Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.368.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty z tytułu zlecenia usługi przeglądu Dealerowi, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów z tytułu zlecenia usługi przeglądu Dealerowi, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów z tytułu zlecenia usługi przeglądu Dealerowi, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka planuje wprowadzić w asortyment świadczonych usług pakiet przeglądów gwarancyjnych pojazdów (dalej: „Pakiety”). Usługa ta polegać będzie na tym, że Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług przeglądów gwarancyjnych pojazdów raz w roku lub co określoną liczbę przejechanych kilometrów przez konkretny pojazd, a nabywca do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej za określoną ilość przeglądów gwarancyjnych. Taki Pakiet obejmować może od kilku do kilkunastu przeglądów gwarancyjnych, a ze względu na częstotliwość ich wykonywania - przy nabyciu kilkunastu takich przeglądów okres całkowitego wykonania usługi wynieść może odpowiednio nawet kilkanaście lat.

Pakiety będą oferowane nabywcom przez sprzedawcę samochodów (dalej: „Dealer”) i będą uwzględniane w jego cenie lub fakturowane odrębnie; w przypadku sprzedaży pakietu klientowi, Dealer składa do Spółki zamówienie na Pakiet dla danego pojazdu (identyfikowanego wg numeru VIN), zaś Spółka wystawia na rzecz Dealera fakturę obejmującą zamówiony Pakiet.

Czynności w ramach przedmiotowych świadczeń Pakietów po stronie Spółki to głównie czynności zarządzające, polegające m.in. na prowadzeniu dokumentacji napraw i przeglądów, w tym akceptacji kosztów przeglądów gwarancyjnych.

Usługę przeglądu gwarancyjnego świadczyć będzie Dealer, któremu wykonanie przeglądu zostanie zlecone przez Spółkę. Dealer po wykonaniu usługi przeglądu wystawiać będzie fakturę na rzecz Spółki. Faktura ta zawierać będzie koszt jednostkowej usługi przeglądu gwarancyjnego, który ponosić będzie Spółka. Zakres świadczonej usługi przeglądu wynikać będzie z zawartej umowy o Pakiety zgodnie z konkretnym klientem.

Nabywca Pakietów nie będzie miał możliwości żądania zwrotu od Spółki i Dealera części zapłaty za Pakiety w przypadku rezygnacji z wykorzystania części z przeglądów gwarancyjnych zapewnionych w ramach wykupionego Pakietu. Nabywca będzie również zobowiązany do zapłaty dodatkowych kosztów, które nie będą wynikały z podstawowego zakresu usługi gwarancyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty z tytułu zlecenia usługi przeglądu Dealerowi, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu sprzedaży Pakietów przez Wnioskodawcę są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, ponieważ wystawiana przez Dealera faktura dotyczy konkretnego, jednostkowego przeglądu i poniesiony z tego tytułu koszt jest możliwy do odniesienia do przychodu Wnioskodawcy tj. sprzedanego Pakietu.

Co do zasady, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, (\`(...)\`) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W związku z powyższym i przy założeniu, że przychody z tytułu sprzedawanych usług Pakietów rozliczane będą w sposób przyjęty przez Wnioskodawcę, powstające koszty z tego tytułu powinny być rozliczane w następujący sposób:

1.  koszty poniesione w roku uzyskania przychodu należy rozliczyć w tym samym roku;
2.  koszty poniesione w roku następnym po uzyskaniu przychodu i w kolejnych latach - w roku poniesienia kosztu, jeśli poniesiony został po sporządzeniu sprawozdania finansowego dotyczącego roku osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. Natomiast, koszty uzyskania przychodów poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż data upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Przy czym, z brzmienia art. 15 ust. 4c updop, nie wynika, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył rozliczenia bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Przechodząc do kwestii dot. momentu potrącenia kosztów pośrednich wskazać należy, że został on określony w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje wprowadzić w asortyment świadczonych usług pakiet przeglądów gwarancyjnych pojazdów (dalej: „Pakiety”). Usługa ta polegać będzie na tym, że Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług przeglądów gwarancyjnych pojazdów raz w roku lub co określoną liczbę przejechanych kilometrów przez konkretny pojazd, a nabywca do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej za określoną ilość przeglądów gwarancyjnych. Taki Pakiet obejmować może od kilku do kilkunastu przeglądów gwarancyjnych, a ze względu na częstotliwość ich wykonywania - przy nabyciu kilkunastu takich przeglądów okres całkowitego wykonania usługi wynieść może odpowiednio nawet kilkanaście lat. Pakiety będą oferowane nabywcom przez sprzedawcę samochodów (dalej: „Dealer”) i będą uwzględniane w jego cenie lub fakturowane odrębnie; w przypadku sprzedaży pakietu klientowi, Dealer składa do Spółki zamówienie na Pakiet dla danego pojazdu (identyfikowanego wg numeru VIN), zaś Spółka wystawia na rzecz Dealera fakturę obejmującą zamówiony Pakiet. Czynności w ramach przedmiotowych świadczeń Pakietów po stronie Spółki to głównie czynności zarządzające, polegające m.in. na prowadzeniu dokumentacji napraw i przeglądów, w tym akceptacji kosztów przeglądów gwarancyjnych. Usługę przeglądu gwarancyjnego świadczyć będzie Dealer, któremu wykonanie przeglądu zostanie zlecone przez Spółkę. Dealer po wykonaniu usługi przeglądu wystawiać będzie fakturę na rzecz Spółki. Faktura ta zawierać będzie koszt jednostkowej usługi przeglądu gwarancyjnego, który ponosić będzie Spółka. Zakres świadczonej usługi przeglądu wynikać będzie z zawartej umowy o Pakiety zgodnie z konkretnym klientem. Nabywca Pakietów nie będzie miał możliwości żądania zwrotu od Spółki i Dealera części zapłaty za Pakiety w przypadku rezygnacji z wykorzystania części z przeglądów gwarancyjnych zapewnionych w ramach wykupionego Pakietu. Nabywca będzie również zobowiązany do zapłaty dodatkowych kosztów, które nie będą wynikały z podstawowego zakresu usługi gwarancyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu rozpoznania kosztów z tytułu zlecenia usługi przeglądu Dealerowi.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował koszty ponoszone z tytułu sprzedaży Pakietów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, bowiem wystawiona przez Dealera faktura dotyczy konkretnego, jednostkowego przeglądu i poniesiony z tego tytułu koszt jest możliwy do odniesienia do przychodu Wnioskodawcy tj. sprzedanego Pakietu.

Tym samym, koszty poniesione w roku uzyskania przychodu należy rozliczyć w tym samym roku, natomiast koszty poniesione w roku następnym po uzyskaniu przychodu i w kolejnych latach - w roku poniesienia kosztu, jeśli koszt poniesiony został po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.