Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.286.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Moment skorygowania przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; omyłka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął, uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o.o. - jest przedsiębiorstwem wielobranżowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zgodnym z umową spółki. Zadania przedsiębiorstwa są realizowane przez poszczególne komórki organizacyjne, zwane zakładami: Zakład Wodociągów i Kanalizacji, Zakład Oczyszczania Miasta oraz Zakład Gospodarki Nieruchomościami. Zakład Wodociągów i Kanalizacji świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz usługi niezwiązane ze zbiorowym zaopatrzeniem, do których należy: transport i odbiór ścieków dowożonych, hurtowa sprzedaż wody i hurtowy odbiór ścieków, jak też inne specjalistyczne usługi. Pojęcie „hurtowego odbioru ścieków” jest używane w praktyce na określenie działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, polegającej na odbiorze do sieci kanalizacyjnej ścieków dostarczanych im przez inne przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne działające na terenie innych gmin. Wnioskodawca świadczy usługi w tym zakresie na rzecz Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w XY działającego na terenie sąsiedniej gminy - Gminy X.

Strony uzgodniły, że w punkcie sprzedaży usług pod nazwą „XYZ”, objętym hurtowym odbiorem ścieków, będzie następował odbiór ścieków w ilości określonej ryczałtem 40 metrów sześciennych na miesiąc. Dostawca ścieków miał powiadamiać P Sp. z o.o. o każdej zmianie ilości odprowadzanych ścieków, lecz tego warunku nie spełnił. Ilość ścieków jaką odprowadzał w okresie kwiecień 2014 – marzec 2017 była większa od zadeklarowanej, co wykazała przeprowadzona przez P Sp. z o.o. kontrola.

Po ujawnieniu tego faktu w miesiącu maju 2017 r. strony zawarły porozumienie, w którym dostawca ścieków - Gminny Zakład Usług Komunalnych w XY uznał swoje zobowiązanie wobec P Sp. z o.o. w X, wynikające z uznanych i nie fakturowanych zobowiązań za wprowadzone ścieki do urządzeń kanalizacyjnych P Sp. z o.o. w punkcie sprzedaży „XYZ”.

Gminny Zakład Usług Komunalnych (dłużnik) oświadczył, że jako dostawca ścieków nie zainstalował w punkcie przekazania ścieków P Sp. z o.o. (wierzycielowi) urządzenia pomiarowego, a P Sp. z o.o. zadeklarowany ryczałt przyjęło za prawidłowy.

Dłużnik oświadczył, że konsekwencje niewłaściwego rozliczenia w postaci rozbieżności sumy obciążeń za ścieki na terenie przyjętym jako „XYZ”, a zobowiązaniem dla wierzyciela jako odbiorcy ścieków powstały od kwietnia 2014 r. i trwały do końca marca 2017 r. Dłużnik zobowiązał się do spłaty wynikającej z tego tytułu kwoty należności wraz z podatkiem Vat.

W związku ze stwierdzeniem, po wystawieniu faktur pierwotnych, że ilość odebranych ścieków została zaniżona, P Sp. z o.o. w X, wystawiło fakturę korygującą „in plus” - zwiększającą podstawę opodatkowania.

Faktury pierwotne zostały wystawione prawidłowo, w momencie ich wystawiania nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach, co oznacza, że zdarzenia tworzące obowiązek podatkowy zostały przez Spółkę ujęte i rozliczone prawidłowo.

Z uwagi na zaistniałą sytuację i wystąpienie między stronami nowych ustaleń, Spółka wystawiła jedną zbiorczą fakturę korygującą, ujmując ją w przychodach okresu, w którym wystawiono tę fakturę korygującą (czerwiec 2017 r.).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym w dniu 1 czerwca 2017 r. Spółka wystąpiła do Krajowej Izby Skarbowej z Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie Ustawy o podatku od towarów i usług (art.19a, 29a, 106J), w zakresie okresu rozliczeniowego, za który należy ująć fakturę korygującą „in plus”.

W dniu 8 sierpnia 2017 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 3 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak \`(...)\`, w której przedstawione przez Spółkę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zgodnie z uzyskaną interpretacją Spółka dokonała korekty podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego „wstecz”, tj. w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług odbioru ścieków. Faktury korygujące zostały wystawione w miesiącu sierpniu 2017 r.

Równolegle z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższej sprawie, Spółka skierowała w dniu 13 lipca 2017 r. do Krajowej Izby Skarbowej (powinno być – Krajowej Informacji Skarbowej – dopisek organu) drugi wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego, w przedmiocie u stawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.12 ust. 3j), w zakresie momentu skorygowania przychodów podatkowych. W dniu 21 września 2017 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 18 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak \`(...)\`, w której przedstawione przez Spółkę stanowisko uznano za prawidłowe. Zgodnie z tą interpretacją Spółka skorygowała przychody podatkowe „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, z którym wystawiła faktury korygujące, tj. w miesiącu sierpniu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ujęcie przez Spółkę wystawionych faktur korygujących, z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia przez Spółkę w momencie wystawienia faktur pierwotnych i nowych ustaleń między stronami (korekta przychodu nie była spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką), w przedstawionym stanie faktycznym, powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono te faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i okolicznościami opisanymi w przedstawionym stanie faktycznym, ujęcie przez Spółkę wystawionych faktur korygujących „in plus” dokumentujących rozliczenie powstałe z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności (korekta przychodu nie była spowodowana błędem rachunkowy lub inną oczywistą pomyłką) powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono te faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. Zatem przychodem należnym jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a cyt. ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k cyt. ustawy, przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Natomiast w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta taka winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki, np. w ilości, cenie lub kwocie podatku od towarów i usług), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

We wniosku wskazano, że zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów jest rozliczenie związane z „wystąpieniem między stronami nowych ustaleń”. Skoro pierwotne usługi zostały zrealizowane „prawidłowo” – a „przyczyną korekty były nowe okoliczności, które – na co jednoznacznie wskazano w stanie faktycznym – zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży („Faktury pierwotne zostały wystawione prawidłowo, w momencie ich wystawiania nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach”) - to w świetle analizy ww. przepisów nie jest istotne czy „okoliczności” „były możliwe” czy „niemożliwe do przewidzenia” (ustawodawca nie upoważnia w tym przypadku do wywodzenia subiektywnych opinii przy zastosowaniu nieostrych pojęć stopniujących „przewidywanie”, „przypuszczenie” w odniesieniu do wykonanych bądź nie wykonanych czynności).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa wraz z uzasadnieniem do projektu ww. ustawy nowelizującej oczywistym jest, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, a wystawiona przez Spółkę faktura korygująca, będąca podstawą ujęcia korekty przychodu podatkowego, dokumentuje rzeczywiste wynagrodzenie za świadczone usługi, znane po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Przepis art. 12 ust. 3j cyt. ustawy nie stanowi podstawy do ujęcia korekty przychodu podatkowego w związku z rozliczeniem świadczonych usług w momencie „pierwotnego” jego uzyskania. Korekta przychodu ze względu na przedstawione rozliczenie świadczonych usług, nie może być uznana za „błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka koryguje przychody podatkowe „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła daną fakturę korygującą. Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak \`(...)\` należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stanowisko Wnioskodawcy w innym zakresie – tj. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.