Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.177.2019.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na aplikację radcowską.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata roczna; składki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na aplikację radcowską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na aplikację radcowską.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.177.2019.1.AMN na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 sierpnia 2019 r.

Wniosek nie został uzupełniony. W związku z tym zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. wezwaniu korespondencja w zakresie objętym wnioskiem zostanie wysłana za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od x grudnia 2017 r. nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność prawnicza (69.10.Z). Zainteresowany w dniu x września 2018 r. przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, zdając go z pozytywnym wynikiem. Szkolenie w ramach aplikacji Wnioskodawca rozpoczął od x stycznia 2019 r. Obecnie jako aplikant ponosi następujące koszty: składkę miesięczną w wysokości 20 zł tytułem członkostwa w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, składkę roczną w wysokości 5 850 zł za 2019 rok. Przed uzyskaniem statusu aplikanta poniósł koszt egzaminu wstępnego w wysokości 1 050 zł. W dniu 8 kwietnia 2019 r. Zainteresowany rozpoczął świadczenie usług prawniczych na rzecz nowego klienta, a jednym z warunków podjęcia współpracy był status aplikanta. Nabywana przez Wnioskodawcę podczas aplikacji wiedza (zajęcia teoretyczne) oraz doświadczenie (ćwiczenia i praktyki w sądach i prokuraturze) wprost przekładają się na jakość świadczonych przez Zainteresowanego usług. Natomiast egzamin końcowy, po którym uzyska uprawnienia zawodowe radcy prawnego pozwoli Wnioskodawcy na założenie własnej kancelarii i bezpośrednio wpłynie na możliwość pozyskania nowych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na aplikację radcowską, w tym opłaty za aplikację i składki korporacyjne ponoszone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, można zaliczyć wydatki na aplikację radcowską, m.in. opłaty za aplikację i składki korporacyjne ponoszone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), ponieważ:

1.  opłaty za aplikację i składki korporacyjne są ponoszone w celu zachowania źródła przychodu oraz
2.  pozostają w ścisłym związku przyczynowym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Rozpoczęta przez Zainteresowanego aplikacja ma na celu zdobycie uprawnień radcy prawnego i podniesienie Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy, kwalifikacji oraz jakości świadczonych usług. Jednocześnie Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą z zamiarem osiągania przychodów, dlatego też podjęte przez Wnioskodawcę szkolenie i związane z nim wydatki są ściśle związane z perspektywą pewnych i prawdopodobnie większych przychodów w przyszłości. Bowiem prowadzenie działalności w silnie konkurencyjnej branży prawniczej wymaga stałego podnoszenia kwalifikacji i tylko w ten sposób Zainteresowany ma możliwość utrzymania rozwoju firmy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że wydatki na szkolenie oraz zapłacone składki korporacyjne należy zaklasyfikować jako pośrednio związane z działalnością gospodarczą i mające związek z zachowaniem źródła przychodów. Zainteresowany nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione na aplikację radcowską i obowiązkowe składki korporacyjne związane są z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt, musi:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  dodatkowo nie może znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  musi być właściwie udokumentowany.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy - koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego są ściśle związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, są przez Zainteresowanego właściwie udokumentowane i nie zostały wymienione w art. 23 powołanej ustawy, zatem wszystkie przesłanki art. 22 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy są spełnione. W szczególności istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztów a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Podjęte przez Wnioskodawcę szkolenie zawodowe w ramach aplikacji radcowskiej pozwoli na zdobycie specjalistycznej wiedzy, co w konsekwencji pomoże utrzymać się na wymagającym rynku usług prawniczych. Ponadto efektem szkolenia jest uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, a to z kolei pozwoli Zainteresowanemu na prowadzenie swojej działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przy czym by prowadzić tego rodzaju działalność tytuł radcy prawnego jest niezbędny, co wynika z art. 8 ustawy o radcach prawnych W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej strony, nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Podstawowym celem aplikacji radcowskiej jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich do przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem rozwój i utrzymanie działalności gospodarczej (w formie kancelarii radcy prawnego), a tym samym zachowanie źródła przychodów nie będzie możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od x grudnia 2017 r. nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność prawnicza. Od x stycznia 2019 r. Zainteresowany rozpoczął szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej. Obecnie jako aplikant ponosi następujące koszty: składkę miesięczną tytułem członkostwa w Okręgowej Izbie Radców Prawnych oraz składkę roczną za 2019 rok. W dniu x kwietnia 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług prawniczych na rzecz nowego klienta, a jednym z warunków podjęcia współpracy był status aplikanta. Nabywana przez Wnioskodawcę podczas aplikacji wiedza oraz doświadczenie wprost przekładają się na jakość świadczonych przez Zainteresowanego usług. Natomiast egzamin końcowy, po którym uzyska uprawnienia zawodowe radcy prawnego pozwoli Wnioskodawcy na założenie własnej kancelarii i bezpośrednio wpłynie na możliwość pozyskania nowych klientów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie odbycie wskazanej we wniosku aplikacji jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki na aplikację radcowską, tj. składki miesięczne tytułem członkostwa w Okręgowej Izbie Radców Prawnych oraz składki roczne, ponoszone w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydatki na aplikację radcowską, w tym opłaty za aplikację i składki korporacyjne ponoszone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.