Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.635.2016.2.AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Obowiązki podatkowe z tytułu WNT paliw. Podstawa opodatkowania przy WNT paliw.
Słowa kluczowe: deklaracje; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paliwo; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych – **jest nieprawidłowe;**
*   podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym sią wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo, że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności Spółki, to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka będzie takich nabyć dokonywała.

Jako podatnik podatku akcyzowego, Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej określanej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”), prowadzącym składy podatkowe Z tego też tytułu Spółka dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej określanej również jako „PZPA”), realizowanej w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Ewentualne przyszłe nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane w PZPA w oparciu o system EMCS do jednego ze składów podatkowych Spółki lub do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (Spółka rozważa złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca). Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do baz paliwowych lub magazynów Spółki niemających statusu składu podatkowego.

W powyższych okolicznościach w związku z wejściem w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. zmian do ustawy o VAT, wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052, ze zm., dalej określanej jako: „Pakiet Paliwowy”), Spółka zwraca się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji nowych regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?
2.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?
3.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień otrzymania towarów”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?
4.  W świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT, jaki dokładnie moment powinien być traktowany jako „chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?
5.  W świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA)?
6.  W świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza PZPA)?
7.  W świetle art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - cenę z jakiej daty należy stosować w sytuacjach określonych w art. 103 ust. 5a oraz ust. 5b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne - system EMCS na gruncie akcyzy i „przyspieszonego VAT”.

Istotą zmian przewidzianych w Pakiecie Paliwowym jest wprowadzenie od 1 sierpnia 2016 r. obowiązku wpłacania oraz deklarowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych. Pomimo jednak, iż istota tych zmian powoduje skutki na gruncie podatku VAT, mechanizmami, do których odnoszą się nowe regulacje, są konstrukcje oraz pojęcia z zakresu podatku akcyzowego (m.in. wyróżnienie składów podatkowych i zarejestrowanych odbiorców, odniesienia do pojęcia paliw silnikowych, procedury zawieszenia poboru akcyzy itp.).

Jak podkreśla się w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian, zostały one podyktowane koniecznością podjęcia działań zapobiegających wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami (tak: uzasadnienie do projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Druk Sejmowy nr 554 z dnia 31 maja 2016 r., nr RM-10-53-16).

Zidentyfikowane nieprawidłowości na rynku paliw polegają, w pewnym uproszczeniu, na tym, iż o ile sam podatek akcyzowy nie jest uszczuplany dzięki sprawnemu funkcjonowaniu elektronicznego systemu EMCS, o tyle po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (po zakończeniu kontroli nad paliwami w EMCS) - dochodzi do wyłudzeń podatku VAT ze względu na brak analogicznych mechanizmów dotyczących paliwa dopuszczonego do obrotu.

Niemniej, z całokształtu zapisów Pakietu Paliwowego wynika, iż potwierdza on skuteczność mechanizmów kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu EMCS), w związku z czym w zakresie, w jakim jest to możliwe i spójne z założeniami Pakietu Paliwowego i podatku VAT , mechanizmy te powinny stanowić punkt odniesienia dla zasad rozliczania „przyspieszonego VAT”.

Uwagi wstępne - wyrok TSUE ws. BP Europa (C-64/15). Jak wskazano powyżej, regulacje akcyzowe wprowadzają skuteczne mechanizmy monitorowania fizycznych przemieszczeń wyrobów akcyzowych, w tym paliw silnikowych. Istotne zatem dla oceny momentu wystąpienia określonych skutków takich przemieszczeń na gruncie VAT (wg Pakietu Paliwowego) jest praktyka i rozumienie funkcjonowania tych mechanizmów na gruncie akcyzy.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przemieszczeń wyrobów akcyzowych ocenianych z perspektywy akcyzy, uważa się je za zrealizowane w momencie, gdy odbiorca przyjął daną dostawę wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tzw. nowej dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L9 z 14.1.2009, str. 12) - dalej określanej jako: „Dyrektywa 2008/118”), przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie należy wskazać, iż co prawda przepisy akcyzowe nie precyzują, w jaki dokładnie sposób należy rozumieć „przyjęcie wyrobów akcyzowych przez odbiorcą”, niemniej kwestia ta była przedmiotem jednoznacznego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określanego jako „TSUE”). W wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sprawa C-64/15 BP Europę), TSUE rozstrzygnął, iż:

„W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, należy stwierdzić, że dotyczy ono samych wyrobów, bez jakiegokolwiek odniesienia do środków, jakimi są one transportowane. Zatem w celu określenia momentu dostawy produktów jako takich należy brać pod uwagę faktyczny ich odbiór przez odbiorcę, a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości, jaka by niebyła”. \[…\]

„Prawodawca Unii zamierzał zatem uczynić z tego faktycznego odbioru wyrobów czynnik determinujący warunki, na jakich przemieszczanie tych produktów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy należy oceniać przy ich dostawie. Żaden inny przepis tego rozdziału nie przemawia za odmienną interpretacją.

Ponadto, ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy 2008/118, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów. Uwzględniając ten cel, art. 20 ust. 2 owej dyrektywy, poprzez wyjaśnienie, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę tych wyrobów, powinno się interpretować w ten sposób, że przyjęcie dostawy należy uważać za następujące w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów.

Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Z tego względu w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym przyjęcie dostawy danych wyrobów nie może być uważane za dokonane przed całkowitym rozładunkiem środka transportu zawierającego te wyroby.

Ponadto, wymagając od prowadzącego skład podatkowy, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. d) dyrektywy 2008/118, aby wprowadzał on do składu podatkowego i księgował wszelkie wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zaraz po zakończeniu przemieszczania, i koordynując w ten sposób te czynności materialne i księgowe z zakończeniem przemieszczania, prawodawca Unii zamierzał umieścić to zakończenie w momencie, w którym dane wyroby zostały faktycznie odebrane przez prowadzącego skład i w którym ich ilość mogła zostać dokładnie zmierzona do celów zaksięgowania w dokumentach składu.

W tych okolicznościach na pytanie drugie powinno się odpowiedzieć, iż art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona”.

W ocenie Spółki z powyższego wynika, iż pojęcia takie jak:

*   „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego” (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którym jest również „wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego” - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym);
*   „dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcą, którym jest również „wprowadzenie do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” - zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym);
*   „dzień otrzymania towarów” w przypadku przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT jednocześnie stanowiący moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie na gruncie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym);

\-powinny być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem na gruncie akcyzy, a więc również w świetle stanowiska przedstawionego przez TSUE w wyroku w sprawie BP Europa. Powyższe determinuje stanowisko Spółki w odniesieniu do poszczególnych zagadnień objętych niniejszym wnioskiem.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1.

Mając na uwadze wcześniejsze argumenty oraz fakt, iż w przypadku przemieszczeń realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod systemem EMCS dokumentem potwierdzającym zarówno fakt dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych, jak i ich przemieszczoną ilość jest tzw. raport odbioru, w ocenie Spółki, to właśnie ten dokument (komunikat elektroniczny) powinien stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tzw. „przyspieszonego VAT”.

Zatem ani sam fakt przekroczenia granicy składu podatkowego, ani nawet rozpoczęcie wyładunku kontrolnego czy wyładowanie części partii ładunku z danej dostawy nie spełnia jeszcze przesłanki „wprowadzenia do składu podatkowego” w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Momentem takim jest dopiero moment, w którym Spółka będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (tutaj paliw silnikowych).

Oczywiście w większości przypadków wszystkie powyższe czynności wystąpią tego samego dnia, np. jeśli 30 października 2016 r. o godz. 8:00 rano cysterna oleju napędowego przekroczy granicę składu podatkowego Spółki, a po weryfikacji ilościowej Spółka wygeneruje raport odbioru w systemie EMCS tego samego dnia, wówczas od tego dnia powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT.

Jeżeli natomiast wahadło cystern kolejowych przekroczy co prawda granicę składu podatkowego Spółki w dniu 30 października 2016 r. o godz. 23:00, ale rozładunek i wygenerowanie w systemie EMCS dokumentu (komunikatu elektronicznego) w postaci raportu odbioru nastąpi już 31 października 2016 r., wówczas dniem, od którego Spółka powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT, powinien być 31 października 2016 r. Podobnie jeżeli przekroczenie granicy składu podatkowego oraz samo rozpoczęcie pomiaru dostarczonej ilości nastąpiłoby 30 października 2016 r. o godz. 23 00, ale pomiar ten zakończyłby się oraz raport odbioru wygenerowany zostałby już 31 października, to ten dzień będzie właściwy dla rozpoczęcia liczenia terminu na wpłatę VAT. Wówczas to wpłata VAT powinna nastąpić nie później niż do dnia 5 listopada 2016 r.

Co więcej, w przypadku Spółki ze względu na wielkość dostaw (np. wahadła cystern kolejowych mogą liczyć kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt wagonów) zdarza się, że rozładunek danej partii paliw (objętych jednym dokumentem e-AD) może trwać nawet 7 dni. Wówczas szczególnie istotne jest precyzyjne ustalenie dnia, od którego należy liczyć termin na wpłatę tzw. przyspieszonego VAT. Przykładowo, jeśli granica składu podatkowego zostanie przekroczona przez pierwszy wagon danego wahadła w dniu 30 października 2016 r., ale rozładunek zostanie zakończony 6 listopada 2016 r. - wówczas w ocenie Spółki, ze względu na przytoczone już argumenty, dniem od którego powinien być liczony termin na wpłatę podatku VAT powinien być również 6 listopada 2016 r.

Powyższa praktyka jest zgodna z dotychczasowym rozumieniem potwierdzania przemieszczeń w systemie EMCS (na gruncie akcyzy) poprzez generowanie raportów odbioru, w związku z czym, w ocenie Spółki, najbardziej właściwym jest analogiczne postępowanie w odniesieniu do nowych regulacji z zakresu VAT, które w tym zakresie opierają się na dotychczasowej praktyce akcyzowej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2.

Z powodów wskazanych już powyżej, Spółka stoi również na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3.

Przemieszczenia realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie są rejestrowane w systemie EMCS. Niemniej, rolę tożsamą do e-AD oraz raportu odbioru pełni papierowy Uproszczony Dokument Towarzyszący, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym oraz którego wzór i zasady obiegu poszczególnych kart są opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2235, dalej określanego jako: „rozp. MF ws. przemieszczania wyrobów akcyzowych”).

Zatem podobnie jak wygenerować raport odbioru w EMCS, tak i potwierdzić odbiór (fakt oraz ilość) w dokumencie UDT Spółka może dokonać dopiero po weryfikacji ilościowej otrzymanych wyrobów.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień otrzymania towarów”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4.

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o ile Spółka najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem tych towarów na terytorium kraju nie złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 o podatku akcyzowym), nie będzie ona uprawniona do skorzystania z wydłużonego terminu na wpłatę przyspieszonego VAT, zgodnie z art. 105 ust. 5b ustawy o VAT.

Wówczas zastosowanie znajdzie art. 103 ust. 5a pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych \[\`(...)\`\], podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, pomimo iż przepis ten odnosi się do „punktu w czasie”, tj. „chwili” przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju, należy go interpretować jako odnoszący się do danego „dnia”, a nie chwili. Odmienna wykładnia prowadziłaby do absurdalnych skutków, bowiem z praktycznego punktu widzenia nie jest możliwe (techniczne wykonalne) nałożenie jakiegokolwiek obowiązku realizowanego „w chwili”. Podstawową natomiast regułą wykładni przepisów jest zakaz ich interpretacji w sposób nakładający na podatników obowiązki niemożliwe do spełnienia. W tym kontekście wypada wskazać, iż:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. \[\`(...)\`\] Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 – „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania”. Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia”.

Jednocześnie obowiązek wpłaty podatku VAT w dniu przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju oznacza, iż Spółka może dokonać takiej wpłaty do końca dnia, w którym ma miejsce przemieszczenie paliw na terytorium kraju, przy zachowaniu wcześniejszych uwag dotyczących rozumienia pojęcia samego przemieszczenia na gruncie akcyzy (a więc przemieszczenie takie należy uznać za zrealizowane po otrzymaniu przez Spółkę danej partii wyrobów w sposób, który umożliwia jej weryfikację faktu oraz ilości przemieszczonych wyrobów).

Zatem podsumowując, w świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT - momentem, który powinien być traktowany jako „chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej - również jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT:

„2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania – w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej”.

Przepisy te przewidują zatem fakultatywną możliwość zastosowania do wyliczenia „przyspieszonego VAT” podstawy opodatkowania innej niż wynikającą z ogólnych zasad dla WNT. O ile bowiem zasady ogólne odnoszą się (podobnie jak cały system VAT) do kategorii wartościowych, o tyle podstawa opodatkowania przewidziana w nowym art. 30a ust. 2a oraz 2b ma charakter „ilościowy” (tj. poprzez mechanizm ceny referencyjnej ze strony MF BIP pomija ona faktyczną wartość transakcji).

Potwierdził to wprost sam Minister Finansów, który w odniesieniu do nowych regulacji opublikował na stronach internetowych specjalną broszurę informacyjną, zgodnie z którą wyliczenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o cenę BIP MF przedstawia poniższy schemat:

Ilość nabywanej benzyny bezołowiowej 95 (…m3) x cena 1m3 benzyny bezołowiowej 95 wskazana w BIP MF x podatek VAT według stawki 23%:

Podstawa prawna: art. 30a ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Mechanizm rozliczenia „ilościowego” nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) na potrzeby wpłaty „przyspieszonego VAT” ma zatem charakter zbliżony do rozliczania ilościowego charakterystycznego dla podatku akcyzowego (oraz innych danin i obowiązków o charakterze ilościowych jak chociażby opłata paliwowa czy opłata zapasowa). Dlatego też, z powodów opisanych już powyżej, w ocenie Spółki, zasadne jest posiłkowanie się zasadami oraz praktyką wynikającą z regulacji akcyzowych (stosowanymi również na gruncie pozostałych danin ilościowych).

Zgodnie z przyjętą praktyką w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobów będących przedmiotem takiego nabycia. Ilość ta ujmowana jest w dokumentach potwierdzających fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc odpowiednio w raporcie odbioru (dla przemieszczeń w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz w UDT (dla przemieszczeń poza PZPA).

W dokumentach tych, jako ilość wyrobów otrzymanych/odebranych ujmuje się ilość faktycznie przemieszczoną do podmiotu dokonującego WNT, nawet jeżeli ilość ta jest różna od ilości zadeklarowanej przez podmiot wysyłający. W dokumentach tych wskazuje się bowiem zarówno stwierdzone nadwyżki, jak i ubytki przemieszczanych wyrobów (oraz dodatkowo ilości nieprzyjęte przez odbiorcę).

Przykładowo zatem, jeśli w dokumencie (komunikacie elektronicznym) e-AD wskazano, iż ilość wysłana paliwa to … litrów (w przeliczeniu do 15°C), a po dokonaniu przemieszczenia do składu podatkowego wynik weryfikacji ilościowej wysyłki dałby wynik … litrów (nadwyżka = 100 litrów; w przeliczeniu do 15°C), Spółka zarówno w raporcie odbioru, jak i pozostałych dokumentach akcyzowych (np. ewidencji składu podatkowego) powinna wykazać przyjęcie rzeczywistej ilości wyrobu tj. … litrów (w przeliczeniu do 15°C). Analogicznie należy postąpić w przypadku stwierdzonych ubytków oraz ilości nieprzyjętych przez Spółkę. W ocenie Spółki - podobne zasady należy przyjąć dla potrzeb wyliczania podatku VAT w oparciu o art. 103 ust. 5a - 5d w związku z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT.

Innymi słowy, w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA), należy przyjąć ilość wynikającą z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny), przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 6.

Ze wskazanych powyżej powodów, w ocenie Spółki tożsame zasady znajdują zastosowanie w odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Oznacza to, iż w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - również przy przemieszczeniach realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza PZPA) jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć ilość wynikającą z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

W uzupełnieniu do wniosku przedstawiono stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 7.

W świetle art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych – należy stosować:

*   przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT – cenę BIP obowiązującą w „dniu wprowadzenia towarów do składu podatkowego” – a więc w „dacie przybycia wyrobów”, wynikającej z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system EMCS jest niedostępny);
*   przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT – cenę BIP obowiązującą w „dniu wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” – a wiec w „dacie przybycia wyrobów” wynikającej z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system EMCS jest niedostępny);
*   przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT – cenę BIP obowiązującą w „dniu otrzymania towarów” – a więc w dacie ujmowanej jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.).

Skład podatkowy to – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym – miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei przez zarejestrowanego odbiorcę – zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy – rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przez wyroby akcyzowe – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy – Prawo energetyczne, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

*   wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:
    1.  paliw stałych lub paliw gazowych,
    2.  energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 MW niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji,
    3.  energii elektrycznej w mikroinstalacji lub w małej instalacji,
    4.  energii elektrycznej:
        1.  z biogazu rolniczego,
        2.  wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji,
        3.  wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii,
    5.  ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW;
*   obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:
    1.  obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r. poz. 1501, z 2015 r. poz. 1045 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 266), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;
    2.  obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
    3.  obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

Przez paliwa – w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne – rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3 ww. ustawy – Prawo energetyczne, paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

1.  półprodukty rafineryjne,
2.  gaz płynny LPG,
3.  benzyny pirolityczne,
4.  benzyny silnikowe,
5.  benzyny lotnicze,
6.  paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,
7.  paliwa typu nafty do silników odrzutowych,
8.  inne nafty,
9.  oleje napędowe,
10.  lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe,
11.  ciężkie oleje opałowe,
12.  benzyny lakowe i przemysłowe,
13.  biopaliwa płynne (ciekłe)

*   określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

Według art. 30a ust. 2a ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30a ust. 2b ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, 1. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą wcześniejszego terminu zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych w procedurze zwieszenia poboru akcyzy, jak i poza ta procedurą oraz właściwego przyjęcia w tym przypadku podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako podatnik, na którym spoczywają obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052), będzie obowiązany do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w stosownym terminie.

Termin będzie liczony od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, określonego we właściwym zezwoleniu) w sytuacji, o której mowa w pytania nr 1 i 2. W rezultacie nie można zaakceptować poglądów Wnioskodawcy na tle zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, albowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają momentu wprowadzenia ww. towaru od zweryfikowania ilości faktycznie dostarczonych do tego składu (określonego miejsca odbioru) towarów. Literalna wykładnia art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że istotny jest moment wprowadzenia towaru do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru), nie zaś inny moment (np. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy). Powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-64/15 nie znajdzie zastosowania w sprawie. Wskazany wyrok dotyczy sytuacji, w której stosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do ustalenia zakończenia przemieszczenia wyrobów akcyzowych, natomiast w przedmiotowej sprawie, pomimo że paliwo silnikowe wprowadzane jest do składu (określonego miejsca odbioru) w ramach takiej procedury, to jednak obowiązujące przepisy w zakresie VAT – dla potrzeb obliczenia i wpłacenia kwot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych – nie wiążą:

1.  momentu wprowadzenia do tego składu z „datą przybycia wyrobów”, wynikającą z raportu odbioru (art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy)
2.  momentu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych z „datą przybycia wyrobów”, wynikająca z tzw. raportu odbioru.

Innymi słowy, w niniejszej sprawie momentem wprowadzenia do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych) będzie moment fizycznego wprowadzenia towaru do składu (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), nie zaś „data przybycia wyrobów” wynikająca z raportu odbioru, co należy utożsamiać – na co wskazują również poglądy Wnioskodawcy – z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-64/15).

Natomiast termin „dzień otrzymania towarów” (pytanie nr 3) należy rozumieć jako dzień, w którym towary zostały fizycznie otrzymane przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Zaznaczyć bowiem należy, że również w tym przypadku przepisy ustawy o VAT w art. 103 ust. 5a pkt 3 w zw. z art. 103 ust. 5b nie uzależniają momentu otrzymania towarów na terytorium kraju od daty odbioru zawartej na Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym. Zatem w sytuacji wskazanej w tych przepisach, o ile najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju Wnioskodawca nie złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wówczas należy dokonać obliczenia i wpłacenia kwot podatku z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju. W przeciwnym przypadku (pytanie nr 4) uprawnione będzie zastosowanie 5 dniowego terminu na obliczenie i zapłatę podatku. W tym miejscu uczynić należy zastrzeżenie, że wskazany sposób postepowania nie prowadzi do konkluzji o nakładaniu na adresata prawa (tu: Wnioskodawcy) obowiązku niemożliwego do wykonania (powołany w stanowisku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07). Zauważyć bowiem należy, że opisanemu we wniosku przemieszczeniu towarów (paliwo) niewątpliwie towarzyszą stosowne dokumenty na których została zadeklarowana określona ilość towaru (która przy zakończeniu procedury może zostać stosownie zweryfikowana) i w związku z tym na tej podstawie może wykonać nałożony prawem obowiązek (pomimo, że w okresie późniejszym może następnie skorygować ze względu na weryfikację ilościową towaru).

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że w sytuacji:

*   określonej w pytaniu 5 – na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć ilość wynikającą z otrzymanych od dostawcy paliwa dokumentów (tu: ilość deklarowana przez podmiot wysyłający). W tej sytuacji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie to ilość wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system EMCS jest niedostępny). Ewentualne niedobory lub nadwyżki winny być rozliczane w drodze stosownej korekty. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że podstawa opodatkowania nie będzie odzwierciedlała ilości paliwa jaka faktycznie winna być deklarowana (przyjęta) w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wprowadzenia paliw do składu podatkowego (określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych). Dodatkowo znajduje to oparcie w dyspozycji art. 30a ust. 2a, 2b w zw. z art. 29a ust. 1 – podstawą opodatkowania jest bowiem ilość paliwa którą Wnioskodawca (dokonujący WNT paliwa) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od dostawcy;
*   określonej w pytaniu nr 6 – na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć ilość wynikającą z otrzymanych od dostawcy paliwa dokumentów (tu: ilość deklarowana przez podmiot wysyłający). W tej sytuacji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie to ilość wynikająca z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych – w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje bez uwzględnienia dyspozycji art. 103 ust. 5b ustawy. Ewentualne niedobory lub nadwyżki winny być rozliczane w drodze stosownej korekty. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że podstawa opodatkowania nie będzie odzwierciedlała ilości paliwa jaka faktycznie winna być deklarowana (przyjęta) w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie fizycznego wprowadzenia paliwa na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo znajduje to oparcie w dyspozycji art. 30a ust. 2a, 2b w zw. z art. 29a ust. 1 – podstawą opodatkowania jest ilość paliwa którą Wnioskodawca (dokonujący WNT paliwa) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od dostawcy. Jeżeli jednak występuje sytuacja wskazana w art. 103 ust. 5b ustawy, wówczas – pod warunkiem, że Wnioskodawca na moment powstania obowiązku podatkowego dysponuje danymi z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego uwzględniającymi niedobory, nadwyżki oraz ilości nieprzyjęte – będzie mógł przyjąć ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw w oparciu o ten dokument;
*   określonej w pytaniu nr 7 – przy przemieszczeniach:
    1.  ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 1 należy stosować datę z momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu fizycznego wprowadzenia do określonego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (tu: z momentu, w którym obowiązywał dla dnia powstania obowiązku podatkowego dany dwutygodniowy okres cen paliw – art. 30a ust. 2b ustawy). W tej sytuacji więc nie będzie to – jak twierdzi Wnioskodawca – „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowany, gdy System EMCS jest niedostępny);
    2.  ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 należy stosować datę z momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu fizycznego wprowadzenia do składu podatkowego (tu: z momentu, w którym obowiązywał dla dnia powstania obowiązku podatkowego dany dwutygodniowy okres cen paliw – art. 30a ust. 2b ustawy). W tej sytuacji więc nie będzie to – jak twierdzi Wnioskodawca – „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowany, gdy System EMCS jest niedostępny);
    3.  ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 3 należy stosować datę z momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu fizycznego przemieszczenia tych towarów (paliw) na terytorium kraju (tu: z momentu, w którym obowiązywał dla dnia powstania obowiązku podatkowego dany dwutygodniowy okres cen paliw – art. 30a ust. 2b ustawy). W tej sytuacji więc nie będzie to – jak twierdzi Wnioskodawca – data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych uznano za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.