Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-576/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki z o.o.
Słowa kluczowe: likwidacja; nakłady; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej niezakwalifikowania do przychodu wysokości nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiotowej nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. została utworzona w roku 1990. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami, jak również założycielami Spółki są dwie osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz za gotówkę. Wkładem niepieniężnym było ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania na zabudowanej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność Wnioskodawcy. W umowie Spółki wartość ustanowionego prawa użytkowania nieruchomości określono na kwotę 304 000 000 zł (po denominacji kwota ta odpowiada wartości 30 400 zł). Przepisy obowiązującego w roku 1990 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy dopuszczały możliwość uznania za wkład do spółki kapitałowej ustanowienia użytkowania na nieruchomości będącej własnością wspólnika takiej spółki. Wkład gotówkowy Wnioskodawcy wynosił 171 000 000 zł, co po denominacji odpowiadało kwocie 17 100 zł. Do końca 2003 roku Spółka ze środków własnych ponosiła nakłady na ulepszenie w odniesieniu do budynku posadowionego na wyżej wskazanej nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych do końca 2003 roku przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W latach 2005, 2006, 2008, 2010 oraz 2011 Spółka również ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Wartość wydatków poczynionych przez Spółkę w poszczególnych latach z okresu od 2005 do 2011 roku jedynie w latach 2005 oraz 2011 przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W pozostałych latach wartość poczynionych przez Spółkę nakładów były niższa. Nakłady te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do jej środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym. W roku 2011 Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o likwidacji Spółki, która trwa do dnia wydania niniejszego stanowiska. Planuje się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacji spłaceni zostaną wszyscy wierzyciele Spółki. Po przeprowadzeniu procesu likwidacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki. Zakłada się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w Spółce pozostanie jedynie niewielka kwota gotówki. Ponadto w wyniku likwidacji Spółki wygaśnie uprzednio ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka poniosła nakłady inwestycyjne. W rezultacie po przeprowadzeniu likwidacji Spółki nieruchomość pozostanie w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy, jako jej właściciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, w jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu?
3.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) użytym przez ustawodawcę w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a updof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W wyniku likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy może jedynie powstać przychód podatkowy w postaci środków pieniężnych otrzymanych w ramach kodeksowego podziału majątku Spółki. W szczególności przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy nie będzie stanowić wartość rynkowa nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomości użytkowej przez Spółkę, a stanowiącej własność Wnioskodawcy. Jeżeli wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie przekroczy wartości 47 500 zł to w związku z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a updof po stronie Wnioskodawcy nie powstanie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając wartość dochodu powstałego po jego stronie w wyniku likwidacji Spółki powinien on pomniejszyć wartość otrzymanych środków pieniężnych o kwotę wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce, tj. kwotę 47 500 zł i jeżeli ta wartość będzie wyższa od zera wówczas od tej wartości należy naliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Ad. 3.

Pod pojęciem kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) użytym przez ustawodawcę w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a updof należy rozumieć:

1.  w przypadku objęcia udziałów (akcji);
    *   za gotówkę - wartość gotówki, za którą objęto udziały (akcje),
    *   za wkład - wartość rynkową przedmiotu wkładu z dnia objęcia udziałów (akcji). w rym wartość rynkowa użytkowania nieruchomości z dnia jej wniesienia (ustanowienia) do Spółki,
2.  w przypadku nabycia udziałów (akcji) wartość gotówki wydatkowej na nabycie tych udziałów (akcji).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 3 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Stąd co do zasady, wartość otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki majątku będzie stanowić dochód podatkowy Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej KSH) podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Ponadto w świetle § 2 wyżej wymienionego art. 286 KSH majątek spółki kapitałowej pozostały po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. W konsekwencji podziałowi pomiędzy wspólników likwidowanej spółki kapitałowej może podlegać jedynie majątek stanowiący własność tej spółki. Przykładowo podziałowi pomiędzy Wspólników nie może podlegać rzecz używana przez spółkę kapitałową na podstawie umowy leasingu. W analizowanej sytuacji Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na nieruchomości będącej w jej użytkowaniu, lecz która stanowi własność Wnioskodawcy, a nie Spółki. W konsekwencji uwzględniając zasadę prawa cywilnego superficies solo cedit właścicielem nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy jest Wnioskodawca. Stąd podziałowi pomiędzy wspólników Spółki w wyniku Jej likwidacji nie może podlegać wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. W tym miejscu warto ponadto zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany. W wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca, nie uzyskuje faktycznie praw własności nakładów inwestycyjnych dokonanych przez tą Spółkę jako, że nakłady te stanowią już własność Wnioskodawcy. Efektem likwidacji Spółki i jej wykreślenia ze stosownego rejestru będzie wygaśnięcie prawa użytkowania nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, a nie przejście prawa własności nakładów poniesionych przez Spółkę na tą nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca wyraźnie wskazał, iż w wyniku likwidacji spółki kapitałowej jedynym dochodem jaki może powstać w takiej sytuacji po stronie osoby fizycznej będącej Wspólnikiem likwidowanej spółki kapitałowej jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją takiej spółki. Stąd uwzględniając, iż nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na nieruchomości nie stanowią własności tej spółki, wartość rynkowa tych nakładów z dnia likwidacji Spółki, jako nieobjęta treścią przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 updof nie może stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wartość nakładów na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie stanowi zatem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek źródła przychodów podatkowych wymienionego w art. 10 ust. 1 updof.

Jak zastało wskazane w opisie stanu faktycznego zakłada się, iż po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego Wnioskodawca w ramach kodeksowego podziału majątku Spółki może uzyskać niewielka kwotę środków pieniężnych. Mając na uwadze treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 updof uzyskane w ten sposób środki pieniężne będą stanowiły co do zasady dochód Wnioskodawcy. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50a updof wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Tym samym, jeżeli wartość majątku otrzymanego w wyniku procesu likwidacji spółki kapitałowej nie przekroczy wartość kosztów poniesionych przez wspólnika takiej spółki na nabycie lub objęcie w niej udziałów (akcji), wówczas po stronie takiej osoby fizycznej, w związku z likwidacją spółki kapitałowej, nie powstanie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz w zamian za gotówkę. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż za koszt objęcia udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a updof należy uznać w analizowanej sytuacji, wartość 17 100,00 zł odpowiadającą gotówce wydatkowanej na objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie kosztu objęcia udziałów musi mieć również zastosowanie do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nieuzasadnione byłoby ograniczenie zastosowania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a updof jedynie do wydatku gotówkowego poniesionego na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanej spółce kapitałowej. Jak wydaje się, intencją ustawodawcy było bowiem objęcie podatkiem dochodowym jedynie tej wartości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, która stanowiłaby nadwyżkę ponadto to, co zostało przez podatnika wydatkowe na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji likwidowanej Spółki. Przykładowo, jeżeli podatnik objął udziały w spółce kapitałowej o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych wnosząc wkład niepieniężny o wartości rynkowej 100 jednostek pieniężnych z dnia objęcia udziałów wówczas za koszt objęcia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a updof należy uznać wartość 100 jednostek pieniężnych przy czym bez znaczenia pozostaje wartość rynkowa tego przedmiotu wkładu z dnia likwidacji spółki kapitałowej. Dochód, w przypadku wskazanym w zdaniu poprzednim wyniesie 0 jednostek pieniężnych jako, że w takim przypadku podatnik otrzymujący majątek w wyniku likwidacji spółki nie uzyska żadnego zwiększenia swojego majątku w porównaniu do sytuacji sprzed wniesienia wkładu. Za takim rozumieniem pojęcia kosztu objęcia udziałów (akcji) użytego przez ustawodawcę w treści art. 21 ust 1 pkt 50a updof opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 roku, sygn. IPPB2/415-982/10-2/AS. W analizowanej sytuacji przedmiotem aportu do Spółki było ustanowienie użytkowania nieruchomości, którego wartość została określona w umowie Spółki na kwotę 30 400 zł. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, oprócz kwoty 17 100,00 zł, jako wydatku gotówkowego na objęcie udziałów w Spółce, za koszt objęcia udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a updof powinna również zostać uznana wartość 30 400,00 zł, jako wartość rynkowa użytkowania nieruchomości z dnia jej wniesienia (ustanowienia) do Spółki. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, jeżeli w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma gotówkę w wartości niższej niż 47 500 zł wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wartość nakładów inwestycyjnych poniesiona przez Spółkę na nieruchomość, do której prawo użytkowania wygaśnie w związku z likwidacją Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Jedynie wartość nadwyżki środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją Spółki ponad wartość 47 500,00 zł będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej niezakwalifikowania do przychodu wysokości nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiotowej nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, co wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązani są na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy. Płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy, zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 ww. ustawy). Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc jednak pod uwagę powyżej powołane przepisy należy uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu majątku o wartości równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionym do spółki.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz za gotówkę. Wkładem niepieniężnym było ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania na zabudowanej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność Wnioskodawcy. Do końca 2003 roku Spółka ze środków własnych ponosiła nakłady na ulepszenie w odniesieniu do budynku posadowionego na wyżej wskazanej nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych do końca 2003 roku przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W latach 2005, 2006, 2008, 2010 oraz 2011 Spółka również ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Wartość wydatków poczynionych przez Spółkę w poszczególnych latach z okresu od 2005 do 2011 roku jedynie w latach 2005 oraz 2011 przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W pozostałych latach wartość poczynionych przez Spółkę nakładów były niższa. Nakłady te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do jej środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym. W roku 2011 Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o likwidacji Spółki, który trwa do dnia wydania niniejszego stanowiska. Po przeprowadzeniu procesu likwidacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki. Zakłada się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w Spółce pozostanie jedynie niewielka kwota gotówki. Ponadto w wyniku likwidacji Spółki wygaśnie uprzednio ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka poniosła nakłady inwestycyjne. W rezultacie po przeprowadzeniu likwidacji Spółki nieruchomość pozostanie w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy, jako jej właściciela.

Wniesienie do spółki w postaci wkładu prawa użytkowania rzeczy (nieruchomości) polega na udostępnieniu rzeczy do używania oraz znoszeniu tego, że jest ona używana w ramach spółki. Jednakże nieruchomość ta nadal stanowi własność wspólnika, który to prawo użytkowania ustanowił na rzecz spółki.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wysokość nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiotowej nieruchomości, zwiększające jej wartość, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu. W momencie likwidacji Spółki prawo użytkowania nieruchomości wygaśnie, a Wnioskodawca, będący właścicielem tej nieruchomości będzie dysponował nieruchomością o zwiększonej wartości, na skutek poniesionych przez Spółkę nakładów. To, iż Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości będzie jednocześnie – zgodnie z prawem cywilnym – właścicielem poniesionych przez Spółkę nakładów, nie zmienia faktu, iż nakłady te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do jej środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, a więc stanowią składniki majątku Spółki, które podlegają podziałowi w momencie jej likwidacji. Należy zwrócić uwagę, iż podmiotowi który ponosił nakłady na nieruchomość nie będącą jego własnością z reguły przysługuje roszczenie o zwrot tych nakładów.

Zatem w momencie likwidacji Spółki, dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie również wartość rynkowa nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomości użytkowanej przez Spółkę, a stanowiącej własność Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, iż w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez wspólnika w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na nabycie przedmiotowych udziałów.

W momencie likwidacji Spółki, dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie również wartość rynkowa nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomości użytkowanej przez Spółkę, a stanowiącej własność Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy potwierdza, iż pod pojęciem kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) użytym przez ustawodawcę w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a updof należy rozumieć:

1.  w przypadku objęcia udziałów (akcji);
    *   za gotówkę - wartość gotówki, za którą objęto udziały (akcje),
    *   za wkład - wartość rynkową przedmiotu wkładu z dnia objęcia udziałów (akcji), w tym wartość rynkowa użytkowania nieruchomości z dnia jej wniesienia (ustanowienia) do Spółki,
2.  w przypadku nabycia udziałów (akcji) wartość gotówki wydatkowej na nabycie tych udziałów (akcji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.