Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-720/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego;
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; przedsiębiorstwa; wskaźnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną transakcją wniesienia w formie aportu dwóch nieruchomości do spółki komandytowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną transakcją wniesienia w formie aportu dwóch nieruchomości do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca", „Spółka", „L.") jest dystrybutorem sprzętu oświetleniowego oraz scenicznego zajmującym się projektowaniem oraz realizacją technologii scenicznych, dystrybucją i serwisowaniem sprzętu oświetleniowego i scenicznego oraz organizowaniem szkoleń z zakresu obsługi technologii scenicznych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Jest również właścicielem dwóch nieruchomości, które wykorzystuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Pierwszą z nieruchomości, w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu (dalej: „Grunt I”) wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku (dalej: „Budynek I") Spółka nabyła w dniu 11 grudnia 2008 r. (dalej razem: „Nieruchomość I”). Następnie, w dniu 9 lutego 2009 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego kolejnego gruntu (dalej: „Grunt II”) wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku (dalej: „Budynek II”) (dalej razem: „Nieruchomość II”). Dostawa na rzecz Spółki Nieruchomości I i II (dalej razem: „Nieruchomości") korzystała odpowiednio ze zwolnienia z VAT, jako dostawa towaru używanego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, obowiązujących w czasie dokonywania poszczególnych dostaw. Zarówno Grunty I i II (dalej razem: „Grunty”) jak i Budynki I i II (dalej razem: „Budynki”) zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zaliczane są, zgodnie z przepisami, jedynie odpisy amortyzacyjne dotyczące Budynków. Spółka nie ponosiła na ulepszenie Budynków wydatków, które stanowiłyby przynajmniej 30 procent wartości początkowej Budynków.

Z uwagi na planowane przedsięwzięcia inwestycyjne, Spółka rozważa przystąpienie do/zawarcie wraz z innymi podmiotami umowy spółki komandytowej, utworzonej na gruncie prawa polskiego (dalej: „Spółka Komandytowa”) oraz wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości (dalej: „Aport”). Inne składniki majątku Spółki (w tym między innymi inne środki trwałe, środki obrotowe, zobowiązania, zawarte przez Spółkę umowy z pracownikami, umowy z klientami Spółki, umowy z bankiem, umowy dotyczące prowadzenia ksiąg, audytu, obsługi prawnej, środki na rachunku bankowym) nie będą przedmiotem Aportu. Biorąc pod uwagę praktykę stosowaną przez dostawców, umowy dotyczące dostaw mediów do Nieruchomości będą musiały najprawdopodobniej zostać rozwiązane przez L., a następnie zawiązane przez Spółkę Komandytową, przy czym dla zapewnienia ciągłości dostaw mediów do Nieruchomości stanie się to po dokonaniu Aportu. Intencją Spółki jest wniesienie aportem do Spółki Komandytowej składnika majątkowego (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Spółka będzie nadal kontynuować swoją działalność gospodarczą w oparciu o posiadane składniki majątkowe. Natomiast wskutek dokonania Aportu, Nieruchomości będą stanowić majątek Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"), która będzie wykorzystywać Nieruchomości do działalności gospodarczej.

Wartość Nieruchomości zostanie określona w umowie Spółki Komandytowej. W zamian za wniesiony aport, Spółka nabędzie wiązkę uprawnień w Spółce Komandytowej (w tym w szczególności udział w zysku). Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami w Spółce Komandytowej będą inne podmioty (osoba lub osoby fizyczne i/lub osoba lub osoby prawne). Przyszli wspólnicy ustalają obecnie, w zgodzie z KSH, warunki uczestnictwa w Spółce Komandytowej, w tym: strukturę udziałów poszczególnych wspólników w przychodach i kosztach Spółki Komandytowej, jak również status poszczególnych wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy). Ustalenia w tym zakresie zostaną zawarte w umowie Spółki Komandytowej, która zostanie podpisana w formie aktu notarialnego.

Przed powołaniem Spółki Komandytowej, intencją L. jest potwierdzenie skutków podatkowych Aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja obejmująca wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki Komandytowej nie będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, co oznacza, że Aport Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT, o ile Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa nie złożą przed dniem Aportu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT ?
3.  Czy podstawę opodatkowania VAT Aportu będzie stanowić wyrażona w pieniądzu wartość Nieruchomości określona w umowie Spółki Komandytowej?
4.  Czy wniesienie Nieruchomości Aportem nie będzie miało wpływu na wskaźnik struktury sprzedaży u Wnioskodawcy i pozostanie bez wpływu na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Aport nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na fakt, że nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W odniesieniu do przedsiębiorstwa Spółka zauważa, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji tego pojęcia, a w przepisach Ustawy o PDOP (w art. 4a punkt 3 Ustawy o PDOP) znajduje się odesłanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej: „KC"). Stąd też, stosownie do art. 55(1) KC przez „przedsiębiorstwo" dla celów podatku VAT należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych (mniej lub bardziej przypadkowych) elementów. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane muszą być funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych ( art. 55(2) KC). Zatem transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy zasadniczo wszystkie wymienione w KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Istnieje, co prawda, możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP") zostało zdefiniowane zarówno w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP jak i w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej. Oznacza to, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych; oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było przesądzić o istnieniu ZCP.

W orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że ZCP muszą tworzyć składniki stanowiące zespół odznaczający się pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania tych składników w obrocie gospodarczym. W szczególności ZCP nie może być sumą jakichkolwiek składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jeszcze przed zbyciem (tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP powinno być również dokonane na bazie przyjętych przez podatnika (jego organy): statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza w szczególności, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp.

W przypadku Spółki, przedmiotem Aportu będą jedynie składniki majątkowe składające się na Nieruchomość. Nie będzie to przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, co potwierdzają poniższe argumenty.

Po pierwsze, Spółka nie będzie przenosić na Spółkę Komandytową wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Spółka nie planuje transferu następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn.:

1.  części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. wierzytelności);
2.  środków na rachunku bankowym;
3.  praw z umów, których jest stroną;
4.  zobowiązań;
5.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki i jej działalności gospodarczej;
6.  majątkowych praw autorskich i pokrewnych.

Po drugie, z perspektywy Spółki przedmiotem Aportu jest tylko część składników należących do majątku Spółki. Wraz z Nieruchomościami Aportem nie zostaną wniesione do Spółki Komandytowej dodatkowe elementy organizacyjne i majątkowe, które stanowią o istocie działalności gospodarczej L., a które nadal pozostaną w majątku L. W L. pozostaną jej pracownicy jak również umowy z klientami oraz umowy dotyczące zapewnienia Spółce jej obsługi prawnej, administracyjnej i księgowej. Aportowi Nieruchomości nie będzie też towarzyszyć zbycie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki.

Po trzecie, Nieruchomości, które będą stanowić przedmiot Aportu, nie są wyodrębnione w strukturze Spółki w postaci oddziału, departamentu, czy działu. Nie tworzą organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można byłoby prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności bez konieczności poniesienia istotnych nakładów. Innymi słowy, przedmiotem Aportu nie będzie organizacyjnie czy finansowo wyodrębniona jednostka, a składniki Aportu nie będą wystarczające, aby mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Dopiero w gestii Spółki Komandytowej będzie leżało takie ich zorganizowanie (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomości mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Komandytową.

Stąd też, ponieważ planowana transakcja nie spełnia przesłanek do uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo lub ZCP, nie będzie ona objęta wyłączeniem z opodatkowania, o którym mowa w artykule 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2.

W opinii Spółki, w przypadku potwierdzenia, że przedmiotem Aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP, Aport będzie podlegać opodatkowaniu VAT w oparciu o zasady ogólne. Stąd, wniesienie Nieruchomości Aportem do Spółki Komandytowej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, przy czym będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jeśli Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa nie złożą przed dniem Aportu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 pkt 10 i 11 Ustawy o VAT.

Spółka zauważa, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest towar w postaci prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności do gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem (budynkami) czy budowlami, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, oraz jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowej, wnoszący aport staje się wspólnikiem tej spółki i z tego tytułu nabywa określoną w umowie spółki wiązkę uprawnień, a w szczególności prawo do udziału w jej zyskach. Stąd też istnieje bezpośredni związek (odpłatność) pomiędzy dostawą towarów na rzecz spółki komandytowej w formie aportu, a świadczeniem otrzymanym w formie wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawa do udziału w zysku).

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem pojęcie towarów obejmuje zarówno „rzeczy ruchome", jak i „nieruchomości", w ramach których wyróżnia się „grunty", „budynki", „części budynków". Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednakże, na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia i wybrać opodatkowanie takiej dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; oraz
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie musi zawierać elementy określone w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Pierwszym zasiedleniem budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT jest oddanie go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wyniku czynności podlegającej VAT po wybudowaniu budynku albo jego ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły przynajmniej 30% wartości początkowej budynku.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie budynku może nastąpić kilkukrotnie, to jest za każdym razem, kiedy kolejne wydanie budynku (np. wydanie kolejnemu najemcy) nastąpi po poniesieniu wydatków na ulepszenie budynku w wysokości przynajmniej 30% jego wartości początkowej.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiot planowanego przez Spółkę Aportu do Spółki Komandytowej (tj. Nieruchomości) spełnia definicję towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. Dodatkowo, czynność Aportu będzie czynnością odpłatną. Z jednej strony będzie skutkować przeniesieniem na Spółkę Komandytową prawa do rozporządzania towarem (to jest Nieruchomościami) jak właściciel. Oznacza to, że Nieruchomości staną się od tego momentu własnością Spółki Komandytowej, którą będzie mogła swobodnie nimi rozporządzać. Z drugiej strony L., stając się Wspólnikiem Spółki Komandytowej, otrzyma w zamian za Aport udział w Spółce Komandytowej, obejmujący w szczególności prawo do zysku. Stąd też, w opinii L., Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Uprawnione jest także przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie każdego z Budynków nastąpiło ponad dwa lata temu, czyli z chwilą nabycia Nieruchomości przez L., tj. odpowiednio w 2008 r. oraz w 2009 r. Nie nastąpiło także ponownie „otwarcie" możliwości pierwszego zasiedlenia, bowiem L. w żadnym z Budynków nie dokonała ulepszeń, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku.

Biorąc, zatem pod uwagę fakt, że od pierwszego zasiedlenia Budynków minęło więcej niż dwa lata, w przypadku niezłożenia przez L. oraz Spółkę Komandytową oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, Aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Aport nie będzie ani dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości lub przed nim, ani też dostawą dokonaną w terminie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu Aportu będzie, określona w umowie Spółki Komandytowej, wartość Nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Spółka wskazuje, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. I chociaż w odniesieniu do art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać: (i) rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo (ii) mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Niemniej jednak, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Spółki, w przypadku aportu nieruchomości do spółki komandytowej cenę (kwotę należną)/zapłatę należy ustalić w oparciu o treść umowy spółki komandytowej wskazującej na wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej. Wartość ta będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości Aportem nie będzie miało wpływu na wskaźnik struktury sprzedaży u Wnioskodawcy i pozostanie bez wpływu na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, że Aport będzie dotyczył zbycia przez nią na rzecz Spółki Komandytowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka wskazuje, że co do zasady, wystąpienie u podatnika VAT obok sprzedaży opodatkowanej także sprzedaży zwolnionej z VAT skutkuje ograniczeniem jego prawa do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w celu wykonania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (tzw. wydatki mieszane), gdyż prawo takie podatnik traci w proporcji, w jakiej obrót ze sprzedaży zwolnionej pozostaje do obrotu ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (art. 90 ust. 1-4 Ustawy o VAT). Jednakże przy obliczaniu tej proporcji, stosownie do art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT, podatnik nie uwzględnia obrotu wynikającego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczone do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższa regulacja wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Kategorię dóbr inwestycyjnych, którą posłużył się prawodawca unijny, polski ustawodawca doprecyzował odwołując się wprost do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji jak i gruntów oraz prawa użytkowania, które amortyzacji nie podlegają.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1. i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów do spółki prawa handlowego, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe przepisy, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów w spółce, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje sie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiebiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urzadzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiebiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiazań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiebiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, bedące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie nastepujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiazań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W analizowanej sprawie planowana transakcja nie spełnia przesłanek do uznania, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca rozważa przystąpienie wraz z innymi podmiotami do spółki komandytowej, utworzonej na gruncie prawa polskiego oraz wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci dwóch nieruchomości. Wymienione nieruchomosci stanowią jedynie część majątku Wnioskodawcy. Inne składniki majątku Spółki (w tym między innymi inne środki trwałe, środki obrotowe, zobowiązania, zawarte przez Spółkę umowy z pracownikami, umowy z klientami Spółki, umowy z bankiem, umowy dotyczące prowadzenia ksiąg, audytu, obsługi prawnej, środki na rachunku bankowym) nie będą stanowiły przedmiotu Aportu. Biorąc pod uwagę praktykę stosowaną przez dostawców, umowy dotyczące dostaw mediów do Nieruchomości będą musiały najprawdopodobniej zostać rozwiązane, a następnie zawiązane przez Spółkę Komandytową, przy czym dla zapewnienia ciągłości dostaw mediów do Nieruchomości stanie się to po dokonaniu aportu. Nieruchomości stanowiące przedmiot aportu, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nie tworzą organizacyjnej i funkcjonalnej całości, za pomocą której można byłoby prowadzić działalność gospodarczą. Składniki aportu nie są wystarczające, aby mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Po dokonaniu aportu Wnioskodawca będzie nadal kontynuować swoją działalność gospodarczą w oparciu o pozostałe składniki majątkowe.

Składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości stanowiące przedmiot aportu nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym lub funkcjonalnym, nie stanowiły i nie stanowią oddziałów.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – do transakcji wniesienia aportu w postaci opisanych nieruchomości do spółki komandytowej będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie sie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tych przepisów przy sprzedaży budynków i budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje sie analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanej sprawie przedmiotem aportu będą dwie nieruchomości, wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pierwszą z nieruchomości, w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku Wnioskodawca nabył w dniu 11 grudnia 2008 r. W dniu 9 lutego 2009 r. natomiast Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego kolejnego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku . Dostawa na rzecz Wnioskodawcy obu nieruchomości korzystała odpowiednio ze zwolnienia z VAT, jako dostawa towaru używanego na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 Ustawy o VAT oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, obowiązujących w czasie dokonywania poszczególnych dostaw. Zarówno Grunty jak i Budynki zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. Budynków, które stanowiłyby przynajmniej 30 procent ich wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomości stanowiące przedmiot planowanej transakcji wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. W świetle powyższego, do transakcji wniesienia aportem do spółki komandytowej tych nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Pierwsze zasiedlenie opisanych budynków nastąpiło ponad dwa lata temu, tj. z chwilą nabycia tych budynków przez Wnioskodawcę – odpowiednio w 2008 i 2009 roku, a od chwili nabycia Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, przekraczających 30% ich wartości początkowej. W przypadku zatem niezłożenia przez Wnioskodawcę oraz spółkę komandytową oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, planowany aport nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29 a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowej nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziały w spółce komandytowej – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy określona w umowie Spółki Komandytowej wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej.

Ad. 4.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn.czynnościom, które generują podatek należny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że za „używanie”, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych, zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególnosci art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę aportu będą dwie nieruchomości zabudowane, wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidecnji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie aportem ww. nieruchomości do spółki komandytowej nie będzie miało wpływu na kalkulację wskaźnika struktury sprzedaży i pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.