Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-805/13/16-S/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Miasto czynności odpłatnego udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich, obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT i wykazania podatku VAT należnego z tytułu udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego przez Miasto, obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Kompleksu basenowego na cele gminne, prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1995/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy Miasta, przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przez Miasto czynności odpłatnego udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich (pytanie nr 1 wniosku) oraz w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Kompleksu basenowego na cele gminne (pytanie nr 3 wniosku)
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT i wykazania podatku VAT należnego z tytułu udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego przez Miasto (pytanie nr 2 wniosku) oraz w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie nr 4 wniosku) a także w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (pytanie nr 5 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez Miasto czynności odpłatnego udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich,
*   obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT i wykazania podatku VAT należnego z tytułu udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego przez Miasto,
*   obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Kompleksu basenowego na cele gminne,
*   prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Miasto (dalej: Wnioskodawca) w latach 2008-2009 zrealizowało inwestycję polegającą na remoncie miejskiego kompleksu basenowego (dalej: Inwestycja lub Kompleks basenowy). Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Miasta. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Dotychczas Miasto nie odliczyło podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

2.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, została ona przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji dalej: OSiR lub Ośrodek). OSiR jest jednostką organizacyjną Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie gminnej jednostki budżetowej.

Zgodnie ze statutem Ośrodka Sportu i Rekreacji , nadanym na mocy Uchwały Rady Miasta z 30 sierpnia 2005 r., podstawowym celem Ośrodka jest realizacja zadań Miasta z zakresu kultury fizycznej, turystyki i rekreacji. Ośrodek – jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych – pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, zaś pobrane dochody odprowadzane są na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ośrodkiem kieruje Dyrektor, którego zatrudnia i zwalnia Burmistrz Miasta. Dyrektor jest odpowiedzialny za całokształt działalności placówki, jej właściwą organizację oraz efektywne gospodarowanie mieniem. Do zadań Dyrektora należy w szczególności zarządzanie przekazaną Inwestycją. Właścicielem przekazanej infrastruktury (Kompleksu basenowego) pozostało natomiast Miasto.

3.

Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) miała ona być wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana w dwojaki sposób:

*   Po pierwsze – jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Miasto zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Podmioty uprawnione do nieodpłatnego korzystania z Kompleksu basenowego zostały określone w Zarządzeniu Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji.
*   Po drugie jest udostępniana odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest odpłatne korzystanie z Kompleksu basenowego przez osoby fizyczne (mieszkańców Miasta i osoby przyjezdne). Do korzystania z Kompleksu basenowego uprawnione są także stowarzyszenia, związki sportowe, inne organizacje oraz osoby fizyczne organizujące zajęcia lub imprezy o charakterze sportowo -rekreacyjnym. W praktyce, komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjne oraz wynajem basenu w związku z turniejami/imprezami sportowymi. Jednocześnie, Inwestycja jest wykorzystywana dla celów gminnych. Inwestycja nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z Kompleksu basenowego reguluje Zarządzenie Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji . Zgodnie z Zarządzeniem, pobieranie opłat z tytułu wstępu na teren Kompleksu basenowego należy do Dyrektora Ośrodka.

4.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z remontem Kompleksu basenowego), ponoszone są także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Kompleksu obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, elementy wyposażenia itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

5.

Miasto nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Miasta). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Kompleksu basenowego jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Powyższe oznacza. że w momencie ponoszenia wydatków na Kompleks basenowy (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jego bieżącym utrzymaniem). Miasto nie było i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

6.

Odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich jest traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem VAT, przy czym – zgodnie z przyjętym podejściem – za podatnika z tytułu tej czynności uznawany jest Ośrodek. W konsekwencji, Ośrodek został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT i wykazuje podatek VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT. To także Ośrodek (a nie Miasto) dokumentuje odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego poprzez wystawianie faktur VAT i wydawanie biletów wstępu.

Uznanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT wynikało z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Tym niemniej, z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia. Zmiana polegałaby na przyjęciu, że podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego jest Miasto i rozpoczęciu wykazywania przez Miasto podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT.

7.

Od stycznia 2009 r. Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miasta (dalej: Urząd Miasta) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (uznanie Urzędu Miasta za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Miasta dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Miasta odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Miasta władze skarbowe. Urząd Miasta w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Miasta jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Miasta jako podatnika podatku VAT zdarzały i zdarzają się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Miasto faktur zakupowych (związanych z realizacją Inwestycji oraz dokumentujących wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem) była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,
*   Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta,
*   Urzędu Miasta jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto?
2.  Czy Miasto jest zobowiązane do skorygowania rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich?
3.  Czy nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest/nie było zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością?
4.  Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.?
5.  Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto.

Ad. 2.

Miasto nie jest zobowiązane do skorygowana rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich.

Ad. 3.

Nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest (ani nie było) zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 4.

Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Ad. 5.

Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.).

Uzasadnienie

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie i wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej; ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Inwestycja jest udostępniana w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich (np. firm i osób fizycznych), czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, to Miasto, a nie OSiR, powinno być traktowane jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym należy stwierdzić, iż traktowanie OSiR jako podatnika VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Traktowanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu Kompleksu basenowego dla celów komercyjnych jest Miasto, a nie Ośrodek.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż – zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Ze wskazanych regulacji wynika, że działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że mimo tego, że Ośrodek jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Miasto bowiem:

*   pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Ośrodkowi do używania (z uwagi na fakt, że Ośrodek nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może on być właścicielem przekazanego mienia);
*   zapewnia warunki działania Ośrodka, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków jego działania (OSiR samodzielnie nie realizuje inwestycji);
*   finansuje działanie Ośrodka, pokrywając wydatki niezbędne do jego funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności Ośrodka (np. opłaty za korzystanie z Kompleksu basenowego) nie stanowią jego dochodu, lecz są dochodem Miasta;
*   zatrudnia i zwalnia Dyrektora Ośrodka, którego funkcją jest kierowanie OSiR w imieniu Miasta; w szczególności Dyrektor jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących Ośrodka, wydawanych przez Burmistrza Miasta.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, iż przekazanie przez Miasto zrealizowanej Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Miasto pozostaje właścicielem przekazywanego mienia).

Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (OSiR) wykonuje powierzone przez Miasto zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Ośrodek wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Miasta.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Ośrodek – jako gminna jednostka organizacyjna – nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT. Działalność OSiR jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samego Miasta, które – na gruncie przepisów ustawy o VAT – jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, iż gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują – zdaniem Sądu – że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: „samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jak i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, iż traktowanie OSiR jako podatnika VAT było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność OSiR powinna być traktowana jako działalność samego Miasta (a nie odrębnego od Miasta podmiotu), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu basenowego) jest Miasto.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto nie jest zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że niewykazywanie przez Miasto podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów o VAT dokonanej przez organy podatkowe. To bowiem organy podatkowe nieprawidłowo zarejestrowały Ośrodek dla celów podatku VAT i traktowały go jako podatnika tego podatku. Należy także zauważyć, iż traktowanie gminnych jednostek budżetowych jako odrębnych od gminy podatników podatku VAT było powszechne wśród organów podatkowych; stanowisko takie było także prezentowane w licznych interpretacjach podatkowych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. IBPP1/443-1127/12/AW, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-194/13/EK i 13 grudnia 2012 r. sygn. ITPP2/443 -1215/12/EK). Konsekwencją podejścia organów podatkowych było wykazywanie podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT Ośrodka i niewykazywanie tego podatku w rejestrach i deklaracjach Miasta.

W opinii Miasta, z uwagi na fakt, że niewykazywanie przez Miasto podatku należnego było konsekwencją błędu popełnionego przez organy podatkowe, Wnioskodawca nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania się do tego stanowiska. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organów podatkowych, w szczególności wynikających z nieprawidłowego zarejestrowania danego podmiotu dla celów podatku VAT (tak np. wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1959/07). Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, Miasto nie jest zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego.

Należy także zaważyć, iż zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), gminna jednostka budżetowa – pomimo wyodrębnienia organizacyjnego – nie prowadzi działalności w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostkę budżetową są podejmowane w imieniu gminy i na jej rzecz. W konsekwencji – skoro Ośrodek (gminna jednostka budżetowa) nie jest odrębnym od Miasta podmiotem i wszystkie podejmowane przez niego czynności są dokonywane w imieniu i na rzecz Miasta – rozliczenia Ośrodka w zakresie podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego powinny być także potraktowane jak rozliczenia samego Miasta.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż kwestia ewentualnej korekty rozliczeń w podatku VAT będącej następstwem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. była przedmiotem komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. W komunikacie tym podkreślono, że dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Jak zaznaczono w komunikacie: Intencją resortu finansów jest aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. (\`(...)\`) W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT”.

Reasumując, Miasto nie jest zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń w podatku VAT i do wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) przez na rzecz podmiotów trzecich.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku Miasto – za pomocą Kompleksu basenowego – wykonuje również czynności własne – Miasto w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Miasto działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Wnioskodawcy nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Miasto we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie Kompleksu basenowego ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Miasta i tym samym jego działalności.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443 -1885/10-3/BA), zgodnie z którą „przekazanie na podstawie bezpłatnego użyczenia przedmiotowej inwestycji Szkole …, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do używania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że: „mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-886/08/ŁSz), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie szkołom obiektu hali sportowej w ramach prowadzonych przez te jednostki zajęć i zawodów sportowych) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN), w której organ podatkowy potwierdził brak obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieodpłatnego udostępnienia kortu tenisowego dzieciom i młodzieży.

Reasumując, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest (ani nie było) zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 4.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do przywoływanego już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Miasto podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Wnioskodawcy – nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tj. Ośrodka). Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT, a traktowanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT wynikało z błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT dokonywanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji – skoro OSiR nie może być uznany za odrębnego od Miasta podatnika podatku VAT – to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Analogiczne stanowisko było już wcześniej prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Miasto pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że: „Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza że nie działają w imieniu własnymi”. W konsekwencji, zdaniem Sądu, „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12), w którym stwierdzono, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy (…), która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 969/12), w którym Sąd – w nieco odmiennym stanie faktycznym – doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd – zdaniem Sądu – stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej (tj. Ośrodka).

Jednocześnie, z uwagi na fakt iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Miasto zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż: „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT. a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), w którym uznał, że: „Minister Finansów błędnie wywodzi, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: „skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443 -404/12/AŚ) – uznał, iż: „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził iż: „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-6/MW) uznał, iż: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodłegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż: „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu basenowego), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż Miasto do tej pory nie odliczyło podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ono uprawnione do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Miasto pragnie wskazać, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż część otrzymywanych przez Miasto faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta lub
*   Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta lub
*   Urzędu Miasta jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Miasta.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami było w każdym przypadku Miasto. To bowiem Miasto – a nie Urząd Miasta ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd Miasta jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Miasta oraz do jego obsługi techniczno -organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których omyłkowo na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu Miasta – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego; wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Ad. 5.

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Kompleksu basenowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na takt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Miasto nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził iż: „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (\`(...)\`) bieżące – w drodze (\`(...)\`) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

Dodatkowo, podobnie jak w sytuacji wydatków inwestycyjnych, także w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Miasto faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta lub
*   Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miasta lub
*   Urzędu Miasta jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Miasta.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.).

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-805/13-4/EN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał w całości za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu w analizowanej sprawie podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego nie jest Miasto. Zatem Miasto nie może wykazać podatku należnego z tego tytułu w składanych deklaracjach podatkowych. W świetle powyższego wskazać należy, że Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem przez OSiR Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na cele gminne.

Ponadto wskazano, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Miasto (ewentualnie Urząd Miasta), jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest – po stronie Miasta – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Miastu nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (tj. media, środki czystości, elementy wyposażenia, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Wnioskodawcę, bowiem sprzedaży takiej dokonuje – jak uzasadniono powyżej – OSiR a nie Miasto. Tym samym faktury te winny być wystawione na podmiot inny niż Wnioskodawca (tj. na OSiR a nie na Miasto).

Pismem z 4 grudnia 2013 r. Gmina Miasta reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 grudnia 2013 r., nr ILPP2/443/W-66/13-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 30 grudnia 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 22 stycznia 2014 r. wpłynęła skarga, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-805/13-4/EN.

Wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1995/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 22 listopada 2013 r., nr ILPP2/443-805/13-4/EN.

Sąd rozstrzygając sprawę w powyższym wyroku powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina.

Sąd wskazał, że: „z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych.

Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze”.

Ponadto Sąd podkreślił, że: „Powołana wyżej uchwała nie usunęła jednak wątpliwości, które w kontekście zagadnienia podatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych, rodziły się na tle regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności w kontekście treści art. 9 ust. 1 i art. 13 powoływanej przez strony Dyrektywy 2006/112/WE (…).

Z tych względów, NSA działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. UE C 326 z dnia 26 października 2012 r.) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, mając na uwadze fakt, że zadane pytanie pozostaje w oczywistym związku z przedmiotem rozpoznawanej interpretacji, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia kwestii zasadniczej, tj. czy OSiR, któremu przekazano kompleks basenowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, uznał, że zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania. Podkreślić bowiem należy, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni zależy od rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, czy podatnikiem w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie Gmina Miasto , czy OSiR. Zauważyć należy, że jakkolwiek Skarżąca może co do zasady wywodzić dla siebie korzystne skutki podatkowe bez względu na ustalenie spornej kwestii związanej ze statusem podatkowym OSiR, to stanowisko Ministra Finansów opiera się na podstawowym założeniu, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach, to OSiR jest podatnikiem, a nie Gmina. A zatem sądowa kontrola stanowiska organu interpretacyjnego musi dotyczyć także rozstrzygnięcia tej kwestii, co sprawia, że wynik tej kontroli, zależeć może bezpośrednio od stanowiska TSUE.

Stanowisko to zostało przedstawione przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14, EU:C:2015:635), zgodnie z którym: « art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie».

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33).

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25) (pkt 34).

Dokonując statusu gminnej jednostki budżetowej, warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39).

Powołane wyżej stanowisko TSUE zostało zaakceptowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 1262/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Go 410/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), a wskazane wyżej kryteria TSUE, były analizowane przez NSA przy ocenie statusu gminnego zakładu budżetowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Końcowo w wyroku z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1995/15 Sąd wskazał, że: „mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawowe założenie Ministra Finansów o podatkowej odrębności gminnej jednostki budżetowej jest nieprawidłowe, co z kolei zaważyło na treści ostatecznej odpowiedzi udzielonej na pytania skarżącej. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU) okazały się zasadne (…).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU”.

W dniu 8 lutego 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1995/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1995/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przez Miasto czynności odpłatnego udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich (pytanie nr 1 wniosku) oraz w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Kompleksu basenowego na cele gminne (pytanie nr 3 wniosku)
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT i wykazania podatku VAT należnego z tytułu udostępniania/wynajmu Kompleksu basenowego przez Miasto (pytanie nr 2 wniosku) oraz w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie nr 4 wniosku) a także w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (pytanie nr 5 wniosku).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przywołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy są odzwierciedleniem treści art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.),).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 12 ust. 2 niniejszej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina (Miasto) w latach 2008-2009 zrealizował inwestycję polegającą na remoncie miejskiego kompleksu basenowego (dalej: Inwestycja lub Kompleks basenowy). Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Miasta. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Dotychczas Miasto nie odliczyło podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, została ona przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR lub Ośrodek). OSiR jest jednostką organizacyjną Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie gminnej jednostki budżetowej.

Zgodnie ze statutem Ośrodka Sportu i Rekreacji, nadanym na mocy Uchwały Rady Miasta z 30 sierpnia 2005 r., podstawowym celem Ośrodka jest realizacja zadań Miasta z zakresu kultury fizycznej, turystyki i rekreacji. Ośrodek – jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych – pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, zaś pobrane dochody odprowadzane są na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ośrodkiem kieruje Dyrektor, którego zatrudnia i zwalnia Burmistrz Miasta. Dyrektor jest odpowiedzialny za całokształt działalności placówki, jej właściwą organizację oraz efektywne gospodarowanie mieniem. Do zadań Dyrektora należy w szczególności zarządzanie przekazaną Inwestycją. Właścicielem przekazanej infrastruktury (Kompleksu basenowego) pozostało natomiast Miasto.

Od momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji, miała ona być wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana w dwojaki sposób:

*   Po pierwsze – jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Miasto zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Podmioty uprawnione do nieodpłatnego korzystania z Kompleksu basenowego zostały określone w Zarządzeniu Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji.
*   Po drugie jest udostępniana odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest odpłatne korzystanie z Kompleksu basenowego przez osoby fizyczne (mieszkańców Miasta i osoby przyjezdne). Do korzystania z Kompleksu basenowego uprawnione są także stowarzyszenia, związki sportowe, inne organizacje oraz osoby fizyczne organizujące zajęcia lub imprezy o charakterze sportowo -rekreacyjnym. W praktyce, komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjne oraz wynajem basenu w związku z turniejami/imprezami sportowymi. Jednocześnie, Inwestycja jest wykorzystywana dla celów gminnych. Inwestycja nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z Kompleksu basenowego reguluje Zarządzenie Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Zgodnie z Zarządzeniem, pobieranie opłat z tytułu wstępu na teren Kompleksu basenowego należy do Dyrektora Ośrodka.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z remontem Kompleksu basenowego), ponoszone są także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Kompleksu obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, elementy wyposażenia itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

Miasto nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Miasta). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Kompleksu basenowego jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Kompleks basenowy (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jego bieżącym utrzymaniem). Miasto nie było i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich jest traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem VAT, przy czym – zgodnie z przyjętym podejściem – za podatnika z tytułu tej czynności uznawany jest Ośrodek. W konsekwencji, Ośrodek został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT i wykazuje podatek VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT. To także Ośrodek (a nie Miasto) dokumentuje odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego poprzez wystawianie faktur VAT i wydawanie biletów wstępu.

Uznanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT wynikało z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Tym niemniej, z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia. Zmiana polegałaby na przyjęciu, że podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego jest Miasto i rozpoczęciu wykazywania przez Miasto podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy:

*   odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto,
*   Miasto jest zobowiązane do skorygowania rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich,
*   nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest/nie było zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością,
*   Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.,
*   Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że istotą niniejszej interpretacji jest uznanie, w pierwszej kolejności, czy jednostka budżetowa – Ośrodek Sportu i Rekreacji – realizując zadania wymienione w treści wniosku – jest samodzielnym, odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też to Gmina jest w tej sytuacji jedynym podatnikiem VAT rozliczającym całość zakupów i sprzedaży, także jej jednostek i zakładów budżetowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu należy ponownie wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1995/15, uchwałę NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że gminna jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji nie jest/nie będzie odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Miasto, które utworzyło jednostkę budżetową.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (Ośrodek Sportu i Rekreacji) powołana przez Miasto nie posiada statusu odrębnego od Miasta podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne udostępnianie/wynajem na podstawie umów cywilnoprawnych Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm), stanowi/będzie stanowić sprzedaż Miasta.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, tj. w sytuacji gdy Gminy wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie usług najmu Kompleksu basenowego (lub jego części) na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą (za pośrednictwem OSiR wykonującego te czynności w imieniu i na rzecz Gminy) a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług najmu Kompleksu basenowego (lub jego części) na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a obrót z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Innymi słowy, przedmiotowe usługi najmu wykonywane przez OSiR w imieniu i na rzecz Gminy stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (Ośrodek Sportu i Rekreacji) powołana przez Miasto nie posiada statusu odrębnego od Miasta podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne udostępnianie/wynajem na podstawie umów cywilnoprawnych Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm), stanowi/będzie stanowić sprzedaż Miasta (czynność opodatkowaną podatkiem VAT) w stosunku do której Miasto będzie podatnikiem podatku VAT, a zatem to Miasto powinno wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 o treści: „Czy odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest Miasto?” należało uznać **za prawidłowe.**

Ad. 2

Odnosząc się z kolei do kwestii czy Miasto jest zobowiązane do skorygowania rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich, powtórzyć należy, że:

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1995/15, uchwałę NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że gminna jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji nie jest/nie będzie odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Miasto, które utworzyło jednostkę budżetową.

Zatem z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (Ośrodek Sportu i Rekreacji) powołana przez Miasto nie posiada statusu odrębnego od Miasta podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne udostępnianie/wynajem na podstawie umów cywilnoprawnych Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm), stanowi/będzie stanowić sprzedaż Miasta, a zatem to Miasto powinno wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach.

W świetle powyższego Miasto jest/będzie zobowiązane do dokonania korekt rozliczeń z tytułu podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych lub firm), w szczególności w sytuacji, gdy zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonując korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Miasta, jak i Ośrodka Sportu i Rekreacji. Uznanie, że Miasto wraz z jego jednostką organizacyjną stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez OSiR czynności opodatkowane należy przypisać Miastu) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zauważyć należy, że powołanego orzeczenia TSUE w sprawie C276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały NSA i FPS 4/15 nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Miasto będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, jako jednego podatnika (Miasto), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 o treści: „Czy Miasto jest zobowiązane do skorygowania rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich?” należało uznać **za nieprawidłowe.**

Ad. 3

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego w celu realizacji przez Miasto zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, wyjaśnić należy, że:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego w celu realizacji przez Miasto zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, służy wykonywaniu przez Miasto zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego dla celów gminnych Miasto nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, lecz korzysta/będzie korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy – Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na cel gminne.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 o treści: „Czy nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Miasto nie jest/nie było zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością?” należało uznać **za prawidłowe.**

Ad. 4 i 5

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r., a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.), tut. Organ wyjaśnia:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2008-2009 Wnioskodawca zrealizował Inwestycję polegającą na remoncie miejskiego kompleksu basenowego. Od momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji, miała ona być wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana w dwojaki sposób:

*   Po pierwsze – jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Miasto zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Podmioty uprawnione do nieodpłatnego korzystania z Kompleksu basenowego zostały określone w Zarządzeniu Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji.
*   Po drugie jest udostępniana odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest odpłatne korzystanie z Kompleksu basenowego przez osoby fizyczne (mieszkańców Miasta i osoby przyjezdne). Do korzystania z Kompleksu basenowego uprawnione są także stowarzyszenia, związki sportowe, inne organizacje oraz osoby fizyczne organizujące zajęcia lub imprezy o charakterze sportowo -rekreacyjnym. W praktyce, komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjne oraz wynajem basenu w związku z turniejami/imprezami sportowymi. Jednocześnie, Inwestycja jest wykorzystywana dla celów gminnych. Inwestycja nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z Kompleksu basenowego reguluje Zarządzenie Burmistrza Miasta z 23 maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Zgodnie z Zarządzeniem, pobieranie opłat z tytułu wstępu na teren Kompleksu basenowego należy do Dyrektora Ośrodka.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z remontem Kompleksu basenowego), ponoszone są także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Kompleksu obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, elementy wyposażenia itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa Inwestycja jest niewątpliwie wykorzystywana przez Miasto do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego) oraz pozostających poza działalnością gospodarczą – wykorzystywanie Kompleksu basenowego w celu realizacji przez Miasto zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.

Tym samym poniesione przez Miasto w latach 2008-2009 wydatki na przedmiotową Inwestycję jak i wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Kompleksu basenowego służą zarówno działalności gospodarczej jak i czynnościom poza działalnością gospodarczą. Przedmiotowe wydatki zatem mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku VAT.

Należy podkreślić, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Miasta w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Miasto ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych do podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części w jakiej dane towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Odnosząc się zatem do stanowiska Miasta w zakresie prawa do odliczenia z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r., a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) w sytuacji gdy Inwestycja (Kompleks basenowy) są/będą przeznaczone do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT (odpłatny najem na rzecz podmiotów trzecich), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (do wykonywania zadań gminnych niepodlegających opodatkowaniu) należy stwierdzić, że podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych i bieżących nie może podlegać odliczeniu w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Jak już wskazano powyżej, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w istocie w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu – z uwagi na to, że Kompleks basenowy jest/będzie udostępniany przez określony czas wyłącznie nieodpłatnie na cele gminne – nie sposób podzielić stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych w tym czasie.

A zatem, w zakresie w jakim Kompleks basenowy jest/będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wydatkami inwestycyjnymi, jak i wydatkami bieżącymi.

Odnosząc powołane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że Miasto nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, w związku z tym nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r. Miasto nie ma również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.).

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 o treści: „Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy Miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.?” oraz pytania nr 5 o treści: „Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.)?” – należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 22 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.