Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-792/12-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Zakres skutków podatkowych pełnienia funkcji członka zarządu w ramach stosunku organizacyjnego i zastosowania kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód ze stosunku pracy; spółki-spółka akcyjna; umowa-umowa o pracę; zarząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pełnienia funkcji członka zarządu w ramach stosunku organizacyjnego i zastosowania kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pełnienia funkcji członka zarządu w ramach stosunku organizacyjnego i zastosowania kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Zarząd Spółki liczy w chwili złożenia wniosku trzy osoby. Członkowie zarządu są obecnie wynagradzani wyłącznie na podstawie umowy o pracę, które zostały zawarte stosownie do wymogów art. 378 § 1 i 379 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Na potrzeby przedstawienia niniejszego zdarzenia przyszłego zakłada się, że rada nadzorcza, jako właściwy w tej sprawie organ Spółki, podejmie uchwały:

1.  dotyczące zmian umów o pracę z członkami zarządu, poprzez przyjęcie stosownych aneksów do tych umów, a także upoważnienie wskazanego w tej uchwale członka rady nadzorczej do ich podpisania w imieniu rady (a więc w imieniu Spółki);
2.  ustalenia wynagrodzenia członków zarządu z tytułu stosunku organizacyjnego ze Spółką, tj. w szczególności wykonywania obowiązków wynikających z art. 368 KSH, z uwzględnieniem uregulowań regulaminu zarządu, zatwierdzonego przez radę nadzorczą.

Po podpisaniu wspomnianych aneksów do umów o pracę w imieniu rady (a tym samym Spółki) przez umocowanego członka tego organu oraz przez pracowników (będących członkami zarządu), zakres obowiązków wynikający z umów o pracę będzie odrębny od zakresu obowiązków wynikających ze stosunku organizacyjnego (obowiązków związanych z pełnioną funkcją w zarządzie).

Na podstawie umowy o pracę członkowie zarządu będą wykonywać obowiązki pracownicze związane z kierowaniem określonymi komórkami organizacyjnymi Spółki, przykładowo na stanowiskach Dyrektora Generalnego, Dyrektora Finansowego i Operacyjnego, Dyrektora Pionu Zarządzania Aktywami, itp. Przy czym, zakres obowiązków pracowniczych będzie wynikał z charakteru danego stanowiska i do tego zakresu będzie ograniczony.

Natomiast, w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie, członkowie tego organu będą, stosownie do pow. wyżej art. 368 KSH zarazem uprawnieni i obowiązani do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania.

Konkludując, w tak powstałej sytuacji, członkowie zarządu będą nie tylko otrzymywali wynagrodzenia z dwóch różnych tytułów (stosunek organizacyjny będący skutkiem powołania do zarządu oraz umowa o pracę), lecz również wynagrodzenia te będą pobierane w związku z wykonywaniem odrębnych od siebie czynności i obowiązków (prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie oraz wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z kierowaniem komórką organizacyjną przedsiębiorstwa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie członka zarządu Spółki, będącego jednocześnie pracownikiem, otrzymywane z tytułu funkcji pełnionej w zarządzie na podstawie aktu powołania, w wysokości wynikającej z uchwały rady nadzorczej, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT?
2.  Czy w związku z wypłatą ww. osobie fizycznej wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionej w zarządzie Spółki, a także wynagrodzenia należnego z umowy o pracę, osobie tej przysługują koszty uzyskania przychodów zarówno w przypadku wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie, jak również wynagrodzenia ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25.04.2008 r. (sygn. IBPB2/415-202/08/BD). Organ ten stwierdził, m.in., że przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zawiera wyliczenie poszczególnych źródeł przychodów. Wśród nich znajdują się m. in.: przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

Przy czym na podstawie art. 13 pkt 7 tej ustawy przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy, iż co do zasady członkowie zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą pełnić swoje funkcje na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, ewentualnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego czy też niepracowniczego. Wybór tego w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające jest pozostawiony Spółce.

Jednakże w przypadku ustalenia dla zarządu zarówno wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy jak i z tytułu pełnienia funkcji należy mieć na uwadze, iż wynagrodzenia te powinny być ustalane z tytułu wykonywania odrębnych w swej istocie zadań z obu tytułów, co powinno wynikać z dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Zatem jeżeli w istocie wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie obejmujące różne obowiązki będą wypłacane odrębnie ze stosunku pracy i z tytułu pełnionej funkcji, to zasady opodatkowania tych wynagrodzeń uzależnione będą od zasad opodatkowania właściwych dla danego źródła przychodu.

Tym samym wynagrodzenie wypłacone wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji zaliczane będzie do źródła przychodu - działalność wykonywana osobiście, natomiast wynagrodzenie wypłacane w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę do źródła przychodu — stosunek pracy.”

W związku z powyższym, mając na uwadze, że jak opisano to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  wskutek dokonanej (w formie wymaganej przepisami KSH) zmiany umowy o pracę, a także ustalenia wynagrodzenia członków zarządu z tytułu stosunku organizacyjnego wiążącego te osoby ze Spółką, członkowie zarządu będą wynagradzani odrębnie z tytułu stosunku organizacyjnego oraz odrębnie z tytułu umowy o pracę,
2.  różne będą obowiązki wynikające ze stosunku organizacyjnego oraz z umów o pracę,
3.  powyższe okoliczności potwierdzać będą dokumenty znajdujące się w posiadaniu Spółki, tj. umowy o pracę, a także uchwały rady nadzorczej o powołaniu do zarządu Spółki, jak również o ustaleniu wynagrodzenia z tytułu stosunku organizacyjnego,

\- przychody z tytułu wynagrodzenia wynikającego ze stosunku organizacyjnego łączącego członków zarządu ze Spółką (obowiązków wynikających pełnionej funkcji w zarządzie), będą stanowić przychody wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, wypłacanych osobom mającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, są pobierane przy zastosowaniu najniższej stawki podatkowej (18%) od wynagrodzenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT koszty te wynoszą: 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, koszty te nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy.

Podstawę obliczenia zaliczki zmniejsza się również o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne (art. 41 ust. 1 ustawy o P1T), a obliczoną w ten sposób zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobraną przez płatnika, do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ustawy o PIT). Zważywszy jednak, że członkowie zarządu, z tytułu wypłat, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, nie podlegają ani ubezpieczeniom społecznym (art. 6, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1 585, z późn. zm.) ani też ubezpieczeniu zdrowotnemu (art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z póz. zm. ), w praktyce więc, zaliczka będzie wynosić 18% kwoty przychodu pomniejszonej o ww. koszty jego uzyskania. Na wniosek podatnika Spółka oblicza i pobiera zaliczkę stosując wyższą (32%) stawkę podatkową (art. 41a ustawy o PIT).

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04.01.2008 r. (sygn. IPPB2/415-221/07-2/AS), który stwierdził, że przepisy ustawy różnicują także sposób obliczania i wysokość kosztów uzyskania przychodów w stosunku do poszczególnych rodzajów przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przy zatrudnieniu u jednego pracodawcy koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia za pracę i z działalności wykonywanej osobiście są naliczane odrębnie dla każdego ze źródeł przychodów, tj. w sposób zryczałtowany. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do obliczenia dochodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodów:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

Z kolei do przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5,7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m. in.: osób otrzymujących przychody niezależnie od sposobu ich powoływania, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, koszty uzyskania przychodów ustała się w wysokości przewidzianej dla osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, stosownie do art. 8 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy nowelizacyjnej z 2006 r.

Natomiast, jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu ale z tytułu kilku stosunków prawnych, roczne koszty uzyskania przychodu nie mogą przekroczyć 2.002 zł 05 gr, zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej z 2006 r.

Podsumowując, jeżeli podatnik otrzymuje przychody z dwóch odrębnych źródeł przychodów, to przysługują koszty uzyskania przychodów odrębnie dla każdego z tych źródeł.”

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20.04.2011 r. (sygn. ITPB1/415-133/11/GR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.