Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1173/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem znaków towarowych (praw ochronnych) w zamian za akcje oraz podstawa opodatkowania – stan prawny po 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podstawa; prawa-prawa autorskie; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; udział; udział-objęcie udziałów; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem znaków towarowych, które to znaki towarowe są już zarejestrowane w urzędzie patentowym i są objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi u Wnioskodawcy (de facto u wspólników Wnioskodawcy) podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „updof”) lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”). Wnioskodawca wykorzystuje prawa ochronne na znaki towarowe do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) prawa ochronne na znaki towarowe. Wnioskodawca będzie w SKA akcjonariuszem. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonych przez Wnioskodawcę praw ochronnych na znak towarowy. Z uwagi na fakt, że obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa praw ochronnych na znaki towarowe dla potrzeb wniosku przyjmuje się, że ich wartość wynosi 123 jednostki pieniężne. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu, w zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy przez Wnioskodawcę jako wkładu do SKA stanowi dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania wyżej wskazanej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaka będzie podstawa opodatkowania takiej czynności i ile wyniesie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wartość należnego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Czynność wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do SKA, w której to spółce Wnioskodawca będzie akcjonariuszem będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Podstawa opodatkowania wyniesie w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego 100 jednostek pieniężnych, a należy podatek VAT wyniesie 23 jednostki pieniężne – 100 jednostek pieniężnych jako wartość rynkowa w rozumieniu przepisów ustawy VAT pomniejszona o wartość należnego podatku VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będzie prawo ochronne na znak towarowy. W wyniku wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy, prawo własności do tego prawa zostanie przeniesione na SKA. Zgodnie z wyżej przywołaną definicją, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Mając na uwadze treść przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, prawo ochronne na znak towarowy nie może zostać uznane dla potrzeb podatku VAT za towar, tym samym świadczenie na rzecz SKA polegające na przeniesieniu prawa własności prawa ochronnego na znak towarowy nie może zostać uznane za dostawę towarów. W konsekwencji, skoro świadczenie takie nie może zostać uznane za dostawę towarów to stanowi ono świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z treścią wyżej przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest jednak odpłatne świadczenie usług. Należy przy tym wskazać, że z treści przepisu nie wynika aby odpłatność musiała mieć postać pieniężną. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. W analizowanej sytuacji w zamian za aport prawa ochronnego na znak towarowy Wnioskodawca otrzyma akcje SKA. Stąd – w ocenie Wnioskodawcy – przeniesieniu prawa ochronnego na znak towarowy na SKA należy przypisać walor odpłatności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, aport prawa ochronnego na znak towarowy do SKA będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-794/10/WN.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 179 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do SKA jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony aport. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Biorąc zatem pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wartość rynkowa prawa do znaku towarowego wynosi 123 jednostki pieniężne, to zdaniem Wnioskodawcy, ta właśnie wartość winna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy VAT, czy też przepis rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewiduje możliwości zastosowania do czynności przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy stawki obniżonej podatku VAT. Ponadto, dla czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla takiej czynność. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku VAT określona w przepisie art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Przyjmując zatem, że kwota wyjściowa dla ustalenia podstawy opodatkowania wynosi w analizowanym przypadku 123 jednostki pieniężne, jednocześnie uwzględniając treść przepisu art. 29 ust. 9 ustawy VAT oraz stosując metodę „w stu” – podstawa opodatkowania podatkiem VAT wniesienie 100 jednostek pieniężnych. Z kolei wartość podatku należnego naliczona od podstawy opodatkowania 100 jednostek pieniężnych wniesienie 23 jednostki pieniężne.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania w analizowanej sytuacji pozostanie wartość nominalna, czy też rynkowa obejmowanych w zamian za aport akcji w SKA. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, bez wypływu na ustalenie wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT pozostanie również przejęty przez strony sposób rozliczenia wniesienia aportu do SKA przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

Reasumując, o ile zatem wartość 123 jednostki pieniężne będzie można uznać za wartość rynkową w rozumieniu przepisów ustawy VAT, to podstawa opodatkowania w rozpatrywanym przypadku winna wynieść, zgodnie z treścią art. 29 ust. 9 ustawy VAT – 100 jednostek pieniężnych.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje poparcie m.in. w treści interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1071b/12/RS, czy też interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-295/12/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem znaków towarowych, które to znaki towarowe są już zarejestrowane w urzędzie patentowym i są objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej. Prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi u Wnioskodawcy (de facto u wspólników Wnioskodawcy) podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wykorzystuje prawa ochronne na znaki towarowe do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy przez Wnioskodawcę jako wkładu do SKA, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki kapitałowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Jednakże, czynność wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu do spółki kapitałowej nie została w tych przepisach wskazana jako korzystająca ze stawki preferencyjnej bądź zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług polegające na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki kapitałowej podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla planowanej transakcji wniesienia do SKA wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa ochronnego na znak towarowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowo -akcyjnej prawa ochronne na znaki towarowe. Wnioskodawca będzie w SKA akcjonariuszem. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonych przez Wnioskodawcę praw ochronnych na znak towarowy. Z uwagi na fakt, że obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa praw ochronnych na znaki towarowe dla potrzeb wniosku przyjmuje się, że ich wartość wynosi 123 jednostki pieniężne. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu, w zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez Wnioskodawcę.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 9 ustawy – w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Od 1 stycznia 2014 r. w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) uchylono art. 29 ustawy, natomiast został wprowadzony do porządku prawnego art. 29a, zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w SKA, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy – w ramach rozliczenia aportu – SKA oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do SKA prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego będzie kwota jaką Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość prawa ochronnego (100 jednostek pieniężnych) oraz dopłata kwoty pieniężnej (23 jednostki pieniężne) pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy w związku z ust. 6 ustawy, na podstawie którego od 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.

Ponieważ niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, opinię Wnioskodawcy, zgodnie z którą podstawa opodatkowania wyniesie w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego 100 jednostek pieniężnych, a należy podatek VAT wyniesie 23 jednostki pieniężne – 100 jednostek pieniężnych jako wartość rynkowa w rozumieniu przepisów ustawy VAT pomniejszona o wartość należnego podatku VAT – należało uznać za nieprawidłową.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.