Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.362.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:…

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:….

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest jednym z dwóch wspólników spółki (dalej: „Spółka”) i posiada w niej 50% udziałów. Spółka zawarła jako Generalny Wykonawca ze spółką cywilną jako Zamawiającym w 2016 r. umowę na wykonanie budowy budynku biurowo-usługowego w stanie surowym zamkniętym (dalej: „Umowa”).

Przedmiot Umowy miał być wykonany w określonym w Umowie terminie, a za opóźnienie w realizacji przedmiotu Umowy został przewidziany obowiązek zapłaty przez Spółkę na rzecz Zamawiającego kary umownej w wysokości 0,2% wartości wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy brutto za każdy dzień zwłoki powyżej 30 dni po terminie wykonania Umowy. Umowa określa również maksymalną wysokość kar umownych na poziomie 10% wartości wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy brutto.

W 2018 r. Spółka otrzymała od Zamawiającego wezwanie do zapłaty kary umownej za zwłokę w wykonaniu przedmiotu Umowy (dalej: „Wezwanie do zapłaty”) w terminie 7 dni od dnia otrzymania Wezwania do zapłaty. Zamawiający wzywał Spółkę do zapłaty kary umownej za opóźnienie w realizacji Umowy w maksymalnej wysokości kar umownych określonych w Umowie, tj. 10% wartości wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy brutto. Spółka nie zapłaciła naliczonej w Wezwaniu do zapłaty kary umownej i podjęła rozmowy z Zamawiającym co do zasadności i wysokości naliczenia kary umownej.

W wyniku długotrwałych negocjacji w 2019 r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy Spółką a Zamawiającym w zakresie naliczenia i zapłaty kar umownych za nieterminowe wykonanie przedmiotu Umowy. Strony zgodnie ustaliły niższą wysokość kary umownej niż ta w Wezwaniu do zapłaty z 2018 r. i złożyły zgodne oświadczenia, że w dniu podpisania porozumienia Spółka zapłaci część kwoty kary umownej poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań, a pozostałą po kompensacie część kwoty kary umownej zapłaci przelewem bankowym na wskazany przez Zamawiającego w porozumieniu rachunek bankowy. Kwota kary umownej została zapłacona przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni przysługuje prawo zaliczenia 50% wartości kary umownej zapłaconej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn zm.; dalej „ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ustawy o PIT oraz mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, więc zapłacona przez Spółkę kara umowna nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Zapłata kary umownej miała związek z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, gdyż wynika z roszczeń Zamawiającego, które powstały na mocy zawartej przez Spółkę i Zamawiającego Umowy mającej na celu osiągnięcie przychodu ze świadczenia usług budowlanych. Zgodnie ze swoim profilem działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi budowlane jako Generalny Wykonawca i każdą umowę podpisuje w celu uzyskania przez siebie przychodu oraz dokłada wszelkich starań aby każdą z nich zrealizować w terminie. Tak też było w opisywanym przez Wnioskodawczynię przypadku. Zainteresowani zwracają uwagę na to, że terminowość wykonywanych przez Spółkę robót budowlanych uwarunkowana jest m.in. dostępnością w danym czasie na rynku materiałów budowlanych oraz pracy podwykonawców i niesie za sobą duże ryzyko. Dlatego powszechną praktyką gospodarczą jest zawieranie w Umowie klauzuli dotyczącej kar umownych. Spółka zawiera klauzule dotyczące kar umownych w każdej swojej umowie z zamawiającymi usługi świadczone przez Spółkę, gdyż jest to warunek konieczny zawarcia takiej umowy. Podsumowując, zawarcie Umowy przez Spółkę z Zamawiającym miało na celu uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodów i Spółka zamierzała wywiązać się z Umowy oraz zrealizować ją w terminie wynikającym z jej postanowień.

Zawarcie w Umowie klauzuli dotyczącej kary umownej i odszkodowania stanowiło warunek konieczny zawarcia Umowy, gdyż brak zgody Spółki na zawarcie w Umowie zapisów dotyczących kary umownej w ustalonej wysokości oznaczałby zatem brak możliwości podpisania Umowy, a tym samym utratę źródła uzyskania przychodów.

Zapłata kary umownej na rzecz Zamawiającego konieczna była także do utrzymania dobrego wizerunku Spółki i dobrych relacji z Zamawiającym, gdyż Spółka pozyskuje nowych klientów głownie poprzez polecenie. Konieczne jest zatem wywiązywanie się przez Spółkę z każdego postanowienia Umowy, w tym zapłaty kar umownych aby zachować i zabezpieczyć źródła przychodów.

Odnosząc powyższe argumenty do przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego Wnioskodawczyni stwierdza, że zapłacona przez Spółkę kara umowna nie mieści się katalogu kar i odszkodowań zawartym w art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy o PIT oraz spełnia przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm. – dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (§ 2 ww. przepisu).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz

*   nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja dotyczy zatem wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie.

Powyższa regulacja nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy zasadzie ryzyka. Dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd podkreślił, że wypłacenie odszkodowania jest konsekwencją uznania roszczenia i w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. Bez znaczenia pozostaje czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest bowiem karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków płatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonywaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonywanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy. Tym samym jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Odnosząc się do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.