Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-393/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Uznanie transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej i określenie czasu do jej rozliczenia oraz wykazanie tej sprzedaży w deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zbiorcza; kontrahent-kontrahent zagraniczny; opodatkowanie; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; podatnik-podatnik VAT UE; towar-sprzedaż towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2013r. (data wpływu 14 sierpnia 2013r.), uzupełnionego pismem z daty wpływu 28 października 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji będącej przedmiotem interpretacji za niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej i określenia okresu do jej rozliczenia - **jest prawidłowe**,
*   wykazania sprzedaży, której miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec w deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji będącej przedmiotem interpretacji za niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej i określenia okresu do jej rozliczenia oraz wykazania sprzedaży, której miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec w deklaracji VAT-7.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z daty wpływu 28 października 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 października 2013r. znak: IBPP4/443-393/13/LG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w latach 2008-2013 dokonywała sprzedaży swoich wyrobów do spółki powiązanej w Niemczech. Dostawa ta była traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i opodatkowana stawką 0% VAT. Dodatkowo, w ramach tzw. kompletacji zamówienia, Spółka dokupywała niektóre towary od dostawców niemieckich. Towary te nigdy nie opuszczały terytorium Niemiec i trafiały bezpośrednio od dostawców niemieckich do zakładu kontrahenta w Duisburgu. Spółka opodatkowywała tą dostawę krajowym (polskim) VAT wg stawki podstawowej (22%-23%).

Ponieważ kontrahent odmówił zapłacenia Spółce polskiego podatku VAT ujętego na fakturach sprzedaży twierdząc, że został on naliczony nienależnie, aktualnie Spółka zamierza wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnie wystawionych, w których pomniejszy swoją należność wynikająca z faktur o podatek VAT. Jednocześnie na fakturach znajdzie się dopisek, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 28 października 2013r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku do towarów i usług.
2.  Po konsultacji z niemieckim doradcą podatkowym okazało się, że inaczej niż w przypadku polskiej ustawy VAT przepisy niemieckie nie pozwalają na uproszczenie polegające na tym, że podatek od dostaw krajowych dokonywanych przez podatnika spoza terytorium Niemiec rozliczać może niemiecki nabywca (odpowiednik art. 17 ust. 1 pkt 5 polskiej ustawy VAT). Dlatego Spółka powinna zarejestrować się na VAT w Niemczech. Spółka w dniu 21 października 2013r. uzyskała taką rejestrację wstecznie od 1 stycznia 2011r. i zobowiązana jest wykazać dostawy zrealizowane na terytorium Niemiec (będące przedmiotem zapytania) w deklaracjach składanych niemieckim organom podatkowym.
3.  Wnioskodawca nie posiada dokumentów, z których wynikałby związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na terenie Niemiec. Ze sprzedażą na terytorium Niemiec nie da się powiązać żadnych konkretnych zakupów towarów lub usług na terytorium Polski.
4.  Przyjmując hipotetycznie, że sprzedaż towarów zamiast na terytorium Niemiec podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupywanych w związku z tą sprzedażą towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna wykazać sprzedaż towarów na terytorium Niemiec jako niepodlegającą polskiemu podatkowi VAT i w związku z tym wykazać ją w deklaracji jako sprzedaż towarów poza terytorium kraju?
2.  W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć korekty faktur wystawionych do kontrahenta niemieckiego w związku z błędnym naliczeniem podatku?
3.  Czy Spółka może wystawić w przypadku opisanym we wniosku zbiorcze faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania 1:

Zdaniem Spółki sprzedaż towarów zakupionych na terytorium Niemiec, które nigdy nie zostały przemieszczone poza terytorium niemieckie i trafiły bezpośrednio do kontrahenta niemieckiego nie podlega opodatkowaniu w Polsce i powinna być wykazana w deklaracji VAT jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Oznacza to, że dostawa towarów dokonywana bezpośrednio na terytorium innego państwa członkowskiego nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Tym samym naliczanie polskiego VAT od tych dostaw było bezzasadne. Zdaniem Spółki dostawa towarów na terytorium Niemiec powinna być zatem potraktowana jako niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce i wykazana w deklaracji VAT jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

Stanowisko do pytania 2:

Zdaniem Spółki powinna ująć faktury korygujące wystawione kontrahentowi niemieckiemu w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do ich wystawienia (a więc na bieżąco).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2:

Zasady dokonywania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku określa art. 29 ust. 4a - 4c ustawy VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się m.in. w odniesieniu do eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ww. przepisy jasno definiują przypadki, w których do obniżenia kwoty podatku nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Niemniej jednak nie określają w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć korektę w sytuacji, gdy dotyczy ona m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów i usług poza terytorium kraju. Zdaniem Spółki właściwym okresem do ujęcia faktur korygujących będzie bieżący okres rozliczeniowy, w którym zostaną one wystawione. Podobne stanowisko odnośnie korekt prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2012r., znak ILPP4/443-249/12-2/EWW stwierdzając: „w sytuacji, gdy Zainteresowany wystawia faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, winien rozliczyć je w deklaracji VAT-7 w miesiącu ich wystawienia. Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stosuje się przepisu art. 29 ust. 4a ustawy”.

Wprawdzie w przypadku Spółki sprzedaż na rzecz kontrahenta niemieckiego nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niemniej jednak powinno się do niej stosować analogiczne zasady. Podobnie bowiem jak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik dokonujący korekty związanej ze sprzedażą poza terytorium kraju nie musi zgodnie z art. 29 ust. 4b posiadać potwierdzenia odbioru korekty aby móc skutecznie obniżyć podstawę opodatkowania lub kwotę podatku.

Stanowisko do pytania 3:

Zdaniem Spółki korekty podatku na fakturach wystawionych dla kontrahenta niemieckiego może dokonać poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących (np. za okresy roczne).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3:

Zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zdaniem Spółki nie ma przeszkód, aby faktury korygujące wystawione zostały w odniesieniu do wszystkich dostaw dokonanych w stosunku do kontrahenta w danym okresie (np. roku). Wprost rozwiązanie takie przewidziane zostało w § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zdaniem Spółki nie ma przeszkód aby podobną (zbiorczą) fakturę korygującą wystawić w przypadku błędu w stawce podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie uznania transakcji będącej przedmiotem interpretacji za niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej i określenia okresu do jej rozliczenia,**
*   **nieprawidłowe w zakresie wykazania sprzedaży, której miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec w deklaracji VAT-7.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy katalog ma charakter zamknięty. Czynności, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22).

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonywał sprzedaży swoich wyrobów do powiązanej spółki w Niemczech. Dostawę tę Wnioskodawca potraktował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Oprócz tego Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów od niemieckich kontrahentów, które nie opuszczały terytorium Niemiec i były tam następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę. Tę transakcję Wnioskodawca opodatkował stawką krajową w wysokości 23%. Niemiecki kontrahent odmówił zapłaty naliczonego podatku od transakcji sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec. Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące zmniejszające do zera podatek należny oraz umieści na fakturach zapis, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech w dniu 23 października 2013r. z datą wstecz, tj. od 1 stycznia 2011r.

Zatem, w niniejszej sprawie do dostawy towarów uprzednio nabytych na terytorium Niemiec (w myśl art. 7 ust. 1 ustawy) dojdzie poza terytorium kraju, tj. również na terytorium Niemiec.

W tym miejscu wskazać należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec na rzecz kontrahenta niemieckiego dla której miejscem świadczenia będzie terytorium Niemiec.

Wobec powyższego, miejscem dostawy towarów uprzednio nabytych na terytorium Niemiec, które zostały następnie sprzedane przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec, stosownie do cyt. powyżej przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie miejsce, w którym towary znajdą się w momencie dostawy, czyli terytorium Niemiec. Tym samym, sprzedaż dokonana na terytorium Niemiec przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa towarów, która dokonana będzie na terytorium Niemiec na rzecz niemieckiego kontrahenta, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Zatem nie będą do niej miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług a sprzedaż ta podlegać będzie przepisom państwa, na terenie którego ona miała miejsce.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa towarów na terytorium Niemiec powinna być potraktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto przedmiotem zapytania jest konieczność wykazywania ww. czynności dostawy w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r. poz. 394), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącymi załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 18 marca 2013r. w części C. Rozliczenie podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W uzupełnieniu opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech w dniu 23 października 2013r. z datą wstecz, tj. od 1 stycznia 2011r. Jak również Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż towarów zamiast na terytorium Niemiec podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tej sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada dokumentów, z których wynikałby związane odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na terenie Niemiec oraz Wnioskodawca nie jest w stanie powiązać żadnych zakupów dokonanych na terytorium kraju ze sprzedażą na terytorium Niemiec.

Biorąc pod uwagę powyższe opis sprawy i przedstawione uregulowania, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykazuje w deklaracji VAT-7 wartości z tytułu dostaw, których miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec. Bowiem Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na terytorium Niemiec w ramach działalności zarejestrowanej w tym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wykazania w deklaracji VAT-7 dostawy sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec jako dostawy towarów poza terytorium kraju.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę jednej zbiorczej faktury korygującej dotyczącej faktur wystawionych na rzecz niemieckiego kontrahenta z naliczonym podatkiem w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, że ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 38, poz. 360 ze zm.).

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na podstawie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosowanie do § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Powołane ww. przepisy nie ograniczają możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej do faktur VAT w których niezasadnie został naliczony podatek należny od dokonanej sprzedaży.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w kwestii możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej.

Z kolei w kwestii określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć ww. faktury korygujące zmniejszające podatek należny stwierdzić należy, że uwzględnienie takich faktur korygujących może nastąpić w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca wystawił te faktury, gdyż Wnioskodawca w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie musi posiadać potwierdzenia odbioru takiej faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że może on dokonać rozliczenia zbiorczej faktury korygującej zmniejszającej podatek należny w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura została wystawiona.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   prawidłowe w zakresie uznania transakcji będącej przedmiotem interpretacji za niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej i określenia okresu do jej rozliczenia,
*   nieprawidłowe w zakresie wykazania sprzedaży, której miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec w deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.