Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-91/08-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-04-16
Teza: Czy wydatki Spółki na opłacenie składek podstawowych, zgodnie z umową pracowniczego programu emerytalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; programy-programy emerytalne; składki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2008 r. (data wpływu 18.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka ponosi wydatki związane z organizacją i finansowaniem pracowniczego programu emerytalnego, w tym wydatki związane z opłaceniem składek podstawowych, które zgodnie z postanowieniami zakładowej umowy emerytalnej i umowy ubezpieczenia opłacane są w wysokości 25 złotych od każdego pracownika uczestniczącego w programie.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy wydatki Spółki na opłacenie składek podstawowych, zgodnie z umową pracowniczego programu emerytalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, programy te mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1.  funduszu emerytalnego,
2.  umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego,
3.  umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
4.  zarządzania zagranicznego,

zaś wybór odpowiedniej formy winien być wskazany w umowie pomiędzy pracodawcą, a związkami zawodowymi (art. 13 ww. ustawy).

Program tworzy się:

1.  przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej,
2.  następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 3 ustawy, albo utworzenia towarzystwa emerytalnego i funduszu emerytalnego albo nabycie przez pracodawcę akcji istniejącego towarzystwa emerytalnego,
3.  następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru (art. 10 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do kosztów podatkowych – w myśl art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – zalicza się również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Na tle powyższego przepisu w interpretacjach wydawanych przez uprawnione organy podatkowe zwraca się uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Należy jednak wskazać, iż mamy tu do czynienia ze sprzecznością art. 15 ust. 1d i art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można jednak przyjąć, iż art. 16 wskazuje wydatki, które spełniają definicję kosztów zawartą w art. 15 ust. 1, jednak nie są uznawane za koszty podatkowe. Natomiast art. 15 ust. 1d stanowi z kolei, że kosztem uzyskania są również wydatki na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Kluczowe znaczenie ma tu słowo „również”. Skoro ustawodawca użył słowa „również”, opisując daną kategorię kosztów poza ogólną definicją wnikającą z art. 15 ust. 1 ustawy, to należy to interpretować w ten sposób, że wydatki wymienione w art. 15 ust. 1d nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy. W przypadku przyjęcia takiej interpretacji przepisów, to kosztów określonych jako oddzielna kategoria kosztów uzyskania przychodu na mocy postanowień art. 15 ust. 1d ustawy nie dotyczą ograniczenia z art. 16 ust. 1 ustawy, poprzez odesłanie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, art. 16 ust. 1 pkt 59 nie może wyłączać ogólnej reguły z art. 15 ust. 1d, wskazującej, że wszelkie wydatki na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego są kosztem uzyskania przychodu. Przyjęcie odmiennej wykładni powoduje nieuzasadnioną dyskryminację jednej z czterech równorzędnych form pracowniczych programów emerytalnych i byłoby sprzeczne z celem ustawodawcy. Należy zatem uznać, iż wydatki Spółki na opłacanie składek podstawowych zgodnie z umową pracowniczego programu emerytalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów. Takie stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który 15 maja 2007 r. (I SA/Gd 375/06) rozstrzygnął go na korzyść podatnika. Orzekł, że art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest samodzielną podstawą zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny. Zdaniem Sądu, przyjęcie innej interpretacji jest nieuprawnione również z tego powodu, że prowadzi do nieuzasadnionego rozróżnienia pracowniczych programów emerytalnych, a to byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.), programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1.  funduszu emerytalnego;
2.  umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;
3.  umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
4.  zarządzania zagranicznego.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy, pracodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za założenie oraz prawidłową realizację programu, w tym przede wszystkim do finansowania składki podstawowej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Jednocześnie w przepisach art. 15 ust. 1b-1h oraz ust. 1q tej ustawy określone zostały szczególne rodzaje wydatków (kosztów), których poniesienie uprawnia do zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Usytuowanie tego rodzaju wydatków w odrębnych ustępach art. 15 ustawy miało m.in. na celu wyeliminowanie wątpliwości, jakie mogą pojawiać się przy kwalifikowaniu tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych. Wydatkami tymi są m.in. wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych (art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym przepis art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków (w tym składek podstawowych) ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę w jakich są one prowadzone. Dotyczy to także opłacanej przez pracodawców składki na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń. Skoro składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczych programów emerytalnych, w tym realizowanych w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń, kwalifikowane są do kosztów podatkowych w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym do składek związanych z tego rodzaju ubezpieczeniem nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Przepis ten daje zatem podatnikom prawo zaliczenia do kosztów podatkowych składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, które związane są tylko z określonymi umowami ubezpieczenia. Z tym jednak, że aby składki te mogły być uznane za koszty podatkowe spełnione muszą być wskazane powyżej warunki. Powyższe oznacza, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy innej kategorii grupowych ubezpieczeń na życie zawieranych przez pracodawcę na rzecz pracowników, niż te które zawierane są w ramach pracowniczych programów emerytalnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, w jakiej formie prowadzony jest w Spółce pracowniczy program emerytalny. Wnioskodawca określił, iż ponosi wydatki związane z opłaceniem składek podstawowych, które zgodnie z postanowieniami zakładowej umowy emerytalnej i umowy ubezpieczenia opłacane są w wysokości 25 złotych od każdego pracownika uczestniczącego w programie.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na opłacenie składek podstawowych w ramach prowadzonego przez Nią pracowniczego programu emerytalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.