Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-559/07/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-12
Teza: możliwość obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji związanych z budową wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej oraz uwzględnienia do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zarządu Dróg i Transportu w K., przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007r. (data wpływu 12 grudnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji związanych z budową wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej oraz uwzględnienia do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji związanych z budową wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej oraz uwzględnienia do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca tj. Zarząd Dróg i Transportu, funkcjonuje na mocy „Uchwały nr XVI/2004/07 Rady Miasta K. z dnia 13 czerwca 2007r. w sprawie reorganizacji jednostki budżetowej K. Zarząd Dróg w K., zmiany jej nazwy i nadania statutu oraz upoważnienia Dyrektora Zarządu Dróg i Transportu w K. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej.”

Wnioskodawca jest miejską jednostką budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Celem działania Wnioskodawcy jest stały i zrównoważony rozwój sieci drogowej przyjaznej środowisku oraz organizacja lokalnego transportu zbiorowego zaspakajającego potrzeby społeczności lokalnej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, o czym stanowi § 3 statutu Jednostki, jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w ramach planu finansowego – w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom organizacyjnym, komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta lub podmiotom - zadań związanych z:

*   pełnieniem, wynikających z ustaw o drogach publicznych, funkcji zarządu dróg publicznych: krajowych (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewódzkich, powiatowych,
*   pełnieniem funkcji zarządzającego ruchem na drogach publicznych w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym,
*   zarządzaniem infrastrukturą transportu zbiorowego oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi,
*   zarządzaniem parkingami na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy Miejskiej,
*   zarządzeniem oświetleniem ulic, placów i dróg publicznych oraz oświetlenie dróg i terenów będących w zarządzie Gminy Miejskiej K., także iluminacji wybranych elementów krajobrazu miasta,
*   zarządzanie elementami małej architektury na terenach objętych działalnością Wnioskodawcy za wyjątkiem miejsc kultu religijnego,
*   zarządzanie transportem publicznym realizowanym przez Gminę Miejską, za wyjątkiem wydania licencji na wykonanie transportu drogowego,
*   logistyką miejską,
*   pełnieniem funkcji inwestora dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską K..

Co również istotne, zgodnie z § 7 ww. statutu, Wnioskodawca realizuje zadania ze środków finansowych zatwierdzanych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu gminy, a środki przekazywane są na rachunek Wnioskodawcy prowadzony przez bank wybrany do obsługi budżetu Gminy Miejskiej i mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wysokości planu finansowego.

W oparciu o umowę z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym S.A., Wnioskodawca oznaczony w niej, jako „Gmina Miejska K. - Zarząd Dróg i Transportu” realizuje jedno ze swych zadań statutowych, tj. zarządzanie transportem publicznym. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez MPK na rzecz Wnioskodawcy:

*   usług komunikacji miejskiej w zakresie przewozów tramwajowych,-
*   usług komunikacji miejskiej w zakresie przewozów autobusowych,
*   usług komunikacji miejskiej w zakresie usług wspomagających.

MPK wykonuje ww. umowę w oparciu o własne zasoby techniczne, osobowe i sytuację finansową, zaś wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej stanowią dochód Gminy Miejskiej - Zarządu Dróg i Transportu, tj. Wnioskodawcy.

W związku z realizacją ww. zadania i w jego zakresie (w odróżnieniu od wykonywania innych zadań statutowych) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem to konkretne zadanie realizowane jest w oparciu o umowy cywilnoprawne, tj. wyżej wymienioną umowę z MPK, jak też umowy sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz ludności. Sprzedaż ta, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i jako taka jest rozliczana przez Wnioskodawcę, jako podatnika tego podatku. Po stronie obrotu Wnioskodawca wykazuje:

*   obrót z tytułu sprzedaży biletów opodatkowany wg. stawki 7%,
*   sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu z tytułu kar za przejazd bez biletu.

Obecnie w celu zapewnienia priorytetu komunikacji zbiorowej, wzrostu jej konkurencyjności oraz poprawy płynności ruchu i podwyższenia jakości wykonywanych usług, tj. realizując zadanie, o którym mowa w § 3 ust. 2 pkt 9 statutu Wnioskodawcy, rozpoczął On realizację inwestycji związanych z budową wydzielonych pasów ruchu dla ww. komunikacji zbiorowej.

Inwestycje te realizowane są przez wykonawcę, który dokumentuje wykonane roboty fakturami VAT wystawianymi dla Wnioskodawcy.

Zważywszy, że wydzielone pasy ruchu, o których mowa wyżej, staną się integralną częścią dróg publicznych, oczywistym jest, że będą wykorzystywane również przez innych, uprawnionych użytkowników (PKS, prywatnych przewoźników).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej o całość podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wykonawcę wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej, będących przedmiotem realizowanej inwestycji?
2.  Czy Wnioskodawca, wykonujący zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i nie podlegające opodatkowaniu, winien przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uwzględnić w wartości sprzedaży ogółem, do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wykonanie poszczególnych robót związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej, ponieważ w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane w ramach realizacji zadania o charakterze publicznym na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wydatki ponoszone na realizację opisanej inwestycji, mają bezpośredni związek z realizacją przez Wnioskodawcę wyżej wskazanego zadania. Wydzielone pasy ruchu, jako służące odpłatnej, miejskiej komunikacji zbiorowej, będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Wyrażając zaś opinie, co do pytania drugiego Wnioskodawca stwierdza, iż zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odnosząc powyższy przepis na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku Wnioskodawcy, są kary za przejazd bez biletu.

W powołanym wyżej art. 90 § 3 mowa jest o czynnościach, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Przez czynności takie należy rozumieć czynności zwolnione. Skoro w omawianym przepisie rzecz dotyczy odliczenia podatku, to ustalając proporcję odliczenia należy brać pod uwagę tylko takie transakcje, które objęte są w ogóle zakresem przedmiotowym ustawy.

Konkretyzując własne stanowisko w sprawie, związane z pytaniem drugim Wnioskodawca stwierdza, że skoro przychód z tytułu zapłaty kar za przejazd bez biletu nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, to jego wartość nie powinna być przyjmowana do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 § 3 ww. ustawy.

W konsekwencji cała kwota podatku naliczonego wykazana w fakturach wykonawcy pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej podlegać będzie odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),zwanej dalej ustawą o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy),
*   lokalnego transportu zbiorowego ( art. 7 ust.1 pkt 4).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

Wnioskodawca wskazuje, iż jest powołaną przez Radę Miasta, miejską jednostką budżetową przy pomocy której Gmina Miejska wykonuje swoje obowiązki z zakresu dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonania poszczególnych robót w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy, realizowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że budowa wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej związana jest z realizacją jednego z jego zadań statutowych tj. zarządzania transportem publicznym. Zadanie to realizowane jest na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym.

W świetle powyższych przepisów, odpłatne świadczenie usług w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych Gminy Miejskiej na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu realizacji przedmiotowego zadania Wnioskodawca osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci obrotu ze sprzedaży biletów oraz niepodlegający opodatkowaniu w postaci kar za przejazd bez biletu.

Z treści wniosku wynika, iż pasy te będą wykorzystywane również przez innych uprawnionych użytkowników tj. PKS i prywatnych przewoźników, jednocześnie Wnioskodawca wskazał że sprzedaż opodatkowaną stanowi wyłącznie obrót z tytułu sprzedaży biletów.

Z treści cytowanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 90 ust. 1 ustawy o VAT w takiej części w jakiej wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi tj. sprzedażą biletów komunikacji miejskiej na rzecz ludności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej o całość podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wykonawcę wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej, będących przedmiotem realizowanej inwestycji należy uznać za **nieprawidłowe**.

Natomiast odnośnie pytania 2 zawartego we wniosku dotyczącego uwzględnienia przy wyliczaniu proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu należy stwierdzić, iż co do zasady zgodnie z art. 86 zakupy związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nieuprawniają do odliczenia podatku VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, w liczniku ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy obrót uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i wówczas nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług w myśl art.8 ust. 1 cytowanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Mając na uwadze powyższe, aby ustalić zasady opodatkowania kary za przejazd bez ważnego biletu, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy wpłata ta skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego.

Umowa przewozu jest ogólnie unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16 poz.93 ze zm.) jako jedna z cywilnoprawnych umów zobowiązaniowych.

Przepis art. 774 Kodeksu cywilnego ukształtował jej istotną treść w ten sposób, że „przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewożenia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy”.

Przepis art. 775 Kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się do przewozu w zakresie nie uregulowanym odrębnymi przepisami. Tego rodzaju odrębne przepisy zawarte są w ustawie z dnia 15 listopada 1984r. – Prawo przewozowe (tj. Dz. U. z 1995r., Nr 119, poz. 575) i wydanym na jej podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej z dnia 23 maja 1996r. w sprawie przewozu osób i bagażu (Dz. U. nr 64, poz. 312).

Przepis art. 16 ust. 1 Prawa przewozowego konkretyzuje bliżej sposób zawarcia umowy przewozu stanowiąc, że „umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia – przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym”.

Z kolei według art. 33a ust. 2 Prawa przewozowego, w razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu, bądź dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, przewoźnik może pobrać właściwą należność i opłatę dodatkową.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań” Kodeksu cywilnego. Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy cytowanych powyżej przepisów Prawa przewozowego Wnioskodawca, w razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu, bądź dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, może pobrać właściwą należność i opłatę dodatkową.

Kara umowna z tytułu braku odpowiedniego dokumentu przewozu ma charakter sankcyjny. Ustalenie możliwości obciążenia podróżnego karą umowną w oparciu o art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego gwarantuje Wnioskodawcy uzyskanie w uproszczonym trybie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z niewypełnieniem przez podróżnego warunków umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z warunków umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę przewozu. W wyniku niedotrzymania warunków umowy, tj. przejazd bez ważnego biletu, nie dochodzi do transakcji sprzedaży. Kara umowna pobierana przez Wnioskodawcę nie stanowi zapłaty za sprzedaną usługę lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Tym samym nie ma ona cech świadczenia usług, a więc nie stanowi obrotu w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego kara za przejazd bez ważnego biletu nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powstałą na gruncie art. 19 VI Dyrektywy do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko te obroty, które wynikają z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Na tle wskazanych powyżej przepisów pojawiły się rozstrzygnięcia ETS, w których wskazano, jakie transakcje podlegają włączeniu do wartości mianownika ułamka dla celów proporcjonalnego rozliczenia podatku. Głównie chodziło tu o zdarzenia, które wyłączone są spod opodatkowania VAT, czyli nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania wynikającym z przepisów szóstej Dyrektywy.

Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend.

W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).

W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Trybunał stwierdził, iż kwoty wynikające z czynności, które nie są objęte przedmiotem opodatkowania VAT, nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji, a tym samym nie powinny wpływać na odliczenie podatku naliczonego. W analizowanej sprawie taką czynnością było uzyskiwanie przez podatnika francuskiego dywidend wynikających z posiadania przez niego udziałów w innych podmiotach, nieobejmujących jednak zaangażowania w zarządzanie tymi podmiotami.

Trybunał podniósł także, iż samo posiadanie udziałów nie jest działalnością gospodarczą, zatem podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym dokonywanie czynności wyłączonych z regulacji VAT nie stanowi żadnej z transakcji wymienionych przy definiowaniu proporcji, o której mowa w przywołanym powyżej art. 19 szóstej Dyrektywy.

Ponadto mając na uwadze neutralność podatku od wartości dodanej ETS stwierdził, iż włączanie do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego czynności znajdujących się poza zakresem działalności gospodarczej podatnika prowadziłoby do tego, iż cel neutralności gospodarczej takiego podatnika nie zostałby osiągnięty.

Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy, o tym aby pobierane kary za przejazd bez ważnego biletu były płatnością z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług. Z tego względu, przychodów tych nie należy przyjmować do ustalania proporcji albowiem nie można ich uznać za obroty wynikające z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednakże mając na uwadze problem zawarty w pytaniu nr 1 (tj. fakt, że wybudowane pasy drogowe nie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy) nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii pytania 2, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia, gdyż byłoby to sprzeczne z ww. zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wykonawcę wydzielonych pasów ruchu dla komunikacji zbiorowej w takiej części w jakiej zakupy te są związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym nie uwzględnia się wartości kar za przejazd bez biletu.

W świetle powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim dane nabycia wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.