Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-839a/10/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-26
Teza: Czy w kosztach uzyskania przychodu związanych ze zbyciem przedsiębiorstwa otrzymanego wcześniej w drodze darowizny Wnioskodawca może uwzględnić wartość początkową budynku hotelu pomniejszoną o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne oraz nieumorzoną wartość pozostałych środków trwałych wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 14 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi w zbywanym przedsiębiorstwie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m. in. ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi w zbywanym przedsiębiorstwie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 3 września 2003 r. opodatkowaną podatkiem liniowym, wg stawki 19%. Przedmiotem działalności są:

*   hotele i podobne obiekty zakwaterowania (55.10.Z);
*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (56.10.A);
*   przygotowywanie i podawanie napojów (56.30.Z).

W dniu 23 lipca 2010 r. wprowadzono zmiany do wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, obejmujące zmianę nazwy, zmianę adresu zakładu głównego, rozszerzono zakres działalności o:

*   przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych /katering/ (56.21.Z);
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z);
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z);
*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z).

Dnia 30 września 2003 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 55 Kodeksu Cywilnego. Łączna wartość przedsiębiorstwa ujęta w akcie darowizny wynosiła 51.000.000 zł.

W skład przedsiębiorstwa wchodziły, wyszczególnione w akcie darowizny:

1.  nieruchomości wycenione wg cen rynkowych:

1.  budynek hotelu o wartości 48.000.000 zł;
2.  prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 568.800 zł;

3.  środki trwałe zaliczone do grupy 4,5,6,8, Klasyfikacji Środków Trwałych o wartości 99.805 zł 33 gr;
4.  wyposażenie niskocenne o wartości 393.814 zł 02 gr;
5.  surowce przeznaczone do zużycia w gastronomii, przyjęte do ewidencji wartościowej majątku obrotowego;
6.  należności, środki pieniężne, prawa do znaku firmowego zarejestrowane w urzędzie patentowym, koncesje, umowy, zespół pracowników, księgi rachunkowe (pełna księgowość) i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przez kolejne lata nieprzerwanie począwszy od października 2003 r., Wnioskodawca wykorzystywał wchodzące w skład otrzymanego w drodze darowizny przedsiębiorstwa składniki majątku do świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przyjęty do ewidencji majątek trwały był amortyzowany zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do budynku hotelu przyjęto indywidualną stawkę amortyzacji 8,5% w skali roku.

W dniu 25 czerwca 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa za łączną kwotę 44.000.000 zł. Zapłata powyższej kwoty nastąpiła również w miesiącu czerwcu. Zgodnie z treścią aktu notarialnego przekazanie przedsiębiorstwa i przeniesienie prawa własności wchodzących w jego skład nieruchomości i innych składników majątku nastąpiło dnia 31 lipca 2010 r. W akcie notarialnym nie dokonano wyszczególnienia ceny sprzedaży poszczególnych składników majątku tj. budynku hotelu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak też innych składników majątku trwałego, obrotowego, znaku towarowego, umów, koncesji i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sposób określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-c czerwiec 2010 r. oraz sposób ustalenia kosztów i przychodów związanych ze zbyciem przedsiębiorstwa został przyjęty na podstawie informacji uzyskanych w biurze informacji podatkowej. Zaliczka na podatek dochodowy za miesiąc czerwiec 2010 r. została określona na podstawie ewidencji księgowej działalności gospodarczej, według stanu na 30 czerwca 2010 r. na kwotę 3 972 844 zł.

Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa 44.000.000 zł

Wydatki na nabycie budynku hotelu 48.000.000 zł

pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych -27.732.498 zł 58 gr -20.267.501 zł 42 gr

Wydatki na nabycie środków trwałych 197.330 zł 69 gr

pomniejszone o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne -153.298 zł 58 gr -44 032 zł 11 gr

Wydatki na nabycie środków obrotowych (surowce),

wierzytelności przeniesione na kupującego -683.864 zł 86 gr

Dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa 23.004.601 zł 61 gr

Strata podatkowa roku bieżącego za okres styczeń - czerwiec 2010 r. -1.038.861 zł 12 gr

Dochód 21.965.746 zł 49 gr

Odliczenia od dochodu 50% straty podatkowej za 2008 r. -429.919 zł 50 gr

Odliczenia od dochodu 50% straty podatkowej za 2009 r. -626.123 zł 50 gr

Dochód do opodatkowania 20.909.703 zł 49 gr

Zaliczka na podatek dochodowy wg. stawki 19% płatna do 20 lipca 2010 r 3.972.844 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone numerem jeden.

Czy w kosztach uzyskania przychodu związanych ze zbyciem przedsiębiorstwa otrzymanego wcześniej w drodze darowizny Wnioskodawca może uwzględnić wartość początkową budynku hotelu pomniejszoną o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne oraz nieumorzoną wartość pozostałych środków trwałych wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach uzyskania przychodu związanych ze zbyciem przedsiębiorstwa otrzymanego wcześniej w drodze darowizny może uwzględnić wartość rynkową budynku hotelu pomniejszoną o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne jak też nieumorzoną wartość środków trwałych na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży budynku hotelu oraz pozostałych środków trwałych (niebędących gruntami), dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Należy pamiętać, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje wszystkie odpisy, a nie tylko te, które są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku sprzedaży nabytego w drodze darowizny gruntu, dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy tym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodzić się zatem należy, że jako podstawę ustalenia kosztów, w sytuacji zbycia nabytych w drodze darowizny składników majątkowych będących środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji w zbywanym przedsiębiorstwie, przyjmuje się ich wartość rynkową z dnia nabycia. Jednakże wynika to z faktu, że za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego przyjmuje się wartość początkową tego środka trwałego (pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne), a wartość tę ustala się – co do zasady – jako wartość rynkową z dnia otrzymania darowizny.

Wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, gdyż odnosi się on do odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód. Natomiast przy nabyciu w drodze darowizny nie określa się przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.