Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-535/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej, oraz ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do tej spółki.
Słowa kluczowe: aport; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej,
*   ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi ewidencję podatkową w formie ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawca wspólnie z osobami fizycznymi zamierza założyć spółkę jawną albo komandytową (dalej Spółka), do której wkładem – poza niewielkimi wkładami pieniężnymi – ma być przedsiębiorstwo X prowadzone w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład wnoszonego jako wkład niepieniężny przez Wnioskodawcę do spółki jawnej/komandytowej przedsiębiorstwa X (w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego) wchodzić będzie majątek wykorzystywany przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług parkingowych, to jest w szczególności: prawo własności niezabudowanej nieruchomości (na której znajduje się parking), prawa wynikające z umów, w tym prawa z umów przechowania, dzierżawy drugiej nieruchomości (na której znajduje się drugi parking), umów zlecenia oraz wierzytelności i środki pieniężne. Nieruchomość stanowiąca środek trwały będzie uprzednio nabyta przez spółkę z o.o. w ramach aportu, zatem zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o. według jego wartości rynkowej ustalonej przez spółkę na dzień wniesienia wkładu, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 updop.

Jednym z rozważanym w przyszłości rozwiązań jest m.in. sprzedaż przez spółkę jawną/komandytową prawa własności nieruchomości po wartości rynkowej wynikającej z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce jawnej/komandytowej, w której jest wspólnikiem, może przyjąć, że wartość początkowa nieruchomości gruntowej (środka trwałego) otrzymanej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu przedsiębiorstwa) przez tą spółkę jawną/komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o., tj. podmiotu wnoszącego aport?
2.  Czy dochodem Wnioskodawcy z tytułu ewentualnej sprzedaży przez spółkę jawną/komandytową prawa własności nieruchomości gruntowej będzie (odpowiadający jego udziałowi w zyskach spółki) udział w różnicy między ceną sprzedaży a wartością początkową środka trwałego określoną w sposób wskazany powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Jednocześnie w ust. 2 doprecyzowano, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Natomiast zgodnie z ust. 3, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Oznacza to, że spółka jawna/komandytowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego – podatnikiem nie jest spółka jawna/komandytowa, ale jej wspólnicy, w tym m.in. Wnioskodawca.

Wobec powyższego kwestie związane z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycia dokonała spółka jawna/komandytowa, istotne w kontekście rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej/komandytowej będącego osobą prawną – powinny być rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 1

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. l6a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16c updop amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto odnosząc się do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów dotyczących amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia w posiadanie przez podatnika składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie (art. 16a updop).

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Podstawę naliczeń odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto art. 16g ww. ustawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż art. 16g ust. 1 pkt 4a updop wskazuje, iż za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W odniesieniu do składnika majątku, jakim jest nieruchomość gruntowa, zwrócić należy uwagę na fakt, iż została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (spółki z o.o.), choć jako grunt nie podlegała amortyzacji. Ma to istotne znaczenie w kontekście powołanych niżej przepisów.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział dla celów amortyzacji szczególne zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa. Wynikają one z art. 16g ust. 9 updop. W tym przepisie wskazano, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu przekształcanego, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, że wniesiony do spółki jawnej/komandytowej aport stanowił przedsiębiorstwo, Wnioskodawca dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w spółce jawnej/komandytowej powinien przyjąć, że wartość początkowa nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę jawną/komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o., tj. podmiotu wnoszącego aport, zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak bowiem podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie powyższe przepisy ustanawiają zasadę kontynuacji wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w formie aportu. Oznacza to, że podatnik nabywający w drodze aportu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które były już amortyzowane, ma obowiązek przyjąć taką wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od jakiej dokonywał odpisów amortyzacyjnych podmiot wnoszący aport. Nie ma przy tym znaczenia, czy te składniki majątkowe były amortyzowane bezpośrednio przed wniesieniem aportu, czy też nastąpiła przerwa w amortyzacji, np. z powodu zaprzestania wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Zasada ta obowiązuje także w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały już całkowicie zamortyzowane.

W analizowanym przypadku podmiot wnoszący aport, tj. spółka z o.o. nabył nieruchomość gruntową będącą jednym ze składników aportu w drodze aportu, która to czynność jest niewątpliwie czynnością odpłatną i wprowadził go do swojej ewidencji środków trwałych zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości „ustalonej przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop, Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia – w części odpowiadającej udziałowi danego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej/komandytowej Spółki – kosztów uzyskania przychodu ze swojego udziału w Spółce, z uwzględnieniem wartości początkowej nieruchomości gruntowej określonej na zasadzie kontynuacji, wskazanej jak wyżej.

Analogiczne zasady do przedstawionych powyżej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-59/14-2/GG).

Zbieżne stanowisko na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-1105/13-4/AG) wydanej na gruncie zbliżonego stanu faktycznego.

Ad 2

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie aktualny pozostaje przepis art. 5 ust. 1 i 2 updop powołany na wstępie stanowiska Wnioskodawcy. Odnosi się on do każdego kosztu związanego z działalnością spółki osobowej, w tym również kosztu uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych nabytych uprzednio przez Spółkę. Oznacza to, że dla ustalenia kwoty, jaką może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej w związku ze zbyciem nieruchomości przez spółkę osobową, w pierwszej kolejności należy ustalić koszty przypadającego z tego tytułu ogółem na spółkę jawną/komandytową.

W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy art. 16 ust. 1 updop, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Następnie wskazać należy regulację art. 15 ust. 1t updop, w której wskazano wprost, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Przywoływany już w pierwszym punkcie niniejszego wniosku art. 16g ust. 1 pkt 4a updop wskazuje, iż za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Odczytując literalnie treść przepisu można by przyjąć, iż w analizowanej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć punkt b) powołanego art. 16g ust. 1 pkt 4a updop, gdyż zbyciu podlegała będzie nieruchomość gruntowa niepodlegająca amortyzacji. Pozostawałoby to jednak w oczywistej sprzeczności, w opisanym w pierwszym punkcie niniejszego wniosku zasadami kontynuacji wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do których przyjęcia (w myśl art. 16g ust. 9 updop) zobligowany jest podmiot otrzymujący wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że w przypadku zbycia środków trwałych (w tym także nieruchomości) wniesionych uprzednio jako wkład do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla wspólników spółki osobowej ogółem, wartość początkowa ustalona – na zasadzie kontynuacji – w sposób wskazany w punkcie 1 niniejszego wniosku (nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu). Dla Wnioskodawcy zaś kosztem uzyskania przychodów będzie zatem część ustalonego w powyższy sposób kosztu uzyskania przychodów odpowiadająca jego udziałowi w zyskach Spółki.

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna/komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, rozważa sprzedaż w przyszłości nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, która stanowiła będzie niepodlegający amortyzacji środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej/komandytowej.

W związku z tym, w przypadku dokonania takiej sprzedaży, dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między ceną sprzedaży a wartością początkową tego środka trwałego określoną w sposób wskazany powyżej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środka trwałego wniesionego aportem w formie przedsiębiorstwa do tej spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.