Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1222/12-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu. Momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-otrzymanie faktury; korekta; koszt; moment; obniżka (obniżenie); przychód; rabaty; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2012 r. (data wpływu 12.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu,
*   momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spólka” lub „Wnioskodawca”) jest Częścią holdingu skupiającego spółki zależne zaangażowane w projektowanie, produkcję, sprzedaż i promocję opon przeznaczonych do różnych typów pojazdów: osobowych, dostawczych, terenowych, motocyklowych. W zakresie działalności Spółki pozostaje sprzedaż (dystrybucja) i promocja opon na terytorium Polski. Dystrybucja towarów oferowanych przez Wnioskodawcę prowadzona jest przez sieć dystrybutorów. Spółka podpisuje z dystrybutorami umowy regulujące zasady współpracy, w tym prawa i obowiązki stron.

Na mocy indywidualnych ustaleń czynionych między Spółką a dystrybutorem, nabywcy przyznawane jest m.in. prawo do zwrotu tej części towaru, której w określonym czasie nie udało się zbyć. W takim przypadku pierwotnie wystawiona przez Spółkę faktura sprzedażowa jest korygowana o wartość niesprzedanych i zwróconych na rzecz Wnioskodawcy towarów. Powyższe zdarzenia mają także miejsce na przełomie lat podatkowych, tj. pierwotna sprzedaż do dystrybutora jest dokonywana w jednym roku, a zwrot i korekta faktury następuje w kolejnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania zwrotu towarów od dystrybutorów, które zostały nabyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą?
2.  Czy w przypadku otrzymania zwrotu towarów od dystrybutorów, które zostały nabyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać pomniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych przez klienta w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania zwrotu towarów od dystrybutorów, które zostały nabyte w poprzednim roku podatkowym, Spółka powinna dokonać pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie, Wnioskodawca powinien dokonać pomniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych przez klienta w tym samym okresie.

*   Korekta przychodów

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop, przychodami podatkowymi są między innymi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 ustawy pdop wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, według art. 12 ust. 3a ustawy pdop, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy ustawy pdop nie regulują bezpośrednio zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jaklo korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej (faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo), wówczas nie ma podstaw do dokonywania korekty przychodów wstecz. W chwili wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie miała bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury. Z tego względu na dzień wystawienia faktury pierwotnej była to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W konsekwencji, skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane zarówno przez organy skarbowe, jak i sądy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1004/09-2/KS) wskazano, iż, „(\`(...)\`) spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów.” Analogiczne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB1/415-548/09-7/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. ILPB3/423-1004/09-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. 1471/DPR/423-48/07/JB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. IPPB5/423-716/09-2/JC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-778/10-2/DG.

Sądy administracyjne rozstrzygające powyższe zagadnienie również zajmowały stanowisko, iż korekta przychodów wynikająca m.in. ze zwrotu towarów powinna być dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły okoliczności wywołujące konieczność wystawienia faktury korygującej. Przykładowo WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Sd 395/10) wskazał, iż „faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona.” Analogiczne stanowisko prezentowały wcześniej m.in.:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1849/03,
*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10 oraz
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10.

Warta przywołania jest szczególnie argumentacja zaprezentowana w orzeczeniu WSA w Krakowie, który wskazał, iż „analiza treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (ustawy pdop -przypis Spółki) prowadzi do wniosku, że jedynie zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie jednoznacznie zastrzeżono, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych.”Stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie jest zatem zbieżne z oceną skutków podatkowych zwrotu towarów zaprezentowaną przez Wnioskodawcę powyżej.

Mając na względzie zaprezentowane argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku zwrotu towarów przez dystrybutora, korekta przychodów podatkowych Wnioskodawcy powinna nastąpić w momencie wystawienia prawidłowej faktury korygującej dokumentującej powyższe zdarzenie.

*   Korekta kosztów uzyskania przychodu

Wnioskodawca kwalifikuje wydatki poniesione na zakup towarów handlowych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży towaru a kosztem jego nabycia. W konsekwencji w ocenie Spółki wydatki ponoszone na zakup towarów sprzedawanych na rzecz dystrybutorów, a także ich zwroty, powinny być kwalifikowane dla celów podatkowych w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy pdop.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zakładając zatem, iż skutkiem zwrotu towaru zbytego w poprzednim okresie rozliczeniowym będzie pomniejszenie przychodów podatkowych okresu bieżącego (zakres pytania nr 1), analogiczne skutki powinny wystąpić w zakresie kosztów podatkowych. Oznacza to w praktyce, iż w okresie w którym dokonano zwrotu towarów i wystawienia faktury korygującej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość kosztów rozpoznanych w poprzednim okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży zwracanego towaru.

Za takim stanowiskiem przemawia zarówno zasada wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy pdop, jak i generalne zasady prawa podatkowego. Przyjmując bowiem, iż Spółka byłaby zobowiązana do dokonania korekty kosztów podatkowych w okresie, w którym dokonano pierwotnej sprzedaży, każdorazowy zwrot towarów mógłby wywołać negatywny skutek dla podatnika w postaci konieczności skorygowania złożonych za poprzednie okresy rozliczeniowe deklaracji czy też poniesienia kosztów odsetek karnych związanych z zaniżeniem wysokości zaliczki na podatek dochodowy lub samego podatku. Tymczasem korekta deklaracji czy rozliczeń podatkowych powinna być czynnością mającą na celu poprawienia błędu, który został popełniony przez podatnika.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu dokonywania rozliczeń podatkowych za okres, w którym nastąpiła pierwotna sprzedaż towarów, nie jest możliwe przewidzenie, które ze zbytych towarów zostaną zwrócone przez dystrybutora, złożenie zeznania podatkowego zawierającego aktualne w tamtym okresie dane (w tym koszty podatkowe uwzględniające wydatki na zakup towarów, które zostaną zwrócone w przyszłych okresach) nie mogą być kwalifikowane jako błąd po stronie Spółki. Wnioskodawca nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze zdarzeniami gospodarczymi, na które nie ma bezpośredniego wpływu. Zatem aby zagwarantować Spółce neutralność konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem towarów przez dystrybutora, odpowiednie rozliczenia z tego tytułu powinny następować na bieżąco (tj. w miesiącu, w którym kontrahent dokona zwrotu towarów, a Wnioskodawca udokumentuje ten fakt poprzez wystawienie faktury korygującej).

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż zwrot towarów sprzedanych w poprzednim okresie rozliczeniowym powinien zostać wykazany na bieżąco, poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy o koszt zakupu towarów sprzedanych na rzecz dystrybutora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu – **za nieprawidłowe,**
*   momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu – **za nieprawidłowe,**

Ad. Nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o pdop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o pdop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (wyższy, niższy) przychód. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 26.06.2012 r. (sygn. II FSK 2422/10) oraz z dnia 12.07.2012 r. (sygn. II FSK 2660/10) Sąd ten stwierdził, iż „skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.” Dalej w uzasadnieniu ww. wyroków czytamy, iż „(…) nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów.”

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest Częścią holdingu skupiającego spółki zależne zaangażowane w projektowanie, produkcję, sprzedaż i promocję opon przeznaczonych do różnych typów pojazdów: osobowych, dostawczych, terenowych, motocyklowych. W zakresie działalności Spółki pozostaje sprzedaż (dystrybucja) i promocja opon na terytorium Polski. Dystrybucja towarów oferowanych przez Wnioskodawcę prowadzona jest przez sieć dystrybutorów. Spółka podpisuje z dystrybutorami umowy regulujące zasady współpracy, w tym prawa i obowiązki stron.

Na mocy indywidualnych ustaleń czynionych między Spółką a dystrybutorem, nabywcy przyznawane jest m.in. prawo do zwrotu tej części towaru, której w określonym czasie nie udało się zbyć. W takim przypadku pierwotnie wystawiona przez Spółkę faktura sprzedażowa jest korygowana o wartość niesprzedanych i zwróconych na rzecz Wnioskodawcy towarów. Powyższe zdarzenia mają także miejsce na przełomie lat podatkowych, tj. pierwotna sprzedaż do dystrybutora jest dokonywana w jednym roku, a zwrot i korekta faktury następuje w kolejnym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów. Zdaniem tut. Organu faktury korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług, a nie jak wskazuje Wnioskodawca, na bieżąco w dacie wystawienia faktury. Tym samym Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

Ad. Nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wydatki poniesione na zakup towarów handlowych kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży towaru a kosztem jego nabycia.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż korekta kosztów, ponoszonych przez Spółkę dotyczących korygowanych przychodów, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Jak zostało stwierdzone powyżej (odpowiedź na pyt. nr 1), iż niezależnie od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) kosztu uzyskania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość poniesionego kosztu.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów. Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się m. in. na interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-778/10-2/DG. Tymczasem w uzasadnieniu ww. interpretacji czytamy, iż „faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.”

Należy również wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.