Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.97.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział Usług na rzecz Spółki, innych jej oddziałów oraz Innych Podmiotów z Grupy. Zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) uzupełnionym w dniu 24 kwietna 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział Usług na rzecz Spółki, innych jej oddziałów oraz Innych Podmiotów z Grupy – **jest nieprawidłowe**

*   zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**

*   sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 24 kwietna 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii („Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka jest szwajcarskim zakładem ubezpieczeniowym, oferującym ubezpieczenia na życie, jak również ogólną ochronę ubezpieczeniową dla ponad 1,4 miliona klientów w Szwajcarii, zatrudniającym ok. 5 100 pracowników.

Spółka należy do grupy spółek („Grupa”), wiodącego ubezpieczyciela świadczącego wszelkiego rodzaju usługi ubezpieczeniowe klientom z ponad 170 krajów, zatrudniającego ok. 55 000 pracowników.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Ustawa o zasadach uczestnictwa”) (dawniej Rozdziału 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) („Oddział”). Oddział wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział zatrudnia pracowników i wykorzystuje infrastrukturę (głównie informatyczną) do wykonywania czynności tzw. back-office.

Zadaniem Oddziału jest świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy, jak również wykonywanie analogicznych czynności na rzecz Spółki (centrali w Szwajcarii).

W skład ww. czynności („Usługi”) wchodzą:

1) Czynności w zakresie wsparcia jednostek raportujących (ang. Internal Control over Financial Reporting; ICFR): a. Zapewnienie niezależnej i obiektywnej oceny sposobu zaprojektowania, wdrożenia oraz skuteczności kluczowych kontroli zgodnie z metodologią kontroli wewnętrznej firmy; b. Dostarczenie testów I. kierownictwu wyższego szczebla Grupy; c. Współdziałanie bezpośrednio z koordynatorami I. w odniesieniu do wszystkich aspektów dostarczania dowodów, testowania i rozwiązywania zapytań; d. Aktywny udział w rozwoju systemu kontroli wewnętrznej w strukturach firmy poprzez zapewnienie zgodności z metodologią kontroli wewnętrznej firmy. 2) Czynności w zakresie wsparcia działów zarządzających zasobami ludzkimi takie jak (ang. Integrated Talent Management Operation): a. Planowanie i zarządzanie systemem wspierającym działalność zespołów zarządzających talentem (ang. Talent Management), w tym: i. Zarządzanie bazą danych pracowników i strukturą organizacyjną firmy według potrzeb lokalnych/globalnych strategii HR; ii. Wsparcie lokalnych konsultantów zarządzających talentem; iii. Wsparcie strategicznych przeglądów talentu, oceny i planowania poprzez szczegółowe raportowanie i analizy (ocena talentu, sukcesja, wyniki roczne, indywidualne profile); iv. Stałe wsparcie w zakresie innowacji i digitalizacji procesów i narzędzi systemu HR-ego. b. Planowanie i zarządzanie systemem wspierającym działalność działu ds. rozwoju talentu (ang. Talent Development), w tym: i. Wsparcie lokalnych administratorów/zespołów administrujących systemem szkoleniowym MyLearning, SuccessFactors; ii. Wsparcie z zakresu rozwoju i planowania talentu poprzez szeroko rozumiane zestawienia danych zgodnie z wymaganiami biur lokalnych jak i poszczególnych rejonów geograficznych operujących dla Wnioskodawcy Ltd. (zestawienie opinii szkoleniowych i ewaluacji, dane pracowników, egzaminy itp.); iii. Stałe wsparcie w zakresie innowacji i digitalizacji procesów i narzędzi systemu HR-ego. c. Planowanie i zarządzanie systemem wspierającym działalność działu zarządzającego pozyskiwaniem talentu (ang. Talent Acquisition), w tym: i. Wsparcie w zakresie proaktywnego pozyskiwania talentu poprzez wewnętrzne jak i zewnętrzne narzędzia HR-we; ii. Wsparcie w zakresie cyfrowej obecności firmy na wszystkich kanałach pozyskiwania talentu; iii. Wsparcie w zakresie usprawniania procesów rekrutacyjnych poprzez wdrożenia usprawnień systemowych z zakresu pozyskiwania talentu (ang. Global Resource Management System, pot. „Taleo”); iv. Wsparcie strategicznego planowania i prognozy z zakresu procesów rekrutacyjnych poprzez kompleksowe raportowanie zgodnie z wymaganiami biur lokalnych jak i poszczególnych rejonów geograficznych operujących dla Wnioskodawcy Ltd. (przegląd zapotrzebowania, przegląd ofert zaakceptowanych itd.); v. Stałe wsparcie w zakresie innowacji i digitalizacji procesów i narzędzi systemu HR-ego. 3) Czynności w zakresie wsparcia działu finansowego (działów) takie jak: а. Planowanie i zarządzanie efektywnością (ang. Planning and Performance Management), w tym: i. Roczne planowanie, w tym m.in.: a) Gromadzenie danych o przychodach, poniesionych wydatkach a także innych danych istotnych z punktu widzenia planowania i budżetowania; b) Konsolidacja i zatwierdzanie danych oraz przygotowywanie widoku planu; c) Analizy standardowe oraz analizy „ad hoc”; d) Ułatwianie i uczestniczenie w procesie planowania kosztów oraz budżetowania włącznie z wprowadzaniem danych dot. wydatków do narzędzi służących planowaniu; e) Przygotowanie i dystrybucja wzorów wykorzystywanych w procesie planowania i budżetowania; f) Udział w procesie rozdzielenia działalności głównej (ang. Core Business split); ii. Zarządzanie efektywnością, w szczególności: a) Gromadzenie/zatwierdzanie danych o rzeczywistych wydatkach i przygotowywanie/aktualizowanie kwartalnych prognoz (na poziomie jednostki biznesowej, segmentu, Grupy), monitorowanie realizacji procesu; b) Przygotowywanie standardowych analiz i raportów zgodnie z ustalonymi standardami i ramami czasowymi; c) Zarządzanie wydatkami oraz raportowanie o wydatkach wsparte odpowiednimi analizami oraz spotkaniami z kierownictwem; d) Zatwierdzanie kosztów, alokacja kosztów odnoszących się do głównych źródeł kosztów/segmentów działalności oraz kontroling kosztów; e) Alokacja obciążeń do odpowiednich Centrów Powstawania Kosztów f) Udział w procesie księgowania ponoszonych kosztów; g) Przygotowywanie raportów ad hoc oraz analiz na potrzeby działalności, zarządzania oraz grupy; h) Przygotowanie kalkulacji odroczonych kosztów akwizycji oraz aktualizacja parametrów i pomoc przy aktualizacji polityki dot. odroczonych kosztów akwizycji; i) Raportowanie dot. środków trwałych i środków trwałych w budowie j) Kalkulacja kapitalizacji projektu po sprawdzeniu z Biurem Zarządzania Projektami kompletności projektu oraz przygotowanie wymaganej dokumentacji (dzienników); k) Wsparcie działu Zarządzania Zasobami Ludzkimi w transferach pracowników; l) Asystowanie przy zarządzaniu efektywnością rynku poprzez przygotowanie wstępnych standardowych oraz doraźnych raportów oraz realizacja standardowej i doraźnej analizy kosztów; iii. czynności związane z systemami informatycznymi, w szczególności: a) Wsparcie utrzymania struktur i interfejsów oprogramowania i baz danych (w tym również lokalnych) używanych do planowania i zarządzania efektywnością (łącznie z oprogramowaniem SAP); b) Wsparcie przy zapewnianiu kompletności danych w lokalnym systemie zarządzania informacją; c) Pomoc użytkownikom biznesowym w rozwoju wymaganych raportów lokalnego systemu zarządzania informacją; d) Generowanie standardowych raportów wymaganych przez użytkowników końcowych; e) Zapewnienie kompletności danych poprzez wykorzystanie różnych systemów do uzgodnienia systemów; f) Przygotowanie lokalnego systemu zarządzania informacjami w celu zapewnienia aktualności nowych zasad mapowania, alokacji, wzorów, środowiska, starych symulacji, kopii bezpieczeństwa, baz danych Access, połączenia z oprogramowaniem MS SQL, nowych kont, nowych zasad łącznie z przygotowywaniem planów; b. Modelowanie danych dotyczących usług finansowych (ang. Financial Services Data Modelling), w tym: i. Funkcje wsparcia, w szczególności: a) Usługi call center w celu wsparcia standardowych użytkowników biznesowych w zakresie nowych modułów SAP (oprogramowania komputerowego - przyp. Wnioskodawcy); b) Wsparcie funkcji księgowych, controllingu oraz agenta; c) Udzielanie wsparcia biznesowego dla obecnych oraz przyszłych aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi (Financial Solutions Management); d) Udzielanie wsparcia biznesowego dla aplikacji SAP w zakresie funkcji raportowania i ulepszania; e) Udzielanie wsparcia biznesowego z wykorzystaniem platformy integracji finansowej oraz grupowego funkcjonalnego raportowania wydatków (ang. Group Functional Expense Reporting) w obszarze: Gromadzenie i Zatwierdzania Danych; f) Udzielanie wsparcia biznesowego do wsparcia jednostek biznesowych oraz w zakresie utrzymania funkcji wspólnego zbioru danych referencyjnych (Master Data); g) Implementacja cyklów ulepszeń i zgłaszanie zmian na wszystkich polach kompetencji; h) Analiza wymagań biznesowych i wpływ na proces konsolidacji działając jako pierwszy punkt kontaktowy dla interesariuszy; ii. Zarządzanie danymi, zabezpieczenia, w szczególności: a) Zarządzanie różnymi aplikacjami dla działu finansowego i innych pół działalności; b) Dostarczanie i trwałe ulepszanie aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi jak również przyszłych aplikacji finansowych; c) Zarządzanie aplikacjami związanymi z główną bazą danych referencyjnych Spółki (Company master database); d) Monitorowanie zabezpieczenia/”unieważniania” kont użytkowników, sprawdzanie zgodności, okresowe uwierzytelnianie; e) Wsparcie codziennych operacji aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi; f) Wsparcie zamykania miesięcznych/kwartalnych/rocznych okresów sprawozdawczych dla celów aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi; g) Wsparcie procesu planowania dla aplikacji finansowych w zakresie Zarządzania Rozwiązaniami Finansowymi (ang: Financial Solutions Management - FSM); h) Zarządzanie pomocniczymi księgami rachunkowymi; iii. Przetwarzanie danych oraz zarządzanie bezpieczeństwem użytkowników, w szczególności: a) Udział w zarządzaniu użytkownikami i określenie praw dostępu; b) Udział w wydzielonych częściach projektów w zakresie zarządzania użytkownikami, dostępu i bezpieczeństwa w użytkowaniu oprogramowania SAP na platformach związanych i niezwiązanych z analityką biznesową (ang: Business Intelligence i non-Business Intelligence); c) Punkt kontaktowy dla interesariuszy biznesowych i IT w odniesieniu do procesu zarządzania użytkownikami, opracowania oraz zarządzania bezpieczeństwem z punktu widzenia krajobrazu SAP Spółki; d) Zapewnienie utrzymania aplikacji finansowych FSM jak również innych przyszłych aplikacji finansowych; e) Koordynowanie głównych aktywności aplikacji na One BIZ, współdzielonej platformie analityki biznesowej, działanie jako główny punkt kontaktowy dla użytkowników aplikacji FSM, managerów aplikacji, zespołu IT Grupy, oraz ich dostawców usług w zakresie OneBIZ; f) Współdziałanie z zespołem GOT Access &ID w celu zabezpieczenia rozwoju i przypisywania zadań użytkownikom; g) Wsparcie codziennych operacji aplikacji finansowych w zakresie FSM; iv. Usługi Helpdesk i wsparcie użytkowników końcowych, w szczególności: a) Dostarczanie usług wsparcia i helpdesk; b) Realizacja procesu rozwiązywania problemów, w szczególności w odniesieniu do poszczególnych obszarach kompetencji; c) Utrzymywanie procesu zapytań oprogramowania BEx Designer i wsparcie końcowego procesu raportowania; d) Świadczenie oraz wyszukiwanie usług wsparcia dla grup klientów i zarządzanie kontaktami zespołu IT Grupy; e) Działanie jako koordynator zmian dla platformy OneBiz poprzez kompletowanie wymagań, wykonywanie analiz wpływów, zapewnianie wsparcia merytorycznego; f) Wsparcie menedżerów aplikacji FSM poprzez koordynację kwestii związanych z różnymi aplikacjami z zespołem IT Grupy oraz ich usługodawcami w celu zapewnienia zgodności z platformą OneBiz; g) Wsparcie przeniesienia nowych aplikacji do środowiska usług FSM; h) Koordynowanie głównych aktywności na współdzielonych platformach analityki biznesowej OneBiz; v. Projekty/zarządzanie zmianami, w szczególności: a) Uczestniczenie i prowadzenie modułów projektów / zespołów projektowych związanych z określonym obszarem; b) Zapewnienie wiedzy technicznej i biznesowej w procesie wprowadzania koncepcji zmian (ulepszeń); c) Udział w rozwoju globalnej sieci Power User, zaangażowanie w zarządzanie wiedzą, dokumentacja; d) Wsparcie i udział w zarządzaniu i rozwoju aplikacji, narzędzi i baz danych; e) Gromadzenie i opracowywanie wymagań biznesowych od grup interesariuszy i przekształcanie ich w modele rozwiązań oraz zarządzanie wdrożeniami zarówno poprzez bezpośrednią konfigurację jak też poprzez koordynowanie wdrożeń z dostawcami z zespołu IT Grupy lub zewnętrznymi konsultantami; f) Gromadzenie i zatwierdzenie wniosków o zmiany, testowanie wymagań biznesowych, weryfikacja i testowanie rozwiązań technicznych, projektowanie i nadzór nad wdrożeniami dla standardowych projektów biznesowych jak również wdrożeniami dla projektów realizowanych w określonych lokalizacjach; vi. Czynności ogólne, w szczególności: a) Udział w zarządzaniu wiedzą, dokumentacji i szkoleniach; b) Wsparcie w przeglądach ogółu aplikacji IT; c) Pomoc w kontrolach informatycznych w celu zapewnienia zgodności z regulacjami SOX (Sarbanes- Oxley Act); d) Monitorowanie bezpiecznego zarządzania Global Finance Core, wsparcie zarządzaniem platformą GFC oraz własnością platformy biznesowej w egzekwowaniu ładu korporacyjnego zgodnego z regulacjami SOX oraz innymi powiązanymi zasadami kontroli; e) Zapewnienie zgodności w zakresie m.in. zarządzania platformą, zarządzania dostępem, dokumentacją na podstawie wewnętrznych oraz zewnętrznych regulacji; f) Zapewnienie przestrzegania zasad ładu korporacyjnego (biznesowego) w zakresie projektowania tzw. ról (przypisanych do określonych funkcji w organizacji, ang. „role”) oraz klucza zabezpieczeń; c. Czynności związane z rachunkowością finansową i raportowanie, w tym: i. Czynności związane z zamykaniem oraz czynności niezwiązane z zamykaniem okresów sprawozdawczych, w szczególności: a) Prowadzenie i wydawanie harmonogramu zamknięć dla właściwych Interesariuszy; b) Prowadzenie i przegląd procedur rachunkowych; c) Wdrażanie nowych procedur oraz aktualizowanie lokalnego planu kont; d) Dokonywanie wpisów (manualnych i automatycznych) w księdze głównej; e) Dystrybucja i przegląd korekt wewnątrzfirmowych oraz korekt błędów wynikających z poprzedniego okresu sprawozdawczego; f) Rozliczenie otwartych pozycji bankowych; g) Wsparcie zapewnienia zgodności z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej („MSSF") oraz grupowymi zasadami rachunkowości;

Czynności związane z zamknięciem okresów sprawozdawczych, w szczególności:

a) Wykonywanie i przegląd czynności związanych z rachunkowością finansową i raportowaniem; b) Przeprowadzanie wewnątrzfirmowych uzgodnień, identyfikowanie głównych przyczyn odchyleń i wykonywanie/koordynacja procesu korekty; c) Przygotowywanie i dostarczanie kompletnych sprawozdań finansowych, w tym: bilansu, rachunku zysków i strat, sprawozdania przepływów pieniężnych oraz zapewnianie informacji statystycznych zgodnie z Grupową Polityką Rachunkowości na poziomie jednostki biznesowej; d) Przeszacowanie walut obcych; e) Analiza i przygotowywanie raportów dot. walut obcych jak również innych analiz i raportów; f) Wykonywanie i przegląd uzgodnień w księdze głównej; d. Raportowanie grupowe, w tym: i. Czynności dot. grupowych danych referencyjnych, w szczególności: a) Wsparcie w prowadzeniu zintegrowanego systemu danych referencyjnych Spółki (Corporate Integrated Company Master Data; „CIM”); b) Analiza zgłoszeń w zakresie modyfikacji informacji w CIM i zatwierdzanie zmian ze zgłaszającym; c) Uczestniczenie i asystowanie w procesie aktualizacji systemu CIM; ii. Raportowanie grupowe, w szczególności: a) Konfiguracja zarządzania procesem ujawniania danych (disclosure management, DM) na potrzeby analizy sprawozdań finansowych, informacji dodatkowych oraz bilansów; b) Przygotowywanie i sprawdzanie skoroszytu po każdej konsolidacji; c) Tworzenie dokumentacji zewnętrznej składającej się ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz informacji dodatkowych takich jak ujawnienia informacji, kwartalne grupowe dane oraz przegląd dokumentów; d) Prowadzenie bazy danych w fazie „re open” i uczestniczenie w fazie „re open” w celu upewnienia się, że jednostka raportująca przedłożyła prawidłowe dane w terminie; iii. Konsolidacja grupowa, w szczególności: a) Uczestniczenie w grupowym procesie konsolidacji zgodnie z wymaganiami grupy; b) Wspomaganie w przygotowaniu i dostarczeniu kompletnego zestawu sprawozdań finansowych w postaci bilansu, rachunku zysków i strat, sprawozdania przepływów pieniężnych oraz wspieranie statystyk zgodnie z wymaganiami grupy w zakresie różnych nadsyłanych danych takich jak Solvency II, czy Solvency Test; iv. Sprawozdawczość, w szczególności: a) Przygotowywanie i wykonywanie księgowań korekt wymaganych ustawowo w księgach sporządzanych według lokalnych regulacji; b) Uczestniczenie w analizach i przegląd przedłożonych dokumentów na poziomie jednostki raportującej; c) Uczestniczenie w procesie raportowania do Narodowego Banku Szwajcarii (Swiss National Bank) oraz Financial Services Authority (brytyjski odpowiednik Komisji Nadzoru Finansowego); 4) Czynności w zakresie wsparcia informatycznego, takie jak: a. Usługi „produkcyjne” (ang. Production Services), w tym: i. stabilizacja i konserwacja aplikacji w tym restrukturyzacja optymalizacja kodu źródłowego i inne czynności mające na celu poprawę wydajności i niezawodności aplikacji; ii. tzw. czynności End-to-end, badanie wydajności oraz monitoring obsługiwanych aplikacji; iii. Weryfikacja, czy oprogramowanie i jego warstwy bazowe funkcjonuje i działa w ramach zdefiniowanego ruchu sieciowego (Level of Services; LOS); iv. Standardowe procesy biznesowe dostarczające dane niewrażliwe oraz wdrażanie zmian w konfiguracji oprogramowania; b. Usługi związane z rozwojem oprogramowania (ang. Application Development Services)

Usługa skoncentrowana jest na zdefiniowaniu, rozwoju, testowaniu i wdrażaniu nowych wersji oprogramowania lub nowego oprogramowania w środowisku roboczym.

Jest ona świadczona jako dobrze zdefiniowana i rozwinięta usługa rozwoju oprogramowania, która obejmuje kompletną analizę i dostosowanie oprogramowania z punktu widzenia „cyklu życia produktu” (ang. Solution Development Life Cycle, w skrócie SDLC), od analizy zdarzeń występujących w praktyce biznesowej do wdrożeń jakościowych. Usługa ta obejmuje następujące elementy:

i. Opracowanie nowego lub rozwój istniejącego oprogramowania z wykorzystaniem ustandaryzowanego procesu SLDC; ii. Migracje danych oraz oprogramowania; iii. Wysokiej jakości testowanie oprogramowania w celu zapewnienia spełnienia funkcjonalnych i technicznych wymagań, jak również testy obciążeniowe związane z uruchomieniem i wydajnością oprogramowania; c) Usługi rozszerzone (ang. Enhanced Services), obejmujące: i. Wsparcie biznesowe i doradcze mające na celu zapewnienie zgodności usług informatycznych z potrzebami klientów; ii. Doradztwo w zakresie wysokiej jakości architektury IT, w celu zapewnienia, że rozwiązania informatyczne są zaprojektowane w sposób efektywny; iii. Dostosowanie rozwiązań informatycznych stworzonych na potrzeby klientów do infrastruktury informatycznej Grupy; iv. Kontrola jakości oraz rozwój oprogramowania; v. Wsparcie klientów w możliwie jak najbardziej elastyczny sposób; vi. Szkolenia wewnętrzne dotyczące rozwoju aplikacji oraz szkolenia dla klientów dot. używania aplikacji. - oraz inne usługi o podobnym charakterze do ww. Usług.

Ponadto, w celu świadczenia powyższych Usług wymienione poniżej wewnętrzne zespoły Oddziału Wnioskodawcy świadczą wsparcie dla pozostałych zespołów bezpośrednio świadczących Usługi (działalność Oddziału dotyczy wyłącznie świadczenia Usług, w związku z czym wymienione niżej zespoły świadczą wsparcie wyłącznie w celu wyświadczenia tych Usług);

5) Zespół Internal Finance (Finanse Wewnętrzne), W skład czynności wsparcia świadczonych przez ten zespół wchodzą: a) Planowanie i monitorowanie efektywności CUW, w tym m.in: i. Przygotowywanie planu i monitorowanie realizacji w ciągu roku; ii. Kwartalna analiza planu i przygotowanie forecastu w oparciu o rzeczywiste i planowane do poniesienia wydatki; iii. Przygotowywanie standardowych analiz i raportów zgodnie z ustalonymi standardami i ramami czasowymi; iv. Analizy cash flow; v. Identyfikowanie problemów finansowych oraz ich przyczyn, wsparcie w definiowaniu środków zaradczych ww. problemom oraz monitorowanie procesu ich usuwania; b) Czynności związane z zamykaniem okresów sprawozdawczych, w tym m.in.: i. Prowadzenie wewnątrzfirmowych ksiąg; ii. Przygotowywanie, wystawianie i księgowanie faktur; iii. Prowadzenie księgi inwentarzowej; iv. Przygotowywanie i aprobowanie płatności; v. Zapewnienie kompletności zapisów, poprzez ewidencję wszystkich transakcji mających miejsce w danym okresie sprawozdawczym i mających wpływ na wynik w systemie księgowym SAP; c) Raportowanie grupowe: i. Przygotowywanie sprawozdań finansowych wg polskich standardów rachunkowości; ii. Sprawozdawczość GUS/ NBP; iii. Rozliczenia z urzędem skarbowym (CIT/VAT); 6) Transition team (Zespół ds. migracji procesów). W skład czynności wsparcia świadczonych przez ten zespół wchodzą: a) Czynności w zakresie wsparcia procesu migracji zadań do lub z oddziału w K., takie jak: i. Usługi doradcze w zakresie wprowadzania i wdrażania nowych zadań do centrum lub migracji zadań pomiędzy komórkami organizacyjnymi ii. Usługi związane z: - wsparciem biznesowym mającym na celu zapewnienie zgodności usług wykonywanych w centrum z potrzebami klientów; - kontrola jakości w procesie migracji procesów między komórkami organizacyjnymi; - wsparcie klientów w możliwie jak najbardziej elastyczny sposób; - szkolenia wewnętrzne i edukacja pracowników w zakresie migracji procesów i jakości przetransferowanego procesu; iii. Współdziałanie z kierownikami innych jednostek organizacyjnych w celu efektywnego przeprowadzenia i zakończenia procesu wdrażania nowych zadań w centrum; iv. Monitorowanie i raportowanie statusów projektów; v. Dokumentacja migrowanych procesów oraz zapewnienie kompletności danych. 7) C. team (Zespół ds. usprawniania procesów). W skład czynności wsparcia świadczonych przez ten zespół („Usługi”) wchodzą: a) Analiza procesów biznesowych w celu identyfikacji możliwych usprawnień; b) Zbieranie i monitorowanie danych służących ocenie efektywności procesów; c) Promocja kultury ciągłego doskonalenia wewnątrz organizacji; d) Zapewnienie treningów dotyczących narzędzi służących do rozwiązywania problemów; e) Prowadzenie oraz pomoc w prowadzeniu projektów usprawnieniowych opartych o metodologie Lean i Six Sigma; f) Standaryzacja, digitalizacja i automatyzacja procesów w celu zwiększenia ich efektywności i podniesienia jakości; g) Wsparcie w identyfikacji i eliminacji zmienności i złożoności procesów biznesowych; h) Zapewnienie wiedzy eksperckiej i biznesowej w procesie wprowadzania koncepcji zmian (ulepszeń); 8) Humań Resources team (Dział Kadr). W skład czynności wsparcia świadczonych przez ten zespół wchodzą: a) Administracja kadrowa i płacowa (działalność zlecona firmie zewnętrznej); b) Zarządzanie wynagrodzeniami i dodatkowymi benefitami; c) Zarządzanie talentami; d) Monitorowanie czasu pracy i obecności pracowników; e) Rekrutacja i wyszukiwanie talentów; f) Współpraca z agencjami rekrutacyjnymi; g) Wdrażanie nowych pracowników; h) Organizacja i realizacja szkoleń wewnętrznych; i) Zarządzanie procesem rozwiązywania umowy o pracę; j) Zarządzanie i organizacja czynności związanych ze zdrowiem, bezpieczeństwem i dobrym samopoczuciem pracowników; k) Zarządzanie wizerunkiem firmy jako pracodawcy; I) Wewnętrzna komunikacja dotycząca działań kadrowych; m) Koordynacja wsparcia podatkowego dla cudzoziemców i procesów ekspatriacyjnych; n) Współpraca z innymi działami kadr w ramach grupy. 9) IT Service (Dział ds. infrastruktury IT). W skład czynności wsparcia świadczonych przez ten zespół wchodzą: a) Zarządzanie katalogiem i jakością usług IT: i. Dokonuje regularnych przeglądów usług; podejmuje działania w zakresie zarządzania incydentami IT oraz zgłoszeniami bezpieczeństwa, problemami oraz uczestniczy w procesie zarządzania zmianą. ii. Pozostaje odpowiedzialny za prowadzenie i zarządzenia lokalnymi zespołami wsparcia IT w zakresie zarządzania zgłoszeniami, instalacjami aplikacji biznesowych, zarządzania sprzętem IT (laptopy, telefony), utrzymywaniem spisów sprzętu, aplikacji oraz licencji. iii. Zarządza satysfakcją użytkowników końcowych, programami wpływającymi na poprawę jakości usług, zarządza eskalacją i skargami przekazywanymi przez użytkowników końcowych. iv. Zarządza lokalnymi dostawcami usług IT. v. Podejmuje raportowanie wyników operacyjnych; Przegląda plany serwisowe, koszty i wspólnie w porozumieniu ze swoimi wewnętrznymi klientami podejmuje nowe kroki i plany działania. b) Zarządzanie popytem (dział IT); i. Pozostaje odpowiedzialny za strategiczne i operacyjne planowanie i prognozowanie zapotrzebowania na sprzęt IT oraz zaspokajanie zapotrzebowania operacyjnego zgodnie z zatwierdzonymi planami rozwojowymi. c) Zarządzanie budżetem działu IT: i. Zajmuje się realizowaniem planów budżetowych poprzez właściwe planowanie, monitorowanie kosztów operacyjnych IT. ii. Zarządza kosztami bezpośrednimi w obszarze IT. iii. Na podstawie umów i zleceń serwisowych zatwierdza i weryfikuje faktury otrzymywane od dostawców i podwykonawców. d) Zarządzenie dostawą usług IT oraz procesami kontroli jakości: i. Sprawdza i weryfikuje kluczowe wskaźniki efektywności finansowe i niefinansowe stosowane jako mierniki w procesach pomiaru stopnia realizacji celów organizacji. ii. Równocześnie wdraża plany poprawy jakości i kryteria pomiaru wprowadzonych zmian. iii. Zatwierdza raporty dotyczące poziomu usług technicznych dla lokalnych umów serwisowych. iv. Dostarcza lokalne projekty związane z infrastrukturą i koordynuje lokalne wdrażanie projektów i zmian globalnej infrastruktury. v. Weryfikuje czy wdrożone programy i projekty są zgodne ze standardami, procesami, kontrolami wewnętrznymi w Organizacji jak również czy są zgodne z wymaganiami audytu wewnętrznego i zewnętrznego. e) Zarządzanie ciągłością działania i odzyskiwaniem danych po awarii (Disaster Recovery Management): i. IT Service Executive podejmuje działania w zakresie przywracania systemów lub infrastruktury sieciowej po awarii, zgodnie z wymaganiami i oczekiwaniami jednostki biznesowej. Obejmują one planowanie, testowanie, komunikację i przywracanie usług w przypadku poważnej awarii lub katastrofy. 10) Internal Audit, Risk and Compliance (Audyt wewnętrzny, ryzyko i zgodność). W skład czynności wsparcia świadczonych przez ten zespół wchodzą: a) Zapewnienie zgodności zasad kontroli wewnętrznej oraz kontroli według standardów określonych w regulacjach wewnętrznych Grupy w tym I. (Kontroli wewnętrznych nad sprawozdaniami finansowymi), O. (Kluczowe kontrole operacyjne) oraz wykonywanie powiązanych czynności kontrolnych i monitorujących które mogą być podparte stosowną dokumentacją; b) Wprowadzanie polityk oraz kontroli wewnętrznych z zakresu ryzyka operacyjnego i zgodności. c) Zapewnienie jakości i zarządzanie ryzykiem operacyjnym w tym w zakresie: a. BHP b. Zapobieganiu korupcji i przestępstwom finansowym c. Zapewnienie ciągłości procesów (BCM) d. Ochrona danych osobowych (GDPR) e. Konflikt interesów f. Raportowanie wątpliwości (Linia etyczna) g. Osób mających dostęp do informacji niejawnych spółki d) Zapewnienie przeszkolenia pracowników z zakresu kontroli wewnętrznych, zgodności oraz tematów ryzyka operacyjnego. e) Monitorowanie wdrożenia i zgodności kontroli wewnętrznych oraz polityk, regularne przeglądy dokumentacji wewnętrznej. f) Udział w wewnętrznym i zewnętrznym audycie i działanie jako koordynator w kwestiach zgodności.

Wnioskodawca posiada numer NIP i jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Aktualnie, Oddział Wnioskodawcy świadczy usługi zarówno na rzecz Spółki w Szwajcarii oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, jak i na rzecz innych spółek z Grupy będących niezależnymi podatnikami w rozumieniu Ustawy o VAT, mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej oraz poza nią („Inne Podmioty z Grupy”).

Jednocześnie, Spółka (Oddział) posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą związek nabywanych towarów i usług oraz wynikającego z nich podatku naliczonego z wykonywanymi Usługami.

W zakresie Usług wykonywanych na rzecz Spółki pomiędzy Spółką a Oddziałem dokonywane są rozliczenia finansowe (alokacja przychodów), z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, Oddział rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce przychody uzyskane w związku tą działalnością (w przypadku powstania takiego obowiązku).

W związku z wykonywaniem przez Oddział Usług, Oddział dokonuje zakupów towarów lub usług opodatkowanych VAT, do których należą między innymi: usługi najmu powierzchni biurowej zajmowanej na działalność Oddziału, usługi i towary powiązane z korzystaniem z nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, wody, etc. usługi sprzątania, ochrony etc.), dostawy sprzętu i usług IT, dostawy materiałów biurowych oraz inne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne oraz towary wykorzystywane do aktywności Oddziału.

Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające dokonanie określonych Usług poza terytorium kraju w rozumieniu przepisów VAT. Czynności te (tj. Usługi świadczone na rzecz Innych Podmiotów z Grupy) są i będą dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce i zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, miejsce świadczenia tychże usług znajduje się poza terytorium kraju (Wnioskodawca wskazuje, że fizycznie przedmiotowe czynności są wykonywane na terytorium Polski, podczas gdy miejsce ich świadczenia w rozumieniu przepisów VAT, w świetle obowiązujących przepisów, znajduje się poza terytorium kraju).

Wnioskodawca wskazuje, że ww. dokumenty będą wskazywały także na związek między nabyciem tych towarów i usług (o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) a czynnościami wykonanymi na rzecz Spółki, czy Innych Podmiotów z Grupy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Jednocześnie, w przypadku, gdyby Usługi były wykonywane na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia.

Spółka wskazuje, że w państwie siedziby, tj. w Szwajcarii, w ramach działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia, jak i czynności zwolnione. W ramach czynności opodatkowanych spółka świadczy usługi na rzecz swoich oddziałów poza Szwajcarią oraz Innych Podmiotów z Grupy. Czynności te polegają w szczególności na świadczeniu usług zarządzania, licencjonowaniu znaków towarowych, usług związanych ze sprawozdawczością finansową, usług księgowych i usług IT. Z punktu widzenia szwajcarskich przepisów podatkowych VAT, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz jej oddziałów poza Szwajcarią stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (a nie czynności wewnętrzne realizowane w ramach jednego podatnika, jak jest to rozumiane na gruncie Dyrektywy VAT oraz polskich przepisów VAT).

Spółka w państwie siedziby wykonuje zarówno czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia, jak i czynności zwolnione. Spółka wskazuje, że Usługi wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki są wykorzystywane zarówno na potrzeby dokonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych w państwie, w którym posiada siedzibę, tj. w Szwajcarii.

Spółka wskazuje, że Usługi świadczone przez Oddział na rzecz innych oddziałów Spółki są wykorzystywane przez te oddziały między innymi do świadczenia usług wsparcia na rzecz centrali Spółki i Innych Podmiotów z Grupy (w szczególności chodzi o wsparcie IT oraz usługi aktuarialne). Powyższe wsparcie innych oddziałów otrzymywane przez Spółkę jest z kolei wykorzystywane przez Spółkę w państwie siedziby, tj. Szwajcarii, zarówno do czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, jak i do czynności zwolnionych.

Usługi świadczone przez Oddział w Polsce na rzecz innych oddziałów Spółki są wykorzystywane przez Spółkę w państwie, w którym dany oddział Spółki jest położony, zarówno do czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, jak i do czynności zwolnionych. W przypadku jednego z pozostałych oddziałów Spółki (oddział słowacki) Usługi świadczone przez Oddział w Polsce są jednak przez ten oddział wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia.

Spółka wskazuje, że inne oddziały Spółki, na rzecz których Oddział w Polsce wykonuje przedmiotowe Usługi są położone w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że w państwie siedziby, tj. w Szwajcarii, w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia, a także czynności zwolnione z VAT. Spółka wskazuje, że w przypadku wykonywania Usług przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki, przedmiotowe Usługi świadczone przez Oddział są wykorzystywane przez Spółkę w państwie, w którym posiada siedzibę, tj. Szwajcarii na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, a także czynności zwolnionych z VAT. Spółka wskazuje, że w przypadku wykonywania Usług przez Oddział w Polsce na rzecz innych oddziałów Spółki, przedmiotowe Usługi świadczone przez Oddział są wykorzystywane przez Spółkę w państwie, w którym posiada siedzibę, tj. Szwajcarii lub w państwie, w którym dany oddział Spółki jest położony na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, a także czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku wykonywania Usług przez Oddział na rzecz Spółki, jej oddziałów położonych w krajach innych niż Polska oraz Innych Podmiotów z Grupy, Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału:

1.  będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio (w tym dla celów wewnętrznych zespołów wsparcia zespołów bezpośrednio świadczących Usługi) do wykonywania Usług zarówno na rzecz Spółki i jej oddziałów jak i Innych Podmiotów z Grupy;
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT,
3.  jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania a) zostanie uznane za nieprawidłowe, czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3, w ten sposób, że do jej kalkulacji nie będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych na rzecz Spółki (oraz jej oddziałów) oraz wartość obrotu generowanego przez Spółkę bez pośrednictwa Oddziału, natomiast do jej kalkulacji, jako element zwiększający udział w obrocie dającym prawo do obniżenia podatku VAT należnego, będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania Usług przez Oddział na rzecz Spółki, jej oddziałów położonych w krajach innych niż Polska oraz Innych Podmiotów z Grupy, Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału:

1.  będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio (w tym dla celów wewnętrznych zespołów wsparcia zespołów bezpośrednio świadczących Usługi) do wykonywania Usług zarówno na rzecz Spółki i jej oddziałów jak i Innych Podmiotów z Grupy;
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT,
3.  jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania a) zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka będzie zobowiązana do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3, w ten sposób, że do jej kalkulacji nie będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych na rzecz Spółki (oraz jej oddziałów) oraz wartość obrotu generowanego przez Spółkę bez pośrednictwa Oddziału, natomiast do jej kalkulacji, jako element zwiększający udział w obrocie dającym prawo do obniżenia podatku VAT należnego, będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy.

1.  Usługi wykonywane na rzecz Spółki i jej oddziałów jako czynności wewnątrzzakładowe

Na wstępie należy ustalić czy czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki i jej oddziałów mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z powyższego wynika, że oddział zagraniczny stanowi jedynie formę działalności gospodarczej za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębny i niezależny podmiot.

Tym samym, w ocenie Spółki, podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT jest Spółka (jako przedsiębiorca zagraniczny) prowadząca działalność gospodarczą w Polsce za pomocą oddziału, zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy o zasadach uczestnictwa. W konsekwencji, Oddział w Polsce powinien być z punktu widzenia podatku VAT traktowany jako forma prowadzenia działalności przez Spółkę, a nie jako odrębny podatnik VAT.

W związku z powyższym Usługi wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki oraz oddziałów Spółki mających siedzibę poza terytorium kraju nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż będą one wykonywane w ramach struktury organizacyjnej jednego podmiotu prawnego (jednego podatnika VAT). Czynności wykonywane w ramach tego samego podatnika nie mogą zostać bowiem uznane za dokonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Powyższe czynności będą stanowiły zatem tzw. czynności wewnątrzzakładowe, związane z ogólną działalnością Spółki (centrali) i wykorzystywane przez nią do wykonywania działalności gospodarczej analogicznej do działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, m.in. do świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-686/15-3/IG;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD.

1.  Charakter czynności wykonywanych przez Oddział

W drugiej kolejności należy określić charakter czynności wykonywanych przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału, gdyż ma on istotne znaczenie z perspektywy spełnienia przesłanek prawa do odliczenia VAT, o których mowa w dalszej części wniosku.

Opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Usługi świadczone przez Oddział klasyfikują się jako czynności tzw. „back-office”. Usługi te składają się na czynności w zakresie wsparcia działu (działów) finansowego oraz czynności w zakresie wsparcia informatycznego. Czynności te polegają między innymi na: planowaniu i zarządzaniu efektywnością, modelowaniu danych dotyczących usług finansowych, przetwarzaniu danych oraz zarządzaniu bezpieczeństwem użytkowników, helpdesk i wsparciu użytkowników końcowych, projektowaniu/zarządzaniu zmianami, czynnościach związanych z regulacjami SOX (Sarbaes-Oxley Act), czynnościach związanych z rachunkowością finansową i raportowaniem, czynnościach związanych z zamknięciem okresów sprawozdawczych, raportowaniu grupowym, stabilizacją i konserwacją aplikacji, czy rozwoju oprogramowania.

Powyższe czynności wykonywane przez Oddział w ramach Usług służą wsparciu w prawidłowym i sprawnym funkcjonowaniu Spółki i Innych Podmiotów z Grupy w ich działalności ubezpieczeniowej. Jednakże z uwagi na charakter czynności wykonywanych przez Oddział, nie można Usług tych w żaden sposób klasyfikować jako usług pokrewnych do czynności ubezpieczeniowych, ani tym bardziej jako usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

Zwolnienie z VAT dla usług ubezpieczeniowych uregulowane jest w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Ponieważ powyższe zwolnienie wynika z implementacji Dyrektywy VAT, przy jego ocenie należy uwzględniać przepisy dyrektywy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Zgodnie z Dyrektywą VAT (art. 135 ust. 1 lit. a), zwolnieniu z VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Aby usługi świadczone przez Oddział kwalifikować do usług pokrewnych zwolnionych z VAT konieczne byłoby stwierdzenie, że Oddział pełni charakter brokera lub agenta ubezpieczeniowego. W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka nie ma miejsca.

Za powyższą kwalifikacją przemawia przede wszystkim fakt, że Oddział, przy wykonywaniu czynności, nie wchodzi w żadne relacje z ubezpieczonymi. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), gdzie stwierdzono, że działalność, która nie wchodzi w żadne relacje z ubezpieczonymi, a swoje usługi kieruje wyłącznie do ubezpieczycieli, nie może być uznana za działalność prowadzoną w charakterze agenta lub brokera ubezpieczeniowego i korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne wnioski, w odniesieniu do analogicznego typu usług „back-office” wspierających działalność ubezpieczeniową, doszedł TSUE w sprawie C-472/03 (Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.), gdzie stwierdzono, że: „Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Działalność taka oznacza podział działalności UL, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. 1-10237, pkt 40). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynności „back Office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu.” Dodatkowo, orzecznictwo TSUE potwierdza, że nawet jeśli wykonywane czynności stanowią istotny element usługi ubezpieczeniowej, ale mogą zostać wyodrębnione tak jak działania typu „back Office”, nie podlegają one zwolnieniu z VAT. Kwestia ta została potwierdzona w wyroku TSUE w sprawie C-40/15 (Aspiro), gdzie stwierdzono, że: „Podobnie jak usługi będące przedmiotem wyroku w sprawie Arthur Andersen (C-472/03, EU: C:2005:135), usługi likwidacji szkód świadczone przez usługodawcę takiego jak Aspiro muszą być rozumiane nie jako świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego, lecz oznaczają rozczłonkowanie działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.”

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że zwolnienie z VAT można byłoby potencjalnie rozważać w stosunku do czynności wykonywanych przez Oddział w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2017 roku, w którym zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnieniu podlegały usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi. Jednakże wspomniana regulacja została uchylona.

Niezależnie od powyższego należy jednak wskazać, że nawet w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2017 roku, kiedy zakres zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych określony w Ustawie o VAT był szerszy niż wynikający z Dyrektywy VAT, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) potwierdzało, że usługi typu „back Office” nie kwalifikują się do zwolnienia z VAT. Przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia:

1.  Wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 roku, sygn. I FSK 274/16, gdzie wyjaśniono, że: „Usługi wsparcia informatycznego oraz usługi w zakresie dostarczania i obsługi sprzętu informatycznego dedykowanego niewątpliwie nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi nabywane przez spółkę jako czynności wsparcia informatycznego oraz usługi w zakresie dostarczania i obsługi sprzętu informatycznego dedykowanego prowadzonej przez spółkę działalności ubezpieczeniowej nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.”(podobnie w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 roku, sygn. I FSK 861/16.)
2.  Wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 roku, sygn. I FSK 371/16, gdzie stwierdzono, że: „W konsekwencji powyższych rozważań należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że usługi nabywane przez skarżącą spółkę w postaci wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia czynności aktuariatu nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Należy także wskazać, że analogiczne stanowisko NSA zajmuje w odniesieniu do czynności typu „back Office” wspierających zwolnione z VAT usługi finansowe, np.:

1.  Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 roku, sygn. I FSK 932/16, gdzie stwierdzono, że: „Z powyższego wynika, że przedstawione we wniosku o interpretację „czynności wspierające, które umożliwiają efektywne zarządzanie kartami kredytowymi (czyli efektywną realizację usług kluczowych)” nie spełniały warunków pozwalających na uznanie, że korzystały one ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE.”
2.  Wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 roku, sygn. I FSK 1002/15, gdzie stwierdzono, że: „Uwagi te pozwalają uznać za trafny kolejny, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez bank usługi polegające na sporządzaniu raportów rozliczeniowych, przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych i transmisji plików są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.”

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE, jak również orzecznictwa NSA należy stwierdzić, że czynności wykonywanych przez Oddział nie można traktować jako usług ubezpieczeniowych, ani usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych. Przedmiotowe Usługi nie korzystają zatem ze zwolnienia od podatku VAT i w konsekwencji powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w Ustawie o VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia byłoby terytorium kraju.

Zagadnienia dotyczące odliczenia VAT

C.1. Prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, towary i usługi nabywane przez Oddział, są wykorzystywane do wykonywania Usług:

1.  na rzecz Innych Spółek z Grupy, oraz;
2.  na rzecz Spółki (centrali w Szwajcarii) oraz oddziałów Spółki mających siedzibę poza terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania Usług zarówno dla Innych Podmiotów z Grupy, jak również Spółki oraz jej oddziałów, w tym związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych przez wewnętrzne zespoły Oddziału Wnioskodawcy w celu wsparcia zespołów świadczących bezpośrednio Usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast, w sytuacji, gdy nabywane usługi związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, kiedy nie można określić, czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też zwolnionych, a przez to nie można ustalić, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o kryterium związku nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ustawodawca przewidział szczególne zasady odliczenia podatku VAT naliczonego, przytoczone poniżej.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytoriom kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (miejsce opodatkowania VAT byłoby na terytorium Polski), a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż w zakresie prawa do odliczenia, ustawodawca zrównuje z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju czynności wykonywane poza terytorium kraju, które - gdyby były wykonywane na terytorium kraju (tj. których miejscem opodatkowania VAT byłoby terytorium Polski) - dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania tych czynności (pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji z której wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami).

Wnioskodawca wskazuje, że Usługi przez niego wykonywane stanowią szeroko pojęte usługi tzw. „back-office” sprowadzające się do wspierania bieżącej działalności tych podmiotów i jako takie, w przypadku, gdyby były świadczone na terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatkowej, a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zarówno na rzecz Innych Podmiotów z Grupy za pośrednictwem Oddziału, jak i świadczenia przez Oddział na rzecz Spółki czynności wewnątrzzakładowych, Spółka posiada dokumenty potwierdzające związek nabywanych towarów i usług ze świadczeniem ww. Usług.

W efekcie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do świadczenia Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, jak i świadczenia przez Oddział na rzecz Spółki czynności wewnątrzzakładowych.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w kształtującej się od kilku lat, jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu przytoczyć choćby wyrok z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13), w którym to stwierdzono, iż: „ art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami)\`(...)\`).” Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż „(\`(...)\`) okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12), zgodnie z którym „(\`(...)\`) poprzez niekwestionowany związek nabywanych przez skarżącego usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej, należy uznać, że naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (w kraju Jednostki Macierzystej), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu także przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania.”

Przedmiotowa kwestia została także potwierdzona w orzecznictwie TSUE. W postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 (ESET spoi. s.r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce) TSUE orzekł, iż „(\`(...)\`) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w Polsce przez zagraniczną centralę polskiego oddziału, mimo braku dokonywania przez oddział czynności opodatkowanych na terytorium kraju, jest powszechnie uznawane w aktualnej praktyce polskich organów podatkowych. Poniżej wskazano przykładowe interpretacje:

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, w której stwierdzono, że: „Wobec tego, w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału zakupów których nie można jednoznacznie przyporządkować ani dostawom towarów i usług przypisanych Oddziałowi ani Centrali, a których związek z działalnością gospodarczą F. nie będzie budzić wątpliwości - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której zakupy te służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy”
2.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.766.2016.1.RM, gdzie stwierdzono, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że skoro nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych dokonywanych przez Spółkę poza terytorium kraju (w Niemczech) i jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, czynności będące przedmiotem sprawy, gdyby wykonane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, to tym samym potwierdzić należy pogląd Spółki, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział od polskich podmiotów towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 8 pkt ustawy”;
3.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-425/16-5/MPe, gdzie stwierdzono, że: „Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.”

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do dokonywanych przez Oddział na terytorium kraju zakupów towarów i usług związanych ze wsparciem Spółki oraz innych jej oddziałów, jak i innych Podmiotów z Grupy, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji Spółce przysługuje (na ogólnych zasadach wynikających z Ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego.

C.2. Brak obowiązku obliczania i stosowania współczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a - 2h Ustawy o VAT

Obowiązek zastosowania tzw. „prewspółczynnika” został określony w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki wszystkie czynności wykonywane w ramach Usług stanowią wykonywaną przez Spółkę działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w związku z czym w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z tą działalnością nie ma obowiązku zastosowania „prewspółczynnika”. W szczególności obowiązek ten nie powstanie w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz centrali Spółki i jej oddziałów.

Jak już zostało wyżej wskazane, art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie działalność Spółki obejmuje działania związane z wykonywaniem poprzez Oddział Usług na rzecz Spółki oraz Innych Podmiotów z Grupy. Z powyższego wynika, że nie prowadzi ona działalności „innej niż działalność gospodarcza”. Natomiast czynności wykonywane i rozliczane dla celów podatku dochodowego pomiędzy Oddziałem i Spółką nie mogą być uznane za działalność inna niż działalność gospodarcza, ponieważ ich celem jest właśnie prowadzenie na terenie Polski działalności przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD, gdzie stwierdzono, że: „Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji czynności wewnątrzzakładowe (Czynności na rzecz Centrali) nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza. Świadczenia otrzymywane przez Oddział z tytułu not obciążeniowych wystawianych przez Oddział na Centralę, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jak słusznie zauważył Wnioskodawca mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym z uwagi na treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.”

Prawidłowość powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przykładowo:

1.  Interpretacja z dnia 17 stycznia 2017 roku, sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, gdzie stwierdzono, że: „W opisanej we wniosku sytuacji czynności wewnątrzzakładowe (realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali), nie są kwalifikowane dla potrzeb określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza, a ich istnienie samo w sobie nie przesądza o ograniczeniu kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia. Tym samym realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali nie będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług.”
2.  Interpretacja z dnia 31 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPP1/4512-425/16-5/MPe, gdzie stwierdzono, że: „Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji czynności wewnątrzzakładowe nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza, a ich istnienie samo w sobie nie powinno przesądzać o ograniczeniu kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia.”

Podsumowując, w świetle powyższych przepisów oraz stanowiska organów podatkowych, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczania i stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h Ustawy o VAT.

C.3. Odliczenie podatku VAT na podstawie proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 oraz 3 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT w sytuacji, w której podatnik dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z usługami zwolnionymi jest wyłączone, natomiast jeżeli nie jest możliwe ścisłe przyporządkowanie wydatków do obu kategorii usług, odliczenie VAT może nastąpić według proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie.

Brak możliwości przyporządkowania wydatków Oddziału zawierających podatek VAT naliczony do usług wykonywanych przez Spółkę w oparciu o czynności wewnątrzzakładowe Oddziału jak i Usług wykonywanych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, będzie w szczególności wynikał przede wszystkim z wykorzystania takich towarów i usług, których zwykle nie można przypisać do określonego rodzaju działalności (typu czynsz najmu powierzchni biurowych).

C.3.1 Czynności wykonywane na rzecz Spółki i jej oddziałów

Jak już zostało wykazane w punkcie C.1. powyżej, w odniesieniu do dokonywanych przez Oddział na terytorium kraju zakupów towarów i usług związanych ze wsparciem zarówno Spółki oraz innych jej oddziałów, jak również Innych Podmiotów z Grupy, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji Spółce przysługuje (na ogólnych zasadach wynikających z Ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże, jeżeli organ stwierdzi, że Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT, do ustalenia kwoty podatku VAT do odliczenia, należy posłużyć się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ustawy VAT),

Z kolei w myśl art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca zwraca uwagę na posłużenie się przez Ustawodawcę w treści art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT pojęciem obrotu. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalenia, czy dana aktywność skutkuje powstaniem obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, uwarunkowana jest objęciem danej aktywności zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń pozostających poza zakresem Ustawy o VAT nie powinna być w ogóle brana pod uwagę podczas kalkulacji proporcji, gdyż w odniesieniu do tej kategorii aktywności, nie mamy do czynienia z obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że nawet przyjmując pogląd odmienny (tj. uznając, że wykonywanie czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT skutkuje powstaniem obrotu na gruncie tej ustawy), możliwość oceny, czy dany obrót uprawnia do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, jest uzależnione od stwierdzenia w pierwszej kolejności, czy obrót ten objęty jest zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W sytuacji, gdy dany obrót pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, ocena wtórnych skutków zaistnienia tego obrotu (takich jak prawo bądź brak prawa do odliczenia) jest niezasadna, gdyż do tego obrotu w ogóle nie stosujemy przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy wartość Usług świadczonych na rzecz Spółki (oraz jej oddziałów), jako aktywność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, nie powinna być uwzględniania w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT obejmuje wyłącznie te kategorie obrotu, które objęte są Ustawą o VAT i tym samym można do nich przypisać prawo do odliczenia podatku naliczonego lub brak takiego prawa. Ponadto, w przedmiotowej kalkulacji nie powinien być uwzględniany również obrót generowany przez Spółkę oraz jej oddziały w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Prezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

We wskazanej powyżej uchwale NSA wskazał, iż „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku’ oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.tu.).

Podobne stanowisko jednolicie prezentują organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 roku, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD, w której organ wskazał, że: „W odniesieniu do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu w przypadku ustalania wskaźnika proporcji zauważyć należy, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Nie będą to więc czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, gdyż nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe wskazać należy, że Czynności na rzecz Centrali wykonywane przez Oddział, jako czynności w ramach jednej osoby prawnej i niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji.”

Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 roku, sygn. 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym dokonując kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT nie należy uwzględniać wartości świadczeń z tytułu czynności pomiędzy Oddziałem a Spółką (oraz jej oddziałami) pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka chciałaby także wskazać, że przy kalkulacji przedmiotowej proporcji nie należy uwzględniać także obrotu osiąganego przez Spółkę oraz jej oddziały w ramach działalności wykonywanej bez pośrednictwa Oddziału. Uwzględnienie w kalkulacji proporcji obrotów generowanych przez Spółkę bez wsparcia Oddziału (tj. tych, które nie są generowane przez działalność Spółki prowadzoną za pośrednictwem Oddziału) prowadziłoby do zniekształcenia ekonomicznego i fiskalnego obrazu działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, a w konsekwencji zniekształcenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Powyższa konkluzja została potwierdzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mianowicie, w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11, Le Crédit Lyonnais przeciwko Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Reforme de IEtat, skład orzekający wskazał, że: „(\`(...)\`) spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez swe oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich (\`(...)\`) \[oraz - przyp. Wnioskodawcy\] nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez swe oddziały mieszczące się w państwach trzecich (\`(...)\`).”

Na marginesie należy podkreślić, iż pomimo że ww. wyrok zakazuje Spółce (centrali) uwzględniania w proporcji obrotów generowanych przez jej oddziały, to analogiczny zakaz należy odnieść w stosunku do oddziału, który nie powinien uwzględniać w proporcji obrotów generowanych przez centralę oraz inne oddziały.

Stanowisko takie potwierdzają organy skarbowe, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 roku, sygn. 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE;

*   Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 roku, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 roku, sygn. IPPP1/4512-483/16-2/AS.

W szczególności, we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 13 września 2016 roku, sygn. IPPP1/4512-483/16-2/AS, stwierdzono, że: „Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, należy wziąć pod uwagę sprzedaż wykazywaną w polskiej deklaracji VAT, tj. faktury wystawione przez polski Oddział oraz faktury wystawione przez Jednostkę Macierzystą z polskim numerem VAT. Natomiast struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej w kraju siedziby jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, powołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych, wartość świadczeń osiągana z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Spółki (oraz jej oddziałów), jak również wartość czynności dokonywanych przez Spółkę bez pośrednictwa Oddziału, nie powinna być uwzględniania przy kalkulacji wartości proporcji.

C.3. Czynności wykonywane na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej

Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. proporcji (w części zwiększającej udział w obrocie dającym prawo do obniżenia podatku VAT należnego) należy uwzględnić obrót z czynności świadczonych przez Oddział na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej, które dają mu prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że na kategorię „obrotu” wskazanego w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT należy patrzeć zarówno z perspektywy sprzedaży o charakterze lokalnym, jak i zagranicznym - realizowanej na rzecz podmiotów trzecich - przede wszystkim na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Obie te kategorie stanowią bowiem czynności, które dla celów obliczania tej proporcji stanowią czynności dające Oddziałowi prawo do odliczenia.

Potwierdzeniem powyższej tezy są przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT wsparte konkluzjami TSUE wyrażonymi między innymi w orzeczeniu w sprawie EGN BV - Filiale Italiana (C-377/08), gdzie stwierdzono, że: „ponieważ w sprawie przed sądem krajowym usługobiorca usług telekomunikacyjnych będących przedmiotem tej sprawy, jest podatnikiem z siedzibą w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym usługodawca tych usług ma swoją siedzibę, należy uznać, że rzeczone usługi zostały „przeprowadzone w innym kraju” (\`(...)\`) i w rezultacie dają prawo w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę ten usługodawca, do odliczenia lub zwrotu naliczonego podatku VAT, jeżeli takie usługi powodują przyznanie takiego prawa, gdyby zostały wykonane na terytorium tego samego państwa członkowskiego”. W podobnym duchu wyraził się TSUE w omówionym powyżej postanowieniu w sprawie ESET (C 393/15).

Z powyższego wynika więc, że w proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2. ustawy VAT, w części zwiększającej udział w obrocie dającym prawo do obniżenia podatku VAT należnego, należy uwzględnić podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia przez Oddział Usług dla Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższe podejście zostało zaaprobowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 roku, sygn. 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE.

C.4. Czynności wykonywane na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę poza Unią Europejską

Wnioskodawca wskazuje, że argumentację wskazaną w punkcie C.3. powyżej należy stosować analogicznie w przypadku wykonywania Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, w ww. proporcji należy uwzględnić także obrót z tytułu Usług świadczonych przez Oddział na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, które dają mu prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca chciałby ponadto dodać, że nawet gdyby usługi świadczone przez Oddział były usługami zwolnionymi z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT), to i tak Oddziałowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT w zakresie nabywanych przez Oddział towarów i usług wykorzystywanych w celu świadczenia tych usług przez Oddział na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, z przedstawionej powyżej argumentacji wynika, że:

1.  w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych w całości do świadczenia Usług za pośrednictwem Oddziału na rzecz Spółki oraz jej oddziałów i Innych Podmiotów z Grupy, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT;
2.  w przypadku gdy Organ uzna, że Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia, Spółka będzie stosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, w której należy uwzględnić obrót z tytułu świadczenia Usług dokonywanych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy (jako obrót zwiększający udział czynności uprawniających do obniżenia podatku VAT należnego), natomiast nie należy uwzględniać czynności wykonywanych przez Oddział na potrzeby Spółki oraz usług świadczonych przez Spółkę bez pośrednictwa Oddziału;
3.  w przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez Oddział zarówno do wykonywania Usług na rzecz Spółki, jej oddziałów, jak i na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Oddział Usług na rzecz Spółki, innych jej oddziałów oraz Innych Podmiotów z Grupy – **jest nieprawidłowe**

*   zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**

*   sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii prowadzącą działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału. Wnioskodawca posiada numer NIP i jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Oddział wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział zatrudnia pracowników i wykorzystuje infrastrukturę (głównie informatyczną) do wykonywania czynności tzw. back-office (Usług). W przypadku, gdyby Usługi były wykonywane na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia.

Aktualnie, Oddział Wnioskodawcy świadczy usługi zarówno na rzecz Spółki w Szwajcarii oraz jej oddziałów położonych poza Szwajcarią w krajach innych niż Polska, jak i na rzecz Innych Podmiotów z Grupy mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej oraz poza nią. Usługi świadczone na rzecz Innych Podmiotów z Grupy są i będą dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce i zgodnie z art. 28b ustawy, miejsce świadczenia tychże usług znajduje się poza terytorium kraju.

Spółka (Oddział) posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą związek nabywanych towarów i usług oraz wynikającego z nich podatku naliczonego z wykonywanymi Usługami. Dokumenty wskazują na związek między nabyciem towarów i usług (o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy) a czynnościami wykonanymi na rzecz Spółki, czy Innych Podmiotów z Grupy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W związku z wykonywaniem przez Oddział Usług, Oddział dokonuje zakupów towarów lub usług opodatkowanych VAT, do których należą między innymi: usługi najmu powierzchni biurowej zajmowanej na działalność Oddziału, usługi i towary powiązane z korzystaniem z nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, wody, usługi sprzątania, ochrony etc.), dostawy sprzętu i usług IT, dostawy materiałów biurowych oraz inne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne oraz towary wykorzystywane do aktywności Oddziału.

W państwie siedziby, tj. w Szwajcarii, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia, jak i czynności zwolnione. Usługi wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki są wykorzystywane zarówno na potrzeby dokonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych w państwie, w którym posiada siedzibę, tj. w Szwajcarii. Usługi świadczone przez Oddział na rzecz innych oddziałów Spółki są wykorzystywane przez te oddziały między innymi do świadczenia usług wsparcia na rzecz centrali Spółki i Innych Podmiotów z Grupy (w szczególności chodzi o wsparcie IT oraz usługi aktuarialne). Powyższe wsparcie innych oddziałów otrzymywane przez Spółkę jest z kolei wykorzystywane przez Spółkę w państwie siedziby, tj. Szwajcarii, zarówno do czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, jak i do czynności zwolnionych. W przypadku jednego z pozostałych oddziałów Spółki (oddział słowacki) Usługi świadczone przez Oddział w Polsce są przez ten oddział wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do wykonywania usług na rzecz Spółki i jej Oddziałów położonych w krajach innych niż Polska oraz Innych Podmiotów z Grupy. Jednocześnie Spółka powzięła wątpliwości czy nie będzie zobowiązana do zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Ponadto w przypadku uznania przez Organ, że Spółka w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału nie będzie miała prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do wykonywania usług na rzecz Spółki i jej Oddziałów położonych w krajach innych niż Polska oraz Innych Podmiotów z Grupy Spółka powzięła wątpliwości czy będzie zobowiązana do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w ten sposób, że do jej kalkulacji nie będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych na rzecz Spółki (oraz jej oddziałów) oraz wartość obrotu generowanego przez Spółkę bez pośrednictwa Oddziału, natomiast do jej kalkulacji, jako element zwiększający udział w obrocie dającym prawo do obniżenia podatku VAT należnego, będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90 ustawy. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to oznacza to, że do ustalenia proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy wliczać wszystkie czynności dokonywane przez podatnika z terytorium danego kraju, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wszystkie transakcje dokonane przez podatnika), które nie są wyłączone wprost na mocy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Przy tym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że miejsce opodatkowania tych czynności nie znajduje się na terytorium kraju. Nadrzędną przesłanką jest bowiem fakt, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy uwzględnić czynności wykonywane przez podatnika, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 21 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał postanowienie w sprawie C-393/15 ESET, gdzie Oddział słowackiej spółki zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT produkował na rzecz tej spółki, w ramach wewnętrznych transakcji niepodlegających opodatkowaniu, elementy oprogramowania sprzedawanych przez spółkę na terytorium Słowacji, gdzie spółka ta uiszczała należny podatek VAT. Oddział sporadycznie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczeń usług w Polsce, między innymi refakturowania tych towarów i usług na rzecz swoich pracowników.

Polski oddział wniósł o odliczenie za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez niego na terytorium Polski na potrzeby jego działalności. Organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia, z uwagi na brak czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Organ stwierdził, że bez znaczenia jest to, że oddział ten dokonywał w Polsce sporadycznie wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów oraz świadczeń usług, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie tej (C-393/15 ESET) Trybunał orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 12.11.2006, s. 1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Na potrzeby analizowanej sprawy ww. orzeczenie potwierdza przede wszystkim, że podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (co potwierdza np. wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie powinien mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT, istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim spółka wykonuje czynności opodatkowane.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. W związku z wykonywaniem przez Oddział Usług, Oddział dokonuje zakupów towarów lub usług opodatkowanych VAT. Znajdujący się w Polsce Oddział Wnioskodawcy świadczy Usługi, na rzecz Spółki w Szwajcarii oraz innych oddziałów. Jak wskazano w niniejszej interpretacji czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Spółką i jej innymi oddziałami mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wykonanie Usług przez znajdujący się w Polsce Oddział, na rzecz Spółki oraz jej innych oddziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanym przypadku Usługi wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki są wykorzystywane zarówno na potrzeby dokonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych w państwie, w którym posiada siedzibę. Usługi świadczone przez Oddział na rzecz innych oddziałów Spółki są wykorzystywane przez te oddziały między innymi do świadczenia usług wsparcia na rzecz centrali Spółki i Innych Podmiotów z Grupy. Wsparcie innych oddziałów otrzymywane przez Spółkę jest z kolei wykorzystywane przez Spółkę w państwie siedziby zarówno do czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, jak i do czynności zwolnionych. W przypadku jednego z oddziałów Spółki (oddział słowacki) Usługi świadczone przez Oddział w Polsce są przez ten oddział wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia. Ponadto Oddział Wnioskodawcy świadczy Usługi na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, które zgodnie z art. 28b ustawy, podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju. Jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez Oddział Usługi gdyby były opodatkowane na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia. Przy tym Wnioskodawca posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą związek nabywanych towarów i usług oraz wynikającego z nich podatku naliczonego z wykonywanymi Usługami.

Zatem mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą Wnioskodawca może odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę w państwie siedziby bądź inny oddział czynności opodatkowanych jak również do części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą Wnioskodawca może odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Oddział Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku. Natomiast w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą Wnioskodawca może odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę w państwie siedziby bądź inny oddział czynności zwolnionych Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku. Zaś w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, której Wnioskodawca nie może odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę w państwie siedziby i inne oddziały czynności opodatkowanych bądź do czynności zwolnionych bądź do wykonywanych przez Oddział Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się ze Spółką, że w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do wykonywania usług na rzecz Spółki i jej Oddziałów położonych w krajach innych niż Polska oraz Innych Podmiotów z Grupy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1a należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast z uwagi na treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji czynności wewnątrzzakładowe nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, jako działalność inna niż działalność gospodarcza, a ich istnienie samo w sobie nie powinno przesądzać o ograniczeniu kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia. Również świadczone przez Oddział na rzecz Innych Podmiotów z Grupy Usługi są czynnościami związanymi z prowadzoną działalnością podatnika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1b należy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podzielić stanowisko Spółki, że realizując prawo do odliczenia w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, której Spółka nie może odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Spółkę w państwie siedziby i inne oddziały czynności opodatkowanych bądź do czynności zwolnionych bądź do wykonywanych przez Oddział Usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy Spółka zobowiązana jest do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w ten sposób, że do jej kalkulacji nie będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych na rzecz Spółki (oraz innych jej oddziałów) oraz wartość obrotu generowanego przez Spółkę bez pośrednictwa Oddziału, natomiast do jej kalkulacji, będzie uwzględniana wartość Usług świadczonych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1c należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.