Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-503/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-10
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym, podpisanie przez Spółkę porozumienia restrukturyzacyjnego z Bankiem (zrzeczenie się przez Bank solidarności względem Spółki jako jednego z dłużników solidarnych) nie będzie skutkować po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; dłużnik; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; zobowiązanie-zobowiązanie solidarne; zrzeczenie się
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych porozumienia restrukturyzacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych porozumienia restrukturyzacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. B. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) przystąpiła do Umowy o Limit Wierzytelności zawartej pomiędzy Bankiem a spółkami wchodzącymi w skład jej grupy kapitałowej. W Umowie przyjęto, że dłużnik odpowiada solidarnie z pozostałymi Kredytobiorcami za spłatę Limitu (za spłatę Sublimitu) i zobowiązany jest do spłaty zadłużenia z tytułu Sublimitu przyznanemu każdemu z Kredytobiorców, w przypadku gdy ten nie spłaci tego zadłużenia w terminie. Przystępując do Umowy, Wnioskodawca w ramach Limitu miał przyznany Sublimit w wysokości 5 000 000 zł. Z uwagi na to, że od 2009 r. Spółka nie potrzebowała finansowania zewnętrznego, wprowadzono aneks do umowy, w którym przyznano jej sublimit w wysokości 0 zł. Spółka nigdy nie otrzymała z tytułu umowy żadnych środków.

W związku ze zgłoszeniem do sądu przez kilka spółek z grupy będących stroną Umowy wniosków o ogłoszenie upadłości układowej, Bank z dniem 11 czerwca 2012 r. dokonał wypowiedzenia Umowy wszystkim Kredytobiorcom. W dniu 19 czerwca 2012 r. Bank po upływie okresu wypowiedzenia wezwał wszystkich dłużników solidarnie do spłaty całości zadłużenia z tytułu kapitału oraz odsetek umownych na dzień spłaty zadłużenia.

Wnioskodawca, nie będąc w stanie spłacić w całości wierzytelności wynikającej z Umowy o Limit, wystąpił do Banku z propozycją restrukturyzacji zadłużenia. W ramach prowadzonych rozmów postanowiono spisać porozumienie restrukturyzacyjne, w którym Bank zrzekłby się solidarności względem dłużnika – B. S.A. i w ramach Umowy o Limit będzie domagać się od tej Spółki spełnienia świadczenia w wysokości 3 000 000 zł. Spółka uznając swoje zobowiązanie w wysokości 3 000 000 zł, powstałe nie z obowiązku zwrotu pobranych środków, a jedynie z solidarnego przystąpienia do obowiązku spłacenia zadłużenia innych podmiotów i wpłacając wymagany dług w określonym w porozumieniu terminie, w całości wyczerpuje roszczenia Banku z tytułu podpisanej Umowy o Limit.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w ramach podpisanego porozumienia restrukturyzacyjnego z Bankiem, uzyska przychód opodatkowany na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty różnicy pomiędzy całością zobowiązania wynikającego z Umowy a kwotą wymaganego przez Bank i uznanego przez Spółkę zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to, że Bank poprzez zrzeczenie się solidarności względem jednego z dłużników, określił w porozumieniu, że wysokość zobowiązania z tytułu podpisanej Umowy o Limit Wierzytelności wobec dłużnika - B. S.A. wynosi 3 000 000 zł. Nie zaistnieją więc przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego o przychodach z tytułu umorzenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów. Spółka podkreśla, że nie otrzymała w ramach umowy żadnych środków, stąd też po stronie kapitałowej porozumienie nie tworzy dla niej przychodu, gdyż nie tworzy sytuacji, w której Spółka byłaby zwolniona z obowiązku zwrotu otrzymanych środków. Spółka nie otrzymała w wykonaniu umowy od Banku ani innych podmiotów żadnych korzyści finansowych, a odpowiedzialność wobec Banku wynika z przystąpienia do odpowiedzialności za zadłużenie innych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie majątkowe podatnika.

Zgodnie ze wskazanym we wniosku jako przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Analizując treść powołanego przepisu, należy wskazać, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

„Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Przedawnienie zobowiązania oznacza natomiast ograniczenie lub utratę możliwości skutecznego dochodzenia roszczeń od dłużnika na skutek upływu czasu. Stosownie do art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu - po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiany przepis odnosi się do zobowiązań skonkretyzowanych podmiotowo (tj. takich, których dłużnikiem jest podatnik) i przedmiotowo (tj. o ściśle określonym przedmiocie i ustalonej wartości świadczenia). W zakresie jego zastosowania nie mieszczą się natomiast zobowiązania, jakie potencjalnie mogą obciążyć podatnika ani zobowiązania o nieokreślonej wartości (niezindywidualizowane wartościowo względem osoby podatnika jako dłużnika zobowiązania).

Rozważając ratio legis unormowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia – wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

W szczególności, w przypadku umorzenia albo przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętych przez podatnika pożyczek (kredytów), uzyskana przez podatnika wartość przedmiotu pożyczki (kredytu) – która na moment jej uzyskania nie była traktowana jako przychód podatnika z uwagi na obowiązek jej zwrotu (art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy) – staje się definitywnym, bezzwrotnym przysporzeniem majątkowym tego podatnika. Ustają tym samym przesłanki neutralności podatkowej zaciągniętej pożyczki (kredytu) po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy).

W opisanej sytuacji faktycznej, Wnioskodawca wraz z innymi członkami grupy kapitałowej jest dłużnikiem solidarnym wierzytelności kredytowych powstałych w wyniku korzystania z limitu kredytowego (ściślej sublimitów kredytowych) przez inne podmioty z grupy. Bank skierował roszczenia o zwrot kwot wykorzystanych sublimitów wraz z odsetkami m.in. do Wnioskodawcy w związku z brakiem możliwości spłaty przedmiotowych wierzytelności przez pierwotnych dłużników (podmioty, które korzystały z sublimitów). A zatem, Wnioskodawca nie odpowiada jako kredytobiorca (jako podmiot, który uzyskał kredyt), lecz jego odpowiedzialność ma charakter subsydiarny.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z bankiem porozumienie dotyczące spłaty ww. zobowiązań. Na jego mocy, bank zrzeknie się solidarności względem Wnioskodawcy i w ramach Umowy o Limit będzie domagać się od tej Spółki spełnienia świadczenia w wysokości 3 000 000 zł.

Zrzeczenie się przez wierzyciela solidarności względem jednego z dłużników solidarnych powoduje, że dłużnik ten będzie odpowiadał przed wierzycielem za taką część świadczenia, jaką uzgodnią w umowie - skutkuje upadkiem solidarnego charakteru zobowiązania w stosunku do tego dłużnika. Ww. czynność jest również nazywana zezwoleniem na podział świadczenia, ponieważ ma praktyczne znaczenie tylko w odniesieniu do świadczeń podzielnych. Należy przy tym zastrzec, że zgodnie z art. 373 Kodeksu cywilnego, zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych (podobnie jak zwolnienie z długu jednego z dłużników solidarnych) nie ma skutku względem współdłużników. Pozostali dłużnicy są nadal zobowiązani solidarnie do zapłaty całej należności. Nie ulegają również zmianie wzajemne relacje wszystkich dłużników solidarnych (w tym w zakresie roszczeń regresowych).

Wobec powyższego, zawarcie planowanej umowy spowoduje „przypisanie” Wnioskodawcy przez wierzyciela (Bank) kwoty roszczeń, jakich Bank będzie od niego dochodził w ramach przedmiotowego zobowiązania solidarnego.

Wnioskodawca rozważa, czy zawarcie porozumienia z Bankiem będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu – na podstawie omówionego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w postaci różnicy pomiędzy pełną wartością zobowiązania solidarnego a częścią tego zobowiązania objętą umową o zrzeczeniu się przez Bank solidarności względem Wnioskodawcy.

Należy zatem zauważyć, że z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności dłużników solidarnych za długi kredytowe członków grupy kapitałowej, trudno wiązać zrzeczenie się solidarności względem jednego z dłużników z określonym przysporzeniem majątkowym po jego stronie. Wartość zobowiązań z tytułu wykorzystanych sublimitów kredytowych jest bowiem przede wszystkim obciążeniem pierwotnych dłużników – w ujęciu podatkowym, to po ich stronie mógłby powstać przychód z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów.

Co więcej, przedmiotowa umowa nie będzie prowadzić do zwolnienia Wnioskodawcy z długu (pomimo, że zmienią się relacje pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem, nie dojdzie do uwolnienia się przez Wnioskodawcę od wszelkich obciążeń wynikających z zobowiązania solidarnego) ani do wygaśnięcia zobowiązania solidarnego (w tym względem Wnioskodawcy). W jej wyniku, Bank nie będzie jedynie dochodził od Wnioskodawcy roszczeń przekraczających ustaloną przez strony część wartości zobowiązania solidarnego.

Opisana sytuacja nie będzie zatem skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za taką oceną skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego przemawia również okoliczność, że roszczenia Banku dotyczące zobowiązania solidarnego zostały skierowane zarówno do Wnioskodawcy, jak i do pozostałych dłużników solidarnych. Uznanie, że planowane działania restrukturyzacyjne miałyby skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością zobowiązania solidarnego a wartością wymaganego przez Bank i uznanego przez Spółkę zobowiązania, stwarzałoby ryzyko wielokrotnego opodatkowania wartości zobowiązania solidarnego w przypadku analogicznych porozumień banku z innymi dłużnikami solidarnymi, zwolnienia ich z długu bądź przedawnienia zobowiązania solidarnego.

Podsumowując, podpisanie przez Spółkę przedmiotowego porozumienia restrukturyzacyjnego z Bankiem nie będzie skutkować po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodem takim nie będzie różnica pomiędzy pełną wartością zobowiązania solidarnego a częścią tego zobowiązania objętą umową o zrzeczeniu się przez Bank solidarności względem Wnioskodawcy jako jednego z dłużników solidarnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.