Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-777/12-4/14-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: dzierżawa; licencja; prawa-prawa majątkowe; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 marca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada zarejestrowany znak towarowy. Planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego prawa z osobą prawną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117), który stanowi, że: „Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (\`(...)\`)”, w zw. z art. 709 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Istotą tej umowy ma być oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty Wnioskodawcy umownego czynszu. Umowa będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego będącego przedmiotem umowy w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany Wnioskodawcy w pieniądzach. Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowà nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Przychody z dzierżawy można opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według obowiązującej skali podatkowej. Osoba fizyczna osiągająca przychody z umów najmu, dzierżawy albo innych umów podobnych może je również opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% od całości przychodów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W ustawie brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu, dzierżawy itp. uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Nie ma również definicji pojęcia dzierżawy, w związku z czym, dokonując wykładni przepisu należy się powołać na regulacje Kodeksu cywilnego, na podstawie których można zawrzeć również umowę dzierżawy znaku towarowego. A zatem, umowa zawarta przez podatnika jest umową dzierżawy z Kodeksu cywilnego, do której odnosi się art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W dniu 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-777/12-2/MD, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lub najem, podnajem, poddzierżawa (…), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym zatem także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te, pomniejszone o ewentualne koszty uzyskania przychodów, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym stwierdzono, że czynsz uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu dzierżawy znaku towarowego, będzie stanowić przychody z praw majątkowych, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretację z dnia 18 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-777/12-2/MD doręczono Wnioskodawcy w dniu 25 marca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca w dniu 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 6 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415W-12/13-2/MD (doręczonym w dniu 10 maja 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Pismem z dnia 5 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/4160-39/13-2/MD, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-777/12-2/MD.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Sąd zauważył, że kiedy Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to Organ miał obowiązek przedstawić interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie tej właśnie umowy. Podobnie Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie był uprawniony wykraczać poza granice sprawy i przyjąć, że Wnioskodawcę łączyć będzie inna umowa, której przedmiotem będzie prawo majątkowe, nie zaś umowa dzierżawy. Dodano, że jeśli w przyszłości dojdzie do sporu Wnioskodawcy z organem, to w postępowaniu podatkowym organ będzie dysponował instrumentami proceduralnymi, które pozwolą organowi wyjaśnić czy rozpatrywana umowa jest rzeczywiście umową dzierżawy, czy też inną umową. W razie zaistnienia wątpliwości, których organ nie będzie mógł wyjaśnić, w postępowaniu podatkowym jest przewidziana możliwość wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Natomiast w kontrolowanym postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ nie był uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, także odnośnie kwalifikacji umowy jaką zamierza zawrzeć Wnioskodawca.

Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kwestii co jest źródłem przychodu, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy prawa majątkowego, Sąd zauważył, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu. W ocenie Sądu, Organ błędnie przyjął, że w tej sytuacji mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze. W tym unormowaniu ustawodawca nie wspomina, czy ma na uwadze dzierżawę (umowę o podobnym charakterze) mającą za przedmiot tylko rzeczy, czy też również prawa. Nie pozostawia jednak tego zagadnienia bez odpowiedzi, bowiem w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wyraźnie, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W ocenie Sądu, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie. Nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; CBOSA).

Zdaniem Sądu, przepisy te należy wykładać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że art. 16a stanowi dopełnienie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy poszukiwaniu prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy umowa dzierżawy albo umowa o podobnym charakterze, jako źródło przychodu, dotyczy tylko rzeczy, czy też także praw majątkowych. Z zestawienia tych dwóch przepisów, w ocenie Sądu, wynika niewątpliwie, że ustawodawca przyjmuje, jako źródło przychodu, zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje Wnioskodawca, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich, czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś z praw majątkowych.

Wobec powyższego, w opinii Sądu, kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nabiera znaczenia, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, treść art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W takiej sytuacji podatnik, jako objęty zakresem art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uzyskuje prawo do przejścia na zasady opodatkowania przewidziane w tej ustawie.

Jednocześnie Sąd zauważył, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie twierdził, by miał prowadzić działalność gospodarczą i by dzierżawa miała być zawarta w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie może zostać zaakceptowane, jako zgodne z prawem, stanowisko Organu w kwestii kwalifikacji prawnej źródła przychodu w przypadku, gdy wystąpi przychód z dzierżawy prawa majątkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że nie może zostać zaakceptowane, jako zgodne z prawem, stanowisko Organu w kwestii kwalifikacji prawnej źródła przychodu w przypadku, gdy wystąpi przychód z dzierżawy prawa majątkowego. Wobec powyższego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-777/12-2/MD.

W dniu 21 marca 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.