Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-417/10-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-09
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności. Miejsce świadczenia usług zw. z nieruchomościami.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

1.  **prawidłowe** - w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności,
2.  **nieprawidłowe** - w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia usług magazynowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o brakujący podpis.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z siedzibą w Polsce, należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, zajmującej się działalnością w zakresie szeroko rozumianych usług logistycznych, logistyce stali i części zamiennych oraz w zakresie organizacji transportu na skalę światową przy użyciu wszystkich możliwych środków. Jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT. Zajmuje się opracowywaniem kompleksowych koncepcji logistycznych, świadczeniem usług logistycznych dla przemysłu motoryzacyjnego i stalowego, usług w zakresie zarządzania flotą samochodową, organizacją transportu na skalę światową.

Zainteresowany wykonuje na terenie Polski usługi magazynowania towarów (cewek do produkcji samochodów) na rzecz spółek - stalowni z grupy, które mają swoje siedziby w Niemczech, a są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT (zwane dalej Stalowniami).

Stalownie - jako polscy podatnicy VAT - nie zatrudniają pracowników na terenie Polski i nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie Polski. Nie posiadają na terenie Polski żadnego zaplecza technicznego, nie dysponują żadnym majątkiem, nie posiadają ani nie wynajmują pomieszczeń, brak jest infrastruktury organizacyjnej i technicznej.

Stalownie - jako polscy podatnicy VAT - dokonują na teren Polski w formie nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z Niemiec (WNT) - cewek do produkcji samochodów. Towary te przysyłane są bezpośrednio do magazynu Wnioskodawcy, gdzie są magazynowane. Stalownie następnie sprzedają cewki odbiorcom w Polsce, a Zainteresowany - zgodnie ze wskazaniami Stalowni - transportuje je do tych odbiorców.

Zakres usług magazynowania, jakie wykonuje Wnioskodawca na rzecz Stalowni, jako polskich podatników VAT, obejmuje: rozładunek otrzymanych cewek, przechowanie cewek, sprawdzenie ich pod kątem widocznych wad i uszkodzeń, utrzymywanie w magazynie odpowiedniej temperatury i wilgotności powietrza, załadunek cewek przed dostarczeniem ich do właściwego odbiorcy na terenie Polski.

Stalownie dokumentują sprzedaż cewek na rzecz odbiorców za pomocą faktury VAT, z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT.

Zainteresowany za wykonane usługi magazynowania na rzecz Stalowni z polskimi numerami NIP wystawiał do dnia 31 grudnia 2009 r. faktury VAT, w których wykazywał wartość wykonanych usług, opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 22%. Obecnie, po wejściu w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. zmian w ustawie o podatku VAT, pojawiły się poważne wątpliwości co do zasadności takiego postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów dotyczących podatku VAT, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., Stalownie z siedzibą w Niemczech, zarejestrowane na terenie Polski jako polscy podatnicy podatku VAT i działający na wyżej opisanych warunkach - posiadają w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności w kontekście miejsca świadczenia usług?
2.  Czy w przypadku uznania, że Stalownie nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności - miejscem świadczenia (opodatkowania) usług magazynowania, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stalowni - jako polskich podatników VAT - będzie kraj siedziby tych usługobiorców, czyli Niemcy?
3.  Czy w przypadku uznania, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług są Niemcy, to czy Spółka obowiązana jest w 2010 r. wystawiać na Stalownie faktury za usługi magazynowania - nie jak na polskich podatników VAT, ale jak na zagranicznych usługobiorców, mających siedzibę w Niemczech, bez wykazywania podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Stalownie z siedzibą w Niemczech, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT, nie posiadają na terenie Polski - w kontekście miejsca świadczenia usług - stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. 2

W związku z tym, że Stalownie, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT, nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności - miejscem świadczenia (opodatkowania) usług magazynowania świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Stalowni będzie kraj, gdzie mają one swoje siedziby, czyli Niemcy.

Ad. 3

W związku z tym Spółka nie jest obowiązana do opodatkowania w Polsce tych usług podatkiem VAT. Powinna wystawiać na Stalownie faktury VAT za usługi magazynowania - jak na zagranicznych usługobiorców z siedzibą w Niemczech, czyli bez podatku VAT, z adnotacją że podatek ten rozliczy nabywca usługi.

Uzasadnienie prawne i faktyczne do pytania nr 1

Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszły w życie przepisy nowelizacji z dnia 23 października 2009 r. zmieniającej niektóre zasady w podatku VAT, a w szczególności regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z nową ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Od tej zasady przewidziano jednak liczne wyjątki. Jeden z takich wyjątków, zawarty w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT określa, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oznacza to, że jeżeli polski podatnik świadczy usługi na rzecz usługobiorcy zagranicznego, który ma stałe miejsce prowadzenia działalności gdzie indziej niż jego siedziba, np. w Polsce i te usługi dotyczą funkcjonowania tego stałego miejsca prowadzenia działalności - to uznaje się, że miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności, czyli Polska.

Zatem, podatnik polski, świadczący usługi na rzecz takiego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez podatnika zagranicznego, obowiązany jest do opodatkowania w Polsce tych usług podatkiem VAT.

Aby rozstrzygnąć, gdzie jest miejsce świadczenia usług wykonywanych przez podatnika polskiego na rzecz podatnika zagranicznego należy odpowiedzieć na pytanie - czy podatnik zagraniczny ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

l tu, zdaniem Spółki, pojawiają się poważne wątpliwości, gdyż ani przepisy ustawy o VAT, ani unijne dyrektywy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W takim przypadku celowym i uzasadnionym będzie posiłkować się w tym zakresie pojęciami jakimi posługuje się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w swoich orzeczeniach.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało doprecyzowane w orzecznictwie ETS odnoszącym się do art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2010 r. do art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi o „stałym miejscu prowadzenia działalności” w kontekście miejsca świadczenia usług.

l tak, w wyrokach w sprawach: C-168/84 (Günter Berkholz), C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease B.V.), C-260/95 (Commissioners of Customs & Excise) - ETS określił podstawowe (minimalne) przesłanki, które powinny być łącznie spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby mogła być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem - w myśl powołanych wyroków - aby można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności podatnik powinien posiadać:

*   zasoby ludzkie,

*   zasoby techniczne,

*   infrastrukturę (w tym techniczną) umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernnemingen te Amsterdam, w sprawie opodatkowania czynności leasingu środków transportu klientom z Belgii przez podatnika mającego siedzibę na terytorium Holandii, ETS stwierdził m.in., że wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiające wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

W świetle powyższego, pojęcie „miejsce stałego prowadzenia działalności” należy również - w opinii Wnioskodawcy - rozpatrywać ściśle w związku z definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc, biorąc pod uwagę kryteria wymienione w powołanym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczące działalności gospodarczej oraz minimalne przesłanki, jakie muszą zaistnieć, aby można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności - uznać należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym, ta infrastruktura techniczna i personel osobowy muszą być zaangażowane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu których właśnie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności.

W orzecznictwie ETS pojęcie „stałe miejsce prowadzenia działalności” definiuje się właśnie poprzez prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą. Takie stanowisko prezentowane jest również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie l SA/Ol 563/09 z dnia 30 września 2009 r., gdzie stwierdzono, że: „Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Odnosząc zatem powyższą analizę przepisów do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, iż Stalownie z siedzibą w Niemczech, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT, dokonują w Polsce (jako polscy podatnicy VAT) na swoją rzecz jedynie transakcje polegające na:

*   nietransakcyjnym przemieszczaniu towarów (cewek do produkcji samochodów) z Niemiec - w formie wewnątrzwspólnotowego nabycia - które są magazynowane przez Spółkę,

*   zakupie usług magazynowania od Zainteresowanego i sporadyczne zakupy od innych podmiotów,

*   sprzedaży cewek dla odbiorców krajowych.

Transakcje te odbywają się bez potrzeby posiadania przez Stalownie siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, bowiem towary te, przemieszczane na rzecz Stalowni, jako polskich podatników VAT, w formie wewnątrzwspólnotowego nabycia - od razu trafiają do magazynu Wnioskodawcy i tam są magazynowane. Następnie cewki te są transportowane przez Zainteresowanego dla wskazanych przez Stalownie odbiorców na terenie kraju, którzy nabyli je od Stalowni.

Jak wyżej stwierdzono - Stalownie nie posiadają w Polsce żadnej infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, nie posiadają żadnych urządzeń ani nieruchomości, nie zatrudniają pracowników i nie dysponują żadnymi innymi elementami osobowo-rzeczowymi. Brak takiego zaplecza powoduje, że nie można uznać, iż podmioty te są w stanie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w omawianym zakresie, która cechować się będzie samodzielnością i niezależnością pod względem ekonomicznym i organizacyjnym.

W opinii Spółki, w świetle wyżej przedstawionej analizy pojęciowej „stałego miejsca prowadzenia działalności” jednoznacznie można stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji brak jest przesłanek, aby uznać, iż Stalownie, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT, posiadają na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie prawne i faktyczne do pytania nr 2

Zatem jeżeli uznamy, że Stalownie jako zagraniczne spółki nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności to miejscem świadczenia usług magazynowania, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stalowni, jako polskich podatników VAT - jest miejsce siedziby tych Stalowni (usługobiorców), czyli Niemcy (zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązanymi zatem do opodatkowania podatkiem VAT tych usług będą Stalownie w miejscu swojej siedziby, czyli w Niemczech.

Uzasadnienie prawne i faktyczne do pytania nr 3

W związku z powyższym - w opinii Zainteresowanego - nie jest on obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT w Polsce usług magazynowania, świadczonych na rzecz Stalowni. Natomiast jest obowiązany do wystawienia dla Stalowni, usługobiorców przedmiotowych usług, faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek wystawienia faktury VAT istnieje również w przypadku świadczenia usług przez podatników zarejestrowanych na terenie Polski jako podatnicy VAT, jeżeli miejscem opodatkowania tych usług jest m.in. terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, będącego siedzibą nabywcy usługi. Dane, jakie powinna zawierać faktura dokumentująca wykonanie usług, do opodatkowania których obwiązany jest podatnik - usługobiorca z kraju Wspólnoty - określa § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w myśl tego przepisu, faktury dokumentujące wykonanie usług, dla których podatnikiem jest m.in. podatnik - usługobiorca z kraju Wspólnoty, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Faktura taka powinna zawierać numer, pod którym usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa Wspólnoty.

Tak więc Spółka w 2010 r. obowiązana jest za wykonane usługi magazynowania wystawiać faktury VAT na Stalownie - jak na niemieckie spółki - bez wykazywania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Na fakturze należy umieścić adnotację, iż podatek rozlicza nabywca usługi oraz numer, pod którym Stalownie są zidentyfikowane na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, a za nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l Nr 347, str. 1 ze zm.).

Główna zasada określająca miejsce świadczenia usług zawarta została w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy tego przepisu, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ponadto, w kwestii określenia, co należy uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności” wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. w wyroku w sprawie C-168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt z dnia 4 lipca 1985 r., ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. w dalszej części orzeczenia ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności;
2.  ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki;
3.  ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonywania danej usługi. Na tej podstawie można więc domniemywać, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Natomiast, w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. ETS wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to „określona minimalna skala działalności”, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Podobnie w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997 r., w której spółka zajmowała się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu, ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, gdzie Trybunał powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. w dalszej części orzeczenia Trybunał wskazał, iż stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

W oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Mając na uwadze wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka świadczy usługi na rzecz Stalowni, które mają swoje siedziby w Niemczech, a są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT. Stalownie - jako polscy podatnicy VAT - nie posiadają w Polsce żadnej infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, nie posiadają żadnych urządzeń ani nieruchomości, nie zatrudniają pracowników i nie dysponują żadnymi innymi elementami osobowo-rzeczowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż Stalownie, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT, nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, w kontekście miejsca świadczenia usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski usługi magazynowania towarów (cewek do produkcji samochodów) na rzecz Stalowni, zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT, które mają swoje siedziby w Niemczech i nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Zakres usług magazynowania świadczonych przez Zainteresowanego obejmuje: rozładunek otrzymanych cewek, przechowanie cewek, sprawdzenie ich pod kątem widocznych wad i uszkodzeń, utrzymywanie w magazynie odpowiedniej temperatury i wilgotności powietrza, załadunek cewek przed dostarczeniem ich do właściwego odbiorcy na terenie Polski.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Powołany w niniejszej interpretacji art. 28a ustawy, wprowadza do niej drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Zainteresowanego spełnia powyższą definicję podatnika.

Przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy określają, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest m.in. świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Z analizy wniosku wynika, iż Zainteresowany świadczy na terytorium kraju na rzecz Stalowni usługi magazynowania.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. w związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie przepis art. 28b ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług magazynowania, wykonywanych przez Spółkę na rzecz Stalowni jest terytorium kraju, tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Zatem:

Ad. 1

Stalownie z siedzibą w Niemczech, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT, nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, w kontekście miejsca świadczenia usług.

Ad. 2

Miejscem świadczenia usług magazynowania wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stalowni jest miejsce położenia nieruchomości, czyli Polska.

Ad. 3

W związku z tym, iż miejscem świadczenia usług magazynowania świadczonych na rzecz Stalowni jest terytorium kraju, pytanie nr 3 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.