Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-11/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Czy kary umowne naliczane z tytułu niezrealizowania dostaw Produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości Produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 18 marca 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest częścią struktury międzynarodowej korporacji G. działającej na rynku farmaceutycznym w Polsce (dalej: Grupa).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in prowadzi sprzedaż / dystrybucję produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych na terytorium Polski (dalej: Produkty). Nabywcami Produktów sprzedawanych przez Spółkę są między innymi publiczne oraz niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (dalej: Odbiorcy). W przypadku publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nabycie Produktów następuje, co do zasady, w ramach procedur wskazanych w ustawie o zamówieniach publicznych. Warunki dostawy Produktów określane są w umowach zawieranych przez Spółkę z Odbiorcami (dalej: Umowy).

Spółka nie jest producentem produktów leczniczych. Produkty, których dostawa jest przedmiotem Umowy, są przez Spółkę nabywane od innych spółek z Grupy, w tym podmiotów zagranicznych.

Jak wynika z postanowień Umów, w okresie ich obowiązywania, Spółka zobowiązana jest do dostarczenia Produktów w asortymencie i ilości oraz cenach jednostkowych wskazanych w Umowach lub w załączniku do Umów.

Należy wskazać, iż Umowy podpisywane przez Spółkę są umowami na wykonanie konkretnego zamówienia (dostawy partii Produktów) lub na dostawę w danym okresie określonej łącznie w umowie ilości Produktów. Wówczas to Odbiorca decyduje o terminie złożenia poszczególnych zamówień oraz o ilości Produktów zamówionych w ramach takiego poszczególnego zamówienia.

Spółka zobowiązana jest do dostawy Produktów po złożeniu przez Odbiorcę zamówienia, w terminach określonych w Umowach. Należy podkreślić, że przewidują one, co do zasady, kilkudniowe terminy dostawy, które w przypadku tzw. zamówień „na ratunek życia” są dodatkowo skracane np. do kilku godzin.

Krótkie terminy dostaw wynikają ze specyfiki obrotu Produktami, w szczególności z faktu, iż Odbiorcy nie posiadają możliwości magazynowania dużych ilości Produktów „na zapas”.

Zgodnie z zawieranymi Umowami w przypadku niezrealizowania zamówienia w terminie lub ilości wskazanej w Umowie, Spółka zobowiązana jest do:

1.  zapłaty kary umownej za każdy dzień opóźnienia w dostawie, w wysokości określonej w Umowie,
2.  pokrycia wszystkich kosztów (kosztów transportu, różnicy w cenie itp.) związanych z zakupem przez Odbiorców Produktów u innych dostawców,
3.  zapłaty odszkodowania, w przypadku gdy szkoda Odbiorców z tytułu nieterminowej dostawy Produktu przewyższa wartość kary umownej wskazanej w Umowie.

Zdarza się, że Spółka dokonuje dostawy Produktów nieterminowo.

Opóźnienia w dostawie Produktów przez Spółkę spowodowane są nieterminowymi dostawami Produktów przez dostawców z Grupy, a więc okolicznością, na którą Spółka nie ma bezpośredniego wpływu.

Spółka magazynuje Produkty na terytorium Polski, wykorzystując wynajmowane magazyny, niemniej z uwagi na specyfikę zarówno samych Produktów, jak i warunków ich obrotu, możliwości magazynowania ich są również ograniczone.

W tym zakresie należy wskazać, iż ograniczenia te wynikają w szczególności z konieczności zapewnienia w odniesieniu do niektórych Produktów (w tym szczepionek) warunków magazynowania oraz transportu w stałej i kontrolowanej temperaturze (tzw. zimny łańcuch dostaw). W procesie logistycznym dla produktów farmaceutycznych przedział ten wynosi, co do zasady, między + 2°C a + 8°C.

Dodatkowo, okolicznościami ograniczającymi możliwości magazynowania Produktów są również:

*   nie zawsze dające się przewidzieć wzrosty zapotrzebowania na określone Produkty, związane np.: ze wzrostem zachorowań, jak również
*   określony w odniesieniu do niektórych Produktów krótki termin ich przydatności do użycia.

Z uwagi na powyższe, w przypadku opóźnienia w dostawie lub braku dostawy Produktów realizowanych przez dostawcę z Grupy, Spółka pomimo zachowania należytej staranności w związku z magazynowaniem Produktów, terminowym złożeniem zamówienia na Produkty nie może zrealizować dostawy do Odbiorcy w (krótkim) terminie dostawy przewidzianym w Umowie.

W takiej sytuacji, w konsekwencji nieterminowej lub niepełnej realizacji dostawy Produktu, Spółka jest obciążana przez Dostawcę karą umowną, obliczoną na podstawie zasad wskazanych w Umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne naliczane z tytułu niezrealizowania dostaw Produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości Produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Z przedstawionego powyżej we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka – na podstawie Umów zawartych z Odbiorcami Produktów obciążana jest karami umownymi z tytułu nieterminowego lub niepełnego wykonania dostaw.

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stoi na stanowisku, iż kary umowne, o jakich traktuje wniosek, nie mieszczą się w treści powołanego przepisu i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, poniżej Spółka przedstawia szereg argumentów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo – skutkowy, że poniesienie wydatku będzie mieć wpływ na zwiększenie przychodu lub / albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt wymieniony na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie jednakże podkreślić, że lista wydatków zawarta w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ma charakter zamknięty, a zatem wyłącza z kosztów podatkowych jedynie te wydatki, które zostały w niej wprost wymienione.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj. z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Należy podkreślić, iż jest to katalog rodzajów kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest również katalogiem zamkniętym, na co wskazuje brzmienie tego przepisu. Kary w nim wskazane nie stanowią zatem kosztów podatkowych. Oznacza to jednak, iż kary umowne ponoszone z innych tytułów, co do zasady, mogą zostać uznane za wydatki stanowiące koszt podatkowy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem pamiętać należy, iż nie wszystkie kary umowne nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług lub zwłoki w usunięciu takich wad.

W opinii Spółki, kary / odszkodowania z innych tytułów, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, w tym z tytułu nieterminowego lub niepełnego wykonania umowy, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Podkreślić należy, iż gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć z kosztów wszelkie kary umowne, nie ograniczałby się do wyłączeń wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Wskazując w ustawie konkretne przypadki, w których kara umowna nie może być kosztem podatkowym, racjonalny ustawodawca tym samym przewidział sytuacje, w których zapłata kary umownej z innych tytułów prawnych może być kosztem podatkowym.

Należy też pamiętać, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów zalicza się wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca nie określił jednak pojęć „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”, należy je zatem rozumieć na gruncie języka potocznego. W literaturze przedmiotu pojęcia zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów określa się jako „jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność” (M. Pawlik „Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów” Monitor Podatkowy 2007, Nr 2).

Należy zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Dodatkowo należy stwierdzić, w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. II FSK 279/05, że: „Działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów”.

Mając na uwadze, że pojęcie „zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów” należy tłumaczyć, jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie, tak aby dawać przychody w przyszłości, to wydatki na kary umowne w przedmiotowej sprawie, poniesione celem utrzymania kontraktów sprzedaży oraz możliwość kontynuowania relacji z danym odbiorcą w przyszłości wypełniają, zdaniem Spółki, w całości warunki uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu.

Spółka podkreśla, iż poniesienie przez Nią wydatku na karę umowną ma na celu zachowanie źródła przychodu. Zdaniem Spółki, spełniona jest dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone bowiem wydatki na zapłacenie kar umownych pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu – albowiem w przypadku Spółki:

*   kary umowne dotyczą wykonania dostaw stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,
*   Spółka została nimi obciążona zgodnie z Umowami zawartymi z Odbiorcami, których podpisanie nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zgodziła się na zapis o zastosowaniu kar umownych.

Spółka podkreśla, że niepodpisanie Umowy w formie akceptowalnej dla Odbiorcy mogłoby skutkować niepodpisaniem Umowy w ogóle i pozbawieniem Wnioskodawcy źródła przychodu. Z kolei nieuregulowanie kary, (co byłoby niezgodne z treścią Umowy) mogłoby doprowadzić do zerwania dalszych kontraktów z tym Odbiorcą, a tym samym ograniczenie przychodów Spółki w przyszłości oraz brak możliwości zrealizowania przychodów z danej dostawy. Zarazem Spółka wskazuje, iż konieczność uiszczenia uzgodnionej kary umownej realizuje się w skutek opóźnień w dostawach Produktów lub niekompletnych (niepełnych) dostaw, których przyczyny leżą niejednokrotnie po stronie wytwórców tych Produktów.

W przypadku przedmiotowych kar istnieje niewątpliwy związek pomiędzy kosztami związanymi z zapłatą tych kar a zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż nieponiesienie tych wydatków oznaczałoby znaczne pogorszenie lub nawet zerwanie stosunków handlowych i brak szans na uzyskanie kolejnych zamówień w przyszłości, czyli w konsekwencji skutkowałoby utratą źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, wydatek w postaci kary pozwoli na kontynuację współpracy z kontrahentami w niezmienionym zakresie, a co za tym idzie – uzyskiwanie przychodów z kolejnych transakcji sprzedaży. Działanie Spółki podyktowane jest zatem racjonalnością ekonomiczną. W bieżącej sytuacji rynkowej Spółka musi spełnić wymogi klienta.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż kary umowne dotyczące również tych dostaw, które są realizowane w ramach ofertowania w trybie ustawy Prawo o zamówieniach publicznych z dnia (dalej: Ustawa o zamówieniach) nie mają charakteru sankcji administracyjnych. Ustawa o zamówieniach nie zawiera przepisów regulujących szczegółowo kwestię kary umownej. W tym zakresie należy zatem – zgodnie z art. 139 ustawy o zamówieniach – stosować przepisy Kodeksu cywilnego. Stosowana instytucja kary umownej została uregulowana w art. 483 i następnych Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nimi, kara umowna jest sankcją pieniężną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego. Nie ma wiec wątpliwości, że umowa zawierana w trybie zamówień publicznych może przewidywać taką sankcję za jej niewykonanie. Jak ukształtowana będzie owa kara umowna, zależy od woli stron umowy.

Spółka podkreśla, iż zarówno orzecznictwo sądów, jak i interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników oraz literatura prawnicza, stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułu okoliczności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 29 grudnia 2011 r. - sygn. IPTPB3/423-310/11-3/PM stwierdził: „Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych płaconych z tytułu braków w dostawach potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-152/12-4/GJ.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r. sygn. IPTPB3/423-158/12-2/PM wypowiedział się, iż: „Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka została obciążona przez Inwestora karą za nieterminową realizację zadania. W przedmiotowej sprawie kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej dnia 23 lutego 2012 r. – sygn. IPTPB3/423-296/11-3/KJ czytamy: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadząc działalność w zakresie budownictwa zawiera z kontrahentem umowy na wykonanie robót budowlanych. Zawarte umowy przewidują określone terminy wykonania prac a za ich niedotrzymanie nakładane są kary umowne. W przedmiotowej sprawie kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W tym miejscu warto przywołać również pozytywne, akceptujące możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów podatkowych, interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-575/11-2/JG) oraz z dnia 18 lipca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-191/11-4/KS).

Należy mieć na uwadze, iż także orzecznictwo sądowe potwierdza możliwość uznania zapłaconych kar za koszt podatkowy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10 czytamy: „kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Takie stanowisko wyraził w sprawie sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjne je podziela”.

Potwierdził to m.in. również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. III SA/Wa 2735/10: „Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowane straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów (…). Jak wynika z cytatu Sądu, w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. III SA/Wa 870/08). (…) W przeciwnym przypadku żadne przedsięwzięcie gospodarcze nie mogłoby dojść do skutku z obawy przed koniecznością poniesienia od nieudanych transakcji, nie tylko ich kosztów, ale i podatków”.

Reasumując powyższe rozważania, kary umowne opisane we wniosku i płacone przez Spółkę za nieterminowe lub niepełne wykonanie dostaw Produktów do Odbiorców można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek mógł być kosztem uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co w przypadku Spółki ma miejsce

oraz

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a jak Spółka podkreśla, kary umowne obciążające Spółkę dotyczą dostaw Produktów wykonanych nieterminowo lub w niepełnym asortymencie czy ilości, ale wolnych od wad, nie dotyczą także zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług – zatem nie nalezą do kar, o których traktuje art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to zobowiązania Spółki do „pokrycia wszystkich kosztów (kosztów transportu, różnicy w cenie itp.) związanych z zakupem przez Odbiorców Produktów u innych dostawców, zapłaty odszkodowania, w przypadku, gdy szkoda Odbiorców z tytułu nieterminowej dostawy Produktu przewyższa wartość kary umownej wskazanej w Umowie”.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi sprzedaż / dystrybucję produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Nabywcami Produktów sprzedawanych przez Spółkę są między innymi publiczne oraz niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Spółka nie jest producentem produktów leczniczych. Produkty, których dostawa jest przedmiotem Umowy, są przez Spółkę nabywane od innych spółek z Grupy, w tym podmiotów zagranicznych. Spółka zobowiązana jest do dostawy Produktów po złożeniu przez Odbiorcę zamówienia, w terminach określonych w Umowach. Spółka wskazuje, iż zdarzają się sytuacje, że dokonuje dostawy produktów nieterminowo. Opóźnienia w dostawie produktów przez Spółkę spowodowane są nieterminowymi dostawami produktów przez dostawcę z Grupy, a więc okolicznością, na którą Spółka nie ma bezpośredniego wpływu.

Z uwagi na powyższe, w przypadku opóźnienia w dostawie lub braku dostawy produktów realizowanych przez dostawcę z Grupy, Spółka pomimo zachowania należytej staranności w związku z magazynowaniem produktów, terminowym złożeniem zamówienia na produkty nie może zrealizować dostawy do Odbiorcy w (krótkim) terminie dostawy przewidzianym w Umowie. W takiej sytuacji, w konsekwencji nieterminowej lub niepełnej (niekompletnej) realizacji dostawy produktu, Spółka jest obciążana przez Nabywcę karą umowną, obliczoną na podstawie zasad wskazanych w Umowie.

Kary nałożone na Spółkę przez Odbiorcę z tytułu niezrealizowania dostaw produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tych kar, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu niezrealizowania dostaw produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą Jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka podkreśla, iż: „poniesienie przez Nią wydatku na karę umowną ma na celu zachowanie źródła przychodu. Zdaniem Spółki, spełniona jest dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone bowiem wydatki na zapłacenie kar umownych pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu”. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż: „w przypadku przedmiotowych kar istnieje niewątpliwy związek pomiędzy kosztami związanymi z zapłatą tych kar a zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż nieponiesienie tych wydatków oznaczałoby znaczne pogorszenie lub nawet zerwanie stosunków handlowych i brak szans na uzyskanie kolejnych zamówień w przyszłości, czyli w konsekwencji skutkowałoby utratą źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, (…) wydatek w postaci kary pozwoli na kontynuację współpracy z kontrahentami w niezmienionym zakresie, a co za tym idzie – uzyskiwanie przychodów z kolejnych transakcji sprzedaży. Działanie Spółki podyktowane jest zatem racjonalnością ekonomiczną”.

Zatem, jeżeli Spółka realizując umowy z Odbiorcami działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożone kary są / będą efektem okoliczności, na które Spółka nie ma / nie będzie miała wpływu, to wydatki z tytułu kar umownych, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią / będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, kary umowne naliczane z tytułu niezrealizowania dostaw Produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości Produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar, co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy również dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do powołanych przez Pełnomocnika Spółki interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.