Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/11/13/KSM/AWE
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 23 stycznia 2012 r. Nr IPTPB3/423-283/11-4/MF w ten sposób, iż uznaje stanowisko ….. Spółka Akcyjna (następcy prawnego ….. Spółka Akcyjna) przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla - **za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek ….. Spółka Akcyjna (obecnie ….. Spółka Akcyjna; dalej: Spółka, Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm., dalej ustawa CIT).

Przedmiotowy wniosek przekazany został, w trybie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przy piśmie z dnia 9 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-1307/11/AP (data wpływu do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim 14 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla (EUA).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, pośrednio przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu związane z całokształtem działalności Spółki, wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, służąc osiągnięciu, zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji CO2.

Dla celów bilansowych, Wnioskodawca zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych mających wpływ na wynik finansowy. Zdarzają się jednak przypadki, w których wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, ujmowany jest nie na koncie kosztowym, a w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka jednocześnie wskazuje na stanowisko prezentowane przez niektórych audytorów w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, zgodnie z którym z punktu widzenia rachunkowości, właściwe jest ujęcie zakupionych uprawnień po cenie ich nabycia na koncie wartości niematerialnych i prawnych, niepodlegających amortyzacji. Dochodzi więc do sytuacji, w której dany wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym.

W konsekwencji Spółka wyjaśnia, iż zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości, w niektórych przypadkach zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie takiego wydatku, nie jest dokonywany na koncie wynikowym, jako koszt, a wyłącznie na koncie bilansowym.

Tym samym zdarzają się sytuacje, w których poniesienie przez Spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu - tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów), bądź w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie ustawy o CIT) - nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego.

Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji (zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości w ramach ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie z chwilą umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz rozporządzeń wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Posiadanie przez Wnioskodawcę niezbędnej ilości takich uprawnień – w okolicznościach, gdy emisja CO2 jest nieodłącznym elementem realizowanej przez Spółkę produkcji energii wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez posiadane instalacje, Spółka  w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych  korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania jej prowadzenia (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla), posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Nią przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.  w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
2.  rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy CIT, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?
3.  w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych?

Niniejsza zmiana interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, z uwagi na fakt, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości takich uprawnień (emisja stanowi nieodłączny element realizowanej produkcji energii, wynikającej z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji), stanowi czynnik warunkujący spełnienie nałożonych na Spółkę obowiązków (w szczególności § 46 ustawy o handlu uprawnieniami), należy uznać, iż wydatki poniesione na nabycie praw do emisji stanowią koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W świetle powołanego przepisu, z uwagi na fakt, iż wydatki na nabycie praw do emisji pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z realizowanymi przez Spółkę przychodami i nie zostały ujęte w katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów podatkowych, niewątpliwie należy uznać je za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż tego rodzaju koszty nie mają bezpośredniego wpływu na realizowane przez Nią przychody, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT. (na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-1426/09/MO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. nr IPPB5/423-836/09-2/AM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-827/09-2/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest rozpoznanie takich wydatków, dla celów podatkowych, w kosztach podatkowych w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia/poniesienia tych uprawnień w księgach rachunkowych, na podstawie faktury bądź innego dowodu zewnętrznego, niezależnie od tego, na jakim koncie w tym przypadku dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń odnoszących się do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż Spółka, zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji w momencie ich poniesienia księguje na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w chwili umorzenia zakupionych uprawnień, dokonuje ich rozliczenia. Sposób księgowania w tym przypadku, zdaniem Spółki, nie powinien decydować o momencie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zwłaszcza, jak przedstawiono w stanie faktycznym, gdy funkcjonują różne zasady w zakresie ujmowania przedmiotowych kosztów dla celów rachunkowości i niejednokrotnie stosowanie konkretnego sposobu rozliczenia wynika z wdrożenia zaleceń podmiotów badających sprawozdanie finansowe danej jednostki.

Wnioskodawca zauważa, iż w okolicznościach obowiązku kierowania się przyjętą dla celów rachunkowości metodologią ujmowania przedmiotowych kosztów, w dacie nabycia uprawnień (z uwagi na fakt, iż wydatki te ujmowane są na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw w korespondencji z kontem kosztów), niezasadnie byłby umocowany do rozpoznania kosztu podatkowego w innym momencie niż data nabycia uprawnień (na potwierdzenie stanowiska Spółka powołuje ww. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2010 nr IBPBI/2/423-1426/09/MO, w której organ za nieprawidłowe uznał twierdzenie Spółki, iż wydatki na nabycie uprawnień powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu dopiero w momencie dalszej odsprzedaży zakupionych uprawnień lub ich umorzenia w celu pokrycia emisji).

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, iż stosowane podejście w zakresie bilansowego ujęcia wydatków związanych z nabyciem uprawnień może zostać zmienione wraz z przeprowadzaną co trzy lata zmianą audytora Spółki. Wówczas, jak wskazano w stanie faktycznym, może dojść do sytuacji, w której nabywane przez Spółkę uprawnienia w ogóle nie będą ujmowane na koncie kosztowym w żadnym momencie. Uzależnienie bowiem możliwości rozpoznania kosztu podatkowego od momentu ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka dla celów podatkowych nie mogłaby rozpoznać kosztu, pomimo iż dany wydatek spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu i zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jako koszt pośredni powinien zostać potrącony w dacie poniesienia.

Wnioskodawca powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2009 r. nr IBPBI/2/423-1122/08/MS, w której w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 ujmowanych dla celów bilansowych jako wartości niematerialne i prawne, lecz niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy CIT organ wskazał: „Ponieważ nabyte jednostki poświadczonej redukcji nie dotyczą żadnego okresu przekraczającego rok podatkowy, norma o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne."

Podobnie w interpretacji z dnia 9 września 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP, ten sam organ stwierdził, iż w przypadku nabycia uprawnień do emisji, ujmowanych dla celów rachunkowości jako wartości niematerialne i prawne, lecz niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z nabyciem tych uprawnień „powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie ujęcia zobowiązania w księgach)."

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-283/11-4/MF, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, przedstawionego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 stycznia 2012 r., Nr IPTPB3/423-283/11-4/MF, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów, z wyłączeniem zastrzeżonych w ustawie są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady i poniesione wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca – podmiot realizujący działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień – kwalifikuje wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji CO2 jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wątpliwości Spółki budzi moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki, wydatki takie, stanowiąc pośredni koszt uzyskania przychodu, powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych nie w chwili faktycznej zapłaty, a w dniu ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4e w związku z ust. 4d ustawy CIT.

Minister Finansów nie podziela stanowiska prezentowanego przez Spółkę, stwierdzając, iż przedmiotowe wydatki wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot emitujący dwutlenek węgla.

Należy wyjaśnić, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem realizowanego przez Spółkę procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości takich uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na osiągane przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu przyznanych w drodze alokacji uprawnień własnych i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych z tytułu braku uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji, a także dodatkowo konieczność zakupu ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji, pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji EUA jest kosztem, bez którego Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji dwutlenku węgla i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT. W uzasadnieniu wyroku orzeczono: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż ww. wyrok zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia dla pokrycia emisji gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla), stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy CIT, tj. bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Odnosząc się do momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty takie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4c ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Reasumując, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty te poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla, uznaje się za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).