Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-310/13/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pool Leadera kiedy Pool Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą i kiedy Pool Lider jest rzeczywistym odbiorcą oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera kiedy Pool Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą i kiedy Pool Lider jest rzeczywistym odbiorcą.
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Holandia; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 155/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 kwietnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 4073/14 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pool Leadera:
    *   kiedy Pool Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
    *   kiedy Pool Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe,**
2.  poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera:
    *   kiedy Pool Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
    *   kiedy Pool Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pool Leadera,
2.  poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej „R” składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: Grupa). Spółka dnia 23 maja 2013 r. na mocy podpisanej umowy z „Rx” (dalej: Umowa) została włączona do centralnego systemu Cash-poolingu w ramach Grupy. Ponadto, Spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki „A(…)” (dalej: Umowa bankowa) z „Rx” z siedzibą w Holandii oraz z Bankiem z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni „Rx” (dalej: Pool Leader). Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pool Leader nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu UPO.

Celem struktury Cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

Na potrzeby realizacji Umowy i Umowy bankowej, Pool Leader posiada rachunki grupowe prowadzone w PLN i EUR w C., natomiast Spółka posiada rachunki uczestniczące prowadzone w PLN i EUR w Banku będące subkontami rachunków grupowych Pool Leadera.

Struktura Cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Spółki (i innych uczestników – spółek z Grupy „R”) z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową, C. dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w Banku na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. „zerowanie konta”. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych Pool Leadera.

Innymi słowy, Spółka codziennie odprowadza na rzecz Pool Leadera znajdujące się na jej rachunkach płynne środki finansowe, a – jeśli saldo na jej rachunkach będzie ujemne – Pool Leader będzie codziennie udostępniać Spółce potrzebne płynne środki finansowe. Od strony technicznej – bieżące rachunki bankowe (celowe) Spółki są codziennie automatycznie bilansowane z rachunków bankowych Pool Leadera.

Zgodnie z warunkami Umowy, z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę, będzie ona obciążana odsetkami:

*   dla transakcji w PLN – w wysokości miesięcznego WIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji R(…) dla „R” (która wynosi obecnie 1,35%);
*   dla transakcji w EUR – w wysokości miesięcznego EURIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji R(…) dla „R” (która wynosi obecnie 1,35%).

W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych, Spółka będzie otrzymywała odsetki:

*   dla transakcji w PLN – w wysokości miesięcznego WIBOR;
*   dla transakcji w EUR – w wysokości miesięcznego EURIBOR.

W myśl Umowy, Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę, lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera.

Spółka będzie ponosić koszty opłat bankowych niezwiązanych z systemem Cash-poolingu (jak np. wygenerowanie wyciągu czy zaświadczenia o saldzie). Pool Leader będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych stricte z Cash-poolingiem.

Zgodnie z Umową, przyjmuje się, że wynagrodzenie Pool Leadera za realizowane usługi zarządzania płynnością uwzględnione jest w odsetkach, które przysługują mu z tytułu korzystania z płynnych środków udostępnionych przez Spółkę (tj. od sald debetowych).

Przelewy dokonywane z rachunków i na rachunki Spółki na koniec każdego dnia nie są ograniczone żadnymi limitami. Niemniej, rachunek bankowy Pool Leadera prowadzony w C. limit kredytowy, który obecnie wynosi w przybliżeniu 17 mln Euro i co do zasady nie powinien zostać przekroczony. W przypadku ewentualnego przekroczenia tego limitu, Pool Leader zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tytułu overdraftu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach opisanego systemu Cash-poolingu wynagrodzenie Pool Leadera, uwzględnione zgodnie z Umową w otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, należy kwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji, tj. w Królestwie Niderlandów, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?
2.  Czy w ramach opisanego systemu Cash-poolingu do opodatkowania odsetek w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera (ustalane w sposób opisany w pytaniu nr 1 powyżej), wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pool Leadera, zastosowanie będą miały regulacje polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy opisanego w pytaniu nr 1 powyżej za nieprawidłowe, czy w ramach opisanego systemu Cash-poolingu do wynagrodzenia Pool Leadera, stanowiącego różnicę pomiędzy odsetkami uzyskiwanymi od Wnioskodawcy a odsetkami, jakie Pool Leader uiszcza na rzecz C., zastosowanie będą miały regulacje polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego systemu Cash-poolingu wynagrodzenie Pool Leadera, uwzględnione zgodnie z Umową w otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, należy kwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji Pool Leadera, tj. w Królestwie Niderlandów. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji.

Zgodnie z Umową, za realizowane usługi zarządzania płynnością Pool Leaderowi przysługuje wynagrodzenie, w odniesieniu do którego, w myśl Umowy, przyjmuje się, że jest uwzględnione w kwocie odsetek płaconych Pool Leaderowi przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z płynnych środków (tj. od sald debetowych). W praktyce, wynagrodzenie to stanowi różnicę pomiędzy wysokością odsetek, jaką Pool Leader otrzymuje od Wnioskodawcy a wysokością odsetek, do których zapłaty na rzecz C. jest on zobowiązany. Poziomy tych odsetek bowiem, różnią się od siebie – odsetki od sald debetowych Wnioskodawcy, przysługujące Pool Leaderowi, są wyższe niż odsetki należne C. od Pool Leadera. Co więcej, kwota odsetek płatna przez Pool Leadera do C. wynika nie tylko z przepływów dokonywanych w ramach systemu Cash-poolingu z Wnioskodawcą, ale również z innymi uczestnikami systemu.

Wobec powyższego modelu rozliczeń, pozostające w dyspozycji Pool Leadera, po uiszczeniu płatności na rzecz C., kwoty odsetek wpłacanych przez Wnioskodawcę, stanowią wynagrodzenie Pool Leadera i wpływają na jego wynik.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Pool Leadera na podstawie Umowy usługi zarządzania płynnością. W związku z tym, na gruncie UPO nie stanowią one w tej części należności odsetkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, tj. w Polsce, na podstawie art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, skalkulowane w powyższy sposób wynagrodzenie Pool Leadera należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym wymienionych w art. 21 ust. l pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlega opodatkowaniu u źródła (tj. w Polsce) podatkiem zryczałtowanym w wysokości 20% przychodów, chyba że – na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, stanowią inaczej. Niemniej, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej ze wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji podatnika.

W ocenie Spółki, uwzględniając fakt, że Pool Leader nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony w Polsce zakład, przedmiotowe wynagrodzenie Pool Leadera podlega, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, opodatkowaniu w Królestwie Niderlandów (tj. w państwie rezydencji Pool Leadera) jako zysk przedsiębiorstw. W konsekwencji, zgodnie z UPO, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Pool Leadera.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanych należności odsetkowych związanych z wdrożonym systemem Cash-poolingu w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera (ustalane w sposób opisany w pytaniu nr 1 powyżej) zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 2 UPO, w konsekwencji czego stawka pobieranego przez nią podatku u źródła powinna wynosić 5%.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek u źródła z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu w Polsce wynosi 20%, chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej ze wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji beneficjenta odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach przedmiotowego systemu Cash-poolingu przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera (kalkulowane w sposób opisany w pytaniu nr 1 powyżej) zastosowanie znajdą przepisy UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO „Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z kolei ust. 2 przewiduje, że takie „odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. „beneficial owner of the interest”) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek”.

Spółka zwraca uwagę na treść Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977 r. (dalej „Konwencja Modelowa”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym UPO, jak również brzmienie Komentarza do Konwencji Modelowej (dalej „Komentarz”). Mimo że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak powszechnie są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego, a Polska jako członek OECD powinna stosować się do Konwencji i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 UPO, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce, a wypłacanych rezydentowi Królestwa Niderlandów, pod warunkiem jednakże, iż rezydent ten jest „osobą uprawnioną do odsetek”.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.

W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła.

Podsumowując, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle postanowień Komentarza, nie ulega jednak wątpliwości, że Pool Leadera należy uznać za podmiot spełniający definicję „beneficial owner”.

Pool Leader jest właścicielem rachunków grupowych, na które transferowane są salda rachunków uczestniczących Spółki oraz innych uczestników Cash-poolingu. Jako właściciel rachunków grupowych uprawniony jest do oprocentowania sald na tych rachunkach, naliczanego przez C. Dopiero w kolejnym etapie dokonywana jest alokacja odsetek na poszczególnych uczestników, w tym Spółkę. Podobny mechanizm funkcjonuje w przypadku odsetek należnych C. z tytułu zadłużenia na rachunkach grupowych. W ocenie Spółki, mechanizm rozliczeń pomiędzy Pool Leaderem a pozostałymi uczestnikami Cash-poolingu, w tym Spółki, przypomina swoim charakterem system rozliczeń „zwykłego” banku i jego klientów. Podobnie jak w „zwykłym” banku, na rachunki Pool Leadera wpływają środki pieniężne (oraz odsetki) od Spółki i innych uczestników, które są dalej wykorzystywane w celu ich udostępnienia innym uczestnikom, w tym Spółce, oraz do zapłaty należnych odsetek.

Niemniej należy podkreślić, że to nie te same środki pieniężne wpływające na konta grupowe Pool Leadera od innych uczestników, w tym Spółki, transferowane są następnie przez niego na konta uczestniczące – różnią się one bowiem co do kwoty, czy oprocentowania, w zależności od indywidualnych ustaleń umownych z poszczególnymi uczestnikami Cash-poolingu.

W odniesieniu do Umowy zawartej przez Spółkę, Spółka jest zobowiązana do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz Pool Leadera – żaden inny uczestnik Cash-poolingu nie ma wobec Spółki roszczenia o ich wypłatę. Wynika to z istoty cash-poolingu, który zakłada brak bezpośrednich relacji między jego uczestnikami, a zatem uczestnicy nie spełnią definicji faktycznych odbiorców odsetek, o których mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. To Pool Leader pełni funkcję wierzyciela odsetek, co wynika bezpośrednio z Umowy, a Spółka zwalnia się z długu tylko wtedy, kiedy wpłaca odsetki na rzecz Pool Leadera. Należy więc uznać, że będzie on właścicielem odsetek w sensie prawnym – to z nim, a nie z innymi uczestnikami systemu Cash-poolingu Spółka zawarła Umowę i uzgodniła wzajemne roszczenia o odsetki.

O tym, że Pool Leader jest uprawnionym odbiorcą odsetek świadczy również fakt, że w przypadku, gdyby salda na rachunkach grupowych Pool Leadera nie pozwalały na pokrycie odsetek należnych innym uczestnikom w całości lub też salda te były ujemne, Pool Leader nadal jest zobowiązany do wypłaty należnych odsetek na rzecz uczestników (odsetki należne danemu uczestnikowi wynikają z jego pozycji rozrachunków, a zatem może występować zobowiązanie do wypłaty uczestnikowi odsetek przy ujemnym saldzie grupowym). Co istotne, we wskazanej sytuacji, wobec braku środków na rachunkach grupowych w ramach systemu Cash-poolingu, Pool Leader, będąc zobligowanym do wypłaty odsetek uczestnikowi musi wykorzystać własne środki pieniężne. Przykładowo, Pool Leader może wówczas skorzystać z przysługującego mu limitu (overdraftu) na rachunkach grupowych, od których będzie zobowiązany zapłacić ustalone odsetki na rzecz C. Jak wynika z powyższego przykładu, może dochodzić do sytuacji, w których uczestnicy otrzymają tytułem odsetek środki własne (w tym m.in. „pożyczone” od C.) Pool Leadera, a nie środki pochodzące od innych uczestników.

Ponadto, jak zostało wskazane we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej pytania nr 1 powyżej, wysokość odsetek należnych C. różni się od wysokości odsetek płaconych przez Pool Leadera na rzecz uczestników Cash-poolingu, w tym Spółki, tj. odsetki należne C. są niższe niż odsetki przysługujące Pool Leaderowi od Spółki. Oznacza to, że pozostające w dyspozycji Pool Leadera, po uiszczeniu płatności na rzecz C., kwoty odsetek wpłacanych przez Wnioskodawcę stanowią wynagrodzenie Pool Leadera i wpływają na jego wynik. W związku z tym, Pool Leadera należy uznać za właściciela odsetek również w sensie ekonomicznym.

Prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Pool Leader organizuje system finansowania dla uczestników Cash-poolingu, zarządza płynnością podmiotów biorących udział w systemie Cash-poolingu, określa kwoty, które mają zostać przelane pomiędzy rachunkami Spółki w Banku i rachunkami grupowymi Pool Leadera w C. w celu realizacji płatności Spółki, a także dokonuje rozliczeń odsetek i zapewnia stosowną dokumentację związaną z realizacją systemu Cash-poolingu. Ponadto, jak już zostało powyżej wskazane, Pool Leader ponosi ryzyko związane z ewentualną niewypłacalnością uczestników Cash-poolingu. Nie mnożna więc przypisać mu cech typowych dla przedstawiciela, agenta, czy pośrednika, gdyż nie jest on automatycznie zobowiązany do przekazania otrzymanych odsetek od jednego uczestnika innemu uczestnikowi struktury.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej w odniesieniu do przedstawionych w nim wyjaśnień do klauzuli „beneficial owner” należy wskazać, że z zakresu tego terminu zostały wyłączone podmioty pośredniczące pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, takie jak agent lub powiernik (nominee), działające w imieniu innej osoby, czy spółka podstawiona (conduit company) będąca wyłącznie pośrednikiem w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy. Skoro więc Pool Leader nie jest agentem, powiernikiem (nominee), czy spółką podstawioną (conduit company), to należy uznać, że spełnia definicję osoby uprawnionej do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO. Podobne wnioski wypływają także z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1287/11), w którym zarzucono organowi, że „nie wskazał bowiem, czy S. jako P. jest agentem, nominee czy conduit company, to jest jednym z podmiotów wyłączonych z terminu ‘beneficial owner’ zgodnie z Komentarzem oraz Modelową Konwencją OECD”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Pool Leader nie pełni jedynie funkcji przedstawiciela uczestników Cash-poolingu. W takiej roli, zdaniem Spółki, występują banki, których zadaniem jest wyłącznie założenie i prowadzenie rachunków grupowych oraz fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników Cash-poolingu a rachunkami grupowymi. Rola banków sprowadza się zatem wyłącznie do czynności o charakterze formalnym, w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej i szerszej funkcji Pool Leadera. Wykonując swe funkcje Pool Leader działa we własnym imieniu i na własne ryzyko, co potwierdza fakt, że to on jest zarówno odbiorcą, jak i uprawnionym właścicielem otrzymywanych odsetek, o którym mowa w art. 11 ust. 2 UPO.

W tym kontekście warto podkreślić, że zgodnie z piśmiennictwem pojęcia „beneficial owner” nie należy interpretować w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa umawiających się państw.

„Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o upo” Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r.

Jak już zostało wskazane powyżej, zgodnie z Komentarzem klauzula „beneficial owner” powinna być interpretowana w świetle celu, jaki stawia się umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w świetle nie tylko unikania podwójnego opodatkowania, lecz również zapobieżenia uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Jej wprowadzenie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miało „ograniczyć zakres ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o upo lub podmioty z tzw. rajów podatkowych”.

W opisywanej sytuacji uwzględnienie powyższej wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, że Pool Leader nie pełni funkcji pośrednika, agenta, czy też przedstawiciela Spółki, jak również nie pełni tej funkcji w odniesieniu do innych uczestników Cash-poolingu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na bezsporny fakt, że zawarcie przez Spółkę Umowy z Pool Leaderem, jak również wyznaczenie na Pool Leadera podmiotu z Grupy, nie miało na celu uzyskania możliwości zastosowania korzystniejszych regulacji podatkowych czy też uniknięcia opodatkowania w ogóle. W piśmiennictwie podkreśla się, że „W klauzuli beneficial owner chodzi w pierwszej kolejności o zbadanie tzw. substancji ekonomicznej transakcji (ekonomicznej istoty transakcji), tj. o pytanie, czy gdyby pominąć skutki podatkowe, strony przeprowadziłyby taką samą lub podobną transakcję”. Jak Wnioskodawca podkreślił na wstępie, celem struktury Cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy. Kwestie podatkowe nie miały wobec tego decydującego wpływu na ukształtowanie struktury, ani też nie wpłynęły na decyzję o jej wdrożeniu.

W konsekwencji, należy uznać, że Pool Leader jest uprawnionym odbiorcą odsetek w rozumieniu UPO. Dlatego też, do opodatkowania przedmiotowych odsetek (w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera ustalane w sposób opisany w pytaniu nr 1 powyżej) zastosowanie powinny znaleźć postanowienia UPO, a zatem stawka podatku u źródła w wysokości 5% (pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Pool Leadera). Podobne stanowisko zostało wyrażone we wcześniej powołanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. Co istotne, sąd wyraził w nim stanowisko, że w przypadku umów cash-poolingu należy każdorazowo odnieść się do ustaleń konkretnej umowy w zakresie pozycji (uprawnień i obowiązków) Pool Leadera. Dodatkowo, zwrócił uwagę, że ponieważ indywidualne ustalenia umowne mogą się od siebie różnić, zwłaszcza w odniesieniu do pozycji Pool Leadera, nie można dokonywać interpretacji przepisów podatkowych posiłkując się jednym uproszczonym modelem systemu cash-poolingu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska opisanego w pytaniu 1 powyżej za nieprawidłowe, w ramach opisanego systemu Cash-poolingu do wynagrodzenia Pool Leadera, uwzględnionego zgodnie z Umową w otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, zastosowanie będą miały regulacje polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji.

Uzasadnieniem własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedmiotowego pytania jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 2.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 listopada 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-310/13-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pool Leadera – za nieprawidłowe,
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera  za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że błędem jest utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem – jak wskazano wyżej – ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w systemie Cash-poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Niezależnie od tego, należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować – zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu.

Tym samym, zarówno wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością, jak i odsetki w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera stanowią w całości odsetki. W przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie Cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.

W obu przypadkach zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez wskazane wyżej podmioty uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji.

Pismem z 21 listopada 2013 r. (data wpływu: 22 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 16 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423W-63/13-2/HS).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika – wystosowała w dniu 17 stycznia 2014 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 19 lutego 2014 r. nr ILPB4/4240-3/14-2/HS.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 4 września 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 155/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazano w wyroku, w przedmiotowej sprawie kluczowym i jednocześnie spornym zagadnieniem jest ocena umowy Cash-poolingu przedstawionej we wniosku Spółki. Organ opisaną we wniosku Umowę, określił jako zbliżoną do umowy pożyczki. Zdaniem organu z uwagi na fakt posiadania przez Spółkę salda debetowego na rachunkach uczestniczących, które pokrywane jest środkami zgromadzonymi na kontach grupowych Pool Leadera, mamy do czynienia z udostępnianiem kapitału Spółce, a tym samym Umowa ma cechy zbliżone do pożyczki.

Jak podkreślił Sąd, nie podziela on takiego stanowiska. W ocenie Sądu nie znajduje ono uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, Cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem Cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa Cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zerobalancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie „na papierze”. Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Jak podniósł dalej Sąd, w przypadku systemu przedstawionego przez skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki, mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do Cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie Cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Sąd zaakcentował ponadto, że brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Sąd podkreślił również, że nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią one jednak umowy pożyczki, lecz zostały z tą umową zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy doczynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak Cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Jak wykazano wcześniej, umowa pożyczki różni się znacząco od umowy Cash poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie. Niekiedy podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Wobec powyższego, gdyby nawet uznać, że umowa Cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana.

Tym samym, w opinii Sądu, organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu Cash pooling jako zbliżone do pożyczki, dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało wpływ na stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Przyjmując bowiem, że Umowa opisana we wniosku ma cechy zbliżone do pożyczki, organ uznał, że pełna kwota płaconych przez Spółkę odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. W związku z tym, organ przyjął, że wynagrodzenie otrzymywane przez Pool Leadera jest związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych i tym samym należy traktować je jako odsetki.

Zdaniem Sądu, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszonych w skardze, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu organ naruszył też, nie wskazywany w skardze przepis art. 14b § 2.

Jak podniósł Sąd, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe z czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera stanowisko organu, ale w niektórych częściach nie jest precyzyjne. W szczególności nie zawiera ono przekonywującego uzasadnienia dla uznania, że pełna kwota płaconych przez Spółkę Pool Leaderowi odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. Organ jedynie przyrównał Umowę do umowy pożyczki, nie wykazując, że przedmiotowa Umowa spełnia definicję pożyczki. Organ nie odniósł się do obszernego stanowiska Spółki w tej kwestii.

W opinii Sądu, Organ nie uzasadnił również w sposób wyczerpujący, dlaczego wynagrodzenie Pool Leadera uwzględnione w płatnościach odsetkowych należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do udostępnienia kapitału, a tym samym Umowa ma cechy zbliżone do pożyczki i że w konsekwencji wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością finansową wraz z odsetkami w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera należy zakwalifikować w całości jako odsetki.

Końcowo Sąd podkreślił, że niewyczerpujące jest także uzasadnienie organu odnośnie możliwości uznania Pool Leadera za osobę uprawnioną do odsetek w rozumieniu UPO. Przede wszystkim należy stwierdzić, że stanowisko organu jest niespójne i niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości, z drugiej przyznał, że w określonych sytuacjach Pool Leader może być traktowany jako „beneficial owner”.

Pismem z 27 października 2014 r. nr ILRP-007-313/14-2/MT Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 4073/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 155/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uzasadniania wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 2, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej przede wszystkim przez nieodniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Niezależnie od tego Sąd wytknął organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że na gruncie prawa podatkowego umowa cash poolingu ma cechy zbliżone do pożyczki.

Jednocześnie NSA zauważył, że o ile należy uznać za trafne stanowisko Sądu w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, to nie sposób podzielić jego oceny umowy cash pooling w kontekście definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto NSA wskazał, że w szczególności należy zgodzić się z poglądem, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie odpowiada wymogom zakreślonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne nie jest wymagane, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi nadto zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Podstawą do wydania interpretacji indywidualnej może zatem być wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w sposób wyczerpujący we wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna zarówno przez wnioskodawcę, jak i przez organ interpretacyjny. Oznacza to po pierwsze, że organ jest tym stanem faktycznym związany i nie jest uprawniony do jego uzupełniania czy modyfikowania we własnym zakresie, a po drugie stanowisko organu musi odnosić się ściśle do tego stanu faktycznego bez pominięcia jakichkolwiek jego elementów. Przytoczony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wyznacza bowiem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie NSA skoro interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), to musi odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wypełniając obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ powinien odnieść się do przedstawionej przez niego argumentacji, w tym do orzeczeń, które wnioskodawca powołał dla wsparcia prezentowanego przez siebie stanowiska. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Jak podniósł dalej Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sposób wypełnienia przez organ interpretacyjny zakreślonych wyżej obowiązków należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sprostał on tym obowiązkom, a kwestionowana interpretacja indywidualna nie realizuje w pełni wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo przedstawił te niedociągnięcia. Przede wszystkim w kontekście kryteriów określonych w art. 14c § 1 i § 2 istotne jest nieodniesienie przez organ interpretacyjny swoich rozważań do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji przedstawionej przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska. Nie jest przy tym jasne czy organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości, czy w części, na co trafnie Sąd zwrócił uwagę. Ogólnie sformułowane uzasadnienie prawne prezentowanego przez organ stanowiska, ograniczające się w zasadzie do przytoczenia nie pozwala na kontrolę prawidłowości toku zastosowanego przez organ rozumowania prawnego, w wyniku którego wysnuł przedstawione w interpretacji wnioski. Brak jest przy tym szczegółowej analizy pozycji Pool Leadera w przedstawionym we wniosku modelu cash poolingu, zwłaszcza możliwości uznania go za osobę uprawnioną do odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, także w kontekście Konwencji Modelowej OECD i uwag zawartych w Komentarzu do niej. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia przedstawionych we wniosku do rozstrzygnięcia zagadnień prawnopodatkowych tj. zasad opodatkowania jego przychodów z tytułu realizowania postanowień analizowanej umowy cash poolingu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-holenderskiej.

Odnosząc się natomiast do kwestii charakteru umowy cash poolingu na tle definicji umowy pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w tym samym składzie w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3687/14, na tle tożsamego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pogląd ten prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty został na założeniu, że faktycznym celem takiej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie (por. np. wyroki: z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt li FSK 1739/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2799/14; z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3326/14 oraz z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3377/14; dost. na: www.orzeczenia. nsa.goy.pl).

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę uzasadnia pogląd organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach opisanego we wniosku systemu cash poolingu rachunki bankowe skarżącej mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym inni uczestnicy systemu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie. Taki system powoduje dostęp  w przypadku sald ujemnych na rachunkach bankowych skarżącej  do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Dochodzi więc do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej  wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową  konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia to finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 31 stycznia 2017 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 155/14.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pool Leadera:
    *   kiedy Pool Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
    *   kiedy Pool Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe,**
2.  poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera:
    *   kiedy Pool Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
    *   kiedy Pool Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponieważ z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka uczestniczy w systemie cash-poolingu w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy oraz zawarła czterostronną umowę o koncentracji gotówki, w których funkcję Pool Leadera pełni spółka będąca holenderskim rezydentem podatkowym, zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

W myśl art. 11 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek

Z kolei art. 11 ust. 5 tej konwencji wskazuje, że użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Mimo że pojęcie „beneficial owner” (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot, który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób. W sytuacji, gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji.

W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. Należy zatem podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie konwencja polsko-holenderska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Tym samym podmiot zarządzający systemem (tu: Pool Leader – spółka holenderska), realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Z opisanej we wniosku przez Spółkę metody funkcjonowania cash poolingu nie wynika, że Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymane przez Pool Leadera środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Powyższe wskazanie nie pozostaje w sprzeczności z dokonanym we wniosku opisem. Na podstawie opisanej metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu wynika, że – z uwagi na fakt posiadania przez Spółkę salda debetowego na rachunkach uczestniczących, które pokrywane jest środkami zgromadzonymi na kontach grupowych Pool Leadera – mamy w niniejszej sytuacji z udostępnieniem kapitału Spółki. Tym samym, Umowa opisana we wniosku ma cechy zbliżone do pożyczki.

Jak słusznie w wyroku wskazał NSA: „Pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach opisanego we wniosku systemu cash poolingu rachunki bankowe skarżącej mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym inni uczestnicy systemu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie. Taki system powoduje dostęp  w przypadku sald ujemnych na rachunkach bankowych skarżącej  do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Dochodzi więc do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej  wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową  konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia to finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

Zatem pełna kwota płaconych przez Skarżącą odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. Dlatego też zapisy w Umowie dotyczące wynagrodzenia za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością, które jest uwzględnianie w odsetkach, które płaci Spółka, nie zmieniają charakteru dokonywanych przez nią na rzecz Pool Leadera wypłat.

Również wynagrodzenie otrzymywane przez Pool Leadera (w wysokości różnicy między wysokością odsetek, jakie Pool Leader otrzymuje od Spółki a wysokością odsetek płaconych przez Pool Leadera na rzecz C.) jest związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych i tym samym należy je traktować jako odsetki.

Zatem otrzymane przez Pool Leadera odsetki w pełnej wysokości mieszczą się zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 11 konwencji polsko-holenderskiej. Tym samym, nie można powyższego wynagrodzenia zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej. Jednocześnie w przypadku, gdy środki pieniężne zgromadzone na rachunkach grupowych Pool Leadera pochodzą od innych podmiotów biorących udział w opisanym przez Spółkę cash-poolingu, to Pool Leader nie może zostać uznany za beneficial owner.

Tym samym zarówno wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością, jak i odsetki w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera stanowią w całości odsetki.

Wobec tego, w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool Leader (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w rachunkach Spółki będą pochodzić ze środków własnych Pool Leadera lub limitu kredytowego udzielonego mu przez C.), wówczas Pool Leadera należy uznać za beneficial ownera – uprawnionego odbiorcę odsetek. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. konwencji (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool Leadera).

Z kolei w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w ramach systemu cash-poolingu będą pochodzić ze środków pieniężnych przekazanych na rachunki grupowe prowadzone na rzecz Pool Leadera od innych podmiotów z grupy kapitałowej, Pool Leader nie będzie osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash-poolingu.

Podsumowując, w przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Skarżąca będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie Cash-poolingu, Skarżąca w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.

W obu przypadkach zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez wskazane wyżej podmioty uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.