Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.327.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, - Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), uzupełniony 23 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT,

\- Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT

– **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT,

\- Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.327.2021.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji (dalej: „Oprogramowanie” lub „Projekt”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

W celu realizacji zleceń, Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, współpracuje z osobami w ramach umowy zlecenie oraz umowy o dzieło (dalej: „Pracownicy”) oraz współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze w ramach umów o współpracę (dalej: „Podwykonawcy”). Pracownicy oraz Podwykonawcy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania projektów z zakresu wytwarzania Oprogramowania.

Wnioskodawca świadczy usługi związane z tworzeniem Oprogramowania wyłącznie dla podmiotów powiązanych kapitałowo ze Spółką (dalej: „Grupa”) Spółka otrzymuje informację o potrzebie stworzenia danej funkcjonalności/Oprogramowania od podmiotu z Grupy. Następnie Wnioskodawca jest w całości odpowiedzialny za stworzenie Oprogramowania.

Obecnie w strukturze firmy znajduje się sześć zespołów odpowiedzialnych za tworzenie Oprogramowania:

\- Zespół aktywacyjny;

\- Zespół ds. Nauki o danych;

\- Zespół ds. Finansowania;

\- Zespół mobilnych platform szkoleniowych;

\- Zespół narzędzi handlowych;

\- Zespół usług handlowych.

Spółka świadczy również usługi utrzymania do wytworzonego Oprogramowania. Usługa utrzymania polega głównie na usuwaniu błędów zidentyfikowanych w trakcie użytkowania Oprogramowania oraz tworzeniu nowych funkcjonalności w zależności od zgłaszanych potrzeb użytkowników.

Poniżej szerszy opis tworzenia Oprogramowania.

W skład wyżej wymienionych zespołów wchodzą:

• Programiści;

• Testerzy;

• Technical writers (osoby odpowiedzialne za tłumaczenie technologii na język użytkownika końcowego).

Z poszczególnych zespół wybierane są osoby do realizacji danego Projektu wraz z kierownikiem projektu (dalej: „Zespół”). Każda osoba z Zespołu jest zaangażowana w tworzenie Oprogramowania.

Poniżej szerszy opis procesu tworzenia Oprogramowania.

Jak zostało wskazane powyżej, prace nad tworzeniem Oprogramowania rozpoczynają się od otrzymania zlecenia. Spółka otrzymuje od podmiotu z Grupy zlecenie na stworzenie Oprogramowania, przykładowo w postaci dodatkowej funkcjonalności do już istniejącego programu komputerowego. Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania realizowane są stopniowo w ramach etapów o określonej długości.

Prace dotyczące wytwarzania Oprogramowania wykonywane są w systematyczny sposób (o czym świadczą wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce). Co więcej, Spółka tworzy Oprogramowanie stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów.

Zespół na podstawie otrzymanych informacji planuje realizację Projektu. Przygotowywana jest również dokładna lista wymagań niezbędnych do zaimplementowania w systemie informatycznym Projekt techniczny składa się z:

• mechanizmów - zbiór zasad definiujących sposób programowania, użycia komponentów, bibliotek, wzorców programowych, wzorców poprawnych interfejsów użytkowania,

• komponentów - zbiór komponentów wspomagających implementację,

• zasad programowania - zbiór zasad niezbędnych do realizacji implementacji oraz opis stylów pisania kodu, dokumentacji.

Poza samym projektem technicznym przygotowywana jest również wstępna architektura Oprogramowania, tj. opis ogólnej budowy i funkcjonowania systemu, określającej jego składowe oraz wzajemne relacje logiczne i występujące między nimi powiązania fizyczne (opis wykorzystywanych serwerów, bibliotek, komponentów oraz komunikacji pomiędzy nimi wraz ze sposobem ich użycia).

W toku takich prac nad rozbudową Oprogramowania, Zespół wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie stosownie do potrzeb. W ramach takich prac wytwarzane są kody źródłowe oraz algorytmy w językach programowania.

Każde zadanie w trakcie danego sprintu jest testowane przez testerów zarówno manualnie jak i automatycznie. Testy automatyczne są tworzone przez programistów. Po zakończeniu każdego etapu Spółka przeprowadza tzw. analizę, na podstawie której dokonuje się oceny zrealizowanych prac Spółka na tym etapie przeprowadza ponownie testy oraz poprawia błędy, jeżeli takowe się pojawiają.

Faza testów może być wykonywana ręcznie bądź automatycznie:

a) testy ręczne

\- wykonywanie testów na zgodność z analizą - tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie,

\- wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodności z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie,

\- testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją, pisanie i uruchamianie automatycznych programów testujących.

b) testy automatyczne

\- uruchamianie unit testów przygotowanych przez programistów,

\- testy wydajnościowe/obciążeniowe,

\- testy integracyjne,

\- wykonywanie testów automatycznych za pomocą narzędzi symulujących pracę użytkownika.

Po weryfikacji kodu oraz fazie testów Zespół rozpoczyna budowę Oprogramowania.

Ten etap polega na scalaniu wszystkich elementów programu (tj. stworzonych na etapie implementacji kodów oraz algorytmów). Nad każdym z etapów czuwa kierownik projektu.

Każdorazowo stworzone Oprogramowanie jest przenoszone na podmioty z Grupy na podstawie Umowy. Spółka rozlicza się z podmiotami z Grupy za stworzone Oprogramowanie na zasadach koszt + marża, tj. wynagrodzenie liczone jest na podstawie faktycznie poświęconego czasu przez Pracowników na stworzenie Oprogramowania powiększony o pewien procent.

Po stworzeniu Oprogramowania, technical writers przygotowują dokumentację techniczną Projektu, która jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Oprogramowania.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty:

1\. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników oraz Podwykonawców posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2\. są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy,

3\. mają na celu tworzenie innowacyjnych rozwiązań.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1\. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

2\. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3\. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na tworzenie Oprogramowania w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

4\. prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;

5\. nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

6\. nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Oprogramowania;

7\. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami, Spółka zalicza następujące wydatki:

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników całego Zespołu biorącego udział w wytwarzaniu Oprogramowania posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie.

W ramach realizacji Projektów Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Oprogramowania. Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na realizację danego projektu

2\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektu – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego bądź sprzętu elektronicznego

3\. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu, w tym m.in. energia elektryczna, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz koszty materiałów biurowych dla Pracowników

\- zwane dalej: „Kosztami Projektów”.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pismem z 20 września 2021 r., wskazał, że działalność Spółki w ramach prowadzonych Projektów B+R jest/będzie działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku nie obejmuje badań naukowych. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wskazane w treści Wniosku wydatki: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło, stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wynagrodzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT uwzględniane są:

\- Wynagrodzenie zasadnicze;

\- Nagroda roczna;

\- Nagroda za pracę zdalną;

\- Bonus powitalny;

\- Spot bonus;

\- Opieka medyczna;

\- Polisa ubezpieczeniowa;

\- Wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;

\- Dodatek za nadgodziny;

\- Dodatek za godziny nocne.

W przypadku wystąpienia nagród, dodatków, bonusów okresowych, Wnioskodawca (w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) uwzględni w uldze B+R ww. wydatki na wynagrodzenie wyłącznie w części, w jakiej czas Pracowników odpowiada realizacji Projektów B+R. Wnioskodawca wskazuje, że do Kosztów Projektów B+R nie zalicza/nie będzie zaliczał wydatków na wynagrodzenia za czas absencji (urlop, zwolnienie itp.).

W skład „kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” wchodzą odpisy od oprogramowania i sprzętu komputerowego niezbędnego do realizacji Projektów B+R. W skład „kosztów materiałów” wchodzą wydatki na nabycie: sprzętu komputerowego niestanowiącego środków trwałych oraz materiałów biurowych dla Pracowników, wykorzystywanych do realizacji projektów B+R. W przypadku uznania przez tutejszy Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, Koszty Projektów B+R zostaną przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT. Natomiast, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Koszty Projektów B+R, poza rozliczeniem ich w sposób określony w zdaniu pierwszym, nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy obliczania podatku w sposób, o którym mowa w art 18d ust. 5 Ustawy CIT, tzn. w sposób uniemożliwiający odliczenie ich w ramach ulgi B+R. Innymi słowy, Koszty Projektów B+R zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku tylko raz, tj. zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?

2\. Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2.

Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane tworzeniu Oprogramowania.

Prace realizowane przy tworzeniu Oprogramowania mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowego/zmodyfikowanego/ulepszonego Oprogramowania, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2 1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia Oprogramowania należy zauważyć, że prace te:

• dotyczą tworzenia nowego Oprogramowania, co wyklucza możliwość uznania prac za mające na celu wprowadzanie rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);

• są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych Pracowników w tzw. „sprintach”;

• mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego Oprogramowania. Cały proces tworzenia Oprogramowania składa się z ciągłego projektowania i przeprowadzania testów, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy;

• są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych Pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę prace w ramach tworzenia Oprogramowania będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Należy również wspomnieć, że wytwarzanie/modyfikowanie/ulepszanie Oprogramowania były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem oraz wytwarzaniem Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane przy Oprogramowaniu są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces twórczy dotyczący Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”.

Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z tworzeniem Oprogramowania każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony podmiotów z Grupy albo wynikające z analizy rynku, czy też wewnętrznych potrzeb Spółki do tworzenia nowych rozwiązań, co czyni ją bardziej innowacyjną.

Oprogramowanie jest tworzone na zlecenie podmiotów z Grupy, dlatego zawsze zostaje dopasowane do indywidualnych wymagań, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie/modyfikację/ulepszenie Oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że realizowane przez Spółkę Projekty są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy więc zauważyć, że cały cykl: od przyjęcia zlecenia od podmiotu z Grupy; aż do wytworzenia Oprogramowania, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie nowego rozwiązania, czyli wytworzenie Oprogramowania. Stworzenie ich nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy badań, opracowania technologii i testów opracowywanych rozwiązań.

W konsekwencji, między poszczególnymi fazami procesu realizacji Projektu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Dodatkowo jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację Oprogramowania, co jest niezbędnym elementem do prawidłowego korzystania z Oprogramowania. Należy bowiem zaznaczyć, że Oprogramowanie bez dokumentacji jest niekompletne, a korzystanie z niego może być bardzo utrudnione, a w niektórych przypadkach – niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie działania podejmowane w ramach tworzenia Oprogramowania wymagają zaangażowania Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Rezultatem podjętych przez nich prac jest nowe Oprogramowanie.

Wnioskodawca jest właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie, począwszy od otrzymania zlecenia, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalne stworzenie Oprogramowania.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie Oprogramowania. Każdy Projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki.

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę prace dążą do stworzenia całkowicie nowego Oprogramowania. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym odnoszących się do branży, w której operuje Wnioskodawca. Należy wskazać, iż tożsame regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej zostały wprowadzone na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• Interpretacja Indywidualna z 24 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.222.2020.2.MR, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu świadczącego usługi polegające na tworzeniu oprogramowania: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.”

• Interpretacja Indywidualna z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.290.2020.1.IZ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu z branży IT, specjalizującego się w tworzeniu rozwiązań informatycznych (aplikacje, oprogramowanie itp.): „W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność B+R w ramach Projektu X spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 26 oraz pkt 28 ustawy o CIT, a tym samym spełnia definicję działalności B+R. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność w ramach Projektu X, obejmująca fazy 1-3 przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność B+R, co uprawnia Spółkę do korzystania z ulgi B+R”.

• Interpretacja Indywidualna z 24 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.174.2.2020.ŚS: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia oprogramowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.”

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności podejmowane w ramach tworzenia Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

W świetle powyższego przepisu, odliczenie kosztów kwalifikowanych przysługuje jedynie w przypadku, gdy koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wynagrodzenie za prace badawczo-rozwojowe wykonywane na zlecenie innego podmiotu z Grupy oraz rozliczane na podstawie zasady „koszt” nie stanowi „zwrotu kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, ponieważ jest wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę w zamian za świadczenie usług badawczo-rozwojowych.

Poprzez „zwrot kosztów” należy rozumieć rekompensatę poniesionych nakładów, której celem nie jest wynagradzanie podmiotu, lecz pokrycie poniesionych przez niego wydatków w ich faktycznej wysokości. Z taką sytuacją moglibyśmy mieć do czynienia np. w sytuacji tzw. „refakturowania” ponoszonych kosztów. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi jednakże do refakturowania kosztów. Koszty są jedynie podstawą do wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług B+R z wykorzystaniem przepisów dot. cen transferowych.

Ponadto, celem analizowanego przepisu jest zakaz kumulacji pomocy publicznej, co oznacza, że koszty raz zwrócone podatnikowi np. w formie dotacji, subwencji lub innego dofinansowania, nie mogą stanowić podstawy wymiaru ulgi podatkowej. W przeciwnym wypadku podatnik uzyskałby korzyść dwukrotnie; raz w formie bezpośredniej jako zwrot poniesionych kosztów oraz ponownie; w formie kwoty zmniejszającej zobowiązanie podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że celem ustawodawcy było wsparcie prowadzonej w kraju działalności badawczo-rozwojowej bez względu na jej cel, tzn. bez względu na to, czy ostateczna komercjalizacja prac nastąpi przez podatnika, czy też podmiot, na zlecenie którego prace były prowadzone. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby rozszerzającą wykładnię przepisów prawa.

Analogiczne sytuacje były już przedmiotem licznych interpretacji indywidulanych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których dokonano oceny modelu świadczenia usług B+R za wynagrodzeniem jako niestanowiącego zwrotu kosztów. Przykładami takich rozstrzygnięć są interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 3 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.350.2019.1.MBD,

\- z 21 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.182.2019.1.MBD,

\- z 30 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.121.2019.1.MBD.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1\. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2\. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych powyżej regulacji należy stwierdzić, że aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

• koszty na działalność badawczo rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;

• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki które musi spełnić podatnik na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka spełnia wszystkie powyższe wymagania.

Zajmowane przez Spółkę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Spółka przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych wydanej dla podmiotów działających w branży IT, odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które Spółka ponosi przy tworzeniu Oprogramowania:

1\. Pracownicy.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.174.2.2020.ŚS: „Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B) pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu. Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia pracowników i współpracowników (bez B2B) tworzącymi oprogramowanie komputerowe, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania”.

2\. Materiały oraz surowce.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2.BM: „Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. W ocenie tut organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia ww. materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.”

3\. Amortyzacja środków trwałych.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych, w takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część odpisów amortyzacyjnych, wydzielona procentowo na podstawie czasu użytkowanego maszyny na prace badawczo-rozwojowe w ogólnym czasie jej pracy Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m in. Interpretację indywidualną z 25 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2.BM: „Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 3 uCIT, zaliczyć koszty związane z dokonywanymi przez Wnioskodawcę odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 00 zł, w części odpowiadającej ich wykorzystaniu na potrzeby prac badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe”.

Reasumując, ponoszone przez Spółkę Koszty Projektów przy tworzeniu Oprogramowania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż ponoszone przez Spółkę Koszty Projektów:

\- są/będą związane z realizowaną przez Spółka działalnością badawczo rozwojową;

\- stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów;

\- mieszczą/będą mieściły się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy CIT;

\- zostały/zostaną wyodrębnione w ewidencji, o której mowa w art 9 ust 1b Ustawy CIT;

\- zostaną wykazane w składanych przez Spółkę rocznych zeznaniach podatkowych;

\- nie przekroczyły i nie przekroczą limitów określonych w Ustawie CIT;

\- nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o ocenę przedstawionego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 r., poz. 1800 - dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3a updop.

Zgodnie z art. art. 18d ust. 2 updop, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazuje art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e updop).

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

\- w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

\- jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

\- poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3a updop,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

\- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznać należy, że działania podatnika stanowią działalność badawczo-rozwojową sformułowaną w art. 4a pkt 26-28 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników, w tym wynagrodzenia zasadniczego, nagrody rocznej, nagrody za pracę zdalną, bonusu powitalnego, spot bonusu, opieki medycznej, polisy ubezpieczeniowej, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatku za nadgodziny, dodatku za godziny nocne, o których mowa we wniosku (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast art. 18d ust. 2 pkt 1a updop stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle powyższego, wskazane we wniosku oraz jego uzupełnieniu koszty wynagrodzeń, które będą dotyczyć ww. pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, w wysokości odpowiadającej czasowi ich pracy przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika w danym miesiącu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop.

Ponadto Organ wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 updop – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu prawa można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu, Wnioskodawca będzie ponosić koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od oprogramowania i sprzętu komputerowego, które wykorzystywane będą do realizacji Projektów B+R.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. oprogramowania i sprzętu komputerowego, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie: sprzętu komputerowego niestanowiącego środków trwałych oraz materiałów biurowych dla Pracowników, wykorzystywanych do realizacji projektów B+R.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie: sprzętu komputerowego niestanowiącego środków trwałych oraz materiałów biurowych dla Pracowników, wykorzystywanych do realizacji projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.