Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.483.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-08
Teza: Skutki podatkowe w CIT zapłaconej przez Spółkę Dopłaty w związku z ujemnym wynikiem na technicznym rachunku ubezpieczeń członka związku.
Słowa kluczowe: dopłata; składki; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w CIT zapłaconej przez Spółkę Dopłaty w związku z ujemnym wynikiem na technicznym rachunku ubezpieczeń członka związku (\`(...)\`) Y.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest członkiem branżowego towarzystwa (\`(...)\`) (dalej: „Y.”). Y. działa na podstawie własnego statutu.

W ramach Y. Wnioskodawca jest członkiem związku (\`(...)\`) (dalej: „Z.”). Podmioty takie jak Z. mogą być tworzone dla grup kapitałowych, grup terytorialnych oraz grup ryzyk. Ponieważ charakter posiadanego przez Wnioskodawcę majątku jest w dużym stopniu unikalny na polskim rynku i trudno znaleźć podmioty o podobnym wyposażeniu technicznym i zakresie działalności, Wnioskodawca jest jedynym członkiem Z. Z. działa na podstawie własnego regulaminu ustalanego przez Y. W ramach Y. działa wiele związków (\`(...)\`).

Spółka jest członkiem zarówno Y., jak i Z. w celu zabezpieczenia swojej działalności gospodarczej poprzez potencjalną możliwość uzyskania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia w sytuacji zajścia zdarzenia, które objęte jest ubezpieczeniem.

Regulamin Z. określa w szczególności grupy członków Z., obowiązki członków Z. i Y., zasady nabywania członkostwa w Z., świadczenia członków Z., zasady reprezentowania Z. i inne zasady funkcjonowania tego związku, zasady pokrywania strat i zwrotu składek a także wykorzystania nadwyżki finansowej Z.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Z. oraz Y., jeśli techniczny rachunek ubezpieczeń Z. wykazuje wynik ujemny za dany rok obrotowy to członek Z. powinien dokonać dopłaty do składki Z. (dalej: „Dopłata”). Natomiast, jeśli techniczny rachunek ubezpieczeń Z. wykazuje wynik dodatki za dany rok obrotowy, to Z. może: (i) dokonać zwrotu części składek członkom Z. w danym roku obrotowym, (ii) obniżyć składkę w ramach Z. w następnym roku obrotowym, (iii) bądź ustalić inne zasady rozliczenia wyniku dodatniego.

Spółka za rok obrotowy 2022 zanotowała na technicznym rachunku ubezpieczeń Z. wynik ujemny. Tenże wynik ujemny wynikał z okoliczności, w których Y. zapłaciło Spółce odszkodowanie z tytułu zdarzenia objętego ubezpieczeniem w postaci (…), ale samo Y. nie uzyskało świadczenia reasekuracyjnego od jednego z reasekuratorów (dalej: „Cedent") - będącego podmiotem prawa łotewskiego. W związku z tym, że strata dla Y. jest skutkiem wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki, została ona odnotowana na technicznym rachunku ubezpieczeń Z.

Powyższy brak otrzymania świadczenia reasekuracyjnego od Cedenta, spowodował iż Y. utworzyło rezerwę na należność od Cedenta i walne zgromadzenie Y. podjęło uchwałę (dalej: „Uchwała”) skutkującą obowiązkiem uiszczenia Dopłaty przez Wnioskodawcę.

Spółka pragnie podkreślić, że podstawą prawną do stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia Dopłaty jest Uchwała, która to Uchwała jest w sensie formalnym uchwałą zwyczajnego zgromadzenia Y. przyjętą w formie aktu notarialnego, określającą podmiot zobowiązany (Wnioskodawcę) do jej uiszczenia, wysokość Dopłaty oraz termin jej zapłaty na rzecz Y.

Całą kwotą Dopłaty jest obciążona Spółka jako jedyny członek Z.

Cedent wstrzymuje się z zapłatą świadczenia reasekuracyjnego z uwagi na fakt, iż sam Cedent nie otrzymał świadczenia z tytułu umowy retrocesji zawartej z innym retrocesjonariuszem (dalej: „Retrocesjonariusz”) - będącym podmiotem prawa rosyjskiego.

Retrocesjonariusz brak płatności tłumaczy sankcjami nałożonymi na Polskę i Łotwę przez Prezydenta Federacji Rosyjskiej dekretem nr 430-r z dnia 5 marca 2022r. w związku z konfliktem na Ukrainie i sankcjami nałożonymi przez Unię Europejską i jej członków, w tym m. in. Polskę. Z uwagi na utrzymujący się konflikt, sankcje te utrzymują się a nawet pogłębiają i nie ma póki co perspektyw na ich zniesienie.

Spółka nie jest uprawniona do podejmowania jakichkolwiek działań prawnych bowiem nie ma stosunków umownych ani z Cedentem ani z Retrocesjonariuszem. Wszelkie wyjaśnienia lub czynności może prowadzić jedynie z Y. Na chwilę obecną nawet jakiekolwiek negocjacje są zabronione, przelewy z Federacji Rosyjskiej na rzecz beneficjenta jakim jest Y. czy Spółka niemożliwe, zaś sprawy sądowe przed sądami rosyjskimi obarczone ogromnym ryzykiem prawnym i kosztami niewspółmiernymi do spodziewanego efektu takich działań.

Zgodnie z informacją otrzymaną od Y. przez Spółkę, w przypadku, gdy świadczenie z tytułu retrocesji od Retrocesjonariusza udałoby się uzyskać, na technicznym rachunku ubezpieczeń Z. może zostać ono uwzględnione w odpowiednim roku obrotowym i wartość ta może utworzyć dodatni wynik na technicznym rachunku ubezpieczeń Z., co może spowodować, iż kwota ta zostanie zwrócona przez Y. Spółce w całości lub części - np. poprzez zwrot składki. Niemniej, jest to informacja niewiążąca prawnie - bowiem Y., nie jest zobligowany do dokonania jakichkolwiek sprecyzowanych czynności, poza katalogiem wskazanym dla sytuacji pojawienia się wyniku dodatniego na technicznym rachunku ubezpieczeń Z. w postaci: (i) dokonania zwrotu części składek, (ii) obniżenia składki w następnym roku obrotowym, (iii) bądź ustalenia innych zasad rozliczenia wyniku dodatniego. Spółka nie posiada żadnego prawnie wiążącego sposobu wyegzekwowania od Y. określonego działania. Ponadto Y. nie może samodzielnie podjąć tych działań. Decyzję w zakresie zwrotu składki w przypadku, gdy techniczny rachunek ubezpieczeń danego związku (\`(...)\`) wykazuje wynik dodatni, decyzję co do beneficjenta wypłaty (członka Z.), terminu zwrotu, jej wysokości może podjąć jedynie walne zgromadzenie Y. (nie może tego zrobić w imieniu Y. jej Zarząd albowiem czynność ta zgodnie ze statutem Y. leży w kompetencjach walnego zgromadzenia). Ponadto ze statutu nie wynika obowiązek walnego zgromadzenia do podjęcia tego typu decyzji, ale jedynie taka możliwość.

W związku z powyższą sytuacją, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości.

**Pytania:**

1) Czy Dopłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - tj. Dopłata nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, to czy odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (równowartości) Dopłaty lub części wartości (lub części równowartości) Dopłaty nie będzie stanowić przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Dopłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - tj. Dopłata nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, to odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (równowartości) Dopłaty lub części wartości (lub części równowartości) Dopłaty nie będzie stanowić przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)”. Powyższy przepis wskazuje, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, iż spełniają one przesłanki wymienione w powyższym przepisie. Jednocześnie koszty te (w wysokości uiszczonej na rzecz Y. Dopłaty) nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zgodnie z ustaloną doktryną i praktyką, kosztem uzyskania przychodów będzie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki zaprezentowane w pkt. c)-f) w przypadku Dopłaty będą bezsprzecznie spełnione - tj. Dopłata pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, Dopłata została poniesiona w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, Dopłata jest właściwie udokumentowana oraz nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niemniej, Wnioskodawca chciałby odnieść się do warunków a) oraz b) powyżej wskazanego katalogu - tj. czy Dopłata została poniesiona przez Wnioskodawcę oraz czy Dopłata jest definitywna (rzeczywista).

a) Poniesienie kosztu

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt został poniesiony przez samego podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez podmioty inne niż podatnik).

Na podstawie Uchwały podjętej przez walne zgromadzenie Y., Wnioskodawca został zobligowany do uiszczenia Dopłaty zarówno w określonej tam kwocie, jak i w zakreślonym terminie, a więc została ona rzeczywiście wypłacona przez Spółkę w pełnej wysokości, tj. doszło do transferu środków pieniężnych Wnioskodawcy na rzecz innego podmiotu. Tym samym, zapłata Dopłaty doprowadziła do uszczuplenia aktywów Wnioskodawcy, a przez to do pomniejszenia majątku Spółki.

Mając na względzie powyższe, Dopłata spełnia przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem doszło do transferu z zasobów majątkowych Spółki na rzecz innego podmiotu.

b) Definitywność poniesienia kosztu

Poniesienie kosztu o charakterze definitywnym oznacza, że poniesiony wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakikolwiek sposób.

Po uiszczeniu Dopłaty, Dopłata nie została zwrócona Wnioskodawcy i nie będzie zwrócona czyli odzyskana przez Spółkę pod tytułem zwrotu Dopłaty (rozumianym w sensie formalnym).

Na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie wskazuje charakter wielu przesłanek.

Pierwszą przesłanką wskazującą na definitywność kosztu jest przede wszystkim ekonomiczny wymiar Dopłaty. Dopłata w sensie ekonomicznym stała się dla Spółki definitywna w momencie jej zapłaty - w tym momencie Spółka straciła władztwo ekonomiczne nad wartością stanowiącą Dopłatę w sposób całkowity.

Po drugie, Dopłata z prawnego punktu widzenia jest kwestią zamkniętą - tj. podstawą prawną do dokonania Dopłaty jest Uchwała walnego zgromadzenia Y., na której podjęcie lub treść Spółka nie miała żadnego formalnego wpływu (Spółka jest członkiem Y. jednakże nie dysponuje prawem głosu na walnym zgromadzeniu) i w taki też sposób Spółka została zobligowana prawnie do jej wykonania. Co więcej, należy wskazać, że Wnioskodawca uiszczając ją akceptuje ostateczny charakter przedmiotowego kosztu związanego z Dopłatą. Należy też podkreślić, że nie istnieją żadne podstawy prawne do żądania zwrotu Dopłaty. Wzmiankowana uchwała została podjęta w związku z ujemnym wynikiem na rachunku technicznym Z., wykazanym w sprawozdaniu Y. na koniec roku obrotowego. Ma poniekąd charakter uchwały walnego zgromadzenia o pokryciu straty finansowej wynikającej ze sporządzenia sprawozdania finansowego na koniec roku obrotowego i jej faktycznej zapłaty (pokrycia). Jej skutki, po wykonaniu, mają charakter nieodwracalny.

Trzecią przesłanką są okoliczności, które nakazują uznać, że szanse odzyskania należności od Retrocesjonariusza, które są powodem Dopłaty są iluzoryczne, ponieważ żaden z podmiotów (Y. lub Cedent) zobligowanych do odzyskania należności od Retrocesjonariusza po uiszczeniu Dopłaty przez Spółkę nie będzie widzieć uzasadnienia ekonomicznego w dochodzeniu należności z uwagi na istniejące sankcje oraz wysokie koszty i niewspółmierne do nich ryzyko. Dochodzenie takich roszczeń ma ograniczony czas (terminy przedawnienia) i musi odbywać się pod reżimem prawa rosyjskiego. Ponadto należy mieć na uwadze, że nawet odzyskanie jakiejkolwiek części pokrycia roszczenia może stanowić podstawę do podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie Y. (ale nie musi, co zostało wskazane powyżej), a treść takiej uchwały nie będzie wskazywała na zwrot Dopłaty, lecz zwrot części składki zatem będzie stanowiła odrębną podstawę prawną. Z uchwały nie będzie również wynikało, że zwrot ten jest związany z powyższą sprawą. Dodatni wynik może bowiem wynikać z innych przyczyn.

Po czwarte, nie jest pewne, czy Retrocesjonariusz wypłaci należność nawet pomimo ustania reżimu sankcyjnego. Co więcej, istnieje wysokie ryzyko, że podmioty rosyjskie nawet po wyjściu z reżimu sankcyjnego będą w bardzo słabej kondycji ekonomicznej, a na pewno w znacznie słabszej, niż podmioty takie były przed wprowadzeniem reżimu sankcyjnego (tj. w momencie, gdy umowa będąca podstawą do dokonania takiej transakcji była podpisywana) stąd też wniosek, że szanse wypłaty należności przez Retrocesjonariusza są również bardzo niskie.

Po piąte, Wnioskodawca nie ma żadnego prawnie wiążącego Y. narzędzia do nakazania zwrotu wartości ekonomicznej Dopłaty, Y. ma całkowitą dowolności w traktowaniu wartości potencjalnie zwróconej należności, powodującej powstanie dodatniego wyniku na technicznym rachunku ubezpieczeń Z. Statut Y. wyraźnie wskazuje, że walne zgromadzenie może podjąć stosowną uchwałę, co nie oznacza, że musi podjąć uchwałę określonej treści.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, iż warunek definitywności kosztu jest spełniony w relacji do kwoty Dopłaty.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności należy przyjąć, iż Dopłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Co do zasady zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe czy wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń.

Dodatkowo należy również wskazać treść art. 12 ust 3a Ustawy o CIT, która nakazuje uznać za przychody związane z działalnością gospodarczą także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Mając na uwadze sytuację, w której Dopłata nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (lub równowartości) Dopłaty lub części (lub części równowartości) wartości Dopłaty nie będzie stanowić przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub ust. 3a Ustawy o CIT.

Powyżej powołane przepisy art. 12 Ustawy o CIT oraz zasady z nich wynikające wprost wskazują, że potencjalny przychód podatkowy należy odnosić do kategorii wskazanych jako przychód podatkowy w Ustawie o CIT - tj. m.in. otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych (w tym różnic kursowych), wartości otrzymanych rzeczy lub praw (a w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą również przychodów należnych, jeszcze faktycznie nieotrzymanych).

Rozpatrywane odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (lub równowartości) Dopłaty lub części (lub części równowartości) wartości Dopłaty nie będzie się wpisywać w taką definicję przychodu podatkowego, ponieważ takie odzyskanie nie wchodzi w żadną z wyżej wymienionych sytuacji prezentowanych wart. 12 Ustawy o CIT - tzn. samo odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (lub równowartości) Dopłaty lub części (lub części równowartości) wartości Dopłaty nie będzie otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, różnic kursowych czy wartością nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń a jedynie odzyskaniem wartości ekonomicznej (lub części takiej wartości), która wcześniej została zapłacona w sposób realny, uszczuplający rzeczywisty majątek Wnioskodawcy, ale nie została jako taka ujęta jako koszt uzyskania przychodu - będącego sposobem odzwierciedlenia z perspektywy podatkowej realnego pomniejszenia majątku Wnioskodawcy poprzez uiszczenie Dopłaty.

Odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (lub równowartości) Dopłaty lub części (lub części równowartości) wartości Dopłaty nie należy również traktować jako przychodu należnego, ponieważ wartość dopłaty nigdy nie była należna i nigdy nie będzie posiadała charakteru należnego − wynika to z faktu, iż nie istnieją żadne bezpośrednie podstawy prawne do odzyskania w jakiejkolwiek formie wartości (lub równowartości) Dopłaty lub części (lub części równowartości) wartości Dopłaty.

Co więcej, odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (lub równowartości) Dopłaty lub części (lub części równowartości) wartości Dopłaty nie ma charakteru przysporzenia majątkowego a jedynie neutralizację ekonomiczną wydatku związanego z uiszczenie Dopłaty.

Dodatkowo, patrząc szerzej na opisaną sytuację Spółka stoi na stanowisku, iż jeśli Dopłata nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - co będzie wpływało na brak pomniejszenia o wartość Dopłaty wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) - to w konsekwencji odzyskanie przez Spółkę w jakiejkolwiek formie wartości (lub równowartości) Dopłaty lub części wartości (lub części równowartości) Dopłaty, nie będzie stanowić przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT, który to przychód podatkowy mógłby wpłynąć na powiększenie wyniku podatkowego w CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, naturalną konsekwencją braku rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu uiszczenia Dopłaty jest również brak obowiązku ujęcia wartości (równowartości) lub części wartości (części równowartości) Dopłaty jako przychodu podatkowego.

Po pierwsze, rozpoznanie wartości (równowartości) lub części wartości (części równowartości) Dopłaty jako przychodu podatkowego w takim scenariuszu powodowałoby nieuzasadnione podwójne opodatkowanie de facto tego samego zdarzenia oraz po drugie przejawiało się w nadmiernym fiskalizmie.

Dodatkowo, uznanie za przychód podatkowy odzyskanej w jakiejkolwiek formie wartości (równowartości) Dopłaty lub części wartości (części równowartości) Dopłaty, w sytuacji gdy Dopłata nie mogła stanowić kosztów podatkowych jest podejściem niewłaściwym z perspektywy racjonalności oraz słuszności podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy przyjąć, iż odzyskanie w jakiejkolwiek formie wartości (równowartości) Dopłaty lub części wartości (części równowartości) Dopłaty nie będzie stanowić przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Dopłaty uiszczonej w związku z ujemnym wynikiem na technicznym rachunku ubezpieczeń członka związku (\`(...)\`) Y. (pytanie nr 1), jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (koszty pośrednie). Koszty pośrednie stanowią wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, gdyż brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są Państwo członkiem branżowego towarzystwa (\`(...)\`) (dalej: „Y.”). Y. działa na podstawie własnego statutu. W ramach Y. są Państwo członkiem związku (\`(...)\`) (dalej: „Z.”). W związku z tym, że charakter posiadanego przez Państwa majątku jest w dużym stopniu unikalny na polskim rynku i trudno znaleźć podmioty o podobnym wyposażeniu technicznym i zakresie działalności, są Państwo jedynym członkiem Z.. Co istotne, Z. działa na podstawie własnego regulaminu ustalanego przez Y. Wskazali przy tym Państwo, że w ramach Y. działa wiele związków (\`(...)\`).

W celu zabezpieczenia swojej działalności gospodarczej poprzez potencjalną możliwość uzyskania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia w sytuacji zajścia zdarzenia, które objęte jest ubezpieczeniem są zatem Państwo członkiem zarówno Y., jak i Z.

Wyjaśnili Państwo, że Regulamin Z. określa w szczególności grupy członków Z., obowiązki członków Z. i Y., zasady nabywania członkostwa w Z., świadczenia członków Z., zasady reprezentowania Z. i inne zasady funkcjonowania tego związku, zasady pokrywania strat i zwrotu składek a także wykorzystania nadwyżki finansowej Z.

Wskazali Państwo, że zgodnie z zasadami obowiązującymi w Z. oraz Y., jeśli techniczny rachunek ubezpieczeń Z. wykazuje wynik ujemny za dany rok obrotowy, to członek Z. powinien dokonać dopłaty do składki Z. (dalej: „Dopłata”).

Natomiast, jeśli techniczny rachunek ubezpieczeń Z. wykazuje wynik dodatki za dany rok obrotowy, to Z. może: (i) dokonać zwrotu części składek członkom Z. w danym roku obrotowym, (ii) obniżyć składkę w ramach Z. w następnym roku obrotowym, (iii) bądź ustalić inne zasady rozliczenia wyniku dodatniego.

W związku z tym, że Y. zapłaciło Spółce odszkodowanie z tytułu zdarzenia objętego ubezpieczeniem w postaci (…), ale Y. nie uzyskało świadczenia reasekuracyjnego od jednego z reasekuratorów, to na technicznym rachunku ubezpieczeń Z. za rok obrotowy 2022 odnotowany został wynik ujemny. Y. utworzyło rezerwę na należność od Cedenta i walne zgromadzenie Y. podjęło uchwałę (dalej: „Uchwała”) o obowiązku uiszczenia przez Państwa Dopłaty. Podstawą prawną do stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia Dopłaty jest Uchwała zwyczajnego zgromadzenia Y. przyjętą w formie aktu notarialnego, która określa podmiot zobowiązany (Spółkę) do jej uiszczenia, wysokość Dopłaty oraz termin jej zapłaty na rzecz Y.

Co istotne, całą kwotą Dopłaty są obciążeni Państwo jako jedyny członek Z.

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych w CIT zapłaconej przez Państwa Dopłaty w związku z ujemnym wynikiem na technicznym rachunku ubezpieczeń członka związku (\`(...)\`) Y., tj. czy Dopłata może stanowić koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 1), a jeśli nie - to czy odzyskanie w jakiejkolwiek formie Dopłaty nie będzie stanowić przychodu (pytanie nr 2).

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że podstawą funkcjonowania towarzystw (\`(...)\`) („Y.”) jest ubezpieczanie swoich członków na zasadzie wzajemności. Zasada ta oznacza, że osoba zawierająca umowę ubezpieczenia wstępuje jednocześnie w stosunek prawny członkostwa w towarzystwie (\`(...)\`) wraz z wynikającymi stąd prawami i obowiązkami. Zasada wzajemności jest również w nierozłączny sposób związana z typem niestałej i nieostatecznej składki płaconej przez członka Y., co w konsekwencji wiąże się z możliwością dopłat lub zwrotów w zależności od wyniku technicznego rachunku zysków i strat towarzystwa.

Y. zrzesza osoby, które przystępując do ubezpieczenia na zasadzie wzajemności, zapewniają sobie lub innym osobom ochronę ubezpieczeniową na wypadek wystąpienia ryzyka. Członkowie Y. dzięki ustawowym regulacjom mogą oprócz umowy ubezpieczenia wyrazić wolę uczestnictwa w Związkach Wzajemności Członkowskiej na podstawie Umowy.

Istotą Związków Wzajemności Członkowskiej jest wspólnota interesów ich członków połączonych więzią terytorialną, zawodową bądź środowiskową. Podstawowym celem utworzenia Związków Wzajemności Członkowskiej jest nie tylko dbanie o wzajemne interesy ubezpieczeniowe, lecz także rozwijanie świadomości ubezpieczeniowej oraz upowszechnianie wiedzy o ubezpieczeniach wzajemnych i promowanie prewencji ubezpieczeniowej.

Z. działa na podstawie własnego regulaminu ustalanego przez Y. Regulamin Z. określa w szczególności grupy członków Z., obowiązki członków Z. i Y., zasady nabywania członkostwa w Z., świadczenia członków Z., zasady reprezentowania Z. i inne zasady funkcjonowania tego związku, zasady pokrywania strat i zwrotu składek, a także wykorzystania nadwyżki finansowej Z.

Jeśli techniczny rachunek ubezpieczeń Z. wykazuje wynik ujemny za dany rok obrotowy, to członek Z. powinien dokonać dopłaty do składki Z. (dalej: „Dopłata”).

Natomiast jeśli techniczny rachunek ubezpieczeń Z. wykazuje wynik dodatni za dany rok obrotowy, to Z. może:

a) dokonać zwrotu części składek członkom Z. w danym roku obrotowym,

b) obniżyć składkę w ramach Z. w następnym roku obrotowym,

c) ustalić inne zasady rozliczenia wyniku dodatniego.

Wzajemnościowa działalność ubezpieczeniowa nie jest bowiem nastawiona na wytwarzanie zysku pozostawionego do dyspozycji akcjonariuszy, lecz na zaspokojenie potrzeb osób, które zawierając umowę ubezpieczenia w towarzystwie (\`(...)\`) stali się jego członkami.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji gdy na skutek zapłaconego przez Y. odszkodowania z tytułu zdarzenia objętego ubezpieczeniem w postaci (…), ale Y. nie uzyskało świadczenia reasekuracyjnego od jednego z reasekuratorów, na technicznym rachunku ubezpieczeń Z. za rok obrotowy 2022 odnotowany został wynik ujemny, zatem Y. podjęło Uchwałę o obowiązku uiszczenia przez Państwa Dopłaty.

Dopłata pozostaje w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, która jest zabezpieczona umową z Y. Jak wynika bowiem z opisanej przez Państwa sprawy, są Państwo członkiem zarówno Y., jak i Z. w celu zabezpieczenia swojej działalności gospodarczej poprzez potencjalną możliwość uzyskania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia w sytuacji zajścia zdarzenia, które objęte jest ubezpieczeniem. Dopłata została poniesiona w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w związku z tym, że są Państwo członkiem związku (\`(...)\`) Y. i zabezpieczają się Państwo przed negatywnymi skutkami zdarzeń tj. np. awaria sprzętu. W związku z tym, że podstawą prawną do stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia Dopłaty jest Uchwała zwyczajnego zgromadzenia Y. przyjętą w formie aktu notarialnego, która określa podmiot zobowiązany (Spółkę) do jej uiszczenia, wysokość Dopłaty oraz termin jej zapłaty na rzecz Y., to stwierdzić należy, że na tej podstawie jest ona właściwie udokumentowana. Ponadto Dopłata nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dokonywane na zasadach (\`(...)\`) zwroty i dopłaty składek ubezpieczeniowych w związku z wystąpieniem odpowiednio dodatniego lub ujemnego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń związane jest z faktem, że są Państwo członkiem Y. i Z., a nie bezpośrednio z konkretną umową ubezpieczenia. Stwierdzić zatem należy, że Dopłata uiszczona przez Państwa w związku z ujemnym wynikiem na technicznym rachunku ubezpieczeń członka związku (\`(...)\`) Y. ma charakter wydatku definitywnego i nie zostanie zwrócona w jakiejkolwiek formie.

Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie w analizowanej sprawie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Państwa wydatku z tytułu Dopłaty.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Dopłaty uiszczonej w związku z ujemnym wynikiem na technicznym rachunku ubezpieczeń członka związku (\`(...)\`) Y. (pytanie nr 1), należało uznać **za prawidłowe**.

W związku z faktem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako prawidłowe, a Państwa pytanie nr 2 zostało sformułowane warunkowo - w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe - odstępuję od odpowiedzi na pytanie nr 2.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).