Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1066/12-3/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; nauka; programy; przychód; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu dowodu uiszczenia opłaty), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest uczestnikiem programu „Mobilność (…)”, ustanowionego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: Minister) w Komunikacie z dnia 22 listopada 2010 r. (M. P. Nr 91, poz. 1062), wydanym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Podstawą finansowania uczestnictwa w powyższym Programie jest umowa z dnia 28 września 2011 r., zawarta pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem – Wydziałem Chemii (dalej: Jednostka), którego Zainteresowany jest pracownikiem naukowym (ze stopniem naukowym doktora) na podstawie stosunku pracy. Umowa – zgodnie z § 1 – „określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w Programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy (uczestnika Programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim. Na podstawie dalszych postanowień umowy, strony realizują umowę zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy oraz zasadami określonymi w ww. Komunikacie z dnia 22 listopada 2010 r., jak również w ramach ogłoszenia o konkursie z tytułu I edycji programu pod nazwą „Mobilność (…)”. Środki finansowe, przyznane decyzją Ministra, wypłacane są Jednostce, która obowiązana jest wypłacić je Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej pomiędzy Jednostką i Zainteresowanym. Środki wypłacaną są trzech ratach: pierwsza – w październiku 2011 r. następne dwie — kolejno: w 2012 r. i 2013 r.

W ratach wyszczególnione zostały kwoty na koszty pobytu oraz kwoty na pokrycie kosztów podróży w kwotach zryczałtowanych. Środki te, zgodnie z przedmiotową umowa, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem zagranicznym oraz kosztów podróży zarówno uczestnika programu (Zainteresowanego), jak i członków Jego rodziny (małżonki i małoletnich dzieci) zgodnie z kalkulacją wielkości kwot zryczałtowanych, stanowiącą załącznik do umowy.

Zgodnie z § 13 ww. umowy z dnia 28 września 2011 r. Jednostka zobowiązana jest do składania sprawozdań rocznych oraz sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie, które podlegają weryfikacji. Postanowienia ust. 9 tej umowy przewidują, że środki finansowe niewykorzystane na realizację zadania, o którym mowa w § 1, podlegają zwrotowi nie później niż w terminie 60 dni od dnia zakończenia udziału Wnioskodawcy (uczestnika) w Programie.

Na czas realizacji zadania Jednostka, jako pracodawca, udzieliła Zainteresowanemu urlopu bezpłatnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za lata podatkowe 2011, a następnie 2012 i 2013, uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

1.  środki finansowe w kwotach zryczałtowanych, przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania, całkowicie zwolnić z opodatkowania?
2.  do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Zainteresowany uważa, ze przedmiotowe środki, przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania, podlegają całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania, gdyż przekazywane są one w formie ryczałtu. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 Kodeksu pracy określa, iż pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zdaniem Zainteresowanego, należy uznać, że uczestnikowi oraz Jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. 1 definiuje, ze dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika. W związku z tym, za lata podatkowe 2009, a następnie 2010 i 2011 uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W opinii Zainteresowanego, środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z analizy wniosku wynika, iż Zainteresowany jest uczestnikiem programu „Mobilność (\`(...)\`)”, ustanowionego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w Komunikacie z dnia 22 listopada 2010 r. (M. P. Nr 91, poz. 1062), wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Źródłem finansowania uczestnictwa w powyższym programie jest umowa z dnia 28 września 2011 r., zawarta pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem – Wydziałem Chemii, którego Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym na podstawie stosunku pracy. Środki wypłacane Zainteresowanemu w trzech ratach, tj. w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r. obejmują koszty pobytu oraz zryczałtowane kwoty na pokrycie kosztów podróży Wnioskodawcy i Jego rodziny. Na czas realizacji zadania pracodawca udziela Zainteresowanemu urlopu bezpłatnego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

W świetle przytoczonych przepisów, wskazać należy, iż przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, należności takie jak koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Zauważyć należy, iż środki finansowe, o których mowa we wniosku przyznane są na podstawie Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r., wydanego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, który posiada zupełnie inną delegację ustawową niż rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), które wydane jest na podstawie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 572 ze zm.).

Zdaniem tut. Organu, zarówno Komunikat z dnia 22 listopada 2010 r. , jak i rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r. określają odrębne rodzaje wsparcia finansowego oferowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a tym samym jednakowe traktowanie innych przepisów, w tym podatkowych w odniesieniu do tych różnych form finansowania nie jest zasadne.

Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie „Mobilność (\`(...)\`)” w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Nadmienić należy, iż do pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni nie mają zastosowania przepisy ustawy – Kodeks pracy, a przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Dlatego też, przepisy Kodeksu pracy dotyczące podróży służbowych nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, z uwagi na fakt, iż zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w programie „Mobilność (\`(...)\`)” wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła powołany wyżej przepis jest rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, które to rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym. Tymczasem Wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu „Mobilność (\`(...)\`)”. Program ten realizowany jest na drodze Komunikatu z dnia 22 listopada 2010 r. wydanego na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zatem, środki przyznane na podstawie powołanego wyżej Komunikatu mają zupełnie inny charakter niż środki przyznane na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r. W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie ma zastosowania na gruncie badanej sprawy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż do otrzymywanych przez Zainteresowanego w latach 2011-2013 środków finansowych nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 tej ustawy.

W konsekwencji powyższego, środki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy podkreślić, iż przychód z tytułu otrzymania środków finansowych dla Wnioskodawcy i Jego rodziny uzyskuje uczestnik programu w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, co wynika wprost z zawartej umowy między Uniwersytetem a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.