Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-284/15-3/S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2137/15 (data wpływu akt sprawy 19 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-284/15-2/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-284/15-2/EK wniósł pismem z dnia 19 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-61/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-61/15-2/EK złożył skargę z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2137/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-284/15-2/EK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2016 r. sygn. III SA/Wa 2137/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną z 20 grudnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 193/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 19 sierpnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej zwane: „Spółką” lub „Zarządcą”) udostępnia przewoźnikom linie kolejowe. Wynagrodzenie za udostępnienie linii składa się m.in. ze stawki opłaty podstawowej.

Zgodnie z § 7. rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 czerwca 2014 r. (\`(...)\`), zwane dalej: „rozporządzeniem z dnia 5 czerwca 2014 r.”):

„1. Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 33 ust. 3a pkt 1 ustawy, jest ustalana jako iloczyn liczby zrealizowanych pociągokilometrów i stawki jednostkowej właściwej dla danej kategorii linii kolejowej, określonej z uwzględnieniem średniodobowego natężenia ruchu pociągów i dopuszczalnej prędkości technicznej uwzględniającej ograniczenia stałe, oraz rodzaju pociągu określonego w przydzielonej trasie pociągu. Kategoria linii kolejowej przypisywana jest do całej linii kolejowej lub jej poszczególnych odcinków”.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 czerwca 2014 r. (\`(...)\`)(par. 7 ust. 19.) Zarządca może przyznać ulgi w opłacie podstawowej w przypadkach, o których mowa w art. 34 ust. 2 ustawy, w wysokości, która wynika z wysokości środków zapewnionych na finansowanie ulgi. Na podstawie (…) Zarządca może przyznawać ulgi w opłacie podstawowej. Ulgi mogą być przyznane na czas ograniczony i na określonym odcinku infrastruktury kolejowej:

1.  w celu rozwijania nowych usług kolejowych lub
2.  w celu korzystania z linii kolejowych o znacznym stopniu niewykorzystania zdolności przepustowej, lub
3.  gdy wystąpiły oszczędności kosztów w zarządzaniu infrastrukturą kolejową zarządcy.

Ulgi przyznaje się na jednakowych zasadach dla wszystkich przewoźników kolejowych.

Na podstawie Aneksu (\`(...)\`) o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony, zawartej z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju (dalej zwanej: „Umową”) Zarządcy (tj. Spółce) zostały przyznane dodatkowe środki z tytułu tzw. ulgi (\`(...)\`). Umowa została zawarta na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej. W myśl ust. 2. tego artykułu, zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. (\`(...)\`). Zgodnie z Umową pod pojęciem ulgi (\`(...)\`) rozumie się ulgę w opłacie podstawowej wprowadzoną przez Zarządcę (tj. Spółkę) w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne.

Ulga (\`(...)\`) służyć ma zwiększeniu konkurencyjności przewozów intermodalnych, które z uwagi na zmianę przepisów prawa stały się w pewnym momencie mniej konkurencyjne. W wyniku zmiany Regulaminu przydzielania tras, która nastąpiła na skutek zastąpienia rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 30 maja 2006 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury (\`(...)\`) rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 lutego 2009 w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury (…) doszło do zmiany podziału kategorii pociągów. Mianowicie wykreślono pociągi w przewozach intermodalnych i w ten sposób kalkulacja stawek opłaty podstawowej dla tych pociągów była taka jak dla pociągów towarowych. Przed zmianą rozporządzenia w rozkładzie jazdy 2008/2009 średnia stawka (…), natomiast po zmianie rozporządzenia z dnia 30 maja 2006 r. w rozkładzie jazdy 2009/2010 dla tych (…).

Ulga w opłacie podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej dla całopociągowych przewozów intermodalnych została po raz pierwszy wprowadzona w rozkładzie jazdy pociągów 2009/2010 (z terminem obowiązywania od 1 stycznia 2010 r.) i - jak wyżej wskazano - była uzasadniona umożliwieniem zwiększenia konkurencyjności przewozów intermodalnych w zwartych składach całopociągowych realizowanych transportem kolejowym po liniach kolejowych zarządzanych przez Spółkę.

Przed zmianą rozporządzenia z dnia 30 maja 2006 r. na rozporządzenie z dnia 27 lutego 2009 r. oraz zawarciem aneksu do Umowy Spółka przyznawała przewoźnikom ulgę (\`(...)\`) -nie otrzymywała jednak w związku z tym żadnego świadczenia z budżetu. W poprzednich latach stawka opłaty w cenniku była jednakowa dla wszystkich rodzajów przewozów, a jedynie w Regulaminie była informacja o udzielaniu przez Spółkę ulgi w wysokości 25% dla przewozów intermodalnych.

Zapis dotyczący finansowania ulgi (…) ze środków pochodzących z budżetu państwa pojawił się pierwszy raz w obecnie obowiązującym Regulaminie przydzielania tras pociągów, tj. obowiązującym od dnia 14 grudnia 2014 r. Zasady udzielenia ulgi zostały określone wskazanym wyżej aneksem (…) o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie (…).

Zgodnie z Umową jej przedmiotem jest dofinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony ponoszonych przez Zarządcę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z Przychodów, przy zapewnieniu przez Zarządcę udostępnienia infrastruktury z zachowaniem określonych Umową wymogów jakościowych oraz realizacją działań racjonalizujących koszty. Zgodnie z Umową pod pojęciem kosztów rozumie się: „koszty ponoszone przez Zarządcę z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”.

Przez koszty kwalifikowane rozumie się zaś: „koszty Zarządzania i Ochrony ponoszone przez Zarządcę i kwalifikujące się do dofinansowania na podstawie przepisów prawa oraz postanowień niniejszej Umowy z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”.

Pod pojęciem „przychody” w Umowie rozumie się natomiast łączne określenie Przychodów Podstawowych i Przychodów Pozostałych. Zgodnie z definicją zawartą w Umowie przez Przychody Podstawowe rozumie się przychody uzyskiwane przez Zarządcę z tytułu udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom ewidencjonowane metodą memoriału, tj. zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Zarządcy. Przychody Pozostałe zdefiniowane są zaś jako przychody uzyskiwane przez Zarządcę z innych tytułów niż udostępnianie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, z wyłączeniem środków publicznych, w tym ze sprzedaży materiałów, dzierżawy infrastruktury kolejowej oraz maszyn i sprzętu kolejowego ewidencjonowane metodą memoriału, tj zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Zarządcy.

Zasady stosowania ulgi (\`(...)\`) zostały określone w Umowie. Zgodnie z załącznikiem nr 7 do Aneksu (…):

1.  ZASADY OGÓLNE 1.1 Ulga (\`(...)\`) zostaje wprowadzona na okres (\`(...)\`) 1.2 Ulga (\`(...)\`) stosowana będzie w wymiarze 25% opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej.
2.  Ulga (\`(...)\`) ma zastosowanie na wszystkich liniach kolejowych udostępnianych przez Zarządcę w odniesieniu do pociągów zestawionych jedynie z wagonów z jednostkami transportu intermodalnego i/lub wagonów próżnych przystosowanych do przewozu jednostek intermodalnych. 2.1 Ulga (\`(...)\`) przyznawana jest na podstawie dokumentów, złożonych przez Przewoźników, potwierdzających spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2, kwalifikujących przejazd pociągu do zastosowania Ulgi (…).
3.  OBOWIĄZKI ZARZĄDCY 3.1 Zarządca zobowiązany jest do weryfikowania przekazywanych przez Przewoźników dokumentów, o których mowa w pkt 2.1. 3.2 Zarządca przedkłada Dofinansowującemu wraz z miesięcznym rozliczeniem Dotacji informację o:
    1.  liczbie przejazdów pociągów zgłoszonych do Ulgi (\`(...)\`) przez przewoźników w danym okresie rozliczeniowym;
    2.  liczbie przejazdów pociągów zakwalifikowanych przez Zarządcę do Ulgi (\`(...)\`) z podziałem na Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym;
    3.  kwocie przychodów utraconych w wyniku zastosowania ulgi,
4.  ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZARZĄDCY 4.1 Zarządca, w przypadku udowodnienia przez Dofinansowującego przyznania Ulgi (\`(...)\`) na przejazd pociągu, dla którego ulga nie przysługiwała, zwraca Dotację za miesiąc, w którym wystąpił przejazd przedmiotowego pociągu, w wysokości naliczonej usługi dla przedmiotowego pociągu”. Zgodnie z Umową limit wysokości dotacji jest następujący: „4.1.7 Limit wysokości Dotacji. 4.1.7.1 Limit wysokości Dotacji na (\`(...)\`) rok wynosi (…), 4.1.7.2 Limit wysokości Dotacji na (…) rok wynosi (\`(...)\`) z zastrzeżeniem pkt 4.1.8. 4.1.8 Wstępny limit wysokości Dotacji na (\`(...)\`) rok oraz (\`(...)\`) rok zostanie uzgodniony przez Strony w drodze aneksu do umowy do dnia 1-go grudnia roku poprzedzającego dany Rok Budżetowy, biorąc pod uwagę wysokość środków przewidzianych w projekcie ustawy budżetowej na nadchodzący rok na ten cel Strony uzgodnią ostateczny limit wysokości Dotacji po ogłoszeniu ustawy budżetowej na dany Rok Budżetowy. Wstępny szczegółowy plan Kosztów Kwalifikowanych dla roku (\`(...)\`) i roku (\`(...)\`), Zarządca przekaże do akceptacji Dofinansowującego, zgodnie z załącznikiem nr 5 do Umowy wraz z propozycją planu wypłaty transz Dotacji na dany Rok Budżetowy. Ostateczny plan Kosztów Kwalifikowanych zostanie wprowadzony Aneksem do Umowy po ogłoszeniu ustawy budżetowej na dany Rok Budżetowy. (…)

Załącznik nr 3 do aneksu (\`(...)\`) zawiera z kolei wzór „wniosku z zapotrzebowaniem na środki budżetowe w miesiącu\`(...)\`roku\`(...)\`”.

Wśród wyszczególnień we wniosku wskazuje się: Koszty Zarządzania, Ulgę (\`(...)\`), Koszty Ochrony (które są wykazywane z podziałem na kwoty zaplanowane we wstępnym planie wypłaty transz Dotacji oraz wnioskowane kwoty zapotrzebowania na środki budżetowe).

Z kolei załącznik nr 4 do Aneksu (\`(...)\`) stanowi wzór rozliczenia dotacji dla Spółki. Zgodnie ze wzorem występują następujące elementy rozliczenia dotacji na dany rok:

*   koszty zarządzania,
*   koszty ochrony,
*   suma,
*   limity szczególne,

oraz

*   ulga (…),
*   praca eksploatacyjna
*   koszty prowadzenia ruchu kolejowego/praca eksploatacyjna.

Powyższe koszty są szczegółowo podzielone rodzajowo oraz pokazane w układzie: koszty w okresie rozliczeniowym, koszty narastające od początku roku, plan kosztów kwalifikowanych, wykonanie planu.

Ulga (\`(...)\`) wskazana jest z podziałem na koszty (wysokość) przyznanej ulgi w okresie rozliczeniowym, wysokość ulgi narastająco od początku roku, planowaną wysokość ulgi (\`(...)\`), wykonanie planu w procentach. Praca eksploatacyjna przedstawiona jest z podziałem na pracę eksploatacyjną w okresie rozliczeniowym (pockm), pracę eksploatacyjną narastająco od początku roku (pockm), plan pracy, wykonanie planu.

Z kolei koszty prowadzenia ruchu kolejowego/praca eksploatacyjna prezentowane są z podziałem na miernik w okresie rozliczeniowym (zł/pockm), miernik narastająco od początku roku (zł/pcokm).

Kwota dofinansowania do ulgi (\`(...)\`) jest ograniczona, zaś Spółka jest zobowiązana stosować ulgę zgodnie z Regulaminem w określonym czasie. W zawartym w Umowie Planie Kosztów wskazany jest pkt 9.2 pt: plan wysokości kosztów kwalifikowanych wraz z Ulgą (\`(...)\`) w zakresie Zarządzania. W pkt 9.2.6. wskazuje się na planowaną wartość Ulgi (\`(...)\`).

Pod pojęciem zarządzania w umowie wskazuje się działania obejmujące planowanie, realizację i kontrolę w zakresie zadań związanych z działalnością statutową Zarządcy w tym: budową, przebudową, remontami i utrzymaniem infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu, prowadzeniem ruchu na liniach kolejowych, udostępnianiem tras pociągów i świadczeniem usług z tym związanych, zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej”.

Umowa dotyczy dofinansowania do kosztów zarządzania, a ulga (\`(...)\`) jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania. Dotacja stanowi dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony, które nie są sfinansowane z przychodów, przy czym wartość dotacji jest limitowana (limit określony jest Umową). Umowa wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji (pkt 9.4. Umowy). Jeżeli dany rodzaj kosztu przekroczy wartość określoną limitem, kosztem jest jedynie część tego kosztu równa wartości określonej limitem. Ulga (\`(...)\`) jest uwzględniona w kwocie dotacji ogólnej do kosztów zarządzania i ochrony. Ulga (…) określana jest jako procent opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej (aktualnie 25%). Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej jest obliczana jako iloczyn liczby zrealizowanych pociągokilometrów (przebiegów pociągów) i stawek jednostkowych ustalonych w zależności od kategorii linii kolejowej i rodzaju pociągu, oddzielnie dla przewozu osób i rzeczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki otrzymane w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki środki otrzymywane na podstawie Umowy w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi (\`(...)\`) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowią dotacji ani dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Nie stanowią również świadczenia ponoszonego przez osobę trzecią w rozumieniu ar 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.") podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny.

Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę” akcentuje konieczność wystąpienia niemal arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. (…) zarządca określa wysokość opłat za korzystanie przez przewoźników kolejowych z infrastruktury kolejowej. Opłata podstawowa za korzystanie z infrastruktury kolejowej ustalana jest przy uwzględnieniu kosztów, jakie bezpośrednio poniesie zarządca jako rezultat wykonywania przez przewoźnika kolejowego przewozów pociągami. Opłata za korzystanie z infrastruktury kolejowej stanowi sumę opłaty podstawowej i opłat dodatkowych. W ramach opłaty podstawowej zarządca pobiera określoną odrębnie opłatę za:

1.  minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej obejmujący usługi, o których mowa w części I ust. 1 załącznika do ustawy;
2.  dostęp do urządzeń związanych z obsługą pociągów obejmujący usługi, o których mowa w części I ust. 2 załącznika do ustawy.

Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej jest obliczana jako iloczyn przebiegów pociągów i stawek jednostkowych ustalonych w zależności od kategorii linii kolejowej i rodzaju pociągu, oddzielnie dla przewozu osób i rzeczy.

Zarządca może stosować minimalną stawkę jednostkową opłaty podstawowej. Minimalną stawkę stosuje się na jednakowych zasadach wobec wszystkich przewoźników kolejowych osób za korzystanie z infrastruktury kolejowej związane z działalnością wykonywaną zgodnie z umową o świadczenie usług publicznych.

Opłata podstawowa za dostęp do urządzeń związanych z obsługą pociągów obliczana jest jako iloczyn zamówionych usług i odpowiadających im stawek jednostkowych ustalonych odrębnie dla rodzajów usług określonych w części I ust. 2 załącznika do ustawy.

Stawka jednostkowa opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej jest określana dla przejazdu jednego pociągu na odległość jednego kilometra. Opłaty dodatkowe są pobierane za świadczone przez zarządcę usługi inne niż wymienione w części I załącznika do ustawy, które zarządca będzie świadczył wtedy, gdy zostały wymienione w regulaminie, a ich wykonania zażąda przewoźnik kolejowy w zgłoszonym wniosku.

Zgodnie z powołanym rozporządzeniem (par. 7 ust. 19.) Zarządca może przyznać ulgi w opłacie podstawowej w przypadkach, o których mowa w art. 34 ust. 2 ustawy, w wysokości, która wynika z wysokości środków zapewnionych na finansowanie ulgi.

Na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. (\`(...)\`) Zarządca może przyznawać ulgi w opłacie podstawowej. Ulgi mogą być przyznane na czas ograniczony i na określonym odcinku infrastruktury kolejowej:

1.  w celu rozwijania nowych usług kolejowych lub
2.  w celu korzystania z linii kolejowych o znacznym stopniu niewykorzystania zdolności przepustowej, lub
3.  gdy wystąpiły oszczędności kosztów w zarządzaniu infrastrukturą kolejową zarządcy.

Ulgi przyznaje się na jednakowych zasadach dla wszystkich przewoźników kolejowych.

Umowa o dofinansowanie została zawarta z kolei na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej.

W myśl ust. 2. tego samego artykułu zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. (\`(...)\`)

Dofinansowanie do ulgi (\`(...)\`) stanowi element Kalkulacyjny dotacji przekazywanej spółce w celu pokrycia kosztów związanych z Zarządzaniem i Ochroną. Zasadniczym celem Umowy jest przekazanie Spółce finansowania niezbędnego do pokrycia luki finansowej, jaka powstaje na skutek rozbieżności między kosztami Zarządzania i Ochrony, a niewystarczającymi na ich pokrycie Przychodami. Udzielenie przewoźnikom ulgi (\`(...)\`) powoduje zmniejszenie uzyskiwanego przychodu, co wymaga uwzględnienia wartości ulgi w kalkulacji wysokości dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony. Co prawda wartość udzielonej ulgi jest wyodrębniona w Umowie i dokumentach stanowiących podstawę wypłacenia dotacji, to nie zmienia to charakteru otrzymywanej przez Spółkę kwoty, jako nadal dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony.

Między wartością dofinansowania a udzieloną ulgą nie zachodzi związek wymagany art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przyznane dofinansowanie (w części określonej jako ulga (\`(...)\`)) nie ma na celu sfinansowania przez Ministerstwo Infrastruktury części ceny usługi dla przewoźnika. Przedmiotowa dotacja stanowi jedynie dopłatę do „utraconego” przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę. Najistotniejsze znaczenie ma w tym przypadku fakt, że dotacja zgodnie z Umową ma określony limit. Jej wysokość docelowo nie ulega podwyższeniu w przypadku, gdy wartość dotacji ulegnie „wyczerpaniu”, po przekroczeniu przewidywanej wartości udzielonych ulg przewoźnikom.

Zgodnie z umową ulga (\`(...)\`) jest jednym z elementów dotacji ujętych we wniosku dotyczącym zapotrzebowania na środki budżetowe. Jeśli jednak przewidziany Umową limit finansowania ulgi (\`(...)\`) zostanie przekroczony, to Spółka pozostanie zobowiązana na mocy Umowy i Regulaminu do udzielania ulgi przewoźnikom, przy czym nie będzie uprawniona do zwiększenia wartości dofinansowania do kosztów Zarządzania i Ochrony.

Również w odwrotnym przypadku, jeśli mimo udzielania ulgi (\`(...)\`) Przychody umożliwią sfinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony, Spółka nie zachowa prawa do uzyskania dofinansowania (w tym w zakresie ulgi (\`(...)\`)), bowiem dofinansowanie ma uzupełniać jedynie lukę finansową (która w takim przypadku nie powstanie).

W ocenie Spółki zasadnicze znaczenie ma fakt, że ulga (\`(...)\`) stanowi - w świetle Umowy - element kalkulacyjny przyznania dotacji do kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury. Zgodnie z Umową na Spółce ciąży obowiązek pokrywania kosztów utrzymania infrastruktury z uzyskiwanych przychodów (w pierwszej kolejności).

Ulga (\`(...)\`) powoduje zmniejszenie przychodów, a w konsekwencji wzrost zapotrzebowania na środki z dotacji, które są przeznaczone na finansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony. Mimo że ulga (\`(...)\`) odnoszona jest do ilości usług wyświadczonych po obniżonej cenie, to skutkuje ona wzrostem kwoty dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, które nie znajdują pokrycia w przychodach Spółki.

Co ważne, Umowa wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji (pkt 9.4. Umowy). Jak wyżej podniesiono, dotacja - w tym wyliczona w oparciu o ulgę (\`(...)\`) - ma na celu sfinansowanie kosztów utrzymania infrastruktury, które nie mogą zostać pokryte przychodami. Jeśli zatem - hipotetycznie - przychody (z uwzględnieniem ulgi) pokrywają koszty zarządzania i ochrony, Spółka nie będzie uprawniona do otrzymania dotacji (ani z tytułu zarządu i ochrony, ani tym bardziej z tytułu przyznania ulgi). Ponadto Umowa wprowadza ograniczenia kwotowe dotacji (limity), których przekroczenie powoduje, że mimo przyznania ulgi (\`(...)\`) wartość dotacji nie wzrośnie.

Skoro kwota dofinansowania z budżetu nie ulegnie bezwarunkowo zmianie wraz ze spadkiem lub wzrostem przychodów ze sprzedaży usług Spółki, nie jest zachowany arytmetyczny związek z wykonywanymi usługami. Istotnym jest bowiem, czy bezpośrednim celem dofinansowania jest zmiana wysokości ceny usługi. Spółka jest zobowiązana regulaminem do udzielania ulgi bez względu na to, czy dotacja ulegnie wyczerpaniu, czy też nie, co przemawia za uznaniem, że dotacja ta nie wpływa bezpośrednio na cenę.

Ulga (\`(...)\`) jest udzielana na podstawie Umowy. Umowa dotyczy zaś dofinansowania do kosztów zarządzania, a ulga (\`(...)\`) jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania. W zawartym w Umowie Planie Kosztów wskazany jest pkt 9.2 pt. plan wysokości kosztów kwalifikowanych wraz z Ulgą (\`(...)\`) w zakresie Zarządzania. W pkt 9.2.6, wskazuje się zaś na planowaną wartość Ulgi (…).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki przedmiotowe dofinansowanie ma jedynie pośredni związek ze świadczeniem przez Spółkę skonkretyzowanych usług. Nie jest zachowany warunek bezpośredniego wpływu na cenę usługi Spółki. Z tego względu otrzymana dotacja - w części odpowiadającej uldze (\`(...)\`) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeznaczenie środków otrzymywanych przez Spółkę - w tym z uwzględnieniem ulgi (\`(...)\`) - ma normatywnie określone przeznaczenie, wynikające z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.

W świetle tego przepisu kwota dofinansowania może być przeznaczona wyłącznie na zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią. Regulacja ta wyklucza możliwość dotowania środkami budżetowymi, którymi dysponuje Minister Infrastruktury, usług świadczonych na rzecz przewoźników. Środki uzyskiwane przez Spółkę na podstawie Umowy, których wysokość jest określana z uwzględnieniem przyznawanej przez Spółkę ulgi (\`(...)\`), nie są zatem przeznaczone na finansowanie usług Spółki po obniżonej cenie, ale na cele określone powyższym przepisem.

Z powyższych względów stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.