Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.659.2021.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-19
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi edukacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w zakresie objętym pytaniem Nr 1, 2, 4 i 5, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniem Nr 3.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy m.in. ustalenia:

\- czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu oraz Płatności Ratalnych, przychód podatkowy u Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób

prawnych (dalej: „CIT”) powstaje proporcjonalnie do części zrealizowanego Kursu w danych miesiącach, niezależnie od daty otrzymanych przez Spółkę płatności;

\- czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, Wnioskodawca zobowiązany

jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał wpłatę od Klienta lub wystawił na jego rzecz fakturę;

\- czy na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, w przypadku braku wystawienia faktury przed rozpoczęciem Kursu oraz braku otrzymania Płatności Jednorazowej

przed rozpoczęciem Kursu, przychód podatkowy w CIT u Wnioskodawcy powstanie w dniu upływu terminu dokonania Płatności Jednorazowej;

\- czy dla Płatności Ratalnych przewidzianych w Harmonogramie, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu

rozliczeniowego wskazanego w Umowie;

\- czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy zawierającej Harmonogram, Wnioskodawca zobowiązany jest do

rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie.

W dniu 17 marca 2022 r. wpłynęła do Organu odpowiedź na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Umowa Spółki przewiduje rok obrotowy równy z rokiem kalendarzowym a przychody Wnioskodawcy osiągnięte w 2021 r. przekroczą w ciągu roku równowartość 2 mln euro przeliczonych według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi w zakresie nauki programowania dla dzieci i młodzieży (dalej: „Nauka Programowania”). Usługi te są prowadzone w formie kursów (dalej: „Kursy”). Kursy trwają zazwyczaj do kilku miesięcy kalendarzowych oraz są prowadzone przez programistów - absolwentów informatyki lub kierunków pokrewnych lub ewentualnie studentów ostatnich lat tych kierunków. Klientami Wnioskodawcy są osoby fizyczne nieprowadzące dla potrzeb współpracy z Wnioskodawcą działalności gospodarczej (dalej: „Klienci”) będących rodzicami małoletnich kursantów (dalej: „Kursanci”).

Spółka uzyskała (…) status placówki oświatowo-wychowawczej wpisanej do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (dalej: „Rejestr”), stanowi zatem jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. W konsekwencji, świadczenie przez Spółkę usług Nauki Programowania w miejscach wpisanych do Rejestru podlega zwolnieniu przedmiotowemu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W pozostałych przypadkach, tj. dla placówek nieujawnionych w Rejestrze, Spółka nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zastrzeżenia natomiast wymaga, że Spółka osiąga również obrót opodatkowany VAT z tytułu umów franczyzy - Wnioskodawca w ramach zawieranych umów franczyzowych udostępnia podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, świadczącym tożsame usługi co Wnioskodawca, m.in. licencję na korzystanie ze znaku towarowego Spółki, prawo do korzystania z wewnętrznego oprogramowania oraz niezbędne materiały szkoleniowe.

_Świadczenie usług Nauki Programowania_

Zajęcia z Nauki Programowania odbywały się w wymiarze xxx godzin tygodniowo (xxx). Zakres przekazywanej wiedzy był zależny od grupy wiekowej Klientów. Młodsze grupy Klientów korzystały częściowo z narzędzi wspomagających Naukę Programowania, a starsze uczyły się profesjonalnych języków programowania, których będą w przyszłości używać w pracy jako programiści.

Zajęcia z programowania prowadzone były w pracowniach komputerowych lub online i polegały na przekazywaniu uczestnikom (według stworzonych przez Wnioskodawcę scenariuszy zajęć) wiedzy i umiejętności w zakresie procesu tworzenia algorytmów, rozwiązywania problemów na bazie logicznego i algorytmicznego myślenia z wykorzystaniem języków programowania oraz budowania aplikacji użytkowych. Zajęcia prowadzone były według autorskiej metodyki i programu, opracowanych przez Wnioskodawcę. Zasadniczym celem zajęć było przekazanie wiedzy i umiejętności wpływających na wykształcenie i rozwinięcie zdolności programistycznych u dzieci.

Zajęcia odbywają się z podziałem na grupy wiekowe:

\- klasy 1-3 szkoły podstawowej (7-9 lat) - narzędzia wspomagające naukę programowania, przeznaczone typowo dla dzieci, tj. Scratch, Kodu, Minecraft EE;

\- klasy 4-6 szkoły podstawowej (10-12 lat) - zarówno narzędzia wspomagające naukę programowania, przeznaczone typowo dla dzieci, tj. Scratch, Kodu, Applnventor, ale także

profesjonalne języki programowania, tj. Python, Html, CSS, JavaScript;

\- 7 klasa szkoły podstawowej i szkoły ponadgimnazjalne - profesjonalne języki programowania: C#, Unity 3D, Java (Android), Html, CSS, JavaScript, PHP oraz profesjonalne

narzędzia do pentestingu: Kali Linux, Metasploit.

Podczas każdego Kursu, wiedza nabyta przez Kursantów, podlega weryfikacji. Kursanci mają 2-3 razy w semestrze przeprowadzane krótkie testy oraz jeden projekt zaliczeniowy w semestrze. Na koniec każdego Kursu (po 2 semestrach) Wnioskodawca wystawia Kursantom certyfikaty ukończenia Kursu. Sytuacja epidemiczna występująca w Polsce w pierwszej połowie 2020 r., przyczyniła się również do wcześniejszego wdrożenia przez Wnioskodawcę świadczenia Kursów online.

_Rozliczenia z Klientami_

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie zmian do umów zawieranych z Klientami (dalej: „Umowy”), które mają na celu poprawienie jego płynności finansowej. Mając na uwadze, że zdecydowana większość przychodów Spółki związana jest z Nauką Programowania, to Spółka często ponosi negatywne konsekwencje nieterminowego regulowania zobowiązań przez Klientów. Wnioskodawca przyjmuje od Klientów płatności za uczestnictwo w Kursie jednorazowo przed rozpoczęciem kursu (dalej: „Płatności Jednorazowe”) lub ratalnie (dalej: „Płatności Ratalne”).

Wszystkie z Umów przewidują w załączniku harmonogram, określający poszczególne okresy rozliczeniowe (etapy) Kursu, których dotyczą Płatności Ratalne (dalej: „Harmonogram”). Wnioskodawca przewiduje również odpowiednie wprowadzenie Harmonogramu do Umów określających Płatności Jednorazowe, wówczas załącznik określa części Płatności Jednorazowych alokowanych do poszczególnych etapów Kursu. Wnioskodawca stosuje zatem tak samo brzmiący Harmonogram zarówno do Płatności Jednorazowych oraz Płatności Ratalnych. Z punktu widzenia Klienta zawiera on zatem w obydwu wariantach z Wnioskodawcą taką samą Umowę, a jedyną różnicą jest kwestia sposobu płatności za Kurs.

W danym miesiącu kalendarzowym (okresie rozliczeniowym) może odbyć się np. od trzech do pięciu zajęć lekcyjnych, zatem poszczególne okresy rozliczeniowe (etapy) Kursu dla Płatności Ratalnych stanowić będzie np. jeden lub dwa miesiące kalendarzowe. Wskazany powyżej Harmonogram nie jest powiązany z harmonogramem zajęć przewidzianych w ramach Kursu.

Spółka w Umowach przewiduje możliwość rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy w następujących trybach:

a) prawo odstąpienia od Umowy w ciągu 3 dni od odbycia pierwszych zajęć - wtedy Wnioskodawca zwraca Klientom wszystkie dokonane płatności, lub

b) prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia - w takim przypadku Klienci otrzymują częściowy zwrot płatności lub uzupełniają część opłat w zależności od pozostałego okresu obowiązywania Umowy.

Prawo odstąpienia od Umowy nie jest w żaden sposób ograniczane oraz uzależnione od sposobu dokonywania płatności. Przysługuje ono zatem zarówno dla Płatności Jednorazowych oraz Płatności Ratalnych.

Spółka ewidencjonuje sprzedaż usług na rzecz Klientów na podstawie zestawienia płatności wygenerowanego z rachunków bankowych. Wnioskodawca korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na podstawie kas rejestrujących. Spółka wystawia faktury imienne wyłącznie na prośbę Klientów, co następuje sporadycznie.

Jak zostało to wspomniane powyżej, niektórzy Klienci nie wywiązują się ze swoich zobowiązań i nie regulują terminowo swoich należności wobec Spółki. Wnioskodawca w zakresie takich nieregulowanych należności dochodzić może swoich wierzytelności na drodze sądowej.

_Nieściągalność wierzytelności_

W takiej sytuacji w razie braku zapłaty przez Klienta należnych Spółce wierzytelności po otrzymaniu przez niego pozwu i otrzymaniu przez Spółkę odpowiedzi na pozew lub też w razie złożenia przez Klienta sprzeciwu od nakazu zapłaty lub też zarzutów od nakazu zapłaty, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dokona odpisu aktualizującego na wartość przysługującej należności w odpowiedniej jej części po sporządzeniu „Wniosku o spisanie odpisu aktualizującego w pozostałe koszty operacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu (KUP)” (zaakceptowany i podpisane przez członków zarządu Wnioskodawcy).

Zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce, trwałe uznanie przysługującej należności za nieściągalną jest decyzją biznesową. Kolejność działań przyjętych w Spółce, związanych z wierzytelnościami, których ściągalność jest niemożliwa jest następująca:

1) dokonanie odpisu aktualizacyjnego zgodnie z przepisami o rachunkowości,

2) otrzymanie postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu bezskuteczności egzekucji,

3) w razie uznania przez Spółkę, że postanowienia komornicze o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji odpowiada stanowi faktycznemu, podjęcie decyzji o spisaniu wierzytelności poprzez wystawienie „Wniosku o spisanie wierzytelności w pozostałe koszty operacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu (KUP)” (zaakceptowany i podpisane przez członków zarządu Wnioskodawcy).

Przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 marca 2022 r. wskazaliście Państwo m.in., że:

1\. Płatności jednorazowe są to wynagrodzenia otrzymywane przez Wnioskodawcę od Klientów przed rozpoczęciem Kursu i jest to alternatywna metoda płatności dla Płatności

Ratalnych. Płatności jednorazowe stanowią jedyne wynagrodzenie Wnioskodawcy za jeden kurs (Klient nie ponosi już dodatkowego wynagrodzenia za Kurs), wynagrodzenie

uiszczane jest jednorazowo przed rozpoczęciem Kursu.

2\. Z umowy zawartej z Klientami wynika sposób płatności za Kurs.

3\. Odpisy aktualizujące oraz wierzytelności nieściągalne zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, po uzyskaniu potwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy

przedstawione w odpowiedzi na pytania nr 6-8 wskazane we Wniosku zostaną uznane za prawidłowe. Wnioskodawca będzie posiadał niezbędne dokumenty, o których mowa

odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1

ustawy o CIT.

4\. Jako element zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że żądanie Klienta odnośnie wystawienia faktur/faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym

wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

5\. W ocenie Wnioskodawcy, zgłoszenie do Wnioskodawcy do końca miesiąca, w którym wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty, żądania Klienta odnośnie

wystawienia faktur/faktury spowoduje, że Wnioskodawca powinien wystawić fakturę lub faktury zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 1 w zw.

z art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji:

a) dla usług świadczonych zgodnie z Harmonogramem - faktura powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w

którym zakończył się okres rozliczeniowy (etap) danego Kursu,

b) Dla Płatności Jednorazowych - faktura powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15 dnia miesiąca po miesiącu, w którym Wnioskodawcę otrzyma zapłatę.

**Pytania**

1\. Czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu oraz Płatności Ratalnych, przychód podatkowy u Wnioskodawcy w CIT powstaje proporcjonalnie

do części zrealizowanego Kursu w danych miesiącach, niezależnie od daty otrzymanych przez Spółkę płatności?

2\. Czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, Wnioskodawca zobowiązany

jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał wpłatę od Klienta lub wystawił na jego rzecz fakturę?

3\. Czy na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, w przypadku braku wystawienia faktury przed rozpoczęciem Kursu oraz braku otrzymania Płatności Jednorazowej

przed rozpoczęciem Kursu, przychód podatkowy w CIT u Wnioskodawcy powstanie w dniu upływu terminu dokonania Płatności Jednorazowej?

4\. Czy dla Płatności Ratalnych przewidzianych w Harmonogramie, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu

rozliczeniowego wskazanego w Umowie?

5\. Czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy zawierającej Harmonogram, Wnioskodawca zobowiązany jest

do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1- 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu oraz Płatności Ratalnych, przychód podatkowy u Wnioskodawcy w CIT nie powstaje proporcjonalnie do części zrealizowanego Kursu w danych miesiącach, niezależnie od daty otrzymanych przez Spółkę płatności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów w CIT nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, ustawa o CIT nie przewiduje w żadnym wypadku wprost, by podatnicy byli zobowiązani do proporcjonalnego rozpoznawania przychodów w CIT. Część podatników próbuje natomiast wywodzić taki sposób rozpoznawania przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, jednakże w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie on w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie pobiera od Klientów zaliczek lub zadatków.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.469.2019.1.AP. W ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W konsekwencji przepis powyższy nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Brak jest tym samym jakichkolwiek przesłanek do uznania, że przychód ze świadczenia wskazanych we wniosku usług winien zostać rozliczony proporcjonalnie do okresu świadczenia tych usług (na koniec każdego miesiąca świadczenia tych usług)”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Nauki Programowania nie znajdzie zastosowanie zasada proporcjonalnego rozpoznawania przychodu w CIT do okresu świadczenia tych usług, ponieważ nie znajduje to odzwierciedlenia w przepisach ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał wpłatę od Klienta lub wystawił na jego rzecz fakturę.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, pierwszeństwo stosowania metody memoriałowej rozpoznawania przychodu w CIT, z zastrzeżeniem że przychód ten może powstać w razie zaistnienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

1) dzień wydania rzeczy,

2) zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,

3) dzień wystawienia faktury,

4) dzień uregulowania należności.

Zasada kasowa rozpoznawania przychodu w CIT znajdzie natomiast zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy do danych przychodów nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

W świetle powyższego, dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał wpłatę od Klienta. Stanowisko to wynika z brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Mając na uwadze, że Wnioskodawca może zostać zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Klienta (na jego żądanie), to przychód w CIT z tytułu świadczenia Nauki Programowania powstanie z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności (otrzymania płatności) - w zależności, które ze zdarzeń nastąpi najwcześniej (tak np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 12).

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2021.3.NL oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.469.2019.1.AP, w której organ interpretacyjny podkreślił, że: „Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien on rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze dotyczącej tych usług, bowiem usługa o której mowa we wniosku nie jest rozliczania w okresach rozliczeniowych”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wystawienia faktury przed rozpoczęciem Kursu oraz braku otrzymania Płatności Jednorazowej przed rozpoczęciem Kursu, przychód podatkowy w CIT u Wnioskodawcy powstanie w dniu upływu terminu dokonania Płatności Jednorazowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, gdyż nie zaistnieje żadne z wymienionych w tym przepisów zdarzeń, np. nie zostanie wykonana (częściowo) usługa, nie zostanie wystawiona faktura oraz nie zostanie uregulowana należność, to przychód podatkowy w CIT powinien powstać w dniu, w którym Umowy przewidują upływ terminu na dokonanie Płatności Jednorazowych.

Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko z brzmienia art. 12 ust. 3a, który referuje do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przenosząc powyższe konkluzje na przykład, jeżeli Wnioskodawca w Umowie ustali, że Płatność Jednorazowa powinna zostać dokonana na dzień 30 kwietnia 2022 r., a Klient opłaci należność dopiero 5 maja 2022 r., to przychód podatkowy w CIT powstanie z dniem 30 kwietnia 2022 r.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dla Płatności Ratalnych przewidzianych w Harmonogramie, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że dla Płatności Ratalnych przewidzianych w Harmonogramie, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.498.2020.3.AW,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.6.2017.1.AZ.

Co istotne, interpretacja indywidualna wydana w dniu 17 maja 2017 r. dotyczyła stricte tożsamych usług, które świadczy Wnioskodawca. Organ interpretacyjny podkreślił w niej, że: „W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przychód powinien być bowiem i tak identyfikowany zawsze zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a więc ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej tak fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (\`(...)\`) Wyrazem powyższego stanowiska w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 31 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1363/14). Z orzeczenia tego wynika że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

W świetle powyższych ustaleń, dla Płatności Ratalnych przewidzianych w Harmonogramie, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku. Przepisy ustawy o CIT wyłączają w ten sposób możliwość zastosowania innych zasad rozpoznawania przychodów, przewidując w tym zakresie pierwszeństwo stosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Nie znajdzie zatem zastosowania m.in. zasada kasowego rozpoznawania przychodu w dacie otrzymania wpłat od Klientów.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy zawierającej Harmonogram, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W ocenie Wnioskodawcy, dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy zawierającej Harmonogram, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od daty wniesionych wpłat.

Innymi słowy, nawet w przypadku otrzymania od Klienta Płatności Jednorazowych przed rozpoczęciem Kursu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku, o ile Wnioskodawca w Umowie z Klientem alokują części Płatności Jednorazowych do poszczególnych etapów Kursu zgodnie z Harmonogramem. Regulacje przewidziane w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT mają bowiem w tym zakresie pierwszeństwo nad zasadą kaskadowego powstawania przychodów z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. następujące wyroki sądów administracyjnych:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. II FSK 1363/14,

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 793/16.

Co istotne, w jednym z ww. orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

Stanowisko sądów administracyjnych potwierdzają również wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.367.2020.4.BM,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.290.2018.1.JG.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT będzie możliwe również dla Płatności Jednorazowych dla których przewidziano rozliczenie zgodnie z Harmonogramem, określa on bowiem w takim przypadku jedynie sposób alokacji Płatności Jednorazowej do poszczególnych etapów Kursu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zauważyć należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3 -3f ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

W myśl art. 12 ust. 3c updop:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e updop:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

\- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

\- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac/usług uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac/usług wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili częściowego wykonania usługi powstaje przychód należny.

Ad. 1

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu oraz Płatności Ratalnych, przychód podatkowy u Wnioskodawcy w CIT powstaje proporcjonalnie do części zrealizowanego Kursu w danych miesiącach, niezależnie od daty otrzymanych przez Spółkę płatności.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wszystkie z Umów przewidują, że jako załącznik zawierać będą harmonogram, określający poszczególne okresy rozliczeniowe (etapy) Kursu, których dotyczą Płatności Ratalne. Wnioskodawca przewiduje również odpowiednie wprowadzenie Harmonogramu do Umów określających Płatności Jednorazowe, wówczas załącznik określać będzie części Płatności Jednorazowych alokowanych do poszczególnych etapów Kursu. Płatności jednorazowe stanowią jedyne wynagrodzenie Wnioskodawcy za jeden kurs (Klient nie ponosi już dodatkowego wynagrodzenia za Kurs), wynagrodzenie uiszczane jest jednorazowo przed rozpoczęciem Kursu. Ponadto z umowy zawartej z Klientami wynika sposób płatności za Kurs. W konsekwencji skoro dla Płatności Jednorazowych oraz Płatności ratalnych określony jest harmonogram wynikający z umowy brak jest tym samym jakichkolwiek przesłanek do uznania, że przychód ze świadczenia wskazanych we wniosku usług winien zostać rozliczony proporcjonalnie do części zrealizowanego Kursu. Przychód ten należy bowiem wykazać na podstawie art. 12 ust. 3c updop, tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego w harmonogramie lub na wystawionej fakturze. Natomiast dla Płatności Jednorazowych, w sytuacji gdy umowa nie zawiera harmonogramu, przychód podatkowy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dniu otrzymania zapłaty za Kurs.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu oraz Płatności Ratalnych, przychód podatkowy u Wnioskodawcy w CIT nie powstaje proporcjonalnie do części zrealizowanego Kursu w danych miesiącach, niezależnie od daty otrzymanych przez Spółkę płatności należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał wpłatę od Klienta lub wystawił na jego rzecz fakturę.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, co do zasady, przychód podatkowy powstaje w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a updop.

Jak wynika z wniosku, w przypadku Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy nie zawierającej Harmonogramu, płatność dokonywana jest z góry za cały okres, na jaki została zawarta umowa o świadczenie usług. Powyższe oznacza, że Płatności Jednorazowe uiszczane są z góry za cały Kurs przed rozpoczęciem Kursu. W sytuacji opisanej we wniosku najwcześniejszą zaistniałą okolicznością będzie zatem dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (otrzymania płatności) - w zależności, które ze zdarzeń nastąpi najwcześniej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał wpłatę od Klienta lub wystawił na jego rzecz fakturę należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy na podstawie Umowy niezawierającej Harmonogramu, w przypadku braku wystawienia faktury przed rozpoczęciem Kursu oraz braku otrzymania Płatności Jednorazowej przed rozpoczęciem Kursu, przychód podatkowy w CIT u Wnioskodawcy powstanie w dniu upływu terminu dokonania Płatności Jednorazowej.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, wskazać należy, że skoro z umowy nie wynika harmonogram dla Płatności Jednorazowej za Kurs, to w przypadku jeżeli Wnioskodawca nie otrzyma płatności z góry oraz nie wystawi faktury a otrzyma wpłatę po terminie wynikającym z umowy, to przychód podatkowy powstanie zgodnie z regulacją wynikającą z art. 12 ust. 3a updop, czyli w dacie najwcześniejszego zdarzenia, tj. uregulowania należności (otrzymania Płatności Jednorazowej).

Zatem nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że jeżeli Wnioskodawca w Umowie ustali, że Płatność Jednorazowa powinna zostać dokonana na dzień 30 kwietnia 2022 r., a Klient opłaci należność dopiero 5 maja 2022 r., to przychód podatkowy powstanie dla Wnioskodawcy z dniem 30 kwietnia 2022 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w zakresie ustalenia, czy dla Płatności Ratalnych przewidzianych w Harmonogramie, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie oraz czy dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy zawierającej Harmonogram, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że z umów zawartych z Klientami wynika sposób płatności za Kurs, zarówno umowy dla Płatności Ratalnych jak i dla Płatności Jednorazowych zawierają harmonogram.

Zauważyć należy, że z art. 12 ust. 3c updop jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Zatem dla Płatności Ratalnych przewidzianych w harmonogramie oraz dla Płatności Jednorazowych dokonywanych przed rozpoczęciem Kursu, ustalonych na podstawie Umowy zawierającej Harmonogram, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego z końcem każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 i Nr 5 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 6-8 oraz w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).