Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1365/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i sposób dokonania tej korekty.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i sposobu dokonania tej korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i sposobu dokonania tej korekty.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina prowadziła inwestycję, polegającą na wybudowaniu nowej remizy strażackiej. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja została realizowana w 2010 roku. Infrastruktura została oddana do użytkowania w dniu 12 listopada 2010 r. Obecnie infrastruktura służy do czynności nieopodatkowanych, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie z P Sp. z o.o. w O umowy dzierżawy lub najmu należącej do Gminy infrastruktury.

P, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarowi usług, świadczy i świadczyłaby nadal za pomocą zarządzanej infrastruktury usługi dla ludności. W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z P umowę najmu lub dzierżawy.

Odpłatność w obu opisanych wyżej przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące spółkę i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz P zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Gmina wskazała, że:

*   korekta podatku naliczonego dotyczyć ma konkretnie inwestycji polegającej na wybudowaniu nowej remizy strażackiej w O,
*   Inwestycja była realizowana w 2010 r., inwestycja została oddana do użytkowania 12 listopada 2010 r.
*   Gmina nie oddała infrastruktury w dzierżawę, Gmina planuje zmianę przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w 2014 r.,
*   Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, więc korekty powinien dokonać w deklaracji za miesiąc styczeń 2015 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie** doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Gmina, jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT? Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, Gmina ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w 2010 r. wydatków na inwestycję dotycząca budowy infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, które wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2010 roku, a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 6/10 części.

Wnioskodawca może dokonać bowiem korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, zatem korekty winien dokonać w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2015 r., tj. następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że inwestycja, w wyniku której powstała remiza strażacka w O, została oddana do użytkowania w 2010 r. Obecnie inwestycja wykorzystywana jest do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w 2014 r. Gmina planuje zmianę przeznaczenia infrastruktury i przeznaczenie jej do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnej dzierżawy (najmu) na rzecz spółki z o.o.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wraz z momentem oddania remizy w dzierżawę, a więc wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nastąpi zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy(art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że uwzględniając – jak wskazano we wniosku – że remiza strażacka stanowi nieruchomość, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia tej nieruchomości, tj. zawarciem umowy dzierżawy (bądź najmu), Gminie przysługiwać będzie uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Okres korekty podatku naliczonego dla nieruchomości – zgodnie z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. oddanie w dzierżawę spółce z o.o., Gmina będzie mogła dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości w pierwszym okresie rozliczeniowym, następującym po roku, w którym nastąpi ta zmiana.

Podkreślić należy, że korekta będzie możliwa w odniesieniu do tych lat, w których nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. A zatem jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty remiza będzie faktycznie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwać prawo dokonywania odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Reasumując, w przypadku przekazania remizy w odpłatną dzierżawę w 2014 r. (oddanie do użytkowania w 2010) istnieje możliwość odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia infrastruktury, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty, tj. styczeń 2015 r. W latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z uprawnieniem do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem „ceny dzierżawy”, a zatem tut. organ nie odniósł się do stwierdzenia, że odpłatność byłaby skalkulowana „na poziomie kilkuset złotych rocznie”.

Należy bowiem zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.