. wymogów, Klient rozpocząłby współpracę z innym dostawcą.

Z uwagi na znaczący obrót realizowany między Agentem 3 a Klientem, przeciwdziałając utracie tak istotnego kontrahenta jak Klient, w celu spełnienia jego wymagań, w Grupie podjęto decyzję o przeniesieniu produkcji dla Klienta do fabryki Wnioskodawcy. Spółka, jako jedyna w Grupie, posiada zasoby produkcyjne, które są w stanie sprostać wymaganiom Klienta. W związku z powyższym, z uwagi na wieloletnią współpracę między Agentem 3 a Klientem, a także znajomość rynku przez Agenta 3, wyłączną reprezentację Spółki przed Klientem powierzono Agentowi 3.

Wynagrodzenie Agenta 3 z tytułu z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 4% wartości netto kwoty obrotów osiągniętych przez Spółkę z Klientem, tj. wysokości sprzedaży netto i wyświadczonych usług netto zrealizowanych przez Spółkę lub wartości wszystkich transakcji zawartych przez Spółkę z Klientem. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 bez względu na to, czy brał udział w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania. Innymi słowy, wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 nawet wtedy, gdy nie brał udział w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania.

Podsumowując, wysokość opłaty agencyjnej należnej Agentom jest ustalona jako procent przychodów netto/obrotu ze sprzedaży towarów na terytorium działalności danego agenta. Wynagrodzenie należne Agentom jest zatem w sposób bezpośredni skorelowane z wartością osiąganych przychodów.

Spółka w ramach swojej działalności ustala ceny sprzedawanych towarów. Przyjęty przez Spółkę model ustalania ceny zakłada określenie marży w taki sposób, aby pokryć koszty wytworzenia produktu, koszty opłaty agencyjnej oraz koszty ogólnego zarządu, jak również zapewnić Spółce odpowiednią dochodowość na sprzedaży produktów.

W ocenie Wnioskodawcy działalność w zakresie usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa powyżej można zaklasyfikować do grupowania 74.90.20.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowy m przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny. Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na opłaty agencyjne należne Agentom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
3.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
4.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
5.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
6.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-6)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 5)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 6)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wprowadzające

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Uzasadnienie Ad. 1, Ad. 2 oraz Ad. 3:

Usługi pośrednictwa a katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze.

Katalog usług wskazanych w 15e ust. 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednak uznać wyłącznie świadczenia równorzędne tudzież analogiczne do wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako objęte ograniczeniem, powinno on spełniać takie same cele oraz funkcje lub też powinny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w analizowanym przepisie. W związku z tym, regulacja obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej normy ma treść postanowień umowy zawartej między stronami, a także charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że usługi pośrednictwa sprzedażowego świadczone na podstawie umowy agencyjnej nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Umowa agencyjna, o której mowa powyżej jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758-7649 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”). Na podstawie umowy agencyjnej przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu (art. 758 KC).

Mając na uwadze powyższą ustawową definicję umowy agencyjnej, w ocenie Spółki usługi pośrednictwa sprzedaży, świadczonej na podstawie Umów Agencyjnych nie można zaliczyć także do „Świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zakres znaczeniowy nabywanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży na podstawie Umów Agencyjnych na zasadach opisanych we wniosku nie jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, usług reklamowych oraz badania rynku.

W przeciwieństwie bowiem do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usługa pośrednictwa polega na prowadzeniu sprzedaży towarów klientom w zamian za prowizję agencyjną. Bez wątpienia, usługi agenta charakteryzują inne cele i funkcje od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie.

Katalog usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a usługi wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy definiowaniu pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w analizowanej regulacji należy przywołać informację Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”) dotyczącą kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT opublikowane dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”), w której MF wskazał, że Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

MF w powołanej Informacji zwrócił przede wszystkim uwagę na charakterystykę pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”:

Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt: II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wyrost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to powinno być intepretowane w identyczny sposób zarówno na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia zaprezentowana przez MF w Informacji stanowi przykład wykładni systemowej wewnętrznej.

W konsekwencji, odwołując się do literalnego brzmienia powołanych przepisów, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zakresem zastosowania obu ww. przepisów objęte są następujące rodzaje usług (świadczeń):

*   usługi doradcze,
*   usługi badania rynku,
*   usługi reklamowe,
*   usługi zarządzania i kontroli,
*   usługi przetwarzania danych oraz
*   usługi (świadczenia) o podobnym do ww. charakterze.

Zatem, w świetle wskazanego przez MF w Informacji sposobu rozumienia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” na gruncie dwóch powołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, mogą stanowić usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w obu ww. przepisach ustawy o CIT lub usługi (świadczenia) nieposiadające takiego charakteru. Innymi słowy, odwołując się do założenia racjonalności ustawodawcy, nie jest możliwa sytuacja, w której usługi pośrednictwa stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (lub odwrotnie).

Wykładnia usług pośrednictwa sprzedaży z perspektywy „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe przedstawiają jednolite stanowisko, zgodnie z którym usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze” w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie podlegają one również ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN w której organ stwierdził, że: Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, wprowadził do prawa podatkowego konkretny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Katalog ten jest wprawdzie katalogiem otwartym (na co wskazuje użycie w przepisie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo z umowy powinny wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron; świadczenie takie powinno być zasadniczo podobne do tych usług, pomimo, przykładowo, innej nazwy (określenia). O zaliczeniu umowy do tego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim - charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy. Konkretne świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

(\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania tynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.53.2017.1.AB: z 28 lipca 2017 r. Znak: 0114-KD1P2-1.40I0.136.20I7.1.PW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/45I0-544/16/BG; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2016 r. Znak: ILPB1/4511-1-226/16-4/AN; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, organ wskazał, że opodatkowaniu WHT nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe - jest zwiększenie lub i w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ustawy o CIT (poza tym, że także są niematerialne). Usługi pośrednictwa w sprzedaży wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością). Zdaniem Spółki, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ustawy o CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt: I SA/Kr 1006/18, w którym stwierdzono m.in.: (\`(...)\`) w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie (\`(...)\`).

Podsumowując należy stwierdzić, że należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafne przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1888/18, niepublikowany).

Mając na uwadze powyższe, o podobieństwie danego świadczenia do usług niematerialnych wymienionych w katalogu art. 15e ustawy o CIT można mówić w przypadku, gdy świadczenie wykazuje cechy zbieżne z usługami podlegającymi ograniczeniom w przeważającym stopniu. Zgodnie natomiast z przedstawionym opisem, celem zawarcia umowy agencyjnej z Agentami jest pośredniczenie w sprzedaży towarów należących do Wnioskodawcy. W szczególności należy zauważyć, że celem usługi pośrednictwa sprzedażowego prowadzonego przez Agentów jest doprowadzenie do bezpośredniego zbycia towaru, co stanowi zupełnie inne świadczenie w porównaniu z mającymi charakter wyłącznie pomocniczy (w stosunku do sprzedaży) usług doradczych, reklamowych czy też badania rynku, których istotą jest zwiększenie rozpoznawalności marki, uzyskanie porady handlowej czy też pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie handlowym.

Podsumowując, w ocenie Spółki koszty usług pośrednictwa sprzedaży przedstawione w opisie stanu faktycznego ze względu na fakt, że nie zostały wymienione w katalogu usług objętych ograniczeniem zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że ww. usługi pośrednictwa sprzedaży nie są świadczeniem podobnym do usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ istota, cel oraz funkcje, które realizują usługi pośrednictwa sprzedaży nie są zbieżne ani analogiczne do świadczeń objętych ograniczeniem. Równocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że wykładnia pojęcia ,świadczenia o podobnym charakterze” w kontekście usług pośrednictwa sprzedaży była przedmiotem interpretacji indywidualnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który zawiera podobny katalog usług jak art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze w stosunku do usług wymienionych w tym artykule. W ocenie Spółki ewentualne uznanie, że usługi pośrednictwa sprzedaży są „świadczeniem o podobnym charakterze” w stosunku do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do naruszenia wewnętrznej wykładni systemowej ustawy o CIT, poprzez nieuzasadnioną rozbieżność w zakresie ustalenia znaczenia pojęciowego usług pośrednictwa sprzedaży. W ocenie Spółki, w celu zagwarantowania realizacji zasady pewności prawa organ podatkowy nie może dokonać odmiennej wykładni tego samego pojęcia dla celów dwóch różnych przepisów, znajdujących się w jednym akcie prawnym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty usług pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wykładnia celowościowa.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że intencją Ustawodawcy stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. (Uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U poz. 2175)). Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej ekonomicznej istocie odnoszą się do pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, których wytwarzanie i sprzedaż stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa.

W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, a usługi te nie mają charakteru ogólnego lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony w umowie. Co więcej, powszechna praktyka rynkowa w przypadku usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest ustalenie wynagrodzenia jako procent zrealizowanego obrotu. Zatem, w ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Jak pisze Ryszard Mastalski: „wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy” (R. Mastalski. Prawo podatkowe I - część ogólna. Warszawa 1998 r. s. 87. podobnie Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy. Lex 2013). Podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt: I SA/OI 580/14: sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich jak w analizowanym stanie faktycznym, nie było intencją Ustawodawcy, a koszty usług świadczonych przez Agentów nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu.

Uzasadnienie Ad. 4, Ad. 5 oraz Ad. 6:

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, ze względu na inne brzmienie oraz inny cel przepisu nie można uznać, że wyrażenie to należy rozumieć w analogii do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Co prawda, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji, celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Projektodawcy zmian za przykład takiego wyłączenia podają koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji. gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru/ świadczonej usługi a wysokością wydatków poniesionych na nabycie towaru lub usługi. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów/świadczonych usług, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Agentów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agentów.

Za cenotwórczym charakterem Opłaty Agencyjnej przemawia w szczególności sposób kalkulacji ceny sprzedawanych przez Spółkę towarów. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, przyjęty przez Spółkę model ustalania ceny pozwala na określenie marży w taki sposób, aby pokryć koszty zakupu towaru, koszty opłaty agencyjnej oraz koszty ogólnego zarządu jak również zapewnić Spółce odpowiednią dochodowość na sprzedaży towarów. Mając na uwadze powyższe, opłata agencyjna ma charakter cenotwórczy ponieważ jest uwzględniona w cenie towarów sprzedawanych za pośrednictwem Agentów.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego wyłączenia, należy uznać, że koszty usług pośrednictwa mają bezpośredni związek z wytwarzanymi produktami, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług pośrednictwa, to znacznie utrudniona byłaby sprzedaż produktów Wnioskodawcy na rynkach, na których działają Agenci, co w znacząco negatywny sposób wpłynęłoby na osiągane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów.

W konsekwencji, należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami usług pośrednictwa oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, w których sprzedaży pośredniczą Agenci. Przez bezpośredni związek należy więc rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem usług pośrednictwa a wytwarzanymi produktami, zgodnie z którym działalność operacyjna Wnioskodawcy byłaby znacznie utrudniona bez możliwości korzystania z usług Agentów. Chodzi więc o sytuację, w której wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę jest uzależniona od możliwości skorzystania z usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów. Oznacza to, że korzystając z usług Agentów, Spółka ma możliwość uzyskiwania wyższych przychodów z tytułu sprzedaży wytworzonych przez siebie produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z usług Agentów niewątpliwe wpływa na możliwość prowadzenia działalności na szerszą skalę, w sposób bardziej efektywny, osiągający określony poziom obrotu oraz ograniczający ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Warto więc zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszt nabycia usług pośrednictwa, to zyskuje przewagę nad innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność bez pomocy podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży na określonych rynkach, takich jak Agenci. Zatem, nabycie usług pośrednictwa, oznacza dla Wnioskodawcy możliwość rywalizacji na rynkach, na których działają Agenci, z innymi podmiotami prowadzącymi działalność konkurencyjną na tych rynkach.

Dla efektywnej działalności Grupy duże znaczenie ma optymalnie wykorzystanie zasobów poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy, w tym Spółki. Korzystanie z usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów pozwala Spółce w maksymalnie efektywny sposób wykorzystać posiadane zasoby, przeznaczając je w całości na obszar specjalizacji Spółki, tj. wytwarzanie produktów. Funkcje związane ze sprzedażą są kluczowe dla funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorstwa i generowania przez nią zysków, dlatego też Spółka zdecydowała się zaangażować do pełnienia tych funkcji podmioty wyspecjalizowane, które są w stanie wykonywać te zadania w sposób efektywny i na wysokim poziomie, zapewniając przy tym odpowiednią dywersyfikację ryzyka. Agenci posiadają bowiem środki, istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie sprzedaży. Wysoki poziom świadczonych usług przez Agentów umożliwia Wnioskodawcy koncentrację na realizacji funkcji organizacji produkcji, która stanowi jej podstawową działalność, co ostatecznie pozytywnie wpływa na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w rezultacie pomiędzy kosztami usług pośrednictwa ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, które sprzedawane są za pośrednictwem Agentów, zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentom. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Agentów jest kalkulowane jako określony procent od obrotu/sprzedaży netto produktów Spółki na terytorium ich działalności. W konsekwencji, należy uznać, że koszty usług pośrednictwa świadczone przez Agentów są skorelowane z obrotem zrealizowanym przez Wnioskodawcę.

Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami usług pośrednictwa związanymi z wytwarzanymi przez Spółkę produktami, a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku MF, zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja 2”). W przywołanej Informacji 2 MF podniósł, że:

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji 2, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

Powyższa wykładnia znajduje odzwierciedlenie w stanowisku organów podatkowych wyrażonym w interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.

Podobna konkluzja została wyrażona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

Warto również wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS, w której organ stwierdza, że: zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy. Organ stwierdził również, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się również w interpretacji z 16 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.54.2019.1.KK, w której organ stwierdził, że „Rozpoznawalność znaku na rynku wpływa pozytywnie na wiarygodność Spółki jako pożyczkodawcy, co przekłada się na liczbę zawartych umów z klientami. W sytuacji, w której Spółka nie oznaczałaby wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy. Znaki towarowe stanowią element produktu, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania produktów, bez ponoszenia opłaty za znak Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów znakiem towarowym. Bez prawa do wykorzystywania znaku towarowego, Spółka nie byłaby w stanie konkurować na rynku. Organ wskazał ponadto, że Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za licencję na znak towarowy wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu licencji jest skorelowana z wartością świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie opłata za udostępnienie znaku towarowego została określona jako opłata w wysokości 0,5% od przychodów z odsetek z umów zawieranych z klientami, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi usługami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji na znak towarowy są bezpośrednio związane z świadczeniem przez Spółkę usług, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Tożsame stanowisko w zakresie wpływu sposobu kalkulacji wynagrodzenia usługodawcy na możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w innej interpretacji z 16 kwietnia 2019 r. Znak: 0111- KDIB1-1.4010.76.2019.1.NL, W której odstępując od uzasadnienia potwierdził następujące stanowisko podatnika Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Marki Produktowe (Opłata 1) wskazuje na to, że wysokość sprzedanych produktów w sklepach Wnioskodawcy jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych towarów w sklepach, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę w sklepach posiadających Marki Produktowe. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a sprzedażą towarów. Spełniona jest również cecha związku kwotowego (wysokość poniesionego kosztu jest uzależnione od wartości sprzedanych towarów sklepach Wnioskodawcy), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi towarów w sklepach Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykorzystywanie znaków towarowych (Marek Produktowych) ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów, ponieważ bez ich korzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej - sprzedaży detalicznej towarów - objętych daną marką, bowiem ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posiadania ich w portfolio oferowanych towarów.

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy wynagrodzenie usługodawcy kalkulowane jest na podstawie obrotu usługobiorcy, znajduje uzasadnienie m.in. interpretacjach indywidualnych z:

*   24 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,
*   8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE,
*   29 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP,
*   21 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.657.2018.3.JKT,
*   4 kwietnia 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.77.2019.1.PP,
*   5 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.46.2019.1.BJ.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ratio legis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT polega na wyłączeniu spod ograniczeń przypadków, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi. Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego Spółka pragnie podkreślić, że cena zbywanych produktów uwzględnia koszty opłaty agencyjnej - Spółka na etapie określania ceny uwzględnia koszty, które ponosi w związku ze sprzedawanym towarem, tj. m.in. koszt wytworzenia jak również koszt samej opłaty agencyjnej. W związku z tym, należy uznać, że w odniesieniu do usług pośrednictwa, które umożliwiają Spółce sprzedaż produktów klientom, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku. Nabycie przedmiotowych usług przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży towaru.

Model rozliczenia usług pośrednictwa sprzedaży w formie prowizji agencyjnej od obrotu, której wysokość jest ustalana biorąc pod uwagę wysokość sprzedaży, wskazuje na to, że cena sprzedaży towaru jest skorelowana z tymi wydatkami na opłaty agencyjne. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów wynagrodzenia Agentów ze sprzedawanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności pomiędzy wysokością prowizji, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży.

Powyższe wynika z faktu, że prowizja stanowi określony procent obrotu produktami Spółki, co sprawia, że koszty opłaty agencyjnej definiowane są wartością sprzedaży, a więc też i cena sprzedaży produktów zawiera w sobie koszty opłaty agencyjnej. Należy zatem przyjąć, że faktyczna cena sprzedaży produktów uwzględnia okoliczność ponoszenia przez Spółkę kosztów opłaty agencyjnej na rzecz Agentów. Opłaty agencyjne wpływają tym samym na cenę towaru w taki sposób, iż są elementem kalkulacji rentowności jego sprzedaży i w konsekwencji ustalania ich cen. Należy uznać, że koszt opłaty agencyjnej jest inkorporowany w cenach zbywanych towarów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1, 2 oraz 3 za nieprawidłowe, koszty usług pośrednictwa świadczonych przez Agentów, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od obrotu Spółki (sprzedaży wytworzonych przez nią produktów). W konsekwencji, koszty usług pośrednictwa nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa w sprzedaży organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca – Sp. z o.o. wchodzi w skład międzynarodowej grupy X. Grupa powstała w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z usług niezależnych agentów, którzy świadczą na jej rzecz usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki. Agenci są podmiotami powiązanymi Spółki w rozumieniu ustawy o CIT. Obecnie Spółka wypłaca wynagrodzenie w postaci opłaty agencyjnej na rzecz trzech Agentów: Agent 1 jest niezależnym przedstawicielem handlowym, który posiada licencję przewidzianą przez prawo do prowadzenia działalności określonej w Umowie Agencyjnej 1 jako niezależne przedsiębiorstwo. Zgodnie z Umową Agencyjną 1, Agent 1 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 1. W ramach świadczenia usług Agent 1 zobowiązany do utrzymania wszystkich stałych klientów, którzy zostali zarejestrowani przez Agenta 1. Agent 1 zobowiązany jest również do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do: pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność, polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach, na których Agent 1 prowadzi swoją działalność, prowadzenia obsługi klienta, pozyskiwania nowych klientów, monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu. Wynagrodzenie Agenta 1 z tytułu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w formie określonego procentu od wartości netto sprzedaży produktów dokonanej przez Spółkę, na terytorium działalności Agenta 1, które określone jest w Umowie Agencyjnej 1. Wartość procentowa dotycząca konkretnych terytoriów określona jest w Umowie Agencyjnej 1 i wynosi od 4% do 8% w zależności od terytorium. Agent 1 jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług; Agent 2 jest niezależnym przedstawicielem handlowym i uzyskał wszystkie licencje i upoważnienia wymagane przez prawo do pozyskiwania klientów zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy Agencyjnej 2. Zgodnie z Umową Agencyjną 2, Agent 2 jest upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki na terytoriach państw określonych w Umowie Agencyjnej 2. W ramach świadczenia usług pośrednictwa Agent 2 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę, w tym w szczególności do: pozycjonowania produktów Spółki na rynkach, na których Agent 2 prowadzi swoją działalność, polepszania pozycji produktów Spółki na rynkach na których Agent 2 prowadzi swoją działalność, prowadzenia obsługi klienta, pozyskiwania nowych klientów, monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu. Wynagrodzenie Agenta 2 z tytułu z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 6% wartości netto zafakturowanej sprzedaży produktów Spółki, których sprzedaż wynika z kontraktów zawartych przez Spółkę na terytorium działalności Agenta 2. Terytorium działalności Agenta 2 jest określone w Umowie Agencyjnej 2. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 2 w momencie wystawienia faktury do klienta; Agent 3 posiada wyłączność do pośredniczenia w sprzedaży produktów Spółki wobec jednego, konkretnego klienta, z siedzibą za granicą. W ramach świadczenia usług Agent 3 zobowiązany jest do podejmowania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia nowych umów przez Spółkę z Klientem, w tym w szczególności do: oferowania Klientowi produktów oraz usług Spółki, pozycjonowania produktów Spółki na rynku na którym działa Klient, monitorowania usług świadczonych przez Klienta wobec podmiotów trzecich, w celu identyfikacji zapotrzebowania Klienta na produkty Spółki, zarządzania zamówieniami złożonymi przez Klienta, wykonywania usług posprzedażowych na rzecz Klienta, weryfikacji reklamacji złożonych przez Klienta dotyczących jakości produktów Spółki, systematycznego informowania o wszelkich istotnych kwestiach dotyczących przedmiotu Umowy Agencyjnej 3, o których Agent 3 uzyskał wiedzę podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej 3, w szczególności w zakresie produktów i usług objętych Umową Agencyjną 3, potrzeb Klienta, stanu rynku oraz reklamacji złożonych przez Klienta, pomocy Spółce w windykacji należności. Świadczenie usług pośrednictwa przez Agenta 3 na podstawie Umowy Agencyjnej 3, na zasadzie wyłączności, związane jest wieloletnią współpracą Grupy z Klientem. Pierwotnie to Agent 3 wytwarzał produkty, w szczególności taśmy przenośnikowe na rzecz Klienta. Niemniej, Klient wielokrotnie wyrażał niezadowolenie z jakości produktów wytwarzanych przez Agenta 3. Dodatkowo, zasoby produkcyjne Agenta 3 nie pozwalały na produkcję taśm przenośnikowych o długości zgodnej z wymaganiami Klienta. W związku z powyższym, Klient zaproponował przeniesienie produkcji wytwarzanych dla niego produktów do fabryki Grupy, gwarantującej produkcję zgodnie z wymaganiami Klienta oraz zapewniającej wymagany poziom jakości, jako warunku niezbędny dla kontynuacji współpracy pomiędzy Klientem a Grupą. W przypadku niespełnienia ww. wymogów, Klient rozpocząłby współpracę z innym dostawcą. Z uwagi na znaczący obrót realizowany między Agentem 3 a Klientem, przeciwdziałając utracie tak istotnego kontrahenta jak Klient, w celu spełnienia jego wymagań, w Grupie podjęto decyzję o przeniesieniu produkcji dla Klienta do fabryki Wnioskodawcy. Spółka, jako jedyna w Grupie, posiada zasoby produkcyjne, które są w stanie sprostać wymaganiom Klienta. W związku z powyższym, z uwagi na wieloletnią współpracę między Agentem 3 a Klientem, a także znajomość rynku przez Agenta 3, wyłączną reprezentację Spółki przed Klientem powierzono Agentowi 3. Wynagrodzenie Agenta 3 z tytułu z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki kalkulowane jest jako prowizja w wysokości 4% wartości netto kwoty obrotów osiągniętych przez Spółkę z Klientem, tj. wysokości sprzedaży netto i wyświadczonych usług netto zrealizowanych przez Spółkę lub wartości wszystkich transakcji zawartych przez Spółkę z Klientem. Wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 bez względu na to, czy brał udział w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania. Innymi słowy, wynagrodzenie jest należne Agentowi 3 nawet wtedy, gdy nie brał udział w zawarciu kontraktu przez Spółkę na swoim terytorium działania. Podsumowując, wysokość opłaty agencyjnej należnej Agentom jest ustalona jako procent przychodów netto/obrotu ze sprzedaży towarów na terytorium działalności danego agenta. Wynagrodzenie należne Agentom jest zatem w sposób bezpośredni skorelowane zwartością osiąganych przychodów. Spółka w ramach swojej działalności ustala ceny sprzedawanych towarów. Przyjęty przez Spółkę model ustalania ceny zakłada określenie marży w taki sposób, aby pokryć koszty wytworzenia produktu, koszty opłaty agencyjnej oraz koszty ogólnego zarządu, jak również zapewnić Spółce odpowiednią dochodowość na sprzedaży produktów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. Organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami

doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to – https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Wskazać należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy na usługi pośrednictwa w sprzedaży składa się szereg czynności, takich jak m.in. pozycjonowanie produktów Spółki na rynkach; polepszanie pozycji produktów Spółki na rynkach; pozyskiwanie klientów; monitorowanie informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu; monitorowanie usług świadczonych przez Klienta wobec podmiotów trzecich, w celu identyfikacji zapotrzebowania Klienta na produkty Spółki; systematyczne informowanie o wszelkich istotnych kwestiach dotyczących przedmiotu Umowy Agencyjnej (np. w zakresie produktów, usług, potrzeb klienta, stanu rynku).

W ocenie Organu, uwzględniając przywołane wcześniej definicje słownikowe usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, powyższe czynności nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług reklamy oraz usług badania rynku. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do pozycjonowania produktów Spółki na rynkach oraz polepszania pozycji tych produktów, monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów Spółki. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zaś badanie rynku polega na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, stanie rynku czy tendencjach rozwojowych, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, rozpowszechnianiem informacji o towarach czy badaniu stanu rynku.

Wskazać należy, że zarówno wymieniona we wniosku a wyliczone powyżej czynności wykonywane w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży jak i usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotów powiązanych usługi pośrednictwa w sprzedaży – noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, a co za tym idzie wynagrodzenie w tej części płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Agentów będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do zadanych przez Wnioskodawcę pytań Nr 4, 5 i 6 wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytania oznaczone Nr 4, 5 i 6 należy stwierdzić, że wydatkom na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży, choć są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w procesie produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi, który jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Nabywane od Agentów usługi niewątpliwie wspierają proces sprzedaży co nie oznacza jednak, że sprzedaż ta bez wsparcia Agentów nie jest możliwa. Wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi.

Sam bowiem sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentom, tj. kalkulowane wynagrodzenia Agentów jako określony procent od obrotu/sprzedaży netto produktów Spółki na terytorium ich działalności, nie oznacza, że z tego powodu koszty mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi.

Kosztom wskazanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży pomimo zatem, że bezspornie są związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Nie można się również zgodzić z częścią uzasadnienia, gdzie Wnioskodawca porównuje koszty usług pośrednictwa do sytuacji związanej z nabywaniem licencji (opłaty licencyjne). Nie można bowiem porównywać „bezpośredniości” wpływu znaku towarowego oraz usług pośrednictwa w sprzedaży na wytwarzany towar. Znak towarowy jest oznaczeniem konkretnego wytworzonego towaru. Nie jest zatem konieczne doszukiwanie się związku znaku towarowego z wytworzonym towarem. Inaczej jest natomiast w przypadku usług pośrednictwa, które odnoszą się do wszystkich wytworzonych Produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych, o których mowa we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.