Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-84/16-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: W zakresie uznania opisanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i braku opodatkowania zbywanych składników tym podatkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i braku opodatkowania zbywanych składników tym podatkiem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i braku opodatkowania zbywanych składników tym podatkiem.

Wniosek uzupełniony w dniu 12 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 maja 2015 r. C. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia fabryki. W dniu 22 lipca 2015 r. Spółka otrzymała indywidualną interpretację z dnia 17 lipca 2015r. (znak: IPPP2/4512-449/15-3/AOg), w której Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Z przyczyn biznesowych, transakcja sprzedaży nie doszła do skutku do chwili obecnej. Ponadto z uwagi na wewnętrzną politykę Grupy C., z transakcji przedstawionej we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. muszą zostać wyłączone urządzenia do produkcji środków Higieny Jamy Ustnej. Nabywca określony w poprzednim wniosku, pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży urządzeń do produkcji Środków Higieny Jamy Ustnej nadal jest zainteresowany nabyciem i kontynuacją działalności produkcyjnej, z wykorzystaniem nabytych od Spółki aktywów. W zaistniałym stanie faktycznym Spółka przedstawia poniżej zaktualizowany wniosek, który jest właściwy dla obecnego stanu faktycznego i przedmiotu transakcji.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Przedmiotem działalności gospodarczej C. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej "Spółka) była do końca października 2015 r. produkcja na powierzonym materiale: Środków Higieny Jamy Ustnej, Środków Pielęgnacji Ciała oraz Środków Czystości. Spółka zamierza zbyć fabrykę, zainteresowanemu Nabywcy, który będzie kontynuował podobną działalność produkcyjną (producent kosmetyków).

Przedmiotem transakcji sprzedaży będą:

*   nieruchomości wraz z naniesieniami: grunt, budynki, budowle w tym m.in. własna oczyszczalnia ścieków i cała infrastruktura techniczna;
*   hale produkcyjne z wyposażeniem i liniami produkcyjnymi (za wyjątkiem urządzeń służących do produkcji pasty do zębów);
*   magazyny, warsztaty, laboratoria, kotłownię, podczyszczalnię ścieków, stację uzdatniania wody, studnie głębinowe - wszystko z pełnym dotychczasowym wyposażeniem;
*   zaplecze administracyjno-biurowe z całym dotychczasowym wyposażeniem;
*   zaplecze socjalne wraz z dotychczasowym wyposażeniem;
*   system automatycznej rejestracji wyrobów gotowych;
*   zezwolenia i decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej (pozwolenie na wytwarzanie odpadów, w tym odpadów niebezpiecznych w związku z eksploatacją instalacji zakładu produkcyjnego, pozwolenie na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza z instalacji produkcji; pozwolenie na szczególne korzystanie z wód, pozwolenie wodnoprawne na wprowadzanie do urządzeń kanalizacyjnych i ścieków przemysłowych zawierających substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego, powstających podczas działalności produkcyjnej, pozwolenie wodnoprawne na odprowadzanie ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych z instalacji produkcji środków higieny osobistej i ogólnej);
*   procedury i instrukcje ogólne np. instrukcja ochrony dla zakładu, instrukcja bezpieczeństwa pożarowego dla zakładu produkcyjnego;
*   szereg procedur dotyczących kalibracji sprzętu i urządzeń wykorzystywanych w procesach produkcji, ich okresowych (tygodniowych, miesięcznych itd.) przeglądów i konserwacji, procedury wymiany czy remontu;
*   procedury i instrukcje obsługi oraz eksploatacji poszczególnych urządzeń/instalacji np. rozdzielni, transformatorów, agregatu itp.;
*   instrukcje bezpieczeństwa np. instrukcja bezpieczeństwa przy pracach elektrycznych,
*   kalibracje i sprawdzanie sprzętu kontrolno-pomiarowego;
*   procedury mycia oraz sanityzacji zbiorników magazynowych, miksera, filera itp. urządzeń produkcyjnych;
*   procedura postępowania z substancjami chemicznymi łatwopalnymi.

Ponadto strony zamierzają przenieść na Nabywcę prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów na dostawy mediów (gaz i prąd), najmu komina, leasingu wózków widłowych, umowy z odbiorcą ścieków i innych umów cywilnoprawnych, pod warunkiem uzyskania zgody drugiej strony.

Nabywca oświadczył Spółce, że dokonuje zakupu wyżej wymienionych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz przejęcia wyżej wskazanych umów celem kontynuacji działalności produkcyjnej w tym obiekcie. Spółka na moment sprzedaży przekaże Nabywcy zmontowane w (dotychczasowym układzie, wyczyszczone i przygotowane do ponownego uruchomienia linie produkcyjne, cały sprzęt i wyposażenie z jakiego Spółka korzystała, z wyjątkiem urządzeń służących do produkcji Środków Higieny Jamy Ustnej.

W ramach przedmiotowej transakcji, nie nastąpi przejęcie pracowników Spółki. Spółka rozwiązała stosunki pracy z pracownikami produkcyjnymi, w momencie zakończenia produkcji. Przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała przekazania ksiąg rachunkowych Spółki wnioskodawcy.

Wyłączenie z przedmiotowej transakcji urządzeń do produkcji Środków Higieny Jamy Ustnej nie wpływa na zdolności i możliwości produkcyjne pozostałych linii służących do produkcji Środków Pielęgnacji Ciała i Środków Chemii Gospodarczej. Elementy te ze względu na wewnętrzną politykę korporacji zostaną odsprzedane do innych Spółek z Grupy C. Wyłączone elementy nie stanowią kluczowych elementów linii produkcyjnych i istotnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które uniemożliwiałyby kontynuowanie działalności produkcyjnej Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwaną "ustawa VAT" (z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej zwaną "ZCP", która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zorganizowany zespół składników nie będzie stanowił sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa zostaną przekazane nabywcy. Jednakże zbiór ten będzie stanowił dużo większy zestaw składników niż minimum do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Definicja legalna pojęcia przedsiębiorstwa zawarta jest w innych regulacjach prawa podatkowego, jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która to definiując przedsiębiorstwo odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo to zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie wskazał, że transakcja dotycząca przedsiębiorstwa (np. jego zbycie) obejmuje co do zasady wszystkie elementy tego przedsiębiorstwa. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przedmiotem zbycia nie będą objęte elementy wymienione w punktach: 1, 4, 6-7 (brak takich elementów u Wnioskodawcy). Ponadto księgi rachunkowe nie zostaną również przekazane nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotem zbycia w stanie faktycznym będzie nie przedsiębiorstwo ale jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) w rozumieniu kodeksu cywilnego lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") rozumie się organizacyjnie i ,finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji ZCP wynika również - na co wskazują organy podatkowe w utrwalonej swej linii interpretacyjnej - iż o ZCP można mówić w sytuacji, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wynika z dorobku licznych interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych, podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Aby ustalić czy przedmiotem transakcji jest ZCP, należy zbadać, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W sytuacji Wnioskodawcy i w jego stanie faktycznym symulacja taka nie jest potrzebna, gdyż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi odrębne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania produkcyjne. W ocenie Spółki spełniona zostaje przesłanka wynikająca z definicji ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 23 października 2009 r., nr ILPPB3/423-588/09-6/EK „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj, ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)’’.

Zdaniem Spółki, warunek organizacyjny zostaje również spełniony, gdyż zespół wyszczególnionych w stanie faktycznym składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność produkcyjna. Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, że wymienione składniki ZCP nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oraz "wyodrębnienie finansowe" są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych pojęcia "wyodrębnienie finansowe". Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu "wyodrębnienie finansowe" i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot "wyodrębnienie" można rozumieć jako wydzielenie z pewnej całości. Z kolei, termin "finanse", "finansowo" oznacza "środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych", a także "pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W stanie faktycznym Spółki wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej są związane z częścią przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia. Zatem, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Ostatnim kryterium jest wymaganie, aby ZCP mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ten warunek również zostanie spełniony, gdyż przedmiotem zbycia będzie cała działalność operacyjna obecnie funkcjonującego, samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie powołanych na wstępie przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa zarówno krajowego, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy jednoznacznie stwierdzić, że w sytuacji Spółki mamy do czynienia ze ZCP. W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. (IBPP4/443/-226/14/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że " art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz.1 ze zm.)".

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (pub.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest tutaj fakt, iż Spółka wyłączy z tej transakcji elementy do produkcji Środków Higieny Jamy Ustnej (wskazane w opisie stanu faktycznego), gdyż te elementy nie wpływają na zdolność kontynuacji działalności produkcyjnej w pozostałych obszarach, przez Nabywcę. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 sąd wskazał, że "pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Reasumując przedmiotem sprzedaży przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego będzie nie zespół przypadkowych składników majątkowych, ale będzie to zespół zorganizowanych nieruchomości, maszyn i urządzeń produkcyjnych i nieprodukcyjnych, wraz z całą infrastrukturą oraz zapleczem technicznym i administracyjnym, przeniesieniem na nabywcę pozwoleń i istotnych umów z dostawcami niezbędnych mediów, zestawem procedur wewnętrznych, niezbędnych do prowadzenia zorganizowanej działalności produkcyjnej - co w efekcie jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa o której stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (cytowanej powyżej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej C. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej „Spółka”) była do końca października 2015 r. produkcja na powierzonym materiale: Środków Higieny Jamy Ustnej, Środków Pielęgnacji Ciała oraz Środków Czystości. Spółka zamierza zbyć fabrykę, zainteresowanemu Nabywcy, który będzie kontynuował podobną działalność produkcyjną (producent kosmetyków).

Przedmiotem transakcji sprzedaży będą:

*   nieruchomości wraz z naniesieniami: grunt, budynki, budowle w tym m.in. własna oczyszczalnia ścieków i cała infrastruktura techniczna;
*   hale produkcyjne z wyposażeniem i liniami produkcyjnymi (za wyjątkiem urządzeń służących do produkcji pasty do zębów);
*   magazyny, warsztaty, laboratoria, kotłownię, podczyszczalnię ścieków, stację uzdatniania wody, studnie głębinowe - wszystko z pełnym dotychczasowym wyposażeniem;
*   zaplecze administracyjno-biurowe z całym dotychczasowym wyposażeniem;
*   zaplecze socjalne wraz z dotychczasowym wyposażeniem;
*   system automatycznej rejestracji wyrobów gotowych;
*   zezwolenia i decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej (pozwolenie na wytwarzanie odpadów, w tym odpadów niebezpiecznych w związku z eksploatacją instalacji zakładu produkcyjnego, pozwolenie na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza z instalacji produkcji; pozwolenie na szczególne korzystanie z wód, pozwolenie wodnoprawne na wprowadzanie do urządzeń kanalizacyjnych i ścieków przemysłowych zawierających substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego, powstających podczas działalności produkcyjnej, pozwolenie wodnoprawne na odprowadzanie ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych z instalacji produkcji środków higieny osobistej i ogólnej);
*   procedury i instrukcje ogólne np. instrukcja ochrony dla zakładu, instrukcja bezpieczeństwa pożarowego dla zakładu produkcyjnego;
*   szereg procedur dotyczących kalibracji sprzętu i urządzeń wykorzystywanych w procesach produkcji, ich okresowych (tygodniowych, miesięcznych itd.) przeglądów i konserwacji, procedury wymiany czy remontu;
*   procedury i instrukcje obsługi oraz eksploatacji poszczególnych urządzeń/instalacji np. rozdzielni, transformatorów, agregatu itp.;
*   instrukcje bezpieczeństwa np. instrukcja bezpieczeństwa przy pracach elektrycznych,
*   kalibracje i sprawdzanie sprzętu kontrolno-pomiarowego;
*   procedury mycia oraz sanityzacji zbiorników magazynowych, miksera, filera itp. urządzeń produkcyjnych;
*   procedura postępowania z substancjami chemicznymi łatwopalnymi.

Ponadto strony zamierzają przenieść na Nabywcę prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów na dostawy mediów (gaz i prąd), najmu komina, leasingu wózków widłowych, umowy z odbiorcą ścieków i innych umów cywilnoprawnych, pod warunkiem uzyskania zgody drugiej strony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Nabywca oświadczył Spółce, że dokonuje zakupu wyżej wymienionych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz przejęcia wyżej wskazanych umów celem kontynuacji działalności produkcyjnej w tym obiekcie. Spółka na moment sprzedaży przekaże Nabywcy zmontowane w (dotychczasowym układzie, wyczyszczone i przygotowane do ponownego uruchomienia linie produkcyjne, cały sprzęt i wyposażenie z jakiego Spółka korzystała.

Na Nabywcę nie przejdą urządzenia służące do produkcji Środków Higieny Jamy Ustnej. Jednakże jak wynika z opisu sprawy wyłączenie tych urządzeń do produkcji Środków Higieny Jamy Ustnej nie wpływa na zdolności i możliwości produkcyjne pozostałych linii służących do produkcji Środków Pielęgnacji Ciała i Środków Chemii Gospodarczej. Elementy te ze względu na wewnętrzną politykę korporacji zostaną odsprzedane do innych Spółek z Grupy C. Wyłączone elementy nie stanowią kluczowych elementów linii produkcyjnych i istotnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które uniemożliwiałyby kontynuowanie działalności produkcyjnej Nabywcy.

Z opisu sprawy wynika więc, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia samodzielne realizowanie zadań produkcyjnych, które po dokonaniu transakcji mają być kontynuowane przez Nabywcę. Przedmiotem zbycia ma być działalność operacyjna Spółki jaką dotychczas prowadziła w postaci fabryki środków czystości i środków kosmetycznych. W konsekwencji, przedmiot zbycia spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego i organizacyjnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach przedmiotowej transakcji, nie nastąpi przejęcie pracowników Spółki. Spółka rozwiązała stosunki pracy z pracownikami produkcyjnymi, w momencie zakończenia produkcji.

Ponadto na rzecz Zbywcy nie przejdą księgi rachunkowe. Z opisanych przez Wnioskodawcę okoliczności planowanej sprzedaży wynika natomiast, że wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej są związane z częścią majątku przedsiębiorstwa, która ma zostać zbyta. Część przedsiębiorstwa, która stanowi przedmiot Transakcji jest więc wyodrębniona pod względem finansowym.

Aktywa Spółki w postaci m.in. nieruchomości, maszyn i urządzeń, a także zaplecza technicznego, administracyjnego, umów najmu, pozwoleń i procedur wewnętrznych niezbędnych do kontynuowania działalności, stanowią taki zespół składników majątkowych, który pozwoli Nabywcy na samodzielną realizację produkcji. Wnioskodawca oświadczył, że brak wyłączonych z Transakcji elementów nie będzie przeszkodą w dalszym prowadzeniu podobnej działalności przez Nabywcę. Będąca przedmiotem wniosku część majątku Zbywcy jest więc wystarczająca do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Z uwagi na zaprezentowany opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego - nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa zostaną przekazane w ramach Transakcji (m.in. nazwa przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe). Spełnia on natomiast przesłanki określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienie ww. składników majątkowych na Nabywcę będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.