Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1247/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-16
Teza: Na potrzeby ustalania wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży ustalanego w oparciu o obrót nie należy uwzględniać przychodów : -związanych z posiadanym majątkiem, -opłat o charakterze sankcyjnym; - wartości będących efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej Banku - przychodów uzyskiwanych przez Bank z tytułu zbywania papierów udziałowych nabywanych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych
Słowa kluczowe: banki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2009 r. (data wpływu 02.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży od przychodów :

\- związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności : i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP; ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro; iii) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych; iv) dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty v) przychodów z tytułu zbywania papierów wartościowych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich lub nabywanych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych; - opłat o charakterze sankcyjnym; - wartości będących efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej Banku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2009 r.. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”) świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi), na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Czynności Bankowe objęte są zasadniczo zwolnieniom z opodatkowania VAT.

Z tytułu wykonywania czynności bankowych, Bank otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość jest kalkulowana w oparciu o określoną kategorię przychodową, taką jak prowizje i opłaty, odsetki, dyskonto itp.

Ponadto, po stronie Banku występują następujące dodatkowe kategorie przychodowe:

*   przychody związane z posiadanym majątkiem,
*   należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym,
*   przychody będące efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej Banku.

Poniżaj Bank przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych.

*   Przychody związane z posiadanym majątkiem

W ramach prowadzonej działalności, Bank realizuje przychody związane z posiadaniem majątku. W szczególności Bank otrzymuje:

(i) odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banka Polskim (zwanym dalej: „NBP”).

Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych, określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

(ii) Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro.

Prowadząc działalność bankową, Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone przez inne banki, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku, rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.

(iii) Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

W celu wyeliminowania występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią z perspektywy Banku element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

(iv) Dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty.

W ramach prowadzonej działalności, Bank nabywa m.in. akcje i udziały innych podmiotów. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje i udziały stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.

(v) Przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich lub nabywanych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych.

W ramach prowadzonej działalności, Bank dokonuje transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych (akcji, udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych) oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (zwanych dalej łącznie: „papierami udziałowymi”) we własnym imieniu i na własny rachunek. Papiery udziałowe są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania wynikających z nich praw właścicielskich (w przypadku akcji i udziałów w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych) lub lokowania wolnych środków pieniężnych (w przypadku certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa). Z punktu widzenia Banku, stanowią one tzw. majątek trwały Banku, a nie obrotowy. Odzwierciedleniem „niehandlowego” przeznaczenia wskazanych papierów udziałowych jest fakt, iż są one ewidencjonowane w tzw. „księdze bankowej”, w przeciwieństwie do papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, które ewidencjonowane są w tzw. „księdze handlowej”.

Bank wskazuje, że w dniu 3 stycznia 2006 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów m.in. Ustawy o VAT w zakresie skutków sprzedaży udziałów w celu umorzenia. W tym zakresie Bank otrzymał postanowienie z dnia \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` r. (sygn. \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.). W związku z powyższym, Bank wnosi jedynie o rozstrzygnięcie sprawy w zakresie stanu faktycznego opisanego powyżej (pkt v) z wyłączeniem stanu faktycznego objętego wcześniejszym wnioskiem.

*   Przychody o charakterze sankcyjnym

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku, klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym, do których zalicza się w szczególności opłaty za upomnienia oraz wezwania do zapłaty (zwane dalej: „opłatami o charakterze sankcyjnym”).

*   Wycena aktywów i zobowiązań Banku dla celów sprawozdawczości finansowej

Bank prowadzi sprawozdawczość finansową zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i zgodnie z tymi standardami dokonuje wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych Banku, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych.

W przypadku aktywów i zobowiązań, w tym tzw. instrumentów finansowych, wycena dokonywana jest zasadniczo na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy na potrzeby ustalenia obrotu dla celów podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (zwanego dalej: „WSS”), należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazane powyżej: (i) odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, (ii) odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych, (iv) dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów, (v) przychody z tytułu zbywania lub umorzenia papierów udziałowych, utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich lub nabywanych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać wartości będące efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej Banku?

Zdaniem Banku :

1.  Na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać przychodów związanych z posiadanymi majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej: (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych, (iv) dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów oraz (v) przychodów z tytułu zbywania lub umorzenia papierów udziałowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich lub nabywanych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych.
2.  Na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać należnych Bankowi opłat o charakterze sankcyjnym.
3.  Na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać wartości będących efektem wyceny dokonywanej dla sprawozdawczości finansowej Banku.

UZASADNIENIE STANOWISKA BANKU

1\. Zasady kalkulacji wartości WSS - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (zwany dalej „WSS”) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = \[X / (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X – oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, obrotem jest „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te przychody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy o VAT, lub z tytułu których Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Bank wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej: „ETS”) wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, iż przychody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem ETS, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w tytule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciadlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

2\. W przedmiocie pytania pierwszego:

Zdaniem Banku, na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

(i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP,

(ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,

(iii) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych,

(iv) dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty oraz

(v) przychodów z tytułu zbywania lub umorzenia papierów udziałowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich lub nabytych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący, występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, przychody uzyskiwane przez Bank w związku z utrzymywaniem majątku i jego lokatą, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

*   Przychody wskazane w pkt (i) - (iii) powyżej.

Z ekonomicznego punktu widzenia, przychody uzyskiwane przez Bank z tytułu czynności wskazanych w pkt (i) - (iii) powyżej mają zasadniczo na celu zapobiec czynnikom inflacyjnym i utracie wartości pieniądza. W tym celu Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach w innych bankach. Rachunki nostro prowadzone są z kolei w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych. W powyższych sytuacjach Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT otrzymującego wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu dokonywania jakiegokolwiek świadczenia, objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Warto podkreślić, iż stanowisko Banku dotyczące wyłączenia z kategorii obrotu przychodów wskazanych w pkt (i) - (iii) powyżej, akceptowane jest również przez organy podatkowe. W tym zakresie Bank wskazuje w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał ze prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące nieuwzględniania wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej, (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu, utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro oraz (iii) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-53/5/07/MK) oraz postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r. (sygn. PB I-2/443/504/24/BŚ/04).

*   Przychody wskazane w pkt (iv) powyżej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, występującego w takim charakterze, tj. jeżeli wykonywane są w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Zdaniem Banku, dywidendy otrzymywane z tytułu udziału w spółkach prawa handlowego nie stanowią kategorii obrotu dla celów VAT. Dywidendy nie stanowią bowiem wynagrodzenia (kwoty należnej) z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie ETS (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawa C-60/90 Polysar i C-16/00 Cibo Participations SA) oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w wartości obrotu dla celów podatku VAT nie uwzględnia się kwot otrzymanych dywidend z tytułu udziału w zyskach spółek prawa handlowego. Podobnie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2004 r. (sygn. III-2/443-238/04/MS), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega również otrzymanie przez Podatnika dywidend z tytułu posiadania udziałów i akcji innych spółek, jako że dywidenda nie stanowi opłaty za żadną usługę”.

W konsekwencji, wartość przychodu z tytułu otrzymanych dywidend powinna zostać wyłączona z kalkulacji wartości WSS.

*   Przychody wskazane w pkt (v) powyżej

Zdaniem Banku, w przypadku sprzedaży lub umorzenia papierów udziałowych, które są nabywane przez Bank w celu wykonywania praw właścicielskich lub w celu lokowania wolnych środków pieniężnych, Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym, przychód uzyskany przez Bank z tego tytułu nie wynika z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie powinien zostać uwzględniony przez Bank w kalkulacji wartości WSS.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Bank nabywa papiery udziałowe w celu wykonywania praw właścicielskich (w przypadku akcji i udziałów w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych), bądź też w celu lokowania wolnych środków pieniężnych (w odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych). Przychód uzyskany przez Bank z tytułu sprzedaży lub umorzenia wskazanych papierów udziałowych, nie stanowi zatem wynagrodzenia należnego Bankowi w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przychód ten nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie powinien zostać uwzględniony przez Bank w kalkulacji wartości WSS.

Stanowisko, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży papierów udziałowych nie stanowi obrotu dla celów VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Dla przykładu, w orzeczeniu w Sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd v Comrnissioners of Customs and Excise ETS wskazał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez ETS w orzeczeniach w sprawie C-77/01 EDM oraz C-465/03 Kretztechnik AG. W tej ostatniej spawie ETS wskazał, że „w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT.

(…) Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów”.

Podobnie, w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III SA 2382/01) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w celu ustalenia czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieć do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej.

Z powyższego orzeczenia wynika, że jeżeli papiery udziałowe nie są nabywane w celach handlowych, lecz w celu wykonywania uprawnień właścicielskich, ich sprzedaż nie stanowi usług pośrednictwa finansowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu nie stanowi obrotu, a zatem nie powinien zostać uwzględniany w kalkulacji wartości WSS.

Bank wskazuje, iż stanowisko zgodnie z którym sprzedaż papierów udziałowych nie stanowi transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, prezentowane jest również przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. (IPPP2/443-301/09-4/S/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że sprzedaż akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika, również sprzedaż tych udziałów i akcji nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (…)”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Banku, sprzedaż lub umorzenie papierów udziałowych nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich lub w celu lokowania wolnych środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu nie stanowi po stronie Banku obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości WSS.

3\. W przedmiocie pytania drugiego:

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać opłat o charakterze sankcyjnym.

Wskazane przychody Banku nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności, nie stanową one odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT, jako że mają one charakter rekompensaty dodatkowych kosztów poniesionych przez Bank w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez klienta.

W związku z powyższym po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia otrzymanych opłat o charakterze sankcyjnym do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS. Ze względu na swój charakter, zdaniem Banku, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie potwierdza ugruntowana praktyka organów podatkowych. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS należnych Bankowi m.in. opłat o charakterze sankcyjnym za wezwania do zapłaty i monity.

4\. W przedmiocie pytania trzeciego:

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać wartości będących efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności, nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i zobowiązań Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty Banku albo na inne kategorie bilansowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności, tj.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, w myśl przepisów ustawy o podatku VAT, co do zasady, obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku, nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Banku, pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Odzwierciadlają one jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Banku zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami wyceny. Tym samym, zdaniem Banku, nakazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. Dla przykładu, w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443/80/09-2/AZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, odnośnie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności nie uwzględniania przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i zobowiązań Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty banku albo na inne kategorie bilansowe.

5\. Podsumowanie

Konkludując, zdaniem Banku, przychody nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w tym w szczególności wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem, opłaty o charakterze sankcyjnym oraz wartości będące efektem wyceny aktywów i zobowiązań dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzeń przyszłych w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.