Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.331.2019.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) i 5 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 20 września 2019 r. oraz 11 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T.P.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M.C.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną nabyli w roku 2004 nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem byłej stołówki, który to budynek miał być w drodze remontu adoptowany na budynek mieszkalny. Wnioskodawca miał otrzymać spadek, który w zupełności wystarczyłby na adaptację budynku na cele mieszkalne. Spadku nie otrzymał i gdy dowiedział się, że jest firma, która chce kupić tę nieruchomość, nawiązał z nią kontakt i doszło do podpisania umowy przedwstępnej na sprzedaż tej nieruchomości.

Wnioskodawca posiada zgodę na rozbiórkę budynku. Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego wspólników. Żaden współwłaściciel nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Współwłaściciele zamierzają sprzedać nieruchomość na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. W roku 2018 została zawarta umowa dzierżawy (na okres 3 miesięcy – sierpień, wrzesień i październik 2018 r.) w celu uzyskania przez Dzierżawcę, a w przyszłości Nabywcę, niezbędnych zgód i pozwoleń zgodnie z prawem budowlanym.

Kupujący uzyskał na ww. działkę decyzję o warunkach zabudowy i na dzień sprzedaży będzie uzyskane przez Kupującego pozwolenie na budowę obiektu handlowo-usługowego. Zgodnie z umową przedwstępną, były udzielone pełnomocnictwa dla spółki kupującej do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji na lokalizację zjazdu, warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji oraz sieci energetycznej, decyzji na wycinkę drzew oraz pozwolenie na rozbiórkę i budowę obiektu handlowo-usługowego, oraz wszelkich decyzji, zgód i opinii w celu realizacji inwestycji.

Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego i nie było dokonane z zamiarem sprzedaży. Natomiast obecna sprzedaż ma charakter incydentalny.

Nieruchomość w (…), opisaną w księdze wieczystej KW (…), Zainteresowani kupili w roku 2004, aby zaadoptować budynek socjalny na mieszkalny bo do tego idealnie nadawał się ten budynek. Wspólnik Wnioskodawcy miał w nieodległym czasie otrzymać duży spadek. Niestety sprawa spadku potoczyła się zupełnie inaczej. Członek rodziny Wspólnika Wnioskodawcy nie wywiązał się z wcześniejszych ustaleń, a terminy na sądowe zabezpieczenie zachowku minęły i tak Zainteresowani zostali z nieruchomością do remontu i bez pieniędzy na remont.

Sołtys z miejscowości (…) powiadomił Wspólnika Wnioskodawcy, że jest firma zainteresowana zakupem działki (…) i czy Wnioskodawcy są zainteresowani sprzedażą tej działki, i tak doszło do podpisania umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości opisanej w księdze wieczystej KW (\`(...)\`).

Nieruchomość nabyta została do majątku prywatnego współwłaścicieli. Żaden z współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej. Współwłaściciele zamierzają sprzedać nieruchomość na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. W roku 2018 została zawarta umowa dzierżawy (na okres 3 miesięcy – sierpień, wrzesień i październik 2018 r.) w celu możliwości uzyskania przez Dzierżawcę, a w przyszłości Nabywcę, niezbędnych zgód i pozwoleń zgodnie z prawem budowlanym.

Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego wspólników i nie było dokonane z zamiarem sprzedaży. Natomiast obecna sprzedaż ma charakter incydentalny.

Ponadto, w piśmie z dnia 16 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 9 września 2019 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Zainteresowani są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT? Odp. Zainteresowani sprzedażą nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.
2.  W jakich okolicznościach Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną nabyli nieruchomość, o której mowa we wniosku? Odp. Nabycie nieruchomości nastąpiło w wyniku wygranej licytacji komorniczej, T.P. kupił 1/2 niewydzieloną część nieruchomości i M.C. kupiła pozostałą 1/2 niewydzieloną część nieruchomości.
3.  Czy nabycie przez Zainteresowanych nieruchomości, będącej przedmiotem zapytania, nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy czynność ta była udokumentowana fakturą VAT (należy wskazać, czy była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona od tego podatku)? Odp. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT, bo sprzedaż w drodze licytacji nie jest opodatkowana podatkiem VAT.
4.  Czy w związku z nabyciem opisanej nieruchomości, Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług? Odp. Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT bo nie są, ani nie byli płatnikami podatku VAT.
5.  W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że: „Wnioskodawca posiada zgodę na rozbiórkę budynku”. W związku z tym należy wskazać, czy do dnia sprzedaży zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie budynku byłej stołówki? W szczególności należy wskazać:
    1.  czy zostanie założony dziennik rozbiórki?
    2.  czy zostanie umieszczona na budowie lub rozbiórce, w widocznym miejscu, tablica informacyjna oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia?
    3.  czy teren budowy (rozbiórki) zostanie odpowiednio zabezpieczony?Odp. Wnioskodawca posiada zgodę na rozbiórkę budynku, ale nie będzie go rozbierał, bo Kupujący uzyskał już pozwolenie na rozbiórkę tego budynku.
6.  Czy na moment sprzedaży jej przedmiotem będzie grunt zabudowany czy niezabudowany? Odp. Przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany z pozwoleniem na rozbiórkę istniejącego tam budynku.
7.  Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie działka niezabudowana, to należy wskazać, czy dla tej działki sporządzono plan zagospodarowania przestrzennego lub wydano decyzję o warunkach zabudowy? Jeśli tak, to należy również wyjaśnić:
    1.  z czyjej inicjatywy został sporządzony taki plan lub na czyj wniosek wydano decyzję o warunkach zabudowy obejmującą tę działkę?
    2.  jakie jest przeznaczenie dla tej działki w planie zagospodarowania przestrzennego?Odp. Wydano decyzję o warunkach zabudowy na wniosek strony, która chce kupić tę nieruchomość, tj. S.A.
8.  Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie działka zabudowana, to należy wskazać:
    1.  jakie budynki będą znajdowały się na tej działce?
    2.  czy Zainteresowani ponosili wydatki na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży? Jeżeli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdego budynku:
        *   czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektów?
        *   czy w stosunku do wydatków na ulepszenie, Zainteresowanym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
        *   kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonych obiektów budowlanych? Należy wskazać dzień, miesiąc i rok oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektów a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?Odp. W momencie sprzedaży na działce będzie jeden budynek, w jednych dokumentach nazwany stołówką, a w innych budynkiem socjalnym, na który to budynek są pozwolenia na jego rozbiórkę. Nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie.
9.  Ile działek będzie przedmiotem sprzedaży? Należy wskazać nr tych działek. Odp. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna działka (…).
10.  W jaki sposób nieruchomość opisana we wniosku była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę i współwłaściciela od momentu nabycia do momentu sprzedaży? Odp. Nieruchomość opisana we wniosku nie była wykorzystywana, bo aby można było ją wykorzystać do zamieszkania musiałaby przejść kapitalny remont i adaptację, ale do tego nie doszło z powodu niezależnego od Wnioskodawcy, a dokładniej z powodu nieotrzymania należnej części spadku co pozbawiło Wnioskodawcę możliwości wykonania remontu i adaptacji.
11.  Czy Zainteresowani zamieszczali/zamierzają zamieszczać ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe, itp.? Odp. Kilka lat temu Wnioskodawca zgłosił nieruchomość do sprzedaży jak się wyjaśniło, że nie będzie miał pieniędzy na remont i z powodu postępującej dewastacji budynku, i otoczenia przez „złotą młodzież” z (…). Przez pół roku nie było odzewu i Wnioskodawca został z zdewastowanym budynkiem do rozbiórki. Do kontaktu z S.A. doszło przez przypadek, sołtys powiadomił Wnioskodawcę, że S.A. jest zainteresowane zakupem tej działki i tak doszło do kontaktu z S.A..
12.  Czy Wnioskodawcy dokonali/zamierzają dokonać jakichkolwiek czynności, w tym zamierzają ponieść jakiekolwiek nakłady, w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży (np.: ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to jakie to były/będą czynności i nakłady? Odp. Nie były dokonywane jakiekolwiek czynności, nakłady, w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży.
13.  Czy przed planowaną sprzedażą opisanej we wniosku nieruchomości, będzie dokonany jej podział? Jeżeli tak, należy wskazać kto dokona podziału nieruchomości oraz numery działek powstałych w wyniku podziału. Odp. Nie będzie dokonywany podział działki.
14.  Czy oboje Zainteresowani zawarli umowę dzierżawy nieruchomości, o której mowa we wniosku? Odp. Była zawarta umowa dzierżawy na trzy miesiące na prośbę przedstawiciela S.A., aby mogli załatwić wszystkie pozwolenia włącznie z najważniejszym – pozwoleniem na budowę co jest warunkiem koniecznym do podpisania umowy kupna-sprzedaży przez S.A..
15.  Czy nieruchomość opisana we wniosku była wykorzystywana przez Zainteresowanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Odp. Opisana nieruchomość we wniosku zupełnie nie była wykorzystywana do żadnych celów.
16.  Czy oboje Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży nieruchomości? Odp. Umowa przedwstępna została zawarta przez obu współwłaścicieli.
17.  Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej, o której mowa w opisie sprawy zawartej z Nabywcą, będą ciążyć na Kupującym, a jakie na sprzedającym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości? Odp. Zobowiązania:
    *   Sprzedających: nie obciążać prawa własności jakimikolwiek prawami na rzecz osób trzecich, powstrzymywać się od działań utrudniających lub uniemożliwiających realizację planowanej inwestycji na działce (…), współpracować, wyrażenie zgody na przyłącze energetyczne;
    *   Kupującego: po uzyskaniu wszystkich zezwoleń, w terminie 14 dni od ich uzyskania, zawarcie przyrzeczonej umowy.
18.  Czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości? Jeśli tak, to jakie? Odp. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży jest uzyskanie wszystkich niezbędnych pozwoleń prawno-budowlanych na budowę pawilonu handlowego, na działce (…) przez S.A.
19.  W czyim imieniu i na czyją rzecz przyszły Nabywca występuje/będzie występował o uzyskanie decyzji i pozwoleń wskazanych w opisie sprawy? Odp. Przyszły nabywca w imieniu i na rzecz S.A. uzyskuje wszystkie decyzje i pozwolenia, właściciele w tym nie uczestniczą.
20.  Na kogo są/będą wystawione ww. pozwolenia/decyzje? Odp. Wszystkie decyzje i pozwolenia są wystawiane na S.A.

Natomiast pismem z dnia 5 października 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

„Udało mi się ustalić w wyniku rozmów z byłymi pracownikami (…), że budowa stołówki została ukończona około 1975 r. i od ukończenia budowy i oddania go do użytkowania budynek pełnił funkcję stołówki pracowniczej pracowników (…). Po zmianach w Polsce w 1989 roku i likwidacji (…) stołówka została w 1994 r. zamknięta, a nieruchomość tj. działka (…) wraz z budynkiem stołówki została przekazana (…), która to sprzedała tę nieruchomość w czerwcu 1998 roku. Do czego służył budynek byłej stołówki nowym właścicielom nie udało mi się nic pewnego ustalić, bo był to teren ogrodzony, bez dostępu osób postronnych.

Według posiadanej wiedzy nie były ponoszone nakłady na ulepszenie i modernizację budynku stołówki przez (…) jak i przez nowych właścicieli od czerwca 1998 roku. Ja z współwłaścicielką również nie poniosłem żadnych nakładów na ulepszenie i modernizację tej nieruchomości.

Całą, pełną wiedzę na temat tego co się działo w byłej stołówce i do czego była wykorzystywana od czerwca 1998 roku przez nowych właścicieli może mieć tylko Urząd Skarbowy ponieważ nowi właściciele byli obsługiwani przez ten urząd i między innymi byli dłużnikami Urzędu Skarbowego.

Z powyższych powodów proponuję o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o pełną informację o działce (…) i o znajdującej na niej budynku byłej stołówki. Ja wyczerpałem swoje możliwości zdobywania informacji, bo obecnie w czasie obowiązywania RODO niewiele można się oficjalnie dowiedzieć”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości transakcja będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 16 września 2019 r.), transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną nabyli w roku 2004 nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem byłej stołówki, który to budynek miał być w drodze remontu adoptowany na budynek mieszkalny. Wnioskodawca miał otrzymać spadek, który w zupełności wystarczyłby na adaptację budynku na cele mieszkalne. Spadku nie otrzymał i gdy dowiedział się, że jest firma, która chce kupić tę nieruchomość, nawiązał z nią kontakt i doszło do podpisania umowy przedwstępnej na sprzedaż tej nieruchomości. Wnioskodawca posiada zgodę na rozbiórkę budynku. Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego wspólników. Żaden współwłaściciel nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Współwłaściciele zamierzają sprzedać nieruchomość na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. W roku 2018 została zawarta umowa dzierżawy (na okres 3 miesięcy – sierpień, wrzesień i październik 2018 r.) w celu uzyskania przez Dzierżawcę, a w przyszłości Nabywcę, niezbędnych zgód i pozwoleń zgodnie z prawem budowlanym. Kupujący uzyskał na ww. działkę decyzję o warunkach zabudowy i na dzień sprzedaży będzie uzyskane przez Kupującego pozwolenie na budowę obiektu handlowo-usługowego. Zgodnie z umową przedwstępną, były udzielone pełnomocnictwa dla spółki kupującej do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji na lokalizację zjazdu, warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji oraz sieci energetycznej, decyzji na wycinkę drzew oraz pozwolenie na rozbiórkę i budowę obiektu handlowo-usługowego, oraz wszelkich decyzji, zgód i opinii w celu realizacji inwestycji. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego i nie było dokonane z zamiarem sprzedaży. Natomiast obecna sprzedaż ma charakter incydentalny. Zainteresowani sprzedażą nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Nabycie nieruchomości nastąpiło w wyniku wygranej licytacji komorniczej, T.P. kupił 1/2 niewydzieloną część nieruchomości i M.C. kupiła pozostałą 1/2 niewydzieloną część nieruchomości. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT. Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT bo nie są, ani nie byli płatnikami podatku VAT. Wnioskodawca posiada zgodę na rozbiórkę budynku, ale nie będzie go rozbierał, bo Kupujący uzyskał już pozwolenie na rozbiórkę tego budynku. Przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany z pozwoleniem na rozbiórkę istniejącego tam budynku. Wydano decyzję o warunkach zabudowy na wniosek strony, która chce kupić tę nieruchomość, tj. S.A. W momencie sprzedaży na działce będzie jeden budynek, w jednych dokumentach nazwany stołówką, a w innych budynkiem socjalnym, na który to budynek są pozwolenia na jego rozbiórkę. Nie były ponoszone nakłady na ulepszenie i modernizację budynku stołówki przez (…) jak i przez nowych właścicieli od czerwca 1998 r. Wnioskodawca i współwłaściciel również nie ponosili żadnych nakładów na ulepszenie i modernizację ww. budynku. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna działka (…). Nieruchomość opisana we wniosku nie była wykorzystywana, bo aby można było ją wykorzystać do zamieszkania musiałaby przejść kapitalny remont i adaptację, ale do tego nie doszło z powodu niezależnego od Wnioskodawcy, a dokładniej z powodu nieotrzymania należnej części spadku co pozbawiło Wnioskodawcę możliwości wykonania remontu i adaptacji. Do kontaktu z S.A. doszło przez przypadek, sołtys powiadomił Wnioskodawcę, że Spółka jest zainteresowane zakupem tej działki i tak doszło do kontaktu z S.A. Nie były dokonywane jakiekolwiek czynności, nakłady, w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Nie będzie dokonywany podział działki. Była zawarta umowa dzierżawy na trzy miesiące na prośbę przedstawiciela S.A., aby mogli załatwić wszystkie pozwolenia włącznie z najważniejszym – pozwoleniem na budowę co jest warunkiem koniecznym do podpisania umowy kupna-sprzedaży przez S.A. Opisana nieruchomość we wniosku zupełnie nie była wykorzystywana do żadnych celów. Umowa przedwstępna została zawarta przez obu współwłaścicieli.

Zobowiązania: Sprzedających:

nie obciążać prawa własności jakimikolwiek prawami na rzecz osób trzecich, powstrzymywać się od działań utrudniających lub uniemożliwiających realizację planowanej inwestycji na działce (\`(...)\`), współpracować, wyrażenie zgody na przyłącze energetyczne;

*   Kupującego: po uzyskaniu wszystkich zezwoleń, w terminie 14 dni od ich uzyskania, zawarcie przyrzeczonej umowy.

Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży jest uzyskanie wszystkich niezbędnych pozwoleń prawno-budowlanych na budowę pawilonu handlowego, na działce (…) przez S.A. Przyszły nabywca w imieniu i na rzecz S.A. uzyskuje wszystkie decyzje i pozwolenia, właściciele w tym nie uczestniczą. Wszystkie decyzje i pozwolenia są wystawiane na S.A.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości transakcja będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Zainteresowani podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zainteresowani w roku 2018 zawarli ze stroną kupującą umowę dzierżawy przedmiotowej działki na okres 3 miesięcy, w celu uzyskania przez Dzierżawcę, a w przyszłości Nabywcę, niezbędnych zgód i pozwoleń zgodnie z prawem budowlanym.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa działka wydzierżawiona stronie kupującej, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z warunkową umową przedwstępną na sprzedaż działki, w ramach której Nabywcy udzielono pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Zainteresowanych szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Wręcz przeciwnie, przekazanie Nabywcy działki na podstawie umowy dzierżawy przemawia jedynie za tym, że Zainteresowani w analizowanym przypadku działają w charakterze podatników VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Zainteresowani, a nie Nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Zainteresowanych nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanych.

Zatem, przedstawiona we wniosku aktywność Zainteresowanych wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Zainteresowani działają jako podatnicy VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Zainteresowani, w zakresie sprzedaży działki, o której mowa we wniosku, będą zbywali majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych zabudowanej działki wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani w związku z jej sprzedażą występować będą w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku socjalnego (byłej stołówki). Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, budowa przedmiotowego budynku została ukończona około roku 1975 i od ukończenia budowy, i oddania go do użytkowania, budynek pełnił funkcję stołówki pracowniczej pracowników (…). Należy w tym miejscu podkreślić, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem należy uznać, że dostawa przedmiotowego budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, z informacji udzielonych przez Wnioskodawcę wynika, że nie były ponoszone nakłady na ulepszenie i modernizację ww. budynku. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa budynku opisanego we wniosku, spełni przesłanki do zastosowania względem niego zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.