Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.104.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-19
Teza: Nieuznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, wyszczególnienia poszczególnych składników na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku VAT w zw. z transakcją
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.104.2020.1.AKA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, wyszczególnienia poszczególnych składników na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku VAT w zw. z transakcją - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT oraz opodatkowania odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, wyszczególnienia poszczególnych składników na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku VAT w zw. z transakcją.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   (…) Sp. z o.o.,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   (…) – Spółka Jawna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zainteresowana”) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Głównym obszarem działalności Spółki jest budowa i udostępnianie nowoczesnej światłowodowej sieci dostępowej.

Spółka jest hurtowym operatorem światłowodowej sieci dostępowej.

Model działalności Spółki opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych, …; dalej również jako: „ISP”), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i Internetu) na rzecz klientów detalicznych - dalej: „model hurtowy”.

Spółka, na podstawie umów podpisywanych z operatorami i dostawcami detalicznych usług internetowych, umożliwia tym podmiotom korzystanie z infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), w celu świadczenia przez te podmioty usług na rzecz klientów detalicznych (abonentów końcowych).

Dzięki wykorzystaniu światłowodowej sieci dostępowej Spółki, operatorzy oraz ISP nie muszą ponosić nakładów inwestycyjnych związanych z budową światłowodowej sieci dostępowej, ale w ramach opłaty hurtowej wynajmują łącze od Spółki. Na tej podstawie świadczą następnie usługi teleinformatyczne (np. telewizja oraz internet szerokopasmowy) na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ramach rozwoju swojej działalności, Spółka planuje zawrzeć transakcję, na podstawie której nabędzie od (…) – Spółka Jawna (podmiot ten został wskazany w załączniku ORD-WS/B jako zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Zbywca”) część jego przedsiębiorstwa, obejmującą przede wszystkim infrastrukturę telekomunikacyjną (sieć światłowodową) oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności operatora światłowodowej sieci dostępowej w modelu hurtowym (dalej: „Transakcja”).

Zbywca, podobnie jak Spółka, jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie telekomunikacji. Do głównych obszarów działalności Zbywcy należy eksploatacja i rozbudowa sieci światłowodowej (infrastruktury telekomunikacyjnej) w technologii FTTH (ang. Fiber To The Home - światłowód do domu) oraz świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych.

W ramach planowanej Transakcji, na Spółkę przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki:

1.  infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny, w szczególności:
    1.  urządzenia dystrybucyjne OLT - duże routery/koncentratory (węzły koncentracji) umożliwiające świadczenie usług za pomocą światłowodu w technologii GPON, do których podłączane są światłowody biegnące od końcowych abonentów;
    2.  urządzenia końcowe ONT - routery montowane w lokalach końcowych abonentów zapewniające im dostęp do korzystania z sieci światłowodowej;
    3.  światłowody;
    4.  serwery służące do monitoowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi, utrzymywania sieci i konfigurowania OLT oraz ONT;
    5.  urządzenia dodatkowe węzłów koncentracji, obejmujące siłownie energetyczne, podtrzymania akumulatorowe (montowane na wypadek zaniku prądu lub przepięć sieci) oraz listwy zasilające z bezpiecznikami;
2.  infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną, w szczególności:
    1.  kable światłowodowe o różnej pojemności (różnej liczbie włókien światłowodowych w kablu) oraz różnym typie (w zależności od umiejscowienia na słupie lub w kanalizacji);
    2.  łączniki, rozdzielacze oraz rozszycia kabli światłowodowych: w tym m. in. mufy, splittery, przełącznice optyczne ODF;
    3.  kanalizację teletechniczną, w tym studnie łączące poszczególne kanalizacje;
    4.  słupy telekomunikacyjne;
    5.  osprzęt telekomunikacyjny służący do montowania kabli i muf (np. stelaże na zapasową długość kabla);
    6.  inne drobne środki trwałe umożliwiające działanie i poprawną eksploatację sieci światłowodowej (stelaże, kable, przełącznice, szafy zamykane);
3.  wszystkie umowy związane z prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej) obejmujące m. in.:
    1.  umowy na dzierżawę kanalizacji oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością Zbywcy);
    2.  zgody wspólnot mieszkaniowych;
    3.  służebności gruntowe;
    4.  umowy serwisowe na utrzymanie urządzeń telekomunikacyjnych;
    5.  umowy na dzierżawę łączy transmisyjnych, ciemnych włókien (niebędących własnością Zbywcy);
    6.  umowy gwarancyjne oraz utrzymaniowe, regulujące najważniejsze kwestie związane z naprawą infrastruktury telekomunikacyjnej;
4.  dokumentacja techniczna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), obejmująca np. projekty budowalne, protokoły z kontroli przeciwpożarowych i kominiarskich, książki obiektu;
5.  dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne)

\- dalej łącznie określane jako: „Zespół składników będących przedmiotem Transakcji” lub „Zespół składników”.

Do czasu przeprowadzenia Transakcji, na podstawie ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), Zbywca będzie prowadził działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, właścicielem Zespołu składników (w tym sieci światłowodowej) stanie się Spółka. Zbywca po przeprowadzeniu Transakcji dalej będzie jednak kontynuował działalność w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych na rzecz swoich klientów.

W tym celu Spółka oraz Zbywca zawrą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). W efekcie Spółka będzie udostępniała Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów. Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się więc „klientem hurtowym” Spółki, któremu Spółka będzie udostępniała nabytą infrastrukturę.

Spółka nabędzie Zespół składników będących przedmiotem Transakcji z zamiarem kontynuowania (przy pomocy tych składników) działalności usługowej w zakresie udostępniania sieci światłowodowej. Na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie więc dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów. W szczególności w dniu zawarcia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy.

Niezależnie od powyższego, Spółka po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadzić działania, które będą miały na celu rozszerzenie jej oferty i świadczenie usług na rzecz innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu (rozwój modelu hurtowego). W tym celu, w ramach rozwoju swojej oferty, Spółka w przyszłości będzie m. in. angażować inne składniki majątku, licencje na systemy informatyczne, jak również będzie dokonywała wymiany niektórych urządzeń będących elementami nabytej infrastruktury (sieci światłowodowej) oraz podłączeń pod sieć Spółki.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych. Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej w zmienionym modelu z modelu detalicznego na model hurtowy w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem Transakcji do Spółki.

W tym celu konieczne będzie jednak podpisanie (w dniu przeprowadzenia Transakcji) porozumienia pomiędzy Spółką a Zbywcą, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). Po przeprowadzeniu Transakcji oraz zawarciu ww. porozumienia, nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz tego Zbywcy, jak również innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu, którzy przed zawarciem Transakcji byli klientami Zbywcy.

Równocześnie, od dnia przeprowadzenia Transakcji, Spółka będzie podejmować działania mające na celu integrację nabytego Zespołu składników majątkowych z infrastrukturą Spółki, a w szczególności z jej systemami informatycznymi. Po ukończeniu tej integracji, w ramach której dojdzie między innymi do wymiany niektórych urządzeń telekomunikacyjnych będących częścią sieci (wchodzących w skład Zespół składników będących przedmiotem Transakcji), Zespół ten zostanie wpisany do systemów informatycznych Wnioskodawcy. Dopiero po przeprowadzeniu wskazanych działań, nabyty Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie miał zdolność do wykorzystania go w celu świadczenia usług hurtowych na rzecz innych klientów hurtowych (tj. nie tylko na rzecz Zbywcy).

Spółka oraz Zbywca nie przewidują, żeby w ramach Transakcji doszło do przejścia części zakładu pracy Zbywcy. Oznacza to, że do Spółki nie przejdą pracownicy Zbywcy (w tym pracownicy zajmujący się bieżącym utrzymaniem infrastruktury sieci światłowodowej). Spółka wydzieli jednak niektóre funkcje pomocnicze działalności przedsiębiorstwa po Transakcji (dotyczące bieżącego utrzymania sieci oraz realizacji nowych podłączeń na sieci) i w tym zakresie zawrze umowy outsourcingu z podmiotami trzecimi (niewykluczone, że usługi te na rzecz Spółki będzie świadczył Zbywca).

Zespół składników będący przedmiotem Transakcji stanowi zbiór przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u Zbywcy (w ramach modelu detalicznego). W strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy, infrastruktura sieci światłowodowej stanowi jeden z kluczowych elementów, do którego przyporządkowane są określone składniki (umowy i kontrakty, dokumentacja, należności i zobowiązania dotyczące poszczególnych modeli funkcjonowania). Poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy możliwe jest zatem faktyczne wyodrębnienie pod kątem organizacyjnym działalności ściśle związanej z siecią światłowodową (np. dotyczącą właściwego utrzymania sieci światłowodowej oraz dokonywania dodatkowych podłączeń). W ramach Transakcji na Spółkę przejdą składniki ściśle związane z organizacją wykonywania działalności w modelu hurtowym na podstawie sieci światłowodowej.

Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę księgowości, możliwe jest faktyczne przyporządkowanie danych finansowych (należności, zobowiązań, kosztów i przychodów) do działalności Zbywcy związanej z infrastrukturą światłowodową FTTH (będącej przedmiotem Transakcji).

Zbywca jest podatnikiem podatku VAT czynnym i będzie nim w chwili dokonania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji), wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na Nabywcę nie przejdą w sposób bezpośredni umowy zawarte przez Zbywcę z klientami detalicznymi (zawarte w modelu detalicznym). Nabywca zawrze jednak ze Zbywcą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie dzierżawił od Nabywcy sprzedane składniki majątkowe (infrastrukturę telekomunikacyjną) - wobec czego stanie się klientem hurtowym Nabywcy (model hurtowy). Nabywca będzie zatem udostępniał Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów detalicznych. Zbywca po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie detalicznego świadczenia usług teleinformatycznych na rzecz swoich klientów (model detaliczny). Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się jednak „klientem hurtowym” Spółki, któremu Spółka będzie udostępniała nabytą infrastrukturę (model hurtowy).

W efekcie, należy stwierdzić, że po przeprowadzeniu Transakcji, umowy podpisane przez Zbywcę z klientami detalicznymi zmienią swój charakter i pomimo tego, że dalej będą stanowiły umowy detaliczne zawarte między Zbywcą a klientami detalicznymi, to jednak umowy te będą świadczone/wykonywane przez Zbywcę dzięki wykorzystywaniu infrastruktury (sieci światłowodowej) Nabywcy na podstawie porozumienia zawartego między Zbywcą i Nabywcą (działalność usługowa udostępniania przez Nabywcę infrastruktury w modelu hurtowym).

Dlatego też w związku z podpisanym porozumieniem ze Zbywcą, Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji i nie będzie do tego konieczne przeniesienie na Nabywcę umów podpisanych przez Zbywcę z klientami detalicznymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji?

Stanowisko Zainteresowanych,

W ocenie Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się zaś do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.649.2016.1.SR).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (dalej również jako: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazane regulacje dotyczące wyłączenia z opodatkowania transakcji ZCP stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zmianami; dalej: „Dyrektywa 112”).

W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Wykładnia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być dokonywana w zgodzie z normą unijną, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) m.in. w wyrokach z 27 listopada 2003 r. C-497/01, czy z 10 listopada 2011 r. C-444/10. Zgodnie z orzeczeniami TSUE, pojęcie „przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów” jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Z tego względu art. 6 pkt 1 ustawy o ustawy o VAT w kontekście art. 19 Dyrektywy 112 należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. z uwzględnieniem tego, czy zespół aktywów będący przedmiotem zbycia (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy. Jak zauważył dodatkowo TSUE, jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zatem, aby w świetle kryteriów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie określone przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu zbioru zorganizowanego, a nie przypadkowo połączonego,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad a)

Podstawowym wymogiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie jest zatem wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej będącej przedmiotem transakcji, ale musi odznaczać się ona pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Ad b)

Kolejnym warunkiem uznania zbioru składników majątkowych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako: dział, wydział, oddział, itp. (na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2 ABI).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ad c)

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe istotne elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (por. wyroki NSA z: 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15, 12 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 1831/17).

W efekcie, dla rozstrzygnięcia istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego konieczne jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W efekcie, dla rozstrzygnięcia istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego konieczne jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11).

Jednocześnie, warto podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17), fakt wyłączenia z transakcji niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną, celowościową i prounijną wykładnią przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W efekcie, w orzecznictwie TSUE (por. wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34) i NSA (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15) zauważa się, że dana transakcja powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera składniki (zaplecze) umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Innymi słowy, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.762.2018.5.KS).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, że:

1.  Spółka ma zamiar kontynuować działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych w oparciu o Zespół składników będących przedmiotem Transakcji i będzie tę działalność kontynuować już w dniu Transakcji;
2.  nabyty przez Spółkę Zespół składników, które były przedmiotem Transakcji pomiędzy Spółką a Zbywcą jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwala na kontynuowanie działalności zrealizowanej uprzednio przez Zbywcę na rynku usług telekomunikacyjnych.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca prowadzi aktualnie działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych na rzecz abonentów końcowych. W związku z opisaną we wniosku Transakcją, Spółka nabędzie Zespół składników z zamiarem kontynuowania (przy pomocy tych składników) działalności usługowej dotyczącej udostępniania sieci światłowodowej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie spełniona będzie przesłanka zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności usługowej udostępniania sieci światłowodowej prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, o której mowa w ww. orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Co więcej, na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej już w dniu przeprowadzenia Transakcji. Zespół składników będzie zdolny do funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki i generowania przychodów.

Po Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej między innymi na rzecz Zbywcy.

W związku z powyższym spełniona zostanie również druga z opisywanych w orzecznictwie przesłanek uznania za ZCP, tj. faktyczna możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W efekcie, należy stwierdzić, że Składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja ta - na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego, warto podkreślić, że przedmiot Transakcji jest wydzielony w przedsiębiorstwie Zbywcy pod kątem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano już wcześniej, ocena odrębności organizacyjnej powinna przede wszystkim polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. W przypadku wyodrębnienia organizacyjnego nie chodzi o formalne wyodrębnienie, a ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne faktycznie odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość) - co zostało potwierdzone m. in. w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że infrastruktura (sieć światłowodowa) będąca przedmiotem Transakcji stanowi u Zbywcy podstawowe aktywo trwałe, w oparciu o które Zbywca prowadzi działalność gospodarczą. Wskazana infrastruktura wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji (umowy, dokumentacja) stanowią kluczową rolę w strukturze Zbywcy, zaś poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. W efekcie należy stwierdzić, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji charakteryzuje się odpowiednim poziomem wyodrębnienia organizacyjnego.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca - na podstawie prowadzonej księgowości - jest w stanie faktycznie przyporządkować dane finansowe (w zakresie zobowiązań, kosztów) do działalności prowadzonej za pośrednictwem infrastruktury (sieci światłowodowej) będącej przedmiotem Transakcji. Co więcej, wobec powyższego w niniejszej sprawie będzie również istniało wyodrębnienie finansowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli również do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym. Jak zostało to już wspomniane wcześniej, zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w zakresie świadczenia usług na rynku telekomunikacyjnym. Już w dniu przeprowadzenia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy.

Powyższa analiza istnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego wyodrębnienia Zespołu składników również potwierdza, że przedmiot Transakcji powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, wobec czego Transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17) formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić z literalną, celowościową i prounijną wykładnią przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem okolicznością przy ocenie istnienia ZCP jest dokonanie, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy bez wątpienia do czynienia w niniejszej sytuacji, co zostało szeroko opisane powyżej.

Na przedstawioną przez Zainteresowaną ocenę nie może mieć wpływu fakt, że Spółka w ramach Transakcji nie przejmie pracowników Zbywcy, zaś pomocnicze funkcje związane z działaniem przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty Zespół składników (np. bieżące utrzymanie sieci światłowodowej) będą wykonywane przez podmioty trzecie (lub Zbywcę) w ramach usługi outsourcingu.

W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, jednakże przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności gdy część usług wsparcia działalności gospodarczej może być zlecona na zewnątrz (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 1643/10, II FSK 2314/10, wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 594/14, wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 603/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17).

Z taką sytuacją bez wątpienia mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Fakt, że pomocnicze funkcje związane z funkcjonowaniem nabytego Zespołu składników (np. bieżące utrzymanie sieci światłowodowej) będą wykonywane przez inne podmioty (lub Zbywcę) w ramach usługi outsourcingu nie ma wpływu na ocenę czy przedmiotem Transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza między innymi wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r.: „Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu „outsourcować”, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze majątkowej i niemajątkowej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ww. wyroku sąd zauważył również: „funkcje pomocnicze w stosunku do działalności głównej mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Sąd nie podziela stanowiska organu, że kluczowe funkcje z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać nabyte od podmiotów zewnętrznych. Fakt, że w przedmiotowej sprawie Baza Magazynowa nie została wyposażona w żadne zasoby ludzkie nie wyłącza możliwości kontynuowania przez ten Dział działalności gospodarczej, przy angażowaniu dodatkowych zasobów w postaci pracowników”.

Z kolei jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 594/14: „W ocenie Sądu bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że Skarżąca w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania magazynu logistycznego w K. przy ul. P. korzystała z firmy zewnętrznej - B. sp. z o.o. Nie pozbawia jej to cechy samodzielności funkcjonalnej. Sposób zarządzania nieruchomością zależy wyłącznie od Spółki. Samodzielność funkcjonalna oznacza, że jest ona na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności. Korzystanie z podmiotów zewnętrznych, ze względu na inne położenie nieruchomości niż siedziba Spółki, jest uzasadnione z ekonomicznego jak i technicznego punktu widzenia”. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że brak samodzielnego wykonywania niektórych pomocniczych zadań związanych z funkcjonowaniem nabytego majątku (np. bieżącym utrzymaniem sieci światłowodowej) nie ma wpływu na ocenę zdolności Zespołu składników do realizacji zadań gospodarczych, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro:

*   Spółka ma zamiar kontynuować działalność Zbywcy w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych w oparciu o Zespół składników będących przedmiotem Transakcji (i będzie tę działalność kontynuować już w dniu Transakcji);

*   nabyty przez Spółkę Zespół składników będących przedmiotem Transakcji jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwala na kontynuowanie działalności na rynku usług telekomunikacyjnych;

*   przedmiot Transakcji jest wydzielony w przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym

to spełnione są przesłanki do uznania Zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (takich, których następstwem jest określenie podatku należnego - powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro z uzasadnienia przedstawionego we Wniosku o interpretację wynika, że przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa to Transakcja ta zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, na rzecz Spółki nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i Spółka nie będzie dysponowała fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym. W konsekwencji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się podatek naliczony, który podlegałby odliczeniu.

Stanowisko dot. pytania nr 2

W przypadku uznania, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT - Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturach sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z przedstawionych we Wniosku przepisów, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W razie, gdy zdaniem organu interpretującego Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu będzie podlegała dostawa każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W efekcie, Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Jak już zostało wskazane powyżej, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coai Terminal NV stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby uznane zostało, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas sprzedaż Zespołu będzie podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Z przedstawionego opisu sprawy (uzupełnionego niniejszym pismem - o czym szerzej poniżej) wynika bowiem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych ), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że nabyte w ramach Transakcji aktywa, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, podatek od towarów i usług naliczony w związku z nabyciem Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji powinien podlegać odliczeniu. W efekcie, w takiej sytuacji spełnione zostaną warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT.

Należy dodatkowo zauważyć, że ww. przedstawione stanowisko Spółki zostało w całości potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.686.2019.2.KOM) wydanej wobec Spółki w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (przy czym dotyczącym innego Zbywcy). Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w tej interpretacji:

*   „W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nabycia przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach modelu hurtowego będzie stanowić nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

*   „Opisany Zespół składników materialnych i niematerialnych (model hurtowy) cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Jak bowiem wskazali Zainteresowani, infrastruktura (sieć światłowodowa) będąca przedmiotem Transakcji stanowi u Zbywcy podstawowe aktywo trwałe w oparciu, o które Zbywca prowadzi działalność gospodarczą. Wskazana infrastruktura wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji (umowy, dokumentacja, należności, bazy kontrahentów) stanowią kluczową rolę w strukturze Zbywcy, zaś poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. Zbywca - na podstawie prowadzonej księgowości - jest w stanie faktycznie przyporządkować dane finansowe (należności, zobowiązań, kosztów i przychodów) do działalności prowadzonej w modelu hurtowym za pośrednictwem infrastruktury (sieci światłowodowej) będącej przedmiotem Transakcji. Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w zakresie modelu hurtowego. Spółka nabędzie niezbędne minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez Zbywcę działalności gospodarczej w zakresie udostępniania sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym. Już w dniu przeprowadzenia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz Zbywcy, jak również innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu, którzy do tego czasu byli klientami hurtowymi Zbywcy. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów”.

*   „W związku z powyższym, skoro na rzecz Spółki nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i Spółka nie będzie dysponowała fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym, to mając na uwadze wyżej powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ZCP, gdyż po jej stronie nie będzie podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT natomiast jest prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, wyszczególnienia poszczególnych składników na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku VAT w zw. z transakcją.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Nabywca jest hurtowym operatorem światłowodowej sieci dostępowej. Model działalności Spółki opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych. Spółka planuje zawrzeć transakcję, na podstawie której nabędzie od Zbywcy część jego przedsiębiorstwa, obejmującą przede wszystkim infrastrukturę telekomunikacyjną (sieć światłowodową) oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności operatora światłowodowej sieci dostępowej w modelu hurtowym. Zbywca, podobnie jak Spółka, jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie telekomunikacji i jest podatnikiem podatku VAT. Do głównych obszarów działalności Zbywcy należy eksploatacja i rozbudowa sieci światłowodowej (infrastruktury telekomunikacyjnej) w technologii FTTH oraz świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych.

W ramach planowanej Transakcji, na Spółkę przeniesiony zostanie Zespół składników, w szczególności:

1.  infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny,
2.  infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną, w szczególności:
3.  wszystkie umowy związane z prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej)
4.  dokumentacja techniczna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), obejmująca np. projekty budowalne, protokoły z kontroli przeciwpożarowych i kominiarskich, książki obiektu;
5.  dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne).

Do czasu zawarcia Transakcji, na podstawie ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), Zbywca będzie prowadził działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, właścicielem Zespołu składników (w tym sieci światłowodowej) stanie się Spółka. Zbywca po przeprowadzeniu Transakcji dalej będzie jednak kontynuował działalność w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych na rzecz swoich klientów. W tym celu Spółka oraz Zbywca zawrą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). W efekcie Spółka będzie udostępniała Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów. Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się „klientem hurtowym” Spółki, któremu Spółka będzie udostępniała nabytą infrastrukturę.

Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów. W szczególności w dniu zawarcia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy. Spółka po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadzić działania, które będą miały na celu rozszerzenie jej oferty i świadczenie usług na rzecz innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu (rozwój modelu hurtowego).

Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych. Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej w zmienionym modelu z modelu detalicznego na model hurtowy w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem Transakcji do Spółki. W tym celu konieczne będzie podpisanie (w dniu przeprowadzenia Transakcji) porozumienia pomiędzy Spółką a Zbywcą, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). Po przeprowadzeniu Transakcji oraz zawarciu ww. porozumienia, nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz tego Zbywcy, jak również innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu, którzy przed zawarciem Transakcji byli klientami Zbywcy. Od dnia przeprowadzenia Transakcji, Spółka będzie podejmować działania mające na celu integrację nabytego Zespołu składników majątkowych z infrastrukturą Spółki, a w szczególności z jej systemami informatycznymi. Po ukończeniu tej integracji, w ramach której dojdzie między innymi do wymiany niektórych urządzeń telekomunikacyjnych będących częścią sieci (wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji), Zespół ten zostanie wpisany do systemów informatycznych Wnioskodawcy. Dopiero po przeprowadzeniu wskazanych działań, nabyty Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie miał zdolność do wykorzystania go w celu świadczenia usług hurtowych na rzecz innych klientów hurtowych (tj. nie tylko na rzecz Zbywcy).

Spółka oraz Zbywca nie przewidują, żeby w ramach Transakcji doszło do przejścia części zakładu pracy Zbywcy. Do Spółki nie przejdą pracownicy Zbywcy (w tym pracownicy zajmujący się bieżącym utrzymaniem infrastruktury sieci światłowodowej). Spółka wydzieli jednak niektóre funkcje pomocnicze działalności przedsiębiorstwa po Transakcji (dotyczące bieżącego utrzymania sieci oraz realizacji nowych podłączeń na sieci) i w tym zakresie zawrze umowy outsourcingu z podmiotami trzecimi (niewykluczone, że usługi te na rzecz Spółki będzie świadczył Zbywca).

Na Nabywcę nie przejdą w sposób bezpośredni umowy zawarte przez Zbywcę z klientami detalicznymi (zawarte w modelu detalicznym). Nabywca zawrze jednak ze Zbywcą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie dzierżawił od Nabywcy sprzedane składniki majątkowe (infrastrukturę telekomunikacyjną) - wobec czego stanie się klientem hurtowym Nabywcy (model hurtowy). Nabywca będzie zatem udostępniał Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów detalicznych. Zbywca po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie detalicznego świadczenia usług teleinformatycznych na rzecz swoich klientów (model detaliczny). Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się jednak „klientem hurtowym” Spółki, któremu Spółka będzie udostępniała nabytą infrastrukturę (model hurtowy). Po przeprowadzeniu Transakcji, umowy podpisane przez Zbywcę z klientami detalicznymi zmienią swój charakter i pomimo tego, że dalej będą stanowiły umowy detaliczne zawarte między Zbywcą a klientami detalicznymi, to jednak umowy te będą świadczone/wykonywane przez Zbywcę dzięki wykorzystywaniu infrastruktury (sieci światłowodowej) Nabywcy na podstawie porozumienia zawartego między Zbywcą i Nabywcą (działalność usługowa udostępniania przez Nabywcę infrastruktury w modelu hurtowym).

Unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal je prowadzi wstąpić powinien w miejsce podatnika, który dokonał jego zbycia.

Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi uznanie zespołu składników majątkowych stanowiących przedmiot Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz stwierdzenie czy przedmiotowy zespół składników pozwala na prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas przez Zbywcę.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, okoliczności, że Spółka będzie kontynuowała działalność telekomunikacyjną w zmienionym modelu z modelu detalicznego na model hurtowy w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem Transakcji oraz, że na Nabywcę nie będą przechodziły umowy z klientami detalicznymi zawarte przez Zbywcę, powoduje, że Nabywca na moment Transakcji nie będzie kontynuował działalności w takim samym zakresie jak Zbywca w oparciu wyłącznie o nabyte składniki i bez podejmowania dodatkowych działań. Należy zauważyć, że na moment Transakcji, Zbywca będzie prowadził działalność na rzecz klientów detalicznych, a Nabywca wyłącznie na rzecz klientów hurtowych. Po nabyciu zespołu składników będących przedmiotem Transakcji, Nabywca podpisze umowę ze Zbywcą w oparciu o którą wydzierżawi na jego rzecz całą infrastrukturę. Nabywca będzie więc świadczył działalność wyłącznie w modelu hurtowym, czyli w innym zakresie niż Zbywca, który świadczy usługi wyłącznie na rzecz klientów detalicznych.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi więc w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę w takim samym zakresie jak Zbywca. Brak przeniesienia umów na dostawę usług dla klientów detalicznych wskazuje, że bez podpisania umowy na dzierżawę ze Zbywcą, Nabywca nie mógłby w ogóle prowadzić działalności z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Ponadto jak wyjaśniono wyżej zawarta umowa dzierżawy ze Zbywcą będzie umożliwiać Nabywcy świadczenie usług w modelu hurtowym, podczas gdy dotychczas Zbywca wykorzystywał infrastrukturę do świadczenia usług w modelu detalicznym na podstawie umów z klientami detalicznymi. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem Transakcji sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą obowiązku wystawienia faktury z tytułu odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych oraz kwestii, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych dostawa poszczególnych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Transakcja ta będzie dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, dostawa poszczególnych składników majątkowych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży składników majątkowych, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Zbywca będzie zobowiązany udokumentować sprzedaż wystawiając fakturę wyszczególniając poszczególne składniki majątkowe zbyte w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według właściwych zasad i stawek podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych prawa należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że Nabywca nabędzie składniki majątkowe, które nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawek właściwych, gdyż nie stanowi czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy. Tak więc, o ile otrzymana faktura nie będzie dokumentowała transakcji zwolnionej od podatku, to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości albo w części z tej faktury, jako podatnikowi wykorzystującemu nabyte składniki majątkowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT uznano za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, wyszczególnienia poszczególnych składników na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku VAT w zw. z transakcją uznano za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o wysokości stawek VAT dla poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji opisanych we wniosku, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania Zainteresowanych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu strona postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.