Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.347.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); najemcy; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; refakturowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 lipca 2016 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2017 r., skutecznie doręczone w dniu 28 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem budynku biurowego. Działalność Spółki polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom.

W trakcie trwania umów najmu występują sytuacje, gdy występuje konieczność dokonania naprawy (prace remontowe) przedmiotu najmu lub wykonania prac aranżacyjnych (fit-out) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni. W takim przypadku, umowa o prace budowlane jest zawierana pomiędzy Spółką a generalnym wykonawcą (dalej: Generalny Wykonawca), a rozliczenie kosztów prac budowlanych może wyglądać następująco:

1.  Obowiązek wykonania naprawy spoczywa na wynajmującym lub wynajmujący dokonuje re-aranżacji powierzchni biurowej na własny koszt. W takim przypadku, kosztami robót budowlanych jest w całości obciążany najemca na podstawie osobnego zlecenia zawartego pomiędzy Spółką a najemcą (Spółka re-fakturuje koszty robót budowlanych na najemcę w całości).
2.  W ramach umowy najmu, najemca ma prawo do zlecenia prac adaptacyjnych na koszt wynajmującego (Spółki), ale do wysokości określonej w umowie najmu. Jeśli jednak koszty prac budowlanych przewyższą limit określony w umowie najmu, różnica między kwotą faktycznie poniesionych kosztów a kwotą limitu określoną w umowie najmu jest zwracana Spółce przez najemcę w formie podwyższonego czynszu, tj. zapis wprowadzony do umowy najmu będzie stanowił, że jeśli koszty prac budowlanych poniesionych przez Spółkę przewyższą limit określony w umowie najmu, czynsz najmu należny Spółce za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Spółka otrzyma ostateczne rozliczenie robót od Generalnego Wykonawcy zostanie powiększony o kwotę ww. różnicy.

Roboty budowlane, których dotyczy niniejszy wniosek, odnoszą się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjmuje się, że Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że najemcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto w odniesieniu do pierwszego przypadku Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Spółką a najemcą, najemca jest zobowiązany do dokonywania napraw przedmiotu najmu oraz wykonywania prac aranżacyjnych we własnym zakresie i na własny koszt. Najemca może jednak zlecić wykonanie powyższych prac Spółce. Najemca zawiera wówczas umowę ze Spółką, w której Spółka zobowiązuje się do wykonania za wynagrodzeniem określonych prac budowlanych / remontowych, które obejmują usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka zawiera umowę o wykonanie usług budowlanych z Generalnym Wykonawcą. Spółka zleca wówczas Generalnemu Wykonawcy realizację prac, do których sama zobowiązała się w umowie z najemcą. Spółka otrzymuje fakturę za usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę. Spółka wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie w/w faktury dla Generalnego Wykonawcy.

Następnie Spółka wystawia fakturę za wykonane usługi budowlane na faktycznego beneficjenta usługi tj. na najemcę. Najemca wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie przedmiotowej faktury dla Spółki.

Beneficjentem wykonanych prac budowlanych jest najemca, który wykorzystuje wyremontowaną/zaadaptowaną wynajmowaną powierzchnię biurową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że nakłady, powstałe jako efekt wykonanych prac budowlanych, stają się elementem składowym nieruchomości i z mocy prawa są własnością właściciela nieruchomości, czyli Spółki.

Natomiast w odniesieniu do drugiego przypadku Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Spółką a najemcą, Spółka jest zobowiązana do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt prac adaptacyjnych w lokalu najemcy zgodnie z jego wytycznymi. Prace te obejmują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Strony w umowie najmu ustalają ponadto, że w przypadku gdy koszty tych prac przekroczą określoną umownie kwotę, różnica pomiędzy limitem a faktycznym kosztem, zwiększy kwotę czynszu należnego Spółce od najemcy za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Spółka otrzyma ostateczne rozliczenie prac od Generalnego Wykonawcy. W związku z tym, Spółka zawiera umowę o wykonanie usług budowlanych z Generalnym Wykonawcą. Spółka otrzymuje fakturę za usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę. Spółka wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie w/w faktury dla Generalnego Wykonawcy.

Na potrzeby Wniosku przyjmuje się, że koszty prac budowlanych przekraczają limit określony w umowie najmu. Różnica pomiędzy limitem a faktycznym kosztem, zwiększa kwotę czynszu należnego Spółce od najemcy za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Spółka otrzyma ostateczne rozliczenie prac od Generalnego Wykonawcy. W postaci zwiększonego czynszu najmu za jeden miesiąc Spółka przerzuca zatem na najemcę część ekonomicznego ciężaru wydatków na prace adaptacyjne. Beneficjentem wykonanych prac budowlanych jest najemca, który wykorzystuje zaadaptowaną wynajmowaną powierzchnię biurową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że nakłady, powstałe jako efekt wykonanych prac budowlanych, stają się elementem składowym nieruchomości i z mocy prawa są własnością właściciela nieruchomości, czyli Spółki

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:** Czy w przypadku opisanym w pkt 1 stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego do rozliczenia kosztów usług budowlanych pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku opisanym w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do rozliczenia kosztów usług budowlanych pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są między innymi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, aby w analizowanym przypadku wykonana usługa budowlana podlegała rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym;
2.  usługodawca jest podatnikiem VAT niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT;
3.  usługa stanowi usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT;
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie, gdyż w przeciwnym wypadku usługa będzie podlegać rozliczeniu na zasadach ogólnych (podatek rozlicza usługodawca). W szczególności zatem, w sytuacji gdy usługodawca świadczy usługę jako główny wykonawca (a niejako podwykonawca), to przepisy Ustawy VAT nie przewidują zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji podatnikiem podatku VAT jest usługodawca, choćby świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT.

Należy zauważyć, że ani Ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do ustawy nie definiują terminu „podwykonawca”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy posiłkowo skorzystać z definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN wynika, że podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Zasadność odwołania się do definicji słownikowej pojęcia „podwykonawca” potwierdził Minister Finansów ustosunkowując się do uwag Związku Pracodawców Business Centre Club w ramach konsultacji społecznych projektu nowelizacji VAT w piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. (nr PT1.8100.4.2016.LJU.200), w którym zajął stanowisko, że „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w Internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sip.pwn.p1/sip/podwvkonawca:2503008).

Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 01 14-KDIP1-2.4012.26.2017.1.RM), w której Dyrektor stwierdził, że: „Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług”oraz
*   z dnia 4 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.53.2017.1 .RM), w której wskazano, że: „Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. II FSK 752/12), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. akt. I SA/Łd 1159/11) - wskazując, że:,,podwykonawca to podmiot, który wykonuje jakąś czynność w miejsce wykonawcy”.

Z powyższego wynika, że odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, jeśli spełnione będą przesłanki podmiotowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT a dodatkowo, usługodawca (tutaj: Generalny Wykonawca) będzie mógł zostać uznany za podwykonawcę, czyli podmiot wykonujący prace na zlecenie głównego wykonawcy (tutaj: Spółki) na rzecz inwestora (tutaj: najemcy).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w wyroku z dnia 7 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 961/15):

*   „w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie (\`(...)\`).
*   Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie re-faktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”.

Dalej Sąd stwierdził, że:

*   „Podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (re-faktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak, to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę”.

Powyższe fragmenty orzeczenia WSA stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznaczne potwierdzenie, że Spółka (jako wynajmujący) wystawiając re-fakturę na sprzedaż usług budowlanych wyświadczonych przez Generalnego Wykonawcę na najemcę staje się automatycznie głównym wykonawcą dla swojego podwykonawcy (tj. Generalnego Wykonawcy), co determinuje sposób opodatkowania usługi przez podwykonawcę (odwrotne obciążenie) i skutkować będzie koniecznością rozliczenia tej transakcji według procedury odwrotnego obciążenia u nabywcy, tj. Spółki.

Spółka z kolei wystawiając re-fakturę na rzecz najemcy, nabyte przez siebie usługi od Generalnego Wykonawcy opodatkuje na zasadach ogólnych, bowiem najemca powierzchni biurowej jest ostatecznym beneficjentem usług i nie będzie ich odprzedawał na rzecz kolejnego kontrahenta.

Ewentualne twierdzenie przeciwne, jakoby re-faktura nie potwierdzała wykonania przez Spółkę (jako wynajmującego) robót budowlanych (np. ze względu na fakt, że pomiędzy Spółką a najemcą nie była zawarta żadna umowa o roboty budowlane), nie może być, w kontekście regulacji podatku VAT, uznane za właściwe. Należy bowiem wskazać, że umowy, regulaminy, czy zamówienia dokumentujące świadczenia usług nie mają charakteru prawotwórczego na gruncie podatku VAT i nie mogą determinować podatkowej kwalifikacji usług. Artykuł 8 ust. 2a Ustawy o VAT ma szczególnych charakter, bowiem tworzy tzw. fikcję prawną, która uznaje refakturowane czynności za rzeczywiście wykonane przez refakturującego pomimo, że nie zostały one przez ten podmiot wykonane, a jedynie przeniesione na re-fakturze na rzecz beneficjenta.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 17 marca 2017 r. (dalej: Objaśnienia) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). W przykładzie nr 4 zawartym w Objaśnieniach wskazano, że w przypadku gdy podatnik A (podatnik VAT czynny) działa bezpośrednio na zlecenie właściciela budynku biurowego (podatnik VAT czynny), gdzie przedmiotem umowy jest remont lokali znajdujących się w budynku biurowym, a właściciel na podstawie zawartych umów z najemcami (najemcy są zobowiązani m.in. do ponoszenia kosztów remontów ich lokali ale do przeprowadzenia tych remontów na rzecz najemców jest zobowiązany właściciel), będących podatnikami VAT czynnymi, wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych (remontowych) w części dotyczących wynajmowanych lokali, rozliczenie podatku VAT będzie następujące:

*   usługi świadczone przez A na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia (tj. podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela)
*   usługi świadczone przez właściciela na rzecz najemców - przy zastosowaniu zasad ogólnych (podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela).

A zatem, analogicznie w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Generalny Wykonawca będzie świadczył usługi budowlane bezpośrednio na zlecenie Spółki, a Spółka będzie re-fakturowała poniesione koszty usług budowlanych na najemców, do rozliczenia usług budowlanych pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy o VAT, gdyż Generalny Wykonawca stanie się w takim wypadku podwykonawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego. Działalność Spółki polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom. W trakcie trwania umów najmu występują sytuacje, gdy występuje konieczność dokonania naprawy (prace remontowe) przedmiotu najmu lub wykonania prac aranżacyjnych (fit-out) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni. W takim przypadku, umowa o prace budowlane jest zawierana pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą. W analizowanym przypadku (przypadek 1) zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą, najemca jest zobowiązany do dokonywania napraw przedmiotu najmu oraz wykonywania prac aranżacyjnych we własnym zakresie i na własny koszt. Najemca może jednak zlecić wykonanie powyższych prac Wnioskodawcy. Najemca zawiera wówczas umowę z Wnioskodawcą, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania za wynagrodzeniem określonych prac budowlanych / remontowych, które obejmują usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wnioskodawca zleca wówczas Generalnemu Wykonawcy realizację prac, do których sam zobowiązał się w umowie z najemcą. Wnioskodawca otrzymuje fakturę za usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę. Następnie Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonane usługi budowlane na faktycznego beneficjenta usługi tj. na najemcę. Najemca wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie przedmiotowej faktury dla Wnioskodawcy. Beneficjentem wykonanych prac budowlanych jest najemca, który wykorzystuje wyremontowaną/zaadaptowaną wynajmowaną powierzchnię biurową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Roboty budowlane, których dotyczy wniosek, odnoszą się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

Najemcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy do rozliczenia usług budowlanych pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca zleca Generalnemu Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy w celu wykonania napraw lub wykonywania prac aranżacyjnych wówczas Generalny Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca zleca Generalnemu Wykonawcy realizację prac, do których sam zobowiązał się w umowie z najemcą. Wnioskodawca otrzymuje fakturę za usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę a następnie Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonane usługi budowlane na faktycznego beneficjenta usługi tj. na najemcę. W konsekwencji skoro usługi wykonywane przez Generalnego Wykonawcę działającego w tej konkretnej sytuacji jako podwykonawca stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w opisanym przypadku 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) natomiast w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w opisanym 2 przypadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.