Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.484.2023.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-08
Teza: WIS świadczenie kompleksowe - udostępnienie strzelnicy wirtualnej w terenie obejmujące transport do klienta, przygotowanie stanowiska strzeleckiego u klienta na określony czas, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy oraz udostępnienie replik broni i akcesoriów.
Słowa kluczowe: broń; gmina; opieka; transport; udostępnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 21 listopada 2023 r. (data wpływu 27 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 stycznia 2024 r. (data wpływu 17 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie strzelnicy wirtualnej w terenie obejmujące transport do klienta, przygotowanie stanowiska strzeleckiego u klienta na określony czas, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy oraz udostępnienie replik broni i akcesoriów

**Opis usługi:** Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udostępnienia strzelnicy wirtualnej w terenie. Usługa polega na udostępnieniu strzelnicy poza siedzibą i miejscem prowadzonej działalności Wnioskodawcy za pomocą zestawu przenośnego. Wnioskodawca udostępnia strzelnicę wirtualną działającą w oparciu o multimedialny, laserowy system szkolno-treningowy. Zakres usługi obejmuje: transport do klienta, przygotowanie stanowiska strzeleckiego u klienta na określony czas zgodnie z wykupionym pakietem, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy, udostępnienie replik broni oraz instruktaż zasad korzystania ze strzelnicy. Korzystanie ze strzelnicy ma charakter rozrywki i gry. Celem świadczonej usługi jest możliwość skorzystania ze strzelnicy przez daną osobę lub grupę zorganizowaną, poprzez oddanie strzałów z określonej broni, w określonym czasie. Do zrealizowania przedmiotowej usługi wykorzystuje się przenośny zestaw strzelnicy wirtualnej, składający się m.in. z przenośnego ekranu, projektora, laptopa, kamery, replik broni. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry, np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry, np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Korzystanie ze strzelnicy daje również możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią oraz realizacji strzelań o urozmaiconym stopniu skomplikowania, na różnych wirtualnych odległościach, przy zmiennych warunkach oświetlenia, przy zmiennych warunkach atmosferycznych, z różnych podstaw strzeleckich: leżąc, klęcząc, stojąc. Oprogramowanie strzelnicy daje możliwość rywalizacji między uczestnikami, sprawdzenia swoich możliwości, umożliwia rejestrację zdobytych punktów. Wnioskodawca nie będzie organizatorem wydarzenia, a jedynie będzie realizował zamówienie w siedzibie zamawiającego usługę. Nabywca oczekuje przede wszystkim rozrywki i to ona jest celem i efektem świadczenia. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia jest cena za udostepnienie strzelnicy w terenie zgodnie z cennikiem.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 93.2

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 17 stycznia 2024 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

\- udostępnienie strzelnicy wirtualnej w terenie.

Usługa polega na udostępnieniu strzelnicy poza siedzibą i miejscem prowadzonej działalności Wnioskodawcy za pomocą zestawu przenośnego. Wnioskodawca udostępnia strzelnicę wirtualną działającą w oparciu o multimedialny, laserowy system szkolno-treningowy. Zakres usługi obejmuje: transport do klienta, przygotowanie stanowiska strzeleckiego u klienta na określony czas zgodnie z wykupionym pakietem, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy, udostępnienie replik broni, instruktaż zasad korzystania ze strzelnicy. Celem świadczonej usługi jest możliwość skorzystania ze strzelnicy przez daną osobę lub grupę zorganizowaną, poprzez oddanie strzałów z określonej broni, w określonym czasie. Do zrealizowania usługi, tj. udostępnianie strzelnicy wirtualnej w terenie wykorzystuje się przenośny zestaw strzelnicy wirtualnej, składający się m.in. z przenośnego ekranu, projektora, laptopa, kamery, replik broni. Zgodnie z przygotowanym cennikiem, w cenie tej usługi zawiera się korzystanie ze strzelnicy przez 45 min. (bez określania liczby osób korzystających), udostępnienie broni, obsługa pracownika oraz dojazd do klienta.

Szczegółowy opis prowadzonej działalności usługi będącej przedmiotem wniosku:

Wnioskodawca składa wniosek o wydanie WIS w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz określenie prawidłowej klasyfikacji PKWiU dla usługi:

1) udostępnienie strzelnicy wirtualnej w terenie

Wnioskodawca – Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadaniem własnym gminy jest między innymi zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadanie to Gmina realizuje poprzez swoją jednostkę budżetową – "A" (…), który został objęty centralizacją i wraz z Gminą dokonuje rozliczenia podatku VAT w sposób skonsolidowany.

Do podstawowych zadań statutowych "A" należy m.in. udostępnienie za odpłatnością:

\- obiektu pływalni, solarium, sauny, siłowni, groty solnej, kortów tenisowych,

\- organizowanie kursów nauki pływania,

\- organizowanie zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych,

\- prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej,

\- propagowanie i koordynowanie działalności w zakresie profilaktyki zdrowotnej poprzez ruch i sport.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rozrywki i rekreacji w zakresie:

1) udostępnienia strzelnicy wirtualnej w terenie (tj. świadczenie usługi poza siedzibą i miejscem prowadzonej działalności Wnioskodawcy), za pomocą zestawu przenośnego.

Strzelnica wirtualna funkcjonuje w oparciu o multimedialny, laserowy system szkolno-treningowy. Korzystanie ze strzelnicy ma charakter rozrywki i gry. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry, np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Na wyposażenie strzelnicy wirtualnej składa się oprogramowanie przeznaczone do treningu strzeleckiego, ekran projekcyjny, projektor multimedialny, kamera rejestrująca, system nagłośnieniowy, laptop, repliki pistoletów i repliki karabinków, futerały i kabury, ładowarki do karabinków. Korzystanie ze strzelnicy daje możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią oraz realizacji strzelań o urozmaiconym stopniu skomplikowania, na różnych wirtualnych odległościach, przy zmiennych warunkach oświetlenia, przy zmiennych warunkach atmosferycznych, z różnych podstaw strzeleckich: leżąc, klęcząc, stojąc. Strzelnica jest wirtualna ale przez to bezpieczna zarówno dla dorosłych, jak i dzieci, i młodzieży. Warunkiem udostępnienia strzelnicy w terenie (tj. dojazd do klienta) jest wcześniejsze uzgodnienie terminu oraz czasu korzystania z usługi. "A" nie będzie organizatorem wydarzenia, a jedynie będzie realizował zamówienie w siedzibie zamawiającego usługę.

Na całość świadczenia składają się następujące czynności:

a) udostępnienie stanowiska strzeleckiego – polega na wyznaczeniu uczestnikowi stanowiska strzeleckiego na określony czas, uruchomieniu przez pracownika obsługi programu do ćwiczenia strzelania, poprzez wybór tarcz strzeleckich, ustawieniu czasu oraz liczby strzałów,

b) opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy – korzystanie z usług strzelnicy wirtualnej możliwe jest wyłącznie w obecności pracownika obsługi, który sprawuje nadzór, bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania ze strzelnicy. Stała opieka i nadzór pracownika jest wymagany dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Pracownik obsługi strzelnicy pilnuje również przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy,

c) udostępnienie replik broni oraz akcesoriów (kabura, futerał), instruktaż zasad korzystania z replik broni – czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej lub grupie zorganizowanej wskazanego wyposażenia w celu samodzielnego korzystania z usługi i wykonywania ćwiczeń.

Zgodnie z przygotowanym cennikiem, w cenie usługi zawiera się korzystanie ze strzelnicy przez 45 min. (bez określania liczby osób korzystających), wszystkie czynności wymienione w pkt. a), b), c) oraz dojazd do klienta.

Usługa skierowana jest do osób fizycznych, grupy szkolnych, zorganizowanych oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Usługa we wszystkich przypadkach ma taki sam charakter i przebiega w analogiczny sposób.

Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania ze strzelnicy wirtualnej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów, z określonej broni, w określonym czasie. Wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość. Usługa musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem replik broni. Nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 stycznia 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie, że przedmiotem złożonego wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Przedmiotowa usługa składa się z następujących czynności:

1) dojazd pracownika Wnioskodawcy do nabywcy i transport przenośnego zestawu strzelnicy – po wcześniejszej rezerwacji terminu oraz zawarciu umowy cywilnoprawnej. Pracownik transportuje zestaw strzelnicy do miejsca świadczenia usługi, tj. poza siedzibę Wnioskodawcy. Instaluje wszystkie elementy strzelnicy, tj. przenośny ekran, projektor, laptop, kamerę, rozkłada repliki broni. Oferta wg cennika obejmuje następujące warianty:

– udostepnienie strzelnicy w terenie na 45 minut, maksymalnie do korzystania z 4 szt. broni (2 x broń krótka, 2 x broń długa);

2) udzielenie instruktażu zasad korzystania ze strzelnicy – korzystanie z usług strzelnicy wirtualnej możliwe jest wyłącznie w obecności pracownika obsługi, który sprawuje nadzór, bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania ze strzelnicy. Stała opieka i nadzór pracownika jest wymagany dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Pracownik obsługi strzelnicy pilnuje również przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy;

3) wskazanie stanowiska strzeleckiego – polega na wyznaczeniu uczestnikowi stanowiska strzeleckiego na określony czas, uruchomieniu przez pracownika obsługi programu do ćwiczenia strzelania, poprzez wybór tarcz strzeleckich, ustawieniu czasu oraz liczby strzałów, zgodnie z wykupionym biletem;

4) udostępnienie replik broni oraz akcesoriów (kabura, futerał), instruktaż zasad korzystania z replik broni – czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej lub grupie zorganizowanej wskazanego wyposażenia w celu samodzielnego korzystania z udostępnionych replik broni i wykonywania ćwiczeń;

5) następnie nabywca samodzielnie korzysta z udostępnionej przestrzeni i sprzętu. Korzystanie ze strzelnicy ma charakter rozrywki i gry. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry, np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Korzystanie ze strzelnicy daje również możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią oraz realizacji strzelań o urozmaiconym stopniu skomplikowania, na różnych wirtualnych odległościach, przy zmiennych warunkach oświetlenia, przy zmiennych warunkach atmosferycznych, z różnych podstaw strzeleckich: leżąc, klęcząc, stojąc. Oprogramowanie strzelnicy daje możliwość rywalizacji między uczestnikami, sprawdzenia swoich możliwości, umożliwia rejestrację zdobytych punktów.

Usługa udostępnienia strzelnicy w terenie jest świadczona na podstawie umowy lub zamówienia.

Ponadto, Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu – odpowiedział w następujący sposób:

a) z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku i w jaki sposób jest ono skalkulowane?

Odp.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia jest cena za udostepnienie strzelnicy w terenie zgodnie z cennikiem. Wynagrodzenie jest tak skalkulowane, aby pokryć koszty działalności ponoszonej przez Wnioskodawcę, a w szczególności: koszty dojazdu, koszt wynagrodzenia pracownika, koszt materiałów eksploatacyjnych, tj. np.: gaz do uzupełnienia magazynków broni, baterie, ładowarki.

b) jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? – należy szczegółowo opisać.

Odp.

Nabywca oczekuje przede wszystkim rozrywki i to ona jest celem i efektem świadczenia. Strzelnica daje również możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią, a także rywalizacji między uczestnikami, sprawdzenia swoich możliwości, umożliwia zdobywanie punktów, sprawdzenie refleksu, celności strzałów. Świadczenie nie jest usługą szkolenia. Jest formą gry i zabawy.

c) czy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności);

Odp.

Wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia. W celu realizacji świadczenia Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć strzelnicę, zainstalować urządzenie u nabywcy, przeprowadzić instruktaż, czuwać nad bezpieczeństwem uczestników oraz zapewnić prawidłowe funkcjonowanie i obsługę strzelnicy.

d) czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odp.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie. W ustalonej cenie za udostępnienie strzelnicy w terenie zawierają się wszystkie składowe usługi, tj. dojazd i transport do klienta, instalacja i montaż zestawu przenośnego, instruktaż, itp.

e) na czym polega, zdaniem Wnioskodawcy, ścisły związek powodujący, iż wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? – należy szczegółowo opisać.

Odp.

Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, tj. udostępnia strzelnicę wraz z transportem i obsługą pracownika.

f) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że te czynności nie mogą być świadczone odrębnie?

Odp.

Udostepnienie strzelnicy w terenie bez transportu i obsługi pracownika Wnioskodawcy stanowiłoby usługę wynajmu strzelnicy, co nie było zamiarem Wnioskodawcy.

g) czy czynności składające się na opisane świadczenie prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odp.

Tak, celem świadczenia jest pozyskanie szerszej grupy odbiorców. Dzięki dojazdowi do klienta cel ten zostanie zrealizowany. Aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

h) czy czynności składające się na opisane świadczenie z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość?

Odp.

Tak.

i) w jaki sposób czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp.

Efektywniejsze wykonanie świadczenia głównego jest możliwe dzięki dojazdowi do klienta.

Wnioskodawca poinformował także, że na moment złożenia wniosku nie wykonywał opisanego świadczenia. W związku z powyższym, obecnie Wnioskodawca nie posiada umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego (taka umowa nie została jeszcze zawarta). Wnioskodawca jest aktualnie na etapie projektowania wzoru umowy.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. udostępnieniem strzelnicy wirtualnej w terenie (przygotowaniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni w określonym czasie. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia. W celu realizacji świadczenia Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć strzelnicę, zainstalować urządzenie u nabywcy, przeprowadzić instruktaż, czuwać nad bezpieczeństwem uczestników oraz zapewnić prawidłowe funkcjonowanie i obsługę strzelnicy.

Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) przygotowanie stanowiska strzeleckiego, tj. udostępnienie strzelnicy wirtualnej w terenie (na podstawie umowy lub zamówienia), a pozostałe czynności (opieka i nadzór pracownika obsługi strzelnicy, udostępnienie replik broni i akcesoriów oraz transport) stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu strzelnicy wirtualnej w terenie.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” oraz klasa 93.29 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „udostępnić – udostępniać” należy rozumieć „ułatwić kontakt z czymś lub **umożliwić korzystanie z czegoś**”.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę polega na udostępnieniu strzelnicy wirtualnej w terenie obejmującym transport do klienta, przygotowanie stanowiska strzeleckiego u klienta na określony czas, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy oraz udostępnienie replik broni i akcesoriów. Wnioskodawca wskazał, iż korzystanie ze strzelnicy ma charakter rozrywki i gry. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry, np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Korzystanie ze strzelnicy daje również możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią oraz realizacji strzelań o urozmaiconym stopniu skomplikowania, na różnych wirtualnych odległościach, przy zmiennych warunkach oświetlenia, przy zmiennych warunkach atmosferycznych, z różnych podstaw strzeleckich: leżąc, klęcząc, stojąc. Oprogramowanie strzelnicy daje możliwość rywalizacji między uczestnikami, sprawdzenia swoich możliwości, umożliwia rejestrację zdobytych punktów. Co istotne, nabywca oczekuje przede wszystkim rozrywki i to ona jest celem i efektem świadczenia. Usługa udostępnienia strzelnicy w terenie jest świadczona na podstawie umowy lub zamówienia.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu powołanej pozycji załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Wejścia (wstępu) nie można jednak kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawcą za wykonywane świadczenie nie jest opłatą za „wstęp” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy. Wnioskodawca dokonuje transportu sprzętu do klienta, oddelegowany pracownik przygotowuje stanowisko strzeleckie u klienta na określony czas zgodnie z wykupionym pakietem, ponadto pracownik sprawuje opiekę i nadzór nad obsługą strzelnicy, udostępnienia repliki broni oraz prowadzi instruktaż zasad korzystania ze strzelnicy. Tak więc Wnioskodawca udostępnia strzelnicę w terenie, u potencjalnego klienta. Wnioskodawca nie organizuje usługi u siebie, w swoich pomieszczeniach.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz załącznika nr 3 do ustawy, oraz tym, że ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU do klasy 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie nie przewidział obniżonej stawki podatku, właściwą stawką dla opodatkowania usługi będącej przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy_._

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).