Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.251.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście oraz przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą
Słowa kluczowe: certyfikaty; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście od marca 2021 r. –**jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście do marca 2021 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

2 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście oraz przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.251.2021.1.SR.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 17 maja 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – oferta Wnioskodawcy obejmuje kursy animatora wolnego czasu, szkolenia dla pracowników firm komercyjnych (ze sprzedaży, marketingu, kompetencji miękkich, z zakresu rozwoju osobistego, itp.), warsztaty dla młodzieży oraz psychoterapię. Z oferty Wnioskodawcy korzystają instytucje publiczne (placówki oświatowe, ośrodki pomocy społecznej, administracja), przedsiębiorstwa oraz trenerzy i osoby fizyczne.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest wpisany na listę podmiotów leczniczych.

W styczniu 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił zakres swojej działalności o kod Polskiej Klasyfikacji Działalności 86.90. E „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów.

Wnioskodawca jest absolwentem studiów podyplomowych z zakresu doradztwa zawodowego i całożyciowego oraz studiów pedagogicznych oraz Certyfikowanym trenerem profilaktyki agresji i uzależnień. Ponadto, Wnioskodawca jest również uczestnikiem 5-letniego studium psychoterapii w … (dalej: …). Kurs organizowany jest przez … Stowarzyszenie …. przy współpracy z ….

Z chwilą rozpoczęcia studiów, Wnioskodawca nie był uprawniony do świadczenia usług psychoterapeutycznych przy współpracy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Należy jednakże wskazać, że od pierwszego dnia studium mógł świadczyć takie usługi na rzecz innych podmiotów.

W konsekwencji, Wnioskodawca świadczy usługi psychoterapii osobom zainteresowanym takim wsparciem.

17 marca 2021 r. Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie z …, potwierdzające, że jest on uczestnikiem kursu akredytowanego przez Sekcję Psychoterapii …. oraz atestowanego przez Sekcję Naukową …, przygotowującego do samodzielnego prowadzenia psychoterapii. W oparciu o zaświadczenie, Wnioskodawca może świadczyć usługi psychoterapii także na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, po zawarciu stosownej umowy. Zgodnie z ww. zaświadczeniem, kurs organizowany przez …. Stowarzyszenie … przy współpracy z …, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, spełnia wymagania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie świadczeń gwarantowanych).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi psychoterapeutyczne polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych (dalej: Usługi psychoterapii). Wnioskodawca pomaga w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej oraz osobom, które mają potrzebę lepszego zrozumienia siebie i świata. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Oferta Wnioskodawcy w zakresie usług psychoterapii jest skierowana do dorosłych, młodzieży i dzieci. Obejmuje trzy płaszczyzny udzielania pomocy: sesje psychoterapeutyczne online, darmowe konsultacje terapeutyczne oraz spotkania z Wnioskodawcą.

W chwili obecnej Wnioskodawca świadczy usługi sam. W przyszłości jednak, Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników – możliwa jest współpraca z innymi specjalistami na zasadzie umowy kontraktowej. Osoby współpracujące będą miały kwalifikacje nie mniejsze niż Wnioskodawca.

Wnioskodawca świadczył dotychczas usługi psychoterapii prywatnie, natomiast od marca 2021 r., w związku z ukończeniem drugiego roku studium psychoterapii, Wnioskodawca jest również uprawniony do świadczenia usług psychoterapii na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, bowiem spełnia warunki umożliwiające zawarcie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie świadczenia usług psychoterapii.

Z tytułu świadczonych usług psychoterapii, Wnioskodawca wystawia na rzecz swoich pacjentów faktury VAT lub ewidencjonuje sprzedaż ww. usług przy pomocy kasy fiskalnej. Dotychczas, Wnioskodawca opodatkowywał świadczone usługi psychoterapii 23% stawką VAT.

W piśmie z 17 maja 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Na pytanie Organu „W opisie sprawy wskazał Pan, że jest absolwentem studiów pedagogicznych. Proszę o jednoznaczne wskazanie czy posiada Pan tytuł zawodowy magistra po ukończeniu studiów na kierunku pedagogiki?”, Wnioskodawca podał, że „Tak, Wnioskodawca posiada tytuł magistra pedagogiki resocjalizacyjnej.”

Na pytanie Organu „Czy usługi psychoterapii, o których mowa we wniosku, są świadczone przez Pana pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, usługi psychoterapii są świadczone przez Wnioskodawcę pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty oraz pod nadzorem tzw. superwizora, który posiada certyfikat psychoterapeuty i psychiatry.”

Na pytanie Organu „Proszę wyjaśnić czy przez osoby współpracujące z Panem na podstawie umowy cywilnoprawnej, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, należy rozumieć osoby, które zostaną przez Pana zatrudnione, czy też osoby, od których będzie Pan nabywał ww. usługi psychoterapii we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „W przyszłości Wnioskodawca może współpracować z osobami posiadającymi stosowne uprawnienia na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak np. umowa zlecenie, umowa o dzieło lub na podstawie umowy o pracę. Mogą więc wystąpić zarówno sytuacje, kiedy dana osoba będzie zatrudniana przez Wnioskodawcę, jak również kiedy Wnioskodawca będzie nabywać usługi psychoterapii we własnymi imieniu, ale będą one świadczone bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej tj. klienta Wnioskodawcy.”

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy usługi psychoterapii świadczone przez osoby współpracujące z Panem na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę, będą wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.)?”, Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Proszę konkretnie wskazać jakie fachowe kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych będą posiadały osoby współpracujące z Panem, które będą wykonywały ww. usługi psychoterapii? Jakie konkretnie wykształcenie w dziedzinie udzielania świadczeń zdrowotnych będą posiadały osoby współpracujące z Panem?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca nie jest w stanie na ten moment dokładnie określić, z którymi osobami nawiąże w przyszłości współpracę, bowiem zależy to od wielu czynników. Wnioskodawca przewiduje jednakże, że osoby te będą psychoterapeutami, psychologami lub psychiatrami. W przypadku psychologów i psychiatrów, osoby te będą posiadały wykształcenie wyższe w zakresie odpowiednio studiów psychologii lub studiów medycznych. Natomiast w przypadku psychoterapeutów osoby te będą w trakcie lub po kursie/studium psychoterapii. Osoby te mogą również ubiegać się lub posiadać już certyfikat psychoterapeuty lub certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień, o których mowa w art. § 2 pkt 8 i 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.)”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy od marca 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście, a w przyszłości także przez osoby posiadające stosowne uprawnienia do świadczenia tego typu usług, współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę?
2.  Czy do marca 2021 r. Wnioskodawca był uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy Wnioskodawca jest uprawniony do korekty podatku należnego w deklaracjach VAT za okresy, w których Wnioskodawca opodatkował usługi psychoterapii stawką 23% VAT i do uzyskania zwrotu podatku należnego, który został błędnie naliczony przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Od marca 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście, a w przyszłości także przez osoby posiadające stosowne uprawnienia do świadczenia tego typu usług, współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę.
2.  Do marca 2021 r. Wnioskodawca był uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę.
3.  Wnioskodawca jest uprawniony do korekty podatku należnego w deklaracjach VAT za okresy, w których Wnioskodawca opodatkował usługi psychoterapii stawką 23% VAT i do uzyskania zwrotu podatku należnego, który został błędnie naliczony przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 2.

I.Przepisy dotyczące zwolnienia z VAT – uwagi ogólne.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).”

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).”

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, „W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i ort. 110, wynosi 23% (\`(...)\`).”

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

Regulacje dotyczące zwolnień podatkowych zostały zawarte w przepisach art. 43 ustawy o VAT. I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 18a ustawy o VAT, z podatku VAT zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm., dalej: ustawa o działalności leczniczej),
4.  psychologa.

Takie określenie statusu podmiotów świadczących usługi w zakresie opieki medycznej oparte jest na regulacjach art. 132 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), który w lit. b odnosi się do usług (opieki szpitalnej i medycznej) świadczonych przez: „szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Natomiast w lit. c ww. przepisu Dyrektywy VAT, znajduje się odniesienie do usług (opieki medycznej) świadczonych „w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 (aktualnie art. 132 Dyrektywy VAT), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 (aktualnie art. 132 Dyrektywy VAT) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analizując powyższe przepisy, należy wskazać, że zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w zakresie usług opieki medycznej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określony krąg podmiotów.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest spełnienie łącznie obu przesłanek wskazanych w przepisie – niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczenie usług w zakresie psychoterapii można zaliczyć do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przesłanka przedmiotowa), a także czy psychoterapeuta lub osoba ubiegająca się o certyfikat psychoterapeuty jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (przesłanka podmiotowa).

II. Analiza usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę na gruncie zwolnienia z VAT.

1.Charakter przedmiotowy zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Pierwszym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powołany przepis zwalnia bowiem od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane przez osobę świadczącą usługi psychoterapii, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Orzecznictwo TSUE w zakresie pojęcia „opieka medyczna”.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, w którym Trybunał stwierdził, że „oba pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (pkt 27). Również w wyroku w sprawie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, Trybunał podkreślił, iż „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (pkt 57).

Co więcej, w ww. wyroku, Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna nie pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu z VAT objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia – czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu z VAT.

TSUE w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Jednocześnie jednak, należy wskazać, że zgodnie z ww. wyrokiem, „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Co więcej, w cytowanym wyżej orzeczeniu (w sprawie C-106/05) TSUE stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Jak również zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Konkludując powyższe orzecznictwo, zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są te usługi w zakresie opieki medycznej, które obejmują świadczenia medyczne realizowane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, jak również w celu profilaktycznym, tj. także gdy osoby korzystające z danych usług nie cierpią na żadną chorobę.

Wykładnia językowa czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

W związku z powyższym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.561.2020.2.MB), w której organ dokonał takiej wykładni językowej.

I tak, zgodnie z ww. interpretacją:

*   „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.”
*   „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.”
*   „Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.”
*   „Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.”
*   „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.”

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku VAT należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę usługi psychoterapii polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Wnioskodawca pomaga w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej oraz osobom, które mają potrzebę lepszego zrozumienia siebie i świata. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z projektem … znajdującym się na stronie Ministerstwa Rozwoju, Pracy i Technologii (…), celem osób pracujących w zawodzie psychoterapeuty jest udzielanie profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Jest to zawód z obszaru opieki zdrowotnej, który w głównej mierze bazuje na wiedzy psychoterapeutycznej. Wykorzystuje także wiedzę z zakresu medycyny, pedagogiki, socjologii, psychologii.

Do głównych zadań psychoterapeuty należy: diagnoza problemu, zawarcie kontraktu, ustalenie celu pracy pacjenta, praca nad problemami pacjenta, prowadzenie działań profilaktycznych, psychoedukacja, prowadzenie działań interwencyjnych.

Praca psychoterapeuty opiera się na relacji, jaką zawiązuje z pacjentem, zgodnie z rozumieniem pacjenta i jego problemów, wiedzą teoretyczną popartą badaniami i dowodami naukowymi oraz umiejętnościami praktycznymi przeprowadzania adekwatnych interwencji terapeutycznych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zakres ww. usług pokrywa się z zakresem usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę, powyższy opis zawodu psychoterapeuty odnosi się również do profilu działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione w opisie sprawy usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłankę przedmiotową, która wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

2.Charakter podmiotowy zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od VAT, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Jednym z takich zawodów jest zawód psychoterapeuty.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zawód psychoterapeuty nie jest tożsamy z zawodem lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej czy też psychologa, które to zawody zostały bezpośrednio wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy ustalić czy osoba świadcząca usługi psychoterapeutyczne jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Mając na uwadze przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy psychoterapeuta jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźny podział na dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1.  osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,
2.  osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wskazano wcześniej, zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Jednocześnie, jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC), „Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.”

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych, przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji, tj. zasobu wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z uwagi na regulacje prawne w Polsce, a ściślej ich brak, przy definiowaniu zawodu psychoterapeuty i usługi psychoterapii trudno jest odnieść się do przepisów prawa. Nie ma obecnie ustawy o zawodzie psychoterapeuty ani rozporządzenia, które na gruncie działalności prywatnej regulowałoby wymogi stawiane osobom posługującym się tytułem psychoterapeuty.

Ponieważ działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną, do zakwalifikowania tej działalności do kategorii usług w zakresie opieki medycznej pomocna jest analiza innych obowiązujących obecnie aktów prawnych.

I tak, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227, dalej: Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), zawód psychoterapeuty jest wykazany jako jeden z zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (poz. 229905 – „Psychoterapeuta”).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowych regulacji ustawowych, został wymieniony na równi z innymi specjalistami ochrony zdrowia.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zawód psychoterapeuty został uwzględniony zarówno w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (86.90.18.0 – „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”), jak i w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E – „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”).

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca w styczniu 2019 r. uzupełnił zakres swojej działalności o kod Polskiej Klasyfikacji Działalności 86.90.E „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana” ze względu na fakt, iż podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów (tj. działalność, którą zajmuje się Wnioskodawca).

Przy próbie wyinterpretowania znaczenia prawnego pojęcia „psychoterapeuta” oraz „psychoterapia” można także skorzystać z rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych, w którym zdefiniowane zostały pojęcia osoby prowadzącej psychoterapię oraz osoby ubiegającej się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty (§ 2 pkt 8).

I tak, w wykazie świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) zawartym w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia, jednym ze świadczeń gwarantowanych jest sesja psychoterapii indywidualnej wykonanej przez osoby prowadzące psychoterapię (tj. które ukończyły studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii – § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych) oraz osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty (§ 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych).

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych, za osobę prowadzącą psychoterapię uznaje się osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),
2.  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
3.  posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

Jednocześnie, w myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych, za osobę ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty rozumie się natomiast osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,
2.  posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
3.  posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracuje pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Dodatkowo, należy wskazać, że w Zarządzeniu Nr 41/2018/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 23 maja 2018 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień (dalej: Zarządzenie Nr 41/2018/DSOZ), które utraciło moc na podstawie Zarządzenia Nr 7/2020/DSOZ (§ 23 tego zarządzenia), w § 2 ust. 1 pkt 8) przywołano definicję osoby ubiegającej się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Co więcej, w załączniku nr 1 do Zarządzenia Nr 41/2018/DSOZ, który określa katalog zakresu świadczeń (wykaz świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez świadczeniodawcę w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień), w zakresie odpowiednich rodzajów świadczeń wskazywano, iż jednym z produktów rozliczeniowych jest sesja psychoterapii wykonywana przez osobę w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu – przykładowo dla świadczeń psychiatrycznych ambulatoryjnych dla dorosłych wykazano, iż jednym z produktów rozliczeniowych jest „sesja psychoterapii indywidualnej – wykonywana przez osobę w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty”.

Co prawda, w Zarządzeniu Nr 7/2020/DSOZ usunięto definicje zarówno psychoterapeuty, jak i osoby ubiegającej się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, natomiast w załączniku nr 1 usunięto zapis: „sesja psychoterapii indywidualnej prowadzona przez psychoterapeutę” oraz „sesja psychoterapii indywidualnej prowadzona przez osobę w trakcie szkolenia do certyfikatu psychoterapeuty” zastępując je określeniem „sesja psychoterapii indywidualnej”. Należy jednak wskazać, że powyższa zmiana nie oznacza, iż osoby w trakcie szkolenia do certyfikatu psychoterapeuty nie są uprawnione do świadczenia usług psychoterapii na podstawie umowy z NFZ, a jedynie zrównuje wycenę punktową sesji psychoterapeutycznych prowadzonych przez osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty oraz będących w trakcie szkolenia w zakresie psychoterapii.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT i tym samym, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, w odniesieniu do świadczonych usług psychoterapii wykonywanych przez Wnioskodawcę.

III. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje stanowisko sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług psychoterapeutycznych lub usług zbliżonych do usług psychoterapeutycznych.

\-Wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. (sygn. I FSK 1682/12)

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ nie zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (psychoterapia i psychoanaliza) przez psychoanalityków będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż zawód psychoanalityka nie został do tej pory, w świetle przepisów prawa, uznany za zawód medyczny.

WSA w Warszawie nie zgodził się z tą opinią. Orzekł, że z definicji psychoanalizy wynika, że jest to metoda leczenia człowieka. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika również, że o ile usługi z zakresu psychoterapii czy psychoanalizy mogą świadczyć osoby, które nie ukończyły uczelni medycznej czy psychologicznej, ale np. będące po studiach socjologicznych, to kryterium ukończonego kierunku nie jest warunkiem zwolnienia z VAT. Jest nim nabycie fachowych kwalifikacji, a te są potwierdzone przez międzynarodowe certyfikaty wydawane przez towarzystwo.

NSA zgodził się z rozstrzygnięciem WSA, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów. NSA wskazał również, że „Uwzględniając przy tym wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H. A. Solleveld (C-443/04) i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) stwierdzić należy, że wyłączenie zawodu psychoanalityka (podobnie jak w sprawie C-444/04 zawodu psychoterapeuty) z zakresu definicji zawodów medycznych, korzystających ze zwolnienia od podatku, byłoby sprzeczne z celem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. i z zasadą neutralności podatkowej, gdy świadczenia w zakresie leczenia psychoanalitycznego, wykonywane przez psychoanalityków, mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów, psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, które są zwolnione od podatku. Tylko zatem gdyby organ podatkowy stwierdził i wykazał, że usługi, świadczone przez danego psychoanalityka, nie mającego wyższego wykształcenia medycznego lub psychologicznego, nie mają takiej samej jakości, biorąc pod uwagę jego kwalifikacje zawodowe, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów czy psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, może zakwestionować możliwość korzystania przez niego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług. W takim bowiem przypadku, brak stosownych kwalifikacji, przekładający się na brak odpowiedniej jakości świadczonych usług psychoanalitycznych, powoduje, że nie zostanie spełniona określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. przesłanka, aby usługi te służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.”

Podsumowując, NSA podkreślił, że zawód psychoanalityka oraz psychoterapeuty, mimo, że nie został uregulowany w odrębnych przepisach, tak jak np. zawód lekarza czy psychologa, jest profesją, której celem jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym spełnia ona warunki, o których mówią przepisy o działalności leczniczej, a do tych z kolei odsyła ustawa o VAT w kwestii zwolnień podatkowych.

\-Wyrok WSA z dnia 8 października 2013 r. (sygn. I SA/Sz 464/13)

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ nie zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że podatnik za świadczenie usług w zakresie badania EEG ma prawo wystawiać faktury ze stawką VAT zwolnioną.

Jak wskazał jednak WSA (orzeczenie prawomocne), neuroterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez neuroterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Z wszystkich przytoczonych przez sąd definicji wynika bezsprzecznie, że neuroterapia jest metodą leczenia człowieka. Co więcej, skoro neuroterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji uznać trzeba (wobec braku regulacji prawnych), że jeżeli nie jest zabronione przyznawanie ich przez np. Centrum Rehabilitacji Poznawczej i Neuroterapii „…” we … oraz Instytut … to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji neuroterapeuty.

\-Wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04

J.E. van den Hout-van Eijnsbergen, skarżąca w sporze przed sądem krajowym w sprawie C-444/04, jest psychoterapeutką uznaną na podstawie właściwych przepisów dotyczących tego zawodu i wykonuje świadczenia typowe dla tej działalności. Przepisy niderlandzkie w sprawie zwolnienia świadczeń medycznych od podatku od wartości dodanej obejmują świadczenia psychologów i psychiatrów, ale nie psychoterapeutów. W opinii organów podatkowych działalność J.E. van den Hout-van Eijnsbergen podlegała zatem opodatkowaniu.

Jak wskazał jednak TSUE, „Wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) należy dokonywać w ten sposób, że przyznaje on państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia zawodów paramedycznych i świadczeń opieki medycznej mieszczących się w zakresie tych zawodów dla celów zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Jednakże państwa członkowskie przy wykonywaniu przysługującej im swobody uznania zobowiązane są do poszanowania zarówno celu tego przepisu, którym jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej.”

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, „Uregulowanie krajowe, które wyłącza zawód psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów paramedycznych jest sprzeczne z celem omawianego przepisu i z zasadą neutralności podatkowej tylko o tyle, o ile świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego wykonywane przez psychiatrów, psychologów lub osoby wykonujące inne zawody medyczne lub paramedyczne są zwolnione od podatku VAT, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez psychoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe. Zbadanie tej kwestii należy przy tym do sądu odsyłającego.”

Mając na uwadze powyższy wyrok, należy stwierdzić, że wyłączenie zawodu psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów medycznych, korzystających ze zwolnienia od podatku, byłoby sprzeczne z celem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT i z zasadą neutralności podatkowej, gdy świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego, wykonywane przez psychoterapeutów, mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów, psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, które są zwolnione od podatku.

Wyrok TSUE z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01

D. jest fundacją prawa prywatnego o charakterze charytatywnym z siedzibą w M. (Niemcy). Przedmiotem fundacji jest rozwój praktyki psychologii klinicznej. Ma ona również na celu doskonalenie metod leczenia poprzez teoretyczne i praktyczne badania w dziedzinie psychologii klinicznej. W tym celu utrzymuje ona ośrodek ambulatoryjny, w którym pacjenci są poddawani leczeniu psychoterapeutycznemu przez wykwalifikowanych psychologów zatrudnionych przez fundację. W 1990 r. wykwalifikowani psychologowie zatrudnieni przez fundację nie byli lekarzami. Posiadali oni jednak prawo wykonywania zawodu na podstawie Heilpraktikergesetz (ustawy o praktykach świeckich) i dokształcali się w celu uzyskania kwalifikacji psychoterapeuty. Ponad 40% usług świadczonych przez D. w 1990 r. dotyczyło osób ubezpieczonych w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, osób korzystających z pomocy społecznej lub osób uprawnionych do alimentów lub renty. Ponadto członkowie zarządu i główni pracownicy byli psychoterapeutami posiadającymi licencję lekarza świeckiego („Heilpraktiker”). W 1990 r. Finanzamt opodatkował usługi świadczone przez D. obniżoną stawką podatku VAT. Nie zgadzając się z D., Finanzamt uznał, że usługi te nie są zwolnione z podatku VAT.

TSUE wskazał jednakże w swoim stanowisku, że leczenie psychoterapeutyczne w poradni fundacji prawa prywatnego przez wykwalifikowanych psychologów, którzy nie są lekarzami, nie jest działalnością „ściśle związaną” z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388, chyba że takie leczenie odbywa się rzeczywiście w formie usługi pomocniczej względem opieki szpitalnej lub medycznej nad pacjentami, stanowiącej świadczenie główne. Jednakże termin „opieka medyczna” używany w tym przepisie należy interpretować jako obejmujący świadczenia opieki medycznej przewidziane w lit. c) tego samego przepisu, w tym usługi świadczone przez osoby, które nie są lekarzami, ale świadczą usługi paramedyczne, takie jak leczenie psychoterapeutyczne przez wykwalifikowanych psychologów. Tego rodzaju usługi spełniają warunek posiadania celu terapeutycznego, a mianowicie diagnozowania, opieki i, w miarę możliwości, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia.

Mając na uwadze powyższy wyrok, należy stwierdzić, że przez opiekę medyczną należy rozumieć również usługi psychoterapeutyczne, jeżeli spełniają warunek posiadania celu terapeutycznego, niezależnie czy leczenie psychoterapeutyczne jest związane z opieką szpitalną.

Biorąc pod uwagę, że działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną odrębnymi przepisami oraz przenosząc wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przedstawione w opisie sprawy usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego będą korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zarówno w okresie do marca 2021 r., jak i od marca 2021 r. kiedy to Wnioskodawca otrzymał wskazane w stanie faktycznym zaświadczenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

I.Uwagi ogólne – możliwość korekty deklaracji VAT.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 września 2019 r. (I FSK 978/14), „(\`(...)\`) podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku należnego i podatku naliczonego, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego.”

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż sama deklaracja VAT nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to przywołane już brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu – może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe oznacza, że prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, konieczna jest korekta tych rozliczeń.

Powodem korekty mogą być zdarzenia, które miały miejsce po wykonaniu transakcji (np. upusty, rabaty, reklamacje), lub też niezgodności, które wystąpiły już na początku (np. błędy i pomyłki), a ich wynikiem może być zawyżenie lub zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku.

Co jednakże istotne, niezależnie od przyczyny, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia i uwzględniając ich skutki w odpowiednich okresach rozliczeniowych.

II. Korekta deklaracji VAT w związku z zastosowaniem błędnej stawki VAT na wystawianych fakturach VAT.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o VAT w precyzyjny sposób regulują kwestię dotyczącą korekty sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jako jedną z przyczyn wystawienia faktury korygującej wskazany jest przypadek, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy wskazać, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, ze wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Konkludując, celem wystawiania faktur korygujących jest podanie prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot, tj. faktury korygujące są wystawiane w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stanowisko Wnioskodawcy wskazujące iż, Usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca błędnie stosował stawkę 23% VAT w zakresie ww. usług na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT, Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące omawiany błąd.

Konkludując, Wnioskodawca jest uprawniony do korekty VAT należnego w deklaracjach VAT za okresy, w których Wnioskodawca nieprawidłowo opodatkował na wystawianych fakturach VAT Usługi psychoterapii stawką 23% VAT, a co za tym idzie, jest uprawniony do uzyskania zwrotu VAT należnego, który został błędnie naliczony przez Wnioskodawcę.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, który dotyczył odmowy zwrotu spółce Rusedespred podatku od wartości dodanej wykazanego przez tę spółkę na fakturze przekazanej kontrahentowi po tym, jak organy podatkowe odmówiły owemu kontrahentowi prawa do odliczenia tego podatku ze względu na nieopodatkowany charakter świadczenia.

W wydanym wyroku, TSUE wskazał, że „Zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania.”

Jednocześnie, zgodnie z ww. wyrokiem stwierdzono, iż jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do wystawienia faktur korygujących, złożenia korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których wykazywał naliczony VAT należny wynikający z błędnie opodatkowanych Usług psychoterapii i uzyskania zwrotu ww. VAT należnego.

III. Korekta deklaracji VAT w związku z zastosowaniem błędnej stawki VAT na wystawianych paragonach.

Natomiast w kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, należy wskazać, iż stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższa regulacja określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Jednocześnie, zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały wskazane w art. 111 ust. 3a pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

1.  wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Co więcej, stosownie do art. 113 ust. 3a pkt 8 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest również dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, z wyjątkiem dokumentów, o których mowa w pkt 1 lit. b.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 816 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących), podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Co więcej, stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Skoro jednakże kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (po wydrukowaniu paragonu), to korekta powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu.

Konkludując, warunkiem, który musi być spełniony, aby być uprawnionym do korekty deklaracji VAT w związku z zawyżeniem naliczonego VAT należnego wykazanego na paragonach, jest prowadzenie dodatkowej ewidencji, która pozwoli na dokładne zidentyfikowanie i przedstawienie przeprowadzanych korekt wydanych paragonów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca, na podstawie dobowych lub miesięcznych raportów kasowych planuje wykonać stosowne wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Wyliczenia ujęte w rejestrze korekt pozwolą na wskazanie prawidłowej wysokości obrotu netto i kwoty należnego podatku VAT (zwolnienie z VAT), co stanowić będzie podstawę do dokonania korekty deklaracji VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie odnieść się do stanowiska prezentowanego w niektórych interpretacjach indywidualnych, wskazującego, iż ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów i to nie usługodawca jest podmiotem, który ciężar ten poniósł, zatem zwrot na jego rzecz podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. W ocenie niektórych organów podatkowych, nadpłacona kwota VAT należy się osobie, która wartość tę utraciła, tj. klientom podatnika.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.461.2020.2.PRM) wskazał, iż „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze świadczeniem usługi fryzjerskiej został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. klientów Wnioskodawczyni. Zatem to nie Wnioskodawczyni była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług fryzjerskich – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawczyni, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawczyni.”

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, iż w ocenie organów podatkowych, podatek VAT wykazany na fakturze/paragonie jest elementem ceny towaru lub usługi, a co za tym idzie, wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot wystawcy faktury/paragonu powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie.

Wnioskodawca pragnie jednakże zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r. (I FSK 1753/16), w którym sąd wskazał, że „Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT – to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.”

Co więcej, należy wskazać, że w ww. wyroku NSA poruszył również kwestię „zubożenia” czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem.

Jak wskazał NSA, zagadnienie to „pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (\`(...)\`). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków (\`(...)\`). Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta: a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przyjęcie stanowiska organów w ww. interpretacji, oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Analizując dalej powołany wyżej wyrok NSA, należy również zwrócić uwagę na poniższe rozważania sądu dotyczące wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. (akt II FSK 1586/12): „Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

NSA przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego.

(\`(...)\`) Dalej NSA stwierdził, że: „nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)”. To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów.

(\`(...)\`) odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

Zgadzając się z tym poglądem należy uznać, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.”

Należy zatem stwierdzić, że co do zasady, w przypadku wystąpienia błędnej stawki podatku VAT na wydawanych paragonach, zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego pacjentowi, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest, w ocenie Wnioskodawcy, sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA z dnia 6 lipca 2016 r. (I SA/Lu 187/16), w którym WSA wskazał, że „Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy). Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.”

Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ocenie organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-188/14-4/KOM), w zakresie korekty wynikającej ze zmiany stosowanej stawki VAT z 23% na zwolnienie z VAT po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z VAT dla świadczonych przez wnioskodawcę usług, wskazał, że „Uwzględniając powyższe wyjaśnienia zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że będzie ona mogła dokonać korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku braku oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż usługi, ale pod warunkiem, że zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami i zostały uwidocznione, ujęte w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej, ewidencji korekt. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będzie w posiadaniu stosownych dowodów, na podstawie których będzie można dowieść zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty i będzie z nich wynikała kwota korekt sprzedaży i podatku należnego.”

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do korekty VAT należnego w deklaracjach VAT za okresy, w których Wnioskodawca nieprawidłowo opodatkował Usługi psychoterapii stawką 23% VAT na wydawanych paragonach i do uzyskania zwrotu VAT należnego, który został błędnie naliczony przez Wnioskodawcę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście od marca 2021 r. – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście do marca 2021 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi psychoterapii. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi psychoterapeutyczne polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Wnioskodawca pomaga w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej oraz osobom, które mają potrzebę lepszego zrozumienia siebie i świata. Oferta Wnioskodawcy w zakresie usług psychoterapii jest skierowana do dorosłych, młodzieży i dzieci. Obejmuje trzy płaszczyzny udzielania pomocy: sesje psychoterapeutyczne online, darmowe konsultacje terapeutyczne oraz spotkania z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy od marca 2021 r. jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem leczniczym. W konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Zatem zbadać należy czy Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na odstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r., poz. 1285 z późn. zm.) osoba prowadząca psychoterapię oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),
2.  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
3.  posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,
2.  posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
3.  posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest absolwentem studiów podyplomowych z zakresu doradztwa zawodowego i całożyciowego oraz studiów pedagogicznych oraz Certyfikowanym trenerem profilaktyki agresji i uzależnień. Wnioskodawca posiada tytuł magistra pedagogiki resocjalizacyjnej. Ponadto, Wnioskodawca jest również uczestnikiem 5-letniego studium psychoterapii we …. Kurs organizowany jest przez … Stowarzyszenie … przy współpracy z …. 17 marca 2021 r. Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie z …, potwierdzające, że jest on uczestnikiem kursu akredytowanego przez Sekcję Psychoterapii …. oraz atestowanego przez Sekcję Naukową …, przygotowującego do samodzielnego prowadzenia psychoterapii. Zgodnie z ww. zaświadczeniem, kurs organizowany przez … Stowarzyszenie … przy współpracy z …, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, spełnia wymagania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Wnioskodawca świadczył dotychczas usługi psychoterapii prywatnie, natomiast od marca 2021 r., w związku z ukończeniem drugiego roku studium psychoterapii, Wnioskodawca jest również uprawniony do świadczenia usług psychoterapii na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, bowiem spełnia warunki umożliwiające zawarcie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie świadczenia usług psychoterapii. Usługi psychoterapii są świadczone przez Wnioskodawcę pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty oraz pod nadzorem tzw. superwizora, który posiada certyfikat psychoterapeuty i psychiatry.

Dokonując analizy ww. rozporządzenia stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca posiada tytuł zawodowy magistra po ukończeniu studiów na kierunku pedagogiki, a także posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, oraz posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący to kształcenie i pracuje pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, to jest osobą posiadającą uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a tym samym została spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia ww. usług od podatku VAT.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego, zatem ww. usługi spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że usługi psychoterapii, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego, świadczone przez Wnioskodawcę od momentu ukończenia drugiego roku ww. studium psychoterapii i uzyskania zaświadczenia wydanego przez podmiot prowadzący kształcenie, tj. od marca 2021 r., spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego są usługami korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście od marca 2021 r. jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez osoby posiadające stosowne uprawnienia do świadczenia tego typu usług, współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości może współpracować z osobami posiadającymi stosowne uprawnienia na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak np. umowa zlecenie, umowa o dzieło lub na podstawie umowy o pracę. Mogą wystąpić zarówno sytuacje, kiedy dana osoba będzie zatrudniana przez Wnioskodawcę, jak również kiedy Wnioskodawca będzie nabywać usługi psychoterapii we własnym imieniu, ale będą one świadczone bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej tj. klienta Wnioskodawcy. Usługi psychoterapii świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę, będą wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca przewiduje, że osoby te będą psychoterapeutami, psychologami lub psychiatrami. W przypadku psychologów i psychiatrów, osoby te będą posiadały wykształcenie wyższe w zakresie odpowiednio studiów psychologii lub studiów medycznych. Natomiast w przypadku psychoterapeutów osoby te będą w trakcie lub po kursie/studium psychoterapii. Osoby te mogą również ubiegać się lub posiadać już certyfikat psychoterapeuty lub certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień, o których mowa w art. § 2 pkt 8 i 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Osoby współpracujące będą miały kwalifikacje nie mniejsze niż Wnioskodawca.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że jeżeli będą to osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i będą posiadały stosowne uprawnienia do świadczenia tego typu usług, tj. będą miały – jak wskazał Wnioskodawca – kwalifikacje nie mniejsze niż posiada Wnioskodawca, to ww. usługi psychoterapii, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby również będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą, wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy usługi psychoterapii udzielane będą przez podmioty trzecie – osoby wykonujące zawody medyczne, od których Wnioskodawca nabywał będzie te świadczenia we własnym imieniu na rzecz swoich pacjentów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy.

W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi psychoterapii nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedawać będzie usługi w zakresie psychoterapii, będzie brać udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak wynika z wniosku – usługi psychoterapii, które Wnioskodawca będzie nabywał na rzecz swoich pacjentów, będą świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług psychoterapii (świadczonych przez osoby wykonujące zawody medyczne) spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, odsprzedaż usług psychoterapii świadczonych przez osoby wykonujące zawody medyczne, w ramach której nabywane będą korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu przez Wnioskodawcę, ale na rzecz ostatecznych odbiorców (pacjentów), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług psychoterapii świadczonych przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy do marca 2021 r. był uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w marcu 2021 r. ukończył drugi rok studium psychoterapii oraz otrzymał zaświadczenie z …, potwierdzające, że jest on uczestnikiem kursu akredytowanego przez Sekcję Psychoterapii … oraz atestowanego przez Sekcję Naukową …, przygotowującego do samodzielnego prowadzenia psychoterapii.

Zatem pomimo tego, że Wnioskodawca posiada tytuł zawodowy magistra po ukończeniu studiów na kierunku pedagogiki, to do marca 2021 r. nie był osobą posiadającą uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca nie posiadał bowiem statusu osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, oraz nie posiadał zaświadczenia wydanego przez podmiot prowadzący to kształcenie.

Tym samym do marca 2021 r. Wnioskodawca nie spełniał przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia przedmiotowych usług od podatku.

Zatem, w analizowanym przypadku usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę do marca 2021 r nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegały opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 3, nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, tj. uznania, że Wnioskodawca był uprawniony do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii do marca 2021 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.