Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.779.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za złamanie zakazu konkurencji dokonanej w formie potrącenia (umorzenia) z przysługującymi Wnioskodawcy względem kontrahenta należnościami
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; konkurencja-zakaz konkurencji; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za złamanie zakazu konkurencji dokonanej w formie potrącenia (umorzenia) z przysługującymi Wnioskodawcy względem kontrahenta należnościami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „X” (zwany dalej również „Wnioskodawcą” lub „Przedsiębiorcą”). Podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest jednocześnie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Przeważającym przedmiotem działalności Przedsiębiorcy jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W dniu 8 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy handlowej (dalej: „Umowa”), na mocy której świadczył na rzecz swojego kontrahenta usługi dystrybucyjne. Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawcy zostało powierzone prowadzenie działalności polegającej m.in. na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do samochodów, olejów i smarów oraz wyposażenia warsztatowego. Wnioskodawca na mocy Umowy był również zobowiązany, względem swojego kontrahenta oraz podmiotu, którego partnerem biznesowym jest kontrahent, do spełnienia świadczenia polegającego na zaniechaniu podejmowania działalności konkurencyjnej na określonym terenie, na którym kontrahent i jego partner biznesowy prowadzili punkty sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do samochodów, olejów i smarów oraz wyposażenia warsztatowego, w okresie 12 miesięcy od dnia rozwiązania Umowy.

Umowa szczegółowo regulowała kwestię zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

W zakresie treści zakazu konkurencji wskazać należy, że Umowa wskazywała zarówno okres (w trakcie trwania Umowy oraz 12 miesięcy po rozwiązaniu Umowy), jak i terytorium jego obowiązywania. W zakresie przedmiotowym zakazu konkurencji strony zgodnie ustaliły, że działalnością konkurencyjną w rozumieniu Umowy jest wszelka działalność obejmująca którykolwiek z rodzajów działalności gospodarczych stanowiących przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez kontrahenta oraz dodatkowo wprost wskazując, że za działalność tą jest uznawana działalność związana z handlem hurtowym i detalicznym częściami i akcesoriami motoryzacyjnymi.

Strony w Umowie wskazały czynności, które uznaje się za przejaw działalności konkurencyjnej. Były to m.in.: prowadzenie konkurencyjnej działalności we własnym imieniu, wszelka działalność konsultingowa, doradcza na rzecz podmiotów konkurencyjnych, a także udostępnianie lub wykorzystywanie bez zgody drugiej strony poufnych danych dotyczących klientów.

Współpraca stron była realizowana przez 58 miesięcy, po czym Umowa została wypowiedziana przez kontrahenta. Z dniem rozwiązania Umowy, tj. z dniem 23 maja 2019 r., rozpoczął swój bieg 12-miesięczny termin obowiązywania zakazu konkurencji.

Mimo regulacji zawartych w Umowie dotyczących zakazu konkurencji, Wnioskodawca uznał za korzystniejsze prowadzenie działalności gospodarczej w postaci sklepu z częściami samochodowymi dla samochodów osobowych oraz ciężarowych, tj. działalność polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.32.Z), czym w opinii kontrahenta naruszył przedmiotowy zakaz konkurencji. Naruszenie to jednak, w opinii Wnioskodawcy, było uzasadnione ekonomicznie i miało na celu osiągnięcie przychodów, co znajduje potwierdzenie m.in. w wystawianych przez Wnioskodawcę paragonach fiskalnych oraz w przychodzie wygenerowanym przez Wnioskodawcę w okresie 12 miesięcy od chwili rozwiązania umowy, tj. w okresie obowiązywania zakazu konkurencji. Przychód ten wyniósł łącznie 7 799 738,81 zł, a więc więcej niż ewentualna kara umowna z tytułu naruszenia zakazu konkurencji wynosząca 500 000,00 zł. Ponadto Wnioskodawca w chwili, w której zdecydował się na złamanie zakazu konkurencji, był przekonany, że okres wymaganych 12 miesięcy powstrzymania się od działań konkurencyjnych wobec kontrahenta będzie skutkować nieodwracalną utratą klientów i utraceniem istotnych źródeł przychodu.

Wnioskodawca reaktywował także swoją nieaktywną w czasie współpracy z kontrahentem stronę internetową, na której reklamuje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wnioskodawca uczestniczy także w przetargach mających na celu zawarcie umów na sukcesywne dostawy części do pojazdów.

Na skutek powyższego, kontrahent Wnioskodawcy postanowił wezwać Przedsiębiorcę do zapłaty kary umownej w kwocie 500 000,00 zł, wynikającej z § 8 ust. 6 umowy o współpracy handlowej z dnia 8 kwietnia 2014 r. w związku z niewykonaniem zobowiązania do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca sformułował własne roszczenia względem swojego kontrahenta, zgodnie z którymi żądał m.in.:

1.  zapłaty z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r., co skonkretyzowano poprzez wystawienie faktury;
2.  zapłaty z tytułu usług świadczonych w maju 2019 r., co skonkretyzowano poprzez wystawienie faktury;
3.  zapłaty z tytułu usług świadczonych w kwietniu 2019 r., co skonkretyzowano poprzez wystawienie faktury oraz wystawienie faktury korygującej.

Kontrahent Wnioskodawcy zdecydował o uznaniu roszczeń wskazanych w punkcie b) i c), opiewających na łączną kwotę 226 238,42 zł, za zasadne i postanowił potrącić je z przysługującą mu wierzytelnością w kwocie 500 000,00 zł, wynikającą z kary umownej należnej z tytułu niewykonania zobowiązania w przedmiocie powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Wobec powyższego, kontrahent Wnioskodawcy złożył w dniu 17 lipca 2019 r. oświadczenie o potrąceniu, w wyniku którego wskazane powyżej wierzytelności przysługujące stronom Umowy umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kontrahent Wnioskodawcy dalej żądał jednak uiszczenia na jego rzecz nieuregulowanej części wierzytelności z tytułu pozostałej części kary umownej w kwocie 273 761,58 zł, o którą m.in. toczyło się postępowanie przed Sądem Okręgowym.

Natomiast Wnioskodawca dodatkowo dochodził zapłaty kwoty 149 844,00 zł wraz z odsetkami z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r. w postępowaniu sądowym toczącym się przed Sądem Okręgowym.

Ostatecznie jednak strony postanowiły w sposób polubowny zakończyć wszelkie spory zaistniałe na gruncie współpracy gospodarczej opartej na Umowie. W związku z tym strony w dniu 5 czerwca 2020 r. zawarły ugodę pozasądową.

Ugoda ta przewidywała m.in., że:

1.  Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r. jest należne jedynie w części, tj. w wysokości 98 003,02 zł, a nie w kwocie 149 844,00 zł, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązał się do korekty wystawionej faktury w odpowiednim zakresie;
2.  Strony ustaliły, że w odniesieniu do roszczeń dochodzonych przez kontrahenta, kontrahentowi przysługiwała od Wnioskodawcy jedynie należność w łącznej wysokości 324 241,44 zł z tytułu kary umownej;
3.  Kwota należna kontrahentowi od Wnioskodawcy, tj. 324 241,44 zł, została rozliczona w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany poniżej:
    *   część kwoty, tj. 226 238,42 zł została uznana za umorzoną wskutek złożonego przez kontrahenta oświadczenia o potrąceniu z dnia 17 lipca 2019 r. z wierzytelnościami skonkretyzowanymi w fakturze;
    *   oraz w fakturze i fakturze korygującej, którego skuteczność strony potwierdziły w Ugodzie,
    *   pozostała część wierzytelności, tj. 98 003,02 zł, przysługująca kontrahentowi zostaje umorzona z przysługującą Wnioskodawcy wierzytelnością z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r., w przedmiocie której w dniu zawarcia ugody trwało postępowanie sądowe.

Należy podkreślić, że na mocy zawartej ugody zakończyły się wszelkie spory między Wnioskodawcą a kontrahentem, w tym wszelkie spory sądowe. Kontrahent nie dochodzi już świadczeń z tytułu innych kar, które w jego opinii mogłyby wynikać z treści zawartej Umowy, a jednocześnie, po zapłacie w uzgodnieniowej wysokości w sposób opisanych powyżej kary umownej, zezwolił on Wnioskodawcy na prowadzenie działalności konkurencyjnej i nie zgłasza żadnych dodatkowych roszczeń związanych z prowadzeniem działalności konkurencyjnej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata kary umownej za złamanie zakazu konkurencji dokonana w formie potrącenia (umorzenia) z przysługującymi Wnioskodawcy względem kontrahenta należnościami, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym czy kwota ta obniży dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata kary umownej za złamanie zakazu konkurencji w formie potrącenia (umorzenia) z przysługującymi Wnioskodawcy względem kontrahenta należnościami, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym kwota ta obniży dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 1 ustawy o PIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Powyższy przepis wyklucza zatem z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

A contrario, odszkodowania innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie terminu kara umowna jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Karą umowną jest zastrzeżenie w umowie, przewidujące zobowiązanie do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej przez dłużnika (stronę tej umowy) w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązania niepieniężnego; cechą kary umownej jest ustalenie z góry wielkości wypłacanej kwoty, przez co stanowi ona niejako automatyczną i zryczałtowaną sankcję nakładaną na dłużnika (szczegółowe postanowienia dotyczące kar umownych zawiera Kodeks cywilny w art. 483 i następne).

W ocenie Wnioskodawcy uregulowana we wskazany w stanie faktycznym sposób kara umowna nie należy do kategorii świadczeń wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, tj. nie stanowi kary umownej z tytułu wad wykonanych usług, ani z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Tym samym nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób bowiem uznać, że kara umowna związana ze złamaniem zakazu konkurencji znajduje się w niniejszym katalogu.

Przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług były usługi dystrybucyjne, polegające na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do samochodów, olejów i smarów oraz wyposażenia warsztatowego. Gdyby kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę wynikała z wad wykonywanych usług, to należałoby się zgodzić, że niemożliwe byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takiej kary umownej.

Jednakże Umowa łącząca strony została rozwiązana, a Wnioskodawca na mocy postanowień Umowy był zobowiązany wyłącznie do powstrzymania się od prowadzenia konkurencyjnej działalności gospodarczej oraz zachowania tajemnicy poufności.

Przedsiębiorca uznał jednak, że poniesienie kary umownej związanej z naruszeniem zawartej umowy będzie dla Niego bardziej korzystne, niż powstrzymanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Naruszając zatem przedmiotowe postanowienia umowne, Wnioskodawca kierował się swoim interesem ekonomicznym i miał na celu osiągnięcie przychodów lub co najmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wnioskodawca obawiał się bowiem, że po upływie 12-miesięcznego zakazu konkurencji wobec kontrahenta, utraci On nieodwracalnie swoich klientów, co doprowadzi ostatecznie do ograniczenia przychodów w dłuższym okresie czasu.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że kar tych nie można zaliczyć do katalogu kar wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, jak również mając na względzie, że wszystkie przesłanki związane z możliwością zaliczenia poniesionych kar umownych, przedstawionych w stanie faktycznym, zostały spełnione, należy dojść do wniosku, że zapłata kar umownych za złamanie zakazu konkurencji w formie potrącenia (umorzenia) z przysługującymi Wnioskodawcy względem kontrahenta należnościami, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym kwota ta obniży dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 września 2019 r., Nr 0115-KDIT2-3.4011.331.2019.2.PS: „Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ono stanowić koszt uzyskania przychodów, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy”,

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 188/18: „W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, swoistego „ważenia”, co w konkretnym przypadku jest dla podatnika - przedsiębiorcy - korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu), czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia. Z perspektywy treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne, jak świadczenie to zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna, itp. Ważne jest natomiast to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji”,

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1203/13: „Istotą art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z wadami towarów i usług, a nie przypadków kar umownych związanych z odstąpieniem od umowy”.

Z powyższych rozstrzygnięć jednoznacznie wynika, że kluczowy dla zaliczenia zapłaty kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym obniżenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest związek między poniesieniem kary a przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. sens gospodarczy). Z sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę jednoznacznie bowiem wynika, że Wnioskodawca miał możliwość wygenerowania przychodu do opodatkowania w okresie, w którym obowiązywał zakaz konkurencji jedynie wtedy, gdyby dopuścił się jego złamania. Wnioskodawca dopuścił się zatem naruszenia zakazu konkurencji, narażając się przy tym wprawdzie na odpowiedzialność finansową względem kontrahenta, jednakże jednocześnie wygenerował w tym czasie przychód w wysokości 7 799 738.81 zł, a zatem w wysokości wyższej, niż poniesiona kara umowna oraz uniknął ryzyka utraty klientów w związku z 12-miesięcznym okresem niewykonywania działalności konkurencyjnej względem swojego kontrahenta.

Podobne stanowisko wyraził także dr Janusz Marciniak (J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017), zgodnie z którym: „Artykuł 23 ust. 1 pkt 19 PDOFizU zawiera katalog kar umownych i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. A contrario, inne płacone przez podatnika kary i odszkodowania mogą być kosztem podatkowym, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 22 ust. 1 PDOFizU, tj. podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie danego wydatku choćby pośrednio jest związane z uzyskiwanymi przychodami - celem poniesienia wydatku jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. Przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie zaś wskazuje na to, że zapłata opisanej kary umownej przez Wnioskodawcę była związana z uzyskiwanymi przez Niego przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie kary umownej z tytułu złamania zakazu konkurencji nie sposób zaliczyć do kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Wobec powyższego, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być więc przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Należy zauważyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podatnik nie może zatem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 22 kryteria normatywne.

W opisanym stanie faktycznym m.in. wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W dniu 8 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy handlowej, na mocy której świadczył na rzecz swojego kontrahenta usługi dystrybucyjne. Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawcy zostało powierzone prowadzenie działalności polegającej m.in. na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do samochodów, olejów i smarów oraz wyposażenia warsztatowego. Wnioskodawca na mocy Umowy był również zobowiązany, względem swojego kontrahenta oraz podmiotu, którego partnerem biznesowym jest kontrahent, do spełnienia świadczenia polegającego na zaniechaniu podejmowania działalności konkurencyjnej na określonym terenie, na którym kontrahent i jego partner biznesowy prowadzili punkty sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do samochodów, olejów i smarów oraz wyposażenia warsztatowego, w okresie 12 miesięcy od dnia rozwiązania Umowy.

Umowa szczegółowo regulowała kwestię zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

W zakresie treści zakazu konkurencji wskazać należy, że Umowa wskazywała zarówno okres (w trakcie trwania Umowy oraz 12 miesięcy po rozwiązaniu Umowy), jak i terytorium jego obowiązywania. W zakresie przedmiotowym zakazu konkurencji strony zgodnie ustaliły, że działalnością konkurencyjną w rozumieniu Umowy jest wszelka działalność obejmująca którykolwiek z rodzajów działalności gospodarczych stanowiących przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez kontrahenta oraz dodatkowo wprost wskazując, że za działalność tą jest uznawana działalność związana z handlem hurtowym i detalicznym częściami i akcesoriami motoryzacyjnymi.

Strony w Umowie wskazały czynności, które uznaje się za przejaw działalności konkurencyjnej. Były to m.in.: prowadzenie konkurencyjnej działalności we własnym imieniu, wszelka działalność konsultingowa, doradcza na rzecz podmiotów konkurencyjnych, a także udostępnianie lub wykorzystywanie bez zgody drugiej strony poufnych danych dotyczących klientów.

Współpraca stron była realizowana przez 58 miesięcy, po czym Umowa została wypowiedziana przez kontrahenta. Z dniem rozwiązania Umowy, tj. z dniem 23 maja 2019 r., rozpoczął swój bieg 12-miesięczny termin obowiązywania zakazu konkurencji.

Mimo regulacji zawartych w Umowie, dotyczących zakazu konkurencji, Wnioskodawca uznał za korzystniejsze prowadzenie działalności gospodarczej w postaci sklepu z częściami samochodowymi dla samochodów osobowych oraz ciężarowych, tj. działalności polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.32.Z), czym w opinii kontrahenta naruszył przedmiotowy zakaz konkurencji. Naruszenie to jednak, w opinii Wnioskodawcy, było uzasadnione ekonomicznie i miało na celu osiągnięcie przychodów, co znajduje potwierdzenie m.in. w wystawianych przez Wnioskodawcę paragonach fiskalnych oraz w przychodzie wygenerowanym przez Wnioskodawcę w okresie 12 miesięcy od chwili rozwiązania umowy, tj. w okresie obowiązywania zakazu konkurencji. Przychód ten wyniósł łącznie 7 799 738,81 zł, a więc więcej, niż ewentualna kara umowna z tytułu naruszenia zakazu konkurencji wynosząca 500 000,00 zł. Ponadto Wnioskodawca w chwili, w której zdecydował się na złamanie zakazu konkurencji był przekonany, że okres wymaganych 12 miesięcy powstrzymania się od działań konkurencyjnych wobec kontrahenta będzie skutkować nieodwracalną utratą klientów i utraceniem istotnych źródeł przychodu.

Wnioskodawca reaktywował także swoją nieaktywną w czasie współpracy z kontrahentem stronę internetową, na której reklamuje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wnioskodawca uczestniczy także w przetargach mających na celu zawarcie umów na sukcesywne dostawy części do pojazdów.

Na skutek powyższego, kontrahent Wnioskodawcy postanowił wezwać Go do zapłaty kary umownej w kwocie 500 000,00 zł, wynikającej z § 8 ust. 6 umowy o współpracy handlowej z dnia 8 kwietnia 2014 r. w związku z niewykonaniem zobowiązania do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca sformułował własne roszczenia względem swojego kontrahenta, zgodnie z którymi żądał m.in.:

1.  zapłaty z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r., co skonkretyzowano poprzez wystawienie faktury;
2.  zapłaty z tytułu usług świadczonych w maju 2019 r., co skonkretyzowano poprzez wystawienie faktury;
3.  zapłaty z tytułu usług świadczonych w kwietniu 2019 r., co skonkretyzowano poprzez wystawienie faktury oraz wystawienie faktury korygującej.

Kontrahent Wnioskodawcy zdecydował o uznaniu roszczeń wskazanych w punkcie b) i c), opiewających na łączną kwotę 226 238,42 zł, za zasadne i postanowił potrącić je z przysługującą mu wierzytelnością w kwocie 500 000,00 zł, wynikającą z kary umownej należnej z tytułu niewykonania zobowiązania w przedmiocie powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Wobec powyższego, kontrahent Wnioskodawcy złożył w dniu 17 lipca 2019 r. oświadczenie o potrąceniu, w wyniku którego wskazane powyżej wierzytelności przysługujące stronom Umowy umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kontrahent Wnioskodawcy dalej żądał jednak uiszczenia na jego rzecz nieuregulowanej części wierzytelności z tytułu pozostałej części kary umownej w kwocie 273 761,58 zł, o którą m.in. toczyło się postępowanie przed Sądem Okręgowym.

Natomiast Wnioskodawca dodatkowo dochodził zapłaty kwoty 149 844,00 zł wraz z odsetkami z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r. w postępowaniu sądowym toczącym się przed Sądem Okręgowym.

Ostatecznie jednak strony postanowiły w sposób polubowny zakończyć wszelkie spory zaistniałe na gruncie współpracy gospodarczej opartej na Umowie. W związku z tym strony w dniu 5 czerwca 2020 r. zawarły ugodę pozasądową.

Ugoda ta przewidywała m.in., że:

1.  Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r. jest należne jedynie w części, tj. w wysokości 98 003,02 zł, a nie w kwocie 149 844,00 zł, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązał się do korekty wystawionej faktury w odpowiednim zakresie;
2.  Strony ustaliły, że w odniesieniu do roszczeń dochodzonych przez kontrahenta, kontrahentowi przysługiwała od Wnioskodawcy jedynie należność w łącznej wysokości 324 241,44 zł z tytułu kary umownej;
3.  Kwota należna kontrahentowi od Wnioskodawcy, tj. 324 241,44 zł, została rozliczona w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany poniżej:
    *   część kwoty, tj. 226 238,42 zł została uznana za umorzoną wskutek złożonego przez kontrahenta oświadczenia o potrąceniu z dnia 17 lipca 2019 r. z wierzytelnościami skonkretyzowanymi w fakturze;
    *   oraz w fakturze i fakturze korygującej, którego skuteczność strony potwierdziły w Ugodzie,
    *   pozostała część wierzytelności, tj. 98 003,02 zł, przysługującej kontrahentowi zostaje umorzona z przysługującą Wnioskodawcy wierzytelnością z tytułu usług świadczonych w lutym 2019 r., w przedmiocie której w dniu zawarcia ugody trwało postępowanie sądowe.

Na mocy zawartej ugody zakończyły się wszelkie spory między Wnioskodawcą a kontrahentem, w tym wszelkie spory sądowe. Kontrahent nie dochodzi już świadczeń z tytułu innych kar, które w jego opinii mogłyby wynikać z treści zawartej Umowy, a jednocześnie, po zapłacie w uzgodnieniowej wysokości w sposób opisanych powyżej kary umownej, zezwolił on Wnioskodawcy na prowadzenie działalności konkurencyjnej i nie zgłasza żadnych dodatkowych roszczeń związanych z prowadzeniem działalności konkurencyjnej przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wprowadzenie zakazu konkurencji w umowach nie jest obowiązkowe, jest ono jednak dopuszczalne na podstawie zasady swobody umów, która wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 - zwana dalej K.c.). Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem, co do zasady, wprowadzenie do kontraktu umownego zakazu konkurencji jest możliwe, o ile nie przekracza granic swobody umów wskazanych w tym przepisie.

Należy wspomnieć, że obecnie możliwość stosowania zakazu konkurencji w umowach cywilnoprawnych nie budzi wątpliwości. Kwestia ta była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który analizował zgodność zakazu konkurencji z granicą swobody umów określoną w art. 3531 K.c. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt V CSK 30/13, SN uznał, że „brak jest podstaw do przyjęcia, że zakaz konkurencji narusza swą treścią naturę umowy o świadczenie usług. To, że w Kodeksie nie ma szczegółowej regulacji odnoszącej się do tego stosunku prawnego wprost, świadczy o woli ustawodawcy dopuszczenia szerokiego zakresu swobody kontraktowej, która umożliwi ukształtowanie umowy w sposób odpowiadający celowi gospodarczemu i indywidualnym interesom stron”. Zatem sama możliwość umieszczania w umowach cywilnoprawnych takiego zakazu nie budzi wątpliwości.

Wnioskodawca na skutek złamania zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej został wezwany do zapłaty kary umownej w kwocie 500 000,00 zł, w związku z niewykonaniem zobowiązania do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Roszczenie z tytułu kary umownej w wyniku zawartej ugody pomiędzy stronami sporu zostało zmniejszone do kwoty 324 241,44 zł.

Ponadto wskazać należy, że kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 483 § 1 K.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się ze zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 K. c.). Stosownie do art. 484 § 1 tej ustawy, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym – co do zasady – zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12, Sąd Najwyższy podkreślił, że: kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej, zatem stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron, dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia wyroku wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia, bądź przyczynienia się dłużnika.

Rozpatrując zatem możliwość zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów u podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą należy odnieść się do ogólnej zasady dotyczącej kosztów wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Wymienione w treści ww. przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;

*   wad wykonanych robót;

*   wad wykonanych usług;

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

*   zwłoki w usunięciu wad towarów;

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia, w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej, bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Tym samym, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niewykonanie zobowiązania (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania), za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na karę umowną nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Jak już wskazano, zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Katalog wymienionych w tym przepisie wydatków, obejmuje co prawda kary umowne, ale nie są to kary, o których mowa we wniosku. Inne wyłączenia zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy również nie odnoszą się do sytuacji Wnioskodawcy.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł, mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna związana ze złamaniem zakazu konkurencji poniesiona została w sposób celowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług były usługi dystrybucyjne, polegające na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do samochodów, olejów i smarów oraz wyposażenia warsztatowego. Jednakże Umowa łącząca strony została rozwiązana, a Wnioskodawca na mocy postanowień Umowy był zobowiązany wyłącznie do powstrzymania się od prowadzenia konkurencyjnej działalności gospodarczej oraz zachowania tajemnicy poufności. Wnioskodawca uznał jednak, że poniesienie kary umownej związanej z naruszeniem zawartej Umowy będzie dla Niego bardziej korzystne, niż powstrzymanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Naruszając zatem przedmiotowe postanowienia umowne, Wnioskodawca kierował się swoim interesem ekonomicznym i miał na celu osiągnięcie przychodów lub co najmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wnioskodawca obawiał się bowiem, że po upływie 12-miesięcznego zakazu konkurencji wobec kontrahenta, utraci nieodwracalnie swoich klientów, co doprowadzi ostatecznie do ograniczenia przychodów w dłuższym okresie czasu.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że zerwanie umowy o zakazie konkurencji było podyktowane względami:

*   ekonomicznymi, tj. możliwością osiągania przychodów, co znajduje potwierdzenie m.in. w wystawianych paragonach fiskalnych oraz w przychodzie wygenerowanym przez Wnioskodawcę w okresie 12 miesięcy od chwili rozwiązania umowy, tj. w okresie obowiązywania zakazu konkurencji. Przychód ten wyniósł łącznie 7 799 738,81 zł, a więc więcej niż ewentualna kara umowna z tytułu naruszenia zakazu konkurencji wynosząca 500 000,00 zł,

*   nieodwracalną utratą klientów i utraceniem istotnych źródeł przychodu, w związku z tym reaktywował swoją nieaktywną w czasie współpracy z kontrahentem stronę internetową, na której reklamuje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą a także uczestniczył w przetargach mających na celu zawarcie umów na sukcesywne dostawy części do pojazdów.

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie stwierdził, że „Przedsiębiorca uznał jednak, że poniesienie kary umownej związanej z naruszeniem zawartej umowy będzie dla Niego bardziej korzystne, niż powstrzymanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Naruszając zatem przedmiotowe postanowienia umowne, Wnioskodawca kierował się swoim interesem ekonomicznym i miał na celu osiągnięcie przychodów lub co najmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wnioskodawca obawiał się bowiem, że po upływie 12-miesięcznego zakazu konkurencji wobec kontrahenta, utraci On nieodwracalnie swoich klientów, co doprowadzi ostatecznie do ograniczenia przychodów w dłuższym okresie czasu”.

Z sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynika zatem, że Wnioskodawca miał możliwość wygenerowania przychodu do opodatkowania w okresie, w którym obowiązywał zakaz konkurencji jedynie wtedy, gdyby dopuścił się jego złamania. Wnioskodawca dopuścił się więc naruszenia zakazu konkurencji, narażając się przy tym wprawdzie na odpowiedzialność finansową względem kontrahenta, jednakże jednocześnie wygenerował w tym czasie przychód w wysokości 7 799 738.81 zł, a zatem w wysokości wyższej niż poniesiona kara umowna oraz uniknął ryzyka utraty klientów. Przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na to, że zapłata opisanej kary umownej przez Wnioskodawcę była związana z uzyskiwanymi przez Niego przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, spełnione są w tym zakresie przesłanki do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem uznać, że zapłata kary umownej wynikającej z faktu złamania zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej nie mieści się w negatywnym katalogu określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem działanie Wnioskodawcy a w konsekwencji poniesienie tego wydatku jest rzeczywiście ekonomicznie, gospodarczo i racjonalnie uzasadnione i zapobiega utracie źródła przychodów, to zapłata kary umownej za złamanie zakazu konkurencji, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym kwota ta obniży dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia, czy zapłata kary umownej za złamanie zakazu konkurencji w formie potrącenia (umorzenia) z przysługującymi Wnioskodawcy względem kontrahenta należnościami, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy kwota ta obniży dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie (zwane również kompensatą), należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie Kodeks cywilny. Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498-505 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego: gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się ze zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Stosownie do art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Jeżeli zatem spełnione są przesłanki, wynikające z art. 498 Kodeksu cywilnego, od których ustawa uzależnia potrącenie, wierzyciel uzyskuje możliwość dokonania potrącenia (powstaje stan potrącalności), z której może skorzystać składając stosowne oświadczenie. Zgodnie z art. 499 zd. 1 Kodeksu cywilnego, potrącenie następuje przez jednostronną czynność prawną jednego z wzajemnych wierzycieli. Oświadczenie staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że ten mógł zapoznać się z jego treścią (art. 61 Kodeksu cywilnego). Skutek ten ma jednak – w myśl art. 499 zd. 2 tej ustawy – moc wsteczną.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że potrącenie wzajemnych świadczeń dwóch podmiotów jest dokonywane poprzez oświadczenie złożone przez jednego z wierzycieli drugiemu wierzycielowi, skutkiem czego obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie nie następuje zatem automatycznie, konieczne jest złożenie oświadczenia swojemu wierzycielowi o potrąceniu (w dowolnej formie). Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, od kiedy potrącenie stało się możliwe.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie regulował wzajemne należności i zobowiązania z kontrahentem w drodze kompensaty, to będzie mógł je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli będą spełniać definicję kosztów podatkowych.

Tym samym, w efekcie kompensaty wzajemnych należności dochodzi do quasi zapłaty, której skutki podatkowe należy rozpoznawać w taki sam sposób, jak gdyby zobowiązania te zostały uregulowane w sposób tradycyjny.

Reasumując, z momentem potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności kontrahenta względem Wnioskodawcy o zapłatę należności z tytułu świadczonych usług oraz wierzytelności Wnioskodawcy względem kontrahenta o zapłatę kary umownej za złamanie zakazu konkurencji dojdzie do faktycznego i definitywnego poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej za złamanie zakazu konkurencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, ich celowości oraz racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ interpretacyjny dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi natomiast domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Przy czym, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, w toku tego postępowania, okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy Organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie ocenił natomiast charakteru zawartej między stronami umowy. Nadmienić bowiem należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.