Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.371.2019.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: w części dotyczącej uznania, czy wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: agent; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa ubezpieczenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), uzupełnionym 14 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy:

*   wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu Umów Ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta GAP oraz Agencji A. mającej siedzibę na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej uznania, czy wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.371.2019.1.SK wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 14 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek.

Spółka, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, umożliwia swoim klientom skorzystanie z usług dodatkowych do oferowanych przez nią umów leasingu, najmu, pożyczek bądź umów o podobnym charakterze tj. usług ubezpieczeniowych o następującym charakterze:

*   umowy ubezpieczenia ryzyka straty finansowej powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii pojazdów, maszyn czy urządzeń będących przedmiotem leasingu lub finansowanych przy pomocy pożyczki udzielanej przez Spółkę,
*   umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz klientów Spółki usług w zakresie assistance medycznego w przypadku uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia Ubezpieczonych powstałych w wyniku nieszczęśliwego wypadku lub nagłego zachorowania,
*   umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz podmiotów upoważnionych do korzystania z pojazdów na podstawie umów leasingu pojazdu, które popadły w trudności w czasie podróży tymi pojazdami, wskutek wystąpienia zdarzenia assistance

(zwane łącznie: „Usługi ubezpieczeniowe”).

W celu umożliwienia klientom skorzystania z Usług ubezpieczeniowych oraz objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, Spółka zawarła następujące umowy ubezpieczenia grupowego, w których występuje jako Ubezpieczający (dalej: „Umowy Ubezpieczenia”):

1.  Umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej GAP dla maszyn i urządzeń (dalej: „Umowa GAP MIU”),
2.  Umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej – GAP Faktura (dalej: „Umowa GAP Faktura”),
3.  Umowa generalna w zakresie realizacji programów ubezpieczeniowych Office Assistance oraz Assistance medyczny dla klientów Spółki (dalej: „Umowa Assistance Medyczny”),
4.  Umowa generalna w zakresie realizacji programu ubezpieczeniowego „X Leasing Assistance” (dalej: „Umowa Car Assistance”).

Umowę GAP MIU oraz Umowę GAP Faktura Wnioskodawca zawarł ze spółką A. z siedzibą we Francji działającą przez A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. („Ubezpieczyciel GAP”).

Umowa GAP MIU, którą Wnioskodawca zawarł w 2013 r. jest umową, na mocy której Ubezpieczyciel GAP obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej Ubezpieczonych będących klientami Wnioskodawcy, powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii maszyny lub urządzenia, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego przy pomocy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę, w zakresie i na zasadach określonych w Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia. Wnioskodawca w zamian za świadczoną ochronę ubezpieczeniową na mocy ww. umowy zobowiązuje się do opłacania składek na rzecz Ubezpieczyciela GAP.

Natomiast Umowa GAP Faktura, którą Wnioskodawca zawarł w 2012 r. jest kontraktem, w oparciu o który Ubezpieczyciel GAP obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej Ubezpieczonych będących klientami Wnioskodawcy, powstałej na skutek szkody całkowitej pojazdu, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego pożyczką udzielaną przez Wnioskodawcę, w zakresie i na zasadach określonych w Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia. Natomiast Wnioskodawca z tytułu zawartej Umowy GAP Faktura opłaca na rzecz Ubezpieczyciela GAP składkę na zasadach określonych w przedmiotowej umowie.

Ponadto od 2015 r. na podstawie Umowy o świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zawartej pomiędzy Ubezpieczycielem GAP a S. Sp. z o.o. (dalej: „Agent GAP”), przy udziale Wnioskodawcy, Umowa GAP MIU oraz GAP Faktura są wykonywane za pośrednictwem Agenta GAP - działającego w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela GAP.

W związku z zawarciem ww. umowy pośrednictwa Wnioskodawca opłaca składki z tytułu Umów GAP MIU i GAP Faktura na rachunek bankowy Agenta GAP, z kolei Agent GAP przekazuje na rzecz Ubezpieczyciela składkę po potrąceniu o należną mu prowizję. Składki te są płacone raz na miesiąc, za miesiąc poprzedni. Ponadto w przypadku korekt płatności, korekta ta jest otrzymywana przez Agenta GAP, który następnie zwraca kwotę korekty składki w całości do Wnioskodawcy.

Ponadto jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest stroną Umów Assistance Medyczny i Car Assistance. Są to umowy generalne w zakresie realizacji określonych programów ubezpieczeniowych. Umowy te zostały zawarte przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem E. Holding S.A. zarejestrowanym w rejestrze handlowym Paryża z siedzibą we Francji, w imieniu którego działa jego oddział E. z siedzibą w Irlandii (dalej: „Ubezpieczyciel Assistance”).

Umowy Car Assistance i Assistance Medyczny zostały zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem Assistance za pośrednictwem lub przy udziale brokera oraz przy udziale agencji i spółki E. Polska Sp. z o.o., które stosownie do treści ww. umów wykonują określone w tych umowach obowiązki. Rolę brokera pełni A. Sp. z o.o. (dalej: „Broker”), jako agencje występują A. Services Sp. z o.o. (dalej: „Agencja A.”) i S. Finanse Sp. z o.o. (dalej: „Agencja S.”), a E. Polska Sp. z o.o. (dalej: „E.”) realizuje określone czynności związane z zapewnieniem przez Ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej.

Stosownie do zapisów Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, E. realizuje następujące czynności:

*   organizuje i obsługuje na koszt własny linię telefoniczną dla programu objętego ww. umowami,
*   obsługuje Centrum Alarmowe Programu,
*   zapewnia obsługę ww. Centrum na odpowiednim poziomie,
*   zapewnia obsługę przez pomoc drogową na określonym poziomie,
*   wykonuje dokumentację cyfrową po wypadku ubezpieczeniowym,
*   przygotowuje raz na kwartał kalendarzowy zestawienia statystyczne dotyczące spełnionych świadczeń,
*   regularnie bada satysfakcję z usług ubezpieczeniowych „assistance” objętych ww. umowami,
*   współpracuje przy przygotowaniu materiałów reklamowych programu objętego ww. umowami.

Ponadto na mocy Umowy Car Assistance zawartej w 2007 r. Ubezpieczyciel Assistance zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do pojazdów będących przedmiotem umów leasingu zawartych przez Wnioskodawcę z jego klientami. Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na podstawie przedmiotowej umowy jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz Ubezpieczonych, w przypadku, gdy wystąpi zdarzenie assistance, tj. unieruchomienie pojazdu lub jego kradzież objęta ochroną ubezpieczeniową, przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu na terenie kraju lub za granicą, do wysokości sumy ubezpieczenia wskazanej w jednym z wybranych wariantów ubezpieczenia.

Natomiast na mocy Umowy Assistance Medyczny zawartej w 2011 r. Ubezpieczyciel Assistance zapewnia ochronę ubezpieczeniową w przypadku nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, która polega na całodobowym świadczeniu na rzecz Ubezpieczonych usług w zakresie assistance medycznego na terenie Polski.

Zatem w odniesieniu do Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, ich przedmiotem jest nie tylko udzielanie ochrony ubezpieczeniowej, ale również określenie współpracy i obowiązków stron tych umów przy opracowaniu, wdrażaniu i realizacji programów ubezpieczeniowych, na które składają się czynności związane z obsługą programów ubezpieczeniowych wykonywane przez E.

Jednocześnie, Wnioskodawca dokonując płatności składek ubezpieczeniowych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową Ubezpieczonych, tj. klientów Wnioskodawcy na podstawie Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, przesyła składkę na rachunek bankowy A. Services Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (działającej jako Agencja A.), a Agencja A. rozlicza się następnie ze składki z Ubezpieczycielem Assistance.

Składka ubezpieczeniowa płacona jest przez Wnioskodawcę w odniesieniu do każdej z Umów Car Assistance i Assistance Medyczny raz na miesiąc za miesiąc poprzedni w terminie do 20 dnia każdego miesiąca kalendarzowego. W przypadku korekty składek, Ubezpieczyciel poprzez Agencję A. zwraca kwotę korekty w pełnej wysokości do Wnioskodawcy.

Zarówno w Umowach GAP, jak i Assistance, objęcie klientów Wnioskodawcy ochroną ubezpieczeniową odbywa się poprzez przystąpienie przez nich do umów ubezpieczenia grupowego (umowy generalne), które zostały zawarte przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami GAP i Assistance, oraz poprzez przekazanie przez nich do Wnioskodawcy kwot należności odpowiadających kwotom składek pobieranych przez tych ubezpieczycieli.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   zgodnie z treścią przesłanego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie należne z tytułu Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym, Spółka nie ma obowiązku pobierania oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. W świetle przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonywania szczegółowej analizy w zakresie weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Jednocześnie, dokonując weryfikacji w oparciu o posiadane informacje i dokumenty, Spółka pragnie wskazać, iż nie zidentyfikowała niespójności w zakresie podmiotu będącego odbiorcą płatności. Ponadto, zarówno Ubezpieczyciel GAP, jak i E. S.A. będący obecnie stroną umów zawartych z E. Holding S.A., stanowią podmioty objęte szczegółowymi regulacjami związanymi z działalnością ubezpieczeniową. Konsekwentnie, Spółka nie powzięła wątpliwości co do zaistnienia okoliczności, iż Ubezpieczyciele nie są odbiorcami rzeczywistymi wypłacanych należności z tytułu wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego umów ubezpieczeniowych. Podsumowując, w oparciu o posiadane dokumenty i informacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rzeczywistymi beneficjentami należności wypłacanych w związku z zawartymi Umowami Ubezpieczeń są odpowiednio Ubezpieczyciel GAP oraz E. S.A.
*   Spółka potwierdza, iż jest w posiadaniu:

*   certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A. we Francji,
*   certyfikatu rezydencji podatkowej E. S.A. we Francji - w tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez E. Holding S.A. na rzecz E. S.A., w tym umów zawieranych ze Spółką. W konsekwencji, Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotu, który jest obecnie stroną umów ubezpieczenia. Szersze wyjaśnienie tej kwestii Wnioskodawca zawarł w dalszej części niniejszego pisma, przy czym, jak już zostało wyżej wskazane, Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie należne z tytułu Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym, Spółka nie ma obowiązku pobierania oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, a także nie ma obowiązku pozyskania ww. certyfikatów rezydencji.

*   Wnioskodawca wyjaśnił, iż umowy ubezpieczenia zawierane z Ubezpieczycielem GAP wykonywane są w rzeczywistości przez A. Oddział w Polsce stanowiący zarejestrowany oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Ubezpieczyciela GAP jest związane z działalnością tego oddziału.
*   W odniesieniu do Ubezpieczyciela Assistance, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zawarte umowy ubezpieczenia nie stanowią, iż Ubezpieczyciel Assistance działa poprzez zakład zagraniczny w Polsce. Stosownie do postanowień tych umów, Ubezpieczyciel Assistance świadczy określone we wskazanych umowach usługi ubezpieczenia na rzecz Spółki. Jednocześnie, składki ubezpieczeniowe są płacone na rachunek bankowy Agencji A., która rozlicza składki z Ubezpieczycielem Assistance. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia za usługi ubezpieczenia świadczone przez Ubezpieczyciela Assistance jest płacone na rzecz tego podmiotu działającego jako E. S.A. w imieniu którego działa oddział tej spółki w Irlandii.
*   Wnioskodawca wskazał podmioty uczestniczące z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia wraz z ich adresem, numerem identyfikacyjnym wydanego przez kraj ich jurysdykcji oraz nazwę kraju, który ten numer wydał.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez E. Holding S.A. na rzecz E. S.A. będącym podmiotem prawa francuskiego i francuskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, stroną umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jest obecnie E. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?
2.  W przypadku zajęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska odmiennego od Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, tzn. odpowiedzi twierdzącej na przedmiotowe pytanie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), czy na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu Umów Ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta GAP oraz Agencji A. mającej siedzibę na terytorium Polski?

W ocenie Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie, w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT nie powstaje obowiązek poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. wynagrodzenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zajęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska odmiennego od Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, tzn. odpowiedzi twierdzącej na przedmiotowe pytanie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu Umów Ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta GAP oraz Agencji A. mających siedzibę na terytorium Polski.

Ad. 1 Usługi ubezpieczeniowe a katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
4.  \- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż usługi ubezpieczeniowe nie zostały wprost wymienione w powyższym przepisie. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, poprzez użycie przez ustawodawcę zwrotu „usługi o podobnym charakterze” katalog usług niematerialnych jest de facto otwarty.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż użycie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze” czyni katalog usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT otwartym, nie powoduje to, że katalog ten jest nieograniczony i obejmuje wszystkie możliwe usługi niematerialne. Muszą to być bowiem usługi posiadające cechy wskazujące na podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawcy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15.

W konsekwencji, z perspektywy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ustalenia wymaga zatem czy usługi ubezpieczeniowe, mogą stanowić usługi o podobnym charakterze do usług gwarancji lub/i poręczeń w myśl powyższego rozumowania.

Zgodnie z art. 805 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „KC”), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie odszkodowania, umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Z kolei, stosownie do art. 577 § 1 i 2 KC, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Przy czym pojęcie gwarancji jest również znane w prawie bankowym. Jak bowiem stanowi art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Z kolei w myśl art. 876 § 1 KC, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Również na gruncie języka potocznego rozumienie pojęć ubezpieczenie, gwarancja i poręczenie wskazuje na różnice pomiędzy nimi. Według słownika języka polskiego PWN, ubezpieczenie to umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty wynikłe w następstwie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, przewidziane w umowie. To samo źródło wskazuje z kolei, że gwarancja to zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady, natomiast poręczenie to pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał.

Zważywszy na powyższe rozważania zdaniem Wnioskodawcy, głównym celem ubezpieczenia jest zapewnienie rekompensaty za szkodę w przypadku zaistnienia nieprzewidzianego zdarzenia losowego. Ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego, które co do zasady ma pokryć doznaną szkodę, a więc ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy. Z kolei gwarancja ma zapewnić nabywcy ochronę rzeczy przed wadami tkwiącymi w produkcie, a gwarancja bankowa ma zagwarantować wierzycielowi spłatę jego należności na wypadek niespłacenia długu przez dłużnika (a nie na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego). Za poręczenie natomiast uważa się formę zabezpieczenia wierzyciela, przed niewypłacalnością dłużnika.

Na odrębność usług ubezpieczeniowych od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń wskazuje również uregulowanie przez ustawodawcę kwestii swobody podejmowania działalności gospodarczej na terytorium Polski w tych zakresach. Zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, co oznacza konieczność spełnienia przez podmiot określonych warunków. Organem, który wydaje przedmiotowe zezwolenia jest natomiast Komisja Nadzoru Finansowego. Zatem należy uznać, iż rynek ubezpieczeniowy został objęty nadzorem organu administracji publicznej, bowiem interesy osób ubezpieczonych wymagają szczególnej ochrony, a państwo podejmuje działania prewencyjne zmierzające do zapobiegania sytuacjom, gdy zakład ubezpieczeń nie będzie spełniać ciążących na nim obowiązków oraz nie będzie w stanie wypłacać świadczeń należnych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. Jednocześnie, w przeciwieństwie do usług ubezpieczeniowych, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu gwarancji i poręczeń nie została objęta takim szczególnym nadzorem organów państwowych, co w konsekwencji oznacza, iż ma ona zupełnie inny charakter od usług ubezpieczeniowym, a jej wykonywania nie wymaga nadzoru ze strony państwa.

Również Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowane w statystyce, ewidencji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej rozróżniają usługi ubezpieczeniowe od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń, co świadczy o odrębności tych typów usług oraz braku posiadania przez usługi ubezpieczeniowe cech charakterystycznych podobnych do gwarancji czy poręczeń. Zgodnie z PKD działalność ubezpieczeniowa została zakwalifikowana do działu 65 „Ubezpieczenia, reasekuracja oraz fundusze emerytalne, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego”, który obejmuje grupy takie jak ubezpieczenia, reasekuracja oraz fundusze emerytalne. Natomiast gwarancje i poręczenia należą do innego działu tj. działu 64 „Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”. Podobnie w klasyfikacji PKWiU usługi ubezpieczeniowe zostały wyodrębnione w dziale 65, natomiast do działu 64 zaliczono usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż dla celów PKD oraz PKWiU usługi ubezpieczeniowe traktowane są odrębnie od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń, powinien prowadzić do analogicznych wniosków dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga bowiem, że organy podatkowe odnoszą się w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. do numerów PKWiU, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne wydawane w zakresie przepisu art. 15e ustawy CIT.

Ponadto dla celów wykładni przepisów art. 21 ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest również wzięcie pod uwagę pełnej treści tej ustawy CIT, w której w art. 15e na potrzeby limitowania usług niematerialnych, zastosowano zbliżony katalog usług niematerialnych do tego, który znajduje się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Mianowicie, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca w tym miejscu ustawy CIT zdecydował się wskazać usługi ubezpieczeniowe obok usług gwarancji i poręczeń, to już dla samego ustawodawcy jasne jest, że usługi ubezpieczeniowe mają całkowicie innych charakter od usług gwarancji i poręczeń. W innym przypadku, nie byłoby konieczne wskazywanie „ubezpieczeń” wprost, obok gwarancji i poręczeń. Z tego też względu, usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za usługi o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń, bowiem oznaczałoby to, iż ustawodawca działał nieracjonalnie oraz wprowadził do tej samej ustawy pojęcia, które w zależności od konkretnego przepisu przyjmują różne znaczenie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi ubezpieczeniowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zawartych przez niego Umów Ubezpieczenia GAP MIU, GAP Faktura, Car Assistance i Assistance Medyczny nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, bowiem usługi ubezpieczeniowe ani nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, ani też nie powinny być uznane za świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, zwłaszcza do usług gwarancji i/lub poręczeń.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje również, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych tj. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.51.2017.1.BK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-385/15/AW).

Odnosząc się do Umów Car Assistance i Assistance Medyczny, jak wskazano w opisanym powyżej stanie faktycznym, zakres tych umów jest szerszy niż świadczenie usług o charakterze stricte ubezpieczeniowym, ponieważ określają one również warunki dotyczące współpracy i obowiązków stron tych umów przy opracowaniu, wdrażaniu i realizacji programów ubezpieczeniowych, na które składają się czynności związane z obsługą programów ubezpieczeniowych wykonywane przez E. S.A.

Zgodnie z treścią Umów Car Assistance i Assistance medyczny Ubezpieczyciel Assistance zobowiązuje się spełnić na rzecz Ubezpieczonych świadczenia assistance przewidziane w warunkach ubezpieczenia w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, a E. S.A. zobowiązuje się do wykonania następujących czynności:

*   organizuje i obsługuje na koszt własny linię telefoniczną dla programu objętego ww. umowami,
*   obsługuje Centrum Alarmowe Programu,
*   zapewnia obsługę ww. Centrum na odpowiednim poziomie,
*   zapewnia obsługę przez pomoc drogową na określonym poziomie,
*   wykonuje dokumentację cyfrową po wypadku ubezpieczeniowym,
*   przygotowuje raz na kwartał kalendarzowy zestawienia statystyczne dotyczące spełnionych świadczeń,
*   regularnie bada satysfakcję z usług ubezpieczeniowych „assistance” objętych ww. umowami,
*   współpracuje przy przygotowaniu materiałów reklamowych programu objętego ww. umowami.

Jak wskazano już powyżej, katalog, do którego odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT obejmuje przychody uzyskane przez zagranicznych podatników z następujących tytułów: świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki analiza usług świadczonych w ramach przedmiotowych umów powinna być dokonana kompleksowo tzn. badając ogólny charakter usług będących przedmiotem umowy, a nie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach danej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko takie zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej przyjętej przez sądy administracyjne oraz w interpretacjach indywidualnych, z których wprost wynika, iż analiza świadczonych usług powinna być dokonana w odniesieniu do realizowanych kompleksowo usług nie zaś do poszczególnych czynności jak w przypadku art. 15e ustawy CIT. Zdaniem organów ustalenia wymaga zatem główny charakter świadczonych usług pod kątem możliwości ich zaklasyfikowania do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Tytułem przykładu na taki wniosek wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. II FSK 1518/10, gdzie wskazał, iż nie należy dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, natomiast należy brać pod uwagę główny i zasadniczy charakter danej usługi. Ponadto przykładem takiego podejścia jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC, w której organ podatkowy uznał, iż usługa pośrednictwa kredytowego, na którą składa się szereg różnorodnych czynności powinna być zakwalifikowana jako jedna kompleksowa usługa takiego pośrednictwa, która nie mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez E. S.A. wykonywane w ramach Umów Car Assistance i Assistance Medyczny służą przede wszystkim realizacji warunków ubezpieczenia oraz obsługi umowy ubezpieczenia. Ponadto celem zawartych przez Wnioskodawcę Umów Car Assistance oraz Assistance Medyczny jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczonym będącym klientami Wnioskodawcy i to stanowi główny element tych umów. Natomiast wykonywanie określonych czynności „assistance” przez E. ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, którą stanowi usługa ubezpieczeniowa.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Ubezpieczyciela Assistance jako kompleksowe usługi ubezpieczeniowe powinny być całościowo traktowane jako usługi o takim właśnie charakterze. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy oraz zgodnie z rozważaniami poczynionymi powyżej, usługi te nie powinny być zakwalifikowane do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, za takim rozumowaniem przemawia również okoliczność, iż wynagrodzenie z tytułu Umów Car Assistance i Assistance Medyczny obejmuje całość świadczonych usług i jest wypłacane w formie składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę. Zatem fakt, że wynagrodzenie to nie jest sztucznie rozdzielone odpowiednio pomiędzy usługi ubezpieczeniowe oraz pozostałe czynności, świadczy o kompleksowym charakterze tych usług.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie za Usługi ubezpieczeniowe należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu wykonania Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie, wynagrodzenie to nie mieści się w zakresie przedmiotowym ww. przepisu.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w zakresie opodatkowania ww. rozliczeń nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT nie istnieje oraz nie powstanie obowiązek poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

Ad. 2. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

W przypadku zajęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska odmiennego od Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, tzn. odpowiedzi twierdzącej na przedmiotowe pytanie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), a co za tym idzie uznania, iż Usługi ubezpieczeniowe należą do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, co w konsekwencji oznacza powstanie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności z tytułu przedmiotowych usług, Wnioskodawca twierdzi, iż nie będzie on zobowiązany do pobrania oraz wypłaty tzw. podatku u źródła, ponieważ nie będzie on występować w charakterze płatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, analiza literalnego brzmienia ww. przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż płatnikiem podatku u źródła są podmioty, które faktycznie dokonują wypłaty określonej należności na rzecz zagranicznego kontrahenta. Ustawodawca formułując ww. przepis nie położył nacisku na kwestię ponoszenia wydatku jako ciężaru ekonomicznego konkretnego świadczenia, czy na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym konkretną usługę a klientem takiego podmiotu, a odwołał się w sposób wyraźny do czynności technicznej, którą jest dokonywanie wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy intencją ustawodawcy, który posłużył się sformułowaniem „dokonują wypłat należności”, nie mogło być nałożenie obowiązku na podmioty, które są nabywcą świadczenia, za które jest wypłacane wynagrodzenie, ponieważ w takim przypadku ustawodawca wprowadziłby do analizowanego przepisu zapis, który statuowałby taki obowiązek.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania podmiotu będącego płatnikiem, który jest zobowiązany do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

Z perspektywy Wnioskodawcy, analizując powyższą kwestię, na zasadzie analogii należy się odnieść do stanowisk zaprezentowanych przez organy podatkowe w innych sytuacjach, w których płatności były dokonywane na rzecz pośredników. Tytułem przykładu, należy wskazać, iż kwestia ta była analizowana przez organy podatkowe w odniesieniu do płatności przekazywanych przez podmioty nabywające bilety lotnicze na przeloty realizowane przez zagranicznych przewoźników na rzecz pośredników mających siedzibę na terytorium Polski (m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.139.2017.1.AP, z dnia 30 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.15.2017.2.AB).

W ww. interpretacjach indywidualnych organy podatkowe stwierdziły, iż płatnikiem podatku u źródła z tytułu należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (w stanie prawnym obowiązującym w momencie wydania ww. interpretacji) będą pośrednicy posiadający siedzibę na terytorium Polski, a nie podmioty dokonujące zakupu bezpośrednio u tych pośredników. Argumentując swoje stanowisko organy wyjaśniły, iż w takiej sytuacji podmiotem, który dokonuje rzeczywiście wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych podmiotów jest pośrednik, bowiem to on zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i jedynie ten podmiot może dysponować bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej danego podatnika. Ponadto, organy wyjaśniały, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT płatnicy są zobowiązani pobierać podatek u źródła w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a więc zakres podmiotowy tego przepisu dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym, a więc dokonują czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłat należności.

Ponadto powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Rz 1162/15, w którym wyjaśniono istotę art. 26 ust. 1 ustawy CIT, który w ocenie Sądu nakłada obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podmioty które faktycznie przekazują środki z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz zagranicznego kontrahenta. Co istotne - w wyroku tym podkreślono, iż sam fakt poniesienia ekonomicznego ciężaru świadczenia przez dany podmiot, który nie dokonuje rzeczywiście wypłat środków z ww. tytułu na rzecz zagranicznego podatnika, nie generuje obowiązku poboru podatku u źródła. Jednocześnie w ocenie Sądu, którą podziela również Wnioskodawca, wskazana powyżej literalna wykładnia art. 26 ust. 1 ustawy CIT jest poparta wykładnią celowościową oraz systemową tego przepisu oraz zapewnia zupełność i zgodność omawianej normy z całością przepisów prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, techniczna czynność wypłaty wynagrodzenia z tytułu Umów Ubezpieczenia na rzecz Ubezpieczyciela GAP i Ubezpieczyciela Assistance jest realizowana nie przez Wnioskodawcę, a odpowiednio przez Agenta GAP - w odniesieniu do Umów GAP MIU i GAP Faktura oraz przez Agencję A. - w odniesieniu do Umów Car Assistance i Assistance Medyczny. Wnioskodawca dokonuje jedynie wpłaty składek o określonej wysokości na konto Agenta GAP oraz Agencji A., tj. podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi z siedzibami w Polsce.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej płatności z tytułu Usług ubezpieczeniowych za płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), sama wypłata należności z tytułów przedmiotowych umów na rzecz Agenta GAP oraz Agencji A. nie prowadzi do powstania obowiązku określonego w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, tj. do powstania obowiązku pobrania podatku u źródła przez Wnioskodawcę. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu Umów Ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta GAP oraz Agencji A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, natomiast prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „ustawy CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy CIT wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy CIT w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy CIT.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy CIT.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że w celu umożliwienia klientom skorzystania z Usług ubezpieczeniowych oraz objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, Spółka zawarła następujące umowy ubezpieczenia:

*   Umowa GAP MIU,
*   Umowa GAP Faktura,
*   Umowa Assistance Medyczny,
*   Umowy Car Assistance.

Płatności w związku z zawartymi umowami dokonywane są za pośrednictwem agentów, którymi są Agent GAP oraz Agencja A.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 1145), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego dostępnego na stronie internetowej sjp.pwn.pl, gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).

Zatem o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie wypłacane w ramach zawartych Umów Ubezpieczenia nie mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Jak bowiem wykazano Umowy Ubezpieczenia są objęte dyspozycją powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jako wypłacane z tytułu usług zbliżonych do gwarancji, która została wprost wymieniona w treści tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach zawartych Umów Assistance wykonywane są różne czynności techniczne usprawniające praktyczną realizację Umów Ubezpieczenia. Spółka wskazała, że są to m.in. organizowanie i obsługa na koszt własny linii telefonicznej dla programu objętego umowami, czy obsługa Centrum Alarmowego Programu. Słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności te powinny być podporządkowane – jako głównemu świadczeniu – Umowie Ubezpieczenia. Jest bowiem rzeczą bezsporną, że wymienione we wniosku czynności dodatkowe nie byłyby realizowane gdyby nie zostały zawarte ww. umowy. Zasadnie więc Spółka wskazała, że należności wypłacane z tytułu wymienionych czynności jako podporządkowane głównemu świadczeniu powinny być kwalifikowane jako należności z tytułu Umów Ubezpieczenia. Z tej przyczyny całość wypłaconych przez Spółkę należności powinna być klasyfikowana jako objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Za prawidłowe należy natomiast uznać stanowisko strony, że dokonując wypłat należności wynikających z realizacji Umów Ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta/Brokera – będących polskimi rezydentami podatkowymi, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku u źródła.

Jak wynika z opisu sprawy rzeczywistymi odbiorcami należności objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT są podmioty zagraniczne. Z opisu tego wynika także, że wpłaty dokonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz pośredników, którzy po potrąceniu należnych im prowizji, przekazują powyższe należności na rzecz ich rzeczywistych właścicieli.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W szczególności warto zauważyć, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD, wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agentów) innych osób.

Skoro Spółka dokonuje wpłat należności o jakich mowa we wniosku na rzecz agentów będących polskimi rezydentami podatkowymi nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, czy:

*   wynagrodzenie należne Ubezpieczycielowi GAP oraz Ubezpieczycielowi Assistance z tytułu Umów Ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT jest nieprawidłowe,
*   na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu Umów Ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta GAP oraz Agencji A. mającej siedzibę na terytorium Polski jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.