Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.253.2019.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 czerwca 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data nadania 9 sierpnia, data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 22 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.253.2019.1.PP (data nadania 22 lipca 2019 r., data odbioru 5 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data nadania 14 sierpnia 2019 r., data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 13 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data nadania 22 lipca 2019 r., data doręczenia 5 sierpnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.253.2019.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data nadania 9 sierpnia 2019 r., data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data nadania 14 sierpnia 2019 r., data wpływu 20 sierpnia 2019 r.).

Pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data nadania 14 sierpnia 2019 r. data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) uzupełniono opis zdarzenia przyszłego na wezwanie telefoniczne z dnia 13 sierpnia 2019 r.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się z dwóch działek ewidencyjnych, zabudowanych budynkiem przemysłowym, pochodzącym z lat 30-tych ubiegłego stulecia („Nieruchomość”). Wnioskodawcy przysługuje 25% udziałów w prawie własności Nieruchomości. Wnioskodawca nabył udział w prawie własności Nieruchomości w następujący sposób: -15% udziałów nabyte w drodze spadku po zmarłym dziadku Wnioskodawcy w 2007 r.; 10% udziałów nabyte na podstawie umowy darowizny w 2014 r. otrzymanej od babci Wnioskodawcy. Nieruchomość jest aktualnie wynajmowana (w części) na rzecz jednego podmiotu, a dochody z tytułu wynajmu identyfikowane są przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli jako dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT. Pozostałe udziały w prawie własności Nieruchomości przysługują ojcu Wnioskodawcy (50%) oraz siostrze Wnioskodawcy (25%). Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele Nieruchomości są również współwłaścicielami drugiej nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiącym jeden przedmiot własności, w którym znajduje się kilkanaście faktycznie niezależnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, będących przedmiotem niezależnych umów najmu („Kamienica”). Podobnie jak w przypadku Nieruchomości, Kamienica w ostatnich latach wymagała jedynie przeprowadzenia drobnych prac o charakterze konserwacyjnym i poniesienia niewielkich nakładów związanych wyłącznie z pracami o tym właśnie charakterze. Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele zarządzają nieruchomościami we własnym zakresie, co w praktyce sprowadza się jedynie do organizowania drobnych, niezbędnych prac remontowych. Zarówno Nieruchomość, jak i Kamienica, są rodzinną własnością rodziny Wnioskodawcy od lat 30-stych XX w. Nieruchomości nigdy nie miały zatem charakteru inwestycyjnego. Nieruchomości nie były także przedmiotem żadnych nakładów inwestycyjnych przez ostatnie kilkadziesiąt lat. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele w szczególności nigdy nie ponosili żadnych nakładów na wspomniane nieruchomości, mających na celu zwiększenie wpływów z wynajmu. Nieruchomość oraz Kamienica nie znajdują się aktualnie w żadnej ewidencji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie zostały z takowej wycofane.

Przychody z tytułu wynajmu kwalifikowane są przez Wnioskodawcę - w proporcji do posiadanych udziałów we współwłasności i opodatkowane na zasadach ogólnych jako przychody z tzw. najmu prywatnego. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, z uwagi na nieprzekroczenie ustawowych progów obrotu zwolnienia przedmiotowego. W chwili obecnej, Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele planują sprzedaż Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele podpisali w dniu 20 maja 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązali się do sprzedaży Nieruchomości (zawarcia umowy przyrzeczonej) do dnia 15 listopada 2019 r. w zamian za zapłatę ustalonej ceny sprzedaży. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nie podejmowali żadnych czynnych, ponad miarowych działań w zakresie poszukiwania nabywcy Nieruchomości. Podobnie nigdy nie podejmowali żadnych aktywnych działań celem pozyskiwania najemców Kamienicy. Wnioskodawca, ze środków otrzymanych z tytułu sprzedaży Nieruchomości (środki te zostaną podzielone proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów w Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli) ma zamiar zakupić wraz z małżonką (ślub będzie miał miejsce przed zawarciem umowy przyrzeczonej) nieruchomość przeznaczoną dla zaspakajania własnych celów mieszkaniowych i rodziny, w której na stałe będą zamieszkiwać. Kwota ta zostanie prawdopodobnie wpłacona tytułem pokrycia wkładu własnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Na ten cel przeznaczone zostanie kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży ok. 10% udziałów w prawie własności Nieruchomości (ze wszystkich 25% udziałów Wnioskodawcy w Nieruchomości). Wydatki na pokrycie wkładu własnego zostanie w całości zapłacona w ciągu 3-ech lat od zawarcia umowy definitywnej sprzedaży Nieruchomości. Zakupywana nieruchomość (mieszkanie) będzie położona w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W każdym jednak przypadku, istnieć będzie podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Wnioskodawca zakupi nieruchomość (lokal mieszkalny) na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dziadek (spadkodawca) zmarł w dniu 20 lutego 2007 r. Nie przeprowadzono działu spadku, a odziedziczony przez Wnioskodawcę udział w Nieruchomości równy był udziałowi Wnioskodawcy w masie spadkowej. Nabyta nieruchomość zostanie objęta małżeńską wspólnością majątkową. Umowa przenoszącą własność ww. nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zostanie zawarta ciągu 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie Nieruchomości. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) Wnioskodawcy jest Szwajcaria. Dziadek Wnioskodawcy (spadkodawca) 50% udziału w Nieruchomości nabył w spadku po swoim ojcu zmarłym w 1966 r. oraz 50% w Nieruchomości w drodze spadku po zmarłej matce w 1978 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie umowy definitywnej sprzedaży Nieruchomości spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego kwalifikowanego do źródła z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT) jedynie w zakresie przychodu ze zbycia 10% udziałów w Nieruchomości, jako że odpłatne zbycie pozostałych 15% udziałów w Nieruchomości zostanie dokonane po upływie 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w Nieruchomości, i nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej?
2.  Czy przychody uzyskane ze zbycia ok. 10% udziałów w Nieruchomości i przeznaczone na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego położonego w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG albo w Szwajcarii) dla zaspokajania celów mieszkaniowych swoich i rodziny - pokrycia wkładu własnego swojego i małżonki - będą stanowić dla Wnioskodawcy wydatki na własne cele mieszkaniowe i w tym zakresie (ok. 10% ceny sprzedaży) przychód Wnioskodawcy (10% ceny sprzedaży) będzie zwolniony z opodatkowania PIT (art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT) - do kwoty całości przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia Nieruchomości (10% ceny sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Kwalifikacja do źródła przychodów.

Kwestią zasadniczą związaną z konsekwencjami podatkowymi na gruncie PIT planowanej sprzedaży Nieruchomości jest właściwe zakwalifikowanie przychodów, jakie Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele osiągną z tego tytułu, do odpowiedniego źródła przychodów. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8) Ustawy PIT, odrębnym od działalności gospodarczej, czy najmu i dzierżawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, dokonane w ciągu 5-ciu lat kalendarzowych po roku, w którym ją nabyto. Warunkiem przypisania przychodu ze sprzedaży do tego właśnie źródła jest to, by odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej i nie dotyczyło składnika majątkowego (Nieruchomości), będącego środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a więc wykorzystywanych w tej działalności.

1.  Działalność gospodarcza – uwagi ogólne.

Art. 5a pkt 6 Ustawy PIT zawiera definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z nią, za działalność gospodarczą należy uznać działalność cechującą się następującymi elementami: - obejmuje ona określone obszary działania (wytwórstwo, handel, usługi budowlane i usługi); - ma charakter zorganizowany i ciągły; - przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w katalogu z art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. W orzecznictwie podkreśla się, że dla oceny, czy dane działanie należy zaliczyć do wykonywania działalności gospodarczej decydująca jest skala przedsięwzięcia, a także zawodowy i powtarzalny charakter działań (tak m in. NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r.; II FSK 1340/07). W przypadku Wnioskodawcy brak jednak zawodowego i powtarzalnego charakteru działań mogącego stanowić o prowadzeniu działalności w zakresie (i) handlu nieruchomościami, gdzie sprzedaż Nieruchomości miałaby następować w wykonaniu takiej działalności lub (ii) wynajmu nieruchomości, gdzie sprzedaż dotyczyłaby składnika majątku podlegającego ujęciu w ewidencji takich składników prowadzonej działalności.

1.  Działalność w zakresie handlu nieruchomościami.

Dla oceny, czy mamy do czynienia ze sprzedażą w wykonaniu działalności gospodarczej, istotne są wszelkie okoliczności z nią związane, np. ilu nieruchomości dotyczy sprzedaż lub kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, jakie są podejmowane w związku z organizacją sprzedaży, i inne (tak m in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r.; sygn. akt I SA/Ke 86/09). Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są bowiem fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak m in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 28/09). W przedstawionym stanie sprawy sprzedaż Nieruchomości nie będzie jednak dokonywana w wykonaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie handlu nieruchomościami. Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie prowadzą bowiem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowana sprzedaż będzie miała charakter całkowicie incydentalny, bez zamiaru dokonywania analogicznych transakcji w przyszłości, a Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie podejmowali i nie podejmują żadnych czynności, mających charakter zorganizowany i ciągły, celem zwiększenia zysków na takiej sprzedaży, takich jak podział nieruchomości na mniejsze, szerokie działania promocyjne, modernizację nieruchomości, czy zmianę jej przeznaczenia w związku z taką modernizacją.

1.  Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Co do zasady, wynajem i dzierżawa nieruchomości lub innych składników majątkowych stanowi odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, chyba że ma za przedmiot składniki majątkowe podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jaka prowadzona jest w przypadku wykonywania działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu - niekoniecznie zatem faktycznie ujętymi - w takiej ewidencji. Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele zarządzają nieruchomościami we własnym zakresie, co jednak sprowadza się w praktyce jedynie do organizowania drobnych, niezbędnych prac remontowych oraz poboru czynszów najmu i rozliczeniami z dostawcami mediów. Nie prowadzą i nie prowadzili oni nigdy żadnych działań mających na celów maksymalizację zysków z wynajmu Nieruchomości i Kamienicy. W szczególności nie ponosili nigdy żadnych wydatków o charakterze inwestycyjnym, ograniczając się jedynie do przeprowadzenia drobnych prac o charakterze konserwacyjnym i poniesienia niewielkich nakładów związanych wyłącznie z pracami o tym właśnie charakterze. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nie prowadzą jakiejkolwiek działalności o charakterze zorganizowanym w zakresie wynajmu nieruchomości. Zarówno Nieruchomość, jak i Kamienica, są rodzinną własnością Wnioskodawcy oraz jego zstępnych od lat 30-stych XX w., a więc ich wynajem należy zakwalifikować jako gospodarowanie majątkiem prywatnym. Podkreślić przy tym należy, że nie oddanie Nieruchomości oraz mieszkań w Kamienicy w wynajem byłoby nieracjonalne, nie tylko z uwagi na nieuzasadnioną rezygnację z dochodów z wynajmu, ale również z uwagi na konieczność zapewnienia bieżących środków na utrzymanie wspomnianych nieruchomości w dostatecznym stanie technicznym. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie prowadzą działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, a zatem sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia środków trwałych podlegających ujawnieniu w ewidencji. Podkreślić przy tym należy, że liczba wynajmowanych mieszkań nie powinna wpływać na klasyfikację przychodów z wynajmu. Potwierdzenie poprawności takiego twierdzenia można odszukać w wielu pismach organów podatkowych (tak m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r.; nr IPPB1/415-891/10-5/KS).

1.  Źródło przychodu interpretacje indywidualne.

W stanach faktycznych zbliżonych do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, organy interpretacyjne wydają rozstrzygnięcia zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2018 r. (nr 0115-KDIT3.4011.497.2018.2.PSZ) wskazał: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (\`(...)\`) zakupił lokale mieszkalne, które następnie ma Pan zamiar oddać w najem. Obecnie zakupił Pan pięć mieszkań, z których jedno jest już wynajmowane. (\`(...)\`) Pozostałe lokale w tej chwili są przez Pana remontowane, by także docelowo je wynajmować. Czynności wynajmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będą przez Pana wykonywane w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowania i ciągłości. Wynajem nie ma żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja w Pana przypadku polega jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. (\`(...)\`) Mając więc na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że (\`(...)\`) przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.85.2018.1 IM) Dyrektor KIS uznał za prawidłowe traktowanie przez podatnika następującego stanu faktycznego jako tzw. najmu prywatnego: „Wnioskodawcy są współwłaścicielami czterech budynków, które wynajmują podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu. Budynki były wznoszone i oddawane sukcesywnie na przestrzeni kilkunastu lat, mianowicie w 2004, 2006, 2014 i 2015 roku, środki na wybudowanie tych budynków pochodziły z oszczędności Wnioskodawców, ze spadku po ojcu Wnioskodawcy, darowizny uzyskanej od rodziców Wnioskodawczyni, oraz z dochodów uzyskanych na bieżąco z najmu wybudowanych budynków. Wnioskodawcy wynajmują zarówno cały budynek jak jego części na podstawie umów długoterminowych. Wnioskodawcy nie prowadzą aktywnej działalności w kierunku pozyskiwania najemców. (\`(...)\`) Wynajmowanie wzniesionych budynków i ich części Wnioskodawcy traktują jako administrowanie swoim majątkiem prywatnym". W interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.85.2018.1.IM) Dyrektor KIS uznał za prawidłowe traktowanie wynajmu mieszkań w kamienicy jako tzw. najmu prywatnego: „(\`(...)\`) Wnioskodawczyni zdecydowała się wynająć mieszkania, w których nie mieszka, ze względu na wysokie koszty utrzymania całej kamienicy, których nie byłaby w stanie ponieść, gdyby nie czynsze z wynajmowanych mieszkań. Ponadto, Wnioskodawczyni dodała, że nie jest przedsiębiorcą i nie została wpisana do CEIDG. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, (\`(...)\`) to przychody z najmu kamienicy stanowić mogą źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobnie Dyrektor KIS wypowiedział się jeszcze m in. interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2017 r. (0113- KDIPT2-1.4011.397.2017.1.DJD).

1.  Źródło przychodów – podsumowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie o prowadzeniu przez niego jakiejkolwiek działalności gospodarczej w zakresie handlu lub wynajmu nieruchomości byłoby pozbawione podstaw w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Za takim twierdzeniem przemawiają również następujące okoliczności: (i) Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele kontynuują wynajem od wielu lat, w żaden sposób nie reinwestując uzyskanych z tego źródła środków w kolejne nieruchomości pod wynajem.

(ii) Większość umów wynajmu ma charakter długoterminowy, związany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych, a Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie poszukują aktywnie innych najemców, którzy skłonni byliby np. do zapłaty wyższego czynszu, (iii) Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie podnoszą standardu wynajmowanych lokalu, i tym samym nie inwestują w zwiększenie dochodów z najmu w przyszłości. Wobec powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie handlu lub wynajmu nieruchomości i tym samym sprzedaż wynajmowanej dotychczas Nieruchomości nie będzie stanowiła dla nich przychodu z działalności gospodarczej. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, iż w myśl uchwały 7-iu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 1/15):"(\`(...)\`) przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 PDOF, że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 PDOF, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza". Reasumując, zawarcie umowy definitywnej sprzedaży Nieruchomości spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży 10% udziałów w Nieruchomości, w wysokości 10% ceny sprzedaży, kwalifikowanego do źródła z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) Ustawy PIT). Z uwagi na fakt, iż odpłatne zbycie pozostałych 15% udziałów w Nieruchomości zostanie dokonane po upływie 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę tych udziałów, w tym zakresie (w wysokości 15% ceny sprzedaży) przychód podatkowy (a co za tym idzie obowiązek podatkowy) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy (vide poniżej).

1.  Powstanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Jak wskazano, przychód ze sprzedaży Nieruchomości powinien zostać przypisany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) Ustawy PIT. W takim przypadku przychód podatkowy powstaje w momencie podpisania umowy definitywnej umowy sprzedaży, bez względu na kwotę zapłaconych wcześniej zaliczek oraz momentu wymagalności ceny sprzedaży wynikającej z zawartej umowy. W myśl powołanego przepisu, przychodu podatkowego nie stanowi jednak przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Jako, że Wnioskodawca nabył 15% udziałów w Nieruchomości w 2007 r., ich sprzedaż w 2019 r. nie spowoduje zatem powstania przychodu podatkowego po jego stronie na podstawie przywołanej regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8) in fine.

1.  Własne cele mieszkaniowe – zakres zwolnienia.

Jak wskazano powyżej, jedynie sprzedaż 10% udziału w prawie własności Nieruchomości spowoduje powstanie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, po stronie Wnioskodawcy. Dochód do opodatkowania z tego tytułu może jednak zostać z niego zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) Ustawy PIT w aktualnym jego brzmieniu.

Zgodnie z nim, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e Ustawy PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później jednak niż w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Co jest dochodem (przychodem) ze zbycia Nieruchomości w rozumieniu powołanego przepisu, wynika z konstrukcji art. 10 ust. 1 pkt 8) Ustawy PIT. Jak wskazano, przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia Nieruchomości będzie jedynie cena sprzedaży uzyskana za 10% udziału Wnioskodawcy w Nieruchomości. W pozostałym zakresie, cena sprzedaży nie będzie bowiem stanowić przychodu (dochodu) w rozumieniu Ustawy PIT. Co jednak najistotniejsze, jako że powołany przepis odwołuje się do „dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości” należy uznać, że poniesienie przez Wnioskodawcę wskazanych wydatków w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży ok. 10% udziałów w Nieruchomości (z przysługujących mu 25%), pozwoli na skorzystanie ze zwolnienia wydatków na własne cele mieszkaniowe: • w pełnym zakresie, jeśli wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosą równowartość 10% lub mniej ceny sprzedaży Nieruchomości - zgodnie z poniższym wzorem: Dochód zwolniony = D x (W : P) gdzie: D - oznacza dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe P - przychód ze sprzedaży. Innymi słowy w takim przypadku całość wydatków (wkład własny na nabycie lokalu mieszkalnego), jakie zamierza ponieść Wnioskodawca na własne cele mieszkaniowe będzie można przyporządkować do (odliczyć od) dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości. W niepełnym zakresie, jeśli wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosą więcej niż równowartość 10% ceny sprzedaży Nieruchomości. W takim bowiem przypadku ograniczeniem ustawowym zakresu skorzystania ze zwolnienia jest wartość przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości - 10% ceny sprzedaży w przypadku Wnioskodawcy. W obydwu przypadkach, nie będzie jednak potrzeby stosować jakiejkolwiek proporcji wydatków na własne cele mieszkaniowe do otrzymanej przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży za wszystkie 25% udziałów w Nieruchomości celem kalkulacji zakresu skorzystania ze zwolnienia. Art. 21 ust. 1 pkt 131) Ustawy PIT odwołuje się bowiem do kwoty przychodu podatkowego ze zbycia udziału w nieruchomości oraz udziału wydatków mieszkaniowych właśnie w kwocie przychodu, który w przypadku Wnioskodawcy będzie równy 10% ceny sprzedaży Nieruchomości.

1.  Zwolnienie – wydatki kwalifikowane.

W art. 21 ust. 25-30 Ustawy PIT znajduje się katalog wydatków, które podatnik może uznać za poniesione na własne cele mieszkaniowe i kwalifikujące się do zwolnienia, a także dodatkowych wymogów związanych z korzystaniem ze zwolnienia. Wśród nich są m.in. wydatki na nabycie nieruchomości w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1) Ustawy PIT za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wydatki poniesione na: ,,a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej". Powyższe wydatki muszą oczywiście zostać poniesione na własne cele mieszkaniowe i nie mogą dotyczyć nieruchomości o charakterze rekreacyjnym. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych wydatków jest także brak uwzględnienia ich przez podatnika przy korzystaniu z innych ulg podatkowych. W przypadku Wnioskodawcy, którego zamiarem jest pokrycie wkładu własnego na nabycie nieruchomości (mieszkania) zaspokajającej jego własne potrzeby mieszkaniowe (jego i małżonki), wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 21 ust. 27 Ustawy PIT: „27. W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.” Zamiarem Wnioskodawcy jest właśnie zakup nieruchomości (mieszkania) położonego w jednym z krajów UE, EOG lub Szwajcarii, z którym Polska ma podpisaną umowę o wymianie informacji podatkowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w zakresie wydatków na własne cele mieszkaniowe, w przypadku nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na warunkach określonych w niniejszym wniosku.

1.  Podsumowanie.

Reasumując powyższe wywody, w opinii Wnioskodawcy zawarcie umowy definitywnej sprzedaży Nieruchomości spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży 10% udziałów w Nieruchomości, w wysokości 10% ceny sprzedaży, kwalifikowanego do źródła z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) Ustawy PIT). Jako, że odpłatne zbycie pozostałych 15% udziałów w Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane po upływie 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości w tym zakresie (w wysokości 15% ceny sprzedaży) przychód podatkowy (a co za tym idzie obowiązek podatkowy) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy. Jednocześnie przychody uzyskane ze zbycia ok. 10% udziałów w Nieruchomości i przeznaczone na zakup nieruchomości (mieszkania położonego w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG albo w Szwajcarii) dla zaspokajania celów mieszkaniowych swoich i rodziny - pokrycia wkładu własnego swojego i małżonki - będą stanowić dla Wnioskodawcy wydatki na własne cele mieszkaniowe i w tym zakresie (ok. 10% ceny sprzedaży) przychód Wnioskodawcy (10% ceny sprzedaży) będzie zwolniony z opodatkowania PIT (art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT) - do kwoty całości przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia Nieruchomości (10% ceny sprzedaży). Poprawność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Szwajcarii dokona zbycia nieruchomości położonej w Polsce, a zatem zastosowanie znajdą przepisy zawarte w umowie zawartej między Polską, a Konfederacją Szwajcarską dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego w zakresie podatku od dochodu i majątku podpisaną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. , poz. 92), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Szwajcarii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

W świetle stanu faktycznego wyeksponowanego we wniosku Wnioskodawca nabył 15% udziałów w Nieruchomości w drodze spadkobrania po zmarłym w dniu 20 lutego 2007 r. dziadku, natomiast 10% udziałów zostało nabyte na podstawie umowy darowizny od babci Wnioskodawczyni w 2014 r. Dziadek Wnioskodawcy (spadkodawca) 50% udziału w Nieruchomości nabył w spadku po swoim ojcu zmarłym w 1966 r. oraz 50% w Nieruchomości w drodze spadku po zmarłej matce w 1978 r. W chwili obecnej, Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele planują sprzedaż Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 888 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa spadkodawca – dziadek Wnioskodawcy nabył udziały w Nieruchomości w następujący sposób:

*   w 1966 r. – w drodze spadku po zmarłym ojcu nabył 50% udziału w Nieruchomości,

*   w 1978 r. – w drodze spadku po zmarłej matce nabył 50% udziału w Nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w Nieruchomości w części dotyczącej udziału wynoszącego 15%, nabytego w drodze spadkobrania po zmarłym w 2007 r. dziadku nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę.

Natomiast odpłatne zbycie w 2019 r. 10% udziału w nieruchomości, który Wnioskodawca nabył w 2014 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że od daty nabycia nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy jeśli środki ze sprzedaży udziału w Nieruchomości otrzymanego w darowiźnie przeznaczy na nabycie na własne cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego położonego w Polsce lub w innym państwie Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, wówczas będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości jedynie w chwili jej nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tej nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Celem mieszkaniowym, który Wnioskodawca zamierza zrealizować jest pokrycie wkładu własnego przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego w ciągu trzech lat od zawarcia definitywnej umowy sprzedaży Nieruchomości. Zakupiona Nieruchomość będzie położona w Polsce lub innym państwie należącym do Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z treści art. 21 ust. 25 i ust. 27 ustawy, wydatki mogą być ponoszone na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży udziału w Nieruchomości nabytego w darowiźnie, na nabycie nieruchomości w Polsce, innym państwie należącym do Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji szwajcarskiej mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile istotnie nabycie nieruchomości będzie podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawcę Jego własnego celu mieszkaniowego. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca będzie musiał wykazać, że nabycie nieruchomości służyć miało zaspokojeniu Jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w tej nieruchomości Jego potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

Reasumując, w świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w 2014 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tej sprzedaży co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. udziału zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wyjaśnić, że organ wydając interpretację indywidualną opiera się wyłącznie na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. W związku z tym w wydanej interpretacji organ przyjął za Wnioskodawcą, że sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ nie odniósł się również do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego określenia źródła przychodu z tytułu najmu, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem pytania postawionego we wniosku.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, w którym to sąd wskazał, że cyt: „Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p., organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku”.

Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku jest ugruntowanym stanowiskiem, które znajduje odzwierciedlenie również w innych orzeczeniach sądowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10, oraz orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych vide wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke).

Dodatkowo należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych wobec pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.