Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.332.2023.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Ustalenie czy usługi turystyki nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; oddział; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy usługi turystyki nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest podmiotem prawa izraelskiego, z siedzibą w Izraelu, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych (\`(...)\`). Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Izraelu oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem utworzonego oddziału (dalej: „Oddział”), który posiada wyposażone biuro w (\`(...)\`) oraz zatrudnia obecnie dwóch pracowników.

Oddział zaangażowany jest w określone działania związane z organizacją wyjazdów turystycznych do Polski. Mianowicie, wszystkie usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (tj. zakwaterowanie, transport, catering, przewodnicy (piloci), ochrona, bilety wstępu) nabywane są w Polsce za pośrednictwem Oddziału.

Zarówno Oddział, jak i główna siedziba Spółki w Izraelu zajmują się poszukiwaniem dostawców powyższych usług oraz negocjowaniem umów w tym zakresie. Przy czym, pracownicy Oddziału są formalnie jak i praktycznie zaangażowani w cały proces zakupu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turystów. Oddział odpowiada bowiem nie tylko za wyszukiwanie, nawiązanie kontaktu i angażowanie podwykonawców, ale także za składanie zamówień (dokonywanie rezerwacji), monitorowanie usług i dokonywanie płatności.

Pracownicy Oddziału nie uczestniczą natomiast w czynnościach skierowanych bezpośrednio do klientów (m.in. obsługa klienta, negocjowanie cen, podpisywanie umów z klientami itp.). Takie działania wykonywane są przez pracowników siedziby głównej Spółki znajdującej się w Izraelu. W konsekwencji, pracownicy Oddziału nie mają bezpośredniego kontaktu z klientami Spółki.

W siedzibie Spółki w Izraelu przygotowywane są również oferty dla klientów, dokonywane są odpowiednie ustalenia oraz wystawiane są faktury dokumentujące wszystkie wykonane usługi turystyczne. Podkreślić należy, że faktury sprzedaży nie zawierają numeru identyfikacji podatkowej uzyskanego przez Spółkę dla celów VAT w Polsce.

Oddział nie wystawia natomiast żadnych faktur sprzedaży. Ponadto, rachunek bankowy posiadany przez Oddział nie jest wykorzystywany do otrzymywania płatności od klientów.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi turystyki nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów VAT w Polsce i w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z przepisem art. 28n ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka stoi na stanowisku, że w podanym stanie faktycznym, usługi turystyki nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów VAT Polsce i w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z przepisem art. 28n ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 306 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, pod warunkiem że biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Przy czym, jak biura podróży traktowani są również organizatorzy wycieczek turystycznych.

Zgodnie natomiast z art. 307 Dyrektywy VAT:

„Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.”

Wskazane regulacje zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego poprzez przepisy art. 28n oraz art. 119 ustawy o VAT.

Art. 28n ustawy o VAT określa zasady ustalania miejsca świadczenia usług turystyki. Stosownie do treści ust. 1 wskazanego przepisu, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, w przypadku, gdy usługi turystyki, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do treści art. 119 ustawy o VAT, jeżeli podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, do usług turystyki niezależnie od statusu nabywcy zastosowanie znajduje procedura szczególna opodatkowania VAT, w ramach której podstawę opodatkowania VAT stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podkreślić należy, że ustawa o VAT nie wprowadziła na swoje potrzeby definicji usług turystyki, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Zgodnie zaś z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania (Internetowy Słownik języka polskiego PWN; (\`(...)\`)). Zatem usługa turystyki to kompleksowe świadczenie na rzecz turysty, które obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 511), usługa turystyczna oznacza:

a) przewóz pasażerów,

b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,

c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,

d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

Przez imprezę turystyczną należy z kolei rozumieć połączenie co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub wakacji, spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 powyższej ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że usługi turystyki co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT w kraju siedziby usługodawcy, zaś jedynie w przypadku gdy są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu VAT w tym stałym miejscu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż siedziba działalności Spółki znajduje się w Izraelu, należy wskazać, że usługi turystyki świadczone przez Spółkę mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie jeżeli łącznie spełnione zostałyby następujące przesłanki:

*   Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz
*   usługi turystyki świadczone są z tego stałego miejsca działalności gospodarczej.

B. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

(i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

(ii) muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

B.2. SMPD Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Spełnione są bowiem konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD w rozumieniu przepisów Rozporządzenia – Spółka posiada w Polsce zaplecze personalne i techniczne umożliwiające Spółce wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej działalność w Polsce cechuje się odpowiednią stałością.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Obecność zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, spełniona jest przesłanka dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem Oddziału, który zatrudnia na stałe własny personel (obecnie dwóch pracowników). Pracownicy uprawnieni są zaś do podejmowania określonych czynności związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka posiada w Polsce zasoby ludzkie, które umożliwiają nabywanie i wykorzystywanie nabywanych usług na potrzeby Oddziału. Tym samym, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego jest spełniona.

Obecność zaplecza technicznego

Ponadto, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej również jest spełniona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Spółka - za pośrednictwem Oddziału - posiada w Polsce na swój własny, wyłączny użytek biuro wyposażone w niezbędną infrastrukturę techniczną, wykorzystywaną przez pracowników Oddziału przy wykonywaniu codziennych obowiązków. Należy zatem uznać, że Spółka dysponuje wystarczającym zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stały charakter prowadzenia działalności

Jak wynika z samego pojęcia „stałe” oznacza trwale związane z danym miejscem, niezbywalne, niezmienne - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający czy okresowy.

W Państwa ocenie, Spółka jest w sposób stały obecna w Polsce w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Za powyższym przemawia fakt, iż Spółka utworzyła na terytorium Polski Oddział, który dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, co potwierdza również zamiar kontynuacji działalności Spółki w Polsce. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za spełnione.

Niezależność decyzyjna

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Spółka co prawda nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury zaangażowanej w podejmowanie decyzji zarządczych, czy też proces negocjacji i zawierania umów z klientami. Wszystkie czynności związane z działalnością sprzedażową Spółki są bowiem podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Izraelu. W Izraelu podejmowane są również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki. Niemniej jednak, w Polsce znajdują się pracownicy Oddziału upoważnieni do reprezentowania, negocjowania i zawierania umów z dostawcami usług, co świadczy o pewnym poziomie niezależności.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Spółka jest zdania, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zostały bowiem łącznie spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest natomiast równoznaczne z opodatkowaniem VAT w Polsce usług turystyki świadczonych przez Spółkę. Jak wskazano powyżej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu posiadania SMPD znajdującego się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej usługodawcy wyłącznie jeżeli są świadczone z tego stałego miejsca.

C. Miejsce świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę

C.1. Uznanie usług za świadczone ze SMPD - uwagi ogólne

Podkreślić należy, że ustawa o VAT nie określa w jakich sytuacjach należy uznać, że usługi świadczone są ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pewne wskazówki w zakresie „uczestnictwa” SMPD w danej transakcji zawarte zostały natomiast w przepisach Rozporządzenia.

I tak zgodnie z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) Dyrektywy VAT, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

Przy czym, jeżeli zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystywane są jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

W świetle powyższego, uznaje się że SMPD uczestniczy w świadczeniu usług, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   zasoby techniczne i ludzkie tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane do celów niezbędnych do świadczenia danych usług w tym państwie członkowskim - przed lub w trakcie świadczenia usług oraz
*   zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań administracyjnych.

Koncepcja „uczestnictwa” w świadczeniu usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT wymaga zatem podejmowania przez SMPD czynności, które z punktu widzenia nabywcy danej usługi są nieodłączne (niezbędne) do jej wykonania. Tym samym, z „uczestnictwem” SPMD w świadczeniu usług nie będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności nie będzie brało udziału w wykonywaniu czynności o charakterze kluczowym czy choćby istotnym z punktu widzenia samej usługi, jej rodzaju i znaczenia dla nabywcy. Ponadto, wykorzystanie przez usługodawcę zasobów stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla wykonania jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych nie będzie oznaczało, że owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczyło w transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że przywołany przepis Rozporządzenia odnosi się do art. 192a Dyrektywy VAT, który z kolei określa jaki podmiot zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT w państwie, w którym jest on należny. Nie wyznacza zatem zasady ogólnej w zakresie „uczestnictwa” stałego miejsca prowadzenia działalności w świadczeniu usług, a stanowi jedynie swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną.

Podkreślić ponadto należy, że art. 53 ust. 2 Rozporządzenia posługuje się koncepcją „uczestnictwa” w świadczeniu usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy art. 307 Dyrektywy VAT oraz art. 28n ust. 2 ustawy o VAT odnoszą się do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, „z którego świadczone są usługi”.

W ocenie Spółki, świadczenie usług ze SMPD jest koncepcją znacznie szerszą od „uczestnictwa” w świadczeniu usług przez SMPD. Niewątpliwie świadczenie usług ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o jego „uczestnictwie” w danej transakcji. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, „uczestnictwo” SMPD w transakcji nie jest równoznaczne ze świadczeniem usług przez to SMPD.

Zgodnie z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego, „świadczenie” to obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane, zaś „uczestnictwo” oznacza czynny udział w czymś, współudział w jakiejś akcji (Internetowy Słownik języka polskiego PWN; (\`(...)\`)).

Świadczenie usług wymaga zatem podjęcia się i wykonania określonych czynności na rzecz innego podmiotu w celu zaspokojenia jego potrzeb, podczas gdy uczestnictwo w świadczeniu usług nie musi wiązać się z bezpośrednim kontaktem z nabywcą lub beneficjentem danej usługi. W konsekwencji, zdaniem Spółki, aby można było uznać, iż usługi świadczone są ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdującego się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej, spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

*   SMPD musi uczestniczyć w świadczeniu danej usługi w rozumieniu przepisów Rozporządzenia oraz
*   SMPD musi być zaangażowane w sprzedaż usług klientom (pełnić kluczowe funkcje związane z obsługą klienta).

C.2. Usługi turystyki jako świadczone z siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Jak wskazano powyżej, co do zasady, miejscem świadczenia usług turystyki jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od zasady tej przewidziano jednak wyjątek - w przypadku, gdy usługi turystyki świadczone są ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej usługodawcy, miejscem ich świadczenia jest to SMPD.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym usługi turystyki nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Co prawda pracownicy Oddziału są zaangażowani w proces nabywania usług dla bezpośredniej korzyści turystów – klientów Spółki, ale zdaniem Spółki okoliczność ta nie może samodzielnie przesądzać o uznaniu, że usługi turystyki świadczone są ze SMPD w Polsce.

Czynności wykonywane przez pracowników Oddziału ograniczają się do działań operacyjnych związanych z procesem zakupu usług. Są oni odpowiedzialni przede wszystkim za wyszukiwanie, nawiązanie kontaktu i angażowanie podwykonawców, ale także za składanie zamówień (dokonywanie rezerwacji), monitorowanie usług i dokonywanie płatności. Działania Oddziału stanowią więc jedynie część działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Świadczenie usług turystyki obejmuje bowiem nie tylko zakup niezbędnych usług od kontrahentów, ale także szereg innych czynności, m.in. obsługę klienta (w tym nawiązywanie i podtrzymywanie relacji z klientami, obsługę reklamacji), opracowywanie strategii, przygotowywanie ofert, przyjmowanie zamówień, fakturowanie, przyjmowanie płatności itd. Funkcje te są zaś realizowane przez siedzibę główną Spółki znajdującą się w Izraelu.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w żadnym przypadku nie dochodzi do zaangażowania zasobów Oddziału w kontekście kontaktów z klientami Spółki. Nabywcy usług świadczonych przez Spółkę zarówno przed, w trakcie, jak i po realizacji usługi kontaktują się wyłącznie z odpowiednimi pracownikami siedziby Spółki w Izraelu i mogą nie być świadomi, że Spółka posiada jakąkolwiek strukturę organizacyjną w Polsce.

Ponadto, Oddział nie jest zaangażowany w przygotowanie ofert, fakturowanie oraz przyjmowanie płatności za usługi - żaden z dokumentów otrzymywanych przez usługobiorców (oferty, faktury) nie zawiera danych Oddziału, w tym jego numeru identyfikacyjnego VAT nadanego w Polsce oraz numeru rachunku bankowego. Pracownicy Oddziału nie są upoważnieni do zawierania umów z klientami, negocjowania warunków, ustalania cen, przyjmowania płatności itd. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Oddział nie są wystarczające dla uznania, że usługi turystyki świadczone są przez Spółkę ze SMPD w Polsce. Bez działań podejmowanych przez siedzibę Wnioskodawcy znajdującą się w Izraelu nie mogłoby bowiem dojść do świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług turystyki.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług turystyki w przypadku posiadania przez podatnika SMPD w innym kraju, na uwagę zasługuje wyrok Trybunału z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie spółki DFDS A/S (sygn. C-260/95). We wskazanej sprawie Trybunał analizował przypadek spółki duńskiej, która posiadała spółkę zależną w Wielkiej Brytanii, która na podstawie zawartej umowy agencyjnej dokonywała sprzedaży zorganizowanych wycieczek w imieniu DFDS A/S. Spółka zależna pełniła rolę głównego biura rezerwacji dla wszystkich usług pasażerskich w Wielkiej Brytanii i Irlandii. Niewątpliwie więc spółka zależna była bezpośrednio zaangażowana w obsługę klientów, fakturowanie i przyjmowanie płatności.

W powołanym wyroku, odnosząc się do ustalenia miejsca świadczenia usług oraz właściwej jurysdykcji podatkowej, Trybunał uznał, że:

„(\`(...)\`) miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, jest podstawowym punktem odniesienia w tym znaczeniu, że uwzględnia się inne stałe miejsce, z którego usługi są świadczone, jedynie wówczas, gdy odniesienie do miejsca, gdzie usługodawca ma siedzibę nie prowadzi do racjonalnych skutków podatkowych lub powoduje konflikt z innym Państwem Członkowskim (Berkholz, pkt 17).

(\`(...)\`) traktowanie, do celów podatkowych, wszystkich usług świadczonych przez organizatora wycieczek, w tym usług świadczonych w innych Państwach Członkowskich za pośrednictwem przedsiębiorstw działających w jego imieniu, za świadczone z miejsca, w którym organizator wycieczek ma siedzibę, miałoby wyraźną korzyść, jak wskazała DFDS, posiadania jednego miejsca opodatkowania dla całej działalności tego podmiotu objętej art. 26 Szóstej Dyrektywy.

Jednakże, jak wskazał rząd Wielkiej Brytanii, takie traktowanie nie prowadziłoby do racjonalnych skutków podatkowego, ponieważ nie uwzględnia rzeczywistego miejsca sprzedaży wycieczek, które niezależnie od miejsca docelowego klienta, władze krajowe mają uzasadnione powody, aby wziąć pod uwagę jako najwłaściwszy punkt odniesienia.”

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że odstąpienie od opodatkowania usług turystyki w miejscu siedziby usługodawcy ma charakter wyjątkowy i jest możliwe jedynie w przypadku, gdy takie opodatkowanie prowadziłoby do nieracjonalnych skutków podatkowych bądź powodowało konflikt z innym państwem. Przy czym, w ocenie Trybunału, przy ustalaniu miejsca świadczenia usług turystyki za uzasadnione należy uznać uwzględnienie rzeczywistego miejsca sprzedaży tych usług.

Odnosząc rozważania poczynione przez Trybunał w powołanym wyroku do przedmiotowej sprawy, należy przypomnieć, że wszystkie funkcje w zakresie obsługi klienta pełni siedziba Wnioskodawcy znajdująca się w Izraelu - to w Izraelu realizowana jest rzeczywista sprzedaż usług na rzecz turystów, zaś wszelkie czynności związane ze sprzedażą wykonywane są przez pracowników siedziby głównej Spółki przy użyciu infrastruktury technicznej znajdującej się w Izraelu. Usługi świadczone przez Spółkę są adresowane głównie do obywateli Izraela, klienci zaś postrzegają usługę jako wykonywaną przez firmę izraelską. Tym samym, w świetle powyższego orzeczenia Trybunału, brak jest podstaw do uznania, że miejscem świadczenia przez Spółkę usług turystyki jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Resumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi turystyki są świadczone z siedziby działalności gospodarczej Spółki znajdującej się w Izraelu. Czynności niezbędne dla świadczenia tych usług wykonywane są bowiem przez Spółkę, przy użyciu zasobów personalnych oraz technicznych zlokalizowanych w Izraelu.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 28n ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług turystyki świadczonych przez Spółkę jest Izrael, a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.