Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.333.2024.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-24
Teza: Zwolnienia od podatku VAT sprzedaży gruntów niezabudowanych i zabudowanych oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowle; grunty; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; zwolnienie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania sprzedaży działek nr 1 i 3 za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4) – **jest prawidłowe,**

\- uznania sprzedaży działek nr 2 i 4 zabudowanych Elementami X, Y i Ogrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 5 i 6) – **jest prawidłowe,**

\- wskazania, czy równowartość opłaty planistycznej, o którą może zostać powiększona cena sprzedaży nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach obowiązujących w odniesieniu do każdej z działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe,**

\- prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT w związku z nabyciem działek nr 1, 3 oraz działek nr 2 i 4 zabudowanych Elementami X, Y i Ogrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

14 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania sprzedaży działek nr 1 i 3 za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4),

\- uznania sprzedaży działek nr 2 i 4 zabudowanych Elementami X, Y i Ogrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 5 i 6),

\- wskazania, czy równowartość opłaty planistycznej, o którą może zostać powiększona cena sprzedaży nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach obowiązujących w odniesieniu do każdej z działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

\- prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT w związku z nabyciem działek nr 1, 3 oraz działek nr 2 i 4 zabudowanych Elementami X, Y i Ogrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 sierpnia 2024 r. (wpływ 13 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 23 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowana będąca stroną postępowania (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (dalej: „Kupujący”) (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B), prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu: nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4 (określanych dalej łącznie jako: „Nieruchomość”), położonych (\`(...)\`).

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 2007 r. na podstawie jednej umowy sprzedaży.

W momencie zakupu przez Wnioskodawcę na działce nr 4 znajdowały się budynki, które zostały rozebrane przez Wnioskodawcę w 2011 r., jak również Y (…) i ogrodzenie.

Wnioskodawca nabył w 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1, 2 i 3, którego dostawa stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) według stawki 22% oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 4 oraz posadowionych na nich budynków, Y (…) oraz ogrodzenia, którego dostawa, zgodnie z otrzymaną przez zbywcę interpretacją indywidualną, stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT. Powyższa dostawa została udokumentowana fakturą VAT.

W związku z podjęciem decyzji przez Spółkę o przeznaczeniu zakupionej Nieruchomości na cele inwestycyjne (planowana sprzedaż), Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do działek gruntu o nr 1, 2 i 3.

W dniu (\`(...)\`) został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmującego działki Nieruchomości (dalej: „MPZP”), który ma moc obowiązującą od (\`(...)\`). W odniesieniu do powyższej Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z MPZP działki wchodzące w skład Nieruchomości sklasyfikowane zostały jako: 3MW-U (teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług), 5U (teren usług) oraz 1WS (tereny wód powierzchniowych).

Zgodnie z (\`(...)\`) MPZP, przez kategorie przeznaczenia terenu, jakimi są (\`(...)\`).

Przeznaczenie i rodzaj zabudowy dozwolony na działkach oznaczonych symbolem 1WS określa (\`(...)\`) MPZP i są to: (\`(...)\`)

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje dotyczące zagospodarowania każdej z działek.

1\. Działka gruntu oznaczona nr 1 o powierzchni (…) ha.

Zgodnie z MPZP działka nr 1 oznaczona jest jako 1WS, tj. jako tereny wód powierzchniowych. Zgodnie z (\`(...)\`) MPZP na jej terenie istnieje możliwość zabudowy w postaci budowli czy też budynku w rozumieniu PrBud.

Działka pozbawiona jest jakichkolwiek zabudowań i pozostanie w takim stanie w dacie sprzedaży Nieruchomości.

2\. Działka gruntu o nr 2 o powierzchni (…) ha.

Zgodnie MPZP działka nr 2 oznaczona jest jako 1WS, tj. jako tereny wód powierzchniowych. Zgodnie z (\`(...)\`) MPZP na jej terenie istnieje możliwość zabudowy w postaci budowli czy też budynku w rozumieniu PrBud.

Na działce znajdują się następujące budowle:

(i) niebędący własnością Wnioskodawcy słup sieci wysokiego napięcia należący do przedsiębiorstwa energetycznego (dalej: „Słup”), który nie będzie przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Kupującego, oraz

(ii) elementy (\`(...)\`) o powierzchni zabudowy (…) m2 (dalej: „Elementy X”), które zostały posadowione na gruncie w okresie do 1945 r. czyli przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę, i które ze względu na cel gospodarczy transakcji i brak ekonomicznej wartości nie będą stanowić przedmiotu dostawy na rzecz Kupującego.

Zarówno Słup jak i Elementy X będą znajdować się na działce nr 2 w dacie sprzedaży Nieruchomości.

Żadna ze wskazanych powyżej budowli posadowionych na ww. działce nie była przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy oraz od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie były one przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

3\. Działka gruntu o nr 3 o powierzchni (…) ha.

Zgodnie MPZP działka nr 3 oznaczona jest jako 1WS, tj. jako tereny wód powierzchniowych. Zgodnie z (\`(...)\`) MPZP na jej terenie istnieje możliwość zabudowy w postaci budowli czy też budynku w rozumieniu PrBud.

Przez działkę przebiegają budowle nie będące własnością Wnioskodawcy:

(i) sieć ciepłownicza (dalej: „Sieć”), należąca do przedsiębiorstwa energetycznego, oraz

(ii) napowietrzne linie wysokiego napięcia (dalej: „Linie WN”) należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Zarówno Sieć jak i Linie WN będą znajdować się na działce w dacie sprzedaży Nieruchomości jednak nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Kupującego.

Żadna ze wskazanych powyżej budowli posadowionych na ww. działce nie była przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy oraz od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie były one przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

4\. Działka gruntu nr 4 o powierzchni (…) ha.

Zgodnie MPZP działka nr 4 oznaczona jest jako 3MW-U, tj. jako teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług oraz 5U (teren usług).

Działka, w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 8 grudnia 2016 r., stanowiła przedmiot umowy najmu (podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej).

Na działce znajdują się następujące budowle:

(i) dwa słupy sieci wysokiego napięcia należące do przedsiębiorstwa energetycznego (dalej: „Słupy WN”), które nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Kupującego,

(ii) obiekt (\`(...)\`), (dalej: „Y”) o powierzchni użytkowej (…) m2, który został częściowo rozebrany bez konieczności uzyskiwania pozwolenia na rozbiórkę i jako obiekt (\`(...)\`) jest objęty ochroną konserwatorską oraz urządzenie budowlane w postaci częściowo ogradzającego działkę płotu wykonanego z prefabrykowanych elementów betonowych (dalej: „Ogrodzenie”), które było użytkowane przez Wnioskodawcę (pełniąc swoją standardową rolę) przez okres przekraczający 2 lata.

Zarówno Słupy WN jak i Ogrodzenie będą znajdować się na działce nr 4 w dacie sprzedaży Nieruchomości. Obecnie Y znajduje się w procesie całkowitej rozbiórki stąd w dacie sprzedaży obiekt ten może już nie istnieć.

Z punktu widzenia Spółki oraz Kupującego zarówno Ogrodzenie jak i Y nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej oraz pozostają bez wpływu na cel gospodarczy transakcji, stąd nie tylko Słupy WN ale także Ogrodzenie czy ewentualnie Y bądź jego pozostałości, nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Kupującego.

Słup WN nie był przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Y oraz Ogrodzenie zostały posadowione na gruncie przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę i były przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy, jednak przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Żaden ze wskazanych powyżej obiektów posadowionych na ww. działce nie był od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

W dniu 21 grudnia 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na podstawie której strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem niewykonania przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) prawa pierwokupu – prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej Nieruchomości, stosownie do treści art. 109 ust. 1 pkt 2) ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przy nie zaistnieniu określonych umownie warunków zawieszających.

W umowie przedwstępnej Strony ustaliły cenę dla każdej z działek wchodzących w skład Nieruchomości (tj. działki o nr 1, 2, 3 i 4) traktując je jako działki niezabudowane. Umowa nie przewiduje odrębnej ceny za Y i Elementy X znajdujące się na tych działkach.

Ponadto strony postanowiły, że w przypadku naliczenia i konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę opłaty planistycznej w rozumieniu art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647) w związku ze zbyciem Nieruchomości, Wnioskodawca powiększy o jej wartość, ustaloną w umowie cenę (wartość netto) sprzedaży Nieruchomości w drodze wystawienia faktury korygującej wartość poszczególnych działek proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości.

Przedmiotowa Nieruchomość (działki o nr 1, 2, 3 i 4) zostanie przez Kupującego nabyta w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, wobec czego będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dniu (\`(...)\`), przed uchwaleniem MPZP, Spółka uzyskała stanowisko organu podatkowego na temat opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, wyrażone w interpretacji podatkowej z nr (\`(...)\`).

Z uwagi natomiast na mające miejsce zmiany stanu faktycznego, w tym uchwalenie MPZP, w jej ocenie zasadnym jest uzyskanie nowego stanowiska organu podatkowego w drodze interpretacji podatkowej.

### Doprecyzowanie opisu sprawy

W odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1\. Kto obecnie jest właścicielem znajdujących się na działce nr 2 Elementów X oraz znajdujących się na działce nr 4 Y i Ogrodzenia?

wskazali Państwo, że:

Obecnym właścicielem znajdujących się na działce nr 2 Elementów X oraz znajdujących się na działce nr 4 Y i Ogrodzenia jest Spółka.

2\. Kto będzie właścicielem Elementów X po sprzedaży działki nr 2 oraz właścicielem Y (jeśli nie zostanie on do dnia sprzedaży całkowicie rozebrany) po sprzedaży działki nr 4, skoro – jak wskazano we wniosku – nie będą one stanowić przedmiotu dostawy na rzecz Kupującego?

wskazali Państwo, że:

Właścicielem Elementów X po sprzedaży działki nr 2 oraz właścicielem Y (jeśli nie zostanie on do dnia sprzedaży całkowicie rozebrany) po sprzedaży działki nr 4 będzie Kupujący.

Przez określenie, iż „Elementy X nie będą stanowić przedmiotu dostawy na rzecz Kupującego” Spółka rozumie, iż nie przedstawiają one dla stron umowy żadnej wartości ekonomicznej i mając na uwadze cel, dla którego Kupujący nabywa prawo użytkowania gruntu obejmujące tę działkę, nie nadają się do gospodarczego wykorzystania ani eksploatacji. W konsekwencji Elementy X nie są wyodrębnione w cenie sprzedaży działki nr 2. Z ekonomicznego punkty widzenia nie są one zatem przedmiotem dostawy, natomiast z punktu widzenia cywilistycznego Elementy X będą przedmiotem dostawy jako część składowa działki nr 2.

Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Niniejsze ma analogiczne zastosowanie względem Y.

Wskazane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18, zgodnie z którym „(…) aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. (…) w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”. NSA wskazuje dalej, że „Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego”.

3\. Czy znajdujące się na działce nr 2 Elementy X oraz znajdujące się na działce nr 4 Y i Ogrodzenie stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.)? Prosimy o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego budynku/budowli.

wskazali Państwo, że:

Znajdujące się na działce nr 2 Elementy X stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Znajdujący się na działce nr 4 Y stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Znajdujące się na działce nr 4 Ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

4\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, to prosimy o wskazanie:

a) czy z tytułu nabycia wskazanych budynków lub budowli przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

wskazali Państwo, że:

Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 4 oraz posadowionych na nich budynków Y oraz Ogrodzenia, stanowiło zgodnie z otrzymaną przez zbywcę interpretacją indywidualną czynność zwolnioną z opodatkowania VAT. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do Elementów X znajdujących się na gruncie o nr 2, z uwagi na to, iż nie stanowiły one odrębnego przedmiotu dostawy, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, z ekonomicznego punktu widzenia Elementy X nie były przedmiotem dostawy, natomiast z punktu widzenia cywilistycznego stanowiły przedmiot dostawy jako część składowa odpowiednio działki nr 2.

Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

b) czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków lub budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

(i) dokładną datę pierwszego zasiedlenia;

(ii) czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków/budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Prosimy o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego budynku/budowli.

wskazali Państwo, że:

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Y został zbudowany w celach obronnych, na długo przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę w 2007 r., a dodatkowo w okresie od kwietnia 2014 r. do grudnia 2016 r. działka nr 4, na której jest posadowiony, była przedmiotem umowy najmu, tym samym należy wskazać, że doszło w tym okresie do pierwszego zasiedlenia oraz upłynął okres przekraczający 2 lata.

Powyższe ma również zastosowanie do Ogrodzenia znajdującego się na tej samej działce.

W odniesieniu do Elementów X doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Elementów X upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż to nie Elementy X, Y czy Ogrodzenie, które nie stanowią dla stron wartości ekonomicznej są przedmiotem planowanej dostawy, a wyłącznie grunty ze znajdującymi się na nich posadowieniami.

c) czy ponosili/poniosą Państwo wydatki na ulepszenie lub przebudowę ww. budynków lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły/będą stanowić co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu?

Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

(i) kiedy takie wydatki były ponoszone?

(ii) czy ulepszenie budowli prowadziło do jej przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia?

(iii) czy od wydatków na ulepszenie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

(iv) czy po dokonaniu tych ulepszeń budynek lub budowla była oddana do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz czy w momencie jej dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania tego obiektu do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

Prosimy o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego budynku/budowli.

wskazali Państwo, że:

Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budynków lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły/będą stanowić co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

5\. Czy w związku z nabyciem działek nr 1, 2, 3 i 4 przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Prosimy o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdej działki.

wskazali Państwo, że:

W związku z podjęciem decyzji przez Spółkę o przeznaczeniu zakupionej Nieruchomości na cele inwestycyjne (planowana sprzedaż), Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do działek gruntu o nr 1, 2 i 3.

W odniesieniu do działki nr 4 Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT bowiem nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 4 stanowiło, zgodnie z otrzymaną przez zbywcę interpretacją indywidualną, czynność zwolnioną z opodatkowania.

6\. Czy działki nr 1, 2, 3 i 4 są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki? Prosimy podać podstawę prawną zwolnienia.

wskazali Państwo, że:

Działki nr 1, 2, 3 i 4 nie są wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż działka nr 4 w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 8 grudnia 2016 r. była przedmiotem umowy najmu.

### Pytania

1\. Czy dostawa działki nr 1 podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy dostawa działki nr 2 podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT?

3\. W przypadku, gdyby w ocenie organu podatkowego, dostawa działki nr 2 korzystała ze zwolnienia z VAT jako dostawa budowli, to czy Spółka i Kupujący mogą złożyć wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, skutkujące możliwością opodatkowania jej dostawy VAT?

4\. Czy dostawa działki nr 3 podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT?

5\. Czy dostawa działki nr 4 podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, zarówno w przypadku, w którym do dnia dostawy nie uda się dokonać całkowitej rozbiórki Y jak i w przypadku, w którym do dnia dostawy uda się dokonać całkowitej rozbiórki Y?

6\. W przypadku, gdyby w ocenie organu podatkowego, dostawa działki nr 4 korzystała ze zwolnienia z VAT jako dostawa budowli, to czy Spółka i Kupujący mogą złożyć wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, skutkujące możliwością opodatkowania jej dostawy VAT?

7\. Czy równowartość opłaty planistycznej, o którą może zostać podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegać VAT na zasadach obowiązujących w odniesieniu do każdej z działek?

8\. Czy Zainteresowana niebędąca stroną postępowania ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1

Dostawa działki nr 1 podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem sprzedaż nieruchomości należy traktować w kategorii towaru, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka nr 1 jest niezabudowana oraz zgodnie z uchwalonym MPZP oznaczona jest jako 1WS, tj. tereny wód powierzchniowych, na którym istnieje możliwość zabudowy w postaci budowli czy też budynku w rozumieniu PrBud.

Wskazuje na to treść MPZP, który w (\`(...)\`) wprowadza m.in. poniższe ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu: (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy działkę gruntu o nr 1 należy więc uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki gruntu nr 2 podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem, sprzedaż nieruchomości należy traktować w kategorii towaru, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl przepisów ustawy o VAT przy opodatkowaniu sprzedaży gruntu istotne znaczenie ma fakt, czy grunt ten jest niezabudowany czy zabudowany, a w przypadku terenu niezabudowanego czy jest to teren budowlany.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane, na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast odrębnie uregulowana jest dostawa nieruchomości gruntowych zabudowanych. W tym przypadku bowiem grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku/budowli, czyli w konsekwencji podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek/budowla na gruncie posadowiona i trwale z gruntem związana.

Powyższe wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem lub budowlą określa m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W szczególności w przypadku istnienia na działce budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, dostawa mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są:

(i) nieruchomości gruntowe zabudowane nie korzystające ze zwolnień, o których mowa w mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz

(ii) nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie:

(i) nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi,

(ii) nieruchomości zabudowanych budynkiem lub budowlą lub ich częściami trwale z gruntem związanymi z wyjątkiem przypadku gdy ich dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, a także

(iii) nieruchomości zabudowanych budynkiem lub budowlą lub ich częściami trwale z gruntem związanymi, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z uchwalonym MPZP, działka gruntu nr 2 oznaczona jest jako 1WS, tj. tereny wód powierzchniowych, na którym istnieje możliwość zabudowy w postaci budowli czy też budynku w rozumieniu PrBud. Wskazuje na to treść MPZP, który w (\`(...)\`) wprowadza m.in. poniższe ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu: (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działkę gruntu o nr 2 należy więc uznać za teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Na ww. działce znajduje się Słup oraz Elementy X. Powyższe obiekty nie były jednak przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Pomimo, iż są one trwale z gruntem związane, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą one stanowiły dostawy budowli albo części takich budowli, o której mowa w art. 29a ust 8 ustawy o VAT, i która mogłaby mieć wpływ na sposób opodatkowania dostawy gruntu.

Słup nie należy do Wnioskodawcy, lecz do innego przedsiębiorcy, przez co nie może być przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: KC), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC).

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 KC).

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC).

Zgodnie zaś z art. 49 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w wydanej 4 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr IBPP3/4512-671/15/MN. Organ uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, że skoro podatnik nie jest właścicielem przedmiotowego słupa energetycznego, to w konsekwencji nie może dokonać jego sprzedaży.

„Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wypadku planowanej sprzedaży działki gruntu, na której zlokalizowany jest słup wysokiego napięcia będący własnością odrębnego podmiotu (przedsiębiorstwa T.), słup energetyczny również będzie przedmiotem planowanej dostawy na gruncie ustawy o VAT. Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowy słup energetyczny nie jest częścią składową sprzedawanego gruntu i może być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie jest własnością przedsiębiorstwa T.). Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany”.

Na powyższe zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 55/19, podkreślając, iż: „Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym powyżej wyroku wskazał nadto, iż „nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, iż działka nr (\`(...)\`) jest terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na istnienie przewodu telekomunikacyjnego podziemnego oraz na posadowienie na gruncie budowli – dwóch słupów energetycznych: niskiego i wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2022 r. (sygn. I FSK 1766/19), który odrzucił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko podatnika.

Podobnie Elementy X o powierzchni zabudowy (…) m2, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, nie przedstawiają dla stron umowy żadnej wartości ekonomicznej i mając na uwadze cel, dla którego Kupujący nabywa prawo użytkowania gruntu obejmujące tę działkę, nie nadają się do gospodarczego wykorzystania ani eksploatacji, wobec czego nie będą stanowić przedmiotu dostawy.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4 -3.4012.146.2020.2.KM, w której organ wskazał, że: „w świetle powyższych przepisów należy ustalić, czy częściowo lub całkowicie zniszczony budynek spełnia nadal warunki definicji zawartej w ustawie – Prawo budowlane. Z powyższego przepisu wynika, że ograniczenia dotyczą w szczególności budynków, które są nimi, jeśli są obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przy budowlach definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów, niemniej jednak należy uznać, że w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Należy przyjąć, że obiekty takie nie spełniają swojej pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone. W konsekwencji, sprzedaż działki, na której znajdują się ruiny budynków należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej”.

Zatem, skoro przedmiotem dostawy nie ma być Słup czy Elementy X, a jedynie działka gruntu, uznać należy, iż będzie to dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej, w związku z czym nie może korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT dotyczących budowli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działkę nr 2 należy więc uznać za nieruchomość gruntową niezabudowaną, która stanowi teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana VAT.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 3

W przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego, dostawa działki nr 2 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, jako dostawa budowli, Spółka i Kupujący będą mogli złożyć wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, skutkujące możliwością opodatkowania jej dostawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ust 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Gdyby więc w ocenie Dyrektora KIS planowana przez Wnioskodawcę dostawa gruntu – działki nr 2 była w istocie dostawą znajdującej się na tej działce budowli, co mając na uwadze jej stan oraz użyteczność ekonomiczną byłoby w ocenie Wnioskodawcy niezasadne, jej opodatkowanie VAT, w tym zasady zwolnienia z opodatkowania, wynikałyby z treści z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż posadowiony na tej działce Słup jako własność przedsiębiorstwa energetycznego nie mógłby być przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy, kwestię dostawy budowli można by ewentualnie rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Elementów X.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zważywszy na fakt, że „Elementy X”, zostały wzniesione/posadowione na gruncie w celach obronnych w okresie przed 1945 r., czyli przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę w 2007 r., a tym samym od czasu ich pierwszego zasiedlenia upłynęło ponad 2 lata, w ocenie Wnioskodawcy, ich dostawa spełniałaby warunki zwolnienia, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a tym samym legitymowałaby Wnioskodawcę do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia z VAT poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr 3 podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem sprzedaż nieruchomości należy traktować w kategorii towaru, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przy opodatkowaniu sprzedaży gruntu istotne znaczenie ma fakt, czy grunt ten jest niezabudowany czy zabudowany, a w przypadku terenu niezabudowanego czy jest to teren budowlany.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane, na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast, odrębnie uregulowana jest dostawa nieruchomości gruntowych zabudowanych. W tym przypadku bowiem grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku/budowli, czyli w konsekwencji podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek/budowla na gruncie posadowiona i trwale z gruntem związana.

Powyższe wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem lub budowlą określa m.in. art. 43 ustawy.

W szczególności w przypadku istnienia na działce budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, dostawa mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są: (i) nieruchomości gruntowe zabudowane nie korzystające ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz (ii) nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie:

a) nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi,

b) nieruchomości zabudowanych budynkiem lub budowlą lub ich częściami trwale z gruntem związanymi z wyjątkiem przypadku gdy ich dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, a także

c) nieruchomości zabudowanych budynkiem lub budowlą lub ich częściami trwale z gruntem związanymi, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z uchwalonym MPZP działka gruntu nr 3 oznaczona jest jako 1WS, tj. tereny wód powierzchniowych, na którym istnieje możliwość zabudowy w postaci budowli czy też budynku w rozumieniu PrBud.

Wskazuje na to treść MPZP, który w (\`(...)\`) wprowadza m.in. poniższe ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu: (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działkę gruntu nr 3 należy więc uznać jako teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Na ww. działce znajduje się Sieć i Linie WN. Powyższe obiekty nie były jednak przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Pomimo, iż są one trwale z gruntem związane w ocenie Wnioskodawcy nie będą one stanowiły dostawy budowli albo części takich budowli, o której mowa w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, i która mogłaby mieć wpływ na sposób opodatkowania dostawy gruntu.

Zarówno Sieć jak i Linie WN Słup nie należą do Wnioskodawcy, lecz do innego przedsiębiorcy, przez co nie mogą być przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: KC), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC).

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 KC).

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC).

Zgodnie zaś z art. 49 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w wydanej 4 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr IBPP3/4512-671/15/MN. Organ uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, że skoro podatnik nie jest właścicielem przedmiotowego słupa energetycznego, to w konsekwencji nie może dokonać jego sprzedaży.

„Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w wypadku planowanej sprzedaży działki gruntu, na której zlokalizowany jest słup wysokiego napięcia będący własnością odrębnego podmiotu (przedsiębiorstwa T.), słup energetyczny również będzie przedmiotem planowanej dostawy na gruncie ustawy o VAT.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowy słup energetyczny nie jest częścią składową sprzedawanego gruntu i może być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie jest własnością przedsiębiorstwa T.). Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany”.

Na powyższe zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 55/19, podkreślając, iż: „Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym powyżej wyroku wskazał nadto, iż „nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, iż działka nr (\`(...)\`) jest terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na istnienie przewodu telekomunikacyjnego podziemnego oraz na posadowienie na gruncie budowli – dwóch słupów energetycznych: niskiego i wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 1766/19), który odrzucił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko podatnika.

Zatem, skoro Sieć i Linie WN nie mogą być przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę i może nim być jedynie działka gruntu, uznać należy, iż będzie to dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej, która stanowi teren przeznaczony przez zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana VAT.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 5

Dostawa działki nr 4 podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, zarówno w przypadku, w którym do dnia dostawy nie uda się dokonać całkowitej rozbiórki Y jak i w przypadku, w którym do dnia dostawy uda się dokonać całkowitej rozbiórki Y.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem sprzedaż nieruchomości należy traktować w kategorii towaru, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przy opodatkowaniu sprzedaży gruntu istotne znaczenie ma fakt, czy grunt ten jest niezabudowany czy zabudowany, a w przypadku terenu niezabudowanego, czy jest to teren budowlany.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane, na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast, odrębnie uregulowana jest dostawa nieruchomości gruntowych zabudowanych. W tym przypadku bowiem grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku/budowli, czyli w konsekwencji podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek/budowla na gruncie posadowiona i trwale z gruntem związana.

Powyższe wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W szczególności w przypadku nieruchomości niezabudowanych podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w przypadku istnienia na działce budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, dostawa mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są: (i) nieruchomości gruntowe zabudowane nie korzystające ze zwolnień, o których mowa w mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz (ii) nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie:

a) nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, nieruchomości zabudowanych budynkiem lub budowlą lub ich częściami trwale z gruntem związanymi z wyjątkiem przypadku gdy ich dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, a także

b) nieruchomości zabudowanych budynkiem lub budowlą lub ich częściami trwale z gruntem związanymi, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z uchwalonym MPZP działka gruntu nr 4 oznaczona jest jako: „teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług” oraz „teren usług”, czego skutkiem jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na ww. działce znajdują się: Słupy WN, Ogrodzenie i Y. Pomimo, iż są one trwale z gruntem związane, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą one stanowiły dostawy budowli albo części takich budowli, o której mowa w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, i która mogłaby mieć wpływ na sposób opodatkowania dostawy gruntu.

W ocenie Spółki, fakt ten pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania VAT.

Słupy WN nie należą do Wnioskodawcy, lecz do innego przedsiębiorcy. Obiekty te nie mogą zatem być przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC).

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 KC).

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC).

Zgodnie zaś z art. 49 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w wydanej 4 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr IBPP3/4512-671/15/MN. Organ uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, że skoro podatnik nie jest właścicielem przedmiotowego słupa energetycznego, to w konsekwencji nie może dokonać jego sprzedaży, a dostawa będzie dostawą działki niezabudowanej.

„Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w wypadku planowanej sprzedaży działki gruntu, na której zlokalizowany jest słup wysokiego napięcia będący własnością odrębnego podmiotu (przedsiębiorstwa T.), słup energetyczny również będzie przedmiotem planowanej dostawy na gruncie ustawy o VAT. Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowy słup energetyczny nie jest częścią składową sprzedawanego gruntu i może być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie jest własnością przedsiębiorstwa T.). Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany”.

Na powyższe zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19, podkreślając, iż: „Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym powyżej wyroku wskazał nadto, iż: „nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, iż działka nr (\`(...)\`) jest terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na istnienie przewodu telekomunikacyjnego podziemnego oraz na posadowienie na gruncie budowli – dwóch słupów energetycznych: niskiego i wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 1766/19), który odrzucił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko podatnika.

Słupy WN nie należą do Wnioskodawcy, lecz do innego przedsiębiorcy, przez co nie mogą być przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na opodatkowanie dostawy działki nr 4 pozostanie także fakt, iż na dzień dostawy na jej terenie mogą znajdować się także pozostałości Y, który jest obecnie w stanie rozbiórki, jak bowiem wskazał Wnioskodawca na wstępie ze względu na brak ekonomicznej wartości nie będzie on stanowić przedmiotu dostawy.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.146.2020.2.KM, w której organ wskazał, że: „w świetle powyższych przepisów należy ustalić, czy częściowo lub całkowicie zniszczony budynek spełnia nadal warunki definicji zawartej w ustawie – Prawo budowlane. Z powyższego przepisu wynika, że ograniczenia dotyczą w szczególności budynków, które są nimi, jeśli są obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przy budowlach definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów, niemniej jednak należy uznać, że w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Należy przyjąć, że obiekty takie nie spełniają swojej pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone. W konsekwencji, sprzedaż działki, na której znajdują się ruiny budynków należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej”.

W temacie tym wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend rozpatrywał sprawę nabywcy działek zabudowanych dwoma starymi budynkami, który zamierzał całkowicie je rozebrać w celu zbudowania na tym miejscu innych budynków. W umowie sprzedaży uzgodniono, że sprzedający wykona wstępne czynności prawne zmierzające do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę oraz zawarcia umowy o roboty rozbiórkowe z odpowiednim wykonawcą, a także poniesie bezpośrednio niezbędne koszty, którymi następnie obciąży drugi podmiot, poprzez zwiększenie ceny nieruchomości. W momencie dokonania dostawy nieruchomości sprzedający uzyskał pozwolenie na rozbiórkę oraz rozpoczęto wstępne prace w tym zakresie. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego TSUE uznał, że w istocie nie doszło do dokonania dwóch czynności: dostawy gruntu zabudowanego budynkami oraz usługi rozbiórki budynków, lecz do dokonania transakcji kompleksowej, polegającej na dostawie gruntu niezabudowanego. W ramach tej transakcji dostawy gruntu oraz prace rozbiórkowe były ściśle ze sobą powiązane, a „celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę”. TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”. W wyroku tym zwrócono więc uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18, zgodnie z którym „(…) aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. (…) w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”.

NSA wskazuje dalej, że „Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego”.

Innymi słowy, NSA uznał, że gruntem niezabudowanym może być grunt, na którym znajduje się np. budowla, jeśli nie ma ona znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego.

Zatem, skoro celem gospodarczym planowej transakcji sprzedaży działki nr 4 będzie dostawa samego gruntu, a nie dostawa Ogrodzenia czy Y istniejącego na działce w przypadku niezakończonego procesu rozbiórki, które to obiekty nie przedstawiają dla stron umowy żadnej wartości ekonomicznej ani nie mają istotnego znaczenia z perspektywy celu nabycia działki przez Kupującego, uznać należy, że dostawa prawa użytkowania działki nr 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż Ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 PrBud, lecz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 6

W przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego, dostawa działki nr 4 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT jako dostawa budowli, Spółka i Kupujący będą mogli złożyć wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, skutkujące możliwością opodatkowania jej dostawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 6

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Gdyby więc w ocenie Dyrektora KIS planowana przez Wnioskodawcę dostawa gruntu – działki nr 4 była w istocie dostawą znajdującej się na tej działce budowli, co mając na uwadze jej stan oraz użyteczność ekonomiczną byłoby w ocenie Wnioskodawcy niezasadne, jej opodatkowanie VAT, w tym zasady zwolnienia z opodatkowania, wynikałyby z treści z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż posadowione na tej działce Słupy WN jako własność przedsiębiorstwa energetycznego nie mogą być przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę, a Ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 PrBud, lecz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy, w ocenie Wnioskodawcy kwestię dostawy budowli można by ewentualnie rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Y.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zważywszy na fakt, że Y został zbudowany w celach obronnych przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę w 2007 r., a dodatkowo w okresie od kwietnia 2014 r. do grudnia 2016 r. działka nr 4, na której jest posadowiony, była przedmiotem umowy najmu, a tym samym od czasu jego pierwszego zasiedlenia upłynęło ponad 2 lata, w ocenie Wnioskodawcy, jego dostawa spełniałaby warunki zwolnienia, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym legitymowałaby Wnioskodawcę do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia z VAT poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym równowartość kosztów opłaty planistycznej, o którą może zostać podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach odpowiadających każdej z poszczególnych działek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 7

Zgodnie z treścią art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości.

Powyższa opłata (renta planistyczna) stanowi zatem należność o charakterze publicznoprawnym obciążającą właściciela nieruchomości lub użytkownika wieczystego zbywającego nieruchomość.

Na podstawie planowanych zapisów umownych Wnioskodawca będzie uprawniony do podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości o równowartość kosztów opłaty planistycznej (jeżeli zostanie nałożona na Spółkę), zaś Kupujący zobowiązany będzie do zapłaty całej ceny sprzedaży.

Przepisy ustawy o VAT definiują podstawę opodatkowania w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, iż jest to wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tak sformułowana definicja przemawia za uznaniem, że w przypadku zapłaty przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy równowartości kosztów opłaty planistycznej, o które może zostać podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, równowartość kosztów opłaty planistycznej należy uznać za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Za takim rozumieniem niniejszego przepisu przemawiają następujące przesłanki:

1) równowartość kosztów opłaty planistycznej może zostać dodana do wartości ceny sprzedaży Nieruchomości w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym ze sprzedażą Nieruchomości (zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie jedyną przyczyną uiszczenia tej kwoty, a umowa przedwstępna sprzedaży będzie jedynym tytułem prawnym do jej uiszczenia przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, co oznacza, że gdyby nie istnienie zapisu umownego, Kupujący nie byłby zobowiązany do jej poniesienia);

2) uiszczenie kosztów Renty Planistycznej nie będzie się wiązać z jakimkolwiek innym świadczeniem niż dostawa Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, brak jest zatem podstaw do traktowania dokonanej przez Kupującego refundacji opłaty, uiszczanej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym inaczej niż jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-287/12-4/AK/DG z dnia 18 czerwca 2012 r.: „Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej, podatku od nieruchomości. Obrotem sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), również wszystkie bądź część ww. opłat oraz podatku od nieruchomości. Zatem dostawa zasadnicza (prawo własności nieruchomości/prawo do użytkowania wieczystego gruntu) jak i ww. przenoszone koszty stanowią jedną dostawę” (tożsamo: interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-254/16-4/IG).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uiszczone w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości przez Kupującego na jego rzecz koszty opłaty planistycznej powinny być traktowane jako element kształtujący podstawę opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, w konsekwencji czego, zdaniem Wnioskodawcy, równowartość opłaty planistycznej doliczonej do ceny sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach odpowiadających każdej z poszczególnych działek.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Co jednak istotne, ustawa nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie powszechnie przyjmuje się, że może to być związek zarówno o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nabędzie przedmiotową Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej. Zatem, Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na zbywaniu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w ramach realizowanej inwestycji deweloperskiej.

Jeżeli z rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku będzie wynikać, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku na podstawie otrzymanej od Wnioskodawcy faktury.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

**Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:**

\- prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży działek nr 1 i 3 za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4),

\- prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży działek nr 2 i 4 zabudowanych Elementami X, Y i Ogrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 5 i 6),

\- prawidłowe w zakresie wskazania, czy równowartość opłaty planistycznej, o którą może zostać powiększona cena sprzedaży nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach obowiązujących w odniesieniu do każdej z działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT w związku z nabyciem działek nr 1, 3 oraz działek nr 2 i 4 zabudowanych Elementami X, Y i Ogrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, a także budynek, budowla spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników majątku przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (dalej: „Kupujący”) prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu: nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4 (określanych dalej łącznie jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 2007 r. na podstawie jednej umowy sprzedaży.

Wnioskodawca nabył w 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1, 2 i 3, którego dostawa stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 4 oraz posadowionych na nich budynków, Y oraz ogrodzenia, którego dostawa stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT. Powyższa dostawa została udokumentowana fakturą VAT.

W związku z podjęciem decyzji przez Spółkę o przeznaczeniu zakupionej Nieruchomości na cele inwestycyjne (planowana sprzedaż), Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do działek gruntu o nr 1, 2 i 3.

W dniu 21 grudnia 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na podstawie której strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem niewykonania przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) prawa pierwokupu – prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej Nieruchomości.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy dostawa działek nr 1, 2, 3 i 4 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z wniosku wynika, że działki nr 1 oraz 3 są działkami niezbudowanymi. Zgodnie z MPZP działka nr 1 i 3 oznaczona jest jako 1WS, tj. tereny wód powierzchniowych. Jednakże, jak Państwo wskazali, zgodnie z (\`(...)\`) MPZP na ich terenie istnieje możliwość zabudowy w postaci budowli czy też budynku w rozumieniu Prawa Budowlanego.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że ww. działki nr 1 i 3 będą spełniały, na dzień ich sprzedaży, definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, przy nabyciu działek nr 1 i 3, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ponadto, ww. działki nie są wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej.

Wobec powyższego planowana przez Spółkę sprzedaż działek nr 1 i 3 nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Spółkę działek nr 1 i 3 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

**Podsumowując,** **dostawa działek nr 1 i 3 będzie** **opodatkowana podatkiem VAT bez uwzględniania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 4 **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Z wniosku wynika, że Spółka planuje sprzedaż działek nr 2 i 4. Na działce nr 2 posadowione są Elementy X, natomiast na działce nr 4 posadowiony jest Y oraz Ogrodzenie. Zarówno Elementy X, jak i Y oraz Ogrodzenie znajdujące się na ww. działkach stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowalne. Obecnym właścicielem Elementów X, Y oraz Ogrodzenia jest Spółka. Po sprzedaży ww. działek właścicielem przedmiotowych budowli będzie Kupujący.

Zatem, przedmiotem sprzedaży będą zbudowane Elementami X, Y oraz Ogrodzeniem działki nr 2 i 4.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku dostawy budowli znajdujących się na działkach nr 2 i 4 należy odnieść się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Natomiast, gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z wniosku, na działce nr 2 znajduje się budowla w postaci Elementów X, które zostały posadowione na gruncie w okresie do 1945 r. Elementy X będą znajdować się na działce nr 2 w dacie sprzedaży Nieruchomości. W odniesieniu do przedmiotowych Elementów X doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich sprzedażą upłynie okres dłużysz niż 2 lata. Przy nabyciu przedmiotowych Elementów X nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Na działce nr 4 znajdują się budowle w postaci Y oraz ogrodzenia. Ogrodzenie będzie znajdować się na działce nr 4 w dacie sprzedaży Nieruchomości. Obecnie Y znajduje się w procesie całkowitej rozbiórki, stąd w dacie sprzedaży obiekt ten może już nie istnieć. Z tytułu nabycia budowli znajdujących się na działce nr 4 nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do Y i Ogrodzenia doszło do pierwszego zasiedlenia oraz od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający 2 lata. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Zatem, sprzedaż Elementów X znajdujących się na działce nr 2 oraz Y (jeśli do dnia dostawy nie uda się dokonać całkowitej jego rozbiórki) i Ogrodzenia znajdujących się na działce nr 4 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Spółka wskazała, doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. obiektów oraz pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. Elementów X, Y i Ogrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w odniesieniu do dostawy Elementów X, Y i Ogrodzenia spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać należy, że w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 4, na której posadowiony jest Y i Ogrodzenie, bez znaczenia jest fakt, czy na moment sprzedaży przedmiotowy Y będzie znajdował się na ww. działce, czy zostanie dokonana jego całkowita rozbiórka. Powyższe wynika z faktu, że na działce nr 4 posadowienie jest Ogrodzenie (budowla), którego sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, dostawa działki nr 4 z posadowionym na niej tylko Ogrodzeniem będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku art. 29a ust. 8 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzić należy, że dostawa Elementów X znajdujących się na działce nr 2 oraz Y** **(jeśli do dnia dostawy nie uda się dokonać jego całkowitej rozbiórki)** **i Ogrodzenia znajdujących się na działce nr 4, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

**Jednakże, przy spełnieniu przez Spółkę oraz Kupującego warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkować podatkiem VAT sprzedaż Elementów X, Y** **(jeśli do dnia dostawy nie uda się dokonać jego całkowitej rozbiórki)** **i Ogrodzenia.**

**Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowany podatkiem VAT będzie także grunt na którym przedmiotowe obiekty, tj. Elementy X, Y i Ogrodzenie są posadowione.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, 3, 5 i 6 **jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy równowartość opłaty planistycznej, o którą może zostać powiększona cena sprzedaży nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach obowiązujących, w odniesieniu do każdej z działek.

Z przedstawionej przez Spółkę sytuacji wynika, że w przypadku naliczenia i konieczności zapłaty przez Spółkę opłaty planistycznej w rozumieniu art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w związku ze zbyciem Nieruchomości, Spółka powiększy o jej wartość, ustaloną w umowie cenę (wartość netto) sprzedaży Nieruchomości w drodze wystawienia faktury korygującej wartość poszczególnych działek proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, gdy Kupujący Nieruchomość zostanie obciążony dodatkowo opłatą planistyczną, koszty te będą stanowić wraz z należnością za Nieruchomość zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dostawy nieruchomości.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: renty planistycznej, dopłaty do ceny. Zapłatą sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomości, również opłata za rentę planistyczną czy też dopłata do ceny.

Tym samym, podstawa opodatkowania przedmiotu czynności obejmuje zarówno wartość samej Nieruchomości, jak i ww. ponoszone koszty.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa działek nr 1 i 3 oraz działek nr 2 i 4, na których posadowione są Elementy X oraz Y i Ogrodzenie (przy spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) będzie opodatkowania podatkiem VAT, to uiszczona przez Kupującego opłata planistyczna również będzie opodatkowana stawką podatku właściwą dla dostawy ww. działek.

**Podsumowując, stwierdzić należy, że** **równowartość opłaty planistycznej, o którą może zostać podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, tj. działek nr 1, 2, 3 i 4 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy ww. działek.**

Tym, samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 **jest prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotowa Nieruchomość (działki o nr 1, 2, 3 i 4) zostanie przez Kupującego nabyta w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, wobec czego będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będzie spełniony w odniesieniu do działek nr 1, 3 oraz działek nr 2, 4, na których posadowione są Elementy X, Y i Ogrodzenie, ponieważ – jak wcześniej rozstrzygnięto – sprzedaż działek o nr 1 i 3 oraz Elementów X, Y i Ogrodzenia posadowionych na działce nr 2 i 4 (przy spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Kupujący nabędzie ww. działki do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**Podsumowując, stwierdzić należy, że Kupujący – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1, 3 oraz działek nr 2 i 4, na których znajdują się Elementy X, Y i Ogrodzenie.**

Zatem, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 8 **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).