Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.5.2017.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osobę małoletnią z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; małoletni; najem; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osobę małoletnią z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osobę małoletnią z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.5.2017.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 25 stycznia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 27 stycznia 2017 r., natomiast w dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Matka Wnioskodawczyni jest radcą prawnym oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (…). Z darowizn otrzymanych od męża, pieniędzy uzyskanych z podziału majątku oraz ze zwrotu udzielonych mężowi pożyczek nabyła 10 lokali mieszkalnych, które należą do jej majątku osobistego (prywatnego).

Matka Wnioskodawczyni rozważa możliwość:

*   nabycia kolejnych 4 lokali mieszkalnych do swojego majątku osobistego,
*   wynajęcia przez dwuletnią córkę (Wnioskodawczynię) kilku lub wszystkich (w zależności od popytu oraz potrzeb małoletniej) ww. lokali mieszkalnych,
*   wynajęcia przez małoletnią córkę kolejnych lokali mieszkalnych, które nabędzie w 2017 lub 2018 roku ojciec Wnioskodawczyni, jej matka lub małoletnia (chodzi o kilkadziesiąt lokali).

Ani matka Wnioskodawczyni, ani jej mąż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi – PKD 68.20.Z, ani też innej działalności związanej z nieruchomościami. Prowadzą jedynie działalność prawniczą objętą PKD 69.10.Z.

Przychód uzyskany z wynajmu lokali mieszkalnych będzie przeznaczony na utrzymanie małoletniej Wnioskodawczyni oraz zabezpieczenie jej przyszłości. Najem będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie będzie związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą jej rodziców, a nabyte już lokale mieszkalne albo nabyte przez ojca Wnioskodawczyni lub małoletnią nie stanowią (nie będą stanowić) składników majątku rzeczowego w prowadzonej przez rodziców małoletniej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nabyte lokale będą wynajmowane okazjonalnie osobom fizycznym, aczkolwiek nie wykluczone jest wynajmowanie ich podmiotom gospodarczym. Lokale zostały zakupione w celu lokaty kapitału i jego ochrony, gdyż sytuacja na rynku kapitałowym nie pozwala na jego pełną ochronę. W przyszłości rodzice Wnioskodawczyni chcą przekazać mieszkania córce. Aby zachować ich substancję (by nie uległy zniszczeniu) oraz w celu pokrycia opłat eksploatacyjnych za mieszkania chcą by córka je – do czasu przekazania jej na własność – wynajmowała.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   stroną zawieranych umów najmu będzie małoletnia;
*   Wnioskodawczyni będzie posiadała tytuł do wynajmu lokali, gdyż z treści przepisu art. 659 wyraźnie wynika, że wynajmujący nie musi być właścicielem rzeczy oddawanej w najem. Wystarczy, że rodzice w przyszłości chcą dać małoletniej mieszkania na własność jak będzie pełnoletnia, a obecnie użyczają jej mieszkania, żeby mogła je okazjonalnie wynajmować do czasu aż osiągnie pełnoletniość. Żeby „zachować ich substancję” – opłaty za zarząd, ewentualne zniszczenie w wyniku braku używania, ogrzewanie itd. Notabene przed rozpoczęciem najmu rodzice przekażą już teraz małoletniej udziały w ww. lokalach, tak aby stała się ich współwłaścicielem jako małoletnia;
*   zgodnie z art. 101 § 3 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (majątkiem małoletniego) ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko. Oznacza to, że rodzice nie mogą pobierać pożytków ze źródeł małoletniej. Jeżeli nawet sąd opiekuńczy wyrazi taką zgodę, musi zobowiązać rodziców do zabezpieczenia majątku w interesie dziecka. Oznacza to, że jeżeli rodzice dostaną zgodę na pobieranie pożytków z majątku małoletniej, muszą te pieniądze spożytkować na małoletnią, np. założyć jej lokatę, kupić jej rzeczy konieczne do jej wychowania i prawidłowego rozwoju itd. Reasumując, nie mogą czerpać pożytków z majątku małoletniej, gdyż jest to jej majątek odrębny od majątku rodziców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego matki albo ojca Wnioskodawczyni, albo do Wnioskodawczyni, wynajmowanych przez małoletnią Wnioskodawczynię mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych – 8,5 %?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z wynajmu mieszkań mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustawa ta reguluje m.in. kwestię opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 10 updof zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Tak zgodnie z art. 10 ust. 1 updof odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, zaliczonych do tego źródła przychodów ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

W opinii Wnioskodawczyni umowy najmu zawierane przez małoletnią mieszczą się w definicji umów określonych w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W szczególności podkreślić należy, iż przychody z najmu nie będą związane z prowadzoną przez rodziców Wnioskodawczyni, a tym bardziej przez małoletnią – działalnością gospodarczą. Nabyte mieszkania nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku związanych z prowadzoną przez rodziców Wnioskodawczyni lub małoletnią działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane z tytułu najmu w opisanym zdarzeniu przyszłym powinny być kwalifikowane jako przychody z tzw. najmu prywatnego, a małoletniej będzie przysługiwało prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAIWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nieamatorski, nieokazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235).

Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami czyli kosztami – tej działalności. Trudno uznać, że wynajmowanie przez małoletnią mieszkań w celu zachowania ich substancji oraz uzyskania środków na opłaty eksploatacyjne (czynsz, ogrzewanie, energię elektryczną, na zabezpieczenia przed włamaniem oraz podatek gruntowy) nastawione jest na osiąganie zysku. Nie można również twierdzić, że małoletnia uczestniczy w obrocie gospodarczym lub w sposób zorganizowany i ciągły prowadzi działalność. Nie można również uznać, że rodzice jako przedstawiciele ustawowi dziecka prowadzą taką działalność w swoim imieniu, gdyż wynajmują mieszkania w imieniu małoletniej oraz na jej rzecz.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 roku, sygn. IPPB1/415-526/09-2/ES oraz z dnia 27 listopada 2009 roku, sygn. IPPB1/415-763/09-2/EC,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2009 roku, sygn. IBPBII/2/415-794/09/HS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010 roku, sygn. IBPBII/2/415-216/10/MW,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2011 roku, sygn. IPTPB2/415-183/11-2/KR,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2010 roku, IBPBI/1/415-584/10/AP,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 roku, sygn. ILPB1/415-15/13-2/TW,
*   wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1092/12,
*   wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 roku, sygn. II FSK 379/14.

Reasumując, jeśli przychody nie są generowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnych osiągany przez małoletnią z majątku niezwiązanego z działalnością rodziców może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Trudno bowiem uznać, że małoletnia w wieku dwóch lat prowadzi działalność zarobkową – gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna zasada, że małoletnie dzieci nie rozliczają się samodzielnie z osiąganych dochodów i nie są podatnikami podatku dochodowego. Ich dochody podlegają bowiem doliczeniu do dochodów rodziców. Zasada doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów rodziców nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do dochodów z pracy dzieci, ze stypendiów, do dochodów z przedmiotów oddanych dzieciom do swobodnego użytku. Natomiast w sytuacji, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, żadne dochody małoletnich dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Wówczas dochody te podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka.

W analizowanej sprawie rodzicom małoletniej nie przysługuje prawo do pobierania pożytków ze źródeł małoletniej, zatem dochody małoletniej nie podlegają doliczeniu do dochodów rodziców, tylko podlegają opodatkowaniu na imię małoletniej Wnioskodawczyni.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, będąca osobą małoletnią, rozważa w przyszłości wynajęcie kilkudziesięciu lokali mieszkalnych, których będzie współwłaścicielką lub które zostaną jej użyczone przez rodziców.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy przychody Wnioskodawczyni uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych – 8,5 %.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, w tym w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc, to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny, w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem wynajem na warunkach innych niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, w świetle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że opisany w treści wniosku najem – w ocenie Organu – spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawczyni planuje wynajęcie kilkudziesięciu lokali mieszkalnych. Świadczy to o tym, że od początku najem nie ma związku z okazjonalnym, przypadkowym charakterem, ale jest przewidziany dla większej ilości mieszkań. W efekcie logicznym zdaje się, że Wnioskodawczyni decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę. Wnioskodawczyni pyta o skutki najmu niesprecyzowanej nawet ilości mieszkań, w posiadaniu których już jest oraz kolejnych, które nabędzie w przyszłości. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawczyni ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach. Fakt, że Wnioskodawczyni zamierza nabyć kolejne mieszkania, które następnie również będzie wynajmować, świadczy o tym, że plany dotyczące najmu lokali mieszkalnych będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystywanie w sposób zorganizowany, w celu zarobkowym. Tym samym, nie budzi wątpliwości Organu, że Wnioskodawczyni towarzyszy chęć uczynienia z wynajmu lokali mieszkalnych stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Dlatego też zarówno posiadane lokale mieszkalne, jak i te, które zostaną nabyte w przyszłości będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie tych lokali mieszkalnych, nawet jeśli Wnioskodawczyni nie dokona jej rejestracji.

Zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza bynajmniej, że do źródła przychodów jakim jest wynajem należy zaliczyć wynajem nieruchomości bez względu na jego rozmiary oraz charakter. Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 wynika jasno, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. Z kolei o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych.

Innymi słowy, o tym czy mieszkania będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie mieszkań nie decyduje wola Wnioskodawczyni, lecz to czy najem mieszkań spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem nie stanowią okoliczności określone przez samego podatnika, tylko spełnienie obiektywnych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisany w treści wniosku wynajem mieszkań będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, a więc będzie spełniał przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody z opisanego w treści wniosku wynajmu lokali mieszkalnych nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, co wyklucza prawo do opodatkowania tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Powyższe oznacza, że przychody uzyskane z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do przychodów z działalności gospodarczej) i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.