Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-491/10/13-9/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-05
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług finansowania należności
Słowa kluczowe: dług; faktoring; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.05.2010r. (data wpływu 10.05.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczenia usług finansowania należności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczenia usług finansowania należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank (zwany dalej „Bankiem”) zawarł umowę o finansowanie należności (dalej „Umowa”), na mocy której będzie nabywał niewymagalne wierzytelności przysługujące klientowi („Finansowanemu”) w celu zapewnienia Finansowanemu płynności finansowej. Umowa określa zasady finansowania przez Bank należności Finansowanego przez nabywanie od niego wierzytelności z umów handlowych, a także zasady prowadzenia rozliczeń związanych z nabywaniem wierzytelności od Finansowanego, przyjmowaniem spłat wierzytelności od dłużników oraz informowania Finansowanego o stanie rozliczeń dokonywanych w wykonaniu Umowy.

Finansowanie będzie się odbywać poprzez odpłatne przeniesienie przez Finansowanego na Bank, w całości lub w części, wierzytelności handlowych przysługujących Finansowanemu od jego odbiorców („Dłużników”) wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami, w szczególności zabezpieczającymi płatność. Przedmiotem nabycia przez Bank będą wyłącznie przysługujące Finansowanemu niewymagalne udokumentowane fakturą wierzytelności:

*   mające charakter bezwarunkowy i bezsporny co do prawa i terminu wymagalności,
*   których podstawa prawna i termin płatności nie budzą żadnej wątpliwości,
*   których wartość mieści się w limicie zaangażowania przyznanym Finansowanemu przez Bank.

W celu zabezpieczenia wszelkich wierzytelności pieniężnych Banku wynikających z Umowy, Finansowany ustanowił na rzecz Banku zabezpieczenia zgodne z wymogami Banku określonymi dla umów kredytowych. Bank nabywa wierzytelności na ryzyko Finansowanego, to jest z prawem powrotnego przeniesienia każdej nabytej wierzytelności na Finansowanego, bez uprzedniego podejmowania przez Bank jakichkolwiek czynności wobec dłużnika zmierzających do wyegzekwowania należności z tytułu wierzytelności.

Na skutek cesji wierzytelności na Bank, wszelkie płatności z faktur otrzymywanych do zapłaty od Finansowanego dłużnik będzie zobowiązany dokonywać bezpośrednio na rachunek Banku.

Jeżeli natomiast dłużnik nie zaspokoi nabytej przez Bank wierzytelności w terminie płatności albo w ostatnim dniu okresu dodatkowego finansowania (jeżeli został ustanowiony), nabyta wierzytelność zwrotnie przechodzi na Finansowanego (bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych przez strony umowy), a Finansowany jest zobowiązany zwrócić Bankowi otrzymaną finansowaną kwotę wierzytelności, powiększoną o należne odsetki.

Wynagrodzenie należne Bankowi od Finansowanego z tytułu świadczonej usługi finansowania wierzytelności będzie składać się z następujących elementów kalkulacyjnych:

*   prowizja przygotowawcza określona kwotowo, płatna po podpisaniu umowy,
*   opłaty operacyjne płatne miesięcznie, których wysokość określana jest jako procent od wartości wierzytelności skupionych w miesiącu poprzednim,
*   odsetki za każdy dzień finansowania wierzytelności.

Zgodnie z postanowieniami Umowy strony w odrębnych porozumieniach (umowach) mogą uzgodnić świadczenie przez Bank dodatkowych usług na rzecz Finansowanego oraz wysokość wynagrodzenia Banku z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie jakie Bank będzie otrzymywał z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o finansowanie należności będzie zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie jakie Bank będzie otrzymywał w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy o finansowanie należności, zarówno w postaci odsetek, jak i prowizji i opłat, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług, Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT), zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do Ustawy. Załącznik nr 4 do ustawy o VAT w poz. 3 wymienia usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem jednak m. in. usług ściągania długów oraz faktoringu. W każdym zatem przypadku zaklasyfikowanie danego stosunku prawnego jako usług ściągania długów lub usług faktoringu powoduje opodatkowanie tej czynności podatkiem VAT według stawki 22 %.

W opinii Wnioskodawcy usługi, jakie Bank będzie świadczył na rzecz Finansowanego na podstawie Umowy mają niewątpliwie charakter usług finansowych (pośrednictwa finansowego), a jednocześnie nie są usługami ściągania długów lub faktoringu. Umowa faktoringu jest umową nienazwaną, nie uregulowaną wprost w przepisach Kodeksu cywilnego lub innych ustaw prawa prywatnego. Uwzględniając jednak dorobek doktryny prawa oraz praktykę gospodarczą w tym zakresie, a także stosując posiłkowo definicję zawartą w wielostronnej konwencji UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu (Polska nie jest stroną tej konwencji), należy stwierdzić, że faktoring to umowa, zgodnie z którą (według artykułu 1 ust. 2 powyższej konwencji):

1.  faktorant może lub jest zobowiązany przelać wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), wyjąwszy wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zakupionych przede wszystkim dla celów osobistych, na potrzeby rodziny lub do użytku w gospodarstwie domowym klientów;
2.  faktor zobowiązany jest do spełnienia co najmniej dwóch z następujących funkcji:
    *   finansowanie przedsiębiorcy, w szczególności przez udzielanie pożyczek i wpłacanie zaliczek,
    *   księgowość wierzytelności,
    *   inkasowanie wierzytelności,
    *   ochrona przed niedotrzymaniem zobowiązań płatniczych przez dłużników.

Również w polskiej doktrynie i praktyce gospodarczej powszechnie przyjmuje się, że nieodzownym elementem umowy faktoringu jest wykonywanie przez faktora dodatkowych usług, wykraczających poza samo finansowanie. W obrocie gospodarczym faktoring pełni bowiem - oprócz funkcji finansowej również inne funkcje: administracyjną (zarządzanie wierzytelnościami, płynnością, windykacja itp.), zabezpieczającą (przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika), a niekiedy również inne funkcje usługowe (np. księgowe). Niejednolity charakter usługi faktoringu, składającej się z różnego rodzaju świadczeń o charakterze finansowym oraz niefinansowym, jest cechą odróżniającą faktoring od usługi kredytu/pożyczki, w której przelew wierzytelności ma charakter wyłącznie zabezpieczający.

Zakres zobowiązania Banku wynikającego z Umowy finansowania wierzytelności, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ogranicza się do udzielenia finansowania. Bank nie jest zobowiązany do wykonywania żadnych innych świadczeń na rzecz Finansowanego poza udzieleniem finansowania. Bank nie ponosi również ryzyka niewypłacalności dłużnika ani nie wykonuje czynności egzekucyjnych - wierzytelność jest automatycznie zwrotnie przelewana na rzecz Finansowanego w przypadku bezskutecznego upływu terminu płatności wierzytelności (z uwzględnieniem ewentualnego okresu dodatkowego finansowania).

W opinii Wnioskodawcy Umowa będąca przedmiotem wniosku, nie jest Umową faktoringu, ani tym bardziej umową o świadczenie usług ściągania długów, lecz jest umową zbliżoną do umowy kredytu. Bank przekazuje bowiem Finansowanemu środki pieniężne tytułem zapłaty za wierzytelność na skutek czego Finansowany uzyskuje możliwość dysponowania tymi środkami wcześniej niż wynikałoby to z terminów wymagalności wierzytelności, a zwrot kwoty finansowania („kredytu”) następuje poprzez spłatę przez dłużnika wierzytelności albo przez Finansowanego, jeżeli wierzytelność nie zostanie spłacona w terminie przez dłużnika. Wyłączną funkcją Umowy jest zatem funkcja finansowa, co wyklucza zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez Bank jako usług faktoringu.

Przelew wierzytelności na Bank służy w tym przypadku głównie dodatkowemu zabezpieczeniu Banku w związku z udzieleniem finansowania jak również uproszczeniu procedury spłaty zadłużenia (spłata wierzytelności przez dłużnika zaspokaja roszczenie Banku o zwrot kwoty finansowania, bez konieczności dokonywania dwóch operacji finansowych - zapłaty wierzytelności przez dłużnika na rzecz Finansowanego oraz spłaty kredytu przez Finansowanego na rzecz Banku - jak miałoby to miejsce w przypadku standardowej umowy kredytu). Jednakże w przypadku, gdy dłużnik nie dokona spłaty wierzytelności w terminie, wierzytelność ta automatycznie wraca do Finansowanego, a Finansowany jest zobowiązany do zwrotu Bankowi kwoty udzielonego finansowania wraz z odsetkami.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowaniem zwolnienia od podatku do usług, które będą świadczone przez Bank na podstawie Umowy jest brzmienie art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wyłącza z zakresu zwolnienia dla usług finansowych wyłącznie usługi windykacji należności, nie wymieniając natomiast wprost usług faktoringu.

Uwzględniając zatem wyniki prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikające z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy obejmuje tylko te usługi których przynajmniej elementem składowym jest windykacja długów. W przypadku umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku windykacja należności nie będzie elementem usług świadczonych przez Bank (Bank nigdy nie będzie kierował roszczeń o zapłatę do dłużników nabytych wierzytelności - w razie braku terminowej spłaty wierzytelność automatycznie powraca do Finansowanego, który podejmuje we własnym zakresie czynności windykacyjne).

Odmienna interpretacja ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie, pozostawałby w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując w opinii Wnioskodawcy usługi świadczone na podstawie Umowy mają charakter wyłącznie finansowy i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Zakres świadczeń do których Bank jest zobowiązany zgodnie z Umową nie obejmuje bowiem żadnych innych czynności niefinansowych a zatem umowa ta nie może być uznana za umowę faktoringu lub umowę windykacji, wyłączoną z zakresu zwolnienia od podatku.

W dniu 20 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-491/10-2/AW w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że świadczona przez Bank usługa faktoringu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywana przez Zainteresowanego usługa należy do katalogu czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2815/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego. W ocenie Sądu, uznanie stanowiska Banku za nieprawidłowe było przedwczesne, bowiem stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Wnioskodawca w sposób ogólnikowy w treści wniosku o interpretację indywidualną stwierdził, że możliwe jest uzgodnienie w odrębnych porozumieniach (umowach), że Bank będzie świadczył dodatkowe usługi na rzecz Finansowanego za wynagrodzeniem. W treści wniosku nie wyjaśniono, jakiego rodzaju będą to usługi i czy będą one wiązać się z usługami wykonywanymi przez Bank na rzecz Finansowanego na podstawie umowy (o finansowanie należności), jaki to będzie rodzaj związku i czy istnienie tego związku może mieć wpływ na ocenę kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku, z uwagi na treść przepisów o interpretację których wystąpiła Skarżąca.

Ponadto Strona w swoim stanowisku przyznaje, że nieodzownym elementem umowy factoringu jest wykonywanie przez faktora dodatkowych usług, wykraczających poza samo finansowanie oraz że dodatkowe usługi, obok finansowania mogą powodować, że dana usługa zostanie uznana za factoring, który nie podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle stanowiska Banku, skoro na factoring składają się dwojakiego rodzaju usługi – świadczenia, wyjaśnienie dość ogólnikowego stwierdzenia że Bank podejmuje się dodatkowych usług, bez wskazania na czym te usługi podlegają, niemożliwym czyni wypowiedzenie się co do możliwości zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u w zw. z poz. 3 zał. Nr 4 do u.p.t.u.

Tym samym do momentu, kiedy w sprawie nie zostanie wyjaśnione jaki jest charakter świadczonych przez Bank na rzecz Finansowanego ww. dodatkowych usług, wykraczających poza samo finansowanie należności oraz czy dodatkowe usługi mogą być w powiązaniu z usługami finansowymi uznane za factoring, niemożliwe będzie uznanie przez Ministra Finansów, że Bank wypełnił w sposób należyty dyspozycję art. 14b § 3 O.p. Przepis ten zobowiązuje Bank do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister Finansów, wyjaśni nieścisłości istniejące w stanie faktycznym wniosku i własnym stanowisku Banku.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany został do uwzględnienia orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym w przypadku usług factoringu opodatkowaniu stawką 22% VAT podlegają wyłącznie te elementy wynagrodzenia, które nie są bezpośrednio związane z udzielonym finansowaniem, odsetki pobierane przez faktora od faktoranta stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę kredytową i korzystają ze zwolnienia od VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 25 października 2011r. (data wpływu 02 listopada 2011r.) Spółka wskazała, iż: „Zgodnie z treścią § 2 ust. 2 Umowy Finansowania Należności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, „strony, w odrębnych porozumieniach mogą uzgodnić świadczenie przez Bank dodatkowych usług na rzecz Finansowanego oraz wysokość wynagrodzenia Banku z tego tytułu.”. Powyższa klauzula umowna umożliwiała zawarcie między Bankiem a klientem dodatkowej umowy o świadczenie innych niż przewidziane w umowie usług bankowych. Zawarcie tej klauzuli w umowie stanowiło de facto wyłącznie wyraz intencji stron co do potencjalnego rozszerzenia w przyszłości zakresu współpracy. W ocenie Banku zawarcie takich porozumień wykraczałoby poza przedmiot wniosku, kreując nowy, nie objęty wydaną interpretacją podatkową stan faktyczny, a tym samym interpretacja w odniesieniu do nowego stanu faktycznego nie wywoływałaby skutków prawnych określonych w art. 14k do 14n Ordynacji podatkowej. Uwzględniając jednakże stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego wydaną interpretację indywidualną, XXX Polska SA wyjaśnia, że na podstawie § 2 ust. 2 Umowy Finansowania Należności nie były zawierane żadne porozumienia (aneksy) dotyczące świadczenia dodatkowych (tj. wykraczających poza zakres opisany w Umowie i wniosku o wydanie interpretacji\] usług na rzecz Finansowanego.

Do umowy, po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji, zostały natomiast zawarte dwa aneksy dotyczące zmiany limitu zaangażowania, udzielonych Bankowi zabezpieczeń, terminów płatności należności finansowanych przez Bank oraz długości okresu pozostałego do dnia wymagalności należności, które jednak nie zmieniły rodzaju i zakresu świadczonej usługi w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W związku z powyższym Wnioskodawca podtrzymuje zawarte we wniosku uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i wnosi o wydanie interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.”

W dniu 17 stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako Organ upoważniony wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-491/10/12-7/AW, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał,, iż wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę factoringu (w tym przypadku factoringu niewłaściwego). Zatem, świadczona przez Bank usługa faktoringu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywana przez Zainteresowanego usługa należy do katalogu czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%.

Storna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1660/12 uchylił przedmiotową interpretację.

W orzeczeniu WSA wskazał, iż zaskarżona interpretacja z dnia 17 stycznia 2012r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. Jak wskazał Sąd: „kwestią sporną jest uznanie czy wynagrodzenie, jakie Bank będzie otrzymywał z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o finansowanie należności będzie zwolnione od podatku od towarów i usług, przy założeniu, że usługi, jakie Bank będzie świadczył na rzecz Finansowanego na podstawie umowy mają niewątpliwie charakter usług finansowych (pośrednictwa finansowego), a jednocześnie nie są usługami ściągania długów lub factoringu, co Skarżąca podkreśla we wniosku w sposób nie budzący wątpliwości.” Zdaniem Sądu, Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie uwzględnił stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Założył bowiem, że zasadniczą usługą w sprawie jest usługa factoringu. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, iż: „Organ nie wziął jednak pod uwagę i w tym zakresie rację ma Skarżąca, iż argumentacja Organu zawarta w uzasadnieniu interpretacji prowadzona była w oderwaniu od stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.”

W konkluzji Sąd podkreślił, iż zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w warszawie z dnia 01 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1660/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej ustawą), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU w sekcji ex 65-67. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano czynności opodatkowane obniżonymi stawkami podatku, a nawet zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu.

Oznaczenie „ex” uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67).

Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa powyżej, od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Faktoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, iż faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Niemniej usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Podkreślenia wymaga również, że usługa factoringu ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

*   przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
*   windykację należności,
*   finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
*   monitorowanie dłużników,
*   wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
*   sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,
*   okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
*   kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe zgodzić należy stwierdzić, iż usługa factoringu nie jest usługą jednorodną.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretację treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Powyższa kwestia, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednia nazwa Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W orzeczeniu z dnia 25.02.1999 r., zapadłym w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż (…) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (\`(...)\`).

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Z opisanego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi finansowe polegające na nabywaniu niewymagalnych wierzytelności przysługujących klientowi, w celu zapewnienia mu płynności finansowej. Wnioskodawca w ramach zawartych umów nabywa od klienta jego wierzytelności wynikające z umów handlowych. Klient przenosi na Bank odpłatnie wierzytelności handlowe przysługujące mu od jego odbiorców, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami. Dodatkowo dla zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych klient ustanawia na rzecz Banku zabezpieczenie. W przypadku nie uregulowania wierzytelności przez dłużnika, Bank zwraca nabytą wierzytelność klientowi, zaś klient zobowiązany jest zwrócić Bankowi otrzymaną wcześniej kwotę powiększoną o odsetki. Bank z tytułu świadczenia powyższej usługi otrzymuje od klienta wynagrodzenie składające się z prowizji określonej kwotowo, opłaty operacyjnej płatnej miesięcznie, oraz odsetek za każdy dzień finansowania wierzytelności.

Powyższa usługa zdaniem Wnioskodawcy ma cechy umowy kredytu zawieranej między Bankiem a Klientem, gdyż Bank przekazuje klientowi środki pieniężne tytułem zapłaty za wierzytelność na skutek czego klient uzyskuje wcześniejszą możliwość dysponowania tymi środkami. Spłata „kredytu” następuje poprzez spłatę przez dłużnika wierzytelności, lub poprzez zwrot otrzymanej kwoty przez klienta.

W złożonym wniosku Strona wskazała, iż nie świadczy usługi factoringu. W ramach usług finansowania należności Zainteresowany nie tylko nie będzie zobowiązany, ale nawet nie będzie miał prawnych możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności wobec dłużników wierzytelności związanych z dochodzeniem zapłaty. Ponadto jak wskazał Bank usługa będąca przedmiotem interpretacji nie spełnia podstawowych kryteriów uznania jej za usługę faktorinu i ściągania długów - w wyniku której klient nie jest wyręczany od czynności zmierzających do zaspokojenia roszczenia. Świadczona przez Zainteresowanego usługa jest usługą finansową, której istotą i wyłącznym celem jest udzielanie klientowi finansowania, zaś przelew wierzytelności pełni w tym przypadku wyłącznie funkcję dodatkowego zabezpieczenia spłaty finansowania, nie ma na celu umożliwienia bankowi dochodzenia spłaty wierzytelności od dłużników. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany nie podejmuje również żadnych innych czynności, które mogłyby być uznane za dodatkowe funkcje faktora o charakterze zabezpieczających do zakwalifikowania danej usługi jako umowy factoringu.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa krajowego jak i prawne regulacje unijne oraz opis stanu faktyczny wskazany we wniosku, wskazać należy, iż świadczona przez Bank usługa finansowania należności będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.