Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.254.2019.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia udziału w niezabudowanych działkach gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia udziału w niezabudowanych działkach gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani …, działając w imieniu i na rzecz swojego małoletniego syna, … (zamieszkująca z synem), jako jego przedstawiciel ustawowy, oświadczyła, że … składa niniejszy wniosek ORD-IN, przedstawiając poniższy stan faktyczny, podając pytania oraz własne stanowisko w sprawie.

Aktem notarialnym z dnia … lipca 2012 roku, Repertorium A nr …, sporządzonym przez notariusza … z …, przy ulicy …, dziadkowie Wnioskodawcy, … i …, darowali na rzecz ojca Wnioskodawcy (dalej: „Ojciec”), …, gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły: prawo własności nieruchomości, położonych w miejscowości …, Gmina … (dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą nr …). Gospodarstwo stanowiły działki gruntu oznaczone nr 32, 146, 147, 279, 335, 148, 33/1, 145/2 i 145/4, o łącznej powierzchni … ha. Przy czym nieruchomość zabudowana była i jest domem mieszkalnym, murowanym, z podpiwniczeniem pod kuchnią, parterowym ze strychem częściowo mieszkalnym, częściowo użytkowym, o sześciu izbach, o pow. użytkowej … m kw., budynkiem inwentarsko-składowym murowanym z dobudówką garażową, o pow. użytkowej … m kw. i garażem murowanym o pow. … m kw. W dniu darowizny, jak wynikało z zaświadczenia nr …, wydanego dnia … lipca 2012 roku z upoważnienia …, dla terenu tego nie było planu zagospodarowania przestrzennego, nie była też wydana decyzja o warunkach zabudowy, zmieniająca przeznaczenie terenu wchodzącego w skład ww. gospodarstwa rolnego. Nadto, z wypisu z rejestru gruntów, wydanego przez …z dnia … czerwca 2012 roku (ark. mapy … i …, nr jed. rej. …) wynika, że opisane działki stanowiły grunty orne, pastwiska trwałe, użytki rolne zabudowane, nieużytki, lasy.

We wskazanym akcie notarialnym Ojciec ustanowił nieodpłatnie na rzecz swoich rodziców służebność osobistą, polegającą na prawie dożywotniego zamieszkiwania w trzech pokojach i kuchni na parterze domu mieszkalnego, opisanego wyżej, z używalnością łazienki i wc, a także części użytkowej strychu wraz z prawem do wspólnego korzystania z części inwentarskiej budynku inwentarsko-składowego, opisanego wyżej, i prawem wspólnego korzystania z garażu oraz prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości, a nadto z prawem do dożywotniego użytkowania działki gruntu, ogródka o pow. … ha, położonej w granicach działki gruntu oznaczonej nr 33/1.

Przedmiot darowizny stanowił majątek osobisty Ojca.

Ojciec, po otrzymaniu w drodze darowizny opisanego wyżej gospodarstwa rolnego, prowadził działalność rolniczą na terenie wchodzącym w jego skład. Był rolnikiem ryczałtowym.

W związku z informacjami uzyskanymi z urzędu miasta i gminy …, zgłosiła się do Ojca … z siedzibą w …. Podmiot ten wyraził zainteresowanie i wolę zakupu części gruntu wchodzącego w skład opisanego wyżej gospodarstwa rolnego, otrzymanego w drodze darowizny. Spółka zainteresowana była nabyciem pewnego obszaru, położonego na terenie miejscowości …, …, to jest części gruntu z działek oznaczonych nr 146 i nr 145/4, objętych wyżej opisaną księgą wieczystą.

Ojciec Wnioskodawcy podjął decyzję o sprzedaży. Dnia … stycznia 2018 roku, aktem notarialnym repertorium A nr …, zawarł przedwstępną umowę sprzedaży. Akt sporządzony został przez notariusza, … z …. w … ul. … (dalej: „Notariusz”). Zobowiązał się dokonać podziału geodezyjnego, położonych w miejscowości …, Gmina …, działek gruntu nr 146 o pow. … ha i nr 145/4 o powierzchni … ha, polegającego na wydzieleniu z tych działek, niezabudowanych działek o powierzchni … ha. Następnie wydzielone i niezabudowane oraz wolne od jakichkolwiek obciążeń działki zobowiązał się sprzedać. Ustalono, że zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży ma nastąpić do końca czerwca 2018 roku. Rodzice Ojca mieli zrzec się z ustanowionej na ich rzecz przez niego służebności osobistej oraz prawa użytkowania działki, w stosunku do przeznaczonych do przyszłej sprzedaży działek gruntu oraz wyrazić zgodę na bezciężarowe odłączenie wydzielonych do sprzedaży działek. Jednak w dniu zawarcia tej przedwstępnej umowy sprzedaży, będące przedmiotem umowy Działki gruntu nr 146 i 145/4, położone w miejscowości …, Gmina …, to teren, dla którego obowiązuje (zmieniony) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą nr … z dnia … maja 2011 roku Rady Miejskiej …, zgodnie z którym działki stanowią teren przeznaczony pod: „…” - teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny). Natomiast z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego … działka 146 stanowi … - grunty orne, zaś działka 145/4 stanowi co do … ha … - grunty orne, co do … ha … - grunty orne.

Z inicjatywy Ojca dokonany został podział geodezyjny opisanych wyżej działek. W wyniku podziału z działki gruntu o nr 146 wydzielona została działka nr 146/1 o pow. … ha, a z działki o nr 145/4 wydzielona została działka nr 145/6 o pow. … ha (dalej: „Działki”). Sąd Rejonowy … prowadzi dla nich księgę wieczystą …. Działki te wchodziły w skład nieruchomości, gospodarstwa rolnego, otrzymanego przez Ojca w drodze darowizny od rodziców.

Ojciec nie zdążył zawrzeć ostatecznej umowy sprzedaży. Dnia … listopada 2018 roku zginął tragicznie. Spadek po zmarłym Ojcu Wnioskodawca nabył wraz z mamą, … oraz małoletnią siostrą, …, urodzoną … maja 2003 roku. Spadek nabyto z dobrodziejstwem inwentarza, każdy w udziale 1/3. Powyższe potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia repertorium A nr …, sporządzony przez Notariusza. Akt ten został zarejestrowany dnia … listopada 2018 roku w rejestrze spadkowym pod nr …. W tym samym dniu sporządzony został przez Notariusza również protokół dziedziczenia, akt notarialny repertorium a nr …. Z dokumentu tego wynika, że w skład masy spadkowej po zmarłym Ojcu wchodzi między innymi prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości …, Gmina …, dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą nr …. Zatem wchodzi gospodarstwo rolne, opisane wyżej, które Ojciec otrzymał od swych rodziców w drodze darowizny. Spadkobiercy chcą i muszą wywiązać się z zobowiązań zmarłego. Zatem zawrą ostateczną umowę sprzedaży działek gruntu, zgodnie z opisaną wyżej przedwstępną umową sprzedaży z dnia … stycznia 2018 roku, zawartą przez zmarłego.

Postanowieniem z dnia … marca 2019 roku Sądu Rejonowego …., matka Wnioskodawcy (dalej: „Matka”) otrzymała zezwolenie na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem dzieci, to jest dostała zgodę na dokonanie sprzedaży udziałów przysługujących dzieciom w Działkach, objętych księgą wieczystą nr ….

Na odziedziczonym gospodarstwie rolnym prowadzona jest działalność rolnicza. Matka jest reprezentantem gospodarstwa i rolnikiem ryczałtowym.

Zawarcie umowy sprzedaży Działek gruntu nastąpi niebawem.

Skoro teren działek 146 i 145/4 (a zatem tych sprzed podziału) jest – zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą nr … z dnia … maja 2011 roku Rady Miejskiej …, przeznaczony pod: „…” -teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) – to wydzielone z nich działki gruntu nr 146/1 i nr 145/6 mają takie samo przeznaczenie.

W dniu zawarcia umowy sprzedaży Działki gruntu będą wolne od praw osób trzecich za zgodą osób, dla których ustanowione są służebności.

Działki będące przedmiotem sprzedaży jak również te, z których zostały one wyodrębnione, są wykorzystywane w działalności rolniczej. Grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego otrzymanego w drodze darowizny przez Ojca a teraz stanowią, w wyniku spadku, współwłasność Wnioskodawcy, Matki i siostry. Nieruchomość wykorzystywano też do celów prywatnych Ojca, dzieci, Matki, ale też dziadków. Na gospodarstwie rolnym położone są bowiem budynki mieszkalne i użytkowe. Budynek mieszkalny używany był i jest do celów mieszkaniowych. Na gospodarstwie rolnym ustanowiona jest służebność na rzecz dziadków. Gospodarstwo służyło także do produkcji żywności dla celów rodziny. Zatem, jak wynika z faktów, zaspokajane były potrzeby prywatne w tym mieszkaniowe rodziny.

Gospodarstwo nabyto w spadku, to jest bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy. Działki gruntu, które mają być sprzedane, nie były ogradzane, nie uzbrajano ich. Nie wyposażano w dostęp do mediów. Nie występowano o warunki zabudowy, nie poszukiwano nabywców, nie prowadzono żadnych działań marketingowych, w związku ze sprzedażą. Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych (położonych w …) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu Gmina w 2011 roku bez inicjatywy Wnioskodawcy i jego rodziny.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  „ Czy sprzedaż udziału w przedmiotowych działkach gruntu nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała temu podatkowi, będzie z niego wyłączona, odbędzie się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, będzie zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, w związku z którą Matka jest rolnikiem ryczałtowym, reprezentantem gospodarstwa rolnego. Nawet gdyby uznać, że sprzedaż Wnioskodawca zrealizuje jako podatnik, ponieważ grunt służył działalności rolniczej, to sprzedaż powinna podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako że grunt nabyty został bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (spadek) oraz wykorzystywany był do prowadzenia działalności rolniczej zwolnionej z podatku?”
2.  „Czy też sprzedaż tej nieruchomości powinna podlegać podatkowi od towarów i usług jako, że grunty wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, co powoduje, że sprzedaż dokonana będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, zatem sprzedaż ta winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Nieruchomość objęta przyszłą sprzedażą jest, jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę, nie podlega więc zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, bo spełnione jest kryterium z art. 2 pkt 33 ww. ustawy?”

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, w tym w szczególności mając na względzie uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 roku, sygn. i FPS 2/11, sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jak dostawę towaru.

Sprzedaż udziału w przedmiotowych niezabudowanych nieruchomościach gruntowych, działkach gruntu nr 146/1 i 145/6, położonych w miejscowości …, to jest części nieruchomości, dla której w Sądzie Rejonowym …, prowadzona jest księga wieczysta …, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Nie będzie podlegała temu podatkowi. Będzie z niego wyłączona. Będzie czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani też dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunty, w ramach gospodarstwa rolnego, wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie Matka jest rolnikiem ryczałtowym, reprezentantem gospodarstwa (stanowiącego współwłasność jej i dzieci).

Uzasadnienie:

Niezabudowane nieruchomości gruntowe, które mają być sprzedane, są towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 33, są też terenem budowlanym.

Powyższe potwierdza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy …, zatwierdzony uchwałą nr … z dnia … maja 2011 roku w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowości …, Gmina …, gdzie teren działek 146/1 i 145/6, położonych w tej miejscowości, przeznaczony jest pod: „…” teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Sprzedaż nieruchomości gruntowej, co do zasady, jest uznawana za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Nie każda jednak sprzedaż, nawet jeżeli jej przedmiotem jest towar w rozumieniu ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby taka czynność podlegała opodatkowaniu należy przeprowadzić ocenę, czy sprzedający nieruchomość działał w charakterze tego podatnika. Ilość czy zakres transakcji, jej wartość czy też fakt wyodrębnienia nieruchomości w wyniku podziału innej nie może mieć znaczenia dla powyższej oceny.

Istotne jest natomiast, czy sprzedający podejmuje szereg działań w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzi taką aktywność oraz angażuje środki jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości oraz czy podejmuje również działania marketingowe.

W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nie prowadzi innej niż rolnicza działalności. Nie uzbrajano sprzedanych nieruchomości, nie zaopatrywano ich w możliwość dostarczenia mediów, nie grodzono ich, nie występowano o warunki zabudowy. Nawet nie poszukiwano nabywców, którzy zgłosili się sami. Nie prowadzono tez żadnych działań marketingowych w kwestii sprzedaży. Czynności tych nie dokonywał Ojciec, Matka, czy dzieci. Dodatkowo do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, gdzie uchwałą Rady Gminy z maja 2011 roku teren działek, z których wyodrębniono Działki do sprzedaży, został ujęty jako grunt pod budowę, nie doszło z inicjatywy Ojca, Matki, czy dzieci.

Jedyną czynnością dokonaną z inicjatywy rodziny (Ojca) było wydzielenie geodezyjne sprzedanych Działek. Jest to zrozumiałe, skoro sprzedaż ma obejmować tylko część nieruchomości gruntowej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Grunty odziedziczono w spadku (Wnioskodawca z siostrą po Ojcu, Matka po mężu), zatem bez prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Ze stanu faktycznego wynika, że gospodarstwo rolne było wykorzystywane nie tylko na cele działalności rolniczej, ale własne rodziny. Na gospodarstwie rolnym położone są przecież budynki mieszkalne i użytkowe. Budynek mieszkalny wykorzystywany jest do celów mieszkaniowych, gdzie mieszkają dziadkowie oraz Matka, siostra i Wnioskodawca. Na części gruntów ustanowiona jest służebność na rzecz dziadków. Zaspokajane były i są potrzeby prywatne i nie tylko mieszkaniowe rodziny. Zatem sprzedaży nie powinno się opodatkowywać podatkiem od towarów i usług, uznając, że stanowić będzie ona zwykłe wykonywanie prawa własności.

Powyższe stanowisko o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług sprzedaży w takich okolicznościach, jak opisane wyżej i dokonaniu jej nie w charakterze podatnika, wyraźnie wynika z orzecznictwa sądowego. Szczególnie ważny jest tu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 roku, sygnatura C-180/10 i 181/10, opublikowany www.eur-lex.europa.eu (również legalis wydawnictwo beck), gdzie z tezy: „(…) dostawę gruntu

przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Reasumując, planowana sprzedaż udziału w działkach gruntu nr 146/1 i nr 145/6, położonych w miejscowości …, Gmina …, nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta będzie dokonana przeze mnie jako podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie ona zwykłym wykonywaniem przez Wnioskodawcę prawa własności.

Gdyby organ wydający interpretację uznał, że sprzedając działki Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, a nie jako osoba wykonująca zwykłe prawo własności, to należy zauważyć, że przedmiotowa sprzedaż winna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem udział w gruntach nabyto bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (nabycie w spadku) oraz grunty wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej, zwolnionej (art. 43 ust. 1 pkt 3). Matka jest rolnikiem ryczałtowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.”, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Z kolei zgodnie z art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 K.c.).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w związku z planowaną sprzedażą udziału w działkach gruntu Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca nabył wraz z Matką oraz małoletnią siostrą spadek po zmarłym Ojcu, każdy w udziale 1/3. Jako spadkobiorca Wnioskodawca chce wywiązać się z zobowiązań zmarłego Ojca i doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działek oznaczonych numerami 146/1 i 145/6.

Na odziedziczonych przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobiorców nieruchomościach Matka prowadzi działalność rolniczą, jest reprezentantem gospodarstwa i rolnikiem ryczałtowym. Nieruchomość ta nie była przedmiotem dzierżawy. Działki gruntu, będące przedmiotem sprzedaży nie były ogradzane i uzbrajane. Nie wyposażano ich w dostęp do mediów, ponadto nie występowano o warunki zabudowy i nie poszukiwano nabywców. W związku ze sprzedażą nie prowadzono również żadnych działań marketingowych. Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych (położonych w …) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała Gmina z własnej inicjatywy.

Z powołanych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), natomiast w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań. Podział geodezyjny działek nr 146 i 145/4 (dokonany przez Ojca) i wydzielenie z nich Działek o nr 146/1 i nr 145/6 nie powoduje że należy uznać Wnioskodawcę za osobę podejmującą aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażującą środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Stąd też planowana transakcja stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym, planowana sprzedaż udziału w Działkach gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy wskazać się, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii korzystania ze zwolnienia od podatku planowanej sprzedaży udziału w działkach gruntu, bowiem planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.