Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-697/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 1 lipca i 16 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest lokalnym organem władzy publicznej. Jest również zarejestrowanym w urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług i od 2009 r. prowadzi wspólne rozliczenia dla Urzędu Miasta i podległych jednostek (łączna deklaracja VAT-7, jednostki nie są odrębnymi podatnikami). Lokalny organ władzy publicznej, zgodnie z art. 4(5) VI Dyrektywy, 13(1) Dyrektywy 112,15(6) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest uważany za podatnika w związku z działalnością, którą podejmuje jako organ władzy publicznej. Jako organ Miasto zamówiło roboty budowlane na obiektach publicznych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola). Termomodernizacja dotyczyła ocieplenia budynków w szerokim tego słowa znaczeniu włącznie z wymianą okien. Czas trwania projektu to okres od maja 2007 r. do października 2010 r. (promocja do II kwartału 2011 r.). Obiektami objętymi projektem były niżej wymienione jednostki oświatowe:

Budynki szkół i przedszkoli wykorzystywane są przede wszystkim na cele działalności w charakterze władzy publicznej, a sporadycznie na cele działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu (najem). Najem, o którym mowa wyżej dotyczy powierzchni pod sklepik szkolny prowadzący sprzedaż na rzecz uczniów (nie wydzielony w strukturze budynku) oraz najem sali gimnastycznych do celów sportowych dla osób niebędących uczniami szkoły, sal klasowych na prowadzenie zajęć w weekendy przez szkoły prywatne, kursy językowe, kursy jazdy, gabinet lekarski, szkoły tańca, na spotkania zarządów osiedli, sprzedaż dywanów. Miasto w odniesieniu do mienia, o którym mowa wyżej spełnia funkcje właścicielskie. Jako właściciel jest zobowiązane utrzymać budynki w stanie umożliwiającym ich użytkowanie w celu realizacji zadań publicznych. Fakt wykonania robót dokumentują faktury VAT. Wydatek na roboty budowlane w zakresie jak wyżej był współfinansowany środkami pochodzącymi z funduszy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa……. Najem, o którym mowa wyżej Miasto traktuje jako działalność pomocniczą (poboczną), o której mowa w art. 19 (2) VI Dyrektywy, art. l 74 (2b) Dyrektywy l12, art. 90 (6) polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (kryterium uznania - niewielki poziom wykorzystania zasobów majątku szkół, których nabycie wiąże się z powstaniem podatku naliczonego), co oznacza, że ta działalność mimo iż jest opodatkowana nie mogła decydować o istnieniu prawnych i faktycznych możliwości odzyskania naliczonego VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych przez organ władzy publicznej na majątku, który służy głównie realizowaniu zadań publicznych.

Ze względu na pismo Urzędu Marszałkowskiego NR ………..z dnia 23 maja 2014 r. z którego wynika, że w sytuacji jak opisana powyżej istnieją prawne możliwości zwrotu przez budżet państwa podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych na szkoły, współfinansowanych przez ten organ, Miasto ……chce wiedzieć czy takie możliwości istnieją. Z ww. pisma wynika, że gdy podmiot jest w stanie precyzyjnie określić, ile metrów powierzchni szkoły jest wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (najem), to jest to metoda na wyliczenie % odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na modernizację szkół publicznych. Jak wynika z uzupełnienia wniosku przeznaczenie inwestycji na etapie realizacji było zgodne z właściwością budynków tj. termomodernizowana szkoła czy przedszkole były remontowane jako obiekty edukacyjne, budynki urzędu jako obiekty użyteczności publicznej. W obiektach tych na etapie przystępowania do prac były wynajmowane poszczególne pomieszczenia, jednak w żadnym wypadku przeznaczenie pod działalność gospodarczą nie było dominujące. Zgodnie z wiedzą posiadaną na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu powierzchnie, które były wynajmowane stale, tj. pomieszczenia na sklepiki, zostały odliczone z powierzchni szkół, co wpłynęło na zmniejszenie poziomu dofinansowania. Natomiast pozostałe wynajmowane okazjonalnie pomieszczenia takich jak: sale dydaktyczne i gimnastyczne były wynajmowane dodatkowo i nie traciły przy tym właściwości pierwotnych, tj. przeznaczenia na cele edukacyjne. W większości przypadków, szkoły wynajmowały pomieszczenia edukacyjne już przed termomodernizacją, a sama inwestycja nie była bodźcem do rozpoczęcia wynajmów, ani w trakcie inwestycji nie były prowadzone prace, mające na celu dostosowanie pomieszczeń pod wynajem. Generalnie żadne pomieszczenie wynajmowane przez szkoły nie jest w żaden sposób wyodrębnione czy też przystosowane pod działalność gospodarczą i wciąż ma walory pomieszczeń przeznaczonych dla celów edukacyjnych i w razie potrzeby można przywrócić mu funkcję pierwotną - edukacyjną. Prace termomodernizacyjne prowadzone były zgodnie protokołami odbiorów i umowami dla:

1.  …..- rozpoczęcie 25.06.2007 r. - zakończenie 29.08.2007 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
2.  ……- rozpoczęcie 25.06.2007 r. - zakończenie 29.08.2007 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
3.  …..- rozpoczęcie 3.06.2008 r. - zakończenie 30.08.2008 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
4.  ….- rozpoczęcie 18.08.2008 r. - zakończenie 15.01.2009 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
5.  ….- rozpoczęcie 28.06.2010 r. - zakończenie 08.10.2010 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
6.  …..- rozpoczęcie 9.07.2009 r. - zakończenie 20.08.2009 r. rozpoczęcie 24.08.2009 r. - zakończenie 16.11.2009 r. rozpoczęcie 10.02.2010 r. - zakończenie 10.04.2010 r. - rozpoczęcie 13.04.2010 r. - zakończenie 14.05.2010 r. - rozpoczęcie 10.05. 2010 r. - zakończenie 14.05.2010 r. pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
7.  ……rozpoczęcie 24.09.2009 r. - zakończenie 31.08.2010 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
8.  …..- rozpoczęcie 7.08.2009 r. - zakończenie 15.09.2009 r.
9.  Gimnazjum nr … - rozpoczęcie 6.12.2007 r. - zakończenie 2.01.2008 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
10.  ……- rozpoczęcie 28.06.2010 r. - zakończenie 8.10.2010 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
11.  ……- rozpoczęcie 6.06.2008 r. - zakończenie 8.10.2008 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane.
12.  ……..- rozpoczęcie 27.05.2007 r. - zakończenie 19.10.2007 r., pozwolenie na użytkowanie niewymagane, rozpoczęcie 16.05.2007 r. – zakończenie 26.07. 2007 r., pozwolenie na użytkowanie nie wymagane, ul. ……rozpoczęcie 19.05.2008 r. - zakończenie 27.08.2008r., pozwolenie na użytkowanie nie wymagane.
13.  ….- rozpoczęcie 17.08.2008 r. - zakończenie 23.10.2009 r., pozwolenie na użytkowanie nie wymagane.

Ze względu na charakter obiektów były one użytkowane nieprzerwanie.

Do 31 maja 2009 r. jednostki oświatowe były odrębnymi podatnikami VAT, lecz ze względu niskie obroty nie składały deklaracji VAT-7.

W związku z wezwaniem tut. organu w sprawie doprecyzowania stanu faktycznego w zakresie wskazania: od kiedy opisane we wniosku sale, sklepiki, itp. są przedmiotem faktycznego wynajmu na rzecz zainteresowanych, jak często i przez jaki okres poszczególne sale, sklepiki, itp. były/są przedmiotem najmu? - w odpowiedzi Miasto w formie tabelarycznej przedstawiło szczegółowy wykaz, w którym podano dane dotyczące czas okresu, powierzchni będących przedmiotem wynajmu oraz kwot obrotów uzyskanych z tytułu najmu pomieszczeń w rozbiciu na poszczególne lata oraz poszczególne jednostki budżetowe. Jak wynika z załączników do wniosku przedstawionych w formie tabelarycznej faktury były wystawiane częściowo na Beneficjenta (Gminę) częściowo na szkoły i przedszkola.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto …..ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem nakładów inwestycyjnych na remont i modernizację obiektów oświatowych, którym to majątkiem realizowane są zadania publiczne organu władzy publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym, opisanym powyżej, nie ma prawnych możliwości odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Miasto podatku VAT z faktur za roboty budowlane dotyczące remontu szkół nie odliczyło podatku , bowiem umowę o roboty budowlane zawierał organ władzy publicznej oraz z tego powodu, że nabywane roboty zwiększyły w 100% majątek gminny przeznaczony do realizacji zadań publicznych. Przychody opodatkowane, generowane tym majątkiem (najem), jako niestanowiące stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie szkół oraz z tego powodu, że w sposób marginalny wiążą się z wykorzystaniem składników majątkowych tych obiektów, nie mogły zdecydować na mocy ww. przepisów prawa podatkowego o prawie do podatku naliczonego w rozumieniu art. l7 VI Dyrektywy, art. 168 Dyrektywy 112 i art. 86 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca analizując przepisy prawa doszedł również do przekonania, że sugerowana przez Urząd Marszałkowski metoda upraszczająca alokację podatku naliczonego oparta na % udziale powierzchni budynku (liczonej w metrach ) generującej przychody opodatkowane do ogółem powierzchni budynków szkół nie jest w stanie faktycznym sprawy możliwa do zastosowania. Tak jak powierzchnia pod sklepik generuje przychody opodatkowane z najmu, tak sale gimnastyczne, lekcyjne i inne wynajmowane pomieszczenia służą w okresach rozliczeniowych działalności organu władzy publicznej i działalności opodatkowanej. Te same w metrach powierzchnie związane z działalnością organu niepodlegającą opodatkowaniu i podlegającą opodatkowaniu to powód, dla którego sugerowany sposób alokacji podatku naliczonego jest niemożliwy. Zgodnie z art. 90 ust. 6 polskiej ustawy o VAT do obrotu (\`(...)\`) nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji z zakresu nieruchomości

(transakcja pomocnicza, incydentalna, poboczna, sporadyczna - występuje gdy działalność (\`(...)\`) związana z transakcjami pomocniczymi nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika - wyrok C-77/01 - wyrok NSA z dnia 28.09.2012 I FSK 1917/11). Jeżeli najem ma charakter pomocniczy to nie uwzględnia się wartości obrotu z najmu przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (obrót bez znaczenia dla podatku naliczonego). Ta sama zasada znajduje zastosowanie do obrotów uzyskiwanych przez podmioty prawa publicznego.

Organy władzy publicznej są podatnikami, jeśli podejmują działalność wymienioną w załączniku I Dyrektywy 112, chyba że niewielka skala działań sprawia, że mogą być one pominięte (zał. Nr I pod poz.12 wskazuje prowadzenie sklepików dla personelu, stołówek, bufetów, kantyn, innych placówek). Dyrektywa nie precyzuje definicji niewielkiej skali działalności, która wyłącza zastosowanie tego przepisu. Podobnie jak przy wykładni pozostałych przepisów art. 4 (5) VI Dyrektywy, 13 (1) Dyrektywy 112, 15 (6) polskiej ustawy o VAT należy go interpretować przez pryzmat zakłóceń konkurencji. Organy władzy publicznej są uznawane za podatników w odniesieniu do takiej działalności lub takich transakcji w przypadku, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Jeżeli działalność organu jest na tyle niewielka, że nie wywiera wpływu na konkurencję na rynku danych usług, państwo członkowskie nie musi ich uznawać za podatników z tytułu czynności znikomych. Jeżeli wynajęcie powierzchni szkoły pod sklepik jako działalność pomocnicza jest prowadzona na niewielką skalę to czynność ta może nie czynić organu władzy publicznej podatnikiem dla tej czynności. Jeżeli tak, to obrót z tej czynności powinien być bez znaczenia dla podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wyżej opisany stan faktyczny, nie ma możliwości prawnych do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych wydatkowanych na nieruchomości (obiekty) służące realizacji zadań publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest - oprócz osoby fizycznej czy prawnej również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Miasta, jednostki budżetowe tj. szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnego od Miasta podatnika. Jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębny od Miasta podatnik.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto w latach 2007-2010 realizowało inwestycję, polegającą na termomodernizacji obiektów publicznych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola). Termomodernizacja dotyczyła ocieplenia budynków w szerokim tego słowa znaczeniu włącznie z wymianą okien. Obiektami objętymi projektem były jednostki oświatowe takie jak: szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola. Do 31 maja 2009 r. jednostki oświatowe były odrębnymi podatnikami VAT, lecz ze względu niskie obroty nie składały deklaracji VAT-7. Natomiast od 1 czerwca 2009 r. to Miasto rozliczało ww. inwestycję. Budynki szkół i przedszkoli wykorzystywane są przede wszystkim na cele działalności edukacyjnej, a sporadycznie na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (najem). Najem dotyczy powierzchni pod sklepik szkolny prowadzący sprzedaż na rzecz uczniów (niewydzielony w strukturze budynku) oraz najem sali gimnastycznych do celów sportowych dla osób niebędących uczniami szkoły, sal klasowych na prowadzenie zajęć w weekendy przez szkoły prywatne, kursy językowe, kursy jazdy, gabinet lekarski, szkoły tańca, na spotkania zarządów osiedli, sprzedaż dywanów. Wydatek na roboty budowlane w zakresie jak wyżej były współfinansowane ze środków pochodzącymi z funduszy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa……..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych projektów.

Analiza treści powołanych przepisów pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy jednostki budżetowe stanowią odrębnych od Miasta podatników VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowe jest zatem stanowisko Miasta, że z tytułu realizacji opisanych projektów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem Miasto realizowało zadania publiczne i w tym zakresie nie działało w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy, zauważyć, że w niniejszej interpretacji nie oceniano kwestii, prawidłowości wystawiania faktur gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.