Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.455.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: • braku opodatkowania płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta, • wpływu otrzymanych Gwarancji Czynszowych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, • braku obowiązku dokumentowania przez Strony transakcji fakturami płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych, • prawa do skorygowania przez Beneficjenta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynsz; gwarancje; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta – **jest prawidłowe,**

*   wpływu otrzymanych Gwarancji Czynszowych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku dokumentowania przez Strony transakcji fakturami płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych – **jest prawidłowe,**

*   prawa do skorygowania przez Beneficjenta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta,

*   wpływu otrzymanych Gwarancji Czynszowych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach,

*   braku obowiązku dokumentowania przez Strony transakcji fakturami płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych,

*   prawa do skorygowania przez Beneficjenta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. sp. z o. o.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o. o. (dalej: „Beneficjent” lub A.) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Beneficjent w 2020 r. zamierza nabyć od innych spółek kapitałowych nieruchomości opisane poniżej.

Transakcja nr 1

W ramach transakcji nr 1 Beneficjent zamierza nabyć od C. Sp. z o. o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej jako: „Sprzedawca 1”):

*   prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1, położoną w obrębie (…), nazwa: (…), o obszarze 2,0145 ha, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) oraz prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 2, położoną w obrębie (…), nazwa: (…), o obszarze 0,0679 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej jako: „Grunt 1”),
*   prawo własności znajdującego się na gruncie (oddanego do użytkowania) budynku o przeznaczeniu magazynowym z częścią biurową i zapleczem socjalnym o powierzchni magazynowej wynoszącej ok. 9796 m2 i o powierzchni biurowej wynoszącej ok. 1253 m2 (dalej jako: „Budynek 1”) oraz pozostałymi naniesieniami w postaci budowli,
*   pozostałe naniesienia w postaci budowli, tj. w szczególności:
    *   zbiornik przeciwpożarowy,
    *   pompownię,
    *   portiernię,
    *   totem reklamowy,
    *   zewnętrzny odcinek instalacji gazowej i wodociągowej,
    *   zewnętrzną sieć kanalizację sanitarną,
    *   zewnętrzną instalację kanalizację deszczową,
    *   zewnętrzną instalację elektroenergetyczną,
    *   zewnętrzną sieć i teletechniczną,
    *   mury oporowe,
    *   drogi, chodniki, szlaban i ogrodzenie (dalej łącznie jako: „Budowle na Gruncie 1”),

\- dalej Grunt 1, Budynek 1 oraz Budowle na Gruncie 1 określane łącznie jako: „Nieruchomość 1”.

Transakcja nr 2

W ramach transakcji nr 2 Beneficjent zamierza nabyć od D. Sp. z o. o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej jako: „Sprzedawca 2”):

*   prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 3, położoną w obrębie (…), nazwa: (…), o obszarze 2,5879 ha, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej jako: „Grunt 2”),
*   prawo własności znajdującego się na gruncie (oddanego do użytkowania) budynku o przeznaczeniu magazynowym z częścią biurową i zapleczem socjalnym o powierzchni magazynowej wynoszącej ok. 8933,108 m2 i o powierzchni biurowej wynoszącej ok. 1323,46 m2 (dalej jako: „Budynek 2”) oraz pozostałymi
*   pozostałe naniesienia w postaci budowli, tj. w szczególności:
    *   separator i osadnik piasku,
    *   instalację w zakresie odprowadzenia wody ze zbiornika retencyjnego,
    *   regulator przepływu,
    *   sieć wodociągową,
    *   sieć gazową wraz z węzłem ciepła,
    *   sieć kanalizacyjną,
    *   instalację elektryczną instalację zasilającą pompownię przeciwpożarową,
    *   trafostację,
    *   zagospodarowane tereny zielone,
    *   wewnętrzną linię zasilającą,
    *   mury oporowe,
    *   drogi, parkingi, szlabany i ogrodzenie (dalej łącznie jako: „Budowle na Gruncie 2”).

\- dalej Grunt 2, Budynek 2 oraz Budowle na Gruncie 2 określane łącznie jako „Nieruchomość 2”.  

Sprzedawca 1 i Sprzedawca 2 będą dalej łącznie określani jako: „Sprzedawcy”. Budynek 1 i Budynek 2 będą dalej łącznie określane jako: „Budynki”. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą dalej łącznie określane jako: „Nieruchomości”.

Transakcje sprzedaży Nieruchomości zdaniem Beneficjenta i Sprzedawców będą opodatkowane VAT, ale kwestia ta jest przedmiotem odrębnych wniosków o interpretacje. Transakcjom towarzyszyć będzie również przeniesienie na Beneficjenta szeregu innych elementów związanych z Nieruchomościami, np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych (tj. umów najmu).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku około 100% powierzchni Budynków, stanowiących przedmiot opisanych transakcji jest przedmiotem odpłatnych umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) z różnymi najemcami.

(i) Cel i charakter umowy gwarancyjnej

Ze względu na to, że wolą Beneficjenta oraz Sprzedawców było podzielenie ryzyka związanego z wynikami finansowymi najemców, polska spółki kapitałowa B. S.A. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, (zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej jako: „Gwarant”), zobowiązała się udzielić Beneficjentowi gwarancji.

Gwarant i Beneficjent będą dalej łącznie określani jako: „Strony” lub „Zainteresowani”.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowach Gwarancji Czynszowych (ang. Rental Guarantee Agreement), które w tożsamym brzmieniu zostały zawarte w odniesieniu do Nieruchomości (dalej łącznie jako: „Umowy Gwarancji Czynszowych”). Skutki Umów Gwarancji Czynszowych w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

Umowy Gwarancji Czynszowych zostały zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umowy tego rodzaju jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Gwarant - działający na podstawie Umów Gwarancji Czynszowych - nie będzie miał żadnego prawa do korzystania z powierzchni objętych Umowami Gwarancji Czynszowych. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania, czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Celem zawarcia Umów Gwarancji Czynszowych jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę ich nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia Sprzedających co do możliwości ich wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu. W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowach Gwarancji Czynszowych przypadkach (opisanych szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany, Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umów Gwarancji Czynszowych, tj. maksymalnie 18 miesięcy od przeprowadzenia Transakcji, Gwarant będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców. Wprowadzenie nowego najemcy/ów do Nieruchomości będzie bowiem oznaczało zwolnienie Gwaranta z obowiązku uiszczania płatności w ramach Umów Gwarancji Czynszowych w odniesieniu do powierzchni zajętej przez takiego najemcę/ów, bowiem gwarantowany poziom dochodów z najmu takiej powierzchni będzie realizowany przez Beneficjenta.

(ii) Opis poszczególnych świadczeń gwarancyjnych

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, Gwarant nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, co do zasady za każdy miesiąc kalendarzowy (chyba że przewidziane będą specyficzne terminy płatności w odniesieniu do poszczególnych świadczeń), w trybie i na warunkach określonych w tych umowach, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu zapłaty należności za opłaty czynszowe („Świadczenie Gwarancyjne 1”),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat za usługi serwisowe (service charges) - („Świadczenie Gwarancyjne 2”),

\- zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Umowy Gwarancji Czynszowych przewidują, że płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca).

Jednocześnie, celem zabezpieczenia Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Beneficjentowi pod Umowami Gwarancji Czynszowych, Gwarant dostarczy oświadczanie o poddaniu się egzekucji zgodnie z art. 777 kodeksu postępowania cywilnego.

Umowy Gwarancji Czynszowych określają również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, Świadczenie Gwarancyjne 1 odnosi się do umów, w których najemca pozostaje w zwłoce z zapłatą czynszu, za przynajmniej jeden okres płatności, okres zwłoki wynosi co najmniej jeden miesiąc, a należna suma nie może być odzyskana z zabezpieczenia najmu lub takie zabezpieczenie zostało już wykorzystane. W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnego i wymagalnego czynszu miesięcznego netto za lokale wynajmowane na podstawie ww. umów najmu, z uwzględnieniem wszelkich okresów wolnych od czynszu, rabatów czynszu lub innych zachęt najemców, pomniejszonych, w zależności od przypadku, o płatności dokonane w ramach takich umów najmu za dany okres obliczeniowy.

Świadczenie Gwarancyjne 1 dotyczy także umów, co do których zabezpieczenie najmu, jeżeli było ustanowione, zostało wykorzystane, a umowa najmu została rozwiązana z uwagi na pozostawanie najemcy w zwłoce co do płatności lub na skutek orzeczenia sądu. W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnego i wymagalnego czynszu miesięcznego netto za lokale wynajmowane na podstawie ww. umów najmu, z uwzględnieniem wszelkich okresów wolnych od czynszu, rabatów czynszu lub innych zachęt najemców, pomniejszonych, w zależności od przypadku, o płatności dokonane w ramach takich umów najmu lub przyszłych umów najmu za dany okres obliczeniowy.

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, Świadczenie Gwarancyjne 2 odnosi się do umów, w których najemca pozostaje w zwłoce z zapłatą opłat serwisowych, czy innych należnych opłat za przynajmniej jeden okres płatności, okres zwłoki wynosi co najmniej jeden miesiąc, a należna suma nie może być odzyskana z zabezpieczenia najmu lub takie zabezpieczenie zostało już wykorzystane. W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnej i wymagalnej zaliczki netto z tytułu powierzchni najmu brutto w Budynkach w odniesieniu do każdego okresu obliczeniowego jako rekompensata odpowiadająca opłatom za usługi na pokrycie proporcjonalnego udziału w kosztach operacyjnych w odniesieniu do powierzchni najmu brutto, pomniejszoną, w zależności od przypadku, o płatności faktycznie dokonane z tytułu przedmiotowych umów najmu i przyszłych umów najmu obejmujących obszar takich umów najmu za dany okres obliczeniowy.

Świadczenie Gwarancyjne 2 dotyczy także umów, co do których zabezpieczenie najmu, jeżeli było ustanowione, zostało wykorzystane, a umowa najmu została rozwiązana z uwagi na pozostawanie najemcy w zwłoce co do płatności lub na skutek orzeczenia sądu. W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnej i wymagalnej zaliczki netto z tytułu powierzchni najmu w Budynkach objętej ww. umowami, pomniejszoną, w zależności od przypadku, o płatności faktycznie dokonane z tytułu przedmiotowych umów najmu i przyszłych umów za dany okres obliczeniowy.

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, wyżej opisane płatności, będą indeksowane według formuły ustalonej w Umowach.

W ramach Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant wypłaci na rzecz Beneficjenta kwotę netto zaległych czynszów i opłat serwisowych należnych Beneficjentowi od najemców na podstawie wystawionych przez Beneficjenta na rzecz najemców not lub faktur VAT. Na żądanie Beneficjenta, Gwarant wypłaci kwotę brutto (z VAT) należną Beneficjentowi od najemców z tytułu ww. opłat. Wypłata kwoty brutto będzie ograniczona do należności za dwa miesiące.

Ponadto, w Umowach Gwarancji Czynszowych Strony zawarły postanowienie, zgodnie z którym na żądanie Gwaranta Beneficjent dokona cesji wszystkich lub niektórych wierzytelności dotyczących niezapłaconych przez najemców na rzecz Beneficjenta należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, które zostały pokryte przez Gwaranta zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych. W związku z powyższym, od woli Stron zależy, czy ww. wierzytelności zostaną przeniesione na Gwaranta czy nie - dopuszczalna jest zarówno sytuacja, w której wierzytelność zostanie przeniesiona na Gwaranta, jak i sytuacja, w której wierzytelność nie zostanie przeniesiona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent lub Gwarant będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta?
4.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a Ustawy o VAT, będzie miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku, w którym najemca nie dokona płatności należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, a ww. wierzytelności nie zostaną przeniesione na Gwaranta?

Stanowisko Wnioskodawców:

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT bowiem w związku z zawarciem Umów Gwarancji Czynszowych nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Ad 3

Beneficjent lub Gwarant nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Ad 4

Beneficjent, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a Ustawy VAT, będzie miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku, w którym najemca nie dokona płatności należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, a ww. wierzytelności zgodnie z możliwością dopuszczoną w Umowach Gwarancji Czynszowych nie zostaną przeniesione na Gwaranta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

Z tytułu zawarcia Umów Gwarancji Czynszowych lub ich realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz

*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia”, a tym samym nie będzie mowy o usłudze, czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r., w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r., w sprawie C-154/80, czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPPl/443 1194/12 2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętych Umowami Gwarancji Czynszowych, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umów Gwarancji Czynszowych w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umów Gwarancji Czynszowej, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomości. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do Powierzchni niewynajętych lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, że Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego.

W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443 433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14- 2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114 KDIP1 1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114 KDIP1 1.4012.92.2017.l.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej:

1.  z dnia 3 czerwca 2020 r., nr: 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK;
2.  z dnia 3 czerwca 2020 r., nr: 0114-KDIP4-3.4012.107.2020.2.KM;
3.  z dnia 3 czerwca 2020 r., nr: 0114-KDIP4-3.4012.112.2020.2.RK;
4.  z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK;
5.  z dnia 16 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP;
6.  z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP;
7.  z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.l.MK;
8.  z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP;
9.  z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.l.JO;
10.  z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA;
11.  z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK;
12.  z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114 KDIP4.4012.734.2018.l.MP;
13.  z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM;
14.  z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT;
15.  z dnia 20 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umów Gwarancji Czynszowych nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne, czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.).

Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umów Gwarancji Czynszowych nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane że wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT -dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują bowiem różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443 1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR i 0114 KDIP1 1.4012.92.2017.1.RR.

Ad 3

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Ad 4

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania, z których wynika, że z tytułu Umów Gwarancji Czynszowych lub ich realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta, czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w ocenie Zainteresowanych Beneficjent, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a Ustawy o VAT, będzie miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku, w którym najemca nie dokona płatności należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, a ww. wierzytelności nie zostaną przeniesione na Gwaranta.

W szczególności należy podkreślić, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta nie jest równoznaczna z zapłatą należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe przez najemcę, w związku z czym w sytuacji, w której wierzytelności nie zostaną przeniesione na Gwaranta, należy uznać, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym, w sytuacji w której najemca nie dokona zapłaty na rzecz Beneficjenta należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, a Gwarant zrealizował Świadczenia Gwarancyjne na rzecz Beneficjenta, po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 89a Ustawy o VAT, Beneficjent będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta,

*   **prawidłowe** w zakresie wpływu otrzymanych Gwarancji Czynszowych na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach,

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku dokumentowania przez Strony transakcji fakturami płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do skorygowania przez Beneficjenta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r., C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Beneficjent, Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Beneficjent w 2020 r. zamierza nabyć od innych spółek kapitałowych nieruchomości wskazane poniżej.

W ramach transakcji nr 1 Beneficjent zamierza nabyć od C. Sp. z o. o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Sprzedawca 1):

*   prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1, oraz prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 2 (Grunt 1),

*   prawo własności znajdującego się na gruncie (oddanego do użytkowania) budynku o przeznaczeniu magazynowym z częścią biurową i zapleczem socjalnym (Budynek 1),

*   pozostałe naniesienia w postaci budowli (Budowle na Gruncie 1),

\- dalej: Grunt 1, Budynek 1 oraz Budowle na Gruncie 1 określane łącznie jako: Nieruchomość 1.

W ramach transakcji nr 2 Beneficjent zamierza nabyć od D. Sp. z o. o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Sprzedawca 2):

*   prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 3 (Grunt 2),

*   prawo własności znajdującego się na gruncie (oddanego do użytkowania) budynku o przeznaczeniu magazynowym z częścią biurową i zapleczem socjalnym (Budynek 2),

*   pozostałe naniesienia w postaci budowli (Budowle na Gruncie 2),

\- dalej: Grunt 2, Budynek 2 oraz Budowle na Gruncie 2 określane łącznie jako „Nieruchomość 2”.

Sprzedawca 1 i Sprzedawca 2 będą dalej łącznie określani jako: „Sprzedawcy”. Budynek 1 i Budynek 2 będą dalej łącznie określane jako: „Budynki”. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą dalej łącznie określane jako: „Nieruchomości”.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku około 100% powierzchni Budynków, stanowiących przedmiot opisanych transakcji jest przedmiotem odpłatnych umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) z różnymi najemcami.

Ze względu na to, że wolą Beneficjenta oraz Sprzedawców było podzielenie ryzyka związanego z wynikami finansowymi najemców, polska spółki kapitałowa B. S.A., zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, (zainteresowany niebędący stroną postępowania, Gwarant), zobowiązała się udzielić Beneficjentowi gwarancji.

Gwarant i Beneficjent łącznie określani jako: Strony lub Zainteresowani.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowach Gwarancji Czynszowych (ang. Rental Guarantee Agreement), które w tożsamym brzmieniu zostały zawarte w odniesieniu do Nieruchomości (Umowy Gwarancji Czynszowych).

Gwarant - działający na podstawie Umów Gwarancji Czynszowych - nie będzie miał żadnego prawa do korzystania z powierzchni objętych Umowami Gwarancji Czynszowych. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania, czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Celem zawarcia Umów Gwarancji Czynszowych jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę ich nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia Sprzedających co do możliwości ich wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu. W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowach Gwarancji Czynszowych przypadkach, w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany, Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umów Gwarancji Czynszowych, tj. maksymalnie 18 miesięcy od przeprowadzenia Transakcji, Gwarant będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców. Wprowadzenie nowego najemcy/ów do Nieruchomości będzie bowiem oznaczało zwolnienie Gwaranta z obowiązku uiszczania płatności w ramach Umów Gwarancji Czynszowych w odniesieniu do powierzchni zajętej przez takiego najemcę/ów, bowiem gwarantowany poziom dochodów z najmu takiej powierzchni będzie realizowany przez Beneficjenta.

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, Gwarant nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, co do zasady za każdy miesiąc kalendarzowy (chyba że przewidziane będą specyficzne terminy płatności w odniesieniu do poszczególnych świadczeń), w trybie i na warunkach określonych w tych umowach, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu zapłaty należności za opłaty czynszowe (Świadczenie Gwarancyjne 1),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat za usługi serwisowe (service charges) - (Świadczenie Gwarancyjne 2),

\- zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Umowy Gwarancji Czynszowych przewidują, że płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca).

Umowy Gwarancji Czynszowych określają również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, Świadczenie Gwarancyjne 1 odnosi się do umów, w których najemca pozostaje w zwłoce z zapłatą czynszu, za przynajmniej jeden okres płatności, okres zwłoki wynosi co najmniej jeden miesiąc, a należna suma nie może być odzyskana z zabezpieczenia najmu lub takie zabezpieczenie zostało już wykorzystane. W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnego i wymagalnego czynszu miesięcznego netto za lokale wynajmowane na podstawie ww. umów najmu, z uwzględnieniem wszelkich okresów wolnych od czynszu, rabatów czynszu lub innych zachęt najemców, pomniejszonych, w zależności od przypadku, o płatności dokonane w ramach takich umów najmu za dany okres obliczeniowy.

Świadczenie Gwarancyjne 1 dotyczy także umów, co do których zabezpieczenie najmu, jeżeli było ustanowione, zostało wykorzystane, a umowa najmu została rozwiązana z uwagi na pozostawanie najemcy w zwłoce co do płatności lub na skutek orzeczenia sądu.

W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnego i wymagalnego czynszu miesięcznego netto za lokale wynajmowane na podstawie ww. umów najmu, z uwzględnieniem wszelkich okresów wolnych od czynszu, rabatów czynszu lub innych zachęt najemców, pomniejszonych, w zależności od przypadku, o płatności dokonane w ramach takich umów najmu lub przyszłych umów najmu za dany okres obliczeniowy.

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, Świadczenie Gwarancyjne 2 odnosi się do umów, w których najemca pozostaje w zwłoce z zapłatą opłat serwisowych, czy innych należnych opłat za przynajmniej jeden okres płatności, okres zwłoki wynosi co najmniej jeden miesiąc, a należna suma nie może być odzyskana z zabezpieczenia najmu lub takie zabezpieczenie zostało już wykorzystane. W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnej i wymagalnej zaliczki netto z tytułu powierzchni najmu brutto w Budynkach w odniesieniu do każdego okresu obliczeniowego jako rekompensata odpowiadająca opłatom za usługi na pokrycie proporcjonalnego udziału w kosztach operacyjnych w odniesieniu do powierzchni najmu brutto, pomniejszoną, w zależności od przypadku, o płatności faktycznie dokonane z tytułu przedmiotowych umów najmu i przyszłych umów najmu obejmujących obszar takich umów najmu za dany okres obliczeniowy.

Świadczenie Gwarancyjne 2 dotyczy także umów, co do których zabezpieczenie najmu, jeżeli było ustanowione, zostało wykorzystane, a umowa najmu została rozwiązana z uwagi na pozostawanie najemcy w zwłoce co do płatności lub na skutek orzeczenia sądu.

W odniesieniu do ww. przypadków Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość należnej i wymagalnej zaliczki netto z tytułu powierzchni najmu w Budynkach objętej ww. umowami, pomniejszoną, w zależności od przypadku, o płatności faktycznie dokonane z tytułu przedmiotowych umów najmu i przyszłych umów za dany okres obliczeniowy.

Zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, wyżej opisane płatności, będą indeksowane według formuły ustalonej w Umowach.

W ramach Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant wypłaci na rzecz Beneficjenta kwotę netto zaległych czynszów i opłat serwisowych należnych Beneficjentowi od najemców na podstawie wystawionych przez Beneficjata na rzecz najemców not lub faktur VAT. Na żądanie Beneficjenta, Gwarant wypłaci kwotę brutto (z VAT) należną Beneficjentowi od najemców z tytułu ww. opłat.

Wypłata kwoty brutto będzie ograniczona do należności za dwa miesiące.

Ponadto, w Umowach Gwarancji Czynszowych Strony zawarły postanowienie, zgodnie z którym na żądanie Gwaranta Beneficjent dokona cesji wszystkich lub niektórych wierzytelności dotyczących niezapłaconych przez najemców na rzecz Beneficjenta należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, które zostały pokryte przez Gwaranta zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych. W związku z powyższym, od woli Stron zależy, czy ww. wierzytelności zostaną przeniesione na Gwaranta czy nie - dopuszczalna jest zarówno sytuacja, w której wierzytelność zostanie przeniesiona na Gwaranta, jak i sytuacja, w której wierzytelność nie zostanie przeniesiona.

Ad 1

Zainteresowani mają wątpliwości, czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyniku analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, że Beneficjent uzyskuje płatność z tytułu Gwarancji Czynszowych w zamian za usługę świadczoną na rzecz Gwaranta. Świadczenie wynikające z Gwarancji Czynszowej zostanie otrzymane wyłącznie w wyniku wykonania przez Gwaranta warunków wynikających z Umowy Gwarancji Czynszowej. Wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowej będzie wynikała z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarancji Czynszowych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętych Umowami Gwarancji Czynszowej, jak również nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty.

W konsekwencji, kwota wynikająca z Gwarancji Czynszowej jaką otrzyma Beneficjent od Gwaranta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie ww. kwot nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta, a więc brak zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zainteresowani mają również wątpliwości, czy otrzymane od Gwaranta płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych będą miały wpływ na rozliczenia VAT Wnioskodawcy w składanych deklaracjach w zakresie podatku VAT naliczonego i należnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że celem zawarcia Umów Gwarancji Czynszowych jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę ich nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia Sprzedających co do możliwości ich wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu. W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowach Gwarancji Czynszowych przypadkach, w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany, Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miała związek z prowadzoną przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, czynność ta nie będzie powodowała dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT, zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent lub Gwarant będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Jak wskazano w myśl art. 2 pkt 22 przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania kwota Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w zamian za otrzymane kwoty od Gwaranta nie nastąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia w takim przypadku noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Beneficjent, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a Ustawy o VAT, będzie miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku, w którym najemca nie dokona płatności należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, a ww. wierzytelności nie zostaną przeniesione na Gwaranta.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Istota regulacji art. 89b ustawy związana jest z zasadą neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89a i art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony, w tym również uiszczenie należności przez podmiot trzeci.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant wypłaci na rzecz Beneficjenta kwotę netto zaległych czynszów i opłat serwisowych należnych Beneficjentowi od najemców na podstawie wystawionych przez Beneficjenta na rzecz najemców not lub faktur VAT. Na żądanie Beneficjenta, Gwarant wypłaci kwotę brutto (z VAT) należną Beneficjentowi od najemców z tytułu ww. opłat. Wypłata kwoty brutto będzie ograniczona do należności za dwa miesiące.

Ponadto, w Umowach Gwarancji Czynszowych Strony zawarły postanowienie, zgodnie z którym na żądanie Gwaranta Beneficjent dokona cesji wszystkich lub niektórych wierzytelności dotyczących niezapłaconych przez najemców na rzecz Beneficjenta należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, które zostały pokryte przez Gwaranta zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych. W związku z powyższym, od woli Stron zależy, czy ww. wierzytelności zostaną przeniesione na Gwaranta czy nie - dopuszczalna jest zarówno sytuacja, w której wierzytelność zostanie przeniesiona na Gwaranta, jak i sytuacja, w której wierzytelność nie zostanie przeniesiona.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku w przypadku, gdy wierzytelności dotyczące niezapłaconych przez najemców na rzecz Beneficjenta należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, zostaną pokryte przez Gwaranta zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych nastąpi uregulowanie należności, o którym mowa art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w części w jakiej należność zostanie uregulowana, Beneficjent nie będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, pomimo spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 89a ustawy. Jak wyżej wskazano ustawodawca nie wskazał w jaki sposób może nastąpić uregulowanie należności, zatem może to być również uiszczenie należności przez podmiot trzeci.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że w sytuacji, w której najemca nie dokona zapłaty na rzecz Beneficjenta należności z tytułu opłat za czynsz i/lub usługi serwisowe, a Gwarant zrealizował Świadczenia Gwarancyjne na rzecz Beneficjenta, po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 89a Ustawy o VAT, Beneficjent będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.