Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-116/15/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-10
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanego w stanie faktycznym systemu WMS w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jako twórcy programu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 770 ze późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci programu komputerowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci programu komputerowego

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest twórcą programu: internetowej platformy zarządzania zasobami magazynowymi (dalej: system WMS), którą wniósł jako aport do polskiej spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki.

System WMS zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) jest przedmiotem prawa autorskiego. Wnioskodawcy przysługują wszystkie prawa autorskie do powyższego programu.

System WMS to internetowa platforma zarządzania zasobami magazynowymi, dostępna on-line, umożliwiająca:

*   kontrolę nad dostawami, wysyłkami oraz aktualnymi stanami magazynowymi;
*   zarządzanie powiązanymi operacjami, takimi jak wysyłka, dostawy oraz odbiór produktów;
*   zarządzanie wykazem dostawców i producentów;
*   tworzenie zamówień produkcyjnych oraz zamówień na dostawy;
*   tworzenie zestawień, raportów oraz podsumowań księgowych związanych z przepływem produktów;
*   kontrolę nad przepływem produktów pomiędzy poszczególnymi magazynami.

Wnioskodawca w zamian za aport w postaci systemu WMS otrzymał udziały spółki kapitałowej o określonej wartości nominalnej uzgodnionej przez wspólników spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanego w stanie faktycznym systemu WMS w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jako twórcy programu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanego w stanie faktycznym systemu WMS będą przysługiwać mu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jako twórcy programu systemu WMS.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Poza zasadą ogólną przewidziano szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania dla określonych przychodów, m.in. w art. 22 ust. 1e - dla przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport niepieniężny oraz w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy - dla przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Analizując art. 22 ust. 1e pkt 1-5 ustawy Wnioskodawca nie odnajduje zastosowania do stworzonego przez niego systemu WMS, chyba że program zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych i zastosować do ustalenia kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy, tzn. wartość początkowa zgodnie z wyceną rzeczoznawcy = koszty uzyskania przychodu.

System WMS nie spełnia jednak warunków określonych dla wartości niematerialnych i prawnych.

Z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości wynika, że do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się jedynie nabyte przez jednostkę, stanowiące aktywa trwałe, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok. W przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie nie można powiedzieć, że wnoszony system WMS, wytworzony we własnym zakresie, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartością niematerialną.

Wnioskodawca wskazuje, że system WMS to składnik majątku wytworzony przez samego podatnika, a zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Wobec powyższego należy poprzez zasadę ogólną określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wnioskodawca zaliczy więc 50% kosztów uzyskanego przychodu, uwzględniając art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W 2015 r. roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów wynosi: 42.764 zł (1/2 z 85.528 zł)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziałów/akcji (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów/akcji. W myśl art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W myśl art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest twórcą programu komputerowego (internetowej platformy zarządzania zasobami magazynowymi), który wniósł jako aport do spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W przedmiotowej sprawie nie można powiedzieć, że wniesiony program - wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie - na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartością niematerialną (stanie się wartością niematerialną i prawną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

W konsekwencji uznać należy, iż ustawodawca nie przewidział przy szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku wytworzony przez podatnika. Zatem, w tej sytuacji należy odwołać się do ogólnych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Wobec tego należy zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a przywołanej wyżej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że koszty podatkowe w odniesieniu do przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym ulegają w danym roku podatkowym sumowaniu i ich łączna kwota nie może przekroczyć wartości 42.764 zł. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik dysponuje dowodami poniesienia faktycznie wyższych kosztów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci programu komputerowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci programu komputerowego wynoszą 50% uzyskanego przychodu, jednakże do wysokości maksymalnej w kwocie 42.764 zł.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy prawo majątkowe o którym mowa we wniosku jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego ustalonego m.in. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.