Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-990/12-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Czy w latach 2006-2012 w zakresie honorariów bezpośrednio wynikających z czynności twórczych przypisanych do „Korekty barwnej filmów i audycji TV” będąc na stanowisku Asystenta montażysty przysługiwało Wnioskodawcy prawo stosowania zryczałtowanej - 50% stawki kosztu uzyskania przychodu dla przychodów uzyskiwanych z tego tytułu?
Słowa kluczowe: kierownik; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; telewizja; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 04.12.2012 r. (data wpływu 07.12.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 04.02.2013 r. (data wpływu 07.02.2013 r., data nadania 06.02.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 30.01.2013 r. Nr IPPB4/415-990/12-2/MP (data nadania 30.01.2012 r., data doręczenia 01.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w latach 2006-2012 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w latach 2006-2012.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30.01.2013 r. Nr IPPB4/415-990/12-2/MP (data nadania 30.01.2012 r., data doręczenia 01.02.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia z dnia 04.02.2013 r. (data wpływu 07.02.2013 r., data nadania 06.02.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 2006 r. Wnioskodawca jest etatowym pracownikiem X. zatrudnionym w Agencji Filmowej. W ramach wykonywanych czynności zawodowych specjalizuje się w realizacji korekty barwnej filmów fabularnych, dokumentalnych i seriali. Czynności te bezspornie stanowią przedmiot działalności twórczej związanej z tworzeniem utworów audiowizualnych, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Cechują się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Wykonując czynności z zakresu realizacji barwnej filmów fabularnych, dokumentalnych i seriali Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy „Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnieniem utworu.” W tym zakresie Wnioskodawca podkreślił, iż jego nazwisko widnieje w napisach końcowych współtworzonych utworów audiowizualnych (filmów fabularnych, dokumentalnych i seriali) jak również figuruje w dokumentacji produkcyjnej (kosztorysach, karach pracy, etc.) tworzonych utworów audiowizualnych. Czynnikiem przemawiającym za tym, iż w zakresie realizacji barwnej filmów i seriali Wnioskodawca jest twórcą stanowi też fakt, że mało prawdopodobnym jest aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy, uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbieżny rezultat w tym zakresie. Odnosząc się do specyfiki filmów fabularnych, dokumentalnych i seriali jako utworów audiowizualnych, w których realizacji uczestniczy wielu twórców i artystów wykonawców zgodnie z art. 69 tej ustawy Wnioskodawca jest współtwórcą utworu audiowizualnego, który wnosi aktywny wkład twórczy w jego powstanie. Tym samym jest twórcą realizowanej samodzielnie korekty barwnej i jednocześnie współtwórcą utworów audiowizualnych, w których zrealizowana została korekta barwna jego autorstwa.

Będąc twórcą realizowanej korekty barwnej i współtwórcą utworów audiowizualnych Wnioskodawca rozporządza przysługującymi twórcy i współtwórcy prawami autorskimi. Przenoszenie na pracodawcę przysługujących mu majątkowych praw autorskich odbywa się w trybie art. 12 ust. 1 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z brzmieniem tego zapisu „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.”

W przypadku utworów audiowizualnych realizacja korekty barwnej polega na osiągnięciu określonych efektów artystycznych przekładających się na warstwę formy utworu i wywołanie określonych emocji u odbiorców. Wiąże się to np. z wprowadzeniem określonej tonacji kolorystycznej, stopniem nasycenia poszczególnych kolorów, wprowadzenia przebarwień czy innych tego typu efektów artystycznych. Poprzez korektę barwną osiągane są także określone efekty inscenizacyjne, jak np. pozorowanie materiałów archiwalnych czy osadzenia akcji w czasie przeszłym. Do tego typu celów stosowane są wszelkie efekty sepii, eliminacja koloru (zdjęcia czarno-białe), czy też stosowanie specyficznej tonacji kolorystycznej odwzorowującej barwy stosowane w materiałach filmowych lat minionych. Dla wzmocnienia tego efektu wprowadzone są efekty typowych zniekształceń czy zabrudzeń, które charakterystyczne są dla zniszczonych materiałów filmowych. Często także korekta barwna polega na osiągnięciu spójności wizualnej utworów łączących w sobie oryginalne archiwalia i aktualnie rejestrowany obraz. Kluczowe znaczenie korekty barwnej wiąże się jednak najczęściej z kreacją określonego nastroju odpowiadającego danej konwencji utworu. W tym zakresie inne formy wyrazu artystycznego będą miały zastosowanie w przypadku obrazów melodramatycznych, inne w przypadku filmów akcji, a jeszcze inne w przypadku wszelakich form dokumentalnych i reportażowych.

Realizator korekty barwnej w ramach wykonywanych czynności zawodowych merytorycznie współpracuje z reżyserem i realizatorem zdjęć (realizatorem obrazu), bowiem ich wytyczne rzutują na całokształt utworu.

Jako autor korekty barwnej bezpośredni udział Wnioskodawcy w procesie twórczym i kreatywnym wydaje się więc bezsporny. Ze względu na ograniczony potencjał rynkowy, ilość osób wykonywających wyłącznie funkcję realizatorów korekty barwnej jest niezwykle ograniczona w skali kraju, a w przypadku X. zaledwie 2 pracowników wykonuje te czynności. Z tych względów pracodawca Wnioskodawcy nie wyodrębnił osobnego stanowiska „Realizatora korekty barwnej” w wykazie stanowisk stosowanych w X. (wynikających z Regulaminu pracy i Regulaminu wynagrodzenia), a czynności te uwzględnił pośród głównych zadań wykonywanych na powszechnie występującym stanowisku „Asystent montażysty”. Tym samym czynności jednoznacznie zdefiniowane jako „Korekta barwna filmów i audycji TV” zostały w zakresie obowiązków tego stanowiska wskazane obok szeregu innych zadań, które w zdecydowanej przewadze nie mają charakteru twórczego i sprowadzają się do typowo technicznej domeny. Z tych względów stanowisko „Asystenta montażysty” - przewidujące możliwość realizacji szerokiego wachlarza zróżnicowanych czynności opartych o analogiczne narzędzia pracy - zostało przez płatnika (X.) zaliczone do grupy stanowisk pozatwórczych, nie objętych honorariami autorskimi. W konsekwencji tego również wynagrodzenie z tytułu realizacji twórczych czynności z zakresu korekty barwnej nie zostało objęte należnymi honorariami autorskimi, a przy odprowadzaniu zaliczek na poczet podatku dochodowego pracownika płatnik nie uwzględnił zasady stosowania zryczałtowanej - 50% stawki kosztu uzyskania przychodu dla przychodów wynikających z działalności twórczej, tj. art. 22 ust. 9 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił, że w jego indywidualnym przypadku wszystkie czynności wykonywane w ramach stosunku pracy koncentrują się na zadaniach bezpośrednio związanych z „Korektą barwną filmów i audycji TV”, tj. nie zaliczają się do pozostałych czynności figurujących jako główne zadania wykonywane na stanowisku „Asystenta Montażysty”.

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku zawodów twórczych występujących w X. umowa o pracę w X. nie określa nominalnego bądź procentowego udziału tzw. zwykłych obowiązków oraz części należnej z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych przez siebie z tytułu umowy o pracę. W tym zakresie X. korzysta z zapisów art. 12.1 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiącym o „nabyciu z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowych w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”. Z powyższych względów zarówno w odniesieniu do zatrudnienia Wnioskodawcy jak i wszystkich innych zawodów twórczych stosowana w X ewidencja czasu pracy nie uwzględnia rozdziału na część związaną z tworzeniem utworów i z tzw. zwykłymi obowiązkami pracowniczymi.

Konstrukcja wynagrodzenia w X. wynikająca z umowy o pracę składa się z wynagrodzenia zasadniczego o stałej wartości przypisanego zwykłym (pozatwórczym) czynnościom zawodowym oraz honorarium pracowniczego wynikającego z Regulaminu wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w X. Honorarium pracownicze - stanowiące główną część wynagrodzenia o zmiennej wysokości - jest wprost powiązane z ilością, poziomem i złożonością czynności wykonanych przy produkcjach poszczególnych audycji TV. System ten posiada bezpośrednie analogie do systemu stosowanego względem wszelkich grup zawodowych o charakterze twórczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w latach 2006-2012 w zakresie honorariów bezpośrednio wynikających z czynności twórczych przypisanych do „Korekty barwnej filmów i audycji TV” będąc na stanowisku Asystenta montażysty przysługiwało Wnioskodawcy prawo stosowania zryczałtowanej - 50% stawki kosztu uzyskania przychodu dla przychodów uzyskiwanych z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie argumentów przedstawionych w stanie faktycznym oraz poczuciem jednoznacznego wykonywania czynności twórczych związanych z tworzeniem utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca uważa, iż w związku z realizacją czynności twórczych z zakresu „Korekty barwnej filmów i audycji”, bez względu na przypisane stanowisko, sposób jego wewnętrznego zaszeregowania przez pracodawcę, przysługuje mu prawo stosowania zryczałtowanej stawki 50% kosztu uzyskania przychodu dla wynagrodzenia bezpośrednio wynikającego z tego tytułu. Powyższe potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, w szczególności wyrok z dnia 5 kwietnia 2002 r. (sygnatura IIIRN/133/01), które stwierdza, iż podstawą dla ustalenia czy określone działania maja charakter twórczy bądź nietwórczy, a w konsekwencji stanowią podstawę wytworzenia praw autorskich przez konkretne osoby nie są akty prawne (umowy, regulacje wewnętrzne, itp.), a decydujący jest w takim przypadku faktyczny charakter wykonywanych czynności (stan faktyczny, a nie formalno-prawny). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są jednoznacznie czynnościami twórczymi, niepowtarzalnymi, cechują się indywidualnym charakterem, a tym samym w pełnej rozciągłości spełniają przesłanki określone domenie utworu zdefiniowanej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz innych przepisach tej ustawy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - co w tym przypadku jednoznacznie zachodzi.

Stosownie do Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.”

Odnosząc się precyzyjnie do wykładni prawnej Wnioskodawca uważa, iż dla zaistniałego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące zapisy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy należy uznać, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% nie ma w tym przypadku znaczenia forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, tj. czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenie. Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, zazwyczaj będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Tak jak wskazano wcześniej, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika wdanym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 9) ustawy o prawie autorskim i p.p. przedmiotem prawa autorskiego są utwory audiowizualne co bezpośrednio koresponduje z przedmiotowym wnioskiem.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nie ukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i p.p. „Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.”

Zgodnie z orzecznictwem zawartym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. (sygnatura IIIRN/133/01) należały przyjąć, że podstawą dla ustalenia czy określone działania maja charakter twórczy bądź nietwórczy, a w konsekwencji stanowią podstawę wytworzenia praw autorskich przez konkretne osoby nie są akty prawne (urnowy, regulacje wewnętrzne, sposoby zaszeregowania, itp.), a decydujący jest w takim przypadku faktyczny charakter wykonywanych czynności (stan faktyczny, a nie formalno-prawny). Potwierdzają to następujące cytaty z ww. uzasadnienia wyroku:

„Rzecz w tym, że prawa autorskie nie powstają w drodze oświadczeń woli stron umowy, lecz o ich istnieniu lub nie istnieniu przesądzają fakty, a więc w każdym wypadku konieczne jest ustalenie, czy konkretne zachowania danej osoby miały znamiona „działalności twórczej”, której rezultatem było powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będącego substratem materialnym twórczej działalności określonej osoby.”

„Nabycie praw autorskich, tak przez twórcę, jak i inny podmiot (w tym wypadku producenta — tak, jak w przypadku utworu audiowizualnego), jest rezultatem nie aktu prawnego (np. umowy), lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2012 r., który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż od 2006 r. Wnioskodawca jest etatowym pracownikiem X. zatrudnionym w Agencji Filmowej. W ramach wykonywanych czynności zawodowych specjalizuje się w realizacji korekty barwnej filmów fabularnych, dokumentalnych i seriali. Czynności te bezspornie stanowią przedmiot działalności twórczej związanej z tworzeniem utworów audiowizualnych, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Cechują się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Wykonując w X. czynności z zakresu realizacji barwnej filmów fabularnych, dokumentalnych i seriali Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż będąc twórcą realizowanej korekty barwnej i współtwórcą utworów audiowizualnych rozporządza przysługującymi twórcy i współtwórcy prawami autorskimi. Przenoszenie na pracodawcę przysługujących mu majątkowych praw autorskich odbywa się w trybie art. 12 ust. 1 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych w latach 2006-2012 z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu Najwyższego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.