Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-193/09-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-17
Teza: Przemieszczania alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 skażonego w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.
Słowa kluczowe: import; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabyć i przemieszczania alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 skażonego w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej miejsca skażenia, miejsca przeznaczenia alkoholu, momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zwolnienia od akcyzy, obrotu wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwolnienia od akcyzy wyrobów powstałych z przetworzenia alkoholu etylowego,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej nabycia, przemieszczania oraz przetwarzania alkoholu etylowego skażonego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przemieszczania alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 skażonego w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) w zakresie pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) zamierza nabywać od polskiego producenta/sprzedawcy dostarczany ze składu podatkowego na terytorium kraju, wyrób o kodzie CN 2207 20 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Wyrób ten będzie skażony w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy.

Wyrób o kodzie CN 2207 20 Wnioskodawca będzie nabywał w cysternach lub innych mniejszych opakowaniach i sprzedawał w niezmienionej postaci lub przetwarzał w wyroby nieakcyzowe takie jak produkty zapachowe do saun i inne wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi.

Przetwarzanie nie będzie miało wpływu na skażenie alkoholu etylowego. Wyrób o kodzie CN 2207 20, jak i wyroby powstałe w wyniku jego przetworzenia Wnioskodawca będzie oferował polskim, wewnątrzwspólnotowym i spoza Unii odbiorcom w opakowaniach o pojemności od 0,1 l do 1000 l, bądź luzem.

Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie jest ani zarejestrowanym, ani niezarejestrowanym handlowcem, jak i podmiotem pośredniczącym.

Wnioskodawca zauważa, że:

*   alkohol etylowy określany, jako wyrób o kodzie CN 2207 20, wskazany w niniejszym zdarzeniu przyszłym, pytaniach i stanowisku podatnika jest alkoholem skażonym zgodnie z normami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy,
*   wyroby uzyskane z przetworzenia wyrobu o kodzie CN 2207 20 w opisanym zdarzeniu przyszłym, pytaniach i stanowisku podatnika zawsze oznaczają wyroby powstałe z przetworzenia alkoholu etylowego całkowicie skażonego zgodnie z normami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie od polskiego producenta/sprzedawcy wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) jest opodatkowane podatkiem akcyzowym, jeśli tak na jakich zasadach?
2.  Czy dalsza odsprzedaż, konfekcjonowanie wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) jest opodatkowana podatkiem akcyzowym, jeśli tak to na jakich zasadach?
3.  Czy przetwarzanie wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) w wyrób nieakcyzowy, nie przeznaczony do spożycia przez ludzi, bez wytrącania skażalników, jest opodatkowane podatkiem akcyzowym, jeśli tak to na jakich zasadach?
4.  Czy należy mieć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub być zarejestrowanym/niezarejestrowanym handlowcem lub podmiotem pośredniczącym przy obrocie wyrobem o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony)?
5.  Czy należy mieć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub być zarejestrowanym, niezarejestrowanym handlowcem lub podmiotem pośredniczącym, przy przetwarzaniu wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony)?
6.  W jakich procedurach i z jaką dokumentacją należy przemieszczać wyrób o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) w obrocie wewnątrzwspólnotowym, imporcie, obrocie krajowym?
7.  Czy jedynymi warunkami zwolnienia od podatku akcyzowego jest skażenie alkoholu etylowego i wypełnienie warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 2 i ust. 5-13 ustawy akcyzowej?
8.  Czy jedynymi warunkami zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów powstałych z przetworzenia alkoholu etylowego skażonego jest jego skażenie?
9.  Czy ma znaczenie miejsce skażenia alkoholu etylowego oraz miejsce przeznaczenia towaru?
10.  Czy należy uzyskać decyzję w sprawie norm zużycia i ubytków od ww. alkoholu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 Nabycie od polskiego producenta/sprzedawcy wyrobu o kodzie CN 2207 (alkohol etylowy skażony) nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym pod warunkiem, że towar zostanie dostarczony z krajowego składu podatkowego i zostaną wypełnione warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej.

Ad.2 Dalsza odsprzedaż, konfekcjonowanie wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym pod warunkiem, że towar zostanie dostarczony z krajowego składu podatkowego, a ostatecznym odbiorcą będzie podmiot zużywający. Towar zostanie dostarczony bezpośrednio ze składu do ostatecznego odbiorcy, klienta Wnioskodawcy.

Ad.3 Przetwarzanie wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) w wyrób nieakcyzowy, nie przeznaczony do spożycia przez ludzi, bez wytrącania skażalników, nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. Skażenie alkoholu etylowego powoduje, że bez względu na jego dalsze przetwarzanie jest on zwolniony od podatku akcyzowego.

Ad.4 Przy obrocie wyrobem o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) nie jest wymagane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub bycie zarejestrowanym/niezarejestrowanym handlowcem lub podmiotem pośredniczącym. Obrót będzie realizowany w ten sposób, że spółka Wnioskodawcy będzie pośredniczyła w tym obrocie, ale towar będzie przesyłany z krajowego składu podatkowego, na jego zabezpieczeniu akcyzowym, do klienta Wnioskodawcy, który będzie ostatecznym podmiotem zużywającym. Ponieważ zakończenie procedury zawieszonego poboru akcyzy nastąpi dopiero w trakcie zużycia wyrobu przez podmiot zużywający, a towar będzie objęty zabezpieczeniem składu podatkowego Wnioskodawca nie musi posiadać żadnych zezwoleń.

Ad.5 Przy przetwarzaniu wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) w wyrób nieakcyzowy, nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi nie jest wymagane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub bycie zarejestrowanym, niezarejestrowanym handlowcem lub podmiotem pośredniczącym. Jako podmiot zużywający Wnioskodawca musi jedynie wypełnić zobowiązanie wynikające z art. 16 ust. 3 ustawy podatkowej.

Ad.6 Wyrób o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) jest przemieszczany poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy, objęty zabezpieczeniem akcyzowym. Do przemieszczanego wyrobu dołączany jest dokument dostawy (art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Wyroby nieprzezanczone do spożycia przez ludzi, powstałe w wyniku przetworzenia wyrobu o kodzie CN 2207 20 są przemieszczane poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy i są zwolnione od podatku akcyzowego, stąd poza zwykłymi dokumentami handlowymi nie są wymagane dodatkowe dokumenty.

Ad.7 Jedynymi warunkami zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego jest jego skażenie oraz warunki opisane w art. 32 ust. 4 pkt 2 i ust. 5-13.

Ad.8 Jedynymi warunkami zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów powstałych z przetworzenia wyrobu o kodzie CN 2207 20 jest zawartość w nich skażonego alkoholu etylowego i nieprzeznaczenie do celów spożywczych.

Ad.9 Nie ma znaczenia miejsce skażenia alkoholu etylowego oraz miejsce pochodzenia wyrobu wyprodukowanego na bazie alkoholu skażonego, jak również przeznaczenie towaru, pod warunkiem, że alkohol etylowy skażony dostarczany jest do podmiotu zużywającego z krajowego składu podatkowego. Innymi słowy, krajowy skład podatkowy nie musi być jednocześnie producentem tego alkoholu, może on nabyć alkohol skażony przez inny, w tym zagraniczny, podmiot i następnie dostarczyć go do podmiotu zużywającego. Tym samym Spółka, jako pośrednik może zaoferować swoim klientom alkohol skażony nawet poza granicami kraju, pod warunkiem, że alkohol ten dostarczy do klienta, który jednocześnie jest podmiotem zużywającym, krajowy skład podatkowy.

Ad.10 Nie ma potrzeby uzyskania decyzji w sprawie norm zużycia i ubytków dla wyrobu o kodzie CN 2207 20 (alkohol etylowy skażony) i wyrobów z zawartością tego alkoholu, ponieważ wyroby te podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej miejsca skażenia, miejsca przeznaczenia alkoholu, momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zwolnienia od akcyzy, obrotu wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwolnienia od akcyzy wyrobów powstałych z przetworzenia alkoholu etylowego,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej nabycia, przemieszczania oraz przetwarzania alkoholu etylowego skażonego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 tego załącznika został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone – o kodzie CN 2207.

Zgodnie z powyższym nabywany przez Wnioskodawcę od polskiego producenta/sprzedawcy wyrób o kodzie CN 2207 20 jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom dotyczącym podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 93 ust. 4 ustawy, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Jednocześnie na mocy art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, zwolnienie od akcyzy skażonego alkoholu etylowego, o którym mowa wyżej, stosuje się wyłącznie w przypadku jego:

*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
*   zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie natomiast art. 32 ust. 5-13 ustawy, warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, ze względu na przeznaczenie jest również:

1.  objęcie skażonego alkoholu etylowego będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający;
2.  dołączenie do przemieszczanego skażonego alkoholu etylowego dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej dokumentem dostawy;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, jest – jak trafnie zauważa Wnioskodawca – przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nabywający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub, gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicje zawarte w art. 2 pkt 8, 10-14, 22 i 23 ustawy o podatku akcyzowym:

*   dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy;
*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   zarejestrowany handlowiec - podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   niezarejestrowany handlowiec - podmiot, któremu wydano zezwolenie na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   podmiot pośredniczący - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.
*   podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (…).

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w obrocie skażonym, w sposób określony w tym przepisie, alkoholem etylowym zwolnionym od akcyzy możliwe są tylko sytuacje, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, czyli dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, bądź zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący, jako podmiot zużywający.

W świetle powyższego zauważyć należy, iż ustawodawca w przypadku zwolnień, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, wykluczył możliwość występowania w obrocie tym wyrobem podmiotu pośredniczącego.

Przy czym trzeba podkreślić, że zarówno skład podatkowy jak i podmiot zużywający muszą znajdować się na terytorium kraju. Równocześnie przedmiotowy alkohol przemieszczany do podmiotu zużywającego może być wyłącznie skażony w składzie podatkowym na terytorium kraju. Wynika to z przepisu art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, w związku z art. 93 ust. 2 ustawy – skażenie alkoholu etylowego jest bowiem produkcją – jak również z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem skażenie alkoholu etylowego środkami określonymi w wykazie, o którym mowa w § 9, powinno odbywać się w obecności upoważnionego, na podstawie odrębnych przepisów, pracownika urzędu celnego.

W świetle powyższego, przedmiotowy alkohol podlega zwolnieniu wyłącznie, gdy nabywany jest z krajowego składu podatkowego po jego skażeniu na terenie krajowego składu podatkowego oraz gdy przemieszczany jest pomiędzy krajowym składem podatkowym, a podmiotem zużywającym znajdującym się na terytorium kraju. Dla celów ww. zwolnienia nie może on być natomiast skażony, w sposób określony w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, na terytorium innego państwa niż Polska.

Zwolnienie skażonego alkoholu etylowego w trybie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, nie ma natomiast zastosowania w przypadku obrotu wewnatrzwspólnotowego i importu.

Zauważa się również, iż wyrób o kodzie CN 2207 20 (alkohol skażony na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy) dostarczany z krajowego składu podatkowego do krajowego podmiotu zużywającego jest przemieszczany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdyż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie wyprowadzenia wspomnianego alkoholu ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższego, procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego nie ma zastosowania w przypadku wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przemieszczanie tego alkoholu dokonywane jest z zastosowaniem dokumentu dostawy, a wyrób objęty jest zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez skład podatkowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie m.in. miejsca skażenia, miejsca przeznaczenia alkoholu, zastosowania zwolnienia alkoholu etylowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w przypadku obrotu wewnatrzwspólnotowego i importu oraz zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie zużycia alkoholu przez podmiot zużywający należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z cyt. wyżej art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, warunkiem zwolnienia alkoholu skażonego w sposób przedstawiony w tym przepisie przeznaczonego do wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest przemieszczenie tego alkoholu z krajowego składu podatkowego do podmiotu zużywającego z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zatem nabywany przez Wnioskodawcę skażony alkohol etylowy z krajowego składu podatkowego na zasadach określonych w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, przy zachowaniu warunków określonych w ust. 5-13 art. 32 podlega zwolnieniu z od akcyzy.

Zainteresowany wskazuje we wniosku, że obrót ww. alkoholem skażonym będzie realizowany również w ten sposób, że Wnioskodawca będzie pośredniczył w tym obrocie, ale towar będzie przesyłany z krajowego składu podatkowego, na jego zabezpieczeniu akcyzowym, do klienta Wnioskodawcy, będącego podmiotem zużywającym.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż sprzedaż wyrobu innemu podmiotowi niż zużywający, bez jego fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu nie będzie rodziła skutków podatkowych w podatku akcyzowym. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający będzie skutkowało w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy – utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy). Powyższe rozwiązania mają z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem w transakcji (pośrednikiem handlowym), a fizyczne przemieszczenie ww. alkoholu nastąpi ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (klienta Wnioskodawcy), to transakcje sprzedaży pomiędzy prowadzącym skład podatkowy, a Wnioskodawcą nie podlegają regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej kwestii kluczowe znaczenie ma więc rozróżnienie pojęcia dostarczania od pojęcia sprzedaży (przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży), z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży – przeniesienie prawa własności.

Sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej, jako podlegających opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie.

Jednocześnie, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, które mogą pojawić się w obrocie wyrobami akcyzowymi podlegającymi zwolnieniu, ustawodawca zastrzegł, iż dostarczenie takich wyrobów bez zachowania warunków uprawiających do zastosowania zwolnienia stanowi czynność opodatkowaną akcyzą.

Nie bez znaczenia jest więc okoliczność, że ustawodawca posłużył się terminem „dostarczania” wyrobów akcyzowych, które to pojecie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia – fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu zużywającego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej – przepływu faktur bez przepływu towarów – nie będzie rodziła skutków w akcyzie.

Tym samym w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę (pośrednika handlowego) ww. alkoholu skażonego w krajowym składzie podatkowym i jego dalszej odsprzedaży do podmiotu zużywającego bez fizycznego przemieszczenia nie powstają żadne skutki podatkowe w podatku akcyzowym. Dla zachowania warunków zwolnienia przemieszczenie to winno nastąpić przy jednoczesnym zachowaniu warunków określonych w ust. 5-13 art. 32 ustawy, oraz zastrzeżeniu, iż korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, będzie podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zatem w przypadku transakcji, w których Zainteresowany występuje, jako „pośrednik handlowy” nie jest wymagane posiadanie przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub zarejestrowanego/niezarejestrowanego handlowca lub zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący.

Zgodnie z powyższym, za prawidłowe uznać należało występowanie przez Spółkę w charakterze opisanego we wniosku pośrednika handlowego.

Jednocześnie zauważyć należy, iż jeżeli do Wnioskodawcy, jako podmiotu zużywającego zostanie dostarczony ze składu podatkowego w kraju przedmiotowy alkohol skażony zwolniony ze względu na przeznaczenie z zastosowaniem warunków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, to dalsze jego przemieszczanie przez Spółkę do innego podmiotu zużywającego spowoduje złamanie warunków zwolnienia. Warunki zwolnienia nie obejmują bowiem możliwości dalszego przemieszczenia przez podmiot zużywający nabytego w zwolnieniu, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy alkoholu skażonego, do innego podmiotu.

Przetwarzanie alkoholu etylowego skażonego może natomiast zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym w przypadkach określonych art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

*   było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
*   nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Dochowanie zatem warunków wskazanych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, odnośnie skażonego alkoholu etylowego wyklucza opodatkowanie wykorzystania tego wyrobu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podatkiem akcyzowym.

Zauważyć również należy, iż warunki zwolnienia zawarte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, nie obejmują również nabywania zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego, w celu jego konfekcjonowania i dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, warunkiem zwolnienia jest dostarczenie prawidłowo skażonego alkoholu z krajowego składu podatkowego do podmiotu zużywającego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy do Wnioskodawcy, jako podmiotu zużywającego zostanie dostarczony ww. alkohol skażony, to w celu zachowania warunków zwolnienia nie może go Spółka dostarczyć innemu podmiotowi, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy jest ona obowiązana do zużycia nabytego w zwolnieniu alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia, czyli wykorzystania do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Konfekcjonowanie w celu dalszej odsprzedaży ww. alkoholu dostarczonego do Wnioskodawcy z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, spełnia znamiona produkcji, o której mowa w art. 93 ust. 2 ustawy. Nie jest więc zużyciem ww. alkoholu konfekcjonowanie go w celu dalszej sprzedaży, gdyż z przedmiotowego alkoholu nie powstaje inny wyrób, tj. wyrób nieakcyzowy.

Nietrafnie przy tym wskazuje we wniosku Zainteresowany, iż: „Jedynymi warunkami zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów powstałych z przetworzenia wyrobu o kodzie CN 2207 20 jest zawartość w nich skażonego alkoholu etylowego i nieprzeznaczenie do celów spożywczych”, gdyż ww. przepis wyraźnie stanowi, iż zwalnia się prawidłowo skażony alkohol etylowy a nie wyroby uzyskane z jego przetworzenia. W tym przypadku skażony alkohol etylowy zostaje zwolniony od akcyzy, gdy zostanie on wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W przypadku natomiast przetwarzania alkoholu etylowego skażonego w wyrób nieakcyzowy (wyrób, który przede wszystkim nie będzie sklasyfikowany pod kodem CN 2207 20) Zainteresowany, jako podmiot zużywający nie będzie zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca oraz – co wyżej wyjaśniono – podmiotu pośredniczącego.

Uzyskany w wyniku przetworzenia wyrób nieakcyzowy, jako wyrób niepodlegający już ustawie o podatku akcyzowym (zwolnieniu bowiem podlegał jak wyżej wyjaśniono skażony alkohol etylowy), może być przemieszczany z użyciem dokumentów handlowych.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Ww. przepis nie ma zastosowania dla alkoholu skażonego korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej miejsca skażenia, miejsca przeznaczenia alkoholu, momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zwolnienia od akcyzy, obrotu wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwolnienia od akcyzy wyrobów powstałych z przetworzenia alkoholu etylowego.

Natomiast jest ono prawidłowe w części dotyczącej nabycia, przemieszczania oraz przetwarzania – w tym i braku wymogu posiadania zezwolenia na niniejszą czynność – alkoholu etylowego skażonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.