Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1460/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-20
Teza: Czy w sytuacji, w której Spółka otrzyma od Konsorcjum zwrot kosztów zastępczego wykonania prac, zaliczonych wcześniej do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonane od tych środków trwałych dopiero po otrzymaniu takiego zwrotu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nakłady; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu kosztów zastępczego wykonania prac (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu kosztów zastępczego wykonania prac.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”, „Spółka”) zawarła z Konsorcjum („Konsorcjum”, „Wykonawca”) umowę na budowę baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi na terenie Spółki („Umowa”). Spółka dokonała zapłaty części wynagrodzenia związanego z wykonaniem Umowy na rzecz Wykonawcy. Spółka podważa należność pozostałej części wynagrodzenia, w związku z czym między Spółką i Konsorcjum powstał spór o zapłatę tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z zapisami Umowy, Spółka była zobowiązana dostarczyć Wykonawcy niezbędną do realizacji budowy dokumentację techniczną w określonych terminach. Wykonawca stwierdził, iż dokumentacja dostarczona przez Spółkę nie jest wystarczająca i zlecił wykonanie części dokumentacji innemu podmiotowi. W zakresie obowiązków związanych z wykonaniem dokumentacji oraz płatności za dokumentację toczy się obecnie spór między Spółką i Wykonawcą. Spółka zleciła wykonanie części robót związanych z Umową innym podmiotom. Spółka zaliczyła do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych kwotę zastępczego wykonania, którą zgodnie z przepisami mogła do niej zaliczyć. Wnioskodawca domaga się zwrotu tych wydatków od Wykonawcy. Zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawca i Konsorcjum wszczęły spór przed Sądem Arbitrażowym.

Zgodnie z rozstrzygnięciem tego sądu:

*   Spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz Wykonawcy spornego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy,
*   Spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz Wykonawcy wartości poniesionych przez niego kosztów sporządzenia dokumentacji technicznej,
*   Konsorcjum zostało zobowiązane do zwrotu na rzecz Spółki części kosztów zastępczego wykonania prac.

Powyższy wyrok nie jest prawomocny i Spółka wniosła w stosunku do niego skargę o uchylenie wyroku sądu arbitrażowego do sądu powszechnego. Kwoty zasądzone przez Sąd Arbitrażowy nie zostały dotychczas zapłacone ani przez Spółkę ani przez Wykonawcę.

W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w której Spółka na podstawie prawomocnego wyroku albo innego tytułu (np. porozumienia stron) zapłaci na rzecz Wykonawcy sporną część wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy oraz dokona zwrotu kosztów poniesionych przez Wykonawcę tytułem sporządzenia dokumentacji technicznej, natomiast Wnioskodawca otrzyma od Konsorcjum zwrot kosztów zastępczego wykonania prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której Spółka otrzyma od Konsorcjum zwrot kosztów zastępczego wykonania prac, zaliczonych wcześniej do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonane od tych środków trwałych dopiero po otrzymaniu takiego zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka otrzyma od Konsorcjum zwrot kosztów zastępczego wykonania prac, zaliczonych wcześniej do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonane od tych środków trwałych, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała zwrot.

W sytuacji zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na wykonanie zastępcze części przedmiotu Umowy zmianie powinny ulec bieżące koszty uzyskania przychodów Spółki. Koszty takie powinny zostać pomniejszone o wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych, w części, jaka została Spółce zwrócona. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ustawodawca w powyższym przepisie przewidział wprost sytuację, w której podatnik otrzymuje zwrot poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego. Ustawodawca nie przewiduje konieczności dokonywania zmiany wartości początkowej środka trwałego, ponieważ cytowany przepis odnosi się jedynie do odpisów amortyzacyjnych w zakresie, w jakim podatnik uznaje je za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku otrzymania zwrotu wydatków na wytworzenie środka trwałego, podatnik powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków na wykonanie zastępcze części przedmiotu Umowy, który zostanie otrzymany od Wykonawcy nie będzie powodował konieczności zmiany wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem Spółki, pomniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonane od tej części wartości początkowej środków trwałych, która została następnie zwrócona Spółce przez Wykonawcę, powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy zwrot taki faktycznie nastąpi. Spółka nie ma obecnie podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która powstała na skutek wykonania zastępczego. Wynika to z faktu, iż Spółka nie ma obecnie żadnej pewności, czy otrzyma zwrot nakładów od Wykonawcy. Dopiero wówczas, gdy wykonawca zwróci Spółce koszty wykonania zastępczego, nie będą one mogły, stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodów.

W takim przypadku Spółka dokona na bieżąco, tj. po otrzymaniu takiego zwrotu, zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zmiana taka nastąpi poprzez zmniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spowoduje to, iż w zakresie zwróconych nakładów dokonane odpisy amortyzacyjne nie będą dla Spółki stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie podziela:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacjach z dnia 23 lutego 2011 r., znak: ILPB4/423-317/10-2/DS i ILPB4/423-317/10-3/DS: „Jednakże w związku z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w miesiącu otrzymania korekty faktury i zwrotu wydatków, Spółka powinna zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej -proporcjonalnie - pozostaje kwota wynikająca z otrzymanej korekty faktury do wysokości wartości początkowej tego środka. Z dokonywanych po omawianym zdarzeniu odpisów amortyzacyjnych należy wydzielić część równą kwotowo otrzymanemu zwrotowi wydatków i tak wydzielona część odpisów - w myśl wyżej powołanej regulacji - nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 maja 2011 r., znak: IBPBI/2/423-585/11/CzP: „W oparciu o powyższe należy wskazać, iż w sytuacji, gdy Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane, związane z realizacją Projektu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie wydatki te zostały zrefundowane otrzymaną dotacją, to w momencie otrzymania dofinansowania powinna dokonać stosownej korekty kosztów. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania. Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych, które powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wcześniejszych latach podatkowych, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. I SA/Bd 968/10: „ Art. 16 ust. 1 pkt 48 wskazuje, ze nie stanowić będą kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przypadające z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została podatnikowi zwrócona. W niniejszej sprawie dotacją zwrócono koszty nabycia czy używania tych środków trwałych. Zdaniem Sadu w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. (\`(...)\`). Przepis art. 16 ust 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów”.
*   oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 166/12: „Sąd orzekający podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., ,w którym przyjęto, iż otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego - przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 updop).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym zwrotem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zwrócone.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu zwrotu kosztów zastępczego wykonania prac, zaliczonych wcześniej do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonane od tych środków trwałych, za okresy w których dokonywała zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Korekta dot. bowiem poszczególnych odpisów amortyzacyjnych, a zatem w odniesieniu do już dokonanych winna ona dotyczyć pierwotnych okresów w których zostały one dokonane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.