Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-509b/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-16
Teza: Obowiązkek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym wniesieniem zakładu do spółki zależnej.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 8 czerwca i 6 sierpnia 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym wniesieniem zakładu do spółki zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 8 czerwca 2010 r. i 6 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym wniesieniem zakładu do spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, obiektów użyteczności publicznej i obiektów przemysłowych, w oparciu o nowoczesne, przyjazne dla środowiska technologie, zapewniające wysokie walory użytkowe budowanych obiektów. W ramach struktury Spółki powstaje, jako wydzielony pion, Zakład Logistyki (zwany dalej zakładem). Zakład będzie się składać z dwu działów i będzie się zajmować transportem, robotami ziemnymi i sprawami ślusarskimi. Pracownikami zakładu będą kierowcy, operatorzy ciężkiego sprzętu (np. koparek), ślusarze i spawacze. Wykonywane będą następujące czynności:

*   roboty ziemne związane z przygotowaniem terenu pod budowę (wykopy ziemne, wyrównywanie terenu, itd.),
*   transport, załadunek, oraz wyładunek materiałów budowlanych na placu budowy,
*   prace ślusarskie na potrzeby budów.

Wymienione prace dokumentowane będą fakturami ujętymi w rachunku podatkowym Spółki. Zakład, w ramach funkcjonowania w Spółce, będzie wyodrębniony poprzez posiadanie:

*   własnej pieczątki, innej od tej, którą posługuje się Spółka,
*   wydzielonych kont przychodów i kosztów w księgach rachunkowych Spółki; na kontach tych będą ewidencjonowane przychody i koszty związane z funkcjonowaniem zakładu; na ich podstawie będzie można ustalić wynik finansowy zakładu, jednak dane z tych ksiąg będą ujmowane w wyniku finansowym i podatkowym Spółki, bo to ona jest podmiotem prawa,
*   odrębnych kont należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem zakładu,
*   faktur posiadających własną numerację, w stosunku do faktur wystawianych przez Spółkę,
*   osobnego konta bankowego (Spółka posiada konta bankowe) służącego wpływom i wypływom związanym z funkcjonowaniem zakładu w ramach Spółki,
*   własnego pionu kierowniczego, który jest zależny w sensie formalnym od zarządu Spółki, ale posiada rozszerzone kompetencje powodujące, iż decyzję w wielu kwestiach zakład podejmie samodzielnie,
*   maszyn i urządzeń służących wykonywanej działalności.

Spółka rozważa wniesienie zakładu - w formie aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną (zwanej dalej SZ). Od maja 2010 r. zakład funkcjonuje w strukturach Spółki jako wyodrębniony i samodzielnie realizujący swoje zadania twór, posiadający własne kierownictwo, majątek, konta bankowe i pracowników. Usługi świadczone dla pionu produkcyjnego Spółki dokumentuje fakturami wewnętrznymi, świadczy także usługi „na zewnątrz”. Spółka zamierza dokonać aportu po sezonie budowanym 2010, w okolicach miesiąca stycznia 2011 r. Aport obejmować będzie majątek, pracowników, należności i zobowiązania zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia aportem składników majątku Spółki spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki zależnej nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego, związanego z zakupami towarów, które będą później przedmiotem aportu. Powyższe stwierdzenie Spółka wywiodła z brzmienia przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 91 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodała, że obowiązek taki nie wystąpi również po stronie podmiotu, do którego Spółka wnosi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazała, że wniosek taki jest słuszny z następujących powodów:

*   w związku z tym, że sama czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SZ nie podlega podatkowi od towarów i usług, to siłą rzeczy nie powinna rodzić żadnych konsekwencji w podatku naliczonym dla Spółki i nabywcy;
*   gdyby istniał w takiej sytuacji obowiązek korekty podatku naliczonego, to godziłoby to w jedną z najważniejszych cech podatku VAT - w neutralność podatku dla przedsiębiorców; cecha ta wynika z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W rozpatrywanym przypadku Spółka nie będzie musiała korygować podatku naliczonego (od zakupów dokonanych uprzednio, od których odliczyła podatek naliczony), a z kolei spółka zależna dokonując sprzedaży będzie miała tylko podatek należny, bez naliczonego. Zatem – w ocenie Wnioskodawcy - całościowo można uznać, że podatek naliczony odliczony przez Spółkę, będzie mieć przełożenie na podatek należny od sprzedaży dokonywanej przez spółkę zależną (brak podatku należnego w Spółce od wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SZ, oraz brak podatku naliczonego od tej transakcji u SZ zerują się, co powoduje, że jest to globalnie dla budżetu obojętne);
*   to, że nie trzeba korygować podatku naliczonego wynika także z brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy, skoro bowiem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to siłą rzeczy nie stosuje się do tej transakcji także przepisów mówiących o podatku naliczonym, w tym przepisów dotyczących ewentualnej jego korekty;
*   najważniejszym argumentem potwierdzającym brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, jest brak przepisu, który by taką korektę nakazywał. jedynymi przepisami, które w ustawie regulują kwestię korekt podatku naliczonego są art. 90 i 91, jednakże analiza ich treści prowadzi do wniosku, iż nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Mogą one mieć zastosowanie wtedy, kiedy uprzednio przedmiot zakupu służył działalności opodatkowanej, co dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie na skutek pewnych okoliczności (np. dokonania transakcji), zakup ten będzie służyć działalności nieopodatkowanej (zwolnionej lub niepodlegającej podatkowi od towarów i usług). Spółka stwierdziła, iż przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego Jej nie dotyczą, ponieważ wniesienie do SZ zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie służyć działalności opodatkowanej prowadzonej przez ten podmiot. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy, który przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez następcę prawnego (czyli podmiot, na rzecz którego zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbyto, w omawianym przypadku SZ), nie znajduje również w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ spółka zależna wykorzystywać będzie wniesione składniki tylko do sprzedaży opodatkowanej. Tak więc korekta podatku naliczonego w przypadku spółki zależnej nie ma prawa zaistnieć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl ust. 4 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Ponadto, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji ust. 7 ww. artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei w ust. 7a wskazano, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl postanowień ust. 7b powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ust. 7c powołanego artykułu stanowi, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż od maja 2010 r. w ramach struktury Spółki funkcjonuje zakład (wydział), który zajmuje się transportem, robotami ziemnymi i sprawami ślusarskimi. Spółka rozważa wniesienie tego zakładu - jako aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną. Aport obejmować będzie majątek, pracowników, należności i zobowiązania zakładu.

Przyjęte w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączenie z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie takie nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, uwzględniając fakt, iż zakład wydzielony w strukturach Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność jego wniesienia aportem do spółki zależnej podlegać będzie wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług - co rozstrzygnięto w wydanej interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-509a/10/AW - należy stwierdzić, że Spółka nie będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, związanego z przekazywanymi składnikami majątkowymi. Ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, dokona spółka przejmująca, jako beneficjent praw i obowiązków, w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących taki obowiązek (zmiany przeznaczenia przejętego majątku).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę (spółkę zależną), gdyż Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w tej sprawie oraz nie postawiono w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.