Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.596.2024.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-04
Teza: Ustalenie, czy Spółka może wykorzystać część kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Spółkę w roku podatkowym 2023 i kolejnych oraz nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, do obniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, do końca roku podatkowego, w którym roczne zeznanie podatkowe zostało złożone.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); zaliczka-zaliczka na podatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może wykorzystać część kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Spółkę w roku podatkowym 2023 i kolejnych oraz nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, do obniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, do końca roku podatkowego, w którym roczne zeznanie podatkowe zostało złożone - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą przy (…), zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…), jest osobą prawną zarejestrowaną zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z całości swoich dochodów w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86, t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, z 2024 r. poz. 232, 584; dalej jako: ustawa o CIT).

Jedynym wspólnikiem Spółki jest B. – osoba prawna, która jest zarejestrowana w Państwie Izrael i działa zgodnie z jego prawem. A. Sp. z o.o. oraz B. są częścią Grupy C., której siedzibą jest D. – osoba prawna, która jest zarejestrowana w Państwie Izrael i działa zgodnie z jego prawem. Z kolei Grupa C. (w tym sama Spółka A. Sp. z o.o.) jest częścią międzynarodowej grupy spółek E.

Głównym przedmiotem działalności A. Sp. o.o. jest świadczenie na podstawie Umowy o świadczenie usług Nr (…) z dnia (…) 2022 r. na rzecz kontrahenta – B. (położona oraz zarejestrowana w Państwie Izrael) usług związanych z tworzeniem nowych gier komputerowych oraz obsługą aktywnych gier komputerowych w tym, przykładowo:

*   dostawą i obsługą oprogramowania;
*   usług w zakresie tworzenia przedmiotów własności intelektualnej i przenoszenia praw majątkowych;
*   usług w zakresie umieszczania i przetwarzania informacji na stronach internetowych;
*   wsparcia technicznych oraz doradczych dla użytkowników końcowych gier komputerowych.

Spółka prowadzi swoje księgi rachunkowe zgodnie z wymogami Ustawy o rachunkowości Rzeczypospolitej Polskiej oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości. Pierwszy rok obrotowy Spółki trwał od (…) 2021 roku do (…) 2022 roku. Wszystkie kolejne lata obrotowe odpowiadają oraz będą odpowiadały latom kalendarzowym. Spółka jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy). Spółka jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Spółka oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy w tej Spółce (lub stosunku pokrewnego) na zasadach określonych w art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A. Sp. z o.o. nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 Ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Spółka nie stosuje ulg podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt. 34 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozumieniu przepisów Ustawy o CIT Spółka jest podatnikiem CIT jako osoba prawna, która jest zobowiązana do zapłaty podatku na rzecz państwa. Innymi słowy, podatnik jest odpowiedzialny za obliczenie podatku, na którym opiera się jego obowiązek podatkowy.

W przypadku Spółki, świadczenie usług związanych z tworzeniem nowych gier komputerowych oraz obsługą aktywnych gier komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt. 26 Ustawy o CIT. Powyższe zagadnienie zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji Indywidualnej (sygn. sprawy: 0114-KDIP2-1.4010.458.2024.1.AZ). Wnioskodawca dokonuje rozliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT, przy czym w szczególności zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT;
*   wymienione w tym wniosku koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,
*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z tym, że w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2023 Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową (B+R), Spółka zdecydowała się przeznaczyć niewykorzystaną część odliczeń na pomniejszenie podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT dotyczący pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT. Ponadto Spółka nie wpłacała zaliczek na podatek CIT za okres 02-06/2024 (luty – czerwiec 2024 r.) w celu wykorzystania tej części kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Spółkę w roku podatkowym 2023 i nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, do obniżenia zaliczek na CIT (zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT), począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym roczne zeznanie podatkowe zostało złożone. W dniu (…) 2024 r. Spółka poinformowała na piśmie właściwy organ podatkowy (…) o zastosowaniu przepisów art. 18db Ustawy o CIT w zakresie zastosowania odliczeń w celu pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej jako: podatek PIT) poprzez wysłanie stosownego pisma przesłanego za pośrednictwem ePUAP. W dniu 21 sierpnia br. w nawiązaniu do prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących zapytania w sprawie CIT-8 za 2023 rok zainicjowanego przez Panią A.B. (…) Urzędu Skarbowego została również przez nią skierowana prośba o wyjaśnienie przyczyn niewpłacenia zaliczek na podatek CIT za okres 02-06/2024 (luty-czerwiec 2024 r.) drogą mailową (bez wysłania oddzielnego pisma w tym zakresie). W dniu (…) br. w odpowiedzi na nieoficjalne zapytanie o wyjaśnienie przyczyn niewpłacenia zaliczek na podatek CIT za okres 02-06/2024 Spółka skierowała pismo z wyjaśnieniami.

Zgodnie z treścią pisma, w rozumieniu art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka przyjęła stanowisko, że część kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Spółkę w roku podatkowym 2023 i nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, może być wykorzystana do obniżenia zaliczek na PIT (zgodnie z art. 18db ustawy o CIT) oraz zaliczek na CIT (zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT), począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym roczne zeznanie podatkowe zostało złożone. Działając w dobrej wierze i bez zamiaru naruszenia poszczególnych przepisów prawa, z uwagi na brak odrębnego przepisu zakazującego możliwość pomniejszenia zaliczek na podatek CIT, Spółka nie wpłacała tych zaliczek za okres 02-06/2024, stosując przepis art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przed skierowaniem przez Panią A.B. pytania w ramach przeprowadzenia czynności sprawdzających Spółka nigdy nie miała wątpliwości co do możliwości wykorzystania pozostałej części kosztów kwalifikowanych do obniżenia zaliczek na CIT tak samo, jak do obniżenia zaliczek na PIT. Celem złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie prawidłowości podjętych działań i ustanowienie odpowiednich zasad na przyszłość. Na pismo z dnia (…) br. Spółka nie uzyskała odpowiedzi. Po skierowaniu pisma Spółka niejednokrotnie próbowała skontaktować się z odpowiednim działem organu podatkowego w celu otrzymania odpowiedzi ustnie, jednak pracownicy urzędu skarbowego poinformowali, że nie mają w tym zakresie kompetencji interpretacyjnych i nie wiedzą, jak należy odpowiedzieć na pytanie, czy jest możliwe w świetle przepisów prawa podatkowego pomniejszenie zaliczek na podatek CIT poprzez niepłacenie tych zaliczek.

Mając na uwadze niepewność zaistniałej sytuacji poprzez brak przewidzianego mechanizmu obniżenia zaliczek na CIT w ustawie o CIT oraz ewentualne zagrożenie nałożenia kary na Spółkę, A. Sp. z o.o. postanowiła niezwłocznie w dniu (…) br. wpłacić zaliczki na podatek CIT za okres 02-06/2024 (luty-czerwiec 2024 r.) wraz z samodzielnie obliczonymi odsetkami wynoszącymi (…) PLN. Zgodnie ze stanem na dzień złożenia wniosku Spółka nie otrzymała od urzędu skarbowego żadnego pisma lub prośby skierowanej drogą mailową w związku z przedmiotową sprawą, ostatnia korespondencja w tym zakresie była wysłana przez Spółkę w dniu (…) br. W związku z powyższym opisem A. Sp. z o.o. ma praktyczną potrzebę uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej kwestii.

**Pytanie:**

Czy A. Sp. z o.o. może wykorzystać część kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Spółkę w roku podatkowym 2023 i kolejnych oraz nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, do obniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, do końca roku podatkowego, w którym roczne zeznanie podatkowe zostało złożone?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Podstawę prawną stanowiska stanowi art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, zgodnie z którym „podatnik, który w roku podatkowym poniósł koszty kwalifikowane, lecz nie odliczył ich w całości od podstawy opodatkowania, ma prawo do odliczenia tych kosztów w latach następnych, jednak nie dłużej niż w ciągu kolejnych sześciu lat podatkowych.” Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość odliczenia niewykorzystanych kosztów kwalifikowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych, jeśli pełne ich odliczenie w jednym roku podatkowym było niemożliwe.

Przywołany przepis wskazuje na możliwość rozliczenia niewykorzystanych kosztów w latach przyszłych, co stanowi podstawę do ich uwzględnienia w bieżących zaliczkach na CIT. Przepis ten należy interpretować w świetle art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT, który określa, iż podatnik jest zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po zakończeniu roku podatkowego. W związku z tym, uprawnienie do obniżenia zaliczek na CIT o niewykorzystane koszty kwalifikowane powstaje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył roczne zeznanie podatkowe, i trwa do końca tego samego roku podatkowego. Takie ujęcie regulacji daje możliwość obniżenia miesięcznych zaliczek na CIT w bieżącym roku podatkowym, umożliwiając pełne wykorzystanie ulgi przewidzianej na działalność badawczo-rozwojową.

Celem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT jest wspieranie inwestycji w działalność badawczo-rozwojową, dając podatnikom większą elastyczność i czas na rozliczenie poniesionych kosztów kwalifikowanych. Przepis ten zapewnia więc możliwość pełnego odliczenia kosztów na działalność badawczo-rozwojową, w przypadku gdy rozliczenie całej kwoty nie było możliwe w danym roku podatkowym. Takie rozwiązanie wspiera podatników w podejmowaniu długoterminowych działań inwestycyjnych, sprzyjając rozwojowi i innowacyjności. Wykładnia literalna oraz systemowa art. 18d ust. 8 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, iż możliwość rozliczenia niewykorzystanych kosztów kwalifikowanych dotyczy nie tylko samego rocznego zeznania podatkowego, ale także zaliczek na podatek dochodowy w roku następującym po poniesieniu kosztów. Takie rozwiązanie pozwala przedsiębiorstwom na zwiększenie płynności finansowej oraz racjonalne planowanie polityki podatkowej w sposób uwzględniający specyfikę działalności rozwojowej, której efekty finansowe i podatkowe mogą się ujawniać w perspektywie kilku lat.

Analogiczne założenia zostały przyjęte na gruncie art. 18db Ustawy o CIT, która przewiduje uprawnienie do pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej jako: podatek PIT), które zostało również zastosowane przez Spółkę w 2023 roku podatkowym. Z uwagi na brak przewidzianego mechanizmu obniżenia zaliczek na CIT w ustawie o CIT nie ma podstaw do ograniczenia możliwości niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy CIT w celu ich wykorzystania do zaliczek na CIT jako części kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Spółkę w bieżącym roku podatkowym i nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym niewykorzystane koszty kwalifikowane z poprzedniego roku podatkowego (2023 i następne w kolejnych latach), mogą zostać zaliczone na poczet bieżących zaliczek na CIT, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wpłacenie przez Spółkę zaliczek na podatek CIT za okres 02- 06/2024 (luty-czerwiec 2024 r.) wraz z samodzielnie obliczonymi odsetkami wynoszącymi 28.920,00 PLN było bezpodstawne, natomiast zostało dokonane w wyniku obawy przed poniesieniem konsekwencji prawno-skarbowych. W tym zakresie formułując własne stanowisko, Wnioskodawca wychodził z literalnej wykładni przepisów prawa i obiektywnej oceny opisywanego stanu faktycznego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane został przedstawiony w art. 18d ust. 2- 3a updop.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Z kolei w świetle art. 18d ust. 9 updop:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Definicję roku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym ustawodawca sformułował w art. 8 updop, zgodnie z którym:

1\. Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

2\. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

2a. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Natomiast do zaliczek na podatek dochodowy odnoszą się przepisy art. 25 updop.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1b updop:

1.Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

1b. Podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

W myśl art. 25 ust. 6 updop:

Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

W świetle art. 25 ust. 3 i 3a updop:

3\. Przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie.

3a. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania także do podatników wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a.

Z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zwalnia również dyspozycja art. 25 ust. 18 updop, zgodnie z którym:

Podatnicy mogą nie wpłacać zaliczki obliczonej według zasad określonych w ust. 1 i 1b, jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku nie przekracza 1000 zł. Jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku przekracza 1000 zł, wpłacie podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek wpłaconych od początku roku.

Z kolei art. 27 ust. 1 updop nakłada na podatników obowiązek, zgodnie z którym:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia możliwości wykorzystania części poniesionych i nieodliczonych w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową do obniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 8 updop.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że świadczą Państwo usługi związane z tworzeniem nowych gier komputerowych oraz obsługą aktywnych gier komputerowych, co stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt. 26 updop. Dokonują Państwo rozliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d updop. Pierwszy rok obrotowy Spółki trwał od (…) 2021 roku do (…) 2022 roku. Wszystkie kolejne lata obrotowe odpowiadają oraz będą odpowiadały latom kalendarzowym. W związku z tym, że w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2023 Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową (B+R), zdecydowała się przeznaczyć niewykorzystaną część odliczeń na pomniejszenie podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT dotyczący pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 18db updop. Nadto Spółka przyjęła stanowisko, że część kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Spółkę w roku podatkowym 2023 i nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, może być wykorzystana do obniżenia zaliczek na PIT (zgodnie z art. 18db updop) oraz zaliczek na CIT (zgodnie z art. 18d ust. 8 updop), począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym roczne zeznanie podatkowe zostało złożone.

Z uwagi na zacytowane przepisy prawa oraz opis sprawy należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, zobowiązani są do odprowadzania zaliczek (miesięcznych, kwartalnych) na ten podatek. Dopiero w zeznaniu za rok podatkowy podatnicy rozliczają należny podatek, uwzględniając wpłacone w jego trakcie zaliczki. Zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek są uregulowane ściśle przepisami prawa, m.in. art. 25 ust. 3 i 3a updop, czy art. 25 ust. 18 updop.

Na mocy art. 18d ust. 8 updop podatnik korzystający z ulgi na działalność badawczo-rozwojową został zobowiązany i jednocześnie uprawniony do skorzystania z tej ulgi poprzez odliczenie, którego dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Co więcej, w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

„Kwota przysługujących odliczeń”, o której mowa w treści ww. przepisu, oznacza całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości). Ze wskazanego przepisu nie wynika, aby porównaniu z osiągniętym dochodem podlegała tylko ta kwota odliczeń, która wynika z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych jedynie w bieżącym roku podatkowym.

Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik poniósł stratę ze swojej działalności albo osiągnął dochód niższy niż przysługujące odliczenie z tytułu ulgi B+R, ma prawo przenieść na kolejne 6 lat koszty kwalifikowane w celu ich późniejszego uwzględnienia w zeznaniu rocznym, obniżając tym podstawę opodatkowania.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Zatem, kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d updop, uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych.

Nie sposób zgodzić się z Państwem, że art. 18d ust. 8 updop ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy, a zatem, że mogą Państwo odliczyć koszty kwalifikowane już na etapie wnoszenia zaliczek. Ulgę na działalność badawczo-rozwojową bowiem rozlicza się w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, a nie w dowolnym momencie roku podatkowego.

Regulacja art. 18d ust. 8 updop różni się od przywołanego przez Państwa art. 18db ust. 1 i 4 updop. Zgodnie z nim bowiem:

1\. Podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

4\. Uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W zacytowanym przepisie ustawodawca wprost przewidział możliwość skorzystania z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników poprzez pomniejszenie zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy w art. 18d ust. 8 updop wskazał, że odliczenia w ramach ulgi B+R dokonuje się zeznaniu podatkowym, zatem raz w roku, w momencie rozliczenia należnego podatku za ten rok.

Gdyby intencją ustawodawcy było umożliwienie pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy w ramach ulgi B+R, to uregulowałby takie uprawnienie wprost, podobnie jak w art. 18db ust. 1 updop. Innym przykładem wyrażenia woli ustawodawcy w sposób analogiczny do wskazanego w art. 18d ust. 8 updop jest dyspozycja art. 38l ust. 1 updop, w myśl którego:

Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d, ponoszone w okresie od 2020 r. do końca roku podatkowego, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, na działalność badawczo-rozwojową, której celem jest opracowanie produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19, podatnik może odliczyć również od dochodu będącego podstawą obliczenia zaliczki, o której mowa w art. 25 ust. 1 lub 1b, w trakcie roku podatkowego, który:

1) rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r.;

2) rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r., nie później jednak niż w miesiącu, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19.

Regulacja ta stanowi przepis szczególny w odniesieniu do ogólnej zasady wyrażonej w art. 25 ust. 1 i 1b updop, a zatem do powszechnego obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Pomniejszenie zaliczek bowiem wynikać może wyłącznie z treści przepisu prawa.

Wobec powyższego, nie mogą Państwo wykorzystać części kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione przez Państwa w roku podatkowym 2023 i kolejnych oraz nie zostały wykorzystane do odliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, do obniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym złożyli Państwo roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, do końca roku podatkowego, w którym roczne zeznanie podatkowe zostało złożone.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ta interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).