Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.430.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy opisana transakcja stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop i nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data nadania 11 grudnia 2019 r., data wpływu 18 grudnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 28 listopada 2019 r. (data nadania 28 listopada 2019 r., data odbioru 4 grudnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.430.2019.1.PP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana transakcja stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop i nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana transakcja stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop i nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podmioty uczestniczące w zdarzeniu przyszłym:

1.  Spółka dokonująca wymiany udziałów – (…) Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”)
2.  Spółka której udziały podlegają wymianie – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”). Kapitał zakładowy spółki wynosi 250 000,00 zł i składa się na niego 500 udziałów. Wartość nominalna 1 udziału wynosi 500 zł.
3.  Wspólnicy Spółki A (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”)
    1.  Pan (…) (dalej: „Wspólnik A”) posiadający 125 udziałów stanowiących 25% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    2.  Pani (…) (dalej: „Wspólnik B”) posiadająca 25 udziałów stanowiących 5% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    3.  Pan (…) (dalej: „Wspólnik C”) posiadający 100 udziałów stanowiących 20% łącznej liczby udziałów w Spółce A;
    4.  (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik D”) posiadająca 150 udziałów stanowiących 30% łącznej liczby udziałów w Spółce A;

Łącznie Wspólnicy posiadają 400 udziałów stanowiących 80% łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka A są spółkami utworzonymi według prawa polskiego wymienionymi w Załączniku nr 3 do Ustawy o PIT oraz w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Wnioskodawcą jest spółką akcyjną, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce zajmującą się działalnością inwestycyjną. Wnioskodawca planuje w ramach inwestycji nabyć większość udziałów w Spółce A. Objęcie udziałów miałoby zostać dokonane w zamian za własne akcje wydane poszczególnym Wspólnikom, którzy wnieśliby posiadane przez siebie udziały w Spółce A. W rezultacie Wspólnicy staliby się akcjonariuszami Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie planuje dokonywać dopłat do wartości uzyskanych udziałów ale gdyby dopłaty miały miejsce ich wysokość nie przekraczałaby 10% wartości nominalnej własnych akcji. Wydane przez Wnioskodawcę Wspólnikom akcje będą pochodzić z podwyższenia kapitału zakładowego. Transakcja wymiany udziałów ma zostać zakończona w przeciągu 6 miesięcy licząc od momentu nabycia pierwszych udziałów przez Wnioskodawcę.

Wspólnik A, Wspólnik B, Wspólnik C a także Wspólnik D podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka A podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Pozostali wspólnicy Spółki A nie będą brali udziału w transakcji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie wnosi udziałów. Udziały wniesione przez Wspólników Spółki A wskazanych we wniosku będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej udziały.

Wnioskodawca nie dokona wniesienia udziałów – otrzyma wniesione udziały. Wspólnicy Spółki A wskazani we wniosku dokonają przeniesienia posiadanych udziałów w Spółce A jednocześnie – w jednej umowie. Wnioskodawca jako inwestor wynegocjował zawarcie w umowie przenoszącej własność udziałów warunek zawieszający – skuteczne objęcie bezwzględnej większości w Spółce A. Jest to kluczowe z punktu widzenia ochrony jego interesu jako inwestora. By zapewnić spełnianie tego warunku Wspólnicy Spółki A wskazani we wniosku przeniosą własność posiadanych przez każdego z nich udziałów w jednej umowie.

Strony zdecydowały się wziąć udział w transakcji wymiany udziałów na akcje z poniższych względów:

Wnioskodawca jest firmą inwestycyjną – jego działalność opiera się wyszukiwaniu podmiotów z potencjałem rozwoju i inwestycją w nie. Inwestor wybrał Spółkę A ze względu na potencjał wzrostowy podmiotu. Natomiast ze względu na ekonomiczne koszty transakcji jak i redukcję ryzyka ekonomicznego wybrał scenariusz wymiany udziałów:

1.  z perspektywy praktyki rynkowej istotne jest rozdzielnie podmiotu inwestującego (spółki holdingowej) od spółek celowych – dlatego nie wybrano scenariusza połączenia podmiotów;
2.  wymiana udziałów daje inwestorowi bezpośrednie uprawnienia korporacyjne w danym podmiocie, przy czym (w porównaniu do scenariusza kupna udziałów) nie wymaga zaangażowania znacznych środków pieniężnych/pozyskiwania zewnętrznego finasowania;
3.  wymiana udziałów ogranicza ryzyko ekonomiczne związane z inwestycją:
    *   ewentualny zysk dotychczasowych udziałowców z transakcji jest skorelowany z dalszym rozwojem zarówno Spółki A jak i wartością akcji Wnioskodawcy – co stanowi zabezpieczenie dla nabywcy i możliwość szybszego przeprowadzania transakcji. W rezultacie w porównaniu do innych scenariuszy (np. sprzedaży udziałów) ze względu na istotnie niższe prawdopodobieństwo wystąpienia ukrytych ryzyk proces due dillegence jest mniej czasochłonny a samo doprowadzenie transakcji do skutku bardziej prawdopodobne;
    *   w przypadku nietrafionej inwestycji ryzyko będzie ograniczone wyłącznie do wartości nabytych udziałów.

Wspólnicy Spółki A:

1.  są zainteresowani znalezieniem profesjonalnego inwestora o charakterze instytucjonalnym i jednocześnie dalszym zaangażowaniem w rozwój spółki. Z ich oceny chłonności rynku wynika, że osiągnięcie zysku na optymalnym poziomie nastąpi dopiero w przyszłości i wymaga nakładów inwestycyjnych których we własnym zakresie nie byli w stanie ponieść/pozyskać.
2.  wariant wymiany udziałów na akcje pozwala im na nabycie praw majątkowych, których wartość wynika z wartości całego portfela kapitałowego grupy Wnioskodawcy, co bezpośrednio prowadzi do redukcji (dywersyfikacji) ryzyka – nawet w przypadku ewentualnego niepowodzenia (zmniejszenia rentowności) Spółki A – wartość ich akcji jest skorelowana także z innymi przedsięwzięciami Wnioskodawcy.
3.  wspólnikom Spółki A zależało na szybkim przeprowadzeniu transakcji a wymiana udziałów (w porównaniu do innych scenariuszy) z opisanych powyżej względów jest mniej czasochłonna jak i kosztochłonna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja (objęcie udziałów w Spółce A w zamian za wydane akcje własne) stanowi wymianę udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja (objęcie udziałów w Spółce A w zamian za wydane akcje własne) stanowi wymianę udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy.

Ogólne przesłanki neutralności podatkowej wymiany udziałów zostały sformułowane w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT (odpowiednio art. 12 ust. 4d ustawy o CIT). Zgodnie z przedmiotową regulacją, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ustawodawca przewidział ograniczenie podmiotowe w zakresie kategorii podmiotów których udziały (akcje) mogą podlegać wymianie, co więcej ustawodawca określił przeznaczenie wniesionych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 24 ust 8b ustawy o PIT (art. 12 ust. 11 ustawy o CIT) powyższe regulacje mają zastosowanie, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W przepisach art. 24 ust 8c ustawy o PIT (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT) przewidziano dopuszczalność dokonania wymiany udziałów w drodze wielu transakcji. Zgodnie z przedmiotową regulacją przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ustawodawca wyłączył stosowanie ww. przepisów w sytuacjach, gdy działanie ma na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto zostało ustanowione domniemanie zgodnie z którym, jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przedmiotowe regulacje należy wykładać z uwzględnieniem tego że stanowią one implementację Dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniająca dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkową wymianę udziałów. Implementując przepisy unijne ustawodawca w procesie stanowienia prawa, jak i dokonując wykładni implementowanych przepisów w procesie stosowania prawa należy dokonywać tego w ten sposób by zrealizować cel przepisu a w szczególności nie doprowadzić do ograniczenia zakresu preferencji podatkowej.

Podsumowując, neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce po spełnieniu następujących przesłanek:

1.  Rezultat transakcji – nabycie większości udziałów (akcji);
2.  Obowiązek Spółki nabywającej wydanie udziałów(akcji) własnych;
3.  Podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółkę wydającą udziały (akcje);
4.  Status spółki nabywającej udziały;
5.  Status spółki, której udziały podlegają wymianie;
6.  Status wspólnika/Wspólników;
7.  Zakres czasowy dokonania transakcji;
8.  Okoliczności towarzyszące transakcji;
    1.  brak obejścia prawa;
    2.  uzasadniona przyczyna ekonomiczna.

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie te przesłanki.

W przedmiotowej sytuacji w wyniku wymiany udziałów Wnioskodawca – osiągnie zakładany przez ustawodawcę rezultat – zostanie większościowym udziałowcem w Spółce A. Ponadto Wnioskodawca wyda Wspólnikom akcje własne w podwyższonym kapitale zakładowym. Wnioskodawca ma status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP. Spółka A również posiada status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i także podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Każdy ze Wspólników – uczestników wymiany udziałów podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Ponadto Wspólnicy wymienią posiadane przez siebie udziały na akcje Wnioskodawczyni w okresie nieprzekraczającym pół roku. Cała transakcja będzie przeprowadzana z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie - Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym działalność inwestycyjną. Ponadto działanie nie ma na celu obejścia prawa - wymiana udziałów jest instytucją prawną standardowo służącą restrukturyzacji – działania stron transakcji nie mają sztucznego charakteru.

Należy zauważyć, że stanowisko Zainteresowanych (winno być Wnioskodawcy) zgodnie z którym w uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, w drodze wymiany udziałów ze wspólnikami mniejszościowymi (grupą w której żaden z udziałowców sam nie posada więcej niż 50% udziałów) stanowi neutralną podatkowo wymianę udziałów znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądowo administracyjnym.

Dominująca linia orzecznicza wskazuje, że zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach zapadłych w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego we wniosku z:

1.  4 lipca 2019 r. II FSK 2437/17;
2.  11 lipca 2019 r. II FSK 2523/17;
3.  11 lipca 2019 r. II FSK 2524/17;
4.  5 lipca 2019 r. II FSK 2215/17;
5.  25 kwietnia 2019 r. II FSK 2195/17;
6.  17 kwietnia 2019 r. II FSK 1363/17;
7.  16 kwietnia 2019 r. II FSK 1350/17;
8.  31 stycznia 2019 r. II FSK 304/17.

Przykładowo NSA w swoich rozstrzygnięciach wskazywał że:

*   „Zwrócić uwagę trzeba też na to, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy”. (wyrok z 14 sierpnia 2018 r„ II FSK 2148/16)

*   (\`(...)\`) art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności”. (wyrok z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16)

*   „(…) przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Podkreślić bowiem trzeba, że z pkt 2 i 5 preambuły do Dyrektywy wynika, że: „(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. (wyrok z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16)

*   „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. (wyrok z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16)

*   (\`(...)\`) zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali”. (wyrok z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14)

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że stanowisko Zainteresowanych (winno być Wnioskodawcy) należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”), jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 updop).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i zajmuje się działalnością inwestycyjną. Wnioskodawca planuje w ramach inwestycji nabyć większość udziałów w Spółce A. Objęcie udziałów miałoby zostać dokonane w zamian za własne akcje wydane poszczególnym Wspólnikom, którzy wnieśliby posiadane przez siebie udziały w Spółce A od mniejszościowych Wspólników tej Spółki. W rezultacie Wspólnicy staliby się akcjonariuszami Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie planuje dokonywać dopłat do wartości uzyskanych udziałów ale gdyby dopłaty miały miejsce ich wysokość nie przekraczałaby 10% wartości nominalnej własnych akcji. Wydane przez Wnioskodawcę Wspólnikom akcje będą pochodzić z podwyższenia kapitału zakładowego. Transakcja wymiany udziałów ma zostać zakończona w przeciągu 6 miesięcy licząc od momentu nabycia pierwszych udziałów przez Wnioskodawcę.

Udziały wniesione przez Wspólników Spółki A wskazanych we wniosku będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej udziały. Wspólnicy Spółki A wskazani we wniosku dokonają przeniesienia posiadanych udziałów w Spółce A jednocześnie – w jednej umowie. Wnioskodawca jako inwestor wynegocjował zawarcie w umowie przenoszącej własność udziałów warunek zawieszający – skuteczne objęcie bezwzględnej większości w Spółce A. Jest to kluczowe z punktu widzenia ochrony jego interesu jako inwestora. By zapewnić spełnianie tego warunku Wspólnicy Spółki A wskazani we wniosku przeniosą własność posiadanych przez każdego z nich udziałów w jednej umowie.

Wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 updop mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”. Dodatkowo, treść art. 12 ust. 4d updop odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

Sytuacja każdego ze wspólników jest zatem oceniana osobno. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez jednego wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d updop.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 12 updop, przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 ww. ustawy. Zatem przepis art. 12 ust. 12 updop ma również zastosowanie do jednego wspólnika określonego w art. 12 ust. 4d i ust. 11, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo, posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 updop, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowym wniosku wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A od jednego wspólnika nie zapewni Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A, gdyż dopiero w wyniku nabycia udziałów również od innych wspólników (mimo, że nastąpi w ramach jednej umowy) dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania transakcji opisanej w przedmiotowym wniosku jako wymianę udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d updop oraz braku powstania przychodu w związku z ww. transakcją należy uznać za nieprawidłowe.

Tytułem uwagi należy wskazać, że zainteresowanym w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca, a w konsekwencji funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji będzie miała zastosowanie wyłącznie do Wnioskodawcy – nie zaś do innych stron opisanej we wniosku transakcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.