Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-875/13-5/17-S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Odliczenie i korekta podatku.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 778/14, uprawomocnionym w dniu 9 grudnia 2016 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 414/15 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty całości podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali Sportowo – Widowiskowej w … wraz z wyposażeniem **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty całości podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali Sportowo –Widowiskowej w … wraz z wyposażeniem oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego (data wpływu 3 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2004 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie Gminnej Sali Sportowo – Widowiskowej w … (dalej: Sala lub Inwestycja). Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Ministrem Sportu i Turystyki.

Inwestycja została zakończona w 2010 r. i oddana do użytkowania w 2011 r. Wynikało to z faktu, iż pierwotny wykonawca Inwestycji odstąpił od umowy z Gminą (do dzisiaj trwa postępowanie sądowe w tym zakresie) i Gmina musiała znaleźć nowego wykonawcę, co istotnie opóźniło realizację Inwestycji i oddanie jej do użytkowania.

Oprócz kosztów wybudowania Sali, Gmina poniosła także wydatki na zakup jej wyposażenia (np. trybuny, materace, bramki, siatki itp.).

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z: (i) realizacji Inwestycji oraz (ii) innych wydatków związanych z wyposażeniem Sali.

Wartość początkowa zarówno Sali, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, Sala miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Dlatego też, otrzymane przez Gminę dofinansowanie obejmowało także kwotę podatku VAT, jako że Gmina zakładała, iż nie będzie miała możliwości odzyskania tego podatku (gdyż elementów powstałych w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

Niemniej, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy.
2.  Będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Sali.

Powyższy sposób wykorzystania Sali został potwierdzony w Regulaminie korzystania z Sali, przyjętym Uchwałą nr … Rady Gminy z 20 stycznia 2011 r. Opłaty za korzystanie z Sali zostały określone w Zarządzeniu nr … Wójta Gminy z 23 marca 2011 r.

Sala jest administrowana przez Gimnazjum w … (dalej: Gimnazjum), Umowy odpłatnego udostępnienia (najmu) Sali są zawierane przez Dyrektora Gimnazjum, który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy oraz w ramach osobowości prawnej posiadanej przez Gminę.

Należy zauważyć, iż Gimnazjum – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Gimnazjum nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, z perspektywy przepisów o VAT podatnikiem zarówno świadczącym usługę najmu, jak również pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie jest Gmina.

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z budową i zakupem wyposażenia Sali), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/ konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, zakupem wyposażenia Sali, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Salę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Dotychczas wynajem Sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Sali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Gimnazjum (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Obecnie, w wyniku uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania – w ślad za przywołaną uchwałą NSA – że to Gmina świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Sali na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

*   naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Gimnazjum wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Sali (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tj. budową Sali) oraz zakupem wyposażenia – w trybie jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Sali przed oddaniem jej do użytkowania;

*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem Sali.

Pomimo tego, że od 2005 r. Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych z Salą była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Dodatkowo, pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali są wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Gimnazjum (oraz z podaniem numeru NIP Gimnazjum).

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę Sali zostały wystawione na Gminę.

Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, pomimo tego, że od 2005 r. Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych z Salą była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup wyposażenia Sali zostały wystawione na Gminę.

Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, pomimo tego, że od 2005 r. Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych z zakupem wyposażenia była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, Gmina ponosiła wydatki na budowę Sali i wyposażenie Sali od 2004 r. do zakończenia realizacji inwestycji, tj. do 2010 r.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż opóźnienia w realizacji Inwestycji wynikały z faktu, iż pierwotny wykonawca inwestycji odstąpił od umowy z Gminą (do dzisiaj trwa postępowanie sądowe w tym zakresie) i Gmina musiała znaleźć nowego wykonawcę.

Wydatki na budowę Sali nie były ponoszone po 31.12.2010 r.

Dokumenty przyjęcia środków trwałych datowane są na ostatnie dni grudnia 2010 r.

Niemniej, Sala faktycznie została oddana do użytkowania 25 stycznia 2011 r., po uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … z 24 stycznia 2011 r., w której Inspektor udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku Sali.

Dodatkowo, oddanie Sali do użytkowania 25 stycznia 2011 r. znajduje potwierdzenie w dokumentacji związanej z uzyskanym dofinansowaniem ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Ministrem Sportu i Turystyki.

Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali podczas połączonego posiedzenia Komisji Rady Gminy …, które miało miejsce 3 listopada 2010 r.

Decyzja udokumentowana została w formie zapisu w protokole z powyższego posiedzenia.

Sala stanowi środek trwały Wnioskodawcy.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środka trwałego dokonywane są jedynie odpisy księgowe (dla celów prowadzonej rachunkowości).

Elementy wyposażenia Sali stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środków trwałych dokonywane są jedynie odpisy księgowe (dla celów prowadzonej rachunkowości).

Sala jest obiektem budowlanym, sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 „Budynki”, dziale 12 „Budynki niemieszkalne”, grupie 126 „Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej”, klasie 1265 „Budynki kultury fizycznej”.

Przed zmianą zamiaru przeznaczenia Sali, nabywane towary i usługi związane z jej budową nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż zmiana przeznaczenia Sali nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania. W związku z tym, Sala nie służyła Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż Gmina nie miała wówczas pozwolenia na użytkowanie Sali.

Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, zgodnie z pierwotnymi założeniami, Sala miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Następnie, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy.
2.  Będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Sali.

Innymi słowy, nabywane towary i usługi związane z budową Sali po zmianie zamiaru przeznaczenia służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: (i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; (ii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przed zmianą zamiaru przeznaczenia Sali, nabywane towary i usługi związane z zakupem wyposażenia nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż zmiana przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania. W związku z tym, zakupione wyposażenie Sali nie służyło Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż Gmina nie miała wówczas pozwolenia na użytkowanie Sali.

Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, zgodnie z pierwotnymi założeniami, Sala wraz z wyposażeniem miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Następnie, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy.
2.  Będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Sali.

Innymi słowy, nabywane towary i usługi związane z zakupem wyposażenia Sali po zmianie zamiaru przeznaczenia służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: (i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; (ii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Nabywane towary i usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: (i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; (ii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Opłaty z tytułu udostępnienia Sali podmiotom trzecim pobierane są przez Gimnazjum.

Kwoty wynikające z opłat za udostępnienie Sali wpływają na konto Gimnazjum.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, iż Gimnazjum jest jednostką budżetową Gminy.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż – zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo tego, że należności z tytułu najmu Sali są pobierane przez Gimnazjum i wpływają na konto Gimnazjum, to stanowią one przychody (dochody) Gminy, co wynika wprost z przepisów ustawy o finansach publicznych.

Stanowisko to wynika także z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której zauważono, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, że gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. W rezultacie, wszelkie należności pobierane przez gminną jednostkę budżetową stanowią przysporzenie gminy jako podmiotu posiadającego osobowość prawną.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-321/13-4/RG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „pomimo tego, iż należności z tytułu najmu w szkołach są pobierane bezpośrednio przez jednostki organizacyjne, to jednak faktycznym beneficjentem tych środków jest Gmina. A ponieważ to Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, a obecnie pobiera z tego tytułu opłaty podlegające opodatkowaniu VAT, należy uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Kto jest stroną umów najmu Sali, Gmina czy Gimnazjum” Wnioskodawca wskazał, że umowy najmu Sali są podpisywane przez Dyrektora Gimnazjum, działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

Należy jednak podkreślić, iż Gimnazjum – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Gimnazjum nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków.

Przedstawione stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, w uchwale z 24 czerwca 2013 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że: „wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednostki budżetowe podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”. NSA stwierdził także, że: „Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie”.

W konsekwencji, należy uznać, iż podmiotem wynajmującym Salę jest Gmina.

Usługi najmu Sali były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne zastosowanie znajdzie tutaj komentarz przedstawiony w odpowiedzi na pytanie „Kto jest stroną umów najmu Sali, Gmina czy Gimnazjum”.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, dotychczas wynajem Sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Sali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Gimnazjum (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Usługi związane z odpłatnym udostępnieniem Sali świadczone są na podstawie umów najmu i umowy te dotychczas stanowiły/stanowią jedyny dokument potwierdzający sprzedaż/świadczenie usług najmu.

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż nie istnieje umowa, na podstawie której Gimnazjum administruje Salą.

W złożonym wniosku Gmina wskazała, iż sposób wykorzystania Sali został potwierdzony w Regulaminie korzystania z Sali, przyjętym Uchwałą nr … Rady Gminy z 20 stycznia 2011 r. W tym samym regulaminie wskazane zostało, iż Sala jest administrowana przez Gimnazjum. Dodatkowo, Dyrektor Gimnazjum - w zakresie zawierania umów najmu – działa na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa. Wskazane dokumenty – wraz z protokołami przekazania – przyjęcia środków trwałych (PT) – stanowią jedyne dokumenty potwierdzające fakt, iż administrowanie Salą zostało powierzone Gimnazjum.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie jest możliwe zawarcie umowy i świadczenie usług pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową. Samorządowe jednostki budżetowe nie występują bowiem w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jej część. Zawarcie umowy pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową byłoby zawarciem umowy „z samym sobą”. Dlatego też, nie jest możliwe przekazanie przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) zrealizowanej przez nią inwestycji na rzecz jednostki budżetowej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (ani żadnej innej odpłatnej umowy), która stanowiłaby odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13) uznał, iż „Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. (\`(...)\`) Zakład budżetowy nie może być samodzielnym podatnikiem VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy). Uzasadnienie tej tezy wymaga dokonania analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 8 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej. Te regulują bowiem pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, jak i pozostałych podmiotów”.

Podobne stanowisko prezentuje Regionalna Izba Obrachunkowa w …. Przykładowo, w piśmie z 24 stycznia 2014 r. (sygn. … RIO w … wskazała, iż „umowa cywilnoprawna zawarta między gminą, a jej własnym zakładem budżetowym nie mogłaby być skuteczna. Zakład budżetowy występuje w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła albowiem nie posiada zdolności prawnej”.

Należy zauważyć, że przedstawione stanowiska dotyczyły sytuacji, w których zrealizowane przez gminy inwestycje były przekazywane zakładom budżetowym, mającym – na gruncie ustawy o finansach publicznych – znacznie większą samodzielność niż samorządowe jednostki budżetowe. W konsekwencji, skoro posiadające większą samodzielność zakłady budżetowe nie mogą zawierać z gminą prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej – nie są do tego również uprawnione jednostki budżetowe, tj. w analizowanym przypadku Gimnazjum.

Gmina nie pobiera od Gimnazjum opłat z tytułu oddania Sali w administrowanie, gdyż – jak zauważono w argumentacji wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 20 – Gmina nie może zawierać ze swoją jednostką budżetową prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej np. na odpłatne udostępnianie przedmiotów inwestycji, a w konsekwencji nie może pobierać z tego tytułu opłat.

Podobnie, jak zawarcie umowy pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową byłoby zawarciem umowy „z samym sobą”, tak pobranie opłaty od Gimnazjum byłoby pobraniem opłaty od „samego siebie”.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wprost wskazał, iż Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, zakupem wyposażenia Sali, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Salę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie,a w jakim nieodpłatnie.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe – według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych – nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej w … wraz z wyposażeniem należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zmianami), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Sali stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Sali prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Gimnazjum, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Sali było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Gimnazjum, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Sali na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Sali stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca niniejszym informuje, iż oba zagadnienia, w odniesieniu do których Gmina wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej w … wraz z wyposażeniem, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, dotyczą zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uiścił dodatkową opłatę w wysokości 80 zł na konto Izby Skarbowej. Wnioskodawca załączył do pisma uzupełniającego potwierdzenie dokonania opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze zmianą przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania – tj. przeznaczeniem Sali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Sali i zakup wyposażenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Sali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W związku ze zmianą przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania – tj. przeznaczeniem Sali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - Gmina będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Sali i zakup wyposażenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zmianami; dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż – w opinii Wnioskodawcy – w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do pełnego odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (w trybie korekty podatku VAT, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT), tj.:

*   Gmina występuje jako podatnik VAT,

*   istnieje związek pomiędzy realizacją Inwestycji (zakupami dokonanymi w ramach jej realizacji) a sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT,

*   Sala nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, a czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mają wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia rozwinięcie powyższych argumentów.

Gmina jako podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Gmina udostępnia Salę w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich (np. firm i osób fizycznych) na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina występuje jako podatnik VAT.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostaje natomiast fakt, iż umowy odpłatnego udostępnienia (najmu) Sali są zawierane przez Dyrektora Gimnazjum (który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy oraz w ramach osobowości prawnej posiadanej przez Gminę). Gimnazjum – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Gimnazjum nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków. Dlatego też, z perspektywy przepisów o VAT podatnikiem zarówno świadczącym usługę najmu, jak również pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie jest Gmina. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

Związek Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT

W świetle argumentacji przedstawionej powyżej, odpłatne udostępnienie (wynajem) Sali przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie wykazywała tych czynności w swoich rozliczeniach VAT, planuje dokonać stosownej korekty w tym zakresie.

Jednocześnie, jako że Sala wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Gmina pierwotnie zamierzała wykorzystywać majątek powstały w wyniku realizacji Inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej, przed oddaniem Inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Sali z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana zarówno w sposób odpłatny (co stanowi bez wątpienia czynność podlegającą opodatkowaniu VAT), jak też nieodpłatny.

Żaden z elementów Inwestycji nie był wcześniej (tj. przed podjęciem wskazanej decyzji oraz przed oddaniem Inwestycji do użytkowania) wykorzystywany do żadnego rodzaju działalności – tym samym, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków.

Decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem majątku – tj. Sali wraz z wyposażeniem – do użytkowania. Wnioskodawca zakładał bowiem wykorzystywanie Inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, po czym – przed oddaniem inwestycji do użytkowania – podjął decyzję o przeznaczeniu Sali wraz z wyposażeniem do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów towarów i usług przeznaczonych do realizacji Inwestycji dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 lipca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-332/13-6/MR), w której – w odniesieniu do zmiany przeznaczenia hali sportowej dokonanej przed oddaniem jej do użytkowania – stwierdził, iż „w związku ze zmianą przeznaczenia Hali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania – tj. przeznaczeniem Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina na podstawie art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust 7d ustawy będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Hali i zakup wyposażenia w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-28/13/EJ), w której – w odniesieniu do zmiany przeznaczenia sieci kanalizacyjnej dokonanej przed oddaniem jej do użytkowania – uznał, iż „należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 (tj. na bieżąco). Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-11 będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury będącej w trakcie budowy. Odnośnie natomiast pozostałych zakupów, tj. dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury Wnioskodawca nabędzie prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW), w której – w odniesieniu do zmiany przeznaczenia sieci kanalizacyjnej dokonanej przed oddaniem jej do użytkowania – stwierdził, iż „w odniesieniu do infrastruktury C, w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług przed oddaniem do używania infrastruktury – Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8. Natomiast odnośnie zakupów towarów i usług na infrastrukturę C, dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy”.

Brak wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na odliczenie podatku naliczonego.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż odliczeniu całości podatku naliczonego (w trybie korekty podatku) nie stoi na przeszkodzie fakt, że Sala wraz z wyposażeniem jest wykorzystywana także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż ,,Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż w przypadku wykonywania jednocześnie „czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej. (\`(...)\`) Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługę”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności) bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1309/12/MS), w której organ podatkowy potwierdził, że w przypadku wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – w przypadku, gdy niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do każdego rodzaju czynności – Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki inwestycyjne.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania - tj. przeznaczeniem Sali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Sali i zakup wyposażenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Z uwagi na fakt, iż sala wraz z wyposażeniem wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził, iż: „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (\`(...)\`) bieżące – w drodze (\`(...)\`) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury dokumentujące bieżące wydatki są (i mogą być) wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Gimnazjum lub Urzędu Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W dniu 11 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP4/443-875/13-4/JM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej w … wraz z wyposażeniem oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 marca 2014 r., nadanym w dniu 25 marca 2014 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 28 marca 2014 r.) wniesiono, w ustawowym terminie, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 marca 2014 r. IPTPP4/443-875/13-4/JM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. IPTPP4/443W-4/14-2/IF udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 778/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 414/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 6 lutego 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 778/14 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 778/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 414/15, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty całości podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej w … wraz z wyposażeniem **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami **– jest nieprawidłowe.**

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywało następujące brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosowanie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższe przepisy otrzymały nowe brzmienie.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

1.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 778/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 414/15 działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

W wyroku z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 778/14 Sąd stwierdził, iż: „Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT - 7. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. W szczególności powinien rozważyć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienia nakładów inwestycyjnych oraz dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu sportowego.”

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza przywołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do jego wytworzenia, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów związanych z budową Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej wraz z wyposażeniem przed oddaniem do użytkowania, ze względu na brak w momencie rozpoczęcia ww. inwestycji zamiaru wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową ww. sali. Skoro Gmina w trakcie realizacji powyższej inwestycji, przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, zdecydowała, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy i będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Sali, tym samym nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nastąpiła bowiem zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych do budowy ww. Sali wraz z wyposażeniem.

Z treści wniosku nie wynika, że Sala będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych, dlatego należy rozpatrzeć czy Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej w … wraz z wyposażeniem oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi związane z budową Sali po zmianie zamiaru przeznaczenia służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: (i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; (ii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w swoim orzeczeniu TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na budowę Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej wraz z wyposażeniem i wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z zamiarem wykorzystania Sali Sportowo-Widowiskowej w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i do czynności odpłatnych związanych z wynajmem Sali, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących: wydatki poniesione na budowę Gminnej Sali Sportowo-Widowiskowej wraz z wyposażeniem i wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali. Gmina powinna bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

W przypadku zakupów dokonanych przed podjęciem przedmiotowej decyzji o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem, Gmina ma/będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty tej powinna dokonać jednorazowo w odniesieniu do podatku naliczonego w części związanej z czynnościami opodatkowanymi, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekta na ww. zasadach będzie dotyczyła wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Natomiast podatek naliczony udokumentowany fakturami otrzymanymi po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem, a więc po zmianie przeznaczenia towarów i usług związanych z budową Sali oraz funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali, podlega/będzie podlegał odliczaniu, w części związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 i ust. 13 ustawy, o ile nie wystąpiły/nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 87 ustawy, uwzględniając przepisy art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina uprawniona jest/będzie do zwrotu podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi po zmianie decyzji o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem oraz od wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali, które są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W ocenie tut. Organu, orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały NSA I FPS 4/15 nie można stosować w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych/zakładów budżetowych bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 11 marca 2014 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.