Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.236.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Obowiązki płatnika wynikające z zawarcia z obywatelami spoza Unii Europejskiej umowy o dzieło i umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2017 r., (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia z obywatelami spoza Unii Europejskiej umowy o dzieło i umowy zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia z obywatelami spoza Unii Europejskiej umowy o dzieło i umowy zlecenia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 12 października 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.236.2017.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 12 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 października 2017 r.). W dniu 31 października 2017 r. (nadano w dniu 26 października 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest osobą prawną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. zatrudnia obywateli spoza Unii Europejskiej - obywateli Ukrainy na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak umowy o dzieło i umowy zlecenia. W umowach tych, widnieją zapisy, że Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie za wykonanie pracy w określonej kwocie netto. Zatrudniani przez Wnioskodawcę obywatele Ukrainy przebywają w Polsce, jednak nie prowadzą oni działalności gospodarczej, ani też nie przedstawili Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji dokumentującego ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wnioskodawca nie wie też, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych, czy też gospodarczych ww. osób.

Z uwagi na to, że zatrudniani przez Wnioskodawcę obcokrajowcy (obywatele Ukrainy) nie posiadają certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia, dochody przez nich uzyskiwane Wnioskodawca, będąc płatnikiem, przez pierwsze 183 dni roku podatkowego, opodatkował na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrał 20% zryczałtowany podatek. Podatek ten Wnioskodawca przekazał, zgodnie z treścią art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego właściwego według Jego siedziby w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano. Do urzędu skarbowego Wnioskodawca składa deklaracje o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR.

W trakcie roku podatkowego część obcokrajowców przebywająca na terytorium Rzeczypospolitej dłużej niż 183 dni, przedstawiła zaświadczenie o uzyskaniu numeru NIP. Mając na uwadze brzmienie art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca po uzyskaniu przez obcokrajowców numeru NIP dokonał korekt list płac i opodatkował dochody ww. obywateli Ukrainy na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego.

Zgodnie z ww. przepisem w niniejszej sytuacji brak jest podstaw do opodatkowania dochodów ww. osób na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na okoliczność, że kwoty wynagrodzenia wskazane na umowach są kwotami netto, przy dokonywaniu korekt list płac nie zmieniła się kwota wypłacanego wynagrodzenia. Zmianie uległa jedynie kwota brutto, a tym samym kwota należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Reasumując, wynagrodzenie netto każdego zatrudnionego nie zmieniło się bez względu na wysokość stawki podatkowej zastosowanej do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku dokonywanych korekt powstała nadpłata zryczałtowanego podatku (PIT-8AR) i jednocześnie niedopłata podatku PIT-4R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawca jako płatnik podatku (jako że rozliczeń dokonuje się od kwot netto, co ma bezpośrednie przełożenie na zwiększone koszty płatnika), postąpi prawidłowo rozliczając nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-8AR), powstałą na skutek zmiany (z powodu okoliczności opisanych w stanie faktycznym) zasad opodatkowania określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasady ogólne (stosowane do osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), niezwłocznie, w trakcie trwającego jeszcze roku podatkowego, dokonując odpowiedniego pomniejszenia należnej zaliczki uiszczanej na podatek dochodowy PIT-4R w następnych miesiącach roku podatkowego 2017 o kwotę nadpłaty zaliczki na podatek PIT-8AR uiszczonej w poprzednich miesiącach 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po upływie 183 dni przebywania na terytorium Polski, brak jest podstaw do uznania dochodów obcokrajowców za opodatkowane według zasad określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej wyżej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych traktując te osoby (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Wnioskodawcy, zasada ta ma zastosowanie wstecz, tj. po przekroczeniu 183 dni dochody uzyskiwane przez osoby z Ukrainy będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania tych osób na terytorium Rzeczypospolitej. Stanowisko takie prezentują również organy skarbowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „w przypadku pobytu Ukraińców na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, osoby te staną się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tym osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z zasadami z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tenże przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W konsekwencji kwoty wypłacane Ukraińcom powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Ze względu na fakt, że osoby te nie przedłożyły płatnikowi certyfikatu rezydencji, po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, przedmiotowe kwoty należy opodatkować na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym” (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r., ILPB2/415-1065/14-5/TR).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że na podstawie cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zatrudnianych przez Niego obywateli Ukrainy, winien niezwłocznie dokonać korekt list płac i ma prawo pomniejszyć zaliczki na podatek dochodowy (PIT-4R) należne za następne miesiące o kwotę powstałej nadpłaty (PIT-8AR), wyjaśniając to następnie w rocznych deklaracjach, sporządzonych w oparciu o treść art. 38 ust. 1a oraz art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składając jednocześnie, na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o przeksięgowane nadpłaty powstałej z tytułu uiszczenia podatku PIT-8AR za 2017 r. na poczet bieżącego podatku PIT-4R należnego za 2017 r. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przepisu, który by tego zabraniał, nie spowoduje to też zaległości podatkowej.

Zmiana zasad opodatkowania w trakcie roku podatkowego dochodów uzyskiwanych przez obywateli Ukrainy, z przyczyn opisanych w stanie faktycznym nie ma znaczenia dla ewentualnego późniejszego roszczenia ww. osób zatrudnianych na podstawie umów o dzieło, czy umów zlecenia o wypłatę pozostałej części wynagrodzenia, albowiem w ww. umowach Wnioskodawca umówił się z tymi osobami na kwotę wynagrodzenia netto i taką też kwotę wpisano do treści umów. Tak więc opisana wyżej zmiana zasad opodatkowania, po upływie 183 dni pobytu na terytorium Polski, z racji na treść ww. umów, nie wpłynie na wysokość wynagrodzenia wypłacanego obcokrajowcom. Jedynie po stronie Wnioskodawcy jako płatnika zaliczek na podatek powstało mniejsze obciążenie, albowiem zaliczka na podatek uległa zmniejszeniu o koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności brzmienie art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 38 ust. 1a i art. 42 ust. 1a oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do otrzymania zwrotu ww. nadpłaty podatku i ma On prawo rozliczyć powstałą nadpłatę z tytułu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, obliczoną według zasad z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odpowiednie zmniejszenie wpłat dokonywanych tytułem zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych według zasad ogólnych, podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego w następnych miesiącach danego roku podatkowego, wyjaśniając to następnie w rocznych deklaracjach PIT-4R i PIT8-AR oraz we wniosku o przeksięgowanie nadpłaty powstałej w podatku PIT-8AR na poczet podatku PIT-4R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. zatrudnia obywateli Ukrainy na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak umowy o dzieło i umowy zlecenia. Zatrudniani przez Wnioskodawcę obywatele Ukrainy przebywają w Polsce, jednak nie prowadzą oni działalności gospodarczej, ani też nie przedstawili Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji dokumentującego ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wnioskodawca nie wie, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych, czy też gospodarczych ww. osób. Wnioskodawca będąc płatnikiem przez pierwsze 183 dni roku podatkowego opodatkował uzyskiwane przez obywateli Ukrainy dochody na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrał 20% zryczałtowany podatek. W trakcie roku podatkowego część obcokrajowców przebywająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni przedstawiła zaświadczenie o uzyskaniu numeru NIP. Mając na uwadze brzmienie art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca po uzyskaniu przez obcokrajowców numeru NIP dokonał korekt list płac i opodatkował dochody ww. obywateli Ukrainy na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego. W wyniku dokonywanych korekt powstała nadpłata zryczałtowanego podatku (PIT-8AR) i jednocześnie niedopłata podatku PIT-4R.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Natomiast stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski określonej w art. 3 ust. 1a ww. ustawy.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W świetle przedstawionych regulacji należy wskazać, że jeżeli podatnik nie przedstawia certyfikatu rezydencji, to w okresie gdy pobyt podatnika nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, płatnik obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy pobyt podatnika przekroczył 183 dni w roku podatkowym, należy stwierdzić, że jest on osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik obowiązany jest wówczas do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje: informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (IFT-1/IFT-1R) za okres pobytu podatnika do 183 dni, w którym pobierał podatek zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki wg art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również sporządzić dwie deklaracje: deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) i deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R).

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku zaaprobować należy stanowisko Wnioskodawcy, że po przekroczeniu 183 dni pobytu cudzoziemców na terytorium Polski w roku podatkowym, którzy nie udokumentowali swojej rezydencji certyfikatem rezydencji, płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, traktując te osoby (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że zasada rozliczania zatrudnionych cudzoziemców w sytuacji zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne (po przekroczeniu 183 dnia pobytu) będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. że po przekroczeniu 183 dni dochody uzyskiwane przez obywateli Ukrainy z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania tych cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

W stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni zasada obowiązywać będzie – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe. Od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W myśl art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 76 § 1 – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei stosownie do treści art. 76 § 2 – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty:

1.  płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta;
2.  spółki cywilnej na poczet zobowiązań wspólników lub byłych wspólników tej spółki, z tym że w przypadku istniejącej spółki wymaga to zgody wszystkich wspólników.

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Jeżeli wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy np. na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek z własnych środków w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przedstawionym stanie faktycznym taka okoliczność nie wystąpiła. Po stronie Wnioskodawcy (płatnika) nie powstała nadpłata.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpią więc okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Po stronie Wnioskodawcy jako płatnika nie powstanie nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, w stosunku o cudzoziemców przebywających na terytorium Polski powyżej 183 dni, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany był pobierać od wypłacanego wynagrodzenia, do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce, 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś od dnia następującego po 183 dniu pobytu zobowiązany był pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, brak jest podstaw prawnych do korygowania rozliczania cudzoziemców przebywających na terytorium Polski powyżej 183 dni, a w konsekwencji do opodatkowania ww. cudzoziemców na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r., nr ILPB2/415-1065/14-5/TR, należy stwierdzić, że odmienne rozstrzygnięcie organu podatkowego nawet w analogicznym zagadnieniu nie może stanowić podstawy żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi to w sprzeczności z treścią przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.