Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.97.2016.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-884/15-4/WM, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2015 r., uzupełniony w dniu 07 grudnia 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), wydał w dniu 15 grudnia 2015 r., z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 08 września 2015 r., uzupełniony w dniu 07 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce odnośnie całego swojego przychodu, posiada udziały w Spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce. Oprócz Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółce są dwie inne osoby fizyczne, które są rezydentami duńskimi w pełni podlegającymi opodatkowaniu w Danii. Udziały zostały wniesione do Spółki w gotówce. Każdy z udziałowców posiada jednakową ilość udziałów. Spółka z o.o., w której Wnioskodawca i dwaj pozostali udziałowcy posiadający udziały rozważają przekształcić swoją strukturę własnościową.

Planowane jest wniesienie w drodze aportu udziałów do innej spółki (Spółka Nabywająca), mającej siedzibę na terenie Danii, która to stanie się jednym udziałowcem w Spółce z o.o. mającej siedzibę na terenie Polski. Wnioskodawca i pozostali obecni udziałowcy Spółki z o.o. staną się udziałowcami Spółki Nabywającej mającej siedzibę na terenie Danii. Wnioskodawca i pozostali dwaj udziałowcy będą partycypować w Spółce Nabywającej udziały w takiej samej proporcji w jakiej partycypowali w Spółce z o.o. Wymiana udziałów nastąpi jednocześnie przez wszystkich udziałowców. Udziały Spółki z o.o. wniesione przez Wspólników do Spółki Nabywającej zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o.

Rozważana jest również możliwość wymiany posiadanych udziałów w Spółce Nabywającej na udziały innej duńskiej Spółki Nabywającej nr 2, która stanie się udziałowcem w Spółce z o.o. mającej siedzibę na terenie Polski.

Spółka Nabywająca będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Wnoszone przez udziałowców udziały Spółki z o. o. stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce Nabywającej (art. 24 ust. 8a ustawy PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja objęcia udziałów w Spółce Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 24 ust.8a ustawy PIT wymiana udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-884/15-4/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a – 8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie ( art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w Spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce. Oprócz Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółce są dwie inne osoby fizyczne, które są rezydentami duńskimi w pełni podlegającymi opodatkowaniu w Danii. Każdy z udziałowców posiada jednakową ilość udziałów.
*   Planowane jest wniesienie w drodze aportu udziałów do innej spółki (Spółka Nabywająca), mającej siedzibę na terenie Danii, która to stanie się jednym udziałowcem w Spółce z o.o. Wnioskodawca i pozostali obecni udziałowcy Spółki z o.o. staną się udziałowcami Spółki Nabywającej mającej siedzibę na terenie Danii. Wnioskodawca i pozostali dwaj udziałowcy będą partycypować w Spółce Nabywającej udziały w takiej samej proporcji w jakiej partycypowali w Spółce z o.o. Wymiana udziałów nastąpi jednocześnie przez wszystkich udziałowców.
*   Udziały Spółki z o.o. wniesione przez Wspólników do Spółki Nabywającej zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o.;
*   Spółka Nabywająca będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Wnoszone przez udziałowców udziały Spółki z o. o. stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce z o.o., gdyż ani Wnioskodawca ani żaden z dwóch pozostałych wspólników (duńskich rezydentów podatkowych) nie posiada samodzielnie większości udziałów Spółki z o.o. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Należało zatem z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.