Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1327/09-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-16
Teza: W przypadku gdy w wyniku wykonanych przez Spółkę czynności zadruku wytworzony jest, z materiału własnego, nowy produkt w postaci czasopisma, katalogu lub ulotki, a następnie Spółka wydaje Zlecającemu takie gotowe produkty, to należy uznać te czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 w związku z poz. 49 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, Spółka, będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT 7% do czynności druku wspomnianych czasopism na rzecz Zlecającego, stanowiących odpłatną dostawę towarów dla potrzeb VAT.
Słowa kluczowe: czasopisma; dostawa-dostawa towarów; druk; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2010 r. (data wpływu 16.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wytwarzania czasopism, katalogów, ulotek z materiałów własnych za dostawę towarów oraz stawki podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.12.2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wytwarzania czasopism, katalogów, ulotek z materiałów własnych za dostawę towarów oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka, Wydawnictwo) prowadzi działalność wydawniczą w zakresie czasopism podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi drukarnię, która na zlecenie m.in. podmiotów krajowych (dalej: Zlecający) zajmuje się wykonywanie druku czasopism, katalogów, ulotek.

Wytworzenie czasopism (w ramach tego procesu czasopisma są odpowiednio przygotowywane, zszywane oraz zadrukowywane) następuje w wielu przypadkach na materiałach własnych Spółki (tj. do wytworzenia czasopism Spółka zużywa surowce i komponenty, które są jej własnością, w tym m.in. papier, farby, kleje, drut introligatorski, itp.). W wyniku tego procesu powstaje produkt końcowy – czasopismo (PKWiU 22.13), które bez dalszych procesów technologicznych jest przeznaczone do odbioru przez Zlecającego. W ramach procesu wytworzenia czasopism, prawa intelektualne do tytułu (treści zawartej w czasopiśmie) pozostają cały czas własnością Zlecającego. Zadaniem Spółki jest jedynie właściwe przeprowadzenie wspomnianego powyżej procesu, w ramach którego czasopisma są odpowiednio przygotowywane, zadrukowywane oraz zszywane. Spółka po wytworzeniu danego czasopisma, wydaje wytworzone czasopisma Zlecającemu, stawiając do jego dyspozycji określony „nakład”. Potwierdzeniem tego faktu jest wystawienie odpowiedniej faktury VAT za zrealizowanie zlecenia i wydanie czasopism Zlecającemu. Analogiczne zasady dotyczą również druku przez Spółkę na rzecz Zlecającego katalogów, broszur i ulotek (PKWiU 22.11, 22.22).

Wspomniane powyżej czasopisma (PKWiU 22.13) wytwarzane przez Spółkę metodami poligraficznymi, oznaczone są zazwyczaj stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN. Nie stanowią one przy tym wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka wykonuje czynności zadruku czasopism /katalogów /ulotek na materiałach własnych, wytwarzając nakład czasopism /katalogów /ulotek na zamówienie Zlecającego, a następnie wydaje Zlecającemu wytworzone przez siebie czasopisma /katalogi /ulotki, czynności te stanowią dla potrzeb VAT odpłatną dostawę towarów realizowanną przez Spółkę, opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku wykonania czynności druku czasopism w ramach wskazanego w stanie faktycznym procesu zakończonego wydaniem Zlecającemu wytworzonych przez siebie czasopism (PKWiU 22.13), Spółka posiada prawo do zastosowania stawki 7% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wykonanie druku czasopism katalogów /ulotek na zamówienie Zlecającego w oparciu o materiały własne Spółki (tj. papier, farby. kleje, itp.) należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Na prawidłowość prezentowanego przez Spółkę podejścia wskazuje analiza poniższych przepisów ustawy o VAT.

*   zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

*   zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;

*   zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT, w ocenie Spółki, w celu określenie prawidłowego traktowania na gruncie VAT wykonywanych przez Spółkę czynności zadruku czasopism /katalogów /ulotek na rzecz Zlecającego (tj. w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, czy też ze świadczeniem usług druku) kluczowe jest rozważenie, czy w ramach tych czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Spółka stoi na stanowisku, iż czasopisma /katalogi /ulotki wytworzone przez nią w trakcie czynności zadruku wykonywanych z wykorzystaniem własnych materiałów (m.in. papieru, farb, klejów. itp.) spełniają definicję towarów w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT. W wyniku wykonanych czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach zlecenia, z materiału własnego Spółki wytworzony jest bowiem nowy produkt, nowy towar, przeznaczony bez dalszych procesów technologicznych dla Zlecającego (efektem finalnym czynności zadruku realizowanych przez Spółkę jest gotowe czasopismo, katalog lub ulotka). Jednocześnie Zlecający jest jedynie właścicielem praw autorskich w stosunku do treści zawartych we wspomnianym nowym produkcie. Po zakończeniu procesu drukowania następuje wydanie czasopism /katalogów /ulotek na rzecz Zlecającego czyli, w ocenie Wydawnictwa, ma miejsce faktyczna dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT (efektem bowiem zrealizowanego przez Spółkę procesu jest przeniesienie prawa do rozporządzania gotowymi produktami jak właściciel). Dopiero fakt wydania gotowego produktu przez Spółkę, która realizuje zlecenie, tj. przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel na Zlecającego powoduje, że konkretna pozycja wydawnicza może być przedmiotem dalszego obrotu realizowanego przez Zlecającego.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że wyżej wymienione czynności zadruku realizowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, z wykorzystaniem własnych materiałów (papieru, farb, klejów, itp.) należy uznać za odpłatną dostawę towarów dla potrzeb VAT. W ocenie Spółki, powyższe podejście jest uzasadnione, mimo iż w omawianych przypadkach prawa autorskie do treści zawartych w produkcie (czasopiśmie /katalogu /ulotce) przynależne są Zlecającemu - prawa te nie są bowiem w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz jest nim rzeczowa postać danego towaru, jakim jest czasopismo /katalog /ulotka. Czasopismo /katalog /ulotka na każdym etapie obrotu (druk, sprzedaż) jest tym samym towarem i niezależnie od tego komu przysługują prawa autorskie i wydawnicze, Spółka przenosi prawo do rozporządzania wytworzonym z własnych materiałów towarem na Zlecającego jak właściciel, co wypełnia definicję dostawy towarów. Uprawnienia w stosunku do poszczególnych egzemplarzy (w rozumieniu art. 7 ustawy VAT) zostałyby przeniesione przez Spółkę w takim samym zakresie zarówno wtedy, gdyby Zlecający był właścicielem praw autorskich, jak wtedy gdyby takich praw nie miał. Należy bowiem odróżnić przeniesienie praw autorskich (ewentualnie, udzielenie licencji) od przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem, w którym utrwalony został utwór. Jedynie ta druga czynność reprezentuje dostawę towaru.

Powyższy wniosek potwierdza również przypadek tzw. wydawnictw „pirackich” (egzemplarzy wytworzonych i sprzedawanych z naruszeniem praw autorskich osób trzecich) - nie sposób zaprzeczyć, że sprzedaż takich egzemplarzy powinna być traktowana jako dostawa towaru dla celów VAT, niezależnie od implikacji takich transakcji w związku z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W innym przypadku doszłoby do zaburzenia konkurencji pomiędzy przedsiębiorstwami działającymi w zgodzie z przepisami dotyczącymi praw autorskich i tych, które działają z ich naruszeniem (w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przykładowo, wyroków: C-283/95, C-3/97, byłaby to sytuacja niedopuszczalna).

Mając na uwadze powyższe uwagi. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy w wyniku wykonanych przez Spółkę czynności zadruku wytworzony jest, z materiału własnego, nowy produkt w postaci czasopisma, katalogu lub ulotki, a następnie Spółka wydaje Zlecającemu takie gotowe produkty, to należy uznać te czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Podobne podejście wynika ze znanych Spółce orzeczeń sadów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych (jakkolwiek w wielu wypadkach dotyczą one dostawy książek, wnioski z nich płynące będą miały analogiczne zastosowanie w przypadku druku czasopism, katalogów i ulotek), m.in.:

*   W wyroku z dnia 2 października 2008 r. (sygn. FSK 1174/07) Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT to czynność polegające na przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, która co do zasady poprzedzona być musi procesem jej wytworzenia (wyprodukowania), pod którym to pojęciem rozumieć należy uzyskanie z materiałów własnych rzeczy (towarów) stanowiących nową jakość, tj. posiadających nowe funkcje w stosunku do tych, którymi cechowały się materiały użyte do ich uzyskania. W konsekwencji, druk na zlecenie czasopism oraz etykiet papierowych może stanowić dostawę towaru, pod warunkiem, że owe rzeczy (czasopisma, etykiety) wytworzone zostały z materiałów własnych podatnika.

*   W sprawie opodatkowania VAT czynności polegających na wydrukowaniu materiałów przez drukarnie Minister Finansów wypowiedział się m.in. w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. znak PPl-811-1900/04/DSz/4045, skierowanym do wszystkich izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej. W piśmie tym wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku gdy przedmiotem czynności wykonywanych przez drukarnię jest wykonanie produktu w postaci np. wydrukowanego materiału, który został wykonany na materiale własnym drukarni, czynność ta może spełniać przestanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wykonujący to zlecenie przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel.

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. (nr IP-PP2-443-404/08-2/MK) wskazano: „Spółka dysponuje książkami, które w całości zostały wykonane przy użyciu materiałów własnych. Prawo do rozporządzenia książką jak właściciel, Spółka przenosi na nabywcę w momencie odbioru przez niego książki. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej regulacje, stwierdza się, że przedmiotem działalności Spółki jest w tym przypadku dostawa,mmm towaru (książki). Po realizacji zlecenia wykonanego w całości z materiałów własnych, przenoszone jest bowiem prawo do rozporządzania książką jak właściciel na rzecz ich nabywcy.”;

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2009 r. (nr IPPP1-443-344/09-2/JB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił ponadto: „Proces drukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel. Baz znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie są one w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka czy czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki o symbolu PKWiU 22.11 oraz czasopisma o symbolu PKWiU 22.13 są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczę się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek lub odpowiednio czasopism.”;

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r., (nr IBPP2/443-684/08/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał również: „jeżeli w wyniku wykonanych przez Wnioskodawcę czynności wytworzony jest, z materiału własnego nowy produkt w postaci książki, broszury czy czasopisma, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi produktami na nabywcę jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów”.

*   Podobne stanowisko wyrażone zostało również m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. (nr IPPP2/443-349/09-2/AZ), z dnia 19 grudnia 2008 r., (nr IPPP3/443-70/08-3/MM), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2008 r. (nr ITPP1/443-382/08/BS) oraz z dnia 13 sierpnia 2008 r. (nr ITPP1/443-509/08/BS), itp.

Ad. 2)

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 w związku z poz. 49 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem wydawnictw, w których nie mniej nit 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe o symbolu PKWiU ex 22.12 i ex 22.13. Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż:

*   zdaniem Spółki, wykonywane przez nią czynności zadruku czasopism na rzecz Zlecającego, w oparciu o własne materiały, stanowią odpłatną dostawę towarów na gruncie VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie Ad. 1 powyżej),

*   czasopisma (PKWiU 22.13) wytwarzane są przez Spółkę metodami poligraficznymi na rzecz Zlecającego, oznaczone są stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN i nie stanowią ona wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy tub teksty reklamowe,

w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania stawki VAT 7% do czynności druku wspomnianych czasopism na rzecz Zlecającego, stanowiących odpłatną dostawę towarów dla potrzeb VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.