Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1032/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-30
Teza: w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (podmiotu przekształcanego) wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz składek na pracowniczy fundusz emerytalny wypłaconych (poniesionych) przez spółkę przekształconą
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (podmiotu przekształcanego) wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz składek na pracowniczy fundusz emerytalny wypłaconych (poniesionych) przez spółkę przekształconą, jeżeli ich wypłata:

*   nastąpiła w terminach określonych w odrębnych przepisach – **jest prawidłowe,**
*   nie nastąpiła w terminach określonych w odrębnych przepisach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (podmiotu przekształcanego) wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz składek na pracowniczy fundusz emerytalny wypłaconych (poniesionych) przez spółkę przekształconą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Z dniem 1 marca 2012 r. na podstawie art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „K.s.h”), Wnioskodawca przekształcił prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 5841 K.s.h., przedsiębiorca przekształcony (winno być przekształcany) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego (winno być przekształcanego) z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5822 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast w myśl art. 5844 K.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W myśl art. 5841 K.s.h. dniem przekształcenia jest dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS. Z tym też dniem następują wszelkie skutki przekształcenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy przekształcanego wynagrodzenia pracowników, ekwiwalent za urlop oraz należne wpłaty na pracowniczy fundusz emerytalny, należne za luty, a wypłacone przez spółkę przekształconą 12 marca 2012 r.?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia należne za luty wypłacone 12 marca 2012 r. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy przekształcanego, ponieważ służyły one do osiągnięcia przychodów w miesiącu lutym 2012 r., w firmie przed przekształceniem.

Wg Wnioskodawcy, przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego (winno być przekształcanego). Mimo, że ww. Kodeks zawiera zastrzeżenie - „przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”, to należy podkreślić, iż przedstawione w pytaniach kwestie nie dotyczą ulg podatkowych, ale praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia. Zmieniła się tylko forma prawna podmiotu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „k.s.h”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 5841 § 1 k.s.h, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), która nie zawiera regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową.

W ww. zakresie, sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 k.s.h, w myśl którego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przy czym, stosownie do treści § 2 ww. przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5841 § 3 Kodeksu). Powyższe oznacza, że sukcesją podatkową nie są objęte tylko te prawa podmiotu, które, co do zasady, związane są z przyznaniem przedsiębiorcy przekształcanemu zezwoleń, koncesji albo ulg.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników dot. pracy świadczonej przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków. Zauważyć przy tym należy, iż co do zasady wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń zatrudnionych pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorcy zatrudniającego tych pracowników. Istotną jednakże w tym względzie kwestią jest możliwość uznania określonego świadczenia za składnik wypłaconego wynagrodzenia, za które bez wątpienia należy uznać nie tylko ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, ale i przychody pracownika związane z jego uczestnictwem w pracowniczym funduszu emerytalnym.

Zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.).

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, pracownicze programy emerytalne mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1.  funduszu emerytalnego;
2.  umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;
3.  umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
4.  zarządzania zagranicznego.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 tej ustawy, składkę podstawową finansuje pracodawca. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia uczestnika (art. 24 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, wysokość składki podstawowej ustala się:

1.  procentowo od wynagrodzenia albo
2.  w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników, albo
3.  procentowo od wynagrodzenia, z określeniem maksymalnej kwotowej wysokości tej składki.

Z kolei, w myśl ust. 4 ww. artykułu, pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:

1.  w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy nie dłuższe niż miesiąc - w terminie wypłaty tych składników obowiązującym u pracodawcy, i odprowadza je w okresach miesięcznych;
2.  w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy dłuższe niż miesiąc - w terminie wypłaty tych składników, i odprowadza je również w tym terminie.

W oparciu o powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż kwota składki podstawowej ponoszona przez pracodawcę w ramach Pracowniczego Programu Emerytalnego, stanowi przychód pracownika z tytułu łączącego go z pracodawcą stosunku pracy. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba. Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec zasad zawartych w cyt. art. 22 ust. 5 – 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie.

W świetle ww. przepisów, w przypadku, gdy przedsiębiorcę łączy z pracownikami umowa o pracę, wówczas wynagrodzenia tych pracowników, stanowią koszt okresu, za który należne są te wynagrodzenia, o ile zostaną one wypłacone w terminie określonym w odrębnych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika m.in., iż spółka kapitałowa powstała z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną) wypłaciła (12 marca 2012 r.) wynagrodzenia (za luty 2012 r.) pracownikom uprzednio przez Niego zatrudnionym.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę (obejmujące ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz należne wpłaty na pracowniczy fundusz emerytalny), dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, pomimo ich zapłacenia przez spółkę przekształconą, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą), pod warunkiem wypłaty tych wynagrodzeń zgodnie z regulaminem wynagradzania (odrębnymi przepisami). Jeżeli jednak ww. wynagrodzenia nie zostały wypłacone zgodnie z regulaminem wynagradzania (odrębnymi przepisami), przedmiotowe wydatki poniesione przez spółkę przekształconą nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (podmiotu przekształcanego).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (podmiotu przekształcanego) wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz składek na pracowniczy fundusz emerytalny wypłaconych (poniesionych) przez spółkę przekształconą, jeżeli ich wypłata:

*   nastąpiła w terminach określonych w odrębnych przepisach – jest prawidłowe,
*   nie nastąpiła w terminach określonych w odrębnych przepisach – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.