Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.637.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania umowy dożywocia i sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dożywocie; prawa-prawo własności; sprzedaż; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży z 1982 roku oraz umowy dożywocia z 2013 stała się właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (…), obejmującej działkę nr (…) oraz budynku mieszkalnego wzniesionego w roku 1982, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą(…).
2.  Ze względu na wiek i stan zdrowia Wnioskodawczyni – (…) zawarła w dniu 13 lipca 2018 roku umowę dożywocia z (…) \[Akt rep. A (…) \]. Jak stanowi § 3 umowy dożywocia Wnioskodawczyni – (…) przeniosła na rzecz (…) nieruchomość objętą księgą wieczystą (…), a (.,.) zobowiązała się przyjąć Wnioskodawczynię jako domownika i zapewnić jej dożywotnie utrzymanie. Umowa dożywocia rozstrzygała ponadto zasady korzystania z jednego pokoju.
3.  Pomimo zobowiązania wynikającego z zawartej umowy dożywocia, zobowiązana (…) (dawniej (…)) nie spełniała świadczeń dożywotniczych wobec Wnioskodawczyni, wynikających z umowy z dnia 13 lipca 2018 roku. W okresie trwania umowy dożywocia, opiekę Wnioskodawczyni zapewnili członkowie jej rodziny.
4.  W zaistniałym stanie faktycznym, czyli braku wykonywania obowiązków dożywotniczych przez zobowiązaną (…) (dawniej (…)), faktycznie sprawowaną opiekę nad Wnioskodawczynią przez członków jej rodziny, strony w dniu 5 lutego 2020 roku, aktem notarialnym Rep. A nr (…) rozwiązały umowę dożywocia oraz umowę przeniesienia własności. Z treści aktu (strona 2) wynika, iż zobowiązana (…) wyprowadziła się z przekazanego jej budynku oraz nie spełniała świadczeń wynikających z umowy o dożywocie z dnia 13 lipca 2018 roku.
5.  Jak stanowi § 5 ust. 1 aktu, w wyniku rozwiązania umowy dożywocia zobowiązana (…) (dawniej (…)) przeniosła na rzecz Wnioskodawczyni wartość nieruchomości objętej KW (…).
6.  Ze względu na stan zdrowia, zapewnioną przez członków rodziny opiekę, konieczność w partycypacji w kosztach utrzymania, koszty pokrycia bieżących wydatków Wnioskodawczyni w miesiącu lipcu 2020 zbyła nieruchomość za kwotę 280.000 PLN \[Akt z 9 lipca 2020 r. Rep.A nr (…)\].
7.  Jak wynika z informacji uzyskanej przez Wnioskodawczynię we właściwym urzędzie skarbowym: transakcja zbycia nieruchomości zwróconej Wnioskodawczyni w wyniku rozwiązania umowy dożywocia jest przychodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 litera a) ustawy 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych \[t.j. Dz.U. z 25 lipca 2019 poz. 1387 ze zm.\] albowiem termin o którym mowa w przytoczonym art. 10 (5 lat) liczony winien być od daty umownego rozwiązana dożywocia, tj. od dnia 5 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni dodaje ponadto, iż nabycie w wyniku umowy dożywocia w 2013 roku nastąpiło z majątku stanowiącego ustawową wspólność małżeńską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, tj. że nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w lipcu 2020 r., zwróconej jej w wyniku rozwiązania umowy dożywocia w dniu 5 lutego 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie w dniu 5 lutego 2020 roku i sprzedaży nieruchomości w lipcu 2020 roku nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego albowiem przy obliczaniu okresu 5 (pięciu) lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnić należy zarówno okres pierwotnego nabycia całej nieruchomości przez dożywotnika, tj. od 1982 do dnia zawarcia umowy dożywocia jak również okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do dnia jej odpłatnego zbycia.

Wnioskodawczyni wykaże poniżej, iż na gruncie prawa podatkowego, prawa cywilnego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powstały i istnieją rozbieżności co do terminu „nabycia” użytego w art. 10 ust. 1 punkt 8.

Mając na uwadze wyniki wykładni językowej, systemowej wewnętrznej, celowościowej, wykazane w dalszej części, niejasności kreujące opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości po umownym rozwiązaniu dożywocia, w niniejszej sprawie uzasadnione jest ponadto zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

1.  Na wstępie uzasadnienia podkreślić należy, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, w orzecznictwie sądów administracyjnych, powstały rozbieżności co do przyjęcia jako źródło przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze dożywocia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 roku sygn. akt II FPS 4/14 stwierdził, iż w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 litera a) ustawy z 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.
2.  Kolejna wątpliwość w sprawie, która decyduje o rozstrzygnięciu pytania Wnioskodawczyni to analiza i odpowiedź na pytanie: czy rozwiązanie umowy o dożywocie, w rezultacie której doszło do powrotnego przeniesienia własności mieści się wśród pojęcia nabycia nieruchomości.
3.  Po analizie przepisów art. 908-916 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Wnioskodawczyni podkreśla, iż w jej ocenie nie budzi wątpliwości, że zawarcie umowy o dożywocie 13 lipca 2018 roku stanowiło odpłatne zbycie nieruchomości skutkujące (co wnika z § 3.1 umowy) przeniesieniem własności nieruchomości na zobowiązaną. Jednak, w takiej sytuacji w świetle powołanej powyżej uchwały NSA z 17 listopada 2014 r. nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Wątpliwość natomiast budzi (co podnosi Wnioskodawczyni) – czy rozwiązanie umowy dożywocia i złożenie oświadczenia o ponownym przeniesieniu własności powoduje dla dotychczasowego dożywotnika konsekwencje tego rodzaju, że w sytuacji jej zbycia, termin 5 lat (pięciu) liczony od końca roku w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy dożywocia, czyli od końca 2020 bez uwzględnienia okresów nabycia nieruchomości przed zawarciem umowy dożywocia?
5.  W zakresie rozwiązania lub zmiany umowy dożywocia, zgodnie z art. 913 k.c jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron aby pozostawały nadal w bezpośredniej styczności – sąd na żądanie jednej z nich zmieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią umowy o dożywocie na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień \[ art. 913. § 1 k.c. \]. W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie stron rozwiązać umowę dożywocia \[ art. 913 § 2 k.c.\]
6.  Jak wynika z treści przytoczonych przepisów wyrok rozwiązujący umowę (stosunek) dożywocia ma charakter prawnokształtujący i rozwiązuje stosunek na przyszłość (ex nunc). Jednakże regulacje kodeksowe nie określają rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie wolą stron. W literaturze występuje rozbieżność: Czy orzeczenie sądowe rozwiązujące umowę dożywocia powoduje przejście własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, czy skutkuje tylko powstaniem roszczenia o przeniesienie własności nieruchomości? (por. S. Rejman: Kodeks cywilny tom 2 red. Reisich s. 1766., Kodeks cywilny t. 2 red. Winiarz s. 822). Stanowisko, iż wyrok rozwiązujący umowę dożywocia przenosi własność nieruchomości spotkać można między innymi w literaturze Z. Radwański: System Prawa Prywatnego 18, 2011 s. 769. Stanowisko takie dominuje również w linii orzeczniczej np. wyrok z 28 maja 1973 II CRN 118/73 OSNCP 1974/5 , uchwała SN 04-07-1997 III CZP 31/97 OSNC 1998/1.
7.  Przytoczone w punkcie 6 niniejszego uzasadnienia rozbieżności co do skutków przeniesienia własności dokonane zostały celowo. Zacytowana w punkcie 6 niniejszego uzasadnienia regulacja wynikająca z treści art. 913 kc nie ma w niniejszej sprawie zastosowania albowiem w niniejszym wniosku rozwiązanie umowy o dożywocie nastąpiło poprzez zgodne oświadczenie stron, złożone w formie aktu notarialnego. Pozasądowa możliwość rozwiązania umowy dożywocia opiera się na podstawowej zasadzie prawa cywilnego jaką jest swoboda zawierania umów. Z treści art. 3531 wynika, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze stosunku (… skrót). W orzecznictwie sądowym rysuje się pogląd (potwierdzony uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 1993 r. sygn. III CZP 9/93) iż: jeżeli strony umowy przenoszącej własność przez zgodne oświadczenie woli rozwiązały te umowę to niewątpliwym skutkiem takiej czynności prawnej będzie przejście własności z powrotem na zbywcę. Natomiast w uchwale z dnia 27 kwietnia 1994 sygn. III CZP 60/94 Sąd Najwyższy wskazał, iż rozwiązanie umowy sprzedaży jest dopuszczalne ale dla skuteczności takiego rozwiązania konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. W uchwale jak wyżej Sąd wskazał również na fakt, iż przyjęcie zasady, iż w związku z umownym rozwiązaniem umowy dożywocia przyjęcie automatycznego przeniesienia własności ze skutkiem „na przyszłość” bez analizy systemowej i celowościowej powoduje trudności interpretacyjne. Na zarysowaną rozbieżność w orzecznictwie, co do skutków przeniesienia nieruchomości zwrócił również Sąd Najwyższy w Uchwale (7) z 30 listopada 1994 roku sygn. akt III CZP 130/94.
8.  W związku z wykazanymi powyżej rozbieżnościami w sprawie skutków umownego rozwiązania umowy dożywocia (zasad przejścia z powrotem nieruchomości) na zbywcę, Wnioskodawczyni nie może zgodzić się z informacją uzyskaną od właściwego urzędu skarbowego, iż nabycie nieruchomości przez Zainteresowaną wiązać należy z datą umownego rozwiązania umowy dożywocia, czyli 5 letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 liczyć od dnia 5 lutego 2020 r. pomimo, iż pierwotnie Wnioskodawczyni nabywała nieruchomości w latach 1982 (zakup we wspólności małżeńskiej i 2013 nabycie w wyniku umowy dożywocia od męża).
9.  Wnioskodawczyni ma świadomość, iż przy interpretacji prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej. Jednakże coraz częściej w uzasadnieniu rozstrzygnięć sądowych przyjmuje się pogląd, iż w procesie wykładni prawa podatkowego nie wolno pomijać lub ignorować wykładni funkcjonalnej lub systemowej poprzez opieranie się wyłącznie na wykładni językowej. Na problem ten i kolejność wykładni zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 roku sygn. akt II FPS 8/10. W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził: Nie jest wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny (art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub po uwzględnieniu celu jakiemu ma służyć. Jak stanowi bogate orzecznictwo (por. I KZP/6/07 OSKN W 2007/5/37, II FSK 1885/07 LEX nr 531916 II FSK 976/08 LEX 550122, II FSK 1319/08 LEX 595749, w każdej sytuacji gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny w danym stanie faktyczny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Z przywołanych powyżej twierdzeń mających oparcie w orzecznictwie można wyprowadzić następujący wniosek ogólny: w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia jest możliwe, a w niektórych przypadkach nawet konieczne gdy językowe brzmienie jest niejednoznaczne.
10.  Mając na uwadze podniesione (przytoczone) w punktach 1-6 rozbieżności, co do skutków umownego rozwiązania umowy dożywocia – rezultat wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje w przedstawionym stanie faktycznym odpowiedzi na pytanie: Jak należy liczyć 5 letni termin od końca roku w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania umowy dożywocia nieruchomość została powrotnie przeniesiona na dotychczasowego dożywotnika.
11.  Jak zostało podniesione w poprzednich punktach uzasadnienia stanowiska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji „nabycia” co oznacza, iż pojęcie to należy definiować z użyciem dostępnych form interpretacyjnych.
12.  Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego (nabycie i utrata rzeczy): nabycie to otrzymanie czegoś na własność. Tak zdefiniowane nabycie jest tożsame ze zwiększeniem istniejących aktywów. Na takie rozumienie nabycia rzeczy zwrócił uwagę NSA z 3 listopada 2009 sygn. akt II FSK 1489/08. W rozumieniu potocznym pojęcie „nabycie” to otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub ekwiwalentną wymianę. Przyjmując potoczne znaczenie nabycia Wnioskodawczyni nabyła tę samą nieruchomość dwukrotnie w latach 1982 i 2013 oraz w 2020 roku. Przy czym nabyciu w ramach umowy dożywocia i rozwiązania umowy dożywocia nie towarzyszył przepływ strumienia pieniądza.
13.  Kolejną istotną rozbieżnością, napotykającą trudności interpretacyjne większe niż definicja pojęcia „nabycie” jest fakt iż w wyniku rozwiązania umowy dożywocia i oświadczenie o powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości: Wnioskodawczyni (…) (dożywotnik) stała się właścicielką tej samej nieruchomości. Przytaczany wielokrotnie przepis art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jaka data jest terminem decydującym od której należy liczyć 5 letni termin określony w przytoczonym powyżej przepisie.
14.  Mając na uwadze przywołane wątpliwości co do określenia daty decydującej od której należy liczyć pięcioletni termin możliwość zastosowania zasady „in dubio pro tributario” Wnioskodawczyni powołuje się na zasady interpretacyjne art. 10. ust. 1 punkt 8 zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 2/17. W uchwale tej naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż w sytuacji gdy istnieje wątpliwość w zakresie interpretacji terminy podatkowego „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wynikające z faktu, iż przepis ten dotyczy zbycia majątku osobistego, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą opodatkowania jest przychód a nie dochód), a także niejasności podstaw prawnych kreujących opodatkowanie odpłatnego zbycia uzasadnione jest: zastosowanie zasady in dubio pro tributario. W przytoczonej powyżej uchwale NSA opowiedział się za takim rozumieniem art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – które powinno obejmować bez wyjątku nabycie pierwotne, w tym w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.
15.  W uchwale NSA przywołanej w punkcie 12 uzasadnienia przedstawiony został ponadto rys historyczny odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika z przytoczonego w uchwale NSA orzecznictwa art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom spekulacyjnym. W przytoczonym w uchwale orzecznictwie wskazano w obecnych realiach gospodarczych brzmienie przepisu będącego przedmiotem niniejszego wniosku ma charakter anachroniczny. Chodzi bowiem o dochód ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych nabytych za wcześniej opodatkowane (lub zwolnione) dochody Wnioskodawcy (por. między innymi w uchwale siedmiu sędziów z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11).
16.  W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest również specyfika umowy dożywocia, w szczególności jej cel alimentacyjny ale również przyczyny rozwiązania tego typu umów, najczęściej niezależnych od dotychczasowego dożywotnika tak jak było w opisie stanu faktycznego. Rozwiązanie umowy dożywocia nastąpiła w wyniku utraty możliwości realizacji zobowiązań zawartych w umowie przez zobowiązanego nabywcę. W tej sytuacji, ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia, nieporadność życiową – jedynie rozwiązanie umowy dożywocia i sprzedaż nieruchomości daje możliwość dotychczasowemu dożywotnikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, które były objęte umową dożywocia.

Jak wynika z przedstawionej w punktach 1-14 argumentacji uwzględniając wyniki wykładni językowej, systemowej zewnętrznej jak również wykładni celowościowej, zdaniem Wnioskodawczyni: zasadnym jest przyjęcie, że w przypadku rozwiązania umowy dożywocia i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczaniu terminu 5-cio letniego o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnić należy zarówno okres pierwotnego nabycia nieruchomości do dnia zawarcia umowy dożywocia jak również okres nabycia nieruchomości po rozwiązaniu umowy dożywocia do dnia jej odpłatnego zbycia. Tym samym Wnioskodawczyni wnosi o uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z cytowanego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, która nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej, pod warunkiem, że następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cyt. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 marca 2002 r. Wnioskodawczyni zawarła w 2018 r. umowę o dożywocie w wyniku, której przeniosła na rzecz osoby trzeciej prawo własności nieruchomości będącej własnością Zainteresowanej od 1982 r. i 2013 r. W dniu 5 lutego 2020 r. została zawarta umowa o rozwiązanie umowy o dożywocie oraz umowa zwrotnego przeniesienia własności. Tym samym Wnioskodawczyni stała się ponownie właścicielem ww. nieruchomości. W lipcu 2020 r. Zainteresowana sprzedała przedmiotową nieruchomość.

Istotna zatem na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni stanowić będzie nabycie tejże nieruchomości w rozumieniu wskazanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie.

Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną.

Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego – przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Przy czym w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna (art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca przewidział w art. 913 Kodeksu cywilnego w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości na Wnioskodawczynię. Z tym bowiem dniem nastąpiło ponowne nabycie ww. nieruchomości przez Zainteresowaną.

Ponadto wskazać należy, że wcześniejsze okresy, w których Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności nieruchomości przed zawarciem w 2018 r. umowy dożywocia, nie zmieniają kwalifikacji prawnej powrotnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości) wskutek rozwiązania umowy o dożywocie, jako nabycia praw własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego (nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że rozwiązanie umowy o dożywocie na mocy zawartej 5 lutego 2020 r. umowy skutkowało ponownym nabyciem przez Wnioskodawczynię własności omawianej nieruchomości. Zatem bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2020 r. W konsekwencji Wnioskodawczyni sprzedając w lipcu 2020 r. przedmiotową nieruchomość uzyskała przychód z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, a co za tym idzie stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków, należy wskazać, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.