Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku Usługi świadczonej klientom Banku; prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku Usługi świadczonej klientom Banku;
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku Usługi świadczonej klientom Banku oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.). Bank świadczy usługi między innymi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT. Wnioskodawca wykonuje także czynności opodatkowane VAT. W związku z prowadzeniem działalności o charakterze mieszanym (tj. działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej VAT), Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - o ile nie ma możliwości bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną albo zwolnioną.

Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych, w tym również do podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Wpłaty i wypłaty gotówki w formie zamkniętej - dalej również jako „Usługa”

W związku z prowadzoną działalnością Bank świadczy usługi w zakresie przyjmowania wpłat gotówki w formie zamkniętej oraz dokonywania wypłat gotówki w formie zamkniętej. Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku, polegających m.in. na:

*   przeliczaniu i sortowaniu gotówki,

*   weryfikowaniu autentyczności gotówki,

*   konfekcjonowaniu gotówki (tj. pakowaniu, oznaczaniu, wydawaniu opakowań zawierających gotówkę, itp.).

Wnioskodawca na podstawie art. 6a Prawa bankowego powierzył wykonywanie Usługi w imieniu Banku firmom zewnętrznym (dalej: „Firma” lub „Firmy”). Bank ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Firmy, której powierzył wykonywanie Usługi, tak jak za działania własne. Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują w szczególności:

1.  realizację czynności technicznych wskazanych powyżej, w tym przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki - tj. pakowanie, oznaczanie i wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.,
2.  ewidencję wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie - zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku,
3.  gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych.

W przypadku gdy Usługa jest realizowana przez Firmę, wpłaty zamknięte i wypłaty zamknięte są dokonywane bezpośrednio z placówek Firmy, zwanych Centrum Dystrybucji Gotówki (dalej: „CDG”). Dostarczenie gotówki przez Klienta do CDG jest równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat i wypłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do/z CDG, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do placówki Banku, Bank przekazuje Firmie otrzymane od klienta, zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Firmę. Podobnie, w przypadku wypłaty gotówki w formie zamkniętej z placówki Banku, Firma przygotowuje gotówkę według zlecenia klienta i dostarcza ją w zamkniętym opakowaniu do placówki Banku, gdzie następuje przekazanie jej klientowi. Środki z tytułu wpłaty zamkniętej są rejestrowane na rachunku Klienta wskazanym w dyspozycji pisemnej i są - w zależności od umowy zawartej z Klientem - udostępnione:

1.  po szczegółowym przeliczeniu wpłaty zamkniętej - wówczas przeliczenie wraz z pozostałymi czynnościami w ramach Usługi (tj. sortowanie, weryfikacja autentyczności, itd.) jest realizowane przez Firmę. Firma również dokonuje rejestracji wpłaty w systemie informatycznym Banku, w wyniku której jest uznawany rachunek bankowy klienta; albo
2.  przed szczegółowym przeliczeniem wpłaty zamkniętej - na podstawie dokumentu wpłaty sporządzonego przez wpłacającego i potwierdzającego deklarowaną walutę i kwotę wpłaty. Rejestracja wpłaty na podstawie dokumentu sporządzonego przez klienta jest wykonywana przez:
    1.  Firmę - jeśli wpłata następuje w CDG lub
    2.  przez pracownika Banku - jeśli wpłata jest dokonywana w placówce Banku.

W tym przypadku, gdy po szczegółowym przeliczeniu wpłaty, Firma zidentyfikuje rozbieżność, Firma przygotowuje protokół różnicy stanowiący podstawę uznania bądź obciążenia rachunku klienta. Firma, na podstawie protokołu różnicy rejestruje zidentyfikowaną różnicę we wpłacie (nadwyżkę lub niedobór) w systemie informatycznym Banku. Finalne potwierdzenie przez Firmę wysokości zrealizowanej wpłaty zamkniętej kończy proces realizacji transakcji. W przypadku wypłaty zamkniętej, obciążenie rachunku klienta następuje w dniu realizacji wypłaty. Rejestracja transakcji w systemie Banku jest dokonywana - w zależności od miejsca realizacji wypłaty gotówki - albo przez Firmę, albo przez pracownika Banku. Klient, po odbiorze gotówki, zobowiązuje się do komisyjnego szczegółowego przeliczenia zawartości dostarczonego opakowania. W przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy wartością wypłaty gotówkowej podanej w dokumencie przekazanym wraz z gotówką, a wartością stwierdzoną po komisyjnym przeliczeniu, Klient sporządza protokół różnicy, który jest dostarczany do placówki Banku. Pracownik Banku, po weryfikacji prawidłowości sporządzenia protokołu różnicy, dokonuje uznania bądź obciążenia rachunku klienta kwotą różnicy.

Zgodnie z umową zawartą z klientem, Bank za realizację Usługi pobiera od klienta opłaty i prowizje w wysokości uzależnionej od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki), przy czym, na wynagrodzenie Banku składa się w głównej mierze wynagrodzenie Firmy związane z realizacją Usługi, powiększone o marżę Banku. W związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zgodnie z którą, usługi obsługi wartości pieniężnych, obejmujące m.in. konfekcjonowanie gotówki oraz inkaso wpłat zamkniętych powinny być opodatkowane 23% VAT - Firmy doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia za realizację czynności w ramach Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługa Banku świadczona klientom Banku jest zwolniona z opodatkowania VAT?
2.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Bank ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia Firmy za realizację czynności w ramach Usługi - w przypadku, gdy Bank przyporządkowuje zakup do tzw. działalności mieszanej albo gdy Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługa Banku świadczona klientom jest zwolniona z opodatkowania VAT.
2.  Bank nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia Firmy należnego za realizację czynności w ramach Usługi - w przypadku, gdy Bank przyporządkowuje zakup do tzw. działalności mieszanej albo gdy Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, sygn. PT6.8101.5.2019 (dalej jako „Interpretacja ogólna”), dotyczącą opodatkowania VAT szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W treści Interpretacji ogólnej wymieniono szereg czynności, które mogą wchodzić w skład usług w zakresie obsługi (obróbki) wartości pieniężnych. Przykładami takich czynności są m.in.:

*   konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.),

*   weryfikowanie autentyczności gotówki,

*   inkaso wpłat zamkniętych,

*   czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie gotówki),

*   przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych.

Zgodnie z argumentacją wynikającą z treści Interpretacji ogólnej, wskazane czynności w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, takie usługi nie są uznawane za transakcje o charakterze finansowym dotyczące pieniądza i z tego względu nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem organu, usługi te nie pełnią szczególnych i istotnych funkcji przelewu i płatności, a tym samym nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Kluczowym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który stał się podstawą do wydania Interpretacji Ogólnej jest wyrok z 3 października 2019 r. w sprawie C-42/18 Cardpoint GmbH. Na tle wskazanego stanu faktycznego w tej sprawie, TSUE doszedł do wniosku, że: „w zakres (\`(...)\`) transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z podatku od wartości dodanej, nie wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.”

Podstawą przyjęcia takiego stanowiska była okoliczność, iż usługi Cardpoint nie prowadziły do przenoszenia środków ani nie powodowały zmian prawnych i finansowych, które charakteryzują transakcje dotyczące płatności. TSUE w wyroku Cardpoint oparł się w znacznej mierze na orzeczeniu C-607/14 w sprawie Bookit Ltd z dnia 26 maja 2016 r. Wyrok ten pojawia się również w uzasadnieniu Interpretacji Ogólnej, stąd zasadnym wydaje się analiza okoliczności faktycznych i konkluzji TSUE właściwych dla tej sprawy.

TSUE w pkt 41 orzeczenia w sprawie Bookit wskazał, iż: „Należy również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, to kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38-40 niniejszego wyroku objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-50/10, EU:C:2011:532, pkt 33).”

Analiza orzecznictwa TSUE, na podstawie którego wydano Interpretację Ogólną, pozwala wyodrębnić uniwersalne przesłanki warunkujące możliwość stosowania zwolnienia od VAT w kontekście usług finansowych:

*   usługa finansowa, aby mogła korzystać ze zwolnienia od VAT, powinna tworzyć odrębną całość, która oceniana w sposób ogólny, powoduje zmiany prawne i finansowe stron transakcji,

*   możliwość stosowania zwolnienia od VAT w kontekście usług o charakterze płatności/ przelewów uzasadniona jest od pełnienia szczególnych i istotnych funkcji przelewu/płatności, tj. przeniesienia własności środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko organu może dotyczyć, w szczególności, czynności obejmujących przekazanie gotówki należącej do instytucji finansowej pomiędzy jej oddziałami, do bankomatów, wpłatomatów itp. - tj. w których nie dochodzi do faktycznego przelewu czy płatności. Operacje takie są niezbędne dla odpowiedniej organizacji działalności instytucji finansowej, niemniej w ujęciu finansowym/prawnym, nie powodują zmiany sytuacji finansowej stron, gdyż jedyną stroną tych działań jest dana instytucja finansowa.

W ocenie Banku, Interpretacja ogólna nie ma zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku - zarówno w odniesieniu do Usługi świadczonej przez Bank klientom, jak również w odniesieniu do czynności powierzonych Firmie w celu realizacji Usługi. Usługi świadczone przez Bank spełniają bowiem szczególne i istotne funkcje transakcji finansowych w zakresie środków pieniężnych. W szczególności należy podkreślić, iż w efekcie realizacji Usługi dochodzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. W zależności od rodzaju usługi, rachunek klienta zostaje albo uznany albo obciążony kwotą wpłaty lub wypłaty. Dochodzi więc do realnych zmian w zakresie posiadanych środków pieniężnych przez klienta Banku.

Na wykonanie Usługi składa się szereg czynności technicznych, takich jak m.in.:

*   przeliczanie i sortowanie gotówki,

*   weryfikowanie autentyczności gotówki,

*   konfekcjonowanie gotówki (tj. pakowanie, oznaczanie, wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.).

Niemniej jednak, czynności te nie są celem samym w sobie dla klienta Banku. Celem klienta jest dokonanie wpłaty bądź wypłaty gotówki. Wskazane wyżej czynności techniczne są niezbędne zaś do prawidłowej realizacji tego celu. Tym samym, z punktu widzenia klienta realizacja Usługi jest świadczeniem kompleksowym, którego głównym elementem jest realizacja wpłaty bądź wypłaty pieniężnej - zwolnionej z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jakakolwiek próba wydzielenia z Usługi czynności pomocniczych, o technicznym charakterze byłaby nieuzasadniona i miałaby wyłącznie charakter sztuczny. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa TSUE, jednolite gospodarczo świadczenie powinno być traktowane jednorodnie i nie powinno być sztucznie rozdzielane (por. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). Decydującym kryterium w tym zakresie, w świetle orzecznictwa TSUE, jest charakter związku, w jakim pozostają względem siebie poszczególne elementy tego świadczenia. Między innymi w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service stwierdzono, że jeśli co najmniej dwa elementy (albo co najmniej dwie czynności) dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to należy je traktować jako jedną usługę.

Drugim kryterium oceny, czy dwa odrębne (z formalnego punktu widzenia) świadczenia powinny być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie kompleksowe jest okoliczność, czy w danej sprawie możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego (dodatkowego). Świadczeniem dodatkowym w stosunku do świadczenia głównego jest świadczenie, które samo w sobie nie stanowi celu dla klienta (klient nie jest zainteresowany uzyskaniem tego świadczenia w oderwaniu od świadczenia, które może być określone jako świadczenie główne).

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-392/11 z dnia 27 września 2012 r. świadczenie dodatkowe charakteryzuje się tym, że służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 1796/13). Kryterium to jest o tyle istotne, że charakter prawny świadczenia, które jest określane jako świadczenie główne, determinuje podatkowe konsekwencje wykonania pozostałych elementów usługi kompleksowej (zob. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13).

Przenosząc powyższe założenia na grunt niniejszego wniosku należy wskazać, że Usługa z całą pewnością składa się z wielu elementów, w tym elementów technicznych. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że jej istotą, tj. świadczeniem głównym jest dokonanie wpłaty bądź wypłaty gotówki przez klienta Banku. Wszystkie zaś pozostałe czynności (np. liczenie, sortowanie gotówki) - służą osiągnięciu tego zamierzenia (tj. realizacji wpłaty bądź wypłaty). W tym sensie mają one charakter pomocniczy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa świadczona klientom Banku stanowi świadczenie kompleksowe, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko należy zająć w sprawie czynności powierzonych przez Bank Firmom w celu realizacji Usługi. W szczególności, jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - w przypadku, gdy Usługa jest wykonywana bezpośrednio w CDG - wszystkie główne elementy Usługi, w tym rejestracja wpłaty/wypłaty zamkniętej w systemie informatycznym Banku (skutkująca zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta), są wykonywane przez Firmę. Jak wskazał wyżej Wnioskodawca, rola Banku w tym przypadku ogranicza się, co do zasady, do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. Również, gdy wpłata/wypłata zamknięta jest realizowana w placówce Banku - Firma uczestniczy w rejestracji wpłaty/wypłaty w systemie informatycznym (skutkującą zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta). W konsekwencji, usługi Firmy, należy uznać za świadczenia tworzące jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych.

Zatem, z uwagi na to, że czynności powierzone Firmie przez Bank są, co do zasady, zbieżne z zakresem świadczonej przez Bank Usługi klientom - powinny podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak Usługa Banku - tj. powinny być zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, z uwagi na to, że usługa Firmy jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, Bank nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia Firmy należnego za realizację czynności w ramach Usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b), transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

Należy wskazać, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe. Bank świadczy usługi między innymi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT. Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych, w tym również do podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z prowadzoną działalnością Bank świadczy usługi w zakresie przyjmowania wpłat gotówki w formie zamkniętej oraz dokonywania wypłat gotówki w formie zamkniętej (Usługa). Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania.

Realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku, polegających m.in. na:

*   przeliczaniu i sortowaniu gotówki,

*   weryfikowaniu autentyczności gotówki,

*   konfekcjonowaniu gotówki (tj. pakowaniu, oznaczaniu, wydawaniu opakowań zawierających gotówkę, itp.).

Wnioskodawca na podstawie art. 6a Prawa bankowego powierzył wykonywanie Usługi w imieniu Banku firmom zewnętrznym (dalej: „Firma” lub „Firmy”). Bank ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Firmy, której powierzył wykonywanie Usługi, tak jak za działania własne. Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują w szczególności:

1.  realizację czynności technicznych wskazanych powyżej, w tym przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki - tj. pakowanie, oznaczanie i wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.,
2.  ewidencję wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie - zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku,
3.  gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych.

W przypadku gdy Usługa jest realizowana przez Firmę, wpłaty zamknięte i wypłaty zamknięte są dokonywane bezpośrednio z placówek Firmy, zwanych Centrum Dystrybucji Gotówki (dalej: „CDG”). Dostarczenie gotówki przez Klienta do CDG jest równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat i wypłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do/z CDG, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do placówki Banku, Bank przekazuje Firmie otrzymane od klienta, zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Firmę. Podobnie, w przypadku wypłaty gotówki w formie zamkniętej z placówki Banku, Firma przygotowuje gotówkę według zlecenia klienta i dostarcza ją w zamkniętym opakowaniu do placówki Banku, gdzie następuje przekazanie jej klientowi. Środki z tytułu wpłaty zamkniętej są rejestrowane na rachunku Klienta wskazanym w dyspozycji pisemnej i są - w zależności od umowy zawartej z Klientem - udostępnione:

1.  po szczegółowym przeliczeniu wpłaty zamkniętej - wówczas przeliczenie wraz z pozostałymi czynnościami w ramach Usługi (tj. sortowanie, weryfikacja autentyczności, itd.) jest realizowane przez Firmę. Firma również dokonuje rejestracji wpłaty w systemie informatycznym Banku, w wyniku której jest uznawany rachunek bankowy klienta; albo
2.  przed szczegółowym przeliczeniem wpłaty zamkniętej - na podstawie dokumentu wpłaty sporządzonego przez wpłacającego i potwierdzającego deklarowaną walutę i kwotę wpłaty. Rejestracja wpłaty na podstawie dokumentu sporządzonego przez klienta jest wykonywana przez:
    1.  Firmę - jeśli wpłata następuje w CDG lub
    2.  przez pracownika Banku - jeśli wpłata jest dokonywana w placówce Banku.

W tym przypadku, gdy po szczegółowym przeliczeniu wpłaty, Firma zidentyfikuje rozbieżność, Firma przygotowuje protokół różnicy stanowiący podstawę uznania bądź obciążenia rachunku klienta. Firma, na podstawie protokołu różnicy rejestruje zidentyfikowaną różnicę we wpłacie (nadwyżkę lub niedobór) w systemie informatycznym Banku. Finalne potwierdzenie przez Firmę wysokości zrealizowanej wpłaty zamkniętej kończy proces realizacji transakcji. W przypadku wypłaty zamkniętej, obciążenie rachunku klienta następuje w dniu realizacji wypłaty. Rejestracja transakcji w systemie Banku jest dokonywana - w zależności od miejsca realizacji wypłaty gotówki - albo przez Firmę, albo przez pracownika Banku. Klient, po odbiorze gotówki, zobowiązuje się do komisyjnego szczegółowego przeliczenia zawartości dostarczonego opakowania. W przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy wartością wypłaty gotówkowej podanej w dokumencie przekazanym wraz z gotówką, a wartością stwierdzoną po komisyjnym przeliczeniu, Klient sporządza protokół różnicy, który jest dostarczany do placówki Banku. Pracownik Banku, po weryfikacji prawidłowości sporządzenia protokołu różnicy, dokonuje uznania bądź obciążenia rachunku klienta kwotą różnicy.

Zgodnie z umową zawartą z klientem, Bank za realizację Usługi pobiera od klienta opłaty i prowizje w wysokości uzależnionej od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki), przy czym, na wynagrodzenie Banku składa się w głównej mierze wynagrodzenie Firmy związane z realizacją Usługi, powiększone o marżę Banku. W związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zgodnie z którą, usługi obsługi wartości pieniężnych, obejmujące m.in. konfekcjonowanie gotówki oraz inkaso wpłat zamkniętych powinny być opodatkowane 23% VAT - Firmy doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia za realizację czynności w ramach Usługi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, Usługi świadczonej klientom Banku.

Dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że opisana we wniosku Usługa z całą pewnością składa się z wielu elementów, w tym elementów technicznych tworzących jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych. Nie ulega wątpliwości, że istotą świadczonej Usługi, tj. świadczeniem głównym jest dokonanie wpłaty bądź wypłaty gotówki przez klienta Banku, natomiast wszystkie pozostałe czynności (np. liczenie, sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki, itp.) - służą osiągnięciu tego zamierzenia (tj. realizacji wpłaty bądź wypłaty). Mają one zatem charakter pomocniczy, a dla klientów Banku nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej Usługi.

Analogicznie jest w przypadku czynności powierzonych przez Bank Firmom w celu realizacji Usługi. Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują w szczególności:

1.  realizację czynności technicznych wskazanych powyżej, w tym przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki - tj. pakowanie, oznaczanie i wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.,
2.  ewidencję wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie - zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku,
3.  gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych.

Dostarczenie gotówki przez Klienta do CDG jest równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat i wypłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do/z CDG, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do placówki Banku, Bank przekazuje Firmie otrzymane od klienta, zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Firmę. Podobnie, w przypadku wypłaty gotówki w formie zamkniętej z placówki Banku, Firma przygotowuje gotówkę według zlecenia klienta i dostarcza ją w zamkniętym opakowaniu do placówki Banku, gdzie następuje przekazanie jej klientowi. Środki z tytułu wpłaty zamkniętej są rejestrowane na rachunku Klienta wskazanym w dyspozycji pisemnej i są - w zależności od umowy zawartej z Klientem - udostępnione:

1.  po szczegółowym przeliczeniu wpłaty zamkniętej - wówczas przeliczenie wraz z pozostałymi czynnościami w ramach Usługi (tj. sortowanie, weryfikacja autentyczności, itd.) jest realizowane przez Firmę. Firma również dokonuje rejestracji wpłaty w systemie informatycznym Banku, w wyniku której jest uznawany rachunek bankowy klienta; albo
2.  przed szczegółowym przeliczeniem wpłaty zamkniętej - na podstawie dokumentu wpłaty sporządzonego przez wpłacającego i potwierdzającego deklarowaną walutę i kwotę wpłaty. Rejestracja wpłaty na podstawie dokumentu sporządzonego przez klienta jest wykonywana przez:
    1.  Firmę - jeśli wpłata następuje w CDG lub
    2.  przez pracownika Banku - jeśli wpłata jest dokonywana w placówce Banku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że czynności powierzone Firmie przez Bank są, co do zasady, zbieżne z zakresem świadczonej przez Bank Usługi. Wszystkie wymienione powyżej czynności niewątpliwie służą realizacji świadczenia głównego, jakim jest dokonanie wpłaty bądź wypłaty gotówki przez klienta Banku. W konsekwencji, usługi Firmy, należy uznać za świadczenia tworzące jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych.

W rozpatrywanej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy analizować ze szczególnym uwzględnieniem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 2 stycznia 2020 r. nr PT6.8101.5.2019, dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

W treści interpretacji ogólnej wymieniono szereg czynności, które mogą wchodzić w skład usług w zakresie obsługi (obróbki) wartości pieniężnych. Przykładami takich czynności są m.in.:

*   konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.),

*   weryfikowanie autentyczności gotówki,

*   inkaso wpłat zamkniętych,

*   czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie gotówki),

*   przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych.

Zgodnie z argumentacją wynikającą z treści Interpretacji ogólnej, wskazane czynności w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT , gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W tym kontekście należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zwolnieniem od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (wyrok TSUE w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyrok TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24 oraz w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (wyrok TSUE w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r. nie ma zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku - zarówno w odniesieniu do Usługi świadczonej przez Bank klientom, jak również w odniesieniu do czynności powierzonych Firmie w celu realizacji Usługi. Usługi świadczone przez Bank spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji finansowych w zakresie środków pieniężnych. W efekcie realizacji Usługi dochodzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji, rachunek klienta zostaje albo uznany albo obciążony kwotą wpłaty lub wypłaty. Dochodzi więc do realnych zmian w zakresie posiadanych środków pieniężnych przez klienta Banku.

Na wykonanie Usługi składa się szereg czynności technicznych, takich jak m.in.: przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki (tj. pakowanie, oznaczanie, wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.), niemniej jednak, czynności te nie są celem samym w sobie dla klienta Banku. Celem klienta jest dokonanie wpłaty bądź wypłaty gotówki. Wskazane wyżej czynności techniczne niewątpliwie stanowią element usługi finansowej w zakresie „prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych” wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, są niezbędne do prawidłowej realizacji transakcji płatniczej. Czynności te powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej jej stron, a bez ich przeprowadzenia nie może dojść do realizacji tego celu.

W konsekwencji, świadczona przez Bank Usługa jest świadczeniem kompleksowym, którego głównym elementem jest realizacja wpłaty bądź wypłaty pieniężnej i korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Analogicznie będzie w przypadku czynności powierzonych przez Bank Firmom zewnętrznym w celu realizacji Usługi. Jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - w przypadku, gdy Usługa jest wykonywana bezpośrednio w CDG - wszystkie główne elementy Usługi, w tym rejestracja wpłaty/wypłaty zamkniętej w systemie informatycznym Banku (skutkująca zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta), są wykonywane przez Firmę. Rola Banku w tym przypadku ogranicza się, co do zasady, do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. Również, gdy wpłata/wypłata zamknięta jest realizowana w placówce Banku – Firma uczestniczy w rejestracji wpłaty/wypłaty w systemie informatycznym (skutkującą zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta).

Bank ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Firmy, której powierzył wykonywanie Usługi, tak jak za działania własne. Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują m.in:

*   przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki,
*   ewidencję wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta,
*   gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych.

Z art. 6a ust. 1 pkt 1 lit. g) i j) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357 z późn. zm.), wynika, że Bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w art. 5 i 6, polegającego na między innymi przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank, przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank. Powierzenie przez bank wykonywania ww. czynności, następuje na podstawie umowy agencyjnej (ust. 2 ww. artykułu).

Dodatkowo z art. 6b ust. 1 ustawy Prawo bankowe wynika, że odpowiedzialności przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 6a ust. 1, wobec banku za szkody wyrządzone klientom wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, o której mowa w art. 6a ust. 1 i 7, nie można wyłączyć ani ograniczyć.

Jak wynika z wniosku czynności, które wykonuje Firma na rzecz Banku w ramach świadczonej Usługi obejmują nie tylko techniczne czynności takie jak przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki, lecz także czynności, które skutkują rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, co wiąże się ze zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta Banku tj. ewidencjonowanie wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku.

Zatem biorąc pod uwagę podany przez Wnioskodawcę opis czynności wykonywanych przez Firmę zewnętrzną na rzecz Wnioskodawcy, zasadnym jest przyjąć, że odpowiedzialność tej Firmy nie ogranicza się tylko do aspektów technicznych. Podmiot jako pośrednik wykonuje kompleksową usługę przyjmowania wpłat i wypłat gotówki w formie zamkniętej, tym samym interpretacja ogólna także w odniesieniu do czynności powierzonych Firmie nie ma zastosowania. Usługi te należy uznać za objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmy zewnętrzne i dokumentujących czynności wykonane w ramach Usługi na rzecz klientów Banku, w tym również na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w opisie sprawy, w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zgodnie z którą, usługi obsługi wartości pieniężnych, obejmujące m.in. konfekcjonowanie gotówki oraz inkaso wpłat zamkniętych powinny być opodatkowane 23% VAT - Firmy doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia za realizację czynności w ramach Usługi.

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione. Z uwagi na to, że Usługi świadczone przez Firmy zewnętrzne korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmy, dokumentujących ich wynagrodzenie za realizację czynności w ramach realizacji Usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (Firm zewnętrznych) uczestniczących w świadczeniu opisanych Usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.