Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-303/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-10
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należności oraz korekty zeznania podatkowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należności oraz korekty zeznania podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należności oraz korekty zeznania podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2010 r. dokonał dostawy towaru na rzecz Spółki X. W następstwie podjętych czynności w czerwcu 2010 r. uzyskał nakaz zapłaty, który nie został skierowany do postępowania egzekucyjnego ze względu na ogłoszoną upadłość Spółki X. Z danych ujawnionych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikają następujące informacje dot. Spółki X:

1.  ogłoszenie upadłości: Sąd Rejonowy, 17 czerwca 2010 r.,
2.  zakończenie postępowania upadłościowego: Sąd Rejonowy, 21 marca 2012 r.,
3.  określenie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego: prowadzenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

Układ został przyjęty 7 marca 2012 r. W 2010 r. Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizacyjnego, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w wysokości 50% wartości należności; odpis ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 2010 r. W 2012 r. dokonano kolejnego odpisu aktualizacyjnego, na podstawie przepisów o rachunkowości; odpis został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. Należności z tytułu omawianej dostawy w 2010 r. zostały zarachowane jako przychody należne. Począwszy od miesiąca marca 2013 r. Spółka X rozpoczęła spłacanie rat z układu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć w 2013 r., do kosztów uzyskania przychodu, kwotę odpisanej w 2010 r. wierzytelności na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości czy też może to uczynić jedynie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. i złożyć korektę zeznania za 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, że w 2010 r. na podstawie przepisów o rachunkowości dokonano odpisu aktualizującego należności przypadających od Spółki X, z tytułu dokonanej dostawy towaru, nie stoi na przeszkodzie, aby kwota tego odpisu została zaliczona do kosztów podatkowych w 2013 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W przypadku Wnioskodawcy spełnione zostały przesłanki do przyjęcia, że nieściągalność wierzytelności od Spółki X została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b updop. Wszczęte zostało bowiem z inicjatywy Spółki X postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu - postanowienie Sądu Rejonowego z 17 czerwca 2010 r. Przytoczone przepisy updop, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie precyzują, kiedy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b updop, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w 2013 r. można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę odpisanej w 2010 r. wierzytelności, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi konieczność korygowania kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dokonanego w 2010 r. odpisu aktualizacyjnego, a w konsekwencji nie zachodzi konieczność korekty zeznania za 2010 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 updop. Zatem – co do zasady – ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie o rachunkowości,
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.
*   Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. dokonał dostawy towaru na rzecz Spółki X. W następstwie podjętych czynności w czerwcu 2010 r. uzyskał nakaz zapłaty, który nie został skierowany do postępowania egzekucyjnego ze względu na ogłoszoną upadłość Spółki X. Z danych ujawnionych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego Spółki X wynika że ogłoszenie upadłości nastąpiło 17 czerwca 2010 r., a zakończenie postępowania upadłościowego 21 marca 2012 r.; było to postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, który został przyjęty 7 marca 2012 r. W 2010 r. Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizacyjnego, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w wysokości 50% wartości należności; odpis ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 2010 r. W 2012 r. dokonano kolejnego odpisu aktualizacyjnego, na podstawie przepisów o rachunkowości; odpis został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. Należności z tytułu omawianej dostawy w 2010 r. zostały zarachowane jako przychody należne. Począwszy od miesiąca marca 2013 r. Spółka X rozpoczęła spłacanie rat z układu.

W świetle powyższego, należy wskazać że odpis aktualizujący wartość należności, dokonany przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, a nieściągalność została uprawdopodobniona, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

Zatem, skoro podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności miały miejsce w 2010 roku oraz odpis aktualizujący część tej należności, utworzony został również w 2010 r. to koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym spełnione zostały obie przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, tj. w 2010 r.

Jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności nieściągalne czy też odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Podsumowując, odpis aktualizujący nieściągalną należność od Spółki X, który został utworzony w 2010 r. i w tym też roku doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. poprzez złożenie przez Spółkę stosownej korekty zeznania CIT-8 za 2010 rok podatkowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.