Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.107.2018.5.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kryptowalut w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kryptowalut w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kryptowalut w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa, ostateczne sformułowanie opisu sprawy i własnego stanowiska oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie działalności określonej kodem PKD 64.19.Z – pozostałe pośrednictwo finansowe, oraz kodem PKD 96.09.Z. – pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Zgodnie z oficjalnym komunikatem Głównego Urzędu Statystycznego, począwszy od 1 grudnia 2016 r., pod kodem PKD 64.19.Z. mieści się także emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, zajmować się zakupem i sprzedażą tzw. walut cyfrowych (kryptowalut, altcoinów, etc. – dalej łącznie będą nazywane kryptowalutami). Na dzień przedłożenia Wniosku Wnioskodawca nie wykonał jeszcze żadnej transakcji, natomiast nie wyklucza, że transakcje takie wykona po dniu złożeniu niniejszego wniosku, a przed wydaniem interpretacji. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do dnia przedłożenia niniejszego uzupełnienia wniosku (odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 marca 2018 r.). Wnioskodawca nie podjął aktywnej działalności – z uwagi na niepewność co do kwestii podatkowych. Wnioskodawca zamierza powstrzymywać się z podjęciem działalności gospodarczej do dnia uzyskania interpretacji indywidualnej. Po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę działalności będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w rozumieniu art. 28a tej ustawy. Wnioskodawca może dokonywać sprzedaży kryptowalut zarówno na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego artykułu. Z tym, że z uwagi na specyfikę działalności kryptowalutowych Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy na czyją rzecz dokonał zbycia kryptowaluty tj. czy dokonał sprzedaży – dostawy, kryptowaluty na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, czy na rzecz podmiotu nieposiadającego takiego statusu. Żadna z giełd (zarówno polskich, jak i zagranicznych) nie udostępnia danych o użytkownikach lub ich statusie. Na zagranicznych giełdach konta mają także użytkownicy z Polski.

W 2017 r., tj. przed założeniem działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonał kilkudziesięciu transakcji dotyczących kryptowalut – tzn. zakupił kryptowaluty, a następnie, sprzedał je po kilku miesiącach (w 2017 r.). Były to jednak transakcje sporadyczne, dokonane w celach inwestycyjnych i rozpoznania rynku, sprawdzenia zasad działania giełdy. Wnioskodawca posiada potwierdzenia przelewów potwierdzające przelanie na giełdę kryptowalut środków za które w 2017 r. kupił kryptowaluty, a także dysponuje historią transakcji z giełdy, która potwierdza datę transakcji, cenę za jaką nabyto kryptowaluty, pobraną prowizję od transakcji.

Specyfika transakcji kryptowalutowych polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję np. zakupu lub sprzedaży określonej kryptowaluty, nie wie jednak ile finalnie transakcji zostanie zawartych – zależy to od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy. Innymi słowy, przykładowo Wnioskodawca składa dyspozycję na zakup 10 jednostek ethereum – może się zdarzyć tak, że zakup 10 jednostek ethereum od 1 uczestnika giełdy (ponieważ 1 uczestnik złożył dyspozycję sprzedaży 10 ethereum po kwocie zaproponowanej przez Wnioskodawcę) lub np. kupi po 1 ethereum od 10 innych użytkowników, lub po 0.5 ethereum od 20 użytkowników. Dyspozycje są więc dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy. Stąd też rzeczywista liczba transakcji na giełdzie jest znacznie większa niż liczba dyspozycji złożona przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w całym 2017 r. dokonał:

*   łącznie 78 transakcji sprzedaży w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.;

*   łącznie 63 transakcji zakupu w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.

Wnioskodawca dokonywał opisanych powyżej transakcji za pośrednictwem polskiej giełdy kryptowalutowej.

Wnioskodawca nie wie od kogo w 2017 r. dokonał zakupu kryptowaluty – nie wie więc, czy podmiot od którego dokonał zakupu był podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W ocenie Wnioskodawcy, zakupione kryptowaluty były wykorzystywane w Polsce. Jeżeli kryptowaluty są uznawane za prawa majątkowe, to były wykonywane w Polsce.

Wnioskodawca planuje założenie kont także na zagranicznych giełdach. Wnioskodawca nie wie jeszcze w jakich krajach będą miały siedzibę te giełdy - najprawdopodobniej będą to Stany Zjednoczone, Japonia, Wyspy Marshala. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że założy konto na giełdach o siedzibach w innych krajach niż te ww. wymienione.

Koszty poniesione w 2017 r. w związku z zakupem kryptowalut to: cena za jaką Wnioskodawca zakupił kryptowaluty oraz prowizje giełdy pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela. Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie osiągnąć przychodów – są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Koszty przelewu walut tradycyjnych na konto na giełdzie, za które następnie kupowane są kryptowaluty. Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel, często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut.

Koszty, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to: cena zakupu kryptowalut. prowizje giełd pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela, koszty za prowadzenie portfela. Wnioskodawca nie wyklucza ponoszenia także innych kosztów – nie jest jednak w stanie na obecnym etapie podać zamkniętego katalogu kosztów. Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów – są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel – często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie jest także dla ponoszenia opłat z tytułu przelania środków – waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Wszystkie transakcje, które dokonuje Wnioskodawca mają miejsce na giełdzie kryptowalut. Wnioskodawca nie posiada informacji od kogo zakupił kryptowaluty, ani komu je sprzedał – giełdy nie udostępniają informacji, czy dana transakcja została zawarta z użytkownikiem giełdy prowadzącym działalność gospodarczą, czy też z użytkownikiem giełdy, który jest indywidualnym inwestorem (tzn. nie prowadzi działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie wie czy zawiera transakcje z podmiotem, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czynnym lub zwolnionym), czy też z osoba, która nie posiada takiego statusu. Brak jest także informacji o tym, w jakim kraju dany użytkownik giełdy ma miejsce zamieszkania/siedzibę, lub w jakim kraju jest zarejestrowany dla celów VAT. Także w stosunku do wszystkich przyszłych transakcji. Wnioskodawca nie wie, z kim będzie je zawierał (tj. czy z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) czy z przedsiębiorcą. Nie wie także czy taka osoba będzie miała status podatnika VAT.

Opłaty na giełdach – prowizja za dokonanie transakcji, pobierana jest automatycznie po zakończeniu transakcji. Prowizja jest to procentowa wartość transakcji – pobierana jest w formie kryptowaluty (w przypadku transakcji zakupu kryptowaluty) lub w formie waluty tradycyjnej (w przypadku sprzedaży kryptowaluty). Prowizje za przelanie kryptowalut lub walut tradycyjnych na giełdę lub z giełdy są z reguły stałe (np. opłata wynosi kilka złotych). Nie można wykluczyć, że prowizje będą pobierane w formie procentowej. Pobrane prowizje giełdy dokumentują bądź to poprzez wystawienie stosownej faktury lub rachunku. Niektóre giełdy nie wystawiają dodatkowego dokumentu potwierdzającego pobór prowizji – pobrana prowizja jest widoczna jedynie w historii transakcji.

Poszczególne transakcje na kryptowalutach będą dokumentowane odpowiednią historią z giełd (otrzymywaną bądź to w formie plików pdf od giełd, bądź to w formie plików excel – csv). Historia z giełd będzie zawierała szczegółowe informacje odnośnie daty transakcji, zakupionej lub sprzedanej kryptowaluty (jej rodzaju i ilości) oraz zapłaconej ceny. Historia z giełdy może być opatrzona logiem i informacjami o danej giełdzie za pośrednictwem, której dokonano danej transakcji. Historia będzie drukowana przez Wnioskodawcę oraz podpisywana przez niego. Historia z giełd będzie generowana przez Wnioskodawcę bezpośrednio z giełd na których będzie posiadał konto. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wpływania na giełdę w celu zmiany treści wpisów w jego historii transakcji.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może nabyć także kryptowaluty w tzw. kantorach stacjonarnych – w takim wypadku nabycie kryptowaluty zostałoby udokumentowane stosowną fakturą lub rachunkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego kryptowaluty będą stanowić towar handlowy w działalności gospodarczej Zainteresowanego.

Niezależnie od powyższych dochodów, Wnioskodawca wykazywał i wykazuje przychody z tytułu umowy o pracę – przychody z tytułu umowy o pracę rozliczane są na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca w momencie rejestracji działalności wybrał liniową formę opodatkowania (tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zamierza rozpoznawać różnic kursowych na transakcjach kryptowalutowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zakupi tokeny. Do tej pory nie dokonał takiego zakupu – próbował (jednakże omyłkowo przesłał kryptowaluty za tokeny na zły adres portfela i nie uzyskał żadnych tokenów).

Wnioskodawca na chwilę obecną nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT – w tym jako podatnik czynny, nie wyklucza jednak, że takiej rejestracji dokona. Wnioskodawca na chwilę obecną nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT-UE, nie wyklucza jednak, że takiej rejestracji dokona.

Sposób dokumentowania transakcji sprzedaży kryptowalut będzie zgodny z zasadami wskazanymi w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż kryptowalut dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku), czynności polegające na sprzedaży kryptowalut stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., lecz są one zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 u.p.t.u. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach u.p.t.u. objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W związku z faktem, że kryptowaluta nie posiada substratu materialnego i nie stanowi towaru, to odpłatne jej zbycie w zamian za wynagrodzenie w postaci uzyskania środków wyrażanych w walucie tradycyjnej, powinno być kwalifikowane do celów podatku od towarów i usług jako świadczenie usług.

Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. także ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 – Skatteverket przeciwko David Hedqvist wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Jednocześnie, opisane wyżej usługi w postaci sprzedaży kryptowalut są zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, sprzedaż kryptowalut jest w świetle polskich przepisów objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza także przywoływany już wcześniej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist, w którym uznano, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT.

Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r., IPPP1.4512.1027.2016.1.MP, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.100.2017.l.AS, z 18 grudnia 2017 r. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2017.2.MWJ oraz z 8 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wie komu będzie sprzedawał kryptowaluty (żadna z polskich giełd kryptowalutowych ani giełd zagranicznych – na których konta mają także użytkownicy z Polski, nie udostępnia danych o statusie użytkowników) Wnioskodawca będzie wszystkie transakcje traktował jako transakcje lokalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami należy stwierdzić, że sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym, kryptowaluty nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie Organu, sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty, które Wnioskodawca będzie sprzedawał w ramach działalności gospodarczej, wpisują się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Kryptowaluty, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, służą w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę czynności polegające na sprzedaży kryptowalut, będą zawierały się w ramach transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy i tym samym będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności miejsce opodatkowania czynności sprzedaży kryptowaluty, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.