Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-927/14-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Uwzględnienie faktur korygujących in plus oraz in minus z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w deklaracjach i rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione oraz brak obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej
Słowa kluczowe: deklaracje; energia-energia elektryczna; faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), uzupełnionym dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2014 r. (skutecznie doręczone 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania faktur korygujących in plus oraz in minus z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w deklaracjach i rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione oraz brak obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania faktur korygujących in plus oraz in minus z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w deklaracjach i rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione oraz brak obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W dniu 20 października 2014 r. wpłynęło pismo z dnia 17 października 2014 r., będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest koncesjonowaną spółką obrotu energią elektryczną, będącą uczestnikiem Rynku Bilansującego. W ramach prowadzonej działalności, swoją ofertę kieruje zarówno do podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem energią, jak również do odbiorców końcowych. Obrót ma charakter przede wszystkim hurtowy, jednakże część przychódów Spółki generuje także handel detaliczny. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku akcyzowego (dalej: „akcyza”).

Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a określonym klientem, jest zawarcie przez Spółkę Generalnej Umowy Dystrybucji z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego (dalej: „OSD”), która określa zasady wyznaczania i udostępniania danych pomiarowo-rozliczeniowych, informujących o ilości energii elektrycznej zużytej przez klienta.

Na ich podstawie, dokonywane są rozliczenia za sprzedaną energię elektryczną – najczęściej w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wstępne dane uzyskiwane są w wyniku okresowych odczytów układów pomiarowo-rozliczeniowych i służą do wystawiania przez Spółkę - nie później niż do 14. dnia po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego - pierwotnych faktur VAT. Kontrahent zobowiązany jest uregulować należności z ich tytułu nie później niż do 28. dnia od daty wystawienia określonej faktury.

Ze względu na techniczne warunki produkcji i przesyłu energii, a także istniejące ograniczenia systemowe, wstępne dane wynikające z okresowych odczytów, mogą się znacząco różnić od rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez klienta. OSD dokonuje analizy wszystkich wartości na przestrzeni różnych okresów rozliczeniowych, a następnie informuje Spółkę o zaistniałych rozbieżnościach w stosunku do wykazanego pierwotnie zużycia (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających rozliczenia). Weryfikacja rzeczywistego zużycia przez OSD często odbywa się nawet do 15 miesięcy po okresie rozliczeniowym. W związku z tym, w przypadku zweryfikowania przez OSD pomiarów za wybrane okresy rozliczeniowe,Wnioskodawca zmuszony jest korygować wydane na ich podstawie pierwotne faktury VAT. Następuje to poprzez wystawienie na rzecz klienta faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających cenę i ilość sprzedawanej energii wynikające z faktury pierwotnej.

Spółka podkreśla, że brak precyzji wstępnych danych nie wynika z niedochowania należytej staranności, czy z niedbalstwa. Jest to wynik specyfiki towaru jakim jest energia elektryczna, dlatego też nie jest możliwe przewidzenie w momencie wystawiania przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej, czy uwzględniona na niej wielkość zużycia zostanie w przyszłości skorygowana.

Obecnie, Spółka zamierza usprawnić dotychczasowe wewnętrzne procedury rozliczeniowe związane z obowiązkiem podatkowym powstałym na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”), w związku z czym wnosi o potwierdzenie poniższych stanowisk.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury korygujące in minus za sprzedaż energii elektrycznej będą mogły być uwzględniane przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie Spółka - w celu obniżenia podstawy opodatkowania nie będzie zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur?
2.  Czy faktury korygujące in plus za sprzedaż energii elektrycznej będą mogły być uwzględniane przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie Spółka - w celu podwyższenia podstawy opodatkowania - nie będzie zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, faktury korygujące in minus za sprzedaż energii elektrycznej powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie Spółka - w celu obniżenia podstawy opodatkowania - nie jest zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur.

Faktury korygujące in minus wystawiane są przez Wnioskodawcę w momencie otrzymania od OSD danych o niższym (względem zużycia wykazanego na fakturze pierwotnej) rzeczywistym zużyciu energii elektrycznej przez kontrahenta. Oznacza to zidentyfikowanie przez Spółkę mniejszej sprzedaży, co rodzi także skutki w postaci obniżenia się podstawy opodatkowania.

Moment ujęcia przez dostawcę faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania (cenę) określa wprost art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania materializuje się w deklaracji za okres, w którym nabywca towaru/usługi otrzymał fakturę korygującą.

Szczególnie należy jednak traktować faktury korygujące dotyczące sprzedaży energii elektrycznej. Zasadniczo, faktury korygujące in minus mogą być w tych przypadkach ujmowane przez sprzedawcę już w momencie ich wystawienia, bez względu na przyczynę ich wystawienia. Co więcej, jak wynika z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus nie stosuje się do sprzedaży energii elektrycznej. W konsekwencji art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania przy sprzedaży energii elektrycznej, co oznacza, że faktury korygujące in minus mogą być ujmowane przez podatnika (sprzedawcę) na potrzeby VAT (odpowiednio pomniejszając podstawę opodatkowania i VAT należny) w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres rozliczeniowy, w którym dana faktura korygująca (w tym faktura rozliczeniowa) została wystawiona. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

Przykładowo, prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1129/09-3/JK), DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 października 2009 r. (sygn. IBPP3/443-586/09/PK) praz przez DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-1046/10-4/AI).

Reasumując, faktury korygujące in minus za sprzedaż energii elektrycznej będą mogły być uwzględniane przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie Spółka w celu obniżenia podstawy opodatkowania nie będzie zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, faktury korygujące in plus za sprzedaż energii elektrycznej powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie Spółka - w celu podwyższenia podstawy opodatkowania - nie jest zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury, co stanowi odstępstwo od zasady ogólnej, która mówi, iż powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Jednocześnie, ust. 8 tego artykułu wyłącza w stosunku do dostawy energii elektrycznej możliwość powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższe zasady określone przez ustawodawcę, podyktowane są specyfiką towaru jakim jest energia elektryczna. Wyłączają one możliwość powstania obowiązku podatkowego - w przypadku terminowego wystawienia faktury przez dostawcę - w momencie innym niż moment wystawienia faktury, ponieważ ustawa o VAT nie wprowadza alternatywnych regulacji w tej materii. Należy zatem przyjąć, iż zdarzeniem determinującym powstanie obowiązku podatkowego jest wyłącznie wystawienie faktury. Dopiero fakt nie wywiązania się przez dostawcę z tego obowiązku skutkuje zmianą w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Faktury in plus - zwiększające podstawę opodatkowania - wystawiane są przez Spółkę w przypadku, gdy dane skorygowane przez OSD wskazują wyższe zużycie energii elektrycznej w stosunku do ilości wykazanej na fakturze pierwotnej. W związku z wystawieniem takiej faktury klient zobowiązany jest uiścić wynikłą niedopłatę w terminie wskazanym na fakturze. Powstaje zatem nowy obowiązek podatkowy w stosunku do części, która przewyższa kwotę wynikającą z faktury pierwotnej. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost momentu ujęcia przez dostawcę tego rodzaju faktur. Zdaniem Wnioskodawcy jednak, nie jest to konieczne z uwagi na możliwość zastosowania przepisów dotyczących powstania nowego obowiązku podatkowego. Główną rolą faktury korygującej w takiej sytuacji jest nie tylko zapewnienie przejrzystości rozliczeń, ale przede wszystkim modyfikacja powstałego zobowiązania pieniężnego z tytułu zużycia większej ilości energii elektrycznej przez kontrahenta Spółki. Takie faktury powinny być zatem ujmowane przez Wnioskodawcę w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których zostały wystawione - analogicznie do faktur pierwotnych wykazujących wstępne dane uzyskane z odczytów urządzeń pomiarowych - i nie jest wymagane posiadanie potwierdzenia ich odbioru przez klienta.

Faktura korygująca zwiększająca ilość sprzedanej energii elektrycznej, a przez to jej cenę, powinna być ujmowana w rejestrach VAT za okresy, w których została wystawiona, zgodnie ze szczególnym obowiązkiem podatkowym w VAT właściwym dla dostawy energii elektrycznej. Również VAT należny z faktury rozliczeniowej/korygującej in plus w części przewyższającej VAT wykazany w fakturze i deklaracji pierwotnej (różnica VAT) powinien być bowiem ujęty w deklaracji i rejestrze VAT według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Taki pogląd został zaaprobowany przez przedstawicieli doktryny oraz potwierdzony przez niektóre organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 16 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-934/13-2/PR; interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 14 października 2009 r., sygn. IBPP3/443-586/09/PK).

W ocenie Spółki w odniesieniu do energii elektrycznej nie mają zastosowania reguły analizowania momentu powstania przyczyny korekty, jako właściwego dla oceny, czy faktura korygująca in plus może być ujęta w bieżących rozliczeniach VAT, czy powinna być ujęta poprzez korektę wcześniejszych rozliczeń. Zgodnie z tymi regułami mimo iż podejście takie nie wynika jednoznacznie z przepisów w przypadku faktur korygujących sprzedaż standardowych towarów i usług (innych niż sprzedaż energii elektrycznej) przyjmuje się, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej in plus uzależniony jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia, zgodnie z tym podejściem, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być już uwzględnione w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a do ich nieuwzględnienia doszło np. w wyniku błędu (pomyłki), wówczas taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze (deklaracji VAT) za okres, w którym wykazano VAT należny z faktury pierwotnej. Jeśli natomiast przyczyna korekty zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej (i nie było obiektywnie możliwe jej uwzględnienie przy wystawianiu faktury pierwotnej), a tym samym można twierdzić, że na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte, wówczas faktura korygująca in plus może być ujęta na bieżąco (tj. bez konieczności korygowania rozliczenia, w którym ujęta została faktura pierwotna).

Spółka zwraca uwagę, że nawet, gdyby przyjąć, że w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż energii elektrycznej również mają zastosowanie zasady nakazujące analizę przyczyny korekty (czy powstała przed, czy po wystawieniu faktury pierwotnej, a przede wszystkim powstania pierwotnego obowiązku podatkowego), w przypadku zmiany zużycia ilości energii zidentyfikowanej w wyniku odczytów liczników dokonywanych przez OSD, nie można mówić, że przyczyna wystawienia korekty istniała wcześniej (przed wystawieniem faktury korygującej). Na podkreślenie zasługuje wskazany w zdarzeniu przyszłym fakt, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka nigdy nie może być pewna czy konieczne będzie sporządzenie korekty. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnych energii elektrycznej (każdorazowo zatwierdzanej przez Urząd Regulacji Energetyki) OSD ma aż 15 miesięcy na skorygowanie pierwotnie wykazanych danych dotyczących zużycia energii elektrycznej. Jest to skutek ograniczeń stosowanych rozwiązań technologicznych, na które podmioty obracające energią elektryczną nie mają żadnego wpływu. Przyczyny korekt, do których odnosi się we wniosku Spółka, wynikają zawsze z przyczyn zewnętrznych nieznanych ani niemożliwych do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe (m.in. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r., sygn. ITPP3/443-187a/12/AT).

W tej sytuacji, faktury korygujące in plus za sprzedaż energii elektrycznej będą mogły być uwzględniane przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie Spółka - w celu podwyższenia podstawy opodatkowania - nie będzie zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest koncesjonowaną spółką obrotu energią elektryczną, będącą uczestnikiem Rynku Bilansującego. W ramach prowadzonej działalności, swoją ofertę kieruje zarówno do podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem energią, jak również do odbiorców końcowych. Obrót ma charakter przede wszystkim hurtowy, jednakże część przychodów Spółki generuje także handel detaliczny.

Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a określonym klientem, jest zawarcie przez Spółkę Generalnej Umowy Dystrybucji z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, która określa zasady wyznaczania i udostępniania danych pomiarowo-rozliczeniowych, informujących o ilości energii elektrycznej zużytej przez klienta.

Na ich podstawie, dokonywane są rozliczenia za sprzedaną energię elektryczną – najczęściej w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wstępne dane uzyskiwane są w wyniku okresowych odczytów układów pomiarowo-rozliczeniowych i służą do wystawiania przez Spółkę - nie później niż do 14. dnia po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego - pierwotnych faktur VAT. Kontrahent zobowiązany jest uregulować należności z ich tytułu nie później niż do 28. dnia od daty wystawienia określonej faktury.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   możliwości uwzględniania faktur korygujących in minus za sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie braku obowiązku otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur - w celu obniżenia podstawy opodatkowania,
*   możliwości uwzględniania faktur korygujących in plus za sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione, a jednocześnie braku obowiązku otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru takich faktur - w celu podwyższenia podstawy opodatkowania.

Od 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, od 1 stycznia 2014 r, zostały uregulowane w art. 106a – 106q ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jak stanowi art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dostaw dokonywanych przez Spółkę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić z uwzględnieniem przyczyny powodującej konieczność dokonania korekty zwiększającej wartość podatku VAT należnego. Regulacje w zakresie powstania obowiązku podatkowego, prowadzą do wniosku, że moment rozliczenia faktury korygującej będzie uzależniony od przyczyny wystawienia faktury korygującej. W sytuacji gdy konieczność wystawienia faktury korygującej istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca in plus powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, tj. zaistniała w okresie późniejszym, fakturę korygującą na plus należy rozliczyć na bieżąco.

W przedmiotowym przypadku przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej daną sprzedaż energii elektrycznej. Jak wskazano w złożonym wniosku, ze względu na techniczne warunki produkcji i przesyłu energii, a także istniejące ograniczenia systemowe, wstępne dane wynikające z okresowych odczytów, mogą się znacząco różnić od rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez klienta. OSD dokonuje analizy wszystkich wartości na przestrzeni różnych okresów rozliczeniowych, a następnie informuje Spółkę o zaistniałych rozbieżnościach w stosunku do wykazanego pierwotnie zużycia m.in. zwiększających rozliczenia. Weryfikacja rzeczywistego zużycia przez OSD często odbywa się nawet do 15 miesięcy po okresie rozliczeniowym. W związku z tym, w przypadku zweryfikowania przez OSD pomiarów za wybrane okresy rozliczeniowe, Wnioskodawca zmuszony jest korygować wydane na ich podstawie pierwotne faktury VAT. Następuje to poprzez wystawienie na rzecz klienta faktur korygujących m.in. zwiększających cenę i ilość sprzedawanej energii wynikające z faktury pierwotnej. Przy czym brak precyzji wstępnych danych nie wynika z niedochowania należytej staranności, czy z niedbalstwa. Jest to wynik specyfiki towaru jakim jest energia elektryczna, dlatego też nie jest możliwe przewidzenie w momencie wystawiania przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej, czy uwzględniona na niej wielkość zużycia zostanie w przyszłości skorygowana.

Z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej - w dacie wystawienia faktury - na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy, sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę zarówno w przypadku wystawiania faktur pierwotnych, jak również w przypadku wystawiania faktur korygujących.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek podatkowy w zakresie zwiększonej ilości dostarczonej energii elektrycznej, na podstawie danych skorygowanych przez OSD, powstaje dopiero w momencie dokonania podwyższenia podstawy opodatkowania, tzn. w momencie wystawienia faktury korygującej in plus z tytułu dostawy zwiększonej ilości energii elektrycznej.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą na plus, uwzględniając powody, które powstały po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas podatek VAT należny z tej faktury Spółka powinna zadeklarować i zewidencjonować w rejestrze prowadzonym na potrzeby VAT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

W odniesieniu do kwestii braku obowiązku otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru faktur zwiększających w celu podwyższenia podstawy opodatkowania, należy odnieść się do przepisu art. 29a ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi, art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę energii elektrycznej.

Tym samym Spółka w celu podwyższenia podstawy opodatkowania nie będzie zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru faktur korygujących in plus.

Podobnie wystawione faktury korygujące in minus za sprzedaż energii elektrycznej Spółka powinna uwzględniać w deklaracjach VAT oraz rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT za okres rozliczeniowy, w którym faktura taka została wystawiona.

Jednocześnie w celu obniżenia podstawy opodatkowania Spółka, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, również w przypadku faktur korygujących in minus nie będzie zobowiązana do otrzymania od klienta potwierdzenia odbioru faktur korygujących in minus.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku akcyzowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.