Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-206/15-1/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1557/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 689/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 7 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości … – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości ….

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Gminy interpretację indywidualną znak ITPP3/4512-206/15/MD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody.

Na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) Gmina wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. znak ITPP3/4512-1-10/15/AT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego Gmina wniosła skargę (data wpływu 28 września 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 689/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w … uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając m.in., że:

*   jest związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, NSA podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu;

*   „(…) sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych”.

*   „Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie, Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych”;

*   „ (…) działalność gospodarczą Zakładu Gospodarki Komunalnej jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym stacji uzdatniania wody, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (…)”.

W związku z rozstrzygnięciem wynikającym z ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z dnia 12 lipca 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1557/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego.

NSA stwierdził m.in., że „(…) w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Jak wynika ze stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku TSUE, jakkolwiek zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … został wydany zanim zapadł ten wyrok, to właściwie z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności zinterpretowano w nim prawo krajowe, w szczególności art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika. W związku z tym, że pojęcie to zostało przy dokonywaniu interpretacji zawężone do podmiotu, który na etapie realizowania i bezpośrednio po zrealizowaniu inwestycji wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych, prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 168 dyrektywy 112 i naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u.”

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 689/15 opatrzony klauzulą prawomocności.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wobec tego wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) prowadziła inwestycję – … (dalej jako „Infrastruktura”). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w 2012 r. Następnie inwestycja została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej w … (dalej jako „Zakład”). W związku z faktem, że po poniesieniu, nakłady na rozbudowę początkowo nie służyły Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy lub umowy przesyłu wody i ścieków za pomocą należącej do niej infrastruktury. Umową objęta zostałaby cała infrastruktura wraz z rozbudowaną stacją uzdatniania wody w miejscowości ….

Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą zarządzanej infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków. W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy lub umowę o odpłatne świadczenie usług przesyłania wody i ścieków. Z drugiej strony Zakład świadczyłby usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy.

Odpłatność za czynsz dzierżawy lub dostawę wody i odprowadzanie ścieków w obu opisanych wyżej przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowywałby, świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Gmina jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?

*   Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.?

Zdaniem Gminy:

ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w 2012 r. wydatków na inwestycję dotycząca budowy infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, które wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura stanowi – zdaniem Gminy – nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2012 r. a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 8/10 części.

Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Skoro Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zaznacza, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 689/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1557/16.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) prowadziła inwestycję obejmującą modernizację stacji uzdatniania wody (dalej jako „Infrastruktura”). Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w 2012 r. Następnie inwestycja została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi. Ponieważ po poniesieniu, nakłady na rozbudowę nie służyły początkowo Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy lub umowy przesyłu wody i ścieków za pomocą Infrastruktury należącej do Gminy. Zakład świadczyłby za pomocą zarządzanej infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Odpłatność za czynsz dzierżawy lub dostawę wody i odprowadzanie ścieków w obu opisanych wyżej przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie. Na tej podstawie Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowywałby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody.

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny związany jest kwalifikacją prawną Sądu, jak również opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Wynika z niego, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) zrealizowała inwestycję polegającą na modernizację stacji uzdatniania wody. Inwestycja została ukończona w 2012 r. Nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tego tytułu. Gmina rozważała zmianę formy użytkowania tej infrastruktury, tj. zawarcia z Zakładem umowy dzierżawy lub umowy przesyłu wody i ścieków.

Zatem za Sądem należy przyjąć, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług działalność gospodarcza Zakładu (samorządowego zakładu budżetowego) prowadzona przy wykorzystaniu infrastruktury była (jest) działalnością gospodarczą samej Gminy. W tym zakresie podatnikiem VAT jest Gmina. Zatem podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli ta inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Uwzględniając zatem stanowisko Sądu organ interpretacyjny stwierdza, że w związku ze zmianą dotychczasowego sposobu użytkowania infrastruktury przez oddanie jej w dzierżawę Zakładowi i przeznaczenie do czynności opodatkowanych, Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę. Skorzystanie z tego prawa powinno mieć miejsce w drodze stosownej korekty. Zatem podatek naliczony wynikający z nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że Gmina miałaby prawo odliczyć podatek naliczony w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż w opisanej sytuacji zastosowanie ma (co przesądziły sądy administracyjne) art. 86 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Gminy – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Gminę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.