Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1216/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-30
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet i innych należności, w tym ryczałtów za nocleg
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet i innych należności, w tym ryczałtów za nocleg (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet i innych należności, w tym ryczałtów za nocleg.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (dalej również jako: Spółka, Zleceniodawca, Wnioskodawca) jest agencją pracy tymczasowej, której celem jest dostarczanie wykwalifikowanej kadry pracowniczej firmom transportowym. Spółka zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi (dalej: Zleceniobiorcy) umowy cywilnoprawne (dalej również: Umowa), których integralną część stanowią Ogólne Warunki Umowy (dalej również: OWU). Z treści zawartych umów cywilnoprawnych wynika, że celem przedmiotowej umowy jest określenie zasad składania Zamówień oraz warunków, na jakich Zleceniobiorca będzie wykonywał dla Zleceniodawcy usługi (§ 2 pkt 1 Umowy), zaś przedmiotem niniejszej Umowy jest świadczenie usług specjalistycznych związanych z prowadzeniem działalności przez Zleceniodawcę, dotyczących profesjonalnego i skutecznego wspierania realizacji zleceń oraz wykonania zamówionych dzieł na rzecz Kontrahenta (§ 2 pkt 2 Umowy). Jednocześnie przedmiotowa Umowa nie stanowi zobowiązania Zleceniodawcy do składania zamówień, zaś ogólny zakres i szczegółowe zasady realizacji prac zlecanych przez Zleceniodawcę określa każdorazowo zamówienie (§ 2 pkt 3 i 4 Umowy). Zleceniobiorca oświadcza, że posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje oraz dołoży wszelkich starań, by wykonywać przedmiot niniejszej Umowy zgodnie z ogólnie przyjętymi praktykami i profesjonalnymi standardami, właściwymi dla przedmiotu Umowy. Zleceniobiorca wykonuje zadania w sposób samodzielny, z należytą starannością bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa ze strony Zleceniodawcy i kontrahenta Zleceniodawcy (§ 3 pkt 1 i 5 Umowy). Zleceniobiorca może powierzyć wykonanie poleconych zadań osobie trzeciej, ale tylko pod warunkiem wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody Zleceniodawcy. Zastępca Zleceniobiorcy musi spełniać przy tym wszystkie wymagania, jakie stawiane są Zleceniobiorcy, dysponować wiedzą, doświadczeniem oraz uprawnieniami niezbędnymi do należytego wykonania powierzonych zadań i zobowiązać się wykonać je z należytą starannością, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, standardów i reguł wykonywania zadań, a także zasad etyki zawodowej, dbając o interesy Zleceniodawcy i jego kontrahentów. Jednocześnie Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za czynności swego zastępcy jak za swoje własne (§ 3 pkt 6 i 7 Umowy).

Niezależnie od powyższych postanowień, Zleceniobiorca zobowiązuje się także do:

1.  w zakresie, obowiązującym przy wykonywaniu niniejszej Umowy, do przestrzegania zasad i warunków bezpieczeństwa wynikających z odrębnych przepisów BHP oraz,
2.  wykonania zlecenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami branżowymi z dołożeniem należytej staranności. Zleceniobiorca oświadcza jednocześnie, że jest podmiotem zawodowo zajmującym się świadczeniem usług stanowiących przedmiot Umowy oraz posiada wiedzę i doświadczenie konieczne do realizacji Umowy (§ 3 pkt 8 Umowy).

Z tytułu świadczonych usług za realizację przedmiotu zamówienia w okresie jego obowiązywania Zleceniobiorca otrzyma zapłatę rozliczaną z dołu, za wszystkie zamówienia wykonane w miesiącu kalendarzowym, składającą się ze stałego podstawowego wynagrodzenia za gotowość do pracy oraz podnoszenie kwalifikacji zawodowych wynoszącego 200 zł/miesiąc brutto oraz należności z tytułu podróży służbowych, w tym diet przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia lub na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, jeśli w zamówieniu nie określono innej stawki, dieta nie może przekraczać kwoty przewidzianej w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej albo innej kwoty zwolnionej na podstawie odrębnych przepisów z opodatkowania lub podstawy wymiaru składek (§ 6 pkt 1 Umowy). Oznacza to, że kierowca jadący do np. Niemiec, za jeden dzień podróży służbowej na terenie Niemiec otrzyma dietę w przedziale od 30 zł do 49 Euro. Zabieg taki jest podyktowany analogicznym brzmieniem w art. 775 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (zwany dalej „k.p.”), gdzie ustawodawca określił, że postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określonej dla pracownika, o którym mowa w art. 775 § 2 k.p.

Stawki określone powyżej nie zawierają podatku od towarów i usług (VAT), który zostanie ewentualnie doliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Płatności dokonywane będą przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zleceniobiorcę lub wypłacane będą w gotówce w zależności od tego jaką formę lub formy wskaże Zleceniobiorca (§ 6 pkt 2 i 3 Umowy). Jednocześnie w sprawach nieuregulowanych w Umowie, zastosowanie mają przepisy Kodeksu Cywilnego, a w szczególności art. 734-751 k.c. Integralną częścią Umowy są Ogólne Warunki Wykonania Umowy Zlecenia, z którymi Zleceniobiorca się zapoznał i które zostały przez niego zaakceptowane (§ 8 pkt 1 i 7 Umowy).

W ramach OWU, które stanowią integralną część Umowy, usługi objęte Umową, zwane też w treści OWU zadaniami lub zleceniami, będą realizowane przez Zleceniobiorcę w ramach umów Zleceniodawcy zawartych z kontrahentami Zleceniodawcy - wyłącznie w przypadku oraz w zakresie i na podstawie zapotrzebowań zgłaszanych przez kontrahenta Zleceniodawcy. Oznacza to, że charakter współpracy nawiązanej między Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą nie zapewnia Zleceniobiorcy stałych zleceń. Dodatkowo za czas oczekiwania przez Zleceniobiorcę na zapotrzebowanie na świadczenie usług ze strony Zleceniodawcy, a także za czas wszelkich przerw w realizacji usług, w tym przerw spowodowanych awariami, przestojami, itp. - Zleceniobiorcy nie przysługują w stosunku do Zleceniodawcy żadne roszczenia, w tym żadne roszczenia finansowe (§ 1 pkt 3 i 4 OWU).

W ramach realizacji umowy Zleceniobiorca nie podlega bezpośredniemu kierownictwu Zleceniodawcy, ani jego kontrahenta, lecz zobowiązuje się do wykonywania zleconych czynności zgodnie z potrzebami kontrahenta Zleceniodawcy, kierując się wskazówkami Zleceniodawcy oraz osób przez niego wskazanych. Zleceniobiorca zobowiązany jest przestrzegać zasady wyrażone w art. 737 k.c, zgodnie z którą odstąpienie od wskazanego sposobu wykonania zlecenia - bez zgody Zleceniodawcy oraz kontrahenta Zleceniodawcy - jest możliwe wyłącznie w przypadku, kiedy nie ma możliwości uzyskania takiej zgody ( § 3 pkt 2 OWU). Zleceniobiorca jest obowiązany przestrzegać w pełnym zakresie, obowiązujące w miejscu realizacji usług procedury, zasady, przepisy, regulaminy wewnętrzne itp., w szczególności przepisy mające charakter porządkowy. Zleceniobiorca nie jest natomiast związany zasadami systemu organizacji pracy Zleceniodawcy lub kontrahenta Zleceniodawcy, w tym regulaminami pracy. Zleceniobiorca powinien jednak brać pod uwagę zalecenia Zleceniodawcy lub jego kontrahenta, o ile nie są sprzeczne z przedmiotem zlecenia i obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi (§ 3 pkt 3 OWU). Zleceniobiorca może zostać zobowiązany do zapłacenia jednorazowej kary umownej wysokości 5000 PLN w przypadku, jeżeli Zleceniobiorca wprowadzi Zleceniodawcę w błąd co do swoich kwalifikacji. W takim przypadku Zleceniobiorcy nie przysługuje także wynagrodzenie za wykonane zadania (§ 3 pkt 5 OWU). Zgodnie z § 4 pkt 1-4, Zleceniodawca lub kontrahent Zleceniodawcy przekaże informacje niezbędne do wykonywania zadań oraz dostarczy materiały i dokumenty niezbędne do wykonania zadań. Jednocześnie Zleceniodawca lub kontrahent Zleceniodawcy udostępni narzędzia potrzebne do wykonania zadań. Z tym zastrzeżeniem, że to Zleceniodawca zapewnia ubrania robocze Zleceniobiorcom, przy czym z uwagi na wymagania kontrahentów Zleceniodawcy, Zleceniobiorcy zobowiązani są do utrzymywania najwyższego poziomu higieny osobistej i czystości, w szczególności ubrań roboczych. Zleceniobiorca powinien dbać o materiały, dokumenty, narzędzia, ubrania oraz inne rzeczy, w szczególności dbać o czystość pojazdów. Zgodnie z § 4 pkt 6 i 7 OWU Zleceniobiorca odpowiada za utratę oraz uszkodzenie przedmiotów, o których mowa wyżej. Dotyczy to także przypadków, gdy powierzył je osobom trzecim. Zleceniobiorca nie odpowiada jednak za zużycie wynikające z korzystania z tych przedmiotów zgodnie z ich właściwościami, przeznaczeniem i celem i zlecenia. O utracie oraz wszelkich uszkodzeniach przedmiotów, o których mowa wyżej, Zleceniobiorca niezwłocznie powiadomi Zleceniodawcę. Ponadto w przypadku nierozliczenia się z powierzonych materiałów /narzędzi/ ubrań, Zleceniodawcy przysługuje prawo dochodzenia zwrotu równowartości ceny nowego narzędzia /materiału/ ubioru powiększonej o 25% i potrącenia odpowiedniej wartości z wynagrodzenia Zleceniodawcy, przysługujących diet i innych i dodatków należnych z tytułu realizowanego zlecenia. Na podstawie § 5 pkt 1 OWU uzgodnione wynagrodzenie przysługuje wyłącznie za zadania w pełni i prawidłowo oraz bezusterkowo wykonane. W przypadku niezgodnego ze standardami wykonania usługi wynagrodzenie nie przysługuje, a umowa może zostać rozwiązana przez Zleceniodawcę ze skutkiem natychmiastowym poprzez oświadczenie. Oświadczenie takie jest wiążące dla Zleceniobiorcy, który w takiej sytuacji jest zobowiązany do natychmiastowego zaprzestania świadczenia usług. Ponadto zgodnie z § 5 pkt 10 OWU Zleceniobiorcy, w przypadku wykonywania zadań służbowych poza granicami kraju, przysługuje dieta dzienna w odrębnie uzgodnionej wysokości. Zleceniobiorca wyraża zgodę na miesięczne rozliczenie należności z tytułu podroży służbowej diet służbowych bez wymaganego podpisu Zleceniobiorcy (§ 5 pkt 12 OWU).

Na podstawie (§ 20 pkt 1 i 2 oraz 3 OWU), odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i/lub zaniechania Zleceniobiorcy wynikające z realizacji umowy przejmuje Zleceniodawca. Przy czym Zleceniodawcy przysługuje prawo do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego - z uwzględnieniem postanowień szczególnych OWU. Ponadto Zleceniobiorca odpowiada wobec Zleceniodawcy na zasadach określonych za wszelkie szkody wyrządzone kontrahentowi Zleceniodawcy, w tym w szczególności - ale nie wyłącznie – za wszelkie szkody wynikające z uszkodzenia lub kradzieży mienia kontrahenta Zleceniodawcy.

Na podstawie § 20 pkt 4, 5 oraz 6 OWU, Zleceniobiorca jest zobowiązany do powiadomienia Zleceniodawcy o niemożności przystąpienia do realizacji usługi najpóźniej na 12 godzin przed terminem rozpoczęcia zlecenia. W przypadku niestawienia się przez Zleceniobiorcę do realizacji usługi w danym dniu lub odmówienia świadczenia usług w danym dniu i niezapewnienia odpowiedniego zastępstwa - kara umowna wynosi 500 PLN za każdy jednostkowy przypadek naruszenia tego obowiązku. W przypadku usiłowania lub dokonania przez Zleceniobiorcę zniszczenia, kradzieży lub przewłaszczenia mienia - na szkodę Zleceniodawcy i/lub kontrahenta Zleceniodawcy, albo podmiotów powiązanych ze Zleceniodawcą lub z kontrahentem Zleceniodawcy - kara umowna wynosi do 10000 PLN, przy czym nie zwalnia to Zleceniobiorcy z obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej kradzieżą lub przywłaszczeniem. W takim przypadku Zleceniodawca potrąci dodatkowo z należności Zleceniobiorcy równowartość kwot, którymi Zleceniodawca zostanie obciążony przez kontrahenta Zleceniodawcy. Jednocześnie Zleceniobiorca zobowiązany jest również do zapłaty na rzecz Zleceniodawcy odszkodowania, stanowiącego równowartość kwot, którymi Zleceniodawca zostanie obciążony przez kontrahenta Zleceniodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi.

W przypadku przystąpienia przez Zleceniobiorcę do świadczenia usług w stanie po spożyciu lub pod wpływem alkoholu, albo po użyciu środków odurzających, psychotropowych, itp. kara umowna wynosi do 10000 PLN za każdy jednostkowy przypadek takiego naruszenia. Stwierdzenie tego stanu obliguje Zleceniobiorcę do natychmiastowego zaprzestania realizacji usług w danym dniu. Zleceniobiorca ponosi też wszelkie ewentualne koszty stwierdzenia u niego opisanego powyżej stanu. Jednocześnie w przypadku naruszenia przez Zleceniobiorcę jakichkolwiek innych postanowień umowy lub OWU, albo warunków udzielonego Zleceniobiorcy zlecenia - kara umowna wynosi do 5000 PLN za każdy jednostkowy przypadek naruszenia przez Zleceniobiorcę postanowień umowy, OWU lub zlecenia. Niezależnie od innych uprawnień - Zleceniodawcy przysługuje prawo do dochodzenia od Zleceniobiorcy odszkodowania przewyższającego zastrzeżone kary umowne na zasadach ogólnych. Zgodnie z § 24 pkt 2 i 3 OWU Zleceniobiorca podpisując regulamin oświadcza, że nie wiąże go ze Zleceniodawcą żaden stosunek pracy i nie jest jego intencją zawieranie umów o pracę. Do zawartych umów zlecenia zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy Kodeksu Cywilnego, a przepisy Kodeksu Pracy nie będą stosowane. Zleceniobiorca oświadcza, że jest świadom faktu, że umowa zlecenia nie rodzi dla niego żadnych roszczeń wynikających z przepisów prawa pracy, w tym w szczególności roszczeń o urlop, nadgodziny i świadczenia związane z chorobą. Jednocześnie w celu skrócenia czasu realizacji wypłaty należności dla Zleceniobiorców będących kierowcami transportu międzynarodowego, Spółka dokonuje wypłaty po ustaleniu i autoryzowaniu kwoty należności poprzez elektroniczne środki komunikacji elektronicznej (telefon, poczta elektroniczna), tzn. bez podpisu Zleceniobiorców.

Zgodnie z § 11 OWU wysokość należności opisanych § 10 ustala Zleceniodawca w umowie zlecenia. W przypadku braku indywidualnego ustalenia należności z tytułu wykonywania zadań za granicą, Zleceniobiorcy przysługują należności w wysokości i na zasadach przewidzianych w przepisach OWU. Przy czym zgodnie z § 10 OWU, Zleceniobiorcy wykonującemu zadania w kraju jak i poza granicami kraju przysługują należności związane z wyjazdem określone w niniejszym regulaminie. Zgodnie z § 16 pkt 1 OWU, Użytkownik nie zapewnia zleceniobiorcy tymczasowemu zakwaterowania oraz noclegu podczas wykonywanych zleceń. W ramach indywidualnych ustaleń Zleceniodawca może przyznać zleceniobiorcy tymczasowemu ryczałtowy zwrot kosztów za nocleg w wysokości ustalonej każdorazowo przez Użytkownika.

W przypadku braku regulacji w tym zakresie przyjmuje się, że maksymalna wartość ryczałtu nie może przekraczać kwoty limitu przewidzianego w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej albo innej kwoty zwolnionej na podstawie odrębnych przepisów z opodatkowania lub podstawy wymiaru składek. Ponadto zgodnie z § 17 OWU powyższe zasady stosuje się, chyba, że Zleceniodawca ustalił ze Zleceniobiorcą na piśmie inne zasady liczenia kosztów wyjazdów krajowych i zagranicznych.

W rezultacie, w ramach indywidualnych ustaleń, Spółka będzie wypłacała ryczałty za nocleg bądź też nie. Decyzja w tym zakresie będzie należała do Spółki i Zleceniobiorcy. Oznacza to, że wypłacony ryczałt za nocleg zawsze będzie dotyczył sytuacji, gdy Zleceniobiorca (kierowca transportu międzynarodowego/krajowego) nie miał zapewnionego noclegu zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów SN z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II PZP 1/l4, jednak nie zawsze Spółka po powstaniu okoliczności uzasadniających wypłatę będzie chciała naliczyć i wypłacać wszystkie ryczałty za nocleg, które powinny Zleceniobiorcy zostać wypłacone. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wypłaci ryczałtu za nocleg mimo spełnienia przesłanek wynikających z rozporządzenia o podróżach służbowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacone na zasadach określonych w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) diety i inne należności, w tym ryczałty za nocleg, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone diety i inne należności z tytułu podróży Zleceniobiorcy będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli na rozliczeniu podróży służbowej nie będzie podpisu Zleceniobiorcy, na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. W myśl powołanego przepisu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodu, tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, być właściwie udokumentowany.

Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym - wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 16 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

Kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, w tym związane ze Zleceniobiorcami, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 updop. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów innych należności związanych podróżą Zleceniobiorcy. Co do zasady, podróże służbowe Zleceniobiorców związane są z osiąganiem przychodów przez Spółkę. Podejmowane są bowiem w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego wydatki ponoszone w związku z podróżą służbową Zleceniobiorców (w tym wydatki na wyżywienie pracowników podczas tej podróży), służą funkcjonowaniu Wnioskodawcy i stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updop (Interpretacja indywidualna, nr PSUS/PBOI/423/33/P2/05/AG).

Ponieważ przepisy updop nie zawierają żadnych ograniczeń związanych z zaliczeniem poniesionych wydatków związanych z wypłatną należności z tytułu diety i innych należności z tytułu podróży Zleceniobiorców, stąd mogą też one stanowić koszt uzyskania przychodów. Czynności jakie wykonują Zleceniobiorcy (transport międzynarodowy) są związane bezpośrednio z możliwością osiągania przez Spółkę przychodów. Wnioskodawca bowiem, w ramach kalkulacji swojego wynagrodzenia, bezpośrednio kalkuluje ponoszone koszty poniesione na rzecz Zleceniobiorców (wynagrodzenia wraz z pochodnymi). Ponadto obowiązek wypłaty wynagrodzenia wynika również bezpośrednio z ustawy o czasie pracy kierowców, gdzie bezpośrednio przewidziano konieczność wypłaty diety z tytuły podróży służbowych również Zleceniobiorców. W opinii Wnioskodawcy, przepisy nie narzucają formy rozliczenia należności z tytułu podróży służbowej. Brak regulacji powoduje jednak, że można działać także w inny sposób, jeżeli zapewni to rozliczenie operacji gospodarczej, jaką jest wypłata diety i innych należności, zgodne z rzeczywistością zachowując przy tym możliwość dokonania sprawdzenia operacji. Z przepisów rozporządzenia o podróżach służbowych nie wynika obowiązek podpisywania rozliczenia przez pracownika bądź Zleceniobiorcę. Podpis Zleceniodawcy ma bowiem charakter wyłącznie materialno-techniczny, gdyż źródłem zobowiązania do wypłaty należności z tytułu podróży jest stan faktyczny jakim jest wyjazd do określonej miejscowości bądź innego kraju, a także Umowa oraz OWU, która określa źródło wypłaty wynagrodzenia.

Prawidłowy zakres oraz wielkość należności z tytułu podróży służbowej Zleceniodawca wylicza na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji komputerowej poprzedzonej bezpośrednim uzgodnieniem należności ze Zleceniobiorcą (który na koniec danego okresu rozliczeniowego może przebywać kilkaset kilometrów od siedziby Zleceniodawcy) za pomocą telefonu lub poczty elektronicznej. Dodatkowo należy podkreślić, że w wyniku tych czynności powstały dokument będzie zatwierdzony podpisem Zleceniodawcy, zaś dane wynikające z tego rozliczenia będą miały charakter sprawdzalny i będzie możliwe ich odtworzenie w celach kontrolnych. Przedstawiony przez Spółkę obieg dokumentów nie tylko jest podyktowany ich szybką wymianą oraz bezzwłoczną wolą wypłaty należności przysługujących Zleceniodawcy, ale przede wszystkim, z uwagi na charakter wykonywanych czynności (transport międzynarodowy), fizycznym brakiem Zleceniobiorców w siedzibie Zleceniodawcy na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie po stronie Zleceniodawcy po uzgodnieniu wartości przysługujących należności z tytułu podróży wykonywanej w danym okresie rozliczeniowym będzie powstawało zobowiązanie do wypłaty tych należności, zaś po stronie Zleceniobiorcy roszczenie o ich wypłatę. Ponadto Zleceniobiorca na zasadach ogólnych k.c. będzie miał roszczenie o ewentualne uzupełnienie tych należności, gdyż to właśnie umowa oraz OWU będą źródłem ich wypłaty, a nie podpis na rozliczeniu delegacji. Należy podkreślić, że w odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników, w art. 16 ust. 1 updop nie zawarto zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Konkludując, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podróżami Zleceniobiorców, Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-329/11-5/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez zleceniodawcę na diety bądź inne należności wypłacane zleceniobiorcy. Jedyne ograniczenie co do momentu zaliczenia tego rodzaju wypłat wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej, której celem jest dostarczanie wykwalifikowanej kadry pracowniczej firmom transportowym. Spółka zamierza zawrzeć ze Zleceniobiorcą umowy cywilnoprawne, których integralną część stanowią Ogólne Warunki Umowy. Z treści zawartych umów cywilnoprawnych wynika, że celem przedmiotowej umowy jest określenie zasad składania Zamówień oraz warunków, na jakich Zleceniobiorcy będą wykonywali dla Wnioskodawcy usługi. Z tytułu świadczonych usług za realizację przedmiotu zamówienia w okresie jego obowiązywania Zleceniobiorca otrzyma zapłatę rozliczaną z dołu, za wszystkie zamówienia wykonane w miesiącu kalendarzowym, składającą się ze stałego podstawowego wynagrodzenia za gotowość do pracy oraz podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz należności z tytułu podróży służbowych, w tym diet przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia lub na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, jeśli w zamówieniu nie określono innej stawki, dieta nie może przekraczać kwoty przewidzianej w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej albo innej kwoty zwolnionej na podstawie odrębnych przepisów z opodatkowania lub podstawy wymiaru składek. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych Zleceniobiorcom diet i innych należności określonych w ogólnych warunkach umowy, w tym ryczałt za nocleg.

W tym miejscu należy zwrócić na art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Zwrot kosztów wyjazdu zleceniobiorcy z tytułu podróży służbowej, mimo istnienia podstawy prawnej w art. 742 Kodeksu cywilnego, nie będzie automatycznie obejmował wypłat wszystkich świadczeń przewidzianych w przepisach dotyczących podróży służbowych pracowników z uwagi na fakt że zleceniobiorca nie jest pracownikiem zleceniodawcy. Aby rozliczenia stron stosunków cywilnoprawnych poza wszystkimi bezpośrednimi kosztami podróży obejmowały wypłatę diet i ryczałtu to muszą być takie zapisy zawarte w umowie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że skoro z umowy cywilnoprawnej będzie wynikało, że Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia wydatków związanych z podróżą służbową Zleceniobiorcy to wypłacone diety i inne należności, w tym ryczałty za nocleg będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują przepisy ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Tym samym, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, przedmiotowe dowody potwierdzające opisane przez Spółkę wydatki, stanowią dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem dla celów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.