Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-409/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży akcji nabytych w spadku po ojcu.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1027/14, wniosku z 11 lutego 2014 r. (data otrzymania 5 marca 2014 r.), uzupełnionego 21 i 24 marca oraz 8 kwietnia 2014 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji nabytych w spadku po ojcu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji nabytych w spadku po ojcu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 1 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-215/14/ŁCz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnień dokonano 21 i 24 marca oraz 8 kwietnia 2014 r.

W dniu 5 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-215/14/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w opisanej sytuacji nie występują koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie, bowiem odziedziczył je po swoim ojcu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym. Oznacza to, że na nabycie akcji w taki sposób nabywca nie ponosi żadnych wydatków, a to skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w spadku. Wydatki na nabycie akcji poniósł ojciec Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca a w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę. Ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przychód uzyskany w 2013 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość nabycia papierów wartościowych (akcji) z dnia nabycia akcji ani z dnia nabycia spadku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zatem w niniejszej sprawie winien do 30 kwietnia 2014 r. złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie na formularzu PIT-38 oraz w tym samym terminie wpłacić należny podatek wynikający z zeznania.

Wobec tego brak jest podstaw do późniejszego żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Wnioskodawca osiągnął przychód w 2013 r. a wówczas obowiązujące przepisy nie przewidywały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę ani wartości kosztów z dnia nabycia spadku.

Pismem z 18 czerwca 2014 r. (data osobistego złożenia 20 czerwca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/4152-42/14/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 15 lipca 2014 r.

Pismem z 6 sierpnia 2014 r. (data osobistego złożenia 7 sierpnia 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 5 września 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-50/14/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1027/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 27 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 maja 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W 2011 r. nastąpił dział spadku, na mocy którego Wnioskodawca nabył papiery wartościowe i środki pieniężne. Nabycie spadku zostało zgłoszone do urzędu skarbowego. Wszystkie papiery wartościowe są notowane na GPW w Warszawie. W 2013 r. Wnioskodawca dokonał transakcji sprzedaży ww. akcji na warszawskiej giełdzie. Cena sprzedaży wszystkich papierów wartościowych, była niższa niż cena papierów wartościowych z dnia nabycia spadku. W lutym 2014 r. dom maklerski wystawił dla Wnioskodawcy informację PIT-8C, w której przyjął jako koszt nabycia papierów wartościowych kwotę 0 zł.

Jak podkreślił Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2014 r. zmieniły się zasady ustalania kosztów w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku.

Podatnikom przysługuje prawo składania wniosków do urzędów skarbowych o zwrot nadpłaconego podatku w związku z korzystnymi wyrokami sądów w zakresie dziedziczenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży instrumentów finansowych nabytych w ramach spadku, np.: Wyroki NSA z 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 941/12 i sygn. akt II FSK 2824/11.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość skorzystania z warunków dziedziczenia i możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wraz z instrumentami finansowymi będącymi przedmiotem dziedziczenia?

Czy Wnioskodawca może uwzględnić koszty z dnia nabycia spadku (20 maja 2010 r.)?

Czy Wnioskodawca ma przyjąć, że koszty wynoszą 0 zł i zapłacić podatek?

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek za 2013 r. tytułem sprzedaży ww. papierów wartościowych, a następnie konsekwentnie tytułem wyroku Sądu złożyć wniosek o zwrot nadpłaconego podatku do właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien odprowadzać podatku, dlatego że koszty nabycia tytułem spadku po zmarłym ojcu przewyższały jego dochód. Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z dnia nabycia spadku po zmarłym ojcu. Obecnie biuro maklerskie uwzględnia koszty uzyskania przychodów będących przedmiotem dziedziczenia. W 2013 r. biura maklerskie takich kosztów nie uwzględniały.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1027/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 czerwca 2014 r.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Skład orzekający w sprawie wskazał, że podziela poglądy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 822/11) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 941/12).

Sąd stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku poniesienia przez spadkodawcę kosztów uzyskania przychodów w momencie nabywania akcji, jego spadkobierca może o powyższe koszty pomniejszyć przychód uzyskany na skutek zbycia tychże papierów wartościowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem w przypadku nabycia akcji wydatki na ich nabycie nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Przyjąć więc należy, że podatnik nabywając akcje uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia akcji. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia akcji.

Mając na uwadze istotę sprawy Sąd wskazał, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1.  spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,
2.  spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,
3.  nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,
4.  na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,
5.  jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Sąd wskazał, że na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Z uwagi na powyższe rozważenia wymaga to czy można uznać za prawo o charakterze majątkowym uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie akcji.

Sąd zauważył, że jak wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Sąd stwierdził, że pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Sąd wskazał, że do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Sąd stwierdził, że z wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika – spadkodawcę).

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa. Jak już wyżej wskazano, do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie akcji, które następnie zbywane są na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Sąd wskazał, że co do zasady podobny pogląd wyrażony został w wyrokach:

1.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/08,
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 822/11,
3.  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12.

Sąd zauważył, że w ostatnim z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny negując stanowisko zbliżone do poglądu organu wyrażonego w przedmiotowej interpretacji m.in. wskazał, że jego zaaprobowanie prowadziło by „w konsekwencji do dyskryminacyjnego traktowania spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi.”

Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie na stanowisko Sądu w analizowanej sprawie miała wpływ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 dotycząca kwestii odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W tezie ww. uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Z uwagi na powyższe Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spadkobierca poprzez dziedziczenie nabył majątkowe prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając akcje, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami wynikającymi z powyższego dla skarżącego wnioskodawcy.

Podsumowując, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powyższej uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że odpłatne zbycie akcji miało miejsce w 2013 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy – dochodów ze zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych (akcji) podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, po którym Wnioskodawca nabył w drodze spadku papiery wartościowe i środki pieniężne. W 2013 r. Wnioskodawca sprzedał akcje na giełdzie.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez Wnioskodawcę akcji jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci ojca.

Ze względu na wskazany wyżej sposób nabycia przez Wnioskodawcę sprzedanych w 2013 r. akcji rozpatrując kwestię w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać przychód do opodatkowania uzyskany z ich zbycia należy odnieść się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji o koszty uzyskania przychodu może być oceniane w stosunku do Wnioskodawcy wyłącznie w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zastosowania w omawianej sprawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dotyczy przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny lub w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W myśl przywołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Najistotniejsze znaczenie w omawianej sprawie ma zdanie po średniku w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, które wskazuje na możliwość zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia (w tym wykupu przez emitenta) a także odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Z tej części przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jasno wynika, że od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji odliczyć można w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji wydatki poniesione na ich nabycie. Przy czym przepis ten nie wskazuje, że pomniejszenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji o wydatki poniesione na ich nabycie może dokonać wyłącznie podatnik (osoba fizyczna), który wydatki takie poniósł na wcześniejszym etapie – przed uzyskaniem przychodu. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe, wskazując na moment, w którym podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu m.in. z tytułu odpłatnego zbycia akcji w postaci wydatków na ich nabycie. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków może dokonywać wyłącznie ta osoba fizyczna, która akcje nabyła a następnie dokonuje ich zbycia i uzyskuje przychód z tego tytułu. Tym samym – uwzględniając literalne brzmienie przywołanej regulacji – stwierdzić należy, że w przypadku nabycia akcji przez ich zbywcę w drodze spadku, w momencie ich odpłatnego zbycia spadkobierca ma prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów uwzględniając wydatki poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę.

Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu (sprzedaży) przed 1 stycznia 2014 r. akcji nabytych w spadku można uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem w drodze spadku spadkobierca poniósł wydatki na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są dla spadkobiercy dokonującego zbycia akcji kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia (sprzedaży). Fakt, że spadkobierca nabył akcje w drodze dziedziczenia nie stanowi przeszkody, dla możliwości uwzględnienia przez niego odpowiednio, rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie akcji przez spadkodawcę.

Za takim rozumieniem omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r. przemawia również wykładnia celowościowa, a w szczególności treść uzasadnienia do ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (druk nr 1611 z 6 marca 2013 r., www.sejm.gov.pl), której celem było ujednolicenie podejścia do możliwości pomniejszenia przez spadkobierców przychodów ze zbycia m.in. udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawców.

Na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w art. 22 po ust. 1ł dodano ust. 1m, zgodnie z którym – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zatem w myśl art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – przy niezmienionej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – spadkobierca ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie lub nabycie akcji w kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Choć zmiana ta weszła w życie dopiero z 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy zmieniającej), to przyjmując, że stanowiła jedynie ujednolicenie istniejących przed zmianą zasad opodatkowania dochodów z tytułu m.in. odpłatnego zbycia papierów wartościowych a nie miała charakteru prawotwórczego stwierdzić należy, że – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. – z tytułu odpłatnego zbycia akcji spadkobiercy przysługiwało również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych akcji.

Stanowisko to jest efektem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. (sygn. II FPS 3/14). Tematyka pomniejszania przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę budziła poważne wątpliwości i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w materii tej Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę rozstrzygając te wątpliwości. W ww. uchwale z 17 listopada 2014 r. NSA stwierdził, że: „W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).”

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że: „(…) Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. (…) Zaprezentowana wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (…) Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. Zaznaczyć jedynie należy, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.”

Pomimo, że ww. uchwała dotyczy możliwości zaliczenia od kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę a nie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie akcji, to ponieważ odnosi się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jej uzasadnienie można odnieść również do omawianej sprawy, w której przepis ten ma zastosowanie.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży akcji, które Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu, mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na nabycie tych akcji przez ojca. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży akcji, gdyż Wnioskodawca ma możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie sprzedanych akcji jakie poniósł jego zmarły ojciec.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można jednak uznać za prawidłowe ponieważ Wnioskodawca twierdzi, że przysługuje mu możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z dnia nabycia spadku po zmarłym ojcu. Tymczasem jak wynika z przywołanych powyżej orzeczeń sądowych, w tym wyroku jaki zapadł w sprawie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w spadku po ojcu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki jakie poniósł jego ojciec na nabycie tychże akcji a nie ich wartość z dnia nabycia spadku. Tym samym Organ nie może potwierdzić również twierdzenia Wnioskodawcy, że nie powinien on odprowadzać podatku dlatego, że koszty nabycia tytułem spadku po ojcu przewyższały dochód, ponieważ Wnioskodawca nie wskazał we wniosku żadnych kwot, w tym kwoty przychodu i kwot wydatków jakie na nabycie sprzedanych akcji poniósł jego zmarły ojciec.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.