Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.25.2017.16.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty osierocone; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 924/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 grudnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1692/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS wniósł pismem z 8 maja 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 7 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.25.2017.2.KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS złożył skargę z 7 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 924/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS.

Na wstępie Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sporu – z uwagi na treść zarzutów skargi – wymaga oceny zgodności z prawem poglądu Organu, że dokonane przez Skarżącą spłaty, których zasadność będzie wynikała z ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej: ustawa o KDT), stanowić będą koszt uzyskania przychodu na dzień, w którym zaewidencjonowany zostanie ich zwrot w księgach rachunkowych. W ocenie Organu przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie Organu za dzień poniesienia kosztu podatkowego uznaje się zatem dzień, na który podatnik uwzględnia koszty w księgach rachunkowych. W ocenie Skarżącej przepisy ustawy o KDT wprost regulują moment rozpoznania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc lex specialis względem uregulowań ustawy o PDOP.

Zdaniem WSA w rozpatrywanym sporze rację należało przyznać Skarżącej. Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1. Kluczowe dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia słowa „dokonany”. Na gruncie języka powszechnego „dokonany” oznacza czynność skończoną (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: (…)). Jak wskazuje się w orzecznictwie, aby zwrot środków przez wytwórców mógł być uznany za „dokonany”, musi być „czynnością skończoną”. Taką czynnością niewątpliwie jest faktyczna zapłata przez wytwórcę zwracanych środków wraz z odsetkami, natomiast trudno przypisać przymiot „czynności skończonej” otrzymaniu przez wytwórcę dowodu księgowego stanowiącego podstawę wypłaty, nawet w postaci decyzji organu regulacyjnego, a także ujęciu przez niego tego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych. Przeciwnie, otrzymanie takiego dowodu może co najwyżej stanowić przesłankę do podjęcia przez wytwórcę czynności zmierzających do faktycznego zapłacenia środków pieniężnych oznaczonych w takim dowodzie, a więc dopiero do podjęcia zabiegów prowadzących do zakończenia czynności zwrotu środków z odsetkami. W tej sytuacji dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych wytwórcy nie świadczy o dokonaniu zwrotu środków jako czynności skończonej i nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego w księgach, w przeciwieństwie do faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami, dającej podstawę do rozpoznania tych kosztów.

Dalej WSA wskazał, że ze względu na szczególne, specyficzne unormowanie tego zagadnienia w ustawie o KDT, w sprawie nie mogą mieć zastosowania ogólne reguły określające dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc także określone w art. 15 ust. 4d i 4e tego aktu (tak: wyrok NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 804/10). Z treści art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Z stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT (tak: wyrok NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 804/10).

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Sądu – za trafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z powołanych przepisów jako lex specialis stanowi autonomiczną podstawę dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu środków wraz z odsetkami dokonanego przez wytwórcę na rzecz (…) S.A. Przepis ten stanowi również autonomiczną podstawę do przyjęcia, że dniem podniesienia kosztu podatkowego jest dzień, w którym doszło do wypłaty środków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 23 marca 2018 r. nr (…)).

Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1692/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA na wstępie wskazał, że wykładnia art. 42 ust. 4 ustawy o KDT była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać w tym miejscu należy wyroki NSA z 13 października 2011 r. o następujących sygnaturach: II FSK 804/10, II FSK 1773/11, II FSK 1774/11. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednolicie w tych wyrokach, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Z stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

NSA podzielił ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach, dlatego też zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji. Nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych.

Dalej NSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 1, jak i tytułu ustawy o KDT reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Celem ustawy było stworzenie podstaw prawnych do rozwiązania umów długoterminowych na mocy dobrowolnych porozumień stron, wypłacania wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów oraz pozyskiwania tych środków. Ustawa reguluje wiele kwestii, w tym kwestie podatkowe związane z ww. zasadami.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Z kolei art. 42 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi, że zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz (…) S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał NSA, punktem wyjścia przy interpretacji art. 42 ust. 4 ustawy o KDT powinna być wykładnia językowa. Z treści tego przepisu wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Z stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie NSA – dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych wytwórcy nie świadczy o dokonaniu zwrotu środków jako czynności skończonej i nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego w księgach, w przeciwieństwie do faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami, dającej podstawę do rozpoznania tych kosztów.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

W roku 2008 Z S.A. (dalej: „Z”) przekazywał Wnioskodawcy środki pieniężne w formie zaliczek – zgodnie z uregulowaniami ustawy o KDT.

Zgodnie z przepisami ustawy o KDT przedmiotowe zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze korekty.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „URE”) wydał dla Spółki decyzję z dnia 31 lipca 2009 r. W decyzji tej ustalono ujemną wartość korekty w odniesieniu do wypłaconych w roku 2008 zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Tym samym, Spółka zobowiązana została do zwrotu ustalonej w tej decyzji nadwyżki na rzecz Z.

Zwrot z tytułu ujemnej wartości korekty kosztów osieroconych stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pozostawała w sporze z Prezesem URE co do zasadności zwrotu za rok 2008. Organem właściwym w zakresie rozstrzygnięcia tego sporu był Sąd Okręgowy w Warszawie – Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

W dniu 2 października 2014 r. – jeszcze przed zakończeniem sporu sądowego pomiędzy Spółką a Prezesem URE – Spółka i Z zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”), którego mocą Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz Z w latach 2014-2017 kwot tytułem zwrotu nadwyżki, stanowiącej ujemną wartość korekty kosztów osieroconych za rok 2008. Wysokość tych kwot odniesiono do wartości korekty określonej w decyzji Prezesa URE z dnia 31 lipca 2009 r.

Jednocześnie w Porozumieniu zastrzeżono, że objęte porozumieniem roszczenie Z wobec Spółki pozostaje sporne – do momentu prawomocnego zakończenia sprawy. W przypadku prawomocnego ustalenia należnej kwoty zwrotu – w Porozumieniu przewidziano mechanizm rozliczeń umożliwiających realizację prawomocnego orzeczenia sądowego.

Spór zakończył się wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 listopada 2014 r., którym oddalono apelację Spółki. W wyniku tego wyroku „wiążące” i Z, i Spółkę pozostają kwoty ustalone przez Prezesa URE w decyzji z dnia 31 lipca 2009 r. Tym samym należności, których dotyczy Porozumienie, pozostają należnościami prawomocnie zasądzonymi od Spółki na rzecz Z. Na mocy Porozumienia aktualne pozostają zatem ustalone w nim płatności (terminy i wysokości poszczególnych rat).

Spłaty są dokonywane zgodnie z harmonogramem ustalonym w Porozumieniu. Część z tych spłat została już dokonana w latach 2014-2016, pozostała część – zostanie spłacona w roku 2017 (przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że któraś ze spłat w 2017 r. może nastąpić po złożeniu niniejszego wniosku, a przed wydaniem interpretacji indywidualnej).

Niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości pojawią się nie objęte Porozumieniem inne spłaty od Spółki na rzecz Z, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłaty dokonane przez Spółkę w latach 2014-2017 (w zakresie dokonanych spłat) na podstawie Porozumienia stanowiły dla Spółki (tj. dla Wnioskodawcy) koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Z?
2.  Czy spłaty dokonane przez Spółkę w 2017 r. (w zakresie przyszłych spłat, jeszcze nie dokonanych) na podstawie Porozumienia stanowić będą dla Spółki (tj. dla Wnioskodawcy) koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Z?
3.  Czy nie objęte Porozumieniem inne spłaty od Spółki na rzecz Z, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT, stanowić będą dla Spółki (tj. dla Wnioskodawcy) koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Z?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Dokonane przez Spółkę na podstawie Porozumienia w latach 2014-2017 spłaty na rzecz Z (w zakresie dokonanych spłat) stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat. Zatem Spółka miała prawo do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata na rzecz Z. Przesądza o tym uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Dokonane przez Spółkę na podstawie Porozumienia w 2017 r. spłaty na rzecz Z (w zakresie przyszłych spłat, jeszcze nie dokonanych) stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat. Zatem Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata na rzecz Z. Przesądza o tym także uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Dokonane przez Spółkę na rzecz Z nie objęte Porozumieniem inne spłaty, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat. Zatem Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła zapłata na rzecz Z. Taki wniosek płynie z treści uregulowania zawartego w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, 2 i 3.

Art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi, co następuje:

„Zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1”.

Przepis ten stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu bowiem do wydatków na zwrot ujemnej korekty kosztów osieroconych art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wyraźnie przesądza ich „kosztowy” charakter, co oznacza bezcelowość rozpatrywania tej kwestii na gruncie „ogólnej” definicji kosztów podatkowych zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 42 ust. 4 ustawy o KDT samodzielnie reguluje bowiem kwestię rozliczenia określonych w nim kosztów w czasie. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT posługuje się sformułowaniem „zwrot środków”, nie zaś np. „zwrot korekty”, co wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę metody kasowej rozliczenia kosztów tego rodzaju.

Z tych względów opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku spłaty podlegają uznaniu za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do faktycznej wypłaty środków przez Spółkę na rzecz Z (tj. zgodnie z metodą kasową). Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądowym, tj. w następujących wyrokach:

*   w wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 604/10;
*   w wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/11;
*   w wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1774/11;
*   w wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/14 (przy czym zaznaczyć należy, że jest to wyrok prawomocny).

Z wyroków tych jednoznacznie wynika, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi kompleksową i wyczerpującą regulację prawną w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych. W tym zakresie nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących moment rozliczenia kosztu uzyskania przychodów.

W wyroku z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych”. W innym wyroku z tego dnia – w sprawie o sygn. akt II FSK 804/10 – NSA potwierdził, iż ze względu na szczególne, specyficzne unormowanie tego zagadnienia w ustawie o KDT, w sprawie nie mogą mieć zastosowania ogólne reguły określające dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p., a więc także określone w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.”.

Z powyższego wynika, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowi wyłączną regulację prawną odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu ujemnej korekty kosztów osieroconych – zarówno w zakresie ich kwalifikowalności jako koszty uzyskania przychodów, jak i w zakresie momentu ich rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów.

Z przywołanych powyżej wyroków jednoznacznie wynika również, że momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków tytułem korekty rocznej jest moment dokonania tego zwrotu. Istotny jest zatem moment faktycznego dokonania zwrotu (co jest równoznaczne z faktycznym dokonaniem spłaty z tego tytułu); zastosowanie znajduje zatem tzw. metoda kasowa.

W wyroku NSA z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/11 wskazano, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT „nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 16 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT”. Zatem „tylko dokonany zwrot środków na rzecz Z stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 804/10 NSA stwierdził wprost, iż „w tej sytuacji dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych wytwórcy nie świadczy o dokonaniu zwrotu środków jako czynności skończonej i nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego w księgach, w przeciwieństwie do faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami, dającej podstawę do rozpoznania tych kosztów”. Również w wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/14 zostało wskazane, że „tylko dokonany zwrot środków na rzecz Z stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków”.

Podkreślenia wymaga, że brak jest w orzecznictwie NSA stanowiska odmiennego od przywołanych powyżej. Zatem również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zwrotu tzw. ujemnej wartości kosztów osieroconych podlegają rozliczeniu w momencie faktycznej spłaty.

Podsumowując, zwrot ujemnej wartości korekty kosztów osieroconych stanowi koszt uzyskania przychodów w tych latach podatkowych, w których faktycznie doszło do wypłaty środków z tego tytułu przez Spółkę na rzecz Z. Oznacza to, że zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za rok 2008 stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków przez Spółkę na rzecz Z. Koszt ten nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za rok 2008, tj. nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za rok podatkowy, za który należne były koszty osierocone.

W konsekwencji, w zakresie dokonanych przez Spółkę na podstawie Porozumienia spłatach w latach 2014-2017, zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za rok 2008 stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków przez Spółkę na rzecz Z.

Również w odniesieniu do wynikających z Porozumienia przyszłych spłatach w 2017 r., zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za rok 2008 stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków przez Spółkę na rzecz Z. Analogiczne zasady będzie należało stosować w kontekście dokonanych przez Spółkę na rzecz Z nie objętych Porozumieniem innych spłatach, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT. Spłaty te również będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1) oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych (pytanie nr 2 i 3) jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.