Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-517/13-9/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podziału między wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) oraz z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podziału między wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości niezabudowanych oraz ruchomości,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości zabudowanych: hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych oraz budynku socjalno-biurowego.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podziału między wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6, 13 i 25 września 2013 r. oraz z dnia 3 października 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2001 r. dwóch wspólników zawiązało spółkę z o.o. na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy spółki ustalono na 50.000,00 zł i podzielono na 50 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym są równe i niepodzielne. Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez zawierających umowę wspólników w następujący sposób: jeden wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł; drugi wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł. W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postacie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka Cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki na prawach współwłasności łącznej. W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym spółka z o.o. nie miała możliwości odliczenia od nabytych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatku VAT. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.P.H.U. A s.c. w celu wniesienia do spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 5.358.000,00 zł, i w tej wartości przyjęta do celów podatkowych. W dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu … Sp. z o.o. i otwarciu likwidacji spółki z dniem 1 maja 2013 r. W okresie likwidacji spółka będzie sprzedawać swój majątek zarówno ten wniesiony aportem do Sp. z o.o. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jak i majątek nabyty przez spółkę w trakcie jej istnienia. Majątek, który nie zostanie sprzedany, wspólnicy podzielą między siebie w stosunku do posiadanych udziałów. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek mający być przedmiotem sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 6 września 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że przedmiot czynności podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki pomiędzy wspólników można ogólnie podzielić na 2 grupy.

Pierwszą grupę będzie stanowił majątek, który został wniesiony aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą:

1.  nieruchomości:
    *   grunty niezabudowane (działka nr 112),
    *   grunty, na których usadowione są budynki (działka nr 27/8 i nr 27/17),
    *   plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka nr 27/9),
2.  ruchomości:
    *   środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwale,
    *   wyposażenie

Do drugiej grupy majątku będącego przedmiotem podziału można zaliczyć majątek, który został nabyty przez spółkę w okresie jej istnienia. Zaliczamy do niego m.in.:

1.  nieruchomości:
    *   grunty niezabudowane (działka nr 111/8)
2.  ruchomości:
    *   środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody ciężarowe i osobowe, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe,
    *   wyposażenie.

Przedmiotem podziału mogą być następujące grunty niezabudowane:

1.  działka nr 112 (nieruchomość niezabudowana, położona w obrębie …, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego):
    *   w związku z nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka Cywilna;
    *   w momencie podziału grunt, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie gruntem, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę.
2.  działka nr 111/8 (nieruchomość niezabudowana, położona w obrębie …, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego):
    *   w związku z nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej;
    *   w momencie podziału grunt, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowani przestrzennego, będzie gruntem, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę,
3.  działka nr 27/9 (plac manewrowy)
    *   w związku z nabyciem Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka Cywilna;
    *   w momencie podziału grunt niezabudowany będzie terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Przedmiotem podziału mogą być następujące nieruchomości zabudowane:

1.  działka nr 27/8 i wybudowany na niej budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych:
    *   w związku z nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość (jako rozpoczęta budowa) została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka Cywilna;
    *   podział majątku pomiędzy wspólników w postaci działki nr 27/8 i budynku hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce 1 lutego 2012 r., kiedy to Spółka A zawarła umowę dzierżawy hali, która trwa do dnia dzisiejszego,
    *   trudno powiedzieć, czy między pierwszym zasiedleniem a podziałem majątku upłynie okres krótszy niż 2 lata, jeśli nie znamy daty podziału majątku pomiędzy wspólników. Jeśli podział majątku pomiędzy wspólników nastąpi do dnia 1 lutego 2014 r., wówczas pomiędzy pierwszym zasiedleniem a podziałem majątku nie upłyną 2 lata. Natomiast, gdy wspólnicy podzielą majątek po 1 lutym 2014 r., wówczas pomiędzy pierwszym zasiedleniem a podziałem majątku upłynie okres dłuższy niż 2 lata;

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku (wykończenie), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te stanowiły kwotę 43.355,02 zł (około 9% wartości początkowej, która zgodnie z ewidencją środków trwałych wynosi 473.324,02 zł), a więc były niższe niż 30% wartości początkowej hali.

*   na dzień dzisiejszy budynek po oddaniu do używania nie był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
*   Sp. z o.o. nabyła niniejszą nieruchomość jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – pozostawała poza zakresem podatku VAT,
*   nieruchomość była przez spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. Umowa dzierżawy jest umową odpłatną.

1.  działka nr 27/17 i budynek socjalno-biurowy:
    *   w związku z nabyciem Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka Cywilna;

*   podział majątku pomiędzy wspólników w postaci działki nr 27/17 i budynku socjalno-biurowego nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka nie zna dokładnej daty pierwszego zasiedlenia. Zna natomiast datę nabycia działki nr 27/17 przez PPHU A s.c., zabudowanej budynkiem halowym, wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonymi oraz budynkiem wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym. Spółka dotarła do aktu notarialnego, z którego wynika transakcja nabycia przez PPHU A Spółka Cywilna działki nr 27/17 zabudowanej dwoma budynkami wolnostojącymi, od Gminy Miejskiej \`(...)\` Z aktu notarialnego wynika, że niniejsza transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. W trakcie swojej działalności PPHU A s.c. połączyła i ulepszyła budynki, podwyższając tym samym wartość początkową. A Sp. z o.o. wprowadziła te budynki do ewidencji środków trwałych jako jeden środek trwały;
*   między pierwszym zasiedleniem a podziałem majątku upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
*   A ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do którego miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te stanowiły kwotę łączną 69.715,78 zł (około 6% wartości początkowej), a więc były niższe niż 30% wartości początkowej hali;
*   budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
*   A Sp. z o.o. nabyła niniejszą nieruchomość jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – pozostawała poza zakresem podatku VAT,
*   część budynku była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, poczynając od listopada 2002 r. Umowa dzierżawy była umową odpłatną.

Przedmiotem podziału mogą być ruchomości takie jak: ładowarka, spycharka, koparka, walec, brona talerzowa, glebogryzarka, kompresor, kosiarka, kruszarka, przesiewacz, młot, myjka ciśnieniowa, prasa mimośrodowa, prostownik, rębak ciągnikowy, rozciełacz, rozrzutnik, równiarka drogowa, stacja paliw – dystrybutor, zagęszczarka, zamiatarka, zgrzewarka, ciągnik siodłowy, ciągnik rolniczy, samochód dostawczy, samochód osobowy, dźwig, barakowóz budowlany, kontener przenośny – barak, wyposażenie (meble, komputery, drukarki), garaż – magazyn olejów, piaskarka, półautomat spawalniczy, przyczepka samochodowa i inne:

1.  ruchomości nabyte przez Spółkę jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
    *   od ruchomości nabytych przez spółkę jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało. Czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – pozostawała poza zakresem podatku VAT;
    *   okres używania ruchomości przez Spółkę z o.o. wynosi co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
2.  ruchomości nabyte przez spółkę (kupno):
    *   od ruchomości nabytych przez spółkę:
        *   opodatkowanych stawką podatku VAT, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów,
        *   zwolnionych od podatku od towarów i usług (towary używane), zakupione na podstawie faktury VAT marża, nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (umowa kupna), spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów;
    *   okres używania ruchomości przez Wnioskodawcę wynosi co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

PPHU A s.c. było podatnikiem VAT czynnym. Nieruchomości:

*   działka nr 27/8 - spółka dotarła do Aktu Notarialnego, z którego wynika transakcja nabycia przez PPHU A s.c. od Gminy Miejskiej … niezabudowanej działki nr 27/8. Z aktu notarialnego nie wynika, czy transakcja ta była opodatkowana podatkiem VAT,
*   działka nr 112 - spółka dotarła do Aktu Notarialnego, z którego wynika transakcja przeniesienia własności przez PPHU A s.c. przez dwóch wspólników spółki cywilnej. Z aktu notarialnego nie wynika, czy transakcja ta była opodatkowana podatkiem VAT,
*   działka nr 27/17 - spółka dotarła do Aktu Notarialnego, z którego wynika transakcja nabycia przez PPHU A s.c. od Gminy Miejskiej … zabudowanej budynkiem halowym działki gruntu nr 17/17. Z aktu notarialnego nie wynika, czy transakcja ta była opodatkowana podatkiem VAT. Z protokołu sporządzonego z przeprowadzonego przetargu na sprzedaż nieruchomości zabudowanej na cele produkcyjno-handlowo-usługowe określona jest cena netto, za jaką PPHU A s.c. wylicytowała grunt oraz budynki, powiększona o 22% podatku VAT,
*   działka 111/8 – spółka jest w posiadaniu Aktu Notarialnego, z którego wynika, że transakcja nabycia przez A Sp. z o.o. od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej działki gruntu nr 111/8. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   działka 27/9 – Wnioskodawca nie dotarł do Aktu Notarialnego.

Ruchomości:

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu informacji, od których składników majątku PPHU A s.c. obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Ze względu na okres przedawnienia, dokumentacja spółki cywilnej została zniszczona.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 25 września 2013 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  w związku z nabyciem działki nr 112 i nr 27/9 PPHU A s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  naniesienie – płyty betonowe, znajdujące się na działce o nr 27/9 nie jest obiektem uznanym na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) za budowlę trwale z gruntem związaną. Płyty betonowe są klasyfikowane jako wyroby z betonu, cementu i gipsu PKWiU 23.6;
3.  w związku z nabyciem działki niezabudowanej nr 27/8 wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
4.  w związku z budową hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
5.  w związku z nabyciem hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych przez A spółkę z o.o. (hala nie była jeszcze wykończona i przyjęta do użytkowania i stanowiła środek trwały w budowie), która została wniesiona aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania tej czynności. A Sp. z o.o. przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykończenie hali. A Sp. z o.o. kontynuowała rozpoczętą budowę hali, a od wszelkich wydatków dokonywano odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnienie: A Sp. z o.o. wykańczała halę, ponosząc w tym celu różnego rodzaju wydatki, od których odliczała podatek VAT. Spółka nie miała możliwości odliczenia od nabytych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatku VAT; Wyjaśnienie: Wniesienie rozpoczętej budowy hali aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dawała A Sp. z o.o. możliwości odliczenia podatku VAT od tej czynności, która pozostawała poza zakresem ustawy o VAT;
6.  w związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
7.  wnoszący aport, tj. PPHU A s.c. dokonywał na nieruchomościach znajdujących się na działce nr 27/17 wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie nieruchomości znajdujących się na działce nr 27/17 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów;
8.  nieruchomości znajdujące się na działce nr 27/17 nie były przez wnoszącego aport, tj. przez PPHU A s.c. udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia;
9.  nieruchomości znajdujące się na działce nr 27/17 były wykorzystywane w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat;
10.  wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 31, 25.73). Wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29). Ruchomości te zostały nabyte przez PPHU A s.c. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jako towary używane ze stawką zwolnioną,
11.  ruchomości, mające być przedmiotem sprzedaży, sklasyfikowano pod następującymi symbolami PKWiU: 28.92 (maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa), 28.22.15 (wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki w rodzaju stosowanych na peronach kolejowych), 29 (pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy), 25.73 (narzędzia), 31 (meble).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą od 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 2 ustawy, czynność podziału między wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki w stosunku do posiadanych udziałów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jeśli podlega, to jaką stawkę podatku należy zastosować przy przekazaniu ruchomości, od którego spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT (wniesienie majątku aportem do spółki z o.o. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zakup majątku od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zakup towarów używanych ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a który był użytkowany przez nią co najmniej 6 miesięcy od nabycia prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel?
3.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy podziale majątku pomiędzy wspólników, jeżeli przy nabyciu tego majątku Spółka odliczyła podatek VAT?
4.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy podziale pomiędzy wspólników nieruchomości, tj. działek i usadowionych na nich budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane pismami z dnia 13 września 2013 r. oraz z dnia 3 października 2013 r.), podział majątku uzyskanego w wyniku likwidacji, który był przedmiotem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz majątku nabytego przez A Sp. z o.o., od którego Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT (zakup majątku od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zakup towarów używanych ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) pomiędzy wspólników: pojazdy samochodowe, sprzęt ciężki budowlany (ładowarki, koparki, spycharki, wózki widłowe), pozostałe środki trwałe o wartości powyżej 3.500,00 zł (narzędzia, urządzenia, baraki, zestawy komputerowe), niskocenne środki trwałe oraz wyposażenie, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Opodatkowaniu podlega zatem każde nieodpłatne przekazanie towaru należące do przedsiębiorstwa podatnika, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia towarów, to nieodpłatne przekazanie tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji przedsiębiorstwa, od którego spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT, gdyż nie miała do tego prawa, a odliczyła podatek od towarów i usług związanych z eksploatacją majątku i utrzymaniem go w stanie funkcjonalności (naprawy, części zamienne, oleje, olej napędowy), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że podział majątku pomiędzy wspólników, od którego spółka odliczyła podatek naliczony VAT, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Podział ruchomości pomiędzy wspólników, od którego Spółka odliczyła podatek naliczony, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru, tj. według stawki 23%.

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów lub ich części składowych, to nieodpłatne przekazanie tych towarów na rzecz m.in. wspólników lub udziałowców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że przy podziale nieruchomości (budynków wraz ze znajdującymi się pod nimi gruntami oraz gruntów niezabudowanych) pomiędzy wspólników, również należy uwzględnić art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli A Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia bądź wytworzenia budynków, podział takiego majątku należy opodatkować. Art. 7 ust. 2 odnosi się do dostawy towarów. Towarem, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rozumieniu kodeksu cywilnego, rzeczami są przedmioty materialne. Wśród rzeczy rozróżniamy ruchomości i nieruchomości.

Zatem przekazanie działek zabudowanych budynkami oraz działek niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, gdy Spółka odliczyła podatek naliczony od ich nabycia lub wytworzenia. Spółka posiada trzy działki, które mogą być przedmiotem podziału. Działka nr 27/8: W trakcie swojej działalności P.P.H.U. A s.c. rozpoczęło budowę hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych na działce nr 27/8. Zarówno działka, jak i rozpoczęta na niej inwestycja, zostały wniesione do sp. z o.o. aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 139.025,00 zł działka i 429.969,00 zł rozpoczęta budowa hali. A Sp. z o.o. kontynuowała rozpoczętą budowę hali, a od wszelkich wydatków dokonywano odliczenia podatku naliczonego. W styczniu 2012 r. spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych, i w tym samym miesiącu wprowadzono ją na stan ewidencji środków trwałych w wartości początkowej 473.324,02 zł (nakłady Sp. z o.o. wyniosły 43.355,02 zł, od których odliczono podatek VAT). W dniu 1 lutego 2012 r. Spółka A zawarła umowę dzierżawy niniejszej hali, w związku z powyższym doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż podział tej nieruchomości (budynek wraz z gruntem) pomiędzy wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, iż nie dokonał on odliczenia podatku VAT od nabycia rozpoczętej budowy budynku. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym podział pomiędzy wspólników działki gruntu nr 27/8 również nie będzie podlegał opodatkowaniu. Wnioskodawca uważa, iż przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na dokończenie budowy budynku nie mają w tej sytuacji zastosowania.

Działka nr 27/9: Wnioskodawca uważa, że podział pomiędzy wspólników działki gruntu nr 27/9, na której znajduje się plac utwardzony płytami betonowymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Działka ta została wniesiona do spółki z o.o. w postaci aportu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Działka 27/17: W dniu 25 lipca 1997 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A S.C. nabyło od Gminy Miejskiej … działkę gruntu nr 27/17, o powierzchni 0,4545 ha, położoną w (…) przy ul. (…), zabudowaną budynkiem halowym, jednokondygnacyjnym, wolnostojącym niepodpiwniczonym i budynkiem wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, za cenę netto 234.973,00 zł (w tym cena gruntu stanowi kwotę 65,792,44 zł, a cena budynków wynosi 169.180,56 zł) powiększoną o 22% podatku VAT. W trakcie swojej działalności P.P.H.U. A S.C. połączyła i ulepszyła budynki, odliczając podatek VAT od poniesionych na ten cel wydatków, podwyższając tym samym wartość początkową budynków do łącznej kwoty 363.579,07 zł. W księgach spółki z o.o. budynek socjalno-biurowo-usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2001 r. jako jeden środek trwały. Jego wartość początkowa została ustalona na poziomie wartości godziwej (rynkowej) z dnia przyjęcia aportu, i od tej kwoty (tj. 1.189.737,00 zł) dokonywano odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. We wrześniu 2002 r. miało miejsce podwyższenie wartości początkowej budynku o kwotę 20.733,64 zł, w październiku 2002 r. podwyższono wartość początkową budynku o 982,68 zł, natomiast w listopadzie jego wartość wzrosła o 26.010,85 zł. W czerwcu 2005 r. wskutek kolejnego ulepszenia budynku jego wartość zwiększyła się o 21.988,61 zł. Suma wszystkich wydatków na ulepszenie budynku wyniosła 69.715,78 zł, co stanowi prawie 6% ich wartości początkowej. Od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku Sp. z o.o. podatek VAT odliczyła. W listopadzie 2002 r. Sp. z o.o. wydzierżawiła część budynku, opodatkowując tę transakcję według stawki podstawowej. W tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku. Wnioskodawca uważa, że podział tej nieruchomości (budynku wraz z gruntem) pomiędzy wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie miała prawa od odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku. Wnioskodawca uważa, iż nie powinien dokonywać korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku.

Wnioskodawca uważa, że podział między wspólników majątku pozostałego po likwidacji w postaci:

1.  działki nr 112 (nieruchomość niczabudowana, położona w obrębie (…), przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka Cywilna w związku z czym czynność ta była poza zakresem ustawy o VAT,
2.  działki nr 111/8 (nieruchomość niezubudowana, położona w obrębie (…), przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości niezabudowanych oraz ruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości zabudowanych: hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych oraz budynku socjalno-biurowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy wskazać, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów i świadczenie usług, gdy czynności te dokonywane są odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei w przypadku świadczenia usług ów wyjątek od zasady określony został w art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Jednocześnie wskazać należy, że na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeśli więc podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to nieodpłatne przekazanie tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Wskazać należy, że zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h.

Na mocy art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Z kolei w świetle art. 275 § 2 k.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Art. 282 § 1 k.s.h. stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie natomiast z art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.).

Stosownie natomiast do treści art. 289 § 1 k.s.h., w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk.

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, że podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzeci w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, że powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Tak więc, dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez „używanie”, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem, rzecz ruchoma oddana w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 9 sierpnia 2001 r. dwóch wspólników zawiązało spółkę z o.o. na czas nieograniczony. W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka Cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu A Sp. z o.o. i otwarciu likwidacji spółki z dniem 1 maja 2013 r. W okresie likwidacji spółka będzie sprzedawać swój majątek zarówno ten wniesiony aportem do Sp. z o.o. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jak i majątek nabyty przez spółkę w trakcie jej istnienia. Majątek, który nie zostanie sprzedany, wspólnicy podzielą między siebie w stosunku do posiadanych udziałów.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz wspólników: nieruchomości i ruchomości należących do Wnioskodawcy.

Jednakże w celu określenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę towarów będzie podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie, czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy ich nabyciu.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w ramach aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak ustawodawca w przepisie art. 6 ustawy wyłączył z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy.

Jednocześnie ustawodawca poprzez regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 9 ustawy wprowadził obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego w tym zakresie następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Regulacje zwarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT, tj. w każdym przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika.

Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca – tak, jakby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło.

W szczególności art. 91 ustawy stanowiący w ust. 9 ustawy o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Spółka z o.o. nabywając w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości i ruchomości) stała się następcą prawnym spółki wnoszącej aport, w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, że stała się również następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Spółka cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Spółka z o.o. nie miała możliwości odliczenia od nabytych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatku VAT. W dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu Sp. z o.o. i otwarciu Jej likwidacji z dniem 1 maja 2013 r. W okresie likwidacji Spółka będzie sprzedawać swój majątek zarówno ten wniesiony aportem do sp. z o.o. jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak i majątek nabyty przez Spółkę w trakcie jej istnienia. Majątek, który nie zostanie sprzedany, wspólnicy podzielą między siebie w stosunku do posiadanych udziałów. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek mający być przedmiotem sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem podziału majątku wniesionego jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są nieruchomości, w tym grunty niezabudowane (działka nr 112), grunty, na których usadowione są budynki (działka nr 27/8 i nr 27/17) i plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka nr 27/9) oraz ruchomości, w tym środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe i wyposażenie. Przedmiotem podziału będzie również majątek, który został nabyty przez Spółkę z o.o. w okresie jej istnienia, w tym grunt niezabudowany (działka nr 111/8), ruchomości: środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody ciężarowe i osobowe, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe, wyposażenie.

I.

Przedmiotem podziału mogą być następujące grunty niezabudowane:

1.  działka nr 112 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego):
    *   w związku z nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej;
    *   w momencie podziału grunt, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie gruntem, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę;
    *   Wnioskodawca dotarł do aktu notarialnego, z którego nie wynika, czy transakcja nabycia przez Spółkę cywilną była opodatkowana podatkiem VAT;
    *   w związku z nabyciem działki nr 112 PPHU A s.c. nieprzysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  działka nr 111/8 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego):
    *   w związku z nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej;
    *   w momencie podziału grunt, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie gruntem, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę;
3.  działka nr 27/9 (plac manewrowy):
    *   w związku z nabyciem Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej; Wnioskodawca nie dotarł do aktu notarialnego dokumentującego nabycie przedmiotowej działki przez Spółkę cywilną;
    *   naniesienie – płyty betonowe, znajdujące się na działce o nr 27/9 nie jest obiektem uznanym na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) za budowlę trwale z gruntem związaną. Płyty betonowe są klasyfikowane jako wyroby z betonu, cementu i gipsu PKWiU 23.6;
    *   w momencie podziału grunt niezabudowany będzie terenem przeznaczonym pod zabudowę;
    *   w związku z nabyciem działki nr 27/9 PPHU A s.c. nieprzysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie przekazanie wspólnikom przez Wnioskodawcę jako następcy prawnemu podmiotu dokonującego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa działki nr 112 oraz działki nr 27/9 – z uwagi na fakt, że wnoszącemu aport (s.c.) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z zakupem działki nr 111/8, Wnioskodawcy również nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – zakup od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, w konsekwencji przekazanie jej wspólnikom nie będzie także podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brak prawa do odliczenia wyklucza bowiem możliwość uznania czynności nieodpłatnego przekazania za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W takiej sytuacji nie zostanie spełniony jeden z dwóch warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy powodujących uznanie za dostawę przekazania towarów bez wynagrodzenia.

II.

Przedmiotem podziału mogą być następujące nieruchomości zabudowane:

1.  działka nr 27/8 i wybudowany na niej budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych:
    *   w związku z nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość (jako rozpoczęta budowa) została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej;
    *   w związku z nabyciem działki niezabudowanej nr 27/8 wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   w związku z budową hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   podział majątku pomiędzy wspólników w postaci działki nr 27/8 i budynku hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce 1 lutego 2012 r., kiedy to Spółka z o.o. zawarła umowę dzierżawy hali;
    *   jeśli podział majątku pomiędzy wspólników nastąpi do dnia 1 lutego 2014 r., wówczas pomiędzy pierwszym zasiedleniem a podziałem majątku nie upłyną 2 lata. Natomiast gdy wspólnicy podzielą majątek po 1 lutym 2014 r., wówczas pomiędzy pierwszym zasiedleniem a podziałem majątku upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
    *   Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku (wykończenie), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej hali;
    *   budynek po oddaniu do używania nie był wykorzystywany przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
    *   nieruchomość była przez spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. Umowa dzierżawy jest umową odpłatną.
2.  działka nr 27/17 i budynek socjalno-biurowy:
    *   w związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
    *   wnoszący aport, tj. PPHU A s.c. dokonywała na nieruchomościach znajdujących się na działce nr 27/17 wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie nieruchomości znajdujących się na działce nr 27/17 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów;
    *   nieruchomości znajdujące się na działce nr 27/17 nie były przez wnoszącego aport, tj. przez PPHU A s.c. udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia;
    *   nieruchomości znajdujące się na działce nr 27/17 były wykorzystywane w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat;
    *   w związku z nabyciem Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki;
    *   podział majątku pomiędzy wspólników w postaci działki nr 27/17 i budynku socjalno-biurowego nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka nie zna dokładnej daty pierwszego zasiedlenia. Zna natomiast datę nabycia działki nr 27/17 przez s.c., zabudowanej budynkiem halowym, wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonymi oraz budynkiem wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym. Spółka dotarła do aktu notarialnego, z którego wynika, że transakcja nabycia przez spółkę cywilną działki 27/17 zabudowanej dwoma budynkami wolnostojącymi, od Gminy, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. W trakcie swojej działalności s.c. połączyła i ulepszyła budynki, podwyższając tym samym wartość początkową. Sp. z o.o. wprowadziła te budynki do ewidencji środków trwałych jako jeden środek trwały;
    *   między pierwszym zasiedleniem a podziałem majątku upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
    *   Sp. z o.o. ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej hali;
    *   budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
    *   Sp. z o.o. nabyła niniejszą nieruchomość jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostawała poza zakresem podatku VAT,
    *   część budynku była przez spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, poczynając od listopada 2002 r. Umowa dzierżawy była umową odpłatną.

W przedmiotowej sprawie przekazanie wspólnikom przez Wnioskodawcę jako następcy prawnemu podmiotu dokonującego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, działki nr 27/8 i wybudowanego na niej budynku hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych oraz działki nr 27/17 i budynku socjalnego, pozostałych po likwidacji Spółki z o.o., z uwagi na fakt, że wnoszącemu aport (s.c.) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych budynków: hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych oraz budynku socjalno-biurowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy wynika, że budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych był przez Spółkę udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie hali w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Zatem należy stwierdzić, że oddanie w dzierżawę ww. budynku nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem w tym momencie doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (przekazaniem na rzecz udziałowców) wydzierżawianej hali upłynie okres krótszy niż 2 lata, to jej dostawa nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. budynku przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Należy zatem stwierdzić, że w związku z tym, że wnoszącemu aport (s.c.) oraz Spółce z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych dostawa ww. budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, grunt, na którym posadowiona jest ww. hala, w momencie dostawy również nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku. Tym samym, sprzedaż hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych wraz z gruntem będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23% na podstawie art. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (przekazaniem na rzecz udziałowców) wydzierżawianej hali upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to jej dostawa spełni warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, grunt, na którym posadowiona jest ww. hala, w momencie dostawy również będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

Z kolei, część budynku socjalno-biurowego – jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego – była przez Spółkę od listopada 2002 r. udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy. W związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wnoszący aport poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie dzierżawy części budynku socjalno-biurowego, tj. w listopadzie 2002 r. W tym momencie bowiem doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Tym samym, dostawa części ww. budynku po upływie 2 lat od momentu dzierżawy daje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do niewydzierżawianej części budynku socjalno-biurowego należy stwierdzić, że jej dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby ta część budynku została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa niewydzierżawianej części budynku socjalno-biurowego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, to – z uwagi na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. nieruchomości dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że transakcja dostawy wydzierżawianej od listopada 2002 r. części budynku socjalno-biurowego będzie spełniała warunki do uznania jej za zwolnioną od podatku VAT na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże art. 43 ust. 10 ustawy wskazuje na możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji opodatkowania. Zgodnie z jego treścią podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie powyższe, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, musi zawierać również imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, jak również planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, Spółka będzie miała wybór w postaci opodatkowania bądź zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wydzierżawianej od listopada 2002 r. części budynku socjalno-biurowego.

Podsumowując zamierzona dostawa:

1.  hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych, w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przekazaniem jej na rzecz udziałowców upłynie okres krótszy niż 2 lata – z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż gruntu, na którym posadowiona jest hala produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych będzie również opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, grunt, na którym posadowiona jest ww. hala, w momencie dostawy również będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.
2.  budynku socjalno-biurowego:
    *   w części wydzierżawianej – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie gruntów, na których posadowiona jest ta część ww. budynku, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.
    *   w części niewydzierżawianej - będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż gruntu, na którym posadowiona jest ta część budynku również będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

III.

Przedmiotem podziału mogą być również ruchomości takie jak: ładowarka, spycharka, koparka, walec, brona talerzowa, glebogryzarka, kompresor, kosiarka, kruszarka, przesiewacz, młot, myjka ciśnieniowa, prasa mimośrodowa, prostownik, rębak ciągnikowy, rozciełacz, rozrzutnik, równiarka drogowa, stacja paliw-dystrybutor, zagęszczarka, zamiatarka, zgrzewarka, ciągnik siodłowy, ciągnik rolniczy, samochód dostawczy, samochód osobowy, dźwig, barakowóz budowlany, kontener przenośny-barak, wyposażenie (meble, komputery, drukarki), garaż-magazyn olejów, piaskarka, półautomat spawalniczy, przyczepka samochodowa i inne:

1.  ruchomości nabyte przez spółkę jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
    *   od ruchomości nabytych przez spółkę jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało. Czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostawała poza zakresem podatku VAT;
    *   okres używania ruchomości przez Spółkę z o.o. wynosi co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
2.  ruchomości nabyte przez spółkę (kupno):
    *   od ruchomości nabytych przez spółkę:
        *   opodatkowanych stawką podatku VAT, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów,
        *   zwolnionych od podatku od towarów i usług (towary używane), zakupione na podstawie faktury VAT marża, nabyte od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (umowa kupna), spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów;
    *   okres używania ruchomości przez Wnioskodawcę wynosi co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wnoszącemu aport, tj. PPHU A s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 31, 25.73). Wnoszącemu aport – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29). Ruchomości te zostały nabyte przez PPHU A s.c. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jako towary używane ze stawką zwolnioną. Ruchomości, mające być przedmiotem sprzedaży, sklasyfikowano pod następującymi symbolami PKWiU: 28.92 (maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa), 28.22.15 (wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki w rodzaju stosowanych na peronach kolejowych), 29 (pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy), 25.73 (narzędzia), 31 (meble).

Z uwagi na fakt, że od sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU: 28.92, 28.22.15 oraz 29 ruchomości ani Zainteresowanemu, ani Spółce cywilnej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie zostanie spełniony jeden z dwóch warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy powodujących uznanie za dostawę przekazania towarów bez wynagrodzenia. Zatem przekazanie wspólnikom przez Wnioskodawcę ww. ruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku natomiast ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 31 oraz 25.73 Spółce cywilnej wnoszącej aport przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tych ruchomości, zatem Wnioskodawca, jako następca prawny, zobowiązany jest opodatkować sprzedaż ww. ruchomości na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Towary i usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady opodatkowane są 23% stawką, za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub też rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla tych czynności zastosowanie niższych stawek lub też zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ze względu na fakt, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 31 oraz 25.73 obniżonej stawki, ani zwolnienia od podatku, ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i co do zasady opodatkowaną – zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

*   dostawa ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 28.92, 28.22.15 oraz 29 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2 ustawy,
*   dostawa ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 31 oraz 25.73 będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.