Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1168/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-30
Teza: Czy wypłaty pieniężne dokonane przez Spółkę komandytową w związku z likwidacją Spółki komandytowej na rzecz jej wspólnika (Spółki) do wysokości nie przekraczającej wartości wkładu do Spółki komandytowej z dnia jego wniesienia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Spółki w momencie likwidacji?
Słowa kluczowe: koszt-udział w kosztach; likwidacja; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Nieruchomość zabudowana jest stanowiącym własność Spółki budynkami i budowlami.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności znajdujących się na niej obiektów (dalej zbiorczo: „Nieruchomość”) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”), w której jako wspólnik nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

W przyszłości, rozważana jest sprzedaż przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę, a następnie likwidacja Spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłaty pieniężne dokonane przez Spółkę komandytową w związku z likwidacją Spółki komandytowej na rzecz jej wspólnika (Spółki) do wysokości nie przekraczającej wartości wkładu do Spółki komandytowej z dnia jego wniesienia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Spółki w momencie likwidacji?

Zdaniem Spółki, wypłaty pieniężne dokonane przez Spółkę komandytową w związku z likwidacją Spółki komandytowej na rzecz jej wspólnika (Spółki) do wysokości nie przekraczającej wartości wkładu do Spółki komandytowej z dnia jego wniesienia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Spółki w momencie likwidacji Spółki komandytowej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółki takie nie są podatnikami podatku dochodowego - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: Ustawa CIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy CIT zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa CIT w żadnym z pozostałych artykułów nie odnosi się do zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej, w tym w szczególności do opodatkowania kwot otrzymanych w związku z rozwiązaniem i likwidacją spółki.

W myśl art. 103 KSH, w braku odrębnych uregulowań, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, w przypadku likwidacji spółki osobowej wspólnikowi przysługuje spłata udziału z majątku pozostałego po uregulowaniu zobowiązań spółki.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kwot wypłacanych przez spółkę komandytową w związku ze spłatą udziału kapitałowego wspólnika, pośrednie zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Zgodnie z nim, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie wkładu do spółki osobowej nie stanowi kosztu podatkowego wnoszącego wkład. W efekcie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT jego „zwrot” (spłata udziału związana z likwidacją spółki) również nie powinien stanowić przychodu podatkowego.

Do podobnego wniosku prowadzi wykładnia systemowa, odwołująca się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Zgodnie z tym uregulowaniem nie podlegają opodatkowaniu przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. W efekcie, nie podlega opodatkowaniu zwrot wkładów do spółki osobowej do wysokości, w jakiej wkłady te zostały określone w umowie spółki osobowej.

Do podobnego wniosku prowadzi również koncepcja transparentności podatkowej spółek osobowych. Transakcje pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem traktowane do pewnego stopnia na gruncie podatku dochodowego jak transakcje dokonywane „w obrębie" jednego podatnika podatku dochodowego.

Spółka pragnie podkreślić, iż nawet uznając, iż kwota wypłacona Spółce tytułem spłaty udziału stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, opodatkowaniu mógłby podlegać jedynie dochód, ustalony zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki koszem uzyskania przychodu powinna być w takim przypadku wartość wkładu, wynikająca z umowy Spółki komandytowej (nie przekraczająca wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia do Spółki komandytowej). W rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu kwota wypłacona w związku z likwidacją spółki osobowej, nie przekraczająca wartości wkładu, określonej w umowie spółki.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że podobne stanowisko było już wyrażane w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu przytoczyć można interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 (znak: IPPB3/423-1391/08-2/MS), w której potwierdzono, iż wypłata na rzecz Spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki jako zyski spółki działającej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki potwierdzają również m.in.:

*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2009 r. (znak: IPPB3/423-306/09-4/MS),
*   interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2008 r. (znak: IBPB3/423-705/08/MO), z dnia 2 lutego 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1038/08/MO) oraz z dnia 29 lipca 2009 r. (znak: IPPB3/423-303/09-3/MS).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawa podatkowego i prawa handlowego, w ocenie Spółki kwota pieniężna wypłacona jej tytułem likwidacji Spółki komandytowej nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym do wysokości odpowiadającej wartości wkładu Spółki określonego w umowie Spółki komandytowej.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności znajdujących się na niej obiektów (Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do nowo powstałej spółki komandytowej. W przyszłości, rozważana jest sprzedaż przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę, a następnie likwidacja spółki komandytowej.

Likwidację spółki reguluje między innymi art. 81 § 1 w zw. z art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Zatem wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zatem, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce komandytowej, które zostały już u Niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej.

Jednocześnie wskazać należy, że stosowanie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo).

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej.

Zatem, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonej aportem Nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Reasumując powyższe, w przypadku likwidacji spółki komandytowej, przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie – w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Powołane interpretacje nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.