Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.248.2021.6.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-17
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – dotycząca świadczenia polegającego na utrzymaniu w sprawnym stanie technicznym infrastruktury elektroenergetycznej kontrahenta.
Słowa kluczowe: elektroenergetyka; urządzenie; urządzenie-urządzenie elektryczne; urządzenie-urządzenie energetyczne; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1a. Mechanizm podzielonej płatności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 27 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.) oraz 22 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.1.2022.2.BP, uchylającą decyzję z dnia 20 grudnia 2021 r., znak 0112-KDSL2-1.440.248.2021.4.MC i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dotycząca świadczenia polegającego na utrzymaniu w sprawnym stanie technicznym infrastruktury elektroenergetycznej kontrahenta.

**Opis usługi**:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej będącej własnością kontrahenta Wnioskodawcy. Celem usługi jest utrzymanie infrastruktury elektroenergetycznej kontrahenta Wnioskodawcy tak, aby sprawnie i bezpiecznie funkcjonowała.

Świadczenie to polega na:

1) dokonywaniu codziennych oględzin urządzeń elektroenergetycznych w oparciu o ustawę Prawo budowlane, polskie normy PN-E\_04700:1998 „Urządzenia i układy elektryczne w obiektach elektroenergetycznych – wytyczne przeprowadzania po montażowych badań odbiorczych”, ramowe instrukcje (Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej - PTPiREE) oraz szczegółowe instrukcje eksploatacji stacji, które obowiązują u kontrahenta,

2) dokonywaniu rocznych przeglądów i konserwacji urządzeń elektroenergetycznych w oparciu o przepisy prawa, normy, wytyczne i instrukcje jak w punkcie 1,

3) dostępności usuwania awarii 7 dni w tygodniu 24 godziny na dobę.

Każda ze wskazanych czynności jest niezbędnym elementem dla prawidłowej realizacji świadczenia. Realizacja opisanych czynności wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy z wykorzystaniem narzędzi stanowiących własność Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za świadczenie jest obliczane na podstawie stawek ustalonych między stronami. Kontrahent jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia – takiego świadczenia dotyczyło jego zapytanie ofertowe. W związku z tym, podpisanie niezależnych umów na każdą z usług nie było rozważane. Kontrahent jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi ze względów jakości i bezpieczeństwa, jakie jest w stanie zapewnić Wnioskodawca przy wykonywaniu wszystkich usług w ramach tego świadczenia.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 33

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dotyczącej świadczenia polegającego na utrzymaniu w sprawnym stanie technicznym infrastruktury elektroenergetycznej kontrahenta, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniach 28 października 2021 r. i 22 listopada 2021 r. o dodatkowe informacje.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

UWAGI OGÓLNE

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w branży elektrycznej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej będącej własnością kontrahenta Wnioskodawcy. Celem usługi jest utrzymanie infrastruktury elektroenergetycznej kontrahenta Wnioskodawcy tak, aby sprawnie i bezpiecznie funkcjonowała.

Świadczenie to polega na:

1) dokonywaniu codziennych oględzin urządzeń elektroenergetycznych w oparciu o ustawę Prawo budowlane, polskie normy PN-E\_04700:1998 „Urządzenia i układy elektryczne w biektach elektroenergetycznych – wytyczne przeprowadzania po montażowych badań odbiorczych”, ramowe instrukcje (Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej - PTPiREE) oraz szczegółowe instrukcje eksploatacji stacji, które obowiązują u kontrahenta,

2) dokonywaniu rocznych przeglądów i konserwacji urządzeń elektroenergetycznych w oparciu o przepisy prawa, normy, wytyczne i instrukcje jak w punkcie 1,

3) dostępności usuwania awarii 7 dni w tygodniu 24 godziny na dobę.

Ogół czynności wykonywany jest przez zespół wyszkolonych fachowców, pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy, wyposażonych w nowoczesne narzędzia pracy. Usługa jest wykonywana na terenie, na którym usługobiorca – kontrahent Wnioskodawcy – prowadzi własną działalność przemysłową.

Wynagrodzenie za to świadczenie jest obliczane na podstawie stawek ustalonych między stronami. Wnioskodawca kalkulując łączne wynagrodzenie za świadczenie złożone ustala wartość wynagrodzenia w oparciu o świadczenia cząstkowe (poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia złożonego).

Wnioskodawca, nie zajmował i nie zajmuje się produkcją, a jedynie świadczeniem usług.

Realizacja opisanych czynności wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy z wykorzystaniem narzędzi stanowiących własność Wnioskodawcy.

Wykonanie czynności naprawczych jest usługą odrębnie wycenianą i fakturowaną i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Zakup niezbędnych części również jest odrębnie wyceniany i fakturowany i nie stanowi elementu niniejszego świadczenia złożonego.

ŚWIADCZENIE ZŁOŻONE

Celem opisanego świadczenia jest utrzymanie instalacji elektroenergetycznej w sprawnym stanie technicznym. Każda ze wskazanych czynności jest niezbędnym elementem dla prawidłowej realizacji świadczenia.

Kompleksowy charakter świadczenia usług utrzymania infrastruktury elektroenergetycznej w podobnym do wskazanego zakresie nie budzi wątpliwości, czego przykład stanowi interpretacja z 14 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.41.2018.2.JŻ.

Poniżej przedstawiony jest opis poszczególnych elementów świadczenia.

CODZIENNE OGLĘDZINY

Codzienne oględziny polegają na dokonaniu codziennego obchodu ustalonych elementów przez wykwalifikowanego pracownika/pracowników Spółki. W czasie oględzin dokonywane są różne czynności, w zależności od tego, jakie urządzenie czy element jest poddawane oględzinom.

Zazwyczaj w zakres oględzin wchodzi:

\- przeprowadzenie oględzin,

\- weryfikacja alarmów i sygnałów występujących w systemie,

\- odnotowanie wszystkich uszkodzeń, pogorszeń stanu, wad, awarii lub niebezpiecznych warunków.

Celem oględzin jest potwierdzenie, że instalacje i urządzenia elektroenergetyczne kontrahenta Wnioskodawcy:

\- spełniają wymagania bezpieczeństwa podane w odpowiednich normach,

\- zostały prawidłowo dobrane i zainstalowane zgodnie z wymaganiami normy,

\- nie mają uszkodzeń pogarszających bezpieczeństwo,

\- mają właściwy sposób ochrony przed porażeniem prądem elektrycznym,

\- nie mają widocznych usterek i uszkodzeń mechanicznych,

\- wskazują aktualny stan pracy aparatury łączeniowej,

\- posiadają właściwy poziom czynnika gaszące go i chłodzącego,

\- posiadają właściwie dobrane przekroje i oznaczenia przewodów neutralnych ochronnych i fazowych,

\- posiadają właściwie dobrane i oznaczone zabezpieczenia i aparaturę,

\- są wyposażone w schematy i tablice ostrzegawcze i informacyjne,

\- zapewniają dostęp w celu wygodnej obsługi i identyfikacji.

ROCZNY PRZEGLĄD I KONSERWACJA

Roczny przegląd i konserwacja polega na podjęciu szeregu czynności uzależnionych od konserwowanego urządzenia lub elementu.

Ogólnie zakres rocznego przeglądu i konserwacji obejmuje:

\- przegląd aparatury pierwotnej,

\- przegląd transformatorów energetycznych,

\- przegląd zabezpieczeń przekaźnikowych oraz urządzeń automatyki elektroenergetycznej,

\- przegląd obwodów i aparatury sterowania i sygnalizacji,

\- wykonanie prób funkcjonalnych z udziałem wyłączników w tym skuteczności działania przeciwpożarowych wyłączników prądu,

\- sprawdzenie prawidłowości funkcjonowania blokad sprawdzenie ochrony przeciwporażeniowej,

\- konserwację, regulację i usunięcie stwierdzonych drobnych usterek oraz uzupełnienie i poprawienie nieczytelnych lub nieprawidłowych opisów.

Przykładowo, roczna kontrola stanu technicznego instalacji i urządzeń elektrycznych na terenie (…), dotycząca (…) o określonych parametrach obejmuje:

\- przeprowadzenie oględzin,

\- czyszczenie i konserwację izolacji aparatów zainstalowanych w (…) (pole zasilania i pole transformatorów mocy, sprzęgło, razem X sztuk),

\- czyszczenie, dokręcanie oraz konserwację połączeń list w zaciskowych we wnękach NN sterowniczo-zabezpieczeniowych,

\- wykonanie pomiarów rezystancji izolacji urządzeń,

\- próba przekaźników (…),

\- próba izolacji kabli,

\- odnotowanie wszystkich uszkodzeń, pogorszeń stanu, wad lub niebezpiecznych warunków.

Wykonane zabiegi utrzymaniowe urządzeń elektroenergetycznych są pisemnie udokumentowane stosownymi zapisami w protokołach.

GOTOWOŚĆ DO USUWANIA AWARII

Jeśli chodzi o gotowość do usuwania awarii, usługa polega na dostępności technika do interwencji przypadku awarii w pomieszczeniach elektrycznych i na stacjach elektroenergetycznych na wskazanym obszarze. W przypadku awarii lub wady Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia interwencji w ciągu 2 h od zgłoszenia sytuacji i podjęcia próby usunięcia awarii lub wady.

Ewentualne wykonanie czynności naprawczych jest usługą odrębnie wycenianą i fakturowaną.

W odpowiedzi na wezwanie Organu pismem z dnia 27 października 2021 r. doprecyzowano opis świadczenia w następujący sposób:

1\. Na świadczenie kompleksowe składają się 3 usługi.

2\. W załączeniu Wnioskodawca przedkłada wniosek o wydanie WIS uzupełniony w poz. 53 oraz ze wskazaniem klasyfikacji PKWiU jako tej, według której prosi o zaklasyfikowanie świadczenia.

3\. Doprecyzowanie opisu świadczenia:

a) Zgodnie z treścią wniosku, na świadczenie kompleksowe składają się następujące usługi:

i. dokonywanie codziennych oględzin urządzeń elektroenergetycznych w oparciu o ustawę Prawo budowlane, polskie normy PN-E\_04700:1998 „Urządzenia i układy elektryczne w obiektach elektroenergetycznych – wytyczne przeprowadzania po montażowych badań odbiorczych”, ramowe instrukcje (Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej – PTPiREE) oraz szczegółowe instrukcje eksploatacji stacji, które obowiązują u kontrahenta,

ii. dokonywanie rocznych przeglądów i konserwacji urządzeń elektroenergetycznych w oparciu o przepisy prawa, normy, wytyczne i instrukcje jak w punkcie 1,

iii. dostępność usuwania awarii 7 dni w tygodniu 24 godziny na dobę.

b) Przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia są urządzenia/instalacje infrastruktury elektroenergetycznej wymienione w załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi.

c) Usługi w ramach świadczenia złożonego wymagają bardzo dużej wiedzy i doświadczenia. Ich wykonywanie jest niebezpieczne i potrzebna jest wysoko wykwalifikowana kadra. Awaria elektryczna w dużym zakładzie produkcyjnym powodowałaby ogromne straty. Stąd kontrahent Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem świadczenia złożonego od jednego podmiotu. Wnioskodawca jest podmiotem wysoko wyspecjalizowanym w tym obszarze i wykonuje nietypowe i trudne usługi w zakresie przeglądów i konserwacji urządzeń elektroenergetycznych.

Nabycie tych usług od różnych podmiotów jest zatem teoretycznie możliwe, lecz wykonywanie wszystkich przeglądów i pozostawanie w stałej gotowości do usuwania awarii przez jeden wykwalifikowany podmiot, obeznany z zakładem i zasadami bezpieczeństwa jest najlepszym i najbezpieczniejszym rozwiązaniem. Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach świadczenia złożonego w tym konkretnym przypadku są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

d) Wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zawierana jest Umowa. W „Umowie o świadczenie usług” z (…) (dalej: „Umowa”) wskazano, że kontrahent: (…)_._

e) W tej konkretnej sytuacji zapytanie ofertowe skierowane do Wnioskodawcy, jak i zawarta Umowa dotyczyły świadczenia kompleksowego. Nabywanie każdej z tych usług odrębnie nie było brane pod uwagę.

f) Kontrahent jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia – takiego świadczenia dotyczyło jego zapytanie ofertowe.

g) Wynagrodzenie za wykonane świadczenie jest określone w punkcie 4 Umowy (treść przytoczona poniżej w odpowiedzi na pytanie 3 lit. i) i w Załączniku nr 4 do tej Umowy. W Załączniku nr 4 do Umowy wskazano następująco:

i. codzienne oględziny obiektów ruchu elektrycznego: wynagrodzenie miesięczne wynosi (…) euro, co daje roczną kwotę wynagrodzenia w wysokości (…) euro,

ii. roczny przegląd i konserwacja obiektów ruchu elektrycznego stacja WN 110/20 kV – roczne wynagrodzenie wynosi (…) euro,

iii. roczny przegląd i konserwacja obiektów ruchu elektrycznego – rozdzielnie 20 kV: roczne wynagrodzenie wynosi (…) euro,

iv. dostępność do interwencji w sytuacji awaryjnej na rozdzielnie: wynagrodzenie miesięczne wynosi (…) euro, co daje roczną kwotę wynagrodzenia w wysokości (…) euro.

Wnioskodawca wystawia faktury za codzienne przeglądy oraz gotowość do usuwania awarii – co miesiąc. Natomiast za usługi rocznych przeglądów faktury wystawiane są raz do roku, po wykonaniu usługi.

h) Zapytanie ofertowe kontrahenta Wnioskodawcy dotyczyło kompleksowego świadczenia, w związku z tym podpisanie niezależnych umów na każdą z usług nie było rozważane. Kontrahent jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi ze względów jakości i bezpieczeństwa, jakie jest w stanie zapewnić Wnioskodawca przy wykonaniu wszystkich usług w ramach tego świadczenia.

i) (\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2020:855 gdzie wskazano, że: „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22). Ponadto, zgodnie z ww. opinią „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik w swojej opinii wskazała również, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19 ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. Akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. Kontrahenta, nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności.

Kontrahent nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy realizacji konkretnego celu, jakim jest utrzymanie instalacji elektroenergetycznej w sprawnym stanie technicznym.

Jak wynika z treści wniosku, czynności wykonywane w ramach świadczenia złożonego, tj. dokonywanie codziennych oględzin urządzeń elektroenergetycznych, dokonywanie rocznych przeglądów i konserwacji urządzeń elektroenergetycznych oraz dostępność usuwania awarii 7 dni w tygodniu 24 godziny na dobę są ze sobą powiązane. Wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu w jakim jest zawierana Umowa, tj. utrzymania instalacji elektroenergetycznej w sprawnym stanie technicznym.

Każda z wymienionych czynności jest niezbędnym elementem dla prawidłowej realizacji świadczenia. Usługi w ramach świadczenia złożonego wymagają bardzo dużej wiedzy i doświadczenia. Zapytanie ofertowe kontrahenta Wnioskodawcy dotyczyło kompleksowego świadczenia, w związku z tym podpisanie niezależnych umów na każdą z usług nie było rozważane. Kontrahentowi Wnioskodawcy zależało na tym, aby jeden, wysoko wyspecjalizowany i profesjonalny podmiot świadczył usługę utrzymania w sprawności całej infrastruktury elektroenergetycznej w obszarze zarządzania kompleksu przemysłowego. Nie wykonanie każdego dnia oględzin każdego urządzenia (systemu/instalacji), czy też omijanie oględzin niektórych urządzeń mogłoby spowodować awarię całego lub części systemu elektroenergetycznego. To wykonawca ponosi więc odpowiedzialność za utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa oraz funkcjonalności całej infrastruktury elektroenergetycznej znajdującej się na terenie przemysłowym. Dla zamawiającego istotny jest cel gospodarczy, czyli zapewnienie utrzymania w sprawnym stanie technicznym infrastruktury elektroenergetycznej poprzez zakontraktowanie wysoce wyspecjalizowanych osób, które będą czuwały nad infrastrukturą elektroenergetyczną w pełni i w odpowiednim czasie reagowały na zaistniałe sytuacje. Stąd kontrahent Wnioskodawcy zainteresowany był nabyciem jednego złożonego świadczenia od jednego podmiotu. Wykonanie usług objętych umową przez jeden podmiot pozwoli na jak najlepsze wykonanie usługi polegającej na zapewnieniu funkcjonalności i bezpieczeństwa infrastruktury elektroenergetycznej. Wynagrodzenie za to świadczenie jest obliczane na podstawie stawek ustalonych między stronami. Wnioskodawca kalkulując łączne wynagrodzenie za świadczenie złożone ustala wartość wynagrodzenia w oparciu o świadczenia cząstkowe (poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia złożonego). Zatem, w analizowanej sprawie rysuje się zależność wykonania jednej usługi od wykonania pozostałych w ramach zawartej umowy.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym stanowią obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Przedmiotowe ścisłe powiązanie ze sobą usług składających się na świadczenie kompleksowe wynika z tożsamości ich celu, tj. utrzymania w sprawnym stanie technicznym infrastruktury elektroenergetycznej kontrahenta.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową dotyczącą utrzymania w sprawnym stanie technicznym infrastruktury elektroenergetycznej kontrahenta, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób.

Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

W sekcji C zawarty jest m.in. dział 33 „USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZADZEŃ”, który obejmuje:

\- specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,

\- specjalistyczne instalowanie maszyn.

Dział ten nie obejmuje:

\- czyszczenia maszyn przemysłowych, sklasyfikowanego w 81.22.12.0,

\- naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i (tele) komunikacyjnego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.1,

\- naprawy i konserwacji artykułów użytku domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.2.

W dziale PKWiU 33 mieści się klasa 33.14 „USŁUGI NAPRAWY I KONSERWACJI URZĄDZEŃ ELEKTRYCZNYCH”.

Klasa ta obejmuje:

\- usługi naprawy i konserwacji wyrobów objętych działem 27 \[z wyłączeniem wyrobów objętych grupą 27.5\].

Klasa ta nie obejmuje:

\- usług napraw i konserwacji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, sklasyfikowanych w 95.22.10.0.

Uwzględniając powyższą analizę, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 33 „USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZADZEŃ”.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Jak już wyżej wskazano będąca przedmiotem analizy usługa (świadczenie kompleksowe) sklasyfikowana jest w PKWiU w dziale 33 „USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZADZEŃ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Wymieniona we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) mieści się w dziale PKWiU 33. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy.

Ponadto tutejszy Organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla usługi będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa,o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).