Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.259.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży Aktywów, rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych oraz opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży Aktywów,

*   rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych oraz opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży Aktywów,

*   rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych oraz opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 maja 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A…

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B…

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej „A” lub „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. A należy do Grupy …, która świadczy szeroki zakres usług logistycznych i transportowych na rzecz swoich klientów na całym świecie. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie i jest właścicielem gruntu.

Aktualnie A planuje rozszerzenie swojej działalności gospodarczej w Polsce. W związku z rozszerzaniem zakresu działalności na rynku polskim planowane jest zawarcie transakcji z B Sp. z o.o. (dalej „Sprzedawca” lub „B”), w ramach której Sprzedawca dokona zbycia swoich nieruchomości i urządzeń (dalej „Aktywa”) oraz przeniesienia swoich pracowników zajmujących się realizacją czynności magazynowych i logistycznych w … na rzecz A (dalej „Transakcja”).

Sprzedawca jest polskim podmiotem prawnym (rezydentem podatkowym w Polsce i czynnym podatnikiem VAT), który obecnie prowadzi działalność gospodarczą w następujących obszarach:

1.  sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów silnikowych,
2.  konserwacja i naprawa pojazdów silnikowych,
3.  sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów silnikowych,
4.  najem i leasing pojazdów silnikowych,
5.  transport drogowy towarów,
6.  czynności usługowe w ramach wsparcia transportu drogowego,
7.  usługi spedycji,
8.  logistyka i przeładunek towarów,
9.  magazynowanie i przechowywanie towarów.

Działalność wymieniona w pkt 1-4 powyżej będzie w dalszej części określana jako „działalność sprzedażowa”, działalność wymieniona w pkt 5-7 jako „działalność transportowa”, natomiast działalność wymieniona w pkt 8-9 jako „działalność logistyczna”.

Sprzedawca ma siedzibę w … i aktualnie posiada oddziały w Polsce w następujących lokalizacjach: …, …, … i …. W … Sprzedawca posiada dwie lokalizacje:

1.  „…”, którą Sprzedawca wykorzystuje w całości do wykonywania działalności logistycznej,
2.  „…”, którą Sprzedawca wykorzystuje częściowo do wykonywania działalności logistycznej (w tym przy wykorzystaniu nieruchomości wymienionej poniżej, na której znajdują się 42 silosy), a częściowo do wykonywania działalności sprzedażowej.

Zamiarem stron jest sprzedaż przez B ściśle określonych Aktywów na rzecz Nabywcy oraz przeniesienie ww. personelu do Nabywcy (za zgodą personelu B). Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy (zwłaszcza w obszarze „działalności sprzedażowej” i „działalności transportowej”), lecz jedynie wybranych aktywów i personelu.

Aktywa i personel zajmujący się realizacją działalności logistycznej tworzą odrębny dział w przedsiębiorstwie Sprzedawcy zwany Centrum Logistycznym. Sprzedawca nie sporządza jednak odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat itp. dotyczących działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów i personelu zajmującego się czynnościami logistycznymi. Sprzedawca nie prowadzi odrębnych ksiąg w odniesieniu do działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów (brak wyraźnego podziału w bilansie rocznym). Sprzedawca prowadzi przy tym odrębną sprawozdawczość zarządczą w odniesieniu do działalności logistycznej i jest w stanie przypisać przychody i koszty do tego obszaru działalności.

Aktywa, które Nabywca nabędzie w ramach Transakcji obejmują:

1.  wszystkie aktywa związane z lokalizacją „…” zlokalizowane zwłaszcza na ul. … w … (z wyłączeniem serwerów, które Wnioskodawca zainstaluje samodzielnie), tj.:
    1.  nieruchomości gruntowe,
    2.  budynki (w tym magazyny, halę przeładunkową, budynek biurowy i budynek techniczny),
    3.  budowle (w tym parking, zbiorniki wody wykorzystywanej w przypadku pożaru (z których korzysta jednocześnie niepowiązana spółka trzecia), instalacje do transportu masowego, klimatyzacje w budynku biurowym, instalacje oświetleniową i sieć kanalizacyjną itp.),
    4.  urządzenia i maszyny (np. urządzenie do przeładunku materiałów sypkich, podnośnik wagowy, zawijarka/maszyna do pakowania, drukarka, notebook, maszyna do przepakowywania itp.),
    5.  urządzenia transportowe (np. przyczepa, żuraw, podnośniki widłowe, samochody itp.),
    6.  inne aktywa wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do działalności logistycznej (np. instalacje do mycia silosów stacjonarnych, przenośnik magazynowy, urządzenie do rozładunku kontenera, meble kuchenne, kopiarka, niszczarka, reklama na budynku biurowym itp.);
2.  niektóre aktywa związane z lokalizacją „…” zlokalizowane zwłaszcza na ul. … w …, tj.:
    1.  nieruchomość gruntowa, na której zlokalizowane są 42 silosy,
    2.  budowle (42 silosy),
    3.  poszczególne bezwarunkowe i wieczyste prawa przejścia do silosów oraz infrastruktura mediów do obsługi silosów na części gruntu, która pozostanie u Sprzedawcy,
3.  oprogramowanie dotyczące działalności logistycznej oraz wybrane oprogramowanie IT dotyczące rozliczeń celnych - przy czym należy wskazać, że system zarządzania magazynem (WMS) jest składnikiem aktywów niematerialnych, które będą objęte Transakcją, jednak A niezwłocznie zainstaluje swój własny system WMS i nie będzie korzystać z systemu Sprzedawcy dla potrzeb prowadzonej działalności,
4.  całość dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej nieruchomości, pozwolenia na budowę i projekty wykonawcze,
5.  prawa ściśle związane z nieruchomością (np. służebność w zakresie przechodu i przejazdu),
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy w sprawie zbiornika przeciwpożarowego dot. wspólnego korzystania ze zbiornika przeciwpożarowego na jednej z nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej zasad i warunków przeładunku kontenerów dla potrzeb przesypu ładunków na terenie terminala w … (obie umowy zawarte są ze spółką C S.A.) - są to umowy ściśle związane z konkretnymi aktywami objętymi zakresem Transakcji, tj. zbiornikiem przeciwpożarowym (z uwagi na fakt, że C będzie współkorzystał z tego zbiornika oraz będzie partycypował w kosztach jego utrzymania) oraz specjalistyczną opuszczaną ramą ang. „titling frame” (z uwagi na fakt, że znajduje się ona na nieruchomości C, a w konsekwencji dzięki umowie Nabywca będzie mógł z niej korzystać).

Dodatkowo, w ramach Transakcji Sprzedawca przeniesie na Nabywcę (w ramach odrębnego postępowania administracyjnego) następujące prawa:

1.  wszelkie zezwolenia w zakresie ochrony środowiska i pozwolenia budowlane dotyczące przyszłego zagospodarowania gruntu,
2.  wszelkie zezwolenia związane z działalnością na nieruchomości, tj. np. zezwolenie na podłączenie do sieci wodociągowej.

Ponadto, jak już wspomniano planowane jest, iż w ramach Transakcji cały personel zajmujący się bezpośrednio realizacją usług logistycznych zaakceptuje kontynuowanie zatrudnienia u Nabywcy (przeniesienie pracowników nastąpi w trybie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, tekst jednolity: Dz.U. 2019, poz. 1040). Niektórzy pracownicy odpowiedzialni za usługi agencji celnej po przeniesieniu i zatrudnieniu u Nabywcy, zostaną zatrudnieni u Sprzedawcy na część etatu (a pozostałą część u Nabywcy) w okresie przejściowym (kilka miesięcy). Wynika to z faktu, iż Nabywca nie będzie posiadać uprawnienia do wykonywania określonych operacji celnych do momentu uzyskania stosownych zezwoleń i może w związku z tym zlecić te czynności Sprzedawcy (których realizacją zajmie się personel zatrudniony na część etatu w ramach zatrudnienia u Sprzedawcy).

W ramach Transakcji następujące elementy nie zostaną przeniesione przez Sprzedawcę na Nabywcę:

1.  zobowiązania - Sprzedawca i Nabywca uzgodnili, że zobowiązania dotyczące Aktywów nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Sprzedawca będzie obowiązany uregulować wszystkie zobowiązania dotyczące działalności prowadzonej przez Sprzedawcę do określonej daty uzgodnionej w ostatecznej umowie sprzedaży (np. zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Sprzedawcę do uzgodnionej daty wynikającej z umowy sprzedaży). Żadna z nieuregulowanych faktur przed finalizacją Transakcji nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. W szczególności Nabywca nie nabędzie zobowiązań związanych z działalnością logistyczną Sprzedawcy ani zobowiązań finansowych (AS zapewni w całości nowe finansowanie); Nabywca może przejąć jedynie zobowiązania wynikające z umów o pracę w związku z planowanym transferem konkretnych pracowników;
2.  umowy związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedawcę - aktualne umowy z klientami Sprzedawcy nie zostaną automatycznie przeniesione w ramach Transakcji na rzecz A m.in. dlatego, że duża liczba tych umów nie spełnia standardów Grupy … (np. w zakresie klauzul dotyczących ograniczenia odpowiedzialności). Obecnie obowiązujące umowy zostaną rozwiązane, a A wynegocjuje i podpisze nowe umowy z klientami. Klienci będą mogli podjąć decyzję o zawarciu bądź nie umowy ze Spółką. Przykładowo, w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione umowy dotyczące świadczenia usług i dostawy mediów do nieruchomości, a Nabywca podpisze nowe umowy z dostawcami mediów takich jak woda, prąd itp. (poza umową dotyczącą zbiornika przeciwpożarowego oraz umową dotyczącą zasad i warunków przeładunku kontenerów dla potrzeb przesypu ładunków na terenie terminala w …, co do których prawa i obowiązki związane z umowami zostaną przeniesione na Nabywcę). Nabywca może prowadzić negocjacje z aktualnymi klientami Sprzedawcy przed Transakcją. Nie można wykluczyć, że Nabywca podpisze stosowne listy intencyjne z klientami Sprzedawcy przed zawarciem Transakcji (bądź w tym zakresie zostaną podpisane stosowne umowy) - przy czym będzie to wymagało dodatkowego zaangażowania/działań po stronie Nabywcy. Ponadto, przed sfinalizowaniem Transakcji Sprzedawca i Nabywca mogą podpisać umowę w zakresie świadczenia usług celnych, aby wesprzeć Nabywcę w uzyskaniu niezbędnych zezwoleń celnych.
3.  niestandardowe zezwolenia i licencje - niestandardowe zezwolenia i licencje, które posiada Sprzedawca nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę ze względu na szczególne ograniczenia prawne. Obecnie A jest w trakcie uzyskiwania niezbędnych zezwoleń i licencji samodzielnie i zamierza uzyskać tego rodzaju zezwolenia/licencje przed Transakcją. Sprzedawca udziela A wsparcia w procesie uzyskiwania wymaganych zezwoleń i licencji;
4.  serwery oraz inne sieci IT - serwery i sieć IT nie zostaną przeniesione do A. Nabywca będzie korzystać z własnych serwerów i zainstaluje własną sieć;
5.  personel zarządczy, pracownicy sprzedaży, księgowości i HR-personel działu księgowości, sprzedaży, HR oraz personel zarządczy nie zostanie przeniesiony do A; Transakcja nie będzie obejmować „personelu działów wsparcia”;
6.  aktywa związane z krajową i międzynarodową działalnością transportu drogowego w odniesieniu do pasz, produktów masowych suchych i ciekłych - strony uzgodniły, że aktywa wykorzystywane w czynnościach krajowego i międzynarodowego transportu drogowego w odniesieniu do pasz, produktów masowych suchych i ciekłych nie będą przenoszone w ramach Transakcji;
7.  wierzytelności pieniężne dotyczące Aktywów;
8.  prawa do domen internetowych;
9.  umowy niezwiązane bezpośrednio z nieruchomością (np. usług księgowe, prawne czy doradztwa podatkowego) - Wnioskodawca zaangażuje swoich własnych księgowych, własnego biegłego oraz własnego doradcę podatkowo-prawnego;
10.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
11.  inne aktywa niematerialne (np. wierzytelności, roszczenia, znaki towarowe, patenty, wzory, know-how, licencje itp.).

Nabywca zamierza wykorzystywać zakupione Aktywa na cele czynności opodatkowanych VAT, tj. zwłaszcza w celu świadczenia usług logistycznych i transportowych na rzecz klientów. W szczególności po przeprowadzeniu Transakcji Wnioskodawca planuje prowadzić działalność logistyczną z wykorzystaniem Aktywów, jednak na podstawie nowych umów, z nową kadrą zarządczą, personelem HR i księgowości, nowymi licencjami i zezwoleniami oraz innymi elementami działalności biznesowej, o których mowa wyżej. Wnioskodawca planuje zrealizować nową inwestycję na nieruchomości (polegającą na rozbudowie/budowie nowych magazynów i silosów). Sprzedawca jest w trakcie ubiegania się o nowe pozwolenie na budowę i po dacie sfinalizowania Transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował proces uzyskania zezwolenia na budowę.

Strony prowadzą obecnie negocjacje dotyczące brzmienia umowy sprzedaży, w której potwierdzą swoją wolę w odniesieniu do Transakcji.

Sfinalizowanie Transakcji planowane jest nie później niż w czerwcu 2020 r., nie można jednak wykluczyć, że ze względu na nieprzewidziane okoliczności (np. nieuzyskanie przez Nabywcę licencji do tej daty) data sfinalizowania może ulec przesunięciu.

Ponadto, Spółka chciałaby wskazać, że jeżeli chodzi o nieruchomości, które mają być przedmiotem Transakcji w ramach lokalizacji „…” i „…”, Transakcja będzie obejmować działki gruntu położone w … o numerach ewidencyjnych: a, b, c, d, e, f, g, h, i oraz część działki, obecnie zidentyfikowanej pod numerem ewidencyjnym j (po uprzednim jej podziale geodezyjnym).

Szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych działek i budowli objętych Transakcją przedstawiają się następująco:

*   działki nr a, f oraz i stanowią teren zabudowany, podczas gdy działka o numerze ewidencyjnym b jest zabudowana częściowo (znajduje się na niej część budynku hali magazynowej E wskazanej poniżej). Część działki nr j, która będzie objęta Transakcją jest zabudowana ww. 42 silosami;

*   wszystkie pozostałe działki, tj. nr g, c, h, d, e są niezabudowane;

*   jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego dla nieruchomości, wszystkie działki są przeznaczone pod zabudowę, w tym działki nr f, h, i, które są częściowo przeznaczone pod lokalizację drogi publicznej (a zatem w świetle powyższego wszystkie te działki należy zaklasyfikować jako działki budowlane);

*   jeżeli chodzi o działki o nr ewidencyjnych a, b oraz j, to:
    *   wszystkie budynki i budowle posadowione na przedmiotowych działkach i będące przedmiotem Transakcji zostały wzniesione przez Sprzedawcę, w tym:
        *   bateria silosów stacjonarnych (42 silosy w lokalizacji „…”) - zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w grudniu 2000 r.,
        *   hala magazynowa A i B, plac parkingowy zewnętrzny i wewnętrzny, budynek socjalno-biurowy, budynek techniczny, zbiornik przeciwpożarowy na wodę, sieć wodno-kanalizacyjna, zbiornik retencyjny, oświetlenie placu i ogrodzenie - zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w lutym 2011 r.,
        *   hala magazynowa C i hala przeładunkowa P - zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w lutym 2012 r.,
        *   hala magazynowa D i E, plac parkingowy wewnętrzny, zbiornik retencyjny i oświetlenie placu - zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w styczniu 2015 r.,
        *   rurociąg instalacji powietrznej i rurociąg instalacji zasypowej- zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w sierpniu 2015 r.;
    *   Sprzedawcy przysługiwało w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową wymienionych obiektów;
    *   wszystkie wymienione budynki i budowle były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej Sprzedawcy, zgodnie z przedstawionym powyżej opisem. Ponadto od listopada 2019 r. Sprzedawca wynajmuje Nabywcy jedno pomieszczenie biurowe w budynku socjalno-biurowym.
    *   Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości odpowiadającej co najmniej 30% ich wartości początkowej. Modernizacja - przeprowadzona w grudniu 2016 roku - dotyczyła wyłącznie zainstalowania systemu bezpieczeństwa w halach magazynowych A, B, C, D, E oraz w hali przeładunkowej P, jednak wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej obiektów. Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków.

*   jeżeli chodzi o działki o nr ewidencyjnych i oraz f, to:
    *   znajdujące się na ww. działkach budynki mieszkalne oraz produkcyjno-usługowe dla rolnictwa zostały nabyte przez Sprzedawcę w ramach transakcji zakupu ww. działek, tj. odpowiednio w dniu:
        *   11 czerwca 2019 r. - działka nr f,
        *   22 lutego 2017 r. - działka nr i;
    *   na działce nr i znajduje się garaż wzniesiony w 1985 roku;
    *   na działce nr f posadowione są:
        *   budynek mieszkalny wybudowany w 1960 roku,
        *   budynek mieszkalny wybudowany w 1970 roku,
        *   obora wzniesiona w 1968 roku,
        *   garaż wzniesiony w 1983 roku;
    *   wszystkie ww. budynki wzniesione zostały przez osoby fizyczne, od których Sprzedawca nabył przedmiotowe działki, a które na moment dokonania sprzedaży nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. W rezultacie dokonany zakup nie podlegał opodatkowaniu VAT;
    *   poprzedni właściciele działek po wybudowaniu opisanych budynków przez wiele lat (okres pomiędzy ich wzniesieniem a sprzedażą na rzecz Zainteresowanego) użytkowali je na potrzeby własne;
    *   budynki znajdujące się na ww. działkach w ostatnich latach poprzedzających ich zakup przez Zainteresowanego nie były również przedmiotem ulepszenia, które wiązałoby się z poniesieniem wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ulepszenia budynków nie były również dokonywane przez Sprzedawcę po zakupie działek nr i i f. W rezultacie należy przyjąć, że w okresie dwóch lat poprzedzających planowaną Transakcję nie doszło do sytuacji, w której budynki podlegały ulepszeniu skutkującemu poniesieniem wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

Dla potrzeb dalszej analizy, należy założyć, że przed realizacją Transakcji Sprzedawca i Nabywca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji w zakresie, w jakim dotyczy ona dostawy budynków, budowli lub ich części, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego. Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem potwierdzenia skutków Transakcji na gruncie VAT.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiedzi na pytania:

1.  Czy Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem nieruchomości niezabudowanych?

Odp.: Spośród nieruchomości obecnie niezabudowanych, które będą przedmiotem Transakcji opisanej we Wniosku, B Sp. z o. o. (dalej także: „Sprzedawca”) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych d i e. Tylko bowiem te działki zostały nabyte przez Sprzedawcę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na fakt, że były one wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych realizowanych przez B Sp. z o.o., Sprzedawca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dokonanego zakupu. Pozostałe działki obecnie niezabudowane zostały przez Sprzedawcę nabyte w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie w zakresie nabycia tych działek nie wystąpił podatek naliczony do odliczenia, który mógłby zostać uwzględniony przez B Sp. z o.o. w jego rozliczeniach VAT, mimo że działki te były wykorzystywane przez Sprzedawcę dla celów jego działalności opodatkowanej VAT. Należy również wskazać, że działki nr: j (aktualnie - po przeprowadzeniu sygnalizowanego we Wniosku podziału geodezyjnego - oznaczona numerem k), b oraz a zostały nabyte przez Sprzedawcę jako działki niezabudowane, a obecnie są działkami zabudowanymi. Spośród tych działek, jedynie działka nr a została nabyta w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT i Sprzedawca miał prawo od odliczenia VAT. Niemniej wszystkie nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Status poszczególnych działek prezentuje poniższa tabela.


| Numerdziałki | Stan w momencie nabycia | Stan w momencie planowanej sprzedaży | Opodatkowanie nabycia | Odliczenie VAT 
| j | niezabudowana | zabudowana | nieobjęte VAT | nie dotyczy 
| c | niezabudowana | niezabudowana | nieobjęte VAT | nie dotyczy 
| b | niezabudowana | zabudowana | nieobjęte VAT | nie dotyczy 
| a | niezabudowana | zabudowana | VAT wg stawki podstawowej | tak 
| g | niezabudowana | niezabudowana | nieobjęte VAT | nie dotyczy 
| d | niezabudowana | niezabudowana | VAT wg stawki podstawowej | tak 
| e | niezabudowana | niezabudowana | VAT wg stawki podstawowej | tak 
| h | niezabudowana | niezabudowana | nieobjęte VAT | nie dotyczy 
| i | zabudowana | zabudowana | nieobjęte VAT | nie dotyczy 
| f | zabudowana | zabudowana | nieobjęte VAT | nie dotyczy 

1.  Jakie budynki/budowle znajdują się na działkach objętych zakresem wniosku? Należy wskazać odrębnie dla każdej z działek objętej zakresem wniosku.

Odp.: Jak wskazano we Wniosku, będące przedmiotem Transakcji działki nr a, b, f, i oraz podlegająca zbyciu część działki nr j (aktualnie - po przeprowadzeniu sygnalizowanego we Wniosku podziału geodezyjnego - oznaczona numerem k) stanowią działki zabudowane.

Zgodnie ze stanem faktycznym (i jego opisem przedstawionym we wniosku) zabudowa na ww. działkach przedstawia się następująco:

*   działki o nr ewidencyjnych a oraz b zabudowane są w następujący sposób:
    *   hala magazynowa A i B, plac parkingowy zewnętrzny i wewnętrzny, budynek socjalno-biurowy, budynek techniczny, zbiornik przeciwpożarowy na wodę, sieć wodno-kanalizacyjna, zbiornik retencyjny, oświetlenie placu i ogrodzenie (zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w lutym 2011 r,) - zlokalizowane na działce a;
    *   hala magazynowa C i hala przeładunkowa P (zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w lutym 2012 r.) - zlokalizowane na działce a;
    *   hala magazynowa D, plac parkingowy wewnętrzny, zbiornik retencyjny i oświetlenie placu (zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w styczniu 2015 r.) - zlokalizowane na działce a;
    *   rurociąg instalacji powietrznej i rurociąg instalacji zasypowej (zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania w sierpniu 2015 r.) - zlokalizowane na działce a;
    *   hala magazynowa E, plac parkingowy wewnętrzny - zlokalizowane są dwóch działkach, tj. w części na działce a oraz w części na działce b (są to jedyne obiekty, które znajdują się na działce b);
*   część działki nr j (aktualnie stanowiąca działkę nr k) - zabudowana baterią silosów stacjonarnych (42 silosy w lokalizacji „…”) - zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania tych obiektów nastąpiło w grudniu 2000 r.;
*   działka nr i - zabudowana garażem wzniesionym w 1985 roku;
*   działka nr f - zabudowana w następujący sposób:
    *   budynek mieszkalny wybudowany w 1960 roku,
    *   budynek mieszkalny wybudowany w 1970 roku,
    *   obora wzniesiona w 1968 roku,
    *   garaż wzniesiony w 1983 roku.

1.  i 4 Należy wskazać w odniesieniu do każdego z wymienionych we wniosku budynku i budowli, czy stanowią one budynki, budowle - w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) lub ich części? Czy budynki i budowle objęte zakresem wniosku są trwale związane z gruntem? Odp.: Odpowiadając łącznie na ww. pytania Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że wszystkie obiekty znajdujące się na zbywanych w ramach Transakcji zabudowanych nieruchomościach, które zostały opisane we Wniosku (działka nr a, b, i, f oraz część działki j) i wymienione powyżej w odpowiedzi na pytanie 2, są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym, zważywszy na fakt, że zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 -3a i pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane przez:
    *   budynek - rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
    *   budowlę - rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
    *   obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;
    *   urządzenia budowlane - rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;
    *   obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,kwalifikacja poszczególnych obiektów posadowionych na działkach objętych Transakcją przedstawia się następująco na gruncie ww. przepisów Prawa budowlanego:

*   obiekty posadowione na działkach o nr ewidencyjnych a oraz b (lokalizacja poszczególnych obiektów zgodnie z opisem przedstawionym w ramach odpowiedzi na pytanie 2.):
    *   hala magazynowa A i B, hala magazynowa C, hala przeładunkowa P, hala magazynowa D, hala magazynowa E, budynek socjalno-biurowy oraz budynek techniczny - budynki;
    *   plac parkingowy zewnętrzny i place parkingowe wewnętrzne, sieć wodno-kanalizacyjna - urządzenia budowlane funkcjonalnie związane z budynkami położonymi na działce a (pozwalające na użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), przy czym plac parkingowy wewnętrzny położony częściowo na działkach a oraz b funkcjonalnie związany z halą magazynową E położoną częściowo na działkach a oraz b;
    *   zbiornik przeciwpożarowy na wodę, zbiorniki retencyjne - budowle;
    *   oświetlenie placu i ogrodzenie - urządzenia budowlane funkcjonalnie związane z położonymi na działce a obiektami (pozwalające na użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem),;
    *   rurociąg instalacji powietrznej i rurociąg instalacji zasypowej - budowle;

*   bateria silosów stacjonarnych położonych na objętej Transakcją części działki nr j (obecnie - po przeprowadzonym podziale - stanowiącej działkę nr k) - budowla;

*   garaż znajdujący się na działce nr i - budynek;

*   posadowiony na działce nr f budynek mieszkalny wybudowany w 1960 roku oraz budynek mieszkalny wybudowany w 1970 roku, obora i garaż - budynki.

W konsekwencji, wszystkie budynki i budowle położone na ww. działkach należy uznać za budynki i budowle trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, sprzedaż Aktywów w ramach Transakcji stanowi sprzedaż „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym powinna pozostawać poza zakresem VAT, czy też przeciwnie - stanowi ona dostawę towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Sprzedawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest poprawne, zainteresowane strony chciałyby potwierdzić, czy w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT sprzedaż nieruchomości objętych Transakcją powinna zostać opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23% z prawem do odliczenia przez Wnioskodawcę VAT naliczonego od tej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Zainteresowanych stron odnośnie do pytania nr 1

Zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, sprzedaż Aktywów w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę towarów oraz świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko zainteresowanych stron odnośnie do pytania nr 2

Zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, jeśli stanowisko zainteresowanych stron w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, dostawę nieruchomości niezabudowanych (tj. działek o nr g, c, h, d, e) w ramach Transakcji należy uznać za dostawę terenów budowlanych opodatkowaną VAT z zastosowaniem stawki podstawowej 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W takim przypadku dostawę działek zabudowanych (tj. działek o nr a, b, części działki oznaczonej aktualnie nr ewidencyjnym j, a także działek o nr i i f) należałoby zaklasyfikować jako dostawę budynków i budowli zwolnioną z VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem przy założeniu, że zainteresowane strony podejmą decyzję o wyborze opodatkowania, Transakcja w tym zakresie będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej - 23%.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że nieruchomości mają być wykorzystywane dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT Wnioskodawcy, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dostawy ww. nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych.

UZASADNIENIE STANOWISKA STRON

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych stron odnośnie do pytania nr 1

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów za wynagrodzeniem rozumiana (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym względzie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 6 ustawy o VAT niektóre czynności (w tym sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy. Czynności te należą zasadniczo do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, które wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem, niemniej ze względu na wspomniane wyłączenie czynności te nie są opodatkowane.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W celu zdefiniowania przedsiębiorstwa powszechnie akceptowane jest w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

W świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w kontekście pełnionych funkcji. Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych.

W tym zakresie, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeśli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje. W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy, (2) w chwili sprzedaży (a zatem dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości).

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, określenie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot sprzedaży musi stanowić odrębną całość w sensie organizacyjnym i funkcjonalnym, a to oznacza, że kwestią najistotniejszą jest to, czy przenoszone aktywa stanowią zorganizowany zespół praw, obowiązków i aktywów, które mogą realizować zadania gospodarcze przypisane do przedsiębiorstwa.

Podstawowym kryterium uznania, że dana transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że stanowi ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział/departament, oddział itp.) Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, tj. jako część firmy, i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza niezależności finansowej, ale sytuację, w której - dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych - możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie wykonującym zadania gospodarcze realizowane przez nią w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa może być rozumiana wyłącznie jako ta część przedsiębiorstwa, która charakteryzuje się przede wszystkim wyodrębnieniem organizacyjnym, ale wykazuje również wewnętrzną niezależność w sensie finansowym.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przypisanie konkretnych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. A zatem jeśli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi ona - w ramach obiektywnej oceny - mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

W konsekwencji, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych nie może być przypadkowym zbiorem składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, w świetle ustawy o VAT zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest niezależna od innych przepisów, ale należy ją interpretować w kontekście przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z zakresu opodatkowania VAT sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, i nie ma zastosowania do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych.

W tym względzie należy również podkreślić, że zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów dotyczącymi sprzedaży nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r., co do zasady sprzedaż nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach należy ją zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprawdzie Objaśnienia dotyczą stricte nieruchomości, niemniej zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy zaprezentowane tam podejście mogłoby generalnie znaleźć zastosowanie do sprzedaży aktywów, a w rezultacie należy przyjąć, że transakcja ta może stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie w konkretnych/szczególnych przypadkach.

Zgodnie z podejściem przedstawionym przez Ministra Finansów, dana transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnej powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania Transakcji):

1.  zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia kontynuowanie (samodzielnie, niezależnie i w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności),
2.  nabywca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zamierza kontynuować działalność prowadzoną do tej pory przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

Jeśli chodzi o pierwsze kryterium (kryterium możliwości kontynuowania działalności), Minister Finansów podkreśla, że w celu określenia, czy zespół składników przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia mu kontynuowanie działalności prowadzonej do tej pory przez Sprzedawcę, należy ustalić, czy - poza standardowymi składnikami typowymi dla sprzedaży nieruchomości (takimi jak grunt, budynek/budynki, budowle, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) - na nabywcę przechodzą następujące kluczowe składniki: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów przyznających sprzedającemu finansowanie dłużne, (ii) umowy w sprawie zarządzania nieruchomością, (iii) umowy w sprawie zarządzania aktywami, (iv) wierzytelności gotówkowe związane z przeniesionymi składnikami majątkowymi.

Jeśli chodzi o drugie kryterium (kryterium zamiaru kontynuowania działalności), Minister Finansów podkreśla, że w celu określenia, czy nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną do tej pory przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji konieczne jest dostarczenie dowodów potwierdzających taki zamiar w chwili przeprowadzania transakcji (np. w formie korespondencji e-mailowej).

1.  Sytuacja Nabywcy i Sprzedawcy

2.1. Brak przeniesienia zobowiązań

Jak już wspomniano, jednym z elementów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT są zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje wprost, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna „obejmować zobowiązania”.

Brak przeniesienia zobowiązań przez Sprzedawcę powinien skutkować brakiem możliwości zaklasyfikowania Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym względzie należy podkreślić, że zobowiązania wynikające z działalności logistycznej realizowanej przez Sprzedawcę, zobowiązania finansowe, jak również zobowiązania wynikające z umów dotyczących nieruchomości nie będą objęte zakresem Transakcji, stąd nie może być ona traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawców, na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że na Nabywcę mogą zostać przeniesione zobowiązania wynikające z umów o pracę - w szczególności na Nabywcę nie zostanie przeniesiona większość zobowiązań Sprzedawcy związanych z jego działalnością logistyczną, natomiast zobowiązania z tytułu zatrudnienia określonych pracowników mogą zostać przeniesione na Nabywcę jedynie w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy.

Zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, przesłanki określone w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie, w przeciwnym razie zespół składników nie może zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Mając zatem na względzie, że w przypadku analizowanej Transakcji ta przesłanka nie zostanie spełniona z uwagi na brak przeniesienia zobowiązań na Nabywcę, zdaniem Wnioskodawców Transakcja nie może zostać uznana z sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Sprzedawcy i Nabywcy zostało zaprezentowane np. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.l.DM): „Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego pracowników dedykowanych do obsługi farmy wiatrowej, zobowiązań finansowych z tytułu dzierżawy za grunt oraz umów i zobowiązań z tytułu serwisowania farmy. (\`(...)\`) Zatem z powyższego opisu wynika, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe i niemajątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny) lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży farmy wiatrowej będzie stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników przedsiębiorstwa, a więc dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług według właściwych stawek podatku.”

Podobny pogląd został przedstawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.210. 2019.2.LS): „Majątek będący przedmiotem zapytania, na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania i należności firmy (\`(...)\`) W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.”

Analogiczne podejście zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4. 4012.246.2019.2.MP): „Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wszelkie zobowiązania oraz należności powstałe w firmie Wnioskodawcy w odniesieniu do działań związanych ze składnikami majątku objętego sprzedażą przed jej dokonaniem, tj. przed dniem 1 kwietnia 2019 r. - pozostały w strukturach Wnioskodawcy. (\`(...)\`) W wyniku dokonanej sprzedaży część majątku rzeczowego Wnioskodawcy oraz część struktur organizacyjnych trafiła w dysponowanie jednego podmiotu (sp. z o.o.), część w dysponowanie drugiego podmiotu (sp. z o.o. sp.k.). Żadna z wymienionych części składników majątku nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, nie będzie zatem mieściła się w katalogu czynności wyłączonych z opodatkowania VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

2.2. Brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego

Należy wskazać, że Transakcja przewiduje wyłączenie szeregu aktywów należących do przedsiębiorstwa Sprzedawcy wykorzystywanych do działalności operacyjnej w obszarze „działalności sprzedażowej” i „działalności transportowej”. Należy zatem podkreślić, że Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ale jedynie konkretnych aktywów i personelu.

Ponadto, biorąc pod uwagę stan faktyczny, Nabywca i Sprzedawca są zdania, że nie występuje wystarczające wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Aktywów uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Mianowicie, mimo że działalność logistyczna jest klasyfikowana jako dział w strukturze Sprzedawcy:

*   Sprzedawca nie sporządza odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat itp. dotyczących działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów i personelu będącego przedmiotem Transakcji,

*   Sprzedawca nie prowadzi odrębnych ksiąg w odniesieniu do działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów (brak wyraźnego podziału w bilansie rocznym), pomimo prowadzenia odrębnej sprawozdawczości zarządczej w odniesieniu do działalności logistycznej.

A zatem wymogi dotyczące wyodrębnienia Aktywów w istniejącym przedsiębiorstwie, które muszą być spełnione łącznie, nie zostały zdaniem Wnioskodawców spełnione.

Powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 24 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN): „Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. Przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Sprzedawcą i Nabywcą, jak wskazał Wnioskodawca nie stanowi oddziału/działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedawcy, jak również Sprzedawca nie prowadzi także odrębnych ksiąg podatkowych/odrębnej alokacji przychodów, kosztów, zobowiązań i należności tylko do tej nieruchomości. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.837.2018.3.SR): „Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, Pakiet biznesowy nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie G. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przenoszony w ramach Pakietu biznesowego zestaw aktywów niematerialnych nie był formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez G., a w szczególności nie stanowił odrębnego działu czy departamentu. Ponadto, G. nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z przenoszonym zespołem aktywów niematerialnych oraz funkcji. W szczególności, G. nie prowadziła odrębnej ewidencji (i) przychodów i kosztów oraz (ii) należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z Pakietem biznesowym. Co więcej, wyodrębnienie tych pozycji nie jest możliwe na bazie ksiąg rachunkowych/podatkowych prowadzonych aktualnie przez G.”

2.3. Brak możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aktywów i personelu

Zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, Transakcja nie może zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT również z tego względu, że nie ma możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aktywów i personelu bez podjęcia przez Nabywcę dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów. Zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty:

2.3.1. Umowy związane z działalnością gospodarczą

Ze względu na to, że umowy z kontrahentami Sprzedawcy nie zostaną automatycznie przeniesione w ramach Transakcji, strony uważają, że Transakcja nie może zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym względzie wyjątek dotyczący przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczącej zbiornika przeciwpożarowego oraz umowy dotyczącej zasad i warunków przeładunku kontenerów dla potrzeb przesypu ładunków na terenie terminala w … nie powinien mieć wpływu na kwalifikację Transakcji (uwzględniając, że są to specyficzne umowy, ściśle związane z aktywami będącymi przedmiotem Transakcji, zgodnie z uwagami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego).

Ze względu na to, że umowy handlowe związane z prowadzoną działalnością mają istotne znaczenie z punktu widzenia wykonywania działalności logistycznej, wyłączenie tych umów z zakresu Transakcji uniemożliwia Nabywcy wykonywanie tej działalności bez podejmowania przez niego dodatkowych czynności. Mimo że Nabywca może kontynuować współpracę z obecnymi klientami Sprzedawcy, należy podkreślić, że zasadniczo umowy handlowe Sprzedawcy zostaną rozwiązane, a Nabywca będzie negocjować nowe umowy m.in. dlatego, że większa część umów Sprzedawcy nie spełnia standardów Grupy … (np. w zakresie ograniczenia odpowiedzialności). Oznacza to, że klienci będą mieli prawo do podjęcia decyzji o zawarciu lub nie umowy z Nabywcą.

Mimo że Nabywca może podpisać nowe umowy z klientami Sprzedawcy przed datą Transakcji (bądź też w tym zakresie zostaną podpisane stosowne listy intencyjne) Nabywca będzie musiał podjąć dodatkowe działania w celu wynegocjowania i zawarcia nowych umów handlowych.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony funkcjonalnie, jeśli możliwe jest prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu bez konieczności angażowania przez nabywcę dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012. 41.2019.2.MB): „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN): „W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy w skutek transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, inne zobowiązania Sprzedawcy, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy (\`(...)\`). Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.”

2.3.2. Pracownicy działu zarządzania, księgowości, HR i sprzedaży

Mimo że większość pracowników zajmujących się wykonywaniem działalności logistycznej - zgodnie z opisem przedmiotowego zdarzenia przyszłego - zostanie przeniesiona do Wnioskodawcy w trybie art. 231 kodeksu pracy, przeniesieniem nie będą objęci pracownicy działu księgowości, sprzedaży, HR i kadra zarządcza.

Zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, przeniesienie pracowników działów zajmujących się wyłącznie podstawową działalnością gospodarczą nie jest wystarczające do sformułowania wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych może prowadzić samodzielną działalność. Samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, zwłaszcza w obszarze księgowości, HR i sprzedaży. Pracownicy ci wypełniają w imieniu podmiotu m.in. obowiązki nałożone przez przepisy ustawy o rachunkowości, prawo podatkowe, prawo pracy itp. Bez wypełnienia tych obowiązków jednostka gospodarcza nie może prowadzić swojej działalności zgodnie z prawem. Ponadto bez doświadczonej i wykwalifikowanej kadry zarządczej podmiot nie byłby w stanie wykonywać efektywnie swojej podstawowej działalności gospodarczej. Personel sprzedażowy jest natomiast niezbędny z punktu widzenia zawarcia i realizacji umów z klientami.

W tym zakresie należy wskazać, że przyszłym planowanym rozwojem działalności Spółki będzie zajmował się personel Nabywcy lub nowe osoby zatrudnione przez Nabywcę. Ponadto, dyrektorami i członkami zarządu będą faktycznie osoby z kadry kierowniczej Nabywcy lub osoby nowo zatrudnione przez Nabywcę.

A zatem Nabywca będzie musiał zaangażować swój własny personel lub zatrudnić nowych pracowników kadry zarządzającej oraz działów księgowości, HR i sprzedaży w celu zapewnienia właściwej i efektywnej realizacji działalności logistycznej wykonywanej zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. W tej sytuacji zatem przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za wyodrębniony funkcjonalnie ze względu na to, że nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych Aktywów bez angażowania dodatkowej kadry zarządzającej oraz personelu działu księgowości, sprzedaży i HR.

Pogląd analogiczny do stanowiska Nabywcy i Sprzedawcy został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej 21 czerwca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy stwierdzając, że: „W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działań gospodarczych przez Spółki, które przejęły część majątku Wnioskodawcy, nawet przy uwzględnieniu kapitału ludzkiego objętego przejściem na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu Pracy. Brakuje bowiem czynników takich jak: osoba zarządzająca, kapitał finansowy, zorganizowany marketing, zorganizowana księgowość.”

2.3.3. Licencje i zezwolenia

Ze względu na to, że większą część działalności, która może być wykonywana z wykorzystaniem Aktywów będących przedmiotem Transakcji stanowi działalność logistyczna, posiadane licencje i zezwolenia mają podstawowe znaczenie z punktu widzenia prowadzenia tej działalności w sposób zgodny z prawem. Konkretne licencje i zezwolenia znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę ze względu na ograniczenia prawne, stąd Wnioskodawca nie będzie w stanie prowadzić działalności logistycznej na podstawie licencji i zezwoleń wydanych Sprzedawcy. Nabywca będzie musiał podjąć dodatkowe czynności prawne w celu uzyskania stosownych licencji i zezwoleń przed rozpoczęciem czynności logistycznych (w tym zakresie Sprzedawca udzieli stosownego wsparcia Nabywcy). Powyższe prowadzi do wniosku, że Aktywa nie mogą zostać zaklasyfikowane jako funkcjonalnie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa, która może prowadzić niezależną działalność gospodarczą bez angażowania dodatkowych zasobów, czy podejmowania dodatkowych czynności.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1666/13): „Posiadanie ogólnych pozwoleń i promesy koncesji, jak wywiódł, nie dowodzi pełnej zdolności przekazywanych składników majątkowych do prowadzenia w dacie sprzedaży, niezależnej i samodzielnej działalności w zakresie przesyłu gazu. Istotne jest bowiem to, aby wszystkie warunki - techniczne, ale także formalne, uprawniające do prowadzenia działalności tego rodzaju, zostały spełnione w odniesieniu do konkretnego zespołu składników majątkowych i to na dzień sprzedaży, gdyż tylko taki zespół składników majątkowych byłby zdolny do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu gazu”.

Analogiczne podejście zaprezentowano w cytowanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.l.DM): Jednocześnie należy wskazać, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność dopiero po uzyskaniu koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Zatem z powyższego opisu wynika, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe i niemajątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny) lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.”

2.3.4. Inne elementy związane z działalnością gospodarczą

Niezależnie od powyższego, istnieją dodatkowe argumenty uzasadniające wniosek, że Transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż towarów i usług opodatkowana VAT na zasadach ogólnych.

Wśród składników, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę należy wymienić:

1.  serwery oraz sieć IT - ze względu na to, że czynności logistyczne obejmują gromadzenie i przetwarzanie danych, serwery są konieczne do wykonywania tego rodzaju działalności. Ze względu na to, że serwery nie zostaną objęte przedmiotem Transakcji, Wnioskodawca będzie zmuszony korzystać z własnych serwerów w celu zapewnienia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  prawa do domen internetowych - Sprzedawca promuje swoją działalność za pośrednictwem strony internetowej, co jest istotne z punktu widzenia marketingu i rozwoju działalności gospodarczej. W celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do informacji na temat prowadzonej działalności, Wnioskodawca będzie musiał korzystać z własnej strony internetowej,
3.  wierzytelności pieniężne dotyczące przenoszonych Aktywów - jest to związane z brakiem przeniesienia zobowiązań w Transakcji (poza zobowiązaniami wynikającymi z umów o pracę). Ze względu na to, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku regulowania zobowiązań Sprzedawcy wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie również uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek należności wynikających z tej działalności,
4.  inne umowy, które nie będą objęte przedmiotem Transakcji, tj. umowy dotyczące usług dostawy mediów do nieruchomości (poza dwoma umowami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego) i umowy niezwiązane bezpośrednio z nieruchomością (np. na usługi księgowe, prawne czy doradztwa podatkowego) - umowy te nie są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Aktywów, ale są niezbędne z punktu widzenia prowadzenia tej działalności w sposób efektywny; Nabywca będzie musiał zawrzeć w tym zakresie nowe umowy,
5.  system zarządzania magazynem (WMS) - mimo iż istniejący system WMS Sprzedawcy jest objęty zakresem Transakcji, nie będzie wykorzystywany i zostanie niezwłocznie zastąpiony przez własny system WMS Nabywcy,
6.  inne elementy niematerialne (takie jak nazwa handlowa, roszczenia, znaki towarowe, patenty, wzory, know-how, licencje itp.) - Nabywca będzie musiał zaangażować swoje własne aktywa w tym zakresie w celu uzupełnienia działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów będących przedmiotem Transakcji.

Powyższe dowodzi również, że Aktywa będące przedmiotem Transakcji nie mogą zostać zaklasyfikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa ze względu na to, że Nabywca nie może niezwłocznie rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aktywów (bez angażowania dodatkowych zasobów czy podejmowania dodatkowych czynności).

1.  Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych argumentów, Transakcja nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na to, że:

1.  zobowiązania wynikające z działalności Sprzedawcy (poza zobowiązaniami wynikającymi z umów o pracę) nie zostaną objęte zakresem Transakcji, stąd w świetle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT Transakcja nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  brak jest wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, gdyż Sprzedawca nie sporządza odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat itp. i nie prowadzi odrębnych ksiąg w odniesieniu do działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów oraz przy udziale personelu zajmującego się realizacją czynności logistycznych,
3.  brak jest wystarczającego wyodrębnienia funkcjonalnego ze względu na to, że:
    1.  prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych Sprzedawcy nie zostaną automatycznie przeniesione na Nabywcę, co ma podstawowe znaczenie z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów (Nabywca będzie musiał wynegocjować i podpisać nowe umowy handlowe),
    2.  kadra zarządzająca, personel działu księgowości, sprzedaży i HR nie zostanie przeniesiony na Nabywcę, co wiąże się z koniecznością zatrudnienia przez A nowych pracowników w celu zapewnienia właściwego i zgodnego z prawem prowadzenia działalności,
    3.  Nabywca będzie musiał uzyskać własne licencje i zezwolenia, co powoduje brak możliwości nieprzerwanej kontynuacji międzynarodowej działalności logistycznej,
    4.  inne elementy oraz składniki materialne i niematerialne opisane wyżej nie zostaną przeniesione na Nabywcę, co oznacza konieczność zaangażowania przez A dodatkowych aktywów lub podjęcia dodatkowych czynności w celu realizacji czynności logistycznych.

A zatem zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy sprzedaż Aktywów w ramach Transakcji będzie podlegać VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie powinien mieć do niej zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych stron w zakresie pytania nr 2

1.  Uwagi ogólne

Zakładając, że stanowisko zainteresowanych stron w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, należy odrębnie przeanalizować zasady opodatkowania VAT dostawy nieruchomości w ramach Transakcji.

W tym względzie Nabywca i Sprzedawca chcieliby podkreślić, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów jest opodatkowana stawką podstawową VAT w wysokości 23%, chyba że przepisy o VAT dopuszczają zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z VAT. Zasada ta ma również zastosowanie do dostaw terenu niezabudowanego oraz budynków, budowli lub ich części, które - w sytuacji, gdy są przeprowadzane między czynnymi podatnikami VAT (tak jak ma to miejsce w opisywanej sytuacji) - są traktowane jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy dokonać analizy przepisów ustawy o VAT przewidujących zwolnienie z podatku VAT dla dostaw nieruchomości. W tym względzie zwracamy uwagę, że ustawa o VAT przewiduje zwolnienie z podatku VAT zarówno dla dostaw terenu niezabudowanego, jak i dostaw budynków i budowli.

Dostawa terenu niezabudowanego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenu niezabudowanego jest objęta zwolnieniem z VAT, chyba że dotyczy terenu budowlanego.

Co więcej, jak wynika z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, dla potrzeb opodatkowania VAT pod pojęciem terenu budowlanego rozumie się grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W rezultacie teren niezabudowany, dla którego nie przyjęto miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy nie może zostać sklasyfikowany jako teren budowlany w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji zwolnienie z VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostaw terenu niezabudowanego, który nie został zaklasyfikowany jako teren budowlany, natomiast sprzedaż terenu budowlanego podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

Dostawa budynków, budowli i ich części

Jeśli chodzi o sprzedaż terenu zabudowanego, należy stwierdzić, że z perspektywy przepisów ustawy o VAT sprzedaż tego rodzaju traktowana jest jako sprzedaż budynków, budowli lub ich części posadowionych na gruncie. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale związanymi z gruntem wartość gruntu nie jest wyodrębniana z podstawy opodatkowania tych budynków lub budowli (zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT) i w praktyce wszystkie składniki objęte tego rodzaju transakcją (grunt wraz z budynkami/budowlami posadowionymi na gruncie) podlegają opodatkowaniu wg tej samej stawki podatku VAT (względnie są objęte zwolnieniem z podatku VAT), która ma zastosowanie do budynków/ budowli lub ich części.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji pojęcia „budynku” ani „budowli”. W związku z powyższym, zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych, przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.; dalej: „prawo budowlane”) (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.46.2019.2.JO).

W tym zakresie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 prawa budowlanego:

*   przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

*   przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przechodząc dalej należy zauważyć, że dostawa budynków, budowli lub ich części może podlegać zwolnieniu od podatku w oparciu o następującą podstawę prawną:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w tym przypadku strony transakcji mogą dokonać wyboru opodatkowania),
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (w tym przypadku brak jest możliwości wyboru opodatkowania).

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od VAT z wyjątkiem sytuacji, w której:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A zatem dla oceny, czy dostawa budynków lub budowli powinna zostać zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT kluczową kwestią jest ustalenie, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno przejęcia budynków lub budowli do użytkowania przez osobę, która je wybudowała lub nabyła w drodze transakcji niepodlegającej VAT, jak również wszelkich czynności opodatkowanych, w wyniku których budynki, budowle lub ich części są przekazywane do użytkowania osobie trzeciej (w wyniku dostawy towarów lub świadczenia usług, np. najmu, dzierżawy itp.).

Niezależnie od powyższego, w przypadku spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony mogą wspólnie podjąć decyzję o opodatkowaniu tej transakcji właściwą stawką VAT, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Mianowicie, w świetle tego przepisu podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że osoba dokonująca dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2.  przed dniem dokonania dostawy złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Ponadto, nawet w przypadku gdy warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostaną spełnione, dostawa budynków, budowli itp. może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z VAT pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Możliwość ta dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, w przypadku których:

1.  dokonującemu dostawy tych obiektów nie przysługiwało w stosunku do nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy budynków lub budowli nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia ww. warunków, zwolnienie od VAT ma charakter obligatoryjny, a strony transakcji nie mogą podjąć decyzji o wyborze opodatkowania danej transakcji. Należy jednak pamiętać, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nie zostaną spełnione kryteria warunkujące skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, zainteresowane strony chciałyby podkreślić, że nawet w sytuacji, w której zastosowanie powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla dostaw nieruchomości (niezabudowanych lub zabudowanych) nie byłoby w danych okolicznościach możliwe, ich sprzedaż może być zwolnioną od VAT, o ile zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, dostawa towarów (np. nieruchomości) korzysta ze zwolnienia od VAT, o ile dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy również pamiętać, że - zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym z wydawanych interpretacjach indywidualnych - jeśli transakcja obejmuje kilka działek gruntu (nawet jeśli są one traktowane z punktu widzenia prawa cywilnego jako jedna nieruchomość, dla której jest prowadzona jedna księga wieczysta), każdą z tych działek należy traktować jako odrębny przedmiot dostawy, dla którego w zależności od rodzaju danej działki należy odrębnie ustalić zasady rozliczenia VAT.

Na poparcie powyższego można tytułem przykładu odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.688.2017.2.AK), w której potwierdzono, że „(\`(...)\`) każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.”;

*   z dnia 28 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.738.2018.3.IK), w której zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji”.

1.  Sytuacja Nabywcy i Sprzedawcy

Jak wspomniano powyżej, Transakcja będzie obejmować kilka działek gruntu o różnym charakterze, tj. zarówno tereny niezabudowane, jak i zabudowane, a zatem sposób rozliczenia VAT z tytułu ich dostawy w ramach Transakcji należy ustalić odrębnie dla każdej z działek.

2.1. Grunt niezabudowany

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja będzie obejmować kilka niezabudowanych działek gruntu, tj. działki o numerach ewidencyjnych: g, c, h, d i e. Wszystkie te działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w świetle którego każda z nich jest przeznaczona pod zabudowę, w tym działka o nr - h przeznaczona jest częściowo na lokalizację drogi publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zainteresowane strony są zdania, że niezabudowane działki gruntu, które będą przedmiotem Transakcji spełniają definicję terenu budowlanego zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawę tych działek między Sprzedawcą i Nabywcą należy traktować jako nieobjętą zakresem zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży terenu niebędącego gruntem budowlanym, który nie został zabudowany.

Fakt, że działka nr h przeznaczona jest pod lokalizację drogi publicznej również nie podważa tego wniosku, gdyż w świetle przepisów ustawy o VAT interpretowanych zgodnie z regulacjami prawa budowlanego, działki przeznaczone do tej formy zagospodarowania traktuje się jako działki przeznaczone do zabudowy, zatem również jako tereny budowlane.

Stanowisko to podzielają organy podatkowe. Pogląd ten znajduje potwierdzenie na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że dostawa działek przeznaczonych pod budowę dróg powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej VAT, stwierdzając, że: „(…) Rozpatrując pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy - należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332). (\`(...)\`) na mocy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (\`(...)\`) Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (\`(...)\`) W świetle przytoczonych powyżej przepisów teren budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”. Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany (\`(...)\`) W związku z powyższym planowana dostawa działek gruntowych niezabudowanych, w części w jakiej zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach oznaczonych symbolami: 3U.3, 3U.4, 3U.5, 3U.6, 3U.10 (Tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), 1MN.16, 1MN.17 (Tereny zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej) E (Tereny infrastruktury energetycznej), KDD.22, KDL.3, KDL.4, KDL.6, KDL.7, KDL.8, KDz.1, KDz.2 (Tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.”

Nabywca i Sprzedawca w całości podzielają tę ocenę i przedstawiony sposób rozliczenia Transakcji dla potrzeb jej opodatkowania podatkiem VAT - opodatkowanie wg stawki podstawowej VAT zgodnie z przepisem art, 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca i Sprzedawca chcieliby podkreślić, że przedmiotowa dostawa nie może również skorzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem grunty będące przedmiotem dostawy nie był wykorzystywane przez Sprzedawcę (wyłącznie) na cele związane z działalnością zwolnioną od VAT, a Sprzedawca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem. Tym samym kryteria warunkujące zastosowanie zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Podsumowując, Nabywca i Sprzedawca uważają, że dostawa gruntu niezabudowanego (budowlanego) - tj. działek o numerach ewidencyjnych g, c, h, d, e - która zostanie dokonana przez Sprzedawcę w ramach Transakcji powinna zostać opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23%.

2.2. Dostawa budynków i budowli w ramach Transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, poza dostawą niezabudowanych działek gruntu Transakcja będzie również obejmować sprzedaż działek zabudowanych, tj.: działek o numerze ewidencyjnym a, f, i oraz częściowo zabudowanej działki nr b, jak również zabudowanej silosami części działki o numerze ewidencyjnym j (niezależnie od powyższego należy podkreślić, że wszystkie te działki zostały sklasyfikowane jako grunt budowlany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującym dla …). Zatem w tym zakresie należy uznać, że Transakcja stanowić będzie dostawę budynków i budowli, której zasady opodatkowania VAT powinny zostać ustalone z uwzględnieniem stosownych regulacji ustawy o VAT, w tym po przeanalizowaniu możliwości zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

*   W tym zakresie, podsumowując okoliczności dotyczące budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o numerach ewidencyjnych a, f, i, j i b, Nabywca i Sprzedawca chcieliby podkreślić, że wszystkie obiekty posadowione na ww. działkach należy traktować jako budynki lub budowle w rozumieniu cytowanych już przepisów prawa budowlanego. Jednocześnie jeżeli chodzi o budynki i budowle posadowione na działkach:

1.  numer a, j i b, to:
    *   wszystkie budynki i budowle posadowione na ww. działkach zostały wzniesione przez Sprzedawcę, a ich użytkowanie rozpoczęło się ponad 2 lata przed datą planowanej sprzedaży (w okresie grudzień 2000 r. - sierpień 2015 r.),
    *   od samego początku (od rozpoczęcia ich użytkowania, tj. od okresu grudzień 2000 r. - sierpień 2015 r. odpowiednio dla każdego budynku/ budowli) obiekty te były wykorzystywane przez Sprzedawcę na jego własne potrzeby, tj. do celów opodatkowanej działalności gospodarczej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego,
    *   żaden z tych obiektów nie był ulepszany w taki sposób, że wydatki poniesione przez Sprzedawcę na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów,
    *   Sprzedawca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku ze wzniesieniem tych budynków/budowli i ulepszeniem niektórych z nich w grudniu 2016 r.

1.  numer f i i, to:
    *   wszystkie budynki posadowione na ww. działkach zostały wzniesione przez osoby fizyczne (dalej: „Poprzedni właściciel”), od których Sprzedawca nabył działkę f i i,
    *   Poprzedni właściciel, który był w praktyce pierwszym użytkownikiem budynków posadowionych na działkach nr f i i, rozpoczął użytkowanie opisanych obiektów po ich wybudowaniu odpowiednio w latach:
        *   budynek mieszkalny - rok 1960,
        *   obora - rok 1968,
        *   budynek mieszkalny - rok 1970,
        *   garaż-rok 1983,
        *   garaż - rok 1985;
        *   Poprzedni właściciel użytkował wspomniane budynki przez ponad 2 lata;
        *   obiekty te były wykorzystywane przez Poprzedniego właściciela na jego własne potrzeby, tj. do własnych celów mieszkaniowych oraz związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego,
        *   żaden z tych budynków w okresie 2 lat poprzedzających ich zakup przez Zainteresowanego, ani po dokonaniu tego nabycia przez Sprzedawcę (czyli w okresie 2 lat poprzedzających planowaną datę Transakcji) nie był ulepszany ani przez Sprzedawcę ani przez Poprzedniego właściciela w taki sposób, by wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym, zainteresowane strony są zdania, że planowanej sprzedaży budynków i budowli posadowionych w lokalizacjach „…” i „…”, której dokona Sprzedawca w ramach Transakcji nie można uznać za dostawę dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia (zgodnie z definicją z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) ani przed pierwszym zasiedleniem.

Mimo że obiekty zlokalizowane na działkach o nr ewidencyjnych a, j i b, jakie Sprzedawca ma zbyć na rzecz Nabywcy nie zostały ogólnie rzecz biorąc przekazane przez Sprzedawcę do użytkowania podmiotowi trzeciemu (pierwszy nabywca lub pierwszy użytkownik) w wykonaniu czynności opodatkowanych (poza pomieszczeniem biurowym w budynku socjalno-biurowym będącym przedmiotem najmu przez Nabywcę), nie zmienia to faktu, że były one używane przez Sprzedawcę w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tj. na potrzeby własne.

W rezultacie zainteresowane strony są zdania, że w świetle definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli miało miejsce z chwilą rozpoczęcia ich użytkowania przez Sprzedawcę (a zatem w odniesieniu do poszczególnych obiektów będących przedmiotem dostawy w odpowiednich datach w okresie grudzień 2000 r. - sierpień 2015 r.).

Analogiczny wniosek należy również wysnuć w odniesieniu do budynków posadowionych na działkach nr f i i. Budynki te były bowiem wykorzystywane na potrzeby własne Poprzedniego właściciela przez okres znacznie przekraczający, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, okres 2 lat (okres od ich wybudowania do momentu zbycia na rzecz Sprzedawcy). W okresie, poprzedzającym nabycie budynków przez Sprzedawcę nie doszło również do sytuacji, w której obiekty te podlegałyby ulepszeniu w zakresie przewidzianym w art. 2 pkt 14 lit b) ustawy o VAT i nie były użytkowane przez Poprzedniego właściciela przez wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT okres 2 lat.

Wniosku tego nie podważa fakt, że definicja „pierwszego zasiedlenia” w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2019 r. Zainteresowane strony są świadome, że przed wprowadzeniem tej zmiany pojęcie „pierwsze zasiedlenie” było definiowane jako: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

\-co mogło się wiązać z pewnymi wątpliwościami, czy użytkowanie danego budynku/budowli przez Sprzedawcę na jego własne potrzeby spełniało tę definicję. Należy jednak pamiętać, że nawet przed 1 września 2019 r. organy podatkowe potwierdzały w interpretacjach podatkowych, że termin „pierwsze zasiedlenie” mógł być rozumiany w sposób wynikający z obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wniosek taki wypływa na przykład z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.170.2018.l.MMA), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszym zasiedleniem i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT. Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Ponadto należy podkreślić, że przyjęcie cytowanej zmiany w ustawie o VAT było również uzasadnione w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaprezentowanego w wyroku wydanym 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym TSUE orzekł, że przepisy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym uzależniającym zastosowanie zwolnienia z VAT w związku z dostawą budynku od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W świetle tego wyroku należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części dokonuje się poprzez ich przejęcie do użytkowania przez osobę, która je wybudowała lub nabyła w transakcji niepodlegającej VAT.

W rezultacie, przy nowelizacji polskiej ustawy o VAT w zakresie brzmienia jej art. 2 pkt 14, ustawodawca odwołał się bezpośrednio do cytowanego orzeczenia TSUE podkreślając, że „(\`(...)\`) Definicja pierwszego zasiedlenia jest istotna z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i w tym zakresie brzmienie przepisu na dzień powstania obowiązku podatkowego przesądza o zastosowaniu zwolnienia lub jego niezastosowaniu. Zmiana art. 2 ust. 1 pkt 14 nie wymaga regulacji przejściowych.”

Dodatkowo należy zaznaczyć, że art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. odwołuje się do przesłanki „rozpoczęcia użytkowania budynków, budowli lub ich części na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu” nie wymagając przy tym by było to użytkowanie przez podatnika VAT (czynnego lub zwolnionego), jak również by były to potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną lub nie VAT). Do pierwszego zasiedlenia dochodzi zatem również w sytuacji, gdy podmiot nieposiadający statusu podatnika VAT rozpoczyna użytkowanie wybudowanych/ulepszonych przez siebie budynków celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nawet jeżeli w późniejszym okresie budynki te są przedmiotem sprzedaży niepodlegającej, jak i podlegającej VAT.

A zatem powyższe potwierdza, że niezależnie od tego, że Sprzedawca czy też Poprzedni właściciel rozpoczęli użytkowanie budynków i budowli objętych Transakcją wiele lat przed ich dostawą w ramach Transakcji, skutki tej sprzedaży z punktu widzenia VAT należy określać poprzez pryzmat definicji „pierwszego zasiedlenia” obowiązującej w chwili dokonania Transakcji, a zatem należy się opierać na aktualnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zainteresowane strony są zdania, że dostawa przedmiotowych budynków i budowli nie może zostać uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto, biorąc pod uwagę okres użytkowania przez Sprzedawcę obiektów posadowionych na działkach a, j i b dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można również twierdzić, że okres między pierwszym zasiedleniem i dostawą budynków/ budowli w ramach Transakcji będzie krótszy niż 2 lata. Analogiczny wniosek należy postawić w odniesieniu do budynków zlokalizowanych na działkach f i i, które były użytkowane na potrzeby własne Poprzedniego właściciela przez okres przekraczający 2 lata, a w okresie poprzedzającym ich dostawę w ramach Transakcji nie były przedmiotem ulepszenia uprawniającego do stwierdzenia, że pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres 2 lat.

W rezultacie Sprzedawca i Nabywca są zdania, że w przypadku analizowanych dostaw sprzedaż budynków i budowli zlokalizowanych na działkach nr a, f, i, j i b może korzystać ze zwolnienia od VAT zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie brak jest podstaw- do uwzględnienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (który ma zastosowanie wyłącznie w przypadku niespełnienia kryteriów określonych w pkt 10) przy ustalaniu zasad opodatkowania VAT Transakcji w analizowanym zakresie.

Jednocześnie strony chciałyby również podkreślić, że ze względu na fakt, iż budynki i budowle były użytkowane przez Sprzedawcę dla celów jego działalności opodatkowanej VAT i dostawca korzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi obiektami (w odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach a, b i j), ich sprzedaż w ramach Transakcji nie będzie spełniać przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten wymaga bowiem z jednej strony przesłanki w postaci braku prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów podlegających zbyciu, a z drugiej - co istotne w niniejszej sprawie - wykorzystywania tych towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT (co nie miało miejsca w odniesieniu do żadnego z obiektów posadowionych na działkach nr a, b, j, i czy też f). Tym samym zastosowanie zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu również nie będzie możliwe.

Mając powyższe na uwadze, Sprzedawca i Nabywca są zdania, że przedmiotowa dostawa będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania. W rezultacie strony mogą podjąć decyzję o wyborze jej opodatkowania, przy założeniu spełnienia wymienionych wyżej warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, przy założeniu, że - zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego - Sprzedawca i Nabywca podejmą decyzję o wyborze opodatkowania, dostawa budynków i budowli objętych Transakcją posadowionych w lokalizacjach „…” i „…” będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%.

Podsumowanie

Zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i wskazanych argumentów, dostawa niezabudowanych działek gruntu (o numerach ewidencyjnych: g, c, h, d, e) oraz działek zabudowanych (o numerach ewidencyjnych a, j, f, i i b) będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej VAT 23%.

W przypadku budynków i budowli objętych zakresem sprzedaży, zastosowanie podstawowej stawki VAT będzie się dodatkowo wiązać z koniecznością dokonania wyboru przez strony opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, co - jak już wspomniano - jest zamiarem zarówno Sprzedawcy, jak i Nabywcy.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Nabywca jest zdania, że będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury, którą Sprzedawca udokumentuje sprzedaż wyżej wymienionej nieruchomości na jego rzecz.

W rezultacie, mając na uwadze, że Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabyte towary do prowadzenia działalności gospodarczej (podlegającej VAT), po stronie Nabywcy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zamiarem stron jest sprzedaż przez Zbywcę ściśle określonych Aktywów na rzecz Nabywcy oraz przeniesienie personelu do Nabywcy. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy, lecz jedynie wybranych aktywów i personelu. Aktywa i personel zajmujący się realizacją działalności logistycznej tworzą odrębny dział w przedsiębiorstwie Sprzedawcy zwany Centrum Logistycznym. Sprzedawca nie sporządza jednak odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat itp. dotyczących działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów i personelu zajmującego się czynnościami logistycznymi. Sprzedawca nie prowadzi odrębnych ksiąg w odniesieniu do działalności prowadzonej z wykorzystaniem Aktywów (brak wyraźnego podziału w bilansie rocznym). Sprzedawca prowadzi przy tym odrębną sprawozdawczość zarządczą w odniesieniu do działalności logistycznej i jest w stanie przypisać przychody i koszty do tego obszaru działalności. W ramach Transakcji następujące elementy nie zostaną przeniesione przez Sprzedawcę na Nabywcę:

1.  zobowiązania - zobowiązania dotyczące Aktywów nie zostaną przeniesione na Nabywcę;
2.  umowy związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedawcę;
3.  niestandardowe zezwolenia i licencje;
4.  serwery oraz inne sieci IT;
5.  personel zarządczy, pracownicy sprzedaży, księgowości i HR-personel działu księgowości, sprzedaży, HR oraz personel zarządczy nie zostanie przeniesiony do A; Transakcja nie będzie obejmować „personelu działów wsparcia”;
6.  aktywa związane z krajową i międzynarodową działalnością transportu drogowego w odniesieniu do pasz, produktów masowych suchych i ciekłych;
7.  wierzytelności pieniężne dotyczące Aktywów;
8.  prawa do domen internetowych;
9.  umowy niezwiązane bezpośrednio z nieruchomością (np. usług księgowe, prawne czy doradztwa podatkowego);
10.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
11.  inne aktywa niematerialne (np. wierzytelności, roszczenia, znaki towarowe, patenty, wzory, know-how, licencje itp.).

Nabywca po przeprowadzeniu Transakcji planuje prowadzić działalnością logistyczną z wykorzystaniem Aktywów, jednak na podstawie nowych umów, z nową kadrą zarządczą, personelem HR i księgowości, nowymi licencjami i zezwoleniami oraz innymi elementami działalności biznesowej, o których mowa wyżej.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiot sprzedaży nie stanowi składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, Przedmiot Sprzedaży nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

W myśl art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że transakcja będzie obejmować działki gruntu o nr ewidencyjnych: a, b, c, d, e, f, g, h, i oraz część działki k. Działki nr a, f, i, b oraz k są zabudowane. Zabudowa na działkach przedstawia się następująco:

*   działki nr a i b:
    *   hala magazynowa A i B, hala magazynowa C, hala przeładunkowa P, hala magazynowa D, hala magazynowa E, budynek socjalno-biurowy oraz budynek techniczny - budynki;
    *   plac parkingowy zewnętrzny i place parkingowe wewnętrzne, sieć wodno-kanalizacyjna - urządzenia budowlane funkcjonalnie związane z budynkami położonymi na działce a, przy czym plac parkingowy wewnętrzny położony częściowo na działkach a oraz b funkcjonalnie związany z halą magazynową E położoną częściowo na działkach a oraz b;
    *   zbiornik przeciwpożarowy na wodę, zbiorniki retencyjne - budowle;
    *   oświetlenie placu i ogrodzenie - urządzenia budowlane funkcjonalnie związane z położonymi na działce a obiektami (pozwalające na użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem),;
    *   rurociąg instalacji powietrznej i rurociąg instalacji zasypowej - budowle;
*   działka nr k - bateria silosów stacjonarnych (42 silosy w lokalizacji „…”) - zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania tych obiektów nastąpiło w grudniu 2000 r. – budowle;
*   działka nr i - garaż wzniesiony w 1985 r. - budynek;
*   działka nr f - budynek mieszkalny wybudowany w 1960 roku, budynek mieszkalny wybudowany w 1970 roku, obora wzniesiona w 1968 roku, garaż wzniesiony w 1983 r. – budynki.

Budynki i budowle posadowione na działkach nr a, b, k zostały wzniesione przez Sprzedawcę w latach 2000 - 2015 r. Sprzedawcy przysługiwało w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową wymienionych obiektów. Wszystkie budynki i budowle były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej Sprzedawcy. Znajdujące się na działkach nr i oraz f budynki były wykorzystywane przez poprzednich właścicieli na potrzeby własne. W okresie dwóch lat poprzedzających planowaną Transakcję nie doszło do sytuacji, w której budynki i budowle podlegały ulepszeniu skutkującemu poniesieniem wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków. Przed realizacją Transakcji Sprzedawca i Nabywca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji w zakresie, w jakim dotyczy ona dostawy budynków, budowli lub ich części, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Budynki, budowle posadowione na przedmiotowych działkach są trwale związane z gruntem.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki niezabudowane o nr c, g, d, e i h są przeznaczone pod zabudowę. Działki te były wykorzystywane przez Sprzedawcę dla celów jego działalności opodatkowanej VAT.

Budynki i budowle posadowione na przedmiotowych działkach są trwale związane z gruntem. Wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynków oraz budowli. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli znajdujących się na działkach nr a, b, f, i i k oraz planowaną datą transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa budynków oraz budowli znajdujących się na działkach nr a, b, f, i i k będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zaznaczyć należy, iż skoro dostawa budynków oraz budowli znajdujących się na działkach nr a, b, f, i i k będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to dostawa urządzeń budowlanych, jako elementów przynależnych do budynków i budowli również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy .

Ponieważ planowana dostawa budynków i budowli wraz z urządzeniami budowlanymi posadowionymi na działkach zabudowanych o nr a, b, f, i i k będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, brak jest podstaw do analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż prawa własności gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków i budowli na nich posadowionych.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynków, budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się na przedmiotowych działkach zabudowanych będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działki niezabudowane o nr ewidencyjnych c, g, d, e i h, które będą przedmiotem sprzedaży, są terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Zainteresowanych opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – wszystkie działki wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, to działki będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, będą spełniały definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – działki te były wykorzystywane przez Sprzedawcę dla celów jego działalności opodatkowanej VAT, tym samym nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek o nr ewidencyjnych c, g, d, e i h będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że sprzedaż działek niezabudowanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych oraz opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca i Nabywca w momencie dostawy nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano dostawa budynków, budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się na działkach nr a, b, f, i i k będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa własności ww. działek również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Natomiast jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wobec powyższego, gdy dostawa ww. działek zabudowanych i niezabudowanych będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23% oraz, jak wskazali Zainteresowani, Nabywca zamierza wykorzystywać zakupione Aktywa na cele czynności opodatkowanych VAT, to Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia nieruchomości z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym powyższe prawo będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku VAT 23% transakcji sprzedaży działek wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.