Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-573/13-7/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-04
Teza: brak opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji; prawo do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2009 r.; prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniach 2 września 2013 r. oraz 14 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji;

*   prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2009 r.;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej.

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Sali przez Szkołę oraz metody wyliczenia podatku;

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji;

*   prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2009 r.;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej.

W dniu 2 września 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko o załączenie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13.

Pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku, opisu stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do pytań przedstawionych w uzupełnieniu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2008–2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej wraz z zapleczem przy Gimnazjum (dalej: Inwestycja lub Sala Gimnastyczna). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu i Turystyki, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Sala Gimnastyczna została przekazana do nieodpłatnego używania Gimnazjum (dalej także: Szkoła). Szkoła stanowi gminną jednostkę budżetową i została utworzona na mocy uchwały Rady Gminy.

Zgodnie ze statutem Gimnazjum, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina. Szkołą kieruje dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez organ prowadzący. Do zadań dyrektora należy w szczególności zarządzanie przekazaną Szkole Salą Gimnastyczną. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała natomiast Gmina.

Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

*   po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Sali Gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę;

*   po drugie – wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie przedmiotu Inwestycji przez osoby trzecie. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Sali Gimnastycznej w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjne.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z Sali Gimnastycznej zostały ustalone w Zarządzeniu Wójta Gminy z 26 października 2009 r. w sprawie odpłatności za wynajem sal gimnastycznych w placówkach oświatowych Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Sali Gimnastycznej i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Gimnazjum. Pierwsze umowy najmu Sali Gimnastycznej zostały zawarte w 2009 r.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z budową Sali Gimnastycznej), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali Gimnastycznej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Salę Gimnastyczną (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jej bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Dotychczas wynajem Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tej czynności jest Szkoła, która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (Szkoła nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT). Traktowanie Szkoły jako podatnika VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Sali Gimnastycznej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie Szkoły jako odrębnego podatnika VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania – w ślad za przywołaną uchwałą NSA – że to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

*   naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Sali Gimnastycznej (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tj. budową Sali Gimnastycznej) oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Sali Gimnastycznej wraz z zapleczem socjalnym przy Gimnazjum w … należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Sali Gimnastycznej stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Sali Gimnastycznej prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Gimnazjum, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Sali Gimnastycznej było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Gimnazjum, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Sali Gimnastycznej na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Sali Gimnastycznej stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji Inwestycji były wystawiane na Gminę

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali Gimnastycznej były dotychczas wystawiane na Szkołę (która była traktowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż traktowanie Szkoły jako podatnika VAT wynikało z błędnej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Tym niemniej, z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – rozważana jest zmiana stosowanego podejścia (na przyszłość). W takim przypadku, faktury dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali będą wystawiane na Gminę.

Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na wynajmowaniu Sali Gimnastycznej były dotychczas wystawiane przez Szkołę. Tak jak zostało wyjaśnione we wniosku o wydanie interpretacji, wynikało to z błędnego przyjęcia, że podatnikiem z tytułu tych czynności jest Szkoła. Z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), Szkoła nie wystawiała faktur VAT z tytułu odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej, lecz dokumentowała te czynności za pomocą innych dokumentów.

Tak jak wskazano wcześniej, traktowanie Szkoły jako podatnika VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Tym niemniej, z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia (na przyszłość) i przyjęcie, że to Gmina świadczy usługi odpłatnego wynajmu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich. W takim przypadku, dokumenty sprzedaży za świadczone usługi będą wystawiane przez Gminę.

Niezależnie, Gmina rozważa także skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych (w zakresie i na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji).

Przychody z tytułu wynajmu Sali Gimnastycznej uzyskiwała i uzyskuje Gmina.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Szkoła jest jednostką budżetową Gminy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż – zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo tego, że należności z tytułu najmu Sali Gimnastycznej są pobierane przez Dyrektora Szkoły, to stanowią one przychody (dochody) Gminy, co wynika wprost z przepisów ustawy o finansach publicznych.

Stanowisko to wynika także z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której zauważono, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, że gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. W rezultacie, wszelkie należności pobierane przez gminną jednostkę budżetową stanowią przysporzenie gminy jako podmiotu posiadającego osobowość prawną.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-321/13-4/RG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „pomimo tego, iż należności z tytułu najmu w szkołach są pobierane bezpośrednio przez jednostki organizacyjne, to jednak faktycznym beneficjentem tych środków jest Gmina. A ponieważ to Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, a obecnie pobiera z tego tytułu opłaty podlegające opodatkowaniu VAT, należy uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przychody (dochody) z tytułu wynajmu Sali Gimnastycznej uzyskiwała i uzyskuje Gmina.

Sala Gimnastyczna wraz z zapleczem socjalnym stanowi środek trwały zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Tym niemniej, z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środka trwałego dokonywane są jedynie odpisy księgowe (dla celów prowadzonej rachunkowości).

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż – tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji – Inwestycja polegająca na budowie Sali Gimnastycznej od samego początku (tj. od etapu jej planowania) miała służyć dwojakim celom:

*   po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Sali Gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę.

*   po drugie – wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

A zatem, od momentu planowania Inwestycji zakładano, że będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że w analizowanej sprawie w żadnym momencie nie doszło do zmiany przeznaczenia Inwestycji, która skutkowałaby zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Gmina od początku była i nadal pozostaje właścicielem Sali Gimnastycznej.

Inwestycja stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do czynności polegających na odpłatnym wynajmowaniu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. do realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa).

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Towary i usługi nabyte w związku z utrzymaniem Sali Gimnastycznej służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do czynności polegających na odpłatnym wynajmowaniu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. do realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa).

Towary i usługi nabyte w związku z utrzymaniem Sali Gimnastycznej nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów dotyczących realizacji Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali Gimnastycznej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na Salę Gimnastyczną, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów dotyczących wydatków bieżących związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe - według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych – nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe – według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych – nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Usługi najmu Sali Gimnastycznej były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy.

Należy zauważyć, iż Szkoła – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Szkoła nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków.

Przedstawione stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, w uchwale z 24 czerwca 2013 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że: „wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednostki budżetowe podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”. NSA stwierdził także, że: „Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi najmu Sali Gimnastycznej były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Szkoła nie była ani nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. W okresie, w którym błędnie traktowano Szkołę jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, przyjmowano także, że Szkoła korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. Szkoła – jako jednostka budżetowa – nie jest (ani nigdy nie mogła być) odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, w związku z czym jej zarejestrowanie dla celów podatku VAT i rozliczanie się przez nią z tego podatku byłoby nieprawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku nr 2) Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji?
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.?
4.  (oznaczone we wniosku nr 5) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Sali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (oznaczone we wniosku nr 2) Nieodpłatne udostępnianie Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.
4.  (oznaczone we wniosku nr 5) Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W piśmie z dnia 11 października 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że kwestia kluczowa dla niniejszej sprawy, tj. stwierdzenie, że Szkoła nie jest (i nie mogła być) odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, została już rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. W uchwale tej NSA orzekł, że jednostki budżetowe nie są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wydając interpretację indywidualną tutejszy organ podatkowy powinien zastosować się do stanowiska przedstawionego w tej uchwale.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis ten nakłada na organ interpretacyjny obowiązek uwzględniania orzecznictwa (w a szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego) przy wydawaniu interpretacji.

Przykładowo, w wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn.. I SA/Gl 369/12) WSA w Gliwicach stwierdził, że „Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tym też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (…) istniejącego orzecznictwa sądowego”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 932/10), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1305/09) i wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Ad. 1 (oznaczone we wniosku Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku Gmina – za pomocą Sali Gimnastycznej – wykonuje również czynności własne – Gmina w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie Sali Gimnastycznej przez Gminę na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie Sali Gimnastycznej ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1885/10-3/BA), zgodnie z którą „przekazanie na podstawie bezpłatnego użyczenia przedmiotowej inwestycji Szkole \`(...)\`, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do używania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że „mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-886/08/LSz), w której organ podatkowy stwierdził, że „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie szkołom obiektu hali sportowej w ramach prowadzonych przez te jednostki zajęć i zawodów sportowych) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN), w której organ podatkowy potwierdził brak obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieodpłatnego udostępnienia kortu tenisowego dzieciom i młodzieży.

Reasumując, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku Ad. 3)

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do przywoływanego już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Gminy – nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmowania Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tj. Szkoły). Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT, a traktowanie Szkoły jako podatnika podatku VAT wynikało z błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT dokonywanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji – skoro Szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT – to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym wynajmowaniem Sali Gimnastycznej).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko, zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Analogiczne stanowisko było już wcześniej prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności, Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, iż „Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym”. W konsekwencji, zdaniem Sądu: „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/GI 1262/12), w którym stwierdzono, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[…\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetowa Gminy, tj. "A"”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 989/12), w którym Sąd – w nieco odmiennym stanie faktycznym – doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd – zdaniem Sądu – stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej (tj. Szkoły).

Ad. 3 (oznaczone we wniosku Ad. 4)

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż: „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), w którym uznał, iż: „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: „skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) – uznał, iż: „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu ,,\`(...)\`”) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż: „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmowaniu Sali Gimnastycznej), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku Ad. 5)

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali Gimnastycznej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził, iż: „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (\`(...)\`) bieżące – w drodze (\`(...)\`) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Sali, kosztów ewentualnych remontów itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004, Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Szkoła świadczyła/świadczy usługi najmu Sali i wystawiała/wystawia dokumenty na świadczenie usług.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu do użytkowania, Gmina oddała budynek Sali Gimnastycznej do nieodpłatnego użytkowania Szkole. Szkoła świadczyła/świadczy usługi najmu Sali i wystawiała/wystawia dokumenty na świadczenie tych usług.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy oraz powołane wyżej przepisy, nieodpłatne udostępnienie przez Gminę sali gimnastycznej, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jak organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostepnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne udostępnianie Sali przez Gminę Szkole jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie z tego względu, iż Gmina i jednostka budżetowa występują jako jeden podatnik podatku od towaru i usług. Brak podstaw, aby twierdzenie Wnioskodawcy, że Szkoła nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT uznać jako prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano we wniosku, Gmina przedmiot inwestycji oddała do nieodpłatnego używania przez Gimnazjum. Szkoła była traktowana jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na wynajmowaniu Sali Gimnastycznej były dotychczas wystawione przez Szkołę.

Powyższe wskazuje, iż obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu najmu sali gimnastycznej stanowią obroty Szkoły (jednostki budżetowej) i nie stanowiły dla Gminy sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę, jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest – po stronie Gminy – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Konsekwencja powyższego jest brak prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z faktur otrzymanych w 2009r.

Odnośnie natomiast wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali, stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360, z późn. zm.), faktura powinna zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a,

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy także, że faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy podatnikami. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym, zaś dane jakie powinna zawierać zostały wyżej określone

Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, na podstawie otrzymanych przez tego podatnika faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. A zatem, co do zasady, faktura wystawiona na inny podmiot nie jest fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali gimnastycznej z uwagi na fakt, iż faktury dokumentujące nabycie towarów i usług nie są wystawione na Wnioskodawcę.

Reasumując:

1.  Nieodpłatne udostępnianie Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły stanowi/będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.
2.  Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.
3.  Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.
4.  Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej i tym samym nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, ponieważ faktury dokumentujące nabycie ww. zakupów są wystawiane na inny podmiot, tj. Szkołę.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zarówno co do okoliczności stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz Szkoły

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji;

*   prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych w 2009 r.;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Gimnastycznej.

Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Sali przez Szkołę oraz metody wyliczenia podatku został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.