Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-67/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Skutki podatkowe zwolnienia z długu pod tytułem darmym.
Słowa kluczowe: darowizna; dług-zwolnienie z długu; pożyczka
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu pod tytułem darmym – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu pod tytułem darmym.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 20 czerwca 2009 r. zawarł ze swoim ojcem umowę pożyczki środków pieniężnych. Na mocy powyższej umowy strony postanowiły, że w związku z rozwiązaniem spółki cichej w dniu 10 października 2008 r. kwota 700 000 zł, stanowiąca niezwrócony wkład ojca Wnioskodawcy do spółki cichej, od dnia 11 października 2008 r. stanowić będzie pożyczkę oprocentowaną udzieloną Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu pożyczki na pierwsze żądanie Pożyczkodawcy. Wysokość oprocentowania pożyczki ustalona została na poziomie średniego rynkowego oprocentowania stosowanego przez bank, z którego usług korzysta Pożyczkodawca w stosunku rocznym. Strony ustaliły ponadto, że oprocentowanie naliczane będzie za okresy roczne z wyjątkiem pierwszego, który naliczony zostanie za okres od dnia 11 października 2008 r. do końca roku kalendarzowego.

W związku z zawarciem umowy pożyczki, o której mowa powyżej, Wnioskodawca złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiścił należny podatek. Kwota pożyczki wymieniona w umowie pożyczki nie została jeszcze zwrócona, a Pożyczkodawca nie wystąpił z żądaniem jej spłacenia. Odsetki od kwoty wskazanej w umowie pożyczki również nie zostały uiszczone.

W chwili obecnej Pożyczkodawca, tj. ojciec Wnioskodawcy, chciałby powyższą kwotę pożyczki udzielonej Wnioskodawcy darować Mu, zwalniając go z długu na podstawie stosownej umowy zgodnej z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa ta ma charakter nieodpłatny. Po ewentualnym podpisaniu umowy o zwolnienie z długu Wnioskodawca nie byłby już zobowiązany do zwrotu kwoty określonej w umowie pożyczki ani odsetek od tej kwoty ze względu na fakt, że należności dodatkowe ulegają umorzeniu wraz z należnością główną i kwoty te stanowiłyby jego majątek prywatny. Na podstawie umowy mającej swoje oparcie w przepisach Kodeksu cywilnego, Wierzyciel – ojciec Wnioskodawcy – zwalnia go z długu a dłużnik to zwolnienie przyjmuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwolnienie z długu Wnioskodawcy, które de facto stanowi czynność nieodpłatną na skutek, której nabywa on prawo majątkowe będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
2.  Czy jeśli na powyższe pytanie odpowiedź będzie twierdzącą Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty tego podatku przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn? Czy aby skorzystać ze zwolnienia wystarczy jedynie złożenie odpowiedniego zgłoszenia do Urzędu Skarbowego skoro przedmiotem darowizny są środki, które są w posiadaniu Wnioskodawcy w związku z uprzednio zawartą umową pożyczki i w związku z tym nie będzie udokumentowania w chwili obecnej na skutek zwolnienia z długu faktu ich przekazania poprzez rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, zwolnienie z długu to umowa pomiędzy stronami, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Samo zwolnienie z długu nie wymaga określonej formy, która warunkowałaby jej ważność. Wnioskodawca wyjaśnia, że jest to czynność dwustronna, rozporządzająca. Celem jej może być zwolnienie się z zobowiązania (causa solvendi), dążenie do otrzymania jakiegoś świadczenia od drugiej strony (causa obligandi vel acquirendi), lub obdarowanie kogoś (causa donandi). Wobec powyższego wskazuje, że zwolnienie z długu dotyczące wierzytelności, jakiego ojciec Wnioskodawcy udziela na Jego rzecz będzie stanowić darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca wyjaśnia więc, że na mocy art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Ponadto zaznacza, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przysporzenie, wynikające z umowy o zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną (przyczynę), w konsekwencji może być dokonane pod tytułem darmym (gdy podstawą będzie darowizna) lub odpłatnym (gdy podstawą będzie jakakolwiek czynność prawna odpłatna). Przy czym zaznacza się, że regułą w obrocie jest raczej nieodpłatna natura zwolnienia z długu. Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Wobec powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że w doktrynie wskazuje się, że świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz.

Na mocy natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. W odniesieniu więc do powyższego w przypadku gdy umowa zwolnienia z długu przybiera formę nieodpłatną – w ocenie Wnioskodawcy – stanowi formę darowizny, która następnie podlega reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. darowizny. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizny", dlatego zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 888 ustawy Kodeks Cywilny. Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Wnioskodawca wskazuje również, że doktryna prawa cywilnego definiuje darowiznę następująco: „Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczyniona darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych.". Innymi słowy umowa darowizny oznacza jednostronne i nieekwiwalentne świadczenie jednego podmiotu na rzecz innego, z czym wiąże się uszczuplenie majątku podmiotu świadczącego. Kodeks cywilny nie reguluje, jakie składniki majątku mogą być przedmiotem darowizny.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, darowizna, jakiej udziela Mu ojciec poprzez zwolnienie z długu nie będzie stanowić żadnego z przysporzeń, o którym mowa w art. 889 kodeksu cywilnego. Wskazuje również, że dla określenia, jakie składniki majątkowe mogą być przedmiotem darowizny, pomocny może być dorobek doktryny cywilnoprawnej, zgodnie z poglądami której darowiznę może stanowić nieodpłatne przeniesienie własności, wierzytelności lub innego prawa zbywalnego (np. użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa na zorganizowanym kompleksie majątkowym, tworzącym całość gospodarczą w postaci przedsiębiorstwa – art. 551 Kodeksu cywilnego lub gospodarstwa rolnego – art. 553), ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, zmiana jego treści lub pierwszeństwa na rzecz obdarowanego, zrzeczenie się rzeczowego prawa ograniczonego przysługującego na rzeczy lub prawie obdarowanego, zwolnienia obdarowanego z długu. Zaznacza także, że przedstawiciele nauki prawa wskazują, że jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości i ruchomości oraz pieniądze i prawa majątkowe (zbywalne, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży). Może ona też obejmować prawo wieczystego użytkowania oraz prawa rzeczowe ograniczone, a także zwolnienie z długu, przejęcie długu.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że mimo, że umowa, na podstawie której otrzymuje przysporzenie majątkowe nazwana jest Umową o zwolnienie z długu, to zgodnie z treścią art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przysporzenie majątkowe dokonywane na Jego rzecz w ramach ww. umowy należy uznać za darowiznę, z uwagi na spełnienie ustawowych przesłanek umowy darowizny, co zostało wykazane powyżej.

W świetle powyższej analizy – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że zwolnienie z długu wynikającego z umowy pożyczki, jakiej Ojciec udzielił Wnioskodawcy stanowi formę darowizny uregulowanej w art. 888 Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim wynika to z faktu, że zwolnienie z długu spełnia przesłanki ustawowe darowizny, która stanowi bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Według Wnioskodawcy interpretacja taka znajduje także potwierdzenie w przywołanych powyżej wypowiedziach przedstawicieli doktryny cywilnoprawnej oraz prawnopodatkowej, w których jest wyraźnie wskazane, że zwolnienie z długu może być przedmiotem darowizny. Jednocześnie, zwolnienie z długu nie zostało wyłączone spod zakresu pojęcia darowizny na mocy art. 889 Kodeksu cywilnego.

Skoro w niniejszej sprawie zwolnienie z długu tj. zwrotu pożyczki wraz z odsetkami ma mieć charakter nieodpłatny bez żadnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy, Jego zdaniem zwolnienie z długu na podstawie stosownej umowy stanowiło będzie dla Niego darowiznę i tym samym czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skutkiem takiego zakwalifikowania zwolnienia z długu jest to, że podlega on podatkowi od spadków i darowizn. Podatnikiem takiego podatku jest w tym przypadku obdarowany. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn. Tym samym, nie powstaną w tym względzie żadne konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko przedstawione powyżej znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPPB2/436-6/12-2/MZ, w której wskazano, że „Należy stwierdzić, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa darowizny, której wynikiem jest zwolnienie z długu obdarowanej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn”. Zaznacza także, że podobny pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 września 2010 r., nr PL/LM/834/37/CHI/2010/147, gdzie wyjaśniono, że „przedstawione w zdarzeniu przyszłym nabycie prawa majątkowego tytułem darowizny, której wynikiem jest zwolnienie z długu obdarowanego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odnośnie natomiast pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro opisane nabycie podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu to z uwagi na osobę darczyńcy – jakim jest ojciec Wnioskodawcy – to w związku z nim będzie mógł On skorzystać ze zwolnienia z zapłaty z tego podatku przy założeniu, że spełnione zostaną wszelkie przesłanki uprawniające do zwolnienia wymienione w art. 4a ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie spełniłby warunków uprawniających go do zwolnienia z zapłaty podatku będzie on zobowiązany do jego uiszczenia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko przedstawione powyżej znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której wskazano, że „przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa darowizny, której wynikiem jest zwolnienie z długu obdarowanej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli Wnioskodawczyni spełni warunki określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie zwolniona z obowiązku zapłaty tego podatku. Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to umowa darowizny podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej." Podobny pogląd wyrażony został także w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w której wskazano, że „przedstawione w zdarzeniu przyszłym nabycie prawa majątkowego tytułem darowizny, której wynikiem jest zwolnienie z długu obdarowanego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli podatnik spełni warunki określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie zwolniony z obowiązku zapłaty tego podatku." Powyższe stanowiska zostały także zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r., IBPBII/1/436-266/10/MCZ czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2013 r., IBPBII/1/436-135/13/ASZ.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że jeżeli chodzi o warunki zwolnienia to będzie Mu ono przysługiwało pod warunkiem zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy zwolnienia z długu. W Jego ocenie drugi z warunków nie będzie musiał być spełniony albowiem zwolnienie z długu oznacza umorzenie wierzytelności o zwrot pożyczki tym samym nie otrzyma środków pieniężnych, a jedynie umorzony zostanie obowiązek zwrotu pożyczki. Wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, że jeżeli ustawodawca podatkowy nie nadał określonej instytucji prawa cywilnego, a w szczególności umowie nazwanej innego znaczenia, to należy ją rozumieć w znaczeniu cywilnoprawnym (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., II FSK 626/07). Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, darowizna polegająca na zwolnieniu z długu jest kwalifikowana z perspektywy prawa cywilnego, jako transfer prawa majątkowego. Uzyskanie takiej darowizny będzie, więc stanowić z perspektywy obdarowanego nabycie prawa majątkowego w formie zwolnienia z obowiązku zwrotu części lub całości pożyczonych środków pieniężnych. Odpowiada to w sposób bezpośredni dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli do wskazanej czynności odnosić się będzie jedynie pierwszy z wyżej przewidzianych warunków tj. obowiązek zgłoszenia. Ponadto nie będzie w jaki sposób udokumentować przekazania środków pieniężnych przez rachunek bankowy albowiem przysporzenie polegać będzie na umorzeniu długu, czyli przedmiotem darowizny będzie prawo majątkowe.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że darowizna w formie zwolnienia Go z długu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednakże będzie przysługiwało Mu zwolnienie z tego podatku pod warunkiem, że spełni przesłanki wymienione w art. 4a ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 20 czerwca 2009 r. zawarł ze swoim ojcem umowę pożyczki. W związku z jej zawarciem Wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego stosowną deklarację i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych. Obecnie ojciec chciałby równowartość udzielonej pożyczki darować Wnioskodawcy, zwalniając Go z długu na podstawie stosownej umowy zawartej zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa ta miałaby charakter nieodpłatny. Wnioskodawca zamierza przyjąć zwolnienie z długu przez ojca.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Uregulowana w zacytowanym przepisie instytucja zwolnienia z długu stanowi jeden ze sposobów wykonania zobowiązania, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Co istotne nie stanowi ona odrębnego typu umowy. Jej kwalifikacja prawna zależy natomiast od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika. Oznacza to, że zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem.

Z prawnego punktu widzenia, przysporzenia dokonywane są w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (causa solvendi), dążenia do uzyskania świadczenia od drugiej strony (causa obligandi vel acquirendi) albo obdarowania (causa donandi). W zależności od przyczyny oraz woli stron umowy, zwolnienie z długu może być nieodpłatne albo odpłatne.

Najczęstszą przyczyną nieodpłatnego zwolnienia z długu jest causa donandi. W tych przypadkach zwolnienie z długu zostaje dokonane przez zawarcie umowy darowizny uregulowanej w przepisach art. 888 i n. Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 888 § 1 przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy więc do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać przede wszystkim na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych oraz środków pieniężnych, jak również na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Przyjmuje się również, że darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą, której istotną cechą jest to, że świadczenie w niej określone pochodzi z majątku darczyńcy i jest bezpłatne tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

W wyniku zawarcia umowy darowizny dochodzi więc do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują zatem szczególną formę dla umowy darowizny, umowa taka – pod rygorem nieważności powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy tylko wówczas, gdy darowizna została spełniona.

Artykuł 889 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1.  gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2.  gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień, wobec opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, w przypadku zwolnienia Wnioskodawcy przez ojca z długu pod tytułem darmym, dojdzie do nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opisana we wniosku czynność, którą zamierza dokonać ojciec Wnioskodawcy na Jego rzecz, nosi bowiem znamiona umowy darowizny, o której mowa w art. 888 Kodeksu cywilnego. Jej przedmiotem będzie wierzytelność, jaka przysługuje ojcu Wnioskodawcy wobec Niego z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Na skutek dokonania opisanej czynności cywilnoprawnej nastąpi bowiem nieodpłatne przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, przejawiające się w braku obowiązku spełnienia świadczenia na rzecz ojca, tj. spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Powyższe niewątpliwie odbędzie się kosztem majątku ojca Wnioskodawcy, który w ten sposób pozbawi się możliwości domagania spełnienia świadczenia pieniężnego na swoją rzecz, czym pomniejszy swój majątek. Bezsprzecznie więc opisaną czynność można uznać za darowiznę w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Skoro w niniejszej sprawie, jak stwierdzono wyżej, przedmiotem nabycia będzie prawo majątkowe, w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca powinien jedynie zgłosić je właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia nabycia tego prawa na stosownym druku.

W rezultacie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę prawa majątkowego w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu na podstawie umowy darowizny podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, które to nabycie – po złożeniu w stosownym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu – korzystało będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.