Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.205.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Rozpoznanie importu usług w związku z nabyciem usług nauczania języków obcych, zastosowanie zwolnienia od podatku dla importowanych usług oraz wykazanie w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; nauka-nauka języka; stawka; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług nauczania języków obcych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług nauczania języków obcych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą świadczącą usługi nauczania języków obcych w krajach Unii Europejskiej. Od szkół językowych mających swoją siedzibę w krajach Unii Wnioskodawca nabywa dla swoich klientów (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze) usługi nauczania języków obcych wraz z usługami dodatkowymi w postaci wyżywienia i zakwaterowania. Usługi dodatkowe (wyżywienie, zakwaterowanie) są częścią składową całościowej usługi nauczania języków obcych i nie są udokumentowane odrębną fakturą wystawioną przez firmę zagraniczną. Zakupione usługi realizowane są w tych krajach.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług nauczania języków obcych na rzecz Wnioskodawcy jest Polska. Podatnikiem podatku VAT od tej usługi jest Wnioskodawca, będący usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług.

Zakupione usługi Wnioskodawca traktuje jako import usług i wykazuje w deklaracji VAT-7 w pozycji 29 i 30, ze stawką zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje i wykazuje w deklaracji VAT-7 ww. usługi jako import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług nauczania języków obcych na rzecz Wnioskodawcy jest Polska. Podatnikiem podatku VAT od tej usługi jest Wnioskodawca, będący usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług.

Zakupione usługi Wnioskodawca traktuje jako import usług i wykazuje w deklaracji VAT-7 w pozycji 29 i 30, ze stawką zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami są co do zasady – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Natomiast przepis art. 2 pkt 9 ustawy wskazuje, że świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

W przypadku usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należy określić miejsce świadczenia danej usługi, które wskazuje, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy (regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (w zastrzeżonych regulacjach ustawodawca odrębnie określił miejsce świadczenia dla niektórych usług).

Z kolei w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, a przepisy art. 28b ust. 2-4, art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą w Polsce - świadczy usługi nauczania języków obcych w krajach Unii Europejskiej dla klientów będących osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi. W związku z tą działalnością nabywa od szkół językowych mających siedzibę w krajach UE usługi nauczania języków obcych wraz z usługami dodatkowymi w postaci wyżywienia i zakwaterowania. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi dodatkowe (wyżywienie, zakwaterowanie) są częścią składową całościowej usługi nauczania języków obcych i nie są udokumentowane odrębną fakturą wystawioną przez firmę zagraniczną. Usługi świadczone są na rzecz Spółki przez podatników nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zakupione usługi Wnioskodawca traktuje jako import usług i wykazuje w deklaracji VAT-7 w pozycji 29 i 30, jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawidłowości takiego rozliczenia nabywanych usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca - nabywa od zagranicznej szkoły językowej całościową usługę nauczania języka obcego, której częścią składową są usługi dodatkowe w postaci wyżywienia i zakwaterowania, usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi nauczania języka obcego.

Ponieważ dla usług nauczania języka obcego nie zostały określone szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, a jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał, że posiada w innym miejscu niż Polska stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy usługi (Wnioskodawcy), tj. w analizowanym przypadku na terytorium Polski, według zasad uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie mając na uwadze informacje zawarte w opisie stanu faktycznego należy uznać, że w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę od szkół językowych przedmiotowych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca, jako polski podatnik, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Natomiast szkoła językowa (usługodawca), jak wskazał Wnioskodawca, nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować nabywane usługi nauczania języków obcych zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, rozpoznając import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wskazuje art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W analizowanej sprawie przedmiotem świadczenia jest usługa nauczania języków obcych. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby usługi te mogły być zakwalifikowane do usług, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

Tym samym należy uznać, że nabywane przez Spółkę od zagranicznych szkół językowych inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy usługi nauczania języków obcych, których, jak wskazał Wnioskodawca, częścią składową są usługi dodatkowe w postaci wyżywienia i zakwaterowania, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Odnosząc się do kwestii wykazania w deklaracji VAT-7 importu ww. usług trzeba wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Rozwoju i Finansów wydał w dniu 27 grudnia 2016 r. rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273). Wzór deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług stanowi załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia. Z objaśnień do deklaracji (załącznik nr 3 do rozporządzenia) wynika, że w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Zatem nabywane usługi nauczania języków obcych, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, Wnioskodawca powinien wykazać w ww. pozycjach deklaracji VAT-7 jako import usług, przy czym, z uwagi na zastosowanie zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług nie wystąpi podatek należny.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego przyjęto, że Wnioskodawca nabywa całościową usługę nauczania języka obcego, której częścią składową są usługi dodatkowe w postaci wyżywienia i zakwaterowania. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie usługi dodatkowe w postaci wyżywienia i zakwaterowania stanowią część składową usługi nauczania języka obcego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.