Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-183/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zwrotu przez pracodawcę poniesionych kosztów noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie?
Słowa kluczowe: Niemcy; nocleg; przychód; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. organu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikowi oddelegowanemu do pracy w Polsce noclegu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikowi oddelegowanemu do pracy w Polsce noclegu.

Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. Nr 1061-IPTB1.4511.109./2016.1.KO Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 15 § 1 oraz art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz stosownie do § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), przekazał przedmiotowy wniosek zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił – w drodze ww. rozporządzenia – dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W przypadku Wnioskodawcy, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydawania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest – w związku z § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan S. (dalej: Wnioskodawca) jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski Pan S. (Wnioskodawca) zawarł umowę o oddelegowanie. Dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od pierwszego dnia pracy w Polsce, przy czym Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pracodawca Wnioskodawcy jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, który świadczy swoje usługi również na terytorium Polski poprzez zakład. Główną gałęzią działalności pracodawcy jest świadczenie usług budowlanych. Zatrudnia on pracowników w Niemczech, a następnie w ramach projektów wysyła ich do Polski na podstawie umów o oddelegowanie. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy.

Wnioskodawca wykonuje swoją pracę zgodnie z zapisami umowy o oddelegowanie na terenie Miasta, z czym związane są stałe przyjazdy do Polski. Podróże te nie są traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Pracodawca, zgodnie z umową o oddelegowanie, początkowo zapewniał Wnioskodawcy noclegi, a od czerwca 2015 roku zwraca Jemu wydatki poniesione na wynajem miejsc noclegowych, które związane są z Jego pobytem na terytorium Polski w celu wykonywania pracy. W związku z tym obecnie koszty zakwaterowania ponoszone są przez Wnioskodawcę, a następnie zwracane przez pracodawcę.

Obecnie Wnioskodawca traktuje wartość usług noclegowych jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące Jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tej wartości odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy. Wnioskodawca ma jednak uzasadnione wątpliwości co do stosowanego rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zwrotu przez pracodawcę poniesionych kosztów noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Same przepisy ustawy o PIT nie zawierają jednak definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Z uwagi na to powinna zostać dokonana wykładnia gramatyczna tego pojęcia. Za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub takie zdarzenie prawne, którego skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku lub na uniknięciu jego pomniejszenia.

Należy przytoczyć tutaj również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w którym to Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Trybunał wskazał również na kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Należy dokonać obiektywnej oceny, czy świadczenie takie leżało w interesie pracownika. Ma to miejsce wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe, którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Należy zatem przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Uznając, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście nakreślonego w niniejszym wniosku zdarzenia, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że jakikolwiek zwrot wydatków przez pracodawcę poniesionych przez pracownika na zakwaterowanie następuje co prawda za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Skorzystanie przez pracownika z miejsc noclegowych leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w zupełnie innym miejscu i w inny sposób. Należy zauważyć, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o oddelegowanie, Wnioskodawca nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Nie sposób uznać, że gdyby nie konieczność świadczenia pracy przy danym projekcie, w ramach oddelegowania poza siedzibę pracodawcy i poza miejsce zamieszkania pracownika, to Wnioskodawca poniósłby wówczas koszt wynajmu takiego noclegu. Mając to na względzie, należy stwierdzić, że świadczenie w naturze w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom zwrotu kosztów noclegów jest spełniane w interesie pracodawcy a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca uważa zatem, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów jego pobytu w Polsce nie jest dla niego przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania. Otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenia są bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o oddelegowanie; nie mają za to związku z celami osobistymi Wnioskodawcy. Konieczność zapewnienia miejsca noclegowego podczas oddelegowania na teren Polski wynika z wykonywania czynności na rzecz pracodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli noclegi miałby charakter prywatny i nie wiązały się ze świadczeniem pracy.

Ponadto należy wskazać na aktualny kierunek orzecznictwa, które właśnie na gruncie art. 12 ustawy o PIT, w kwestii ustalenia przychodów ze stosunku pracy, jednolicie wskazuje na art. 22 Kodeksu pracy, zgodnie z którym - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy, jeśli znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegów oddelegowanych pracowników wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym na podstawie umowy o oddelegowanie stanowi zatem racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów.

Podobne stanowiska zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2015 r. (ITPB2/4511-759/15/IB, stwierdzając, że: „sfinansowanie noclegów pracownikom oddelegowanym do pracy na poszczególnych inwestycjach poza siedziba spółki i miejscem zamieszkania pracownika, jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie pracodawcy a nie w interesie pracownika”.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że na czas przyjazdu do pracy do Polski nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwe wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Prawdą jest, że wykonywanie tych obowiązków wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy, lecz z uzgodnienia warunków pracy pomiędzy stronami. Zakwaterowanie dla osoby oddelegowanej nie ma więc charakteru zapewnienia „prywatnego” świadczenia.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 13 października 2015 r., sygn. IPPB4/5411-787/15-7/MK. Organ stwierdził, że: „finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie”.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-116/15/MK, „udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania dla wszystkich oddelegowanych do pracy pracowników (bez względu na fakt, czy z nich skorzystają czy też nie) leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie w postaci noclegów zapewnionych przez pracodawcę, związanych z wykonywaną przez niego pracą na terytorium Polski, nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z opisanym stanem faktycznym, stwierdzić zatem należy, że nie powinien opodatkowywać świadczenia z tytułu zwrotu przez pracodawcę kosztów poniesionych na wykup miejsc noclegowych, gdyż nie stanowi to dla niego dodatkowego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski Wnioskodawca zawarł umowę o oddelegowanie. Dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od pierwszego dnia pracy w Polsce, przy czym Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pracodawca Wnioskodawcy jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, który świadczy swoje usługi również na terytorium Polski poprzez zakład. Główną gałęzią działalności pracodawcy jest świadczenie usług budowlanych. Zatrudnia on pracowników w Niemczech, a następnie w ramach projektów wysyła ich do Polski na podstawie umów o oddelegowanie. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy. Wnioskodawca wykonuje swoją pracę zgodnie z zapisami umowy o oddelegowanie na terenie Miasta, z czym związane są stałe przyjazdy do Polski. Podróże te nie są traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca, zgodnie z umową o oddelegowanie, początkowo zapewniał Wnioskodawcy noclegi, a od czerwca 2015 roku zwraca Wnioskodawcy wydatki poniesione na wynajem miejsc noclegowych, które związane są z Jego pobytem na terytorium Polski w celu wykonywania pracy. W związku z tym obecnie koszty zakwaterowania ponoszone są przez Wnioskodawcę, a następnie zwracane przez pracodawcę.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 niniejszej Umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, wynagrodzenie osoby zamieszkałej w Niemczech podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania pracownika (w Niemczech).

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Polsce, dochód pracownika, od początku jego pobytu w Polsce, podlega w Polsce opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,

*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski Wnioskodawca zawarł umowę o oddelegowanie. Pracodawca Wnioskodawcy jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, który świadczy swoje usługi również na terytorium Polski poprzez zakład. Zatrudnia on pracowników w Niemczech, a następnie w ramach projektów wysyła ich do Polski na podstawie umów o oddelegowanie. Wnioskodawca wykonuje swoją pracę zgodnie z zapisami umowy o oddelegowanie na terenie Miasta, z czym związane są stałe przyjazdy do Polski. Podróże te nie są traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez pracodawcę kosztów noclegu, związanych z wykonywaniem tam pracy przez Wnioskodawcę, nie generuje przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie Wnioskodawca nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto Wnioskodawca nie odbywa podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez Wnioskodawcę swoich obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, powyższe świadczenie nie może zostać uznane za przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.