Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-179/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Naliczenie, zadeklarowanie i odliczenie podatku w związku z wniesieniem zaliczki na poczet dostawy towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; zaliczka; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania stawką 23% zaliczki na zakup towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie obowiązku opodatkowania stawką 23% zaliczki na zakup towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „B.” Spółka Jawna z siedzibą w miejscowości S., prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania oraz montażu konstrukcji metalowych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Spółka wpłaca zaliczki na zakup towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, dla których to towarów jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikiem w ramach odwrotnego obciążenia. Sprzedawcy dokumentują otrzymanie zaliczki fakturą, w której wskazują, że otrzymana przez sprzedawcę zaliczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka uznała, że zapłata przez nią zaliczki na nabycie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na nią obowiązek naliczenia podatku należnego, który został udokumentowany przez Spółkę fakturą zaewidencjonowaną w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, a następnie podatek należny wyszczególniony w fakturze został odliczony od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

 Czy na Spółce, w związku z zapłatą zaliczki na rachunek bankowy sprzedawcy na poczet nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług, spoczywa obowiązek naliczenia i zadeklarowania podatku należnego od wpłaconej zaliczki, obliczonego według stawki podatkowej w wysokości 23%?

 Czy Spółce przysługuje prawo w rozliczeniu za dany miesiąc kalendarzowy pomniejszenia podatku należnego o podatek należny wyszczególniony w fakturze dokumentującej wpłaconą na rachunek bankowy sprzedawcy zaliczkę na zakup towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz wpłacając zaliczki na zakup niniejszych towarów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który to podatek nalicza w ramach odwrotnego obciążenia. Reasumując powyższe należy uznać, że w związku z zapłatą zaliczki na rachunek bankowy sprzedawcy, wpłaconej na poczet nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, na Spółce spoczywa obowiązek naliczenia i zadeklarowania podatku należnego od wpłaconej zaliczki, obliczonego przez stronę według stawki podatkowej w wysokości 23%.

Spółce przysługuje prawo w rozliczeniu za dany miesiąc kalendarzowy do pomniejszenia podatku należnego o podatek należny wyszczególniony w fakturze dokumentującej wpłaconą przez Spółkę na rachunek bankowy sprzedawcy zaliczkę na zakup towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W załączniku nr 11 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2013 r., stanowiącym wykaz towarów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca wskazał:

*   24.10.12.0 Żelazostopy;
*   24.10.14.0 Granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali;
*   24.10.31.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej;
*   24.10.32.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości = 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej;
*   24.10.36.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości = 600 mm, ze stali niestopowej;
*   24.10.43.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej;
*   24.10.51.0 Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane;
*   24.10.52.0 Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane;
*   24.10.61.0 Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej;
*   24.10.62.0 Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone;
*   24.10.65.0 Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, z pozostałej stali stopowej;
*   24.10.66.0 Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone;
*   24.10.71.0 Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ze stali niestopowej;
*   24.10.73.0 Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, z pozostałej stali stopowej;
*   24.31.10.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej;
*   24.31.20.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, z pozostałej stali stopowej;
*   24.32.10.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane;
*   24.32.20.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane;
*   24.33.11.0 Kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno, ze stali niestopowej;
*   24.34.11.0 Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej;
*   24.44.12.0 Miedź nierafinowana; anody miedziane do rafinacji elektrolitycznej;
*   24.44.13.0 Miedź rafinowana i stopy miedzi, nieobrobione plastycznie; stopy wstępne miedzi;
*   24.44.21.0 Proszki i płatki z miedzi i jej stopów;
*   24.44.22.0 Płaskowniki, pręty, kształtowniki i walcówka, z miedzi i jej stopów;
*   24.44.23.0 Druty z miedzi i jej stopów;
*   ex 24.45.30.0 Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych;
*   38.11.49.0 Wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające;
*   38.11.51.0 Odpady szklane;
*   38.11.52.0 Odpady z papieru i tektury;
*   38.11.54.0 Pozostałe odpady gumowe;
*   38.11.55.0 Odpady z tworzyw sztucznych;
*   38.11.58.0 Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal;
*   38.12.26.0 Niebezpieczne odpady zawierające metal;
*   38.12.27 Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne;
*   38.32.2 Surowce wtórne metalowe;
*   38.32.31.0 Surowce wtórne ze szkła;
*   38.32.32.0 Surowce wtórne z papieru i tektury;
*   38.32.33.0 Surowce wtórne z tworzyw sztucznych;
*   38.32.34.0 Surowce wtórne z gumy.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca \[ art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy\].

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zasady regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały określone w art. 19a ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – ust. 8 wskazanego artykułu.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęcia zaliczka. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Stosownie do powyższego, zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku został zawarty w art. 88 ustawy.

Jak stanowi przepis art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że wpłacając zaliczki na poczet zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, Spółka stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, który jest obowiązany do naliczenia podatku w ramach „odwrotnego obciążenia”. W związku z tym zapłata zaliczki na rachunek bankowy sprzedawcy na poczet nabycia tych towarów rodzi obowiązek naliczenia i zadeklarowania podatku należnego za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem otrzymania od niego faktury potwierdzającej ten fakt. Sprzedaż towarów wymienionych w ww. załączniku nie została wymieniona ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolniona od podatku lub opodatkowana stawką obniżoną, wobec czego podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Zatem również zaliczka wpłacona na poczet ich zakupu podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, należy stwierdzić, że przysługuje ono w zakresie wskazanym w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy (w zakresie związanym z czynnościami opodatkowanymi), przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy. Wobec tego, o ile nabywane towary służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ww. kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 88 ustawy. Skoro Spółka uiściła zaliczkę i uwzględniła podatek należny od tej transakcji w deklaracji podatkowej za dany miesiąc (o ile w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy), ma prawo – przy uwzględnieniu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy w powiązaniu z art. 86 ust. 10 i z art. 86 ust. 10c ustawy – dokonać odliczenia podatku naliczonego od wpłaconej zaliczki za ten sam miesiąc.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy nabywane towary stanowią towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług i czy kwoty wpłacone na zakup ww. towarów stanowią zaliczki dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowisk i nie zadano pytań, a okoliczności te przyjęto jako element przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.