Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.503.2016.2.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej **− jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „Spółka A”). W Spółce A jedynym komplementariuszem jest osoba fizyczna (dalej jako: „Osoba fizyczna Y”). W Spółce A akcjonariuszami są: inna spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „Spółka B”), dwie osoby fizyczne, tj. Wnioskodawczyni oraz Osoba Fizyczna Y. Niewykluczone, że w przyszłości w spółce komandytowo-akcyjnej (Spółce A) nastąpi dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia, akcji należących do Spółki B. W tym wypadku dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia akcji Spółki B nastąpi w trybie przewidzianym w art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia akcji należących do Spółki B, w trybie przewidzianym w art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, przy jednoczesnym zachowaniu akcji przez pozostałych akcjonariuszy, dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu?
2.  W sytuacji uznania, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia wszystkich akcji należących do Spółki B, w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. w Spółce A) w trybie przewidzianym w art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, przy jednoczesnym zachowaniu akcji przez pozostałych akcjonariuszy, rodzi przychód po stronie Wnioskodawczyni (czemu jednak Wnioskodawczyni zaprzecza) do jakiego źródła przychodów należy ten przychód zaliczyć?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad.1.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawczyni, która jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (Spółce A), nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza (spółki B). Przyczyną jest brak przysporzenia majątkowego na rzecz Wnioskodawczyni.

W opinii Wnioskodawczyni, do rozważenia jako potencjalne źródła przychodów należy przedstawić:

1.  udziały w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
2.  przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie otrzymany, w tym dochód z umorzenia akcji. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z umorzenia akcji. Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (obecnie na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do niej tę ustawę).

Należy podkreślić, że nieodpłatne umorzenie akcji należących do spółki B, czy też akcji, które objęła Osoba Fizyczna X, nie wiąże się z konkretnym przysporzeniem majątkowym po stronie pozostałych akcjonariuszy. W związku z powyższym bezpłatne umorzenie akcji przez jednego z akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej jest neutralne podatkowo dla pozostałych akcjonariuszy (w tym dla Wnioskodawczyni).

Zdaniem Wnioskodawczyni, również na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia akcji akcjonariusza (spółki B), a także akcji objętych przez Osobę Fizyczną X bez wynagrodzenia, nie dochodzi do powstania przychodu u pozostałych akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednak, że dla powstania przychodu z kapitałów pieniężnych musi wystąpić przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W sytuacji, gdy akcje jednego z akcjonariuszy są umarzane bez wynagrodzenia, nie dochodzi do powstania przychodu u pozostałych akcjonariuszy. Należy więc uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawczyni, będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza będącego spółką komandytowo-akcyjną (Spółki B).

Wnioskodawczyni podkreśla, że podobne stanowisko, wyraził Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r., znak: ILPB1/415-545/09-6/IM, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r., znak: IPPB2/415-380/11-2/AS.

Ad.2.

W przypadku kiedy Organ uznałby, że powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód (czemu jednak Wnioskodawczyni przeczy) to będzie on stanowił przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że dochód z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych należy kwalifikować jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z ogólną zasadą: „Uzyskiwane przez akcjonariuszy SKA dochody z tytułu udziału w tej spółce podlegać będą podatkowej kwalifikacji jako uzyskane przez nich ››dochody z udziału w zyskach osób prawnych‹‹ i jako taki dochód będą opodatkowane według stawki 19% uzyskanego przychodu. SKA wypłacając zysk, jako płatnik, będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 41 ust. 4e updof i art. 26 updop)”. („Opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnej i jej wspólników – nowe regulacje w PIT i CIT od 2014 r.”, źródło: Przegląd Podatku Dochodowego nr 1 (361) z dnia 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Zasady umarzania akcji zostały uregulowane w art. 359 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych – w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 359 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z powyższego wynika, że umorzenie akcji co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza − w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę − a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem akcji innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej akcji, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś umorzenie dobrowolne akcji bez wynagrodzenia.

Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazują aby źródło przychodu – po stronie wspólnika pozostającego w spółce – stanowiło zbycie akcji przez innego akcjonariusza na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia akcji przez innego akcjonariusza. Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania akcji zwiększa się jedynie ich wartość księgowa lub rynkowa. Tak samo zresztą jak zmniejszenie tej wartości nie generuje dla akcjonariusza podatkowej straty.

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia akcji jednego z akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie akcjonariusza pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego akcji innego akcjonariusza. W związku z umorzeniem akcji danego akcjonariusza bez wynagrodzenia drugi akcjonariusz nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie akcji na rzecz spółki celem umorzenia akcji należących do danego akcjonariusza nie oznacza otrzymania akcji danego akcjonariusza przez pozostałych akcjonariuszy. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym, w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia, za zgodą spółki, po stronie akcjonariusza pozostającego w tej spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja akcjonariusza pozostającego w spółce zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem akcji jednego akcjonariusza bez wynagrodzenia wartość akcji może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez niego definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego akcji, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia posiadanych akcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (Spółka A). Dodatkowo w Spółce A akcjonariuszami są: inna spółka komandytowo-akcyjna (Spółka B) oraz dwie osoby fizyczne, tj. Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna Y. W przyszłości w Spółce A może nastąpić dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia akcji, należących do Spółki B. Ww. umorzenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeks spółek handlowych oraz dotyczy innych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni. Zaś przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, jest możliwość powstania przychodu u Niej jako akcjonariusza pozostającego w Spółce A.

Mając na względzie powyższą argumentację prawną oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia akcji należących do Spółki B, po stronie Wnioskodawczyni pozostającej akcjonariuszem w Spółce A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pytaniem warunkowym i żądanie Wnioskodawczyni wydania interpretacji indywidualnej byłoby zasadne w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, to w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, rozstrzyganie w zakresie pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.