Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.130.2019.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), uzupełnionym 21 i 31 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., jak i na gruncie przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., i tym samym czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.130.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 i 31 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca działa w branży gier będąc jednym z największych producentów gier w Polsce. W ofercie Spółki znaleźć można przede wszystkim fabularne gry planszowe, karciane, bitewne (dalej łącznie jako: „gry”, „produkty”).

Branża producentów gier fabularnych jest branżą bardzo dynamiczną i wymagającą ciągłego doskonalenia oferowanych produktów, w innym przypadku podmiot nie ma możliwości skutecznego konkurowania. Powyższe wymusza na Wnioskodawcy samodzielne prowadzenie prac, które pozwolą zdobyć przewagę konkurencyjną poprzez nowe lub ulepszone produkty.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada za cały proces wytwarzania gier. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych gier Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi prace związane z:

1.  tworzeniem nowych gier fabularnych - są to prace nad rozwiązaniami, które dotychczas nie były w portfolio Wnioskodawcy,
2.  udoskonaleniem rozwiązań już istniejących - wprowadzenie nowych rozwiązań do istniejących już produktów w celu zwiększenia ich innowacyjności i funkcjonalności.

Prace badawczo-rozwojowe Spółka realizuje w ramach wyodrębnionych w firmie działów. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia proces produkcji planszowych gier fabularnych - z podziałem na prace podejmowane przez poszczególne działy.

1\. Dział Creative Writing

Dział Creative Writing bierze udział w praktycznie wszystkich etapach tworzenia nowoczesnej gry planszowej - i na każdym z nich pełni istotną funkcję, często wymagającą badań i wynajdowania kreatywnych rozwiązań. W typowym procesie produkcyjnym, kolejność prac podejmowanych przez dział Creative Writing wygląda następująco:

1.  Dobór oraz research tematu Badania rynku crowdfundingowego gier pokazują, że sukces odnoszą głównie produkty bazujące na istniejących, dobrze znanych markach lub gry uderzające odbiorców ciekawym, ale rezonującym z ich oczekiwaniami tematem i stylem. Znalezienie takiego nośnego tematu oraz uważna analiza innych korzystających z niego dzieł, jest istotnym elementem badawczym pracy działu. Przykładowo, podejmowane przez dział Creative Writing prace badawcze i analizy trendów skutkowały wypuszczeniem przez Spółkę na rynek innowacyjnych tytułów, takich jak „X” - gry przygodowej typu „survival horror”, w której gracze wcielają się w rolę członków załogi kosmicznego transportowca „X”, który po wykonaniu swojej misji obrał kurs powrotny na Ziemię, oraz „Y” - gry planszowej łączącej legendy arturiańskie i mitologię celtycką z unikalną wizją, która pozwala wpływać na świat gry w głęboki i znaczący sposób.
2.  Tworzenie briefów dla grafików To graficy tworzą język wizualny gry, ale korzystają przy tym z wstępnego zamówienia (briefu), przygotowywanego przez dział Creative Writing.
3.  Narrative Design gry Nowe pole wiedzy, zapoczątkowane przez twórców z branży gier cyfrowych. Narrative Design to wynajdowanie sposobów, w jakie gra może opowiadać interaktywną historię - i w jaki sposób tę historię przekazać mechanikami gry oraz konkretnymi, fizycznymi elementami, takimi jak: karty, opisy na kartach, księgi skryptów, listy, plansze, planszetki, inne komponenty kartonowe oraz plastikowe, ilustracje itd. Tworzone przez Spółkę innowacyjny gry pozwalają m.in. w unikalny sposób łączyć karty lokacji i akcje, które gracze wykonują w tych lokacjach, z numerowanymi paragrafami w księdze gry, zawierającej bogate fragmenty fabuły. Dodatkowo, podmiana kart lokacji na ich nowsze wersje oraz zbieranie przez bohaterów kart statusów pozwala stymulować rozwój świata i zmianę stosunku zamieszkujących ten świat postaci do graczy.
4.  Tworzenie tekstów dla wszystkich komponentów gry Pisanie tekstów na komponenty do gry to jedno z głównych zadań działu. Jest czynnością twórczą, wymagającą ciągłej adaptacji. W każdej grze layout, rozmiary oraz liczba dostępnych komponentów stawiają zupełnie inne wymagania przed twórcami, do których za każdym razem trzeba się dostosować. Sumaryczna ilość tekstu w grze potrafi przekroczyć ponad 120 tys. słów tekstu.
5.  Współpraca przy innych tekstach związanych z grą Dział Creative Writing bierze również udział w tworzeniu innych materiałów tekstowych związanych z grą, jak instrukcje (i ich elementy), materiały promocyjne, materiały do katalogów branżowych itd. Każda z tych dziedzin wymaga swojej własnej specjalistycznej wiedzy i unikalnego podejścia - pozostawia też przestrzeń do badań i rozwoju.

Z uwagi na złożony system gry fabularnej oraz bogactwo świata w jakim toczy się dana rozgrywka, tworzenie idealnie uporządkowanej pod względem informacyjnym, zrozumiałej dla każdego instrukcji do gry to ciągle żywa, zmieniająca się dziedzina wiedzy, która wymaga researchu oraz wielu testów na różnych grupach graczy.

2\. Dział 2D

1.  Koncepty Jest to proces wizualnej komunikacji i rozwiązywania poszczególnych problemów przy użyciu rożnych metod graficznych w ścisłej współpracy z autorami gry oraz działem narrative design (Creative Writing). Na tym etapie przygotowuje się obrazy, grafiki, symbole jako reprezentację abstrakcyjnej idei twórców. Graficy przygotowują wizualną narracje pomysłu, który w kolejnym etapie przygotowania gry może zostać przekształcony w model 3D lub inny element produktu. Na etapie konceptów powstają nie tylko materiały dla nowych produktów (ilustracje, które są potem drukowane w albumach/modele 3D/grafiki narracyjne) ale i nowe rozwiązania dotyczące zasad rozgrywki.
2.  Research, inspiracje i samodoskonalenie Praca grafików 2D jako grupy kreatywnej wymaga ciągłego samodoskonalenia w celu rozwijania swoich umiejętności. W związku z tym, przy realizacji powierzonych zadań prowadzony jest research (przeszukiwanie źródeł w poszukiwaniu inspiracji i nowych trendów), ponadto zakupywane są materiały szkoleniowe w postaci filmów czy książek, które mają na celu doskonalić warsztat i ulepszyć finalny produkt.
3.  Ilustracje Na tym etapie powstają prace ilustrujące wartość merytoryczną, fabularną i produktową gry. Podczas tworzenia ilustracji powstają wizualizacje produktu, wizualizacje scen fabularnych, a także wizualizacje rozwiązań z zakresu zasad i mechaniki gry. Ze względu na różnorodność działań, na tym etapie wykorzystywanych jest wiele metod graficznych.
4.  Design Na tym etapie następuje wizualne przedstawienie elementów gry (pudełko, plansze, karty) i rozwiązań wynikających z mechaniki (karty bohaterów, znaczniki, tokeny), które występują w danym produkcie (grze). Prace w zakresie designu polegają na stworzeniu interesujących, atrakcyjnych wizualnie i jednocześnie funkcjonalnych elementów gry (w kontekście jej mechaniki i zasad), zarówno co do całego produktu (pudełko, wnętrze pudełka), jak i detali (znaczniki).
5.  Design reklam Projektowanie grafik przeznaczonych do prezentacji wizualnych, przedstawiających produkt końcowy. Design reklam ma na celu w jak najbardziej estetyczny, przejrzysty i intuicyjny dla odbiorcy sposób przedstawić produkt i informacje, które go dotyczą.
6.  DTP Czynności związane z przygotowaniem przez grafika materiałów, które będą później powielane metodami poligraficznymi. Przygotowanie do druku polega na dostosowaniu grafiki komputerowej do prawidłowego wydruku oraz dobraniu odpowiedniej technologii i narzędzi aby stworzyć obraz i kształt stron publikacji. Do zadań tej grupy należy też upewnienie się co do wizualnej jakości ostatecznych papierowych elementów gry.

3\. Dział Game Test

1.  Przyjęcie prototypu Współpraca z autorami gry w celu ustalenia dalszych prac dotyczących danego tytułu, testy przysyłanych rozwiązań i ocena oraz wprowadzanie odpowiednich korekt.
2.  Zamknięte testy oraz development Na tym etapie dział Game Test współpracuje z autorami gry, wprowadzając zmiany na poziomie całych mechanik zarządzających rozgrywką. Ingerencje w przedstawiony prototyp są niekiedy dość znaczne (nawet do 30% całego tytułu). Zmiany mają charakter twórczy, proponowane rozwiązania mają na celu poprawę grywalności, przejrzystości końcowego produktu. Testy mają każdorazowo indywidualny charakter - uwzględniający specyfikę i mechanizm danej gry. Duża część mechanik gier planszowych opiera się na fabularnej podbudowie tytułu. Dział Game Test współpracuje ściśle z działem Creative Writing - wymiana pomysłów działa w obie strony. Pisarze „obudowują” zasady wyjaśnieniami fabularnymi, a dział Game Test koncepty fabularne przekuwa na zasady kierujące grą. Na tym etapie rozpoczyna się również współpraca z działem 2D oraz DTP, w ramach której przekazywane są informacje dotyczące oczekiwań w stosunku do interfejsu (wyglądu planszy i głównych elementów) gry, layoutu (stylistyki) kart itp.
3.  Otwarte testy Ten etap charakteryzuje się wzmożoną współpracą na linii tester - DTP/grafik 2D. Na podstawie wyników testów prowadzonych na osobach pierwszy raz stykających się z tytułem, wprowadzane są zmiany mające na celu zwiększenie czytelności poszczególnych komponentów, eliminowane są niejasne zapisy i szczególny nacisk kładziony jest na pozytywne odczucia związane z rozgrywką. Na podstawie wniosków z testów przygotowywana jest instrukcja do gry oraz ewentualne materiały pomocnicze.
4.  ”Blind” testy W tym etapie zmiany w samej rozgrywce są praktycznie minimalne, a testowana jest sama łatwość przyswojenia sobie zasad i rozegrania partii zgodnie z nimi. Praktycznie wszystkie zmiany na tym etapie dotyczą tekstu instrukcji i tekstów na komponentach gry i są wprowadzane na podstawie wniosków wyciągniętych z rozgrywek osób trzecich, obserwowanych przez osoby prowadzące testy.

4\. Dział 3D

1.  Design Poprzez bieżące, wzajemne konsultacje ze wszystkimi działami kreatywnymi, ustalane są główne założenia projektu, motywy przewodnie i charakterystyczne elementy, które zostaną przyjęte jako wyznacznik przy dalszym rozwijaniu projektu. Na tym etapie, wszystko opiera się o „burze mózgów”, konsultacje z autorami i resztą zespołu oraz wzajemną wymianę pomysłów i rozwiązań praktycznych. Często zespół opiera się na już istniejących elementach popkultury - analizuje, ocenia i wykorzystuje te, które mogą mieć pożądany wpływ na finalną grę.
2.  Projektowanie modeli oraz komponentów użytkowych do gry Znaczna część zadań związanych z projektowaniem modeli 3D opiera się na pracy indywidualnej grafików - modelarzy, z koncepcyjnymi ilustracjami. Prace przygotowawcze i projektowe mają charakter kreatywny, artystyczny. Dopiero w finalnym etapie (przygotowanie projektów 3D modeli i komponentów do produkcji) praca przybiera bardziej praktyczny charakter. Na tym etapie, mimo tego, że w branży modelingu 3D istnieją pewne techniczne wyznaczniki, którymi dział może się kierować, zespół stawia na rozwój i stworzenie funkcjonalnego produktu, który jest inny, niż to co dostępne na rynku. W fazie projektowania zespół nie ogranicza się do standardów konkurencji. Rodzi to spore ilości zagadnień związanych z produkcją, dla których należy zaprojektować nowe rozwiązania, tak aby produkcja w ogóle była możliwa.
3.  Przygotowanie rozwiązań dla potencjalnych problemów produkcyjnych Ostatni etap modelowania 3D, w którym poprzez analizy oraz testy wewnętrzne dopracowywane są rozwiązania modelarskie ułatwiające proces produkcji. Z pomocą technologii druku 3D i przy wsparciu działu odlewni, modele są drukowane, następnie na ich podstawie następuje przygotowanie odlewów i testy fizycznej realizacji projektów. Na tym etapie następuje sprawdzenie prawidłowego wyważenia modeli, grubości poszczególnych elementów w danej skali, zachowania materiałów przy poszczególnych wymiarach, grubościach i kształtach przekroju, możliwości materiałów (różnych rodzajów plastiku, żywic itd.) do oddania detalu i ich wytrzymałości, kurczliwości, podatności na odkształcenia itp. Duża część testów z pomocą druku w technologii stereolitografii wykonywana jest w przypadku projektowania komponentów do gier, które tworzą kilkuczęściowe mechanizmy. Za przykład może posłużyć dostosowanie podstawy modelu do połączenia jej z innym komponentem z gry, tak, żeby razem tworzyły „urządzenie” do odliczania tur podczas rozgrywki.

Na tym etapie prowadzone są prace z zakresu ulepszenia modelu i dostosowania go do potrzeb produkcyjnych:

*   naniesienie poprawek na render modelu (wizualizacja modelu 3D w formie graficznej) pod względem technologii odlewniczej,
*   poprawne podzielenie modelu w celu prawidłowego wydruku i powielenia z dostosowaniem go do technologii odlewniczej,
*   określenie statusu jakości odlewanych modeli według wcześniej określonej skali (tj. czy model docelowo ma być z podporami, bez podpór, jak dokładnie ma być czyszczony, czy ma być sklejany, itp.), z określeniem jakich narzędzi będzie się używać w danym procesie,
*   poprawa dostarczonych wydruków modeli aby wykonać z nich tzw. „master model” -główne modele prototypowe na podstawie których powstanie forma odlewnicza i odlew.

Skutkiem realizacji powyższych etapów jest stworzenie nowych gier fabularnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności rozwija także istniejące już produkty o nowe funkcjonalności. Wszystkie podejmowane przez Spółkę działania stanowią spójną całość logiczną oraz ekonomiczną. Nowe gry nie mogą bowiem powstać bez opracowania ich koncepcji, stworzenia prototypów czy przeprowadzanie ich testów. Pomiędzy wszystkimi etapami procesu tworzenia gier istnieje więc ścisła zależność.

Spółka zwraca uwagę, że po opracowaniu ostatecznego kształtu gry, jej masowa produkcja realizowana jest przez zewnętrzny, niezależny podmiot.

Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny oraz nie są związane z rutynowymi oraz okresowymi zmianami. Spółka wykorzystując wiedzę oraz umiejętności swoich pracowników, tworzy nowe unikatowe produkty oraz doskonali już istniejące. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększają się zasoby wiedzy osób realizujących przedmiotowe projekty, dzięki czemu tworzone są coraz nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia gier.

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest autorski i innowacyjny, a stworzone przez Spółkę gry objęte są prawami autorskimi.

Spółka w związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi szereg różnego rodzaju kosztów.

Przede wszystkim, wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę wymienić można koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Podkreślić należy, że w ramach obowiązków pracowniczych, pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi więc ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynika, jaka część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie Spółka dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia pracownika przypadającego na wykonywanie czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatrudnia również osoby w ramach umowy zlecenie i dzieło, w związku z czym ponosi także koszty wynagrodzenia tych osób wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów.

Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, którzy wykonują pracę twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę. Do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich Spółka stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ponosi również koszty związane z amortyzacją licencji programów komputerowych wykorzystywanych w procesie tworzenia gier.

Spółka ponosi także wydatki związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji gier oraz elementów gry (np. figurki), takie jak np. : farby, żywice, materiały do druku 3D, materiały do druku płaskiego (czyli do tzw. kolorowej drukarki laserowej, dalej łącznie zwane „surowcami i materiałami”). Surowce te i materiały są niezbędne do prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

W związku z rozwojem swojej działalności, Spółka planuje także poniesienie wydatków na ochronę prawną swoich produktów/koncepcji fabularnych, w tym planuje ponieść koszty uzyskania i utrzymania prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Spółka planuje przystąpić do rejestracji wzorów przemysłowych na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”);
*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 4a pkt 27 lit. a ustawy z dnia 30 maja 2008 roku o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 141);
*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   wydatki poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie, w szczególności nie zostały sfinansowane dotacją;
*   wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu;
*   prowadzona działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT;
*   zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT) w rozliczeniu za 2018 r. i za lata kolejne.

Spółka zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach prac opisanych w stanie faktycznym również w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. z uwzględnieniem zmiany treści przepisów art. 4a pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), obowiązującej od 1 października 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., jak i na gruncie przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., i tym samym czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 1 października 2018 r., jak i na gruncie przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

1\. Działalność badawczo-rozwojowa.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2018 r., należy rozumieć:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jednocześnie, od 1 października 2018 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, doszło do zmiany definicji działalności badawczo-rozwojowej w ustawie o CIT.

Zgodnie z definicją obowiązującą od 1 października 2018 r., w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową (zarówno w brzmieniu przepisów obowiązujących do 1 października 2018 r., jak w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.) muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   musi to być działalność twórcza;
*   działalność taka obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   działalność taka podejmowana jest w sposób systematyczny;
*   działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę spełnia wszystkie powyższe przesłanki.

a) Działalność twórcza

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych ma charakter twórczy.

Zgodnie z definicją słownikową, „twórczy” oznacza tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Głównym celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz rozwiązań w zakresie oferowanych gier, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Prace realizowane przez Spółkę prowadzą do powstania unikatowych oraz oryginalnych produktów.

Podkreślić również należy, że prace realizowane przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej działalności realizowane są na podstawie autorskich pomysłów, a także mają charakter twórczy, oryginalny oraz indywidualny i co do zasady prowadzą do powstania utworów objętych ochroną prawa autorskiego.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności realizowane przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej działalności mają charakter twórczy, bowiem Spółka tworzy nowe oraz oryginalne gry, o charakterze unikatowym. Prace prowadzone przez Spółkę nie mają charakteru odtwórczego.

b) Działalność obejmująca prace rozwojowe

Zdaniem Wnioskodawcy, działalności Spółki obejmuje prace rozwojowe. Głównym bowiem celem działalności realizowanej przez Spółkę jest opracowywanie nowych produktów. Spółka tworząc gry wykorzystuje dostępną technologię oraz wiedzę specjalistyczną swoich pracowników. Spółka wykorzystuje także rozwiązania niewystępujące do tej pory na rynku gier fabularnych.

Osoby zaangażowane przez Spółkę do realizacji projektów, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań, łączą posiadaną wiedzę oraz zdobywają nową wiedzę, w celu stworzenia oryginalnych produktów, które nie są dostępne na rynku oraz ulepszeniu już oferowanych produktów, w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do stosowanych rozwiązań technologicznych w ramach procesu wytwarzania gier.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.415.2018.2.JS stwierdzono, że: w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Wnioskodawca wskazuje również, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Spółkę we wskazanych projektach nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów - takie czynności nie są uznawane przez Wnioskodawcę za działania badawczo-rozwojowe.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zmiana definicji praw rozwojowych na gruncie przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., objęła jedynie wyłączenie z niej przykładowego wyliczenia przejawów prac rozwojowych czyli opracowywania prototypów, projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych rozwiązań. Zmiana ta polegała zatem jedynie na uproszczeniu przedmiotowej definicji. Działania te nadal mieszczą się w definicji prac rozwojowych obowiązujących od 1 października 2018 r.

Działania Wnioskodawcy w procesie tworzenia gier mają zatem charakter prac rozwojowych ze względu na wspólny cel tj. powstanie nowego produktu oraz użycie do tego wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. W rezultacie tych prac powstaje nowa gra fabularna.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane przez pracowników Spółki spełniają definicję prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.

c) Działalność podejmowana w sposób systematyczny

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych spełnia również przesłankę systematyczności.

Systematyczny, zgodnie z definicją słownikową, oznacza uporządkowany według pewnego systemu, regularny, a także odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Organy podatkowe podkreślają natomiast, że: działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO).

Prace prowadzone przez Spółkę realizowane są w sposób planowany, uporządkowany i ciągły oraz stanowią przeważający przedmiot działalności Spółki. Jednocześnie, prace te, jak było wspomniane wcześniej, nie mają na celu wprowadzenia jedynie rutynowych czy okresowych zmian. W związku z tym, że produkcja gier stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki istnieje pewność, że Spółka również w przyszłości będzie podejmowała oraz realizowała prace tego rodzaju. Ulgą nie zostaną zatem objęte incydentalne działania Spółki, ale bieżące działania podejmowane w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, bez wątpienia działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych podejmowana jest w sposób systematyczny.

d) Działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność podejmowana przez Spółkę w ramach prac badawczo- rozwojowych podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzone przez Spółkę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego Wnioskodawcy oraz wykorzystaniu wiedzy do tworzenia innowacyjnych gier fabularnych. Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań oraz lepszych jakościowo gier, w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do stosowanych przez Spółkę rozwiązań w procesie ich wytworzenia.

Podsumowując, działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 1 października 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r. Działalność prowadzona przez Spółkę jest bowiem działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-6 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.