Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.442.9.2022.6.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-12
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; ulga-ulga termomodernizacyjna; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 207-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 20 kwietnia 2021 r. znak 0111-KDSB2-2.440.12.2021.3.MS, określającej dla usługi – świadczenia kompleksowego – dostawa i montaż kolektorów słonecznych na gruncie obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **rozstrzygnięcie – termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – usługa (świadczenie kompleksowe) dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie obok nieruchomości zaliczonej do obiektów budownictwa mieszkaniowego, której powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², oraz**

– **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony pismami z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.), z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.), z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.) oraz z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) w zakresie sklasyfikowania czynności dostawy i montażu instalacji solarnej na gruncie, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

„Gmina (…) realizuje projekt pn. „(…)” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) Wsparcie Wykorzystania OZE. Celem głównym projektu jest ochrona środowiska naturalnego oraz zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych OZE. Przedmiotem projektu jest zakup i montaż kolektorów słonecznych. Grupą docelową projektu będą mieszkańcy Gminy (…) (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu wyrażoną w formie deklaracji uczestnictwa od zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości. Instalacje kolektorów słonecznych będące przedmiotem inwestycji mogą zostać zamontowane na gruncie obok budynków mieszkalnych należących do osób fizycznych – mieszkańców Gminy, które są klasyfikowane według PKOB w dziale 11 – obiekty budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z PKOB wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania. Przedmiotem umów, które będą zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a mieszkańcami jest zakup i montaż na gruncie obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego instalacji solarnych wraz z wykonaniem niezbędnych robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji. Przedmiotem umów, które będą zawarte pomiędzy wnioskodawcą a mieszkańcami jest zakup i montaż na gruncie obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², instalacji solarnych wraz z wykonaniem niezbędnych robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji. Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji powyżej wymienione zestawy będą montowane na gruncie obok obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w przypadkach - gdy warunki techniczne nie pozwalają na montaż tych instalacji na dachu czy na ścianach na stelażach w bryle budynku. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z póź. zm) czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców dotyczące dostawy i montażu instalacji OZE mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Zakup i montaż instalacji solarnych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wobec czego czynność ta podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Wyżej opisane instalacje solarne nie będą osiągały mocy cieplnej w skojarzeniu większej niż 150 kW, a wytworzone ciepło będzie wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

W uzupełnieniu z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

Klasyfikacja jednego Obiektu budowlanego, z którym powiązane jest miejsce będące przedmiotem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzonych rozporządzeniem sklasyfikowanych w klasie oznaczonej symbolem PKOB czterocyfrowym – 1110. Świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), tj. w ramach dostawy i montażu instalacji solarnych. W ocenie Gminy (…) instalacje solarne nie stanowią mikroinstalacji w myśl art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 , dalej: Ustawa o OZE). Wynika to przede wszystkim z faktu, że kolektory słoneczne służyć będą produkcji energii cieplnej, a nie elektrycznej. Instalacje solarne będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do mieszkańców biorących udział w projekcie. Do zadań Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji należy zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu”.

Do uzupełnienia wnioskodawca załączył wzór umowy jaka zostanie zawarta pomiędzy Nim a Wykonawcą wyłonionym w ramach zamówienia publicznego dotyczącą dostawy i montażu instalacji solarnych na terenie gminy (…). Zamówienie jest realizowane w ramach projektu „(…)” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) Wsparcie wykorzystania OZE.

Z zapisów projektowanej umowy wynika, że dostawa i montaż instalacji solarnych obejmuje między innymi:

1\. dostawę i montaż, w oparciu o dokumentację techniczną stanowiącą załącznik do niniejszej umowy, zestawów próżniowych kolektorów słonecznych na potrzeby przygotowywania ciepłej wody użytkowej, zgodnie z poniższym zestawieniem:

(…)

2\. wniesienie i posadowienie podgrzewacza c.w.u.,

3\. podłączenie podgrzewacza c.w.u. do istniejącej instalacji zimnej wody,

4\. montaż reduktora ciśnienia (w ramach kosztów niekwalifikowanych),

5\. montaż zespołu naczynia przeponowego (wzbiorczego) wodnego wraz z grupą zabezpieczającą (zawór zwrotny - bezpieczeństwa),

6\. podłączenie do instalacji c.w.u. wraz z termostatycznym zaworem antyoparzeniowym,

7\. montaż anody tytanowej w każdym podgrzewaczu c.w.u.,

8\. wykonanie instalacji łączącej zestawy kolektorów z podgrzewaczem c.w.u. (dolna wężownica podgrzewacza c.w.u.) i jej ocieplenie,

9\. montaż zespołu pompowego solarnego z osprzętem,

10\. montaż instalacji układu sterującego, automatyki i modułu (…).

11\. montaż zespołu naczynia przeponowego (wzbiorczego) solarnego,

12\. wykonanie płukania oraz prób ciśnienia instalacji,

13\. napełnienie instalacji czynnikiem solarnym,

14\. uruchomienie instalacji solarnej.

15\. uzupełnienie ubytków ścian, stropów i podłóg, naprawa tynków, elewacji oraz jej ocieplenia, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów.

16\. przeszkolenie użytkowników oraz przekazanie Zamawiającemu protokołu z przeprowadzonego szkolenia z wyszczególnieniem, co było przedmiotem szkolenia.

17\. sporządzenie i przekazanie instrukcji obsługi,

18\. wykonanie serwisu (portalu) internetowego,

19\. montaż modułu (…),

20\. inne elementy ujęte w załączniku Nr 8a do SIWZ (dokumentacja techniczna) i niniejszej umowy.

W uzupełnieniu z dnia 19 marca 2021 r. dotyczącym świadczenia kompleksowego wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

„Gmina (…) potwierdza, że przedmiotem złożonego wniosku jest zakup i montaż instalacji solarnych na gruncie obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Na podstawie kosztorysu inwestorskiego można oszacować, że stosunek ceny dostarczonych towarów (instalacji solarnych) do czynności montażu wykonanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynosi ok. 80 % instalacje solarne, 20 % usługa montażu. Wynagrodzenie za wykonanie planowanego do realizacji przedsięwzięcia zakupu i montażu instalacji solarnych dotyczy kompleksowego zamontowania instalacji. Przedmiotem sprzedaży jest zakup wszystkich towarów niezbędnych do wykonania instalacji solarnej, a następnie jej montaż, dlatego nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna transport, narzędzie itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustaleniu ceny, jednak nie może uzasadnić odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do osiągnięcia celu, polegającego na termomodernizacji budynków mieszalnych mieszkańców. Wyżej opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE). Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości, którym jest termomodernizacja budynków mieszkalnych. Przedmiotem umów, które będą zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcami jest zakup i montaż instalacji solarnych wraz z wykonaniem niezbędnych robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, w którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych. Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia, zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów pracy, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego. Wszystkie czynności na rzecz mieszkańca realizowane są przez gminę (…) w 100%. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Podpisana umowa między mieszkańcem, a Gminą dotyczy kompleksowego zamontowania instalacji”.

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) wnioskodawca wskazał, że: „Gmina (…) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy. Dokonane wpłaty mieszkańców na poczet realizacji montażu instalacji solarnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina (…) na rzecz mieszkańców wystawi faktury VAT, które będą ujmowane w strukturze JPK\_VAT z deklaracją i w związku z tym rozliczy VAT należny z tego tytułu”.

W dniu 20 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS znak 0111-KDSB2-2.440.12.2021.3.MS, w której określił klasyfikację statystyczną dla przedstawionej we wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż kolektorów słonecznych na gruncie obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ww. decyzję doręczono wnioskodawcy w dniu 20 kwietnia 2021 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z wykładnią art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 12a ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.9.2022.1.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 20 kwietnia 2021 r. decyzji WIS znak 0111-KDSB2-2.440.12.2021.3.MS. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 kwietnia 2022 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

Pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.9.2022.4.KS, Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 13 czerwca 2022 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 20 czerwca 2022 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 20 kwietnia 2021 r. znak 0111-KDSB2-2.440.12.2021.3.MS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w analizowanym wniosku o wydanie WIS mamy do czynienia ze świadczeniem, które może być uznane za świadczenie kompleksowe.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej dyrektywa 2006/112), nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „_Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje_” (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/1, ECLI:EU:C:2020:855, pkt 1).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C 432/15, ECLI:EU:C: 2016:855, wyrok z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16, ECLI:EU:C:2017:733.

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował różne koncepcje świadczeń złożonych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego\[1\]\[1\]. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W przywołanej powyżej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott wskazuje że _„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też **jednolity cel gospodarczy transakcji** (26)_\[2\]_. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_\[3\]_”._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że „_Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)_\[4\]_. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_\[5\]_”_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19\[6\].

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy odnieść się do koncepcji świadczenia złożonego, składającego się ze świadczenia podstawowego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie kompleksowe o którym mowa w analizowanej sprawie ma miejsce ze względu na relację poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy: świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma **charakter dominujący** (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien (ECLI:EU:1996:184); z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise (ECLI:EU:1999:93); z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien (ECLI:EU:2005:649)). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – montaż urządzeń oraz elementów wchodzących w skład kompletnej instalacji solarnej oraz wykonanie niezbędnych robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji na rzecz mieszkańców są ze sobą ściśle powiązane i nie można ich nabywać oddzielnie. Nie wykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna i nie może zostać przekazana mieszkańcom.

Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego złożonego świadczenia. Jak wskazał wnioskodawca, poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Wszystkie czynności wykonywane przez wnioskodawcę przyczynią się do osiągnięcia celu, polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych mieszkańców. Opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE). W związku z powyższym opisane czynności dostawy i montażu instalacji solarnych na gruncie, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez wnioskodawcę projektu (…) poprzez dostawę i montaż instalacji solarnej – elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z usługą dostawa towarów ma charakter pomocniczy.

**2\. Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Dla prawidłowego ustalenia, czy wnioskodawca świadczy usługę kompleksową – przedsięwzięcie termomodernizacyjne opodatkowane stawką 8% VAT, rozstrzygnąć należy czy znajduje w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy (przepis implementujący art. 28 dyrektywy 2006/112).

Zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112 w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ustawodawstwie krajowym odpowiednikiem ww. przepisu jest art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. „refakturowanie”).

W przypadku tzw. „refakturowania” mamy do czynienia z dwiema identycznymi usługami świadczonymi kolejno po sobie. Podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usługi i który jest zleceniobiorcą (zamawiającym/głównym wykonawcą) w pierwszej kolejności otrzymał daną usługę od wykonawcy, zanim w drugiej kolejności wyświadczy ową usługę na rzecz podmiotu faktycznie z niej korzystającego. Warunek działania na rzecz osoby trzeciej będzie spełniony tylko wówczas, gdy usługa jest przeznaczona faktycznie tylko i wyłącznie do celów dalszej „odsprzedaży”, tzn. klient powinien nabyć „w całości” usługę od zleceniobiorcy, która uprzednio została całkowicie zbyta jemu przez podmiot świadczący rzeczywiście usługę.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy zawartymi we wniosku WIS-W z dnia 11 stycznia 2021 r. „Przedmiotem umów, które będą zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcami jest zakup i montaż na gruncie obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego instalacji solarnych wraz z wykonaniem niezbędnych robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji”.

Gmina – realizując na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe pełni rolę głównego wykonawcy (zamawiającego), zlecając ich wykonanie na rzecz mieszkańca innemu przedsiębiorcy – zwanemu wykonawcą. W tym przypadku ma zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy dotycząca tzw. „refakturowania”.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2,str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**3\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 oraz art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1\. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2\. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1\. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2\. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

– samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

– domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

– budynków gospodarstw rolnych (1271),

– budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

– budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwanej ustawą o OZE, definiuje mikroinstalację jako instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W analizowanej sprawie, instalacja solarna montowana na gruncie nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, gdyż:

– nie jest podłączona do sieci elektroenergetycznej,

– nie produkuje energii elektrycznej.

Natomiast usługa (świadczenie kompleksowe) dostawy i montażu instalacji solarnej na gruncie spełnia definicję termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy zawiera katalog czynności uprawniających do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jednocześnie ustawa nie definiuje usług, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zasadne jest zatem posłużenie się wykładnią językową czynności wymienionych we wskazanym przepisie.

Pojęcie „modernizacji” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Powszechnie przyjmuje się, że termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym.

Definicję ustawową termomodernizacji zawiera art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2022 r., poz. 438). Zgodnie z ww. przepisem, przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) **ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej** oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) **całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji**.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie usługa dostawy i montażu instalacji solarnej na gruncie stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a) i d) ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej (konwencjonalnej) na źródła odnawialne (OZE). Celem tego przedsięwzięcia jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej do budynków mieszkalnych. Wszystkie czynności wykonywane w związku z wymianą źródła energii konwencjonalnej na instalację solarną przyczynią się do osiągnięcia celu polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych. Opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE).

Wnioskodawca montując na gruncie instalację solarną funkcjonalnie związaną z budynkiem mieszkalnym (PKOB 1110), tj. służącą do podgrzewania wody użytkowej w tym budynku mieszkalnym dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do społecznego programu mieszkaniowego. Okoliczność, że instalacja solarna w sytuacji jej funkcjonalnego związku z budynkiem mieszkalnym zamontowana zostanie na gruncie, nie przesądza o braku możliwości rozpatrywania świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego) w kategoriach przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zauważyć bowiem należy, że przez termomodernizację rozumie się m.in. zamianę lub modernizację źródła energii związanego z budynkiem mieszkalnym.

Jak wskazuje wnioskodawca, przedmiotem umowy zawieranej z mieszkańcami Gminy jest dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

Montaż instalacji solarnej odbywa się, co prawda, na gruncie obok nieruchomości, natomiast jak wyjaśnia wnioskodawca warunki techniczne nie pozwalają na montaż tej instalacji na dachu lub na ścianie na stelażach w bryle budynku. Montaż instalacji solarnej na gruncie może zatem wynikać z kwestii technicznych, gdy na budynku mieszkalnym nie ma fizycznej możliwości montażu instalacji solarnej (kolektorów słonecznych, przykładowo: za mała powierzchnia dachu, duża ilość okien dachowych, lukarn, niekorzystne położenie dachu względem słońca, itp.).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynku mieszkalnego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie, stanowi termomodernizację obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 41 ust. 12a oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie, obok nieruchomości zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Podsumowując dostawa i montaż instalacji solarnej realizowana przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców Gminy jest usługą (świadczeniem kompleksowym) stanowiącą termomodernizację budynków mieszkalnych należących do budownictwa mieszkaniowego grupowanego do PKOB 11, a więc świadczenie stanowi przedsięwzięcie ujęte w przepisie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 20 kwietnia 2021 r. znak 0111-KDSB2-2.440.12.2021.3.MS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.9.2022.6.KS z dnia 12 lipca 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.9.2022.6.KS z dnia 12 lipca 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0111-KDSB2-2.440.12.2021.3.MS z dnia 20 kwietnia 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować się do WIS znak 0111-KDSB2-2.440.12.2021.3.MS z dnia 20 kwietnia 2021 r. do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza WIS znak 0110-KSI2-1.442.9.2022.6.KS z dnia 12 lipca 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy) tj., do 12 lipca 2027 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności niniejszej decyzji stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T. P. Madgett, R. M. Baldwin i The Howden Court Hotel, ECLI:EU:C:1998:496.

\[2\] (26) - Zobacz wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C 71/18, EU:C:2019:660, pkt 40).

\[3\] (27) - Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C 231/19, EU:C:2020:513, pkt 34); z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C 44/11, EU:C:2012:484, pkt 27).

\[4\] (30) - Postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services (C 117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 35); wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C 349/96, EU:C:1999:93, pkt 31), za: opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

\[5\] (31) - Wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C 463/16, EU:C:2018:22, pkt 27); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 44); z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C 276/09, EU:C:2010:730, pkt 29).

\[6\] ECLI:EU:C:2021:167