Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.636.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy do sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy do sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy do sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Skarb Państwa - A. (dalej: „A.” lub „Poprzedni Właściciel”). A. jest czynnym podatnikiem VAT od 1996 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i rozlicza VAT na zasadach ogólnych. Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności w zakresie usług hotelowych, noclegowych i zakwaterowania.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości („Nieruchomość”), na którą składa się działka ewidencyjna nr 317/14. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem hotelowym wybudowanym w 1991 r. („Budynek”) oraz asfaltowym parkingiem obsługującym Budynek, asfaltową drogą dojazdową do Budynku i trwale związaną z gruntem wiatą śmietnikową o powierzchni 25 m2.

Budynek, parking oraz droga dojazdowa zostały wniesione do Spółki w dniu 31 grudnia 2004 r. jako część wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Czynność wniesienia wkładu do Spółki nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wiata śmietnikowa została zakupiona i wzniesiona przez Spółkę w listopadzie 2015 r. Spółka odliczyła VAT naliczony od zakupu i wzniesienia wiaty.

Spółka oraz Poprzedni Właściciel nie ponosili nakładów na ulepszenie parkingu, drogi dojazdowej oraz Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, które przekraczałyby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie wiaty śmietnikowej.

Również przed dokonaniem sprzedaży Spółka nie będzie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku, parkingu, drogi dojazdowej oraz wiaty śmietnikowej, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT, przede wszystkim w działalności hotelowej. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana dla potrzeb działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość lub jej części były przedmiotem następujących czynności opodatkowanych VAT zrealizowanych przez Spółkę lub Poprzedniego Właściciela:

*   dzierżawa części działki (pow. 150 m2) w okresie od 30 sierpnia 2005 r. do 30 września 2016 r.,
*   najem lokalu (pow. 203,41 m2) w okresie od 1 września 1997 r. do 28 lutego 2017 r.,
*   najem lokalu (pow. 19 m2) w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2017 r.,
*   najem lokalu (pow. 49,37 m2) w okresie od 1 lutego 2010 r. do 30 czerwca 2014 r.,
*   najem lokalu (pow. 8 m2) w okresie od 2 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.,
*   najem lokalu (pow. 8 m2) w okresie od 1 lipca 2014 r.,
*   najem powierzchni dachu (30 m2) w okresie od 27 lutego 2015 r.,
*   najem lokalu (pow. 13,5 m2) w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem, parkingiem, drogą dojazdową oraz wiatą śmietnikową („Transakcja”). Przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość. Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek składników niematerialnych, w tym zobowiązań, ani wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo składników majątku, które mogłyby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze. Przedmiotem Transakcji nie będzie zatem przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Transakcja będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od zakupu wiaty śmietnikowej, który miał miejsce w listopadzie 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, przy czym strony Transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje orzecznictwo organów podatkowych, w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości każda działka ewidencyjna gruntu stanowi odrębny przedmiot dostawy (por. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. nr 0114‑KDIP4.4012.311.2017.2.KR).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działki ewidencyjnej gruntu wraz z posadowionymi na tej działce Budynkiem, parkingiem, drogą dojazdową oraz wiatą śmietnikową będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższego, sprzedaż działki nr 317/14 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach i według stawki właściwej dla dostawy posadowionych na tej działce budynków lub budowli.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22% na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy przewidują jednocześnie możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnienie z opodatkowania dla określonych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, chyba że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT również dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia mogą korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczącego dostawy budynków, budowli lub ich części po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać opodatkowanie takiej dostawy, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Wykładnia ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” jest przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13), ,, jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części. (\`(...)\`) Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Z kolei w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) NSA wskazał na częściową niezgodność analizowanej definicji „pierwszego zasiedlenia” z uregulowaniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wskazał NSA, „mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Powyższe stanowisko NSA potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   12 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.275.2017.1.BS,
*   6 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.311.2017.2.KR,
*   16 maja 2017 r. nr 0115‑KDIT1‑3.4012.18.2017.1.AT,
*   11 maja 2017 r. nr 1462‑IPPP2.4512.113.2017.2.JO oraz
*   11 maja 2017 r. nr 0115‑KDIT1‑2.4012.25.2017.2.AJ.

Spółka jest zdania, że wskazane powyżej uregulowania wpływają na skutki analizowanego zdarzenia przyszłego w sposób opisany szczegółowo poniżej.

Wiata śmietnikowa została wybudowana w listopadzie 2015 r. Do pierwszego zasiedlenia wiaty śmietnikowej po jej zakupie i wzniesieniu doszło wskutek rozpoczęcia jej eksploatacji przez Spółkę w listopadzie 2015 r. Spółka nie ponosiła i nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wiaty śmietnikowej, zatem nie wystąpią okoliczności, które można byłoby uznać za kolejne pierwsze zasiedlenie wiaty.

Ponieważ sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia wiaty śmietnikowej, sprzedaż ta powinna zdaniem Spółki korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W konsekwencji zdaniem Spółki będzie możliwe dokonanie przez strony Transakcji wyboru opodatkowania dostawy po spełnieniu warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT.

Ze względu na brak poniesienia przez Poprzedniego Właściciela oraz przez Wnioskodawcę nakładów na Budynek, parking i drogę dojazdową które miałyby charakter ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów, nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby uznać za kolejne pierwsze zasiedlenie Budynku, parkingu i drogi dojazdowej po ich przyjęciu do eksploatacji przez Poprzedniego Właściciela. Bez wpływu na taką kwalifikację pozostają również umowy najmu poszczególnych części Budynku.

W konsekwencji, ponieważ: (i) Budynek, parking i droga dojazdowa są wykorzystywane w działalności gospodarczej Poprzedniego Właściciela oraz Wnioskodawcy przez wieloletni okres znacznie przekraczający dwa lata, a przy tym (ii) w okresie ich eksploatacji przez Poprzedniego Właściciela i przez Wnioskodawcę Budynek, parking lub droga dojazdowa nie ulegały (i nie będą ulegały) ulepszeniom o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, w analizowanej sprawie powinien mieć zdaniem Spółki zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Zatem dostawa Budynku, parkingu i drogi dojazdowej powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie tego przepisu. Ponadto, będzie możliwe dokonanie przez strony Transakcji wyboru opodatkowania dostawy Budynku, parkingu i drogi dojazdowej po spełnieniu opisanych powyżej warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.275.2017.1.BS, w której potwierdzono w odniesieniu do budynków i budowli nabytych przez wnioskodawcę jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, że „ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce na skutek rozpoczęcia ich eksploatacji na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez Sprzedającego i/lub poprzedników prawnych Sprzedającego. (\`(...)\`) Warto wskazać, że z uwagi na brak istotnych ulepszeń Budynków i Budowli po wskazanej powyżej dacie ich „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (\`(...)\`) skutek „pierwszego zasiedlenia nie został w ich wypadku „anulowany” w efekcie tego rodzaju ulepszeń (zgodnie z brzmieniem drugiej części definicji „pierwszego zasiedlenia” z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). (\`(...)\`) Mając na względzie, że od wskazanej powyżej daty pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli upłynęły już ponad 2 lata, w stosunku do dostawy wszystkich Budynków i Budowli (poza Ulepszonymi Budynkami, które zostaną wyburzone przed Transakcją), a w konsekwencji do dostawy całej Nieruchomości znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.”

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.202.2017.2.DG oraz z dnia 11 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.199.2017.2.MP.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko w odniesieniu do zadanego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.