Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-250/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi kompleksowej, w skład której wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi kompleksowej, w skład której wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi kompleksowej, w skład której wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych oraz kosmetyków stomatologicznych dystrybuowanych wyłącznie w aptekach (do higieny jamy ustnej) - dalej również określane łącznie jako „produkty”. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży dystrybuowanych produktów leczniczych oraz kosmetyków stomatologicznych (do higieny jamy ustnej), Spółka zajmuje się reklamą oraz promowaniem takich produktów jak również informowaniem o ich właściwościach. Adresatem części przedsięwzięć reklamowych, promocyjnych i informacyjnych jest środowisko medyczne i farmaceutyczne. Na potrzeby realizacji przedstawionych powyżej celów Spółka organizuje lub nabywa od firm usługi udziału w szkoleniach, konferencjach, spotkaniach, w czasie których, w szczególności, prezentowane są zasady prawidłowego stosowania dystrybuowanych produktów leczniczych oraz kosmetyków stomatologicznych (do higieny jamy ustnej), warunki w jakich one powinny a w jakich nie mogą być stosowane, przeciwwskazania, zalecenia etc., a na które zaprasza osoby uprawnione do wystawiania recept (w tym stomatologów) oraz farmaceutów, a również i swoich pracowników.

W ramach takiej działalności Spółka zamierza zorganizować (oraz nabyć taką usługę od firmy zewnętrznej) dla grupy osób uprawnionych do wystawiania recept oraz farmaceutów, a także innych przedstawicieli środowiska medycznego, a ważnych dla działalności Spółki i z punktu widzenia świadczonych przez nią usług, konferencję. Zapraszając uczestników Spółka zapewni im przejazdy, zakwaterowanie, udział w części merytorycznej itp. w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzonych celów. Organizując konferencję Spółka nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. Podkreślić przy tym należy, że zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę - usługi takie będą miały charakter pomocniczy a świadczeniodawca nie będzie zobowiązany do poinformowania Spółki jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej usługi kompleksowej.

Ponadto, Spółka zamierza zorganizować również szkolenia oraz konferencje dla swoich pracowników. Celem tych spotkań będzie szkolenie pracowników, podsumowanie wyników pracy, oraz wskazanie planów dalszego rozwoju firmy. Podczas takich spotkań, oprócz udziału w szkoleniu oraz konferencji, pracownicy mają możliwość wewnętrznej integracji. Organizując takie spotkania Spółka nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne, sale konferencyjne, parking, hotel. Tutaj również należy podkreślić, że zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę - usługi takie będą miały charakter pomocniczy a świadczeniodawca nie będzie zobowiązany do poinformowania Spółki jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej usługi kompleksowej.

Spółka nie stosuje odliczania częściowego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a nabywane świadczenia służą wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywając usługę kompleksową, w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia (na zasadach ogólnych) 100% wartości podatku VAT naliczonego zawartego w jej cenie?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, nabywając usługę kompleksową (dot. obu stanów faktycznych), w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia (na zasadach ogólnych) 100% wartości podatku VAT naliczonego zawartego w jej cenie.

Każdy podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany jako czynny ma prawo do rozliczania VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, a nie zwolnionych od VAT. Uprawnienie takie jest podstawowym i najważniejszym prawem czynnego podatnika VAT, zostało ono zapisane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co do zasady, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Należy jednak odróżnić nabycie usług noclegowych i gastronomicznych od przypadków nabycia świadczeń o charakterze kompleksowym, w skład których wchodzą m.in. usługi gastronomiczne czy noclegowe będąc wyłącznie jednymi ze składowych usługi kompleksowej, a ich wartość elementem kalkulacyjnym ceny całego świadczenia. Zaznaczyć przy tym trzeba, że świadczeniodawca nie musi informować nabywcy o poszczególnych elementach składowych ceny, a w niektórych przypadkach wręcz chroni taką informację jako element własnego know-how. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wobec powyższego a także uwzględniając fakt, iż termin odliczenia podatku naliczonego identyfikowany jest w pierwszej kolejności momentem powstania obowiązku podatkowego, sytuacja nabywcy w znacznej mierze determinowana jest tą, w jakiej znajduje się świadczeniodawca (co jest konsekwencją stosowania podstawowej zasady VAT: zasady neutralności). Podstawę opodatkowania świadczeniodawcy wyznacza wszystko co stanowi zapłatę, całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, nie należy przy tym dokonywać sztucznego podziału usług na ich elementy kalkulacyjne. Teza taka zaprezentowana została m.in. w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, ale również i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego przykładem są m.in.: sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, czy sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, a nawet w interpretacjach organów podatkowych: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r., ILPP2/443-425/09-2/MN (stan prawny przed 2014 r. ale pogląd nie utracił aktualności). Zatem, świadczący usługę kompleksową, w skład której wchodzą, oprócz innych składowych, m.in. usługa noclegowa i gastronomiczna, nie mają obowiązku wyodrębniania tej części ceny, która przypada na poszczególne elementy kalkulacyjne kompleksowej usługi. To oznacza, że jeżeli Spółka nabędzie usługę kompleksową, w skład której, oprócz wielu innych świadczeń, wejdą noclegi i gastronomia, nie będzie umocowana do skutecznego żądania od świadczeniodawcy by ten ujawnił jaka część ceny przypada na poszczególne składowe, w tym na nocleg i gastronomię.

W stanie faktycznym dotyczącym zdarzeń przyszłych opisanych w niniejszym wniosku kluczowe znaczenie ma to, że Spółka nie jest zainteresowana nabyciem usług noclegowych czy gastronomicznych a jedynie całej, kompleksowej usługi w ramach której nabywane są m.in. takie składowe, a które nie są istotą (główną substancją) zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy, tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość. Fakt, iż świadczący wykonuje usługę kompleksową a Spółka nabywa takie świadczenie, przesądza o tym, że tak jak świadczeniodawca nie ma podstaw do wydzielenia poszczególnych składowych w celu odrębnego opodatkowania (przez to całość opodatkowuje stosując stawkę VAT 23%, pomimo iż poszczególne składowe, gdyby były odrębnie, samodzielnie świadczone byłyby opodatkowane według stawki VAT 8%), tak Spółka nie dokonuje sztucznego (szacunkowego) wydzielenia części VAT naliczonego, aby go nie rozliczać stosując regulacje art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie braku prawa i obowiązku wydzielania elementów kalkulacyjnych ceny usługi kompleksowej (przez co niedoliczania części VAT ale zaliczania go do podatkowych kosztów uzyskana przychodu) należy przywołać m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów (z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 1 września 2011 r. (znak: IPPP2/443-749/11-4/JO), w której stwierdzono, że: „Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne czy noclegowe. Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego występującego przy nabyciu towarów i usług w związku z przeprowadzonymi szkoleniami produktowymi na rzecz pracowników, klientów oraz potencjalnych klientów, bowiem poniesione wydatki na ich nabycie będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w trybie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy. Reasumując, w sytuacji otrzymania od podmiotu trzeciego - usługodawcy świadczącego usługę - faktury VAT za całościową organizację szkolenia, w której poszczególne elementy stanowią integralną część usługi, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, pod warunkiem, iż poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. (znak: IPTPP3/443-80/11-3/IB). Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, (znak: ILPP5/443-81/14-5/PG), zostało słusznie wskazane, że: „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową. W konsekwencji na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia/konferencji/spotkania, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne.”

Wskazując na praktykę organów podatkowych warto również przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów (z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 lutego 2015 r., znak: IPPP2/443-1136/14-3/KOM, w której zostało uznane za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nabywając usługę kompleksową, w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe, wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia (na zasadach ogólnych) 100% wartości podatku VAT naliczonego zawartego w jej cenie. Z uzasadnienia powyższej interpretacji wynika, iż: „Na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy okoliczności przedstawionych we wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli nabyta usługa organizacji konferencji dla grupy osób uprawnionych do wystawiania recept, a ważnych dla działalności Wnioskodawcy, obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową.

Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi można bez wątpienia zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. W konsekwencji, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy. Podkreślenia wymaga to, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomicznej noclegowe. Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji dla swoich kontrahentów, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi usługami jedną (jednolitą) całość. (\`(...)\`) Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.” (podobnie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r., znak IPPP1/443-1398/14-2/AP).

Spółka zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje (będące przykładem bogatej linii interpretacyjnej) zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu zbieżności powyższych stanów faktycznych z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem dotyczącym stanu przyszłego, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, i udzielając odpowiedzi na pytanie Spółki sformułowane w niniejszym wniosku i dotyczące zdarzeń przyszłych opisanych w poz. 68 wniosku.

Reasumując, nabywając usługę kompleksową (dot. obu stanów faktycznych), w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe, która służyć będzie wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia (na zasadach ogólnych) 100% wartości naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w jej cenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych w postaci wykorzystywania zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis ten oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych oraz kosmetyków stomatologicznych dystrybuowanych wyłącznie w aptekach (do higieny jamy ustnej). W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży dystrybuowanych produktów leczniczych oraz kosmetyków stomatologicznych (do higieny jamy ustnej) Spółka zajmuje się reklamą oraz promowaniem takich produktów jak również informowaniem o ich właściwościach. Adresatem części przedsięwzięć reklamowych, promocyjnych i informacyjnych jest środowisko medyczne i farmaceutyczne. Na potrzeby realizacji przedstawionych powyżej celów Spółka organizuje lub nabywa od firm usługi udziału w szkoleniach, konferencjach, spotkaniach, w czasie których, w szczególności, prezentowane są zasady prawidłowego stosowania dystrybuowanych produktów leczniczych oraz kosmetyków stomatologicznych (do higieny jamy ustnej), warunki w jakich one powinny a w jakich nie mogą być stosowane, przeciwwskazania, zalecenia etc., a na które zaprasza osoby uprawnione do wystawiania recept (w tym stomatologów) oraz farmaceutów, a również i swoich pracowników. W ramach takiej działalności Spółka zamierza zorganizować konferencję (oraz nabyć taką usługę od firmy zewnętrznej) dla grupy osób uprawnionych do wystawiania recept oraz farmaceutów, a także innych przedstawicieli środowiska medycznego, a ważnych dla działalności Spółki i z punktu widzenia świadczonych przez nią usług. Zapraszając uczestników Spółka zapewni im przejazdy, zakwaterowanie, udział w części merytorycznej itp. w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzonych celów. Organizując konferencję Spółka nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. Przy czym, zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę - usługi takie będą miały charakter pomocniczy a świadczeniodawca nie będzie zobowiązany do poinformowania Spółki jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej usługi kompleksowej.

Spółka zamierza zorganizować również szkolenia oraz konferencje dla swoich pracowników. Celem tych spotkań będzie szkolenie pracowników, podsumowanie wyników pracy, oraz wskazanie planów dalszego rozwoju firmy. Podczas takich spotkań, oprócz udziału w szkoleniu oraz konferencji, pracownicy mają możliwość wewnętrznej integracji. Organizując takie spotkania Spółka nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne, sale konferencyjne, parking, hotel. Przy czym, Wnioskodawca podkreśla, że zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę (usługi takie będą miały charakter pomocniczy a świadczeniodawca nie będzie zobowiązany do poinformowania Spółki jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej usługi kompleksowej.

Spółka nie stosuje odliczania częściowego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a nabywane świadczenia służą wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego.

Wobec przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanej usługi kompleksowej, w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Pojęcie „usługa kompleksowa” rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być jednak mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji konferencji czy szkoleń wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji kiedy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Jak już wskazano, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Kluczowego znaczenia nie ma jednak subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak, co już zaznaczono, w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a nabywane świadczenia służą wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego. Spółka organizując konferencję dla grupy osób uprawnionych do wystawiania recept oraz farmaceutów, a także innych przedstawicieli środowiska medycznego, a ważnych dla działalności Spółki i z punktu widzenia świadczonych przez nią usług nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. Przy czym Wnioskodawca podkreślił, że zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę. Usługi takie będą miały charakter pomocniczy a świadczeniodawca nie będzie zobowiązany do poinformowania Spółki jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej usługi kompleksowej.

Ponadto z wniosku wynika, że Spółka zamierza zorganizować również szkolenia oraz konferencje dla swoich pracowników. Organizując takie spotkania Spółka nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne, sale konferencyjne, parking, hotel. Zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę, gdyż usługi te będą miały charakter pomocniczy a świadczeniodawca nie będzie zobowiązany do poinformowania Spółki jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej usługi kompleksowej.

Wnioskodawca w niniejszych okolicznościach nabędzie więc kompleksową usługę w ramach której, jako elementy składowe, nabywane będą usługi gastronomiczne i usługi hotelowe. Świadczeniodawca wykonując usługę nie wyodrębnia jej poszczególnych elementów składowych w celu ich odrębnego opodatkowania. Całość świadczenia opodatkowuje stosując stawkę 23%.

Dokonana analiza świadczeń złożonych w okolicznościach przedstawionych we wniosku, pozwala uznać, że skoro nabyta usługa organizacji konferencji czy szkoleń obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to należy ją uznać za usługę kompleksową. Nabycie przez Wnioskodawcę opisanych usług można bez wątpienia zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności.

Skoro nabywane świadczenia kompleksowe służą wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej ich wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji czy szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji lub szkolenia, w ramach której nabywane są ww. usługi jako elementy składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.

W konsekwencji, analiza przedstawionych okoliczności w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej nabycie kompleksowej usługi dotyczącej organizacji konferencji dla grupy osób uprawnionych do wystawiania recept, farmaceutów, a także innych przedstawicieli środowiska medycznego, a ważnych dla działalności Spółki i z punktu widzenia świadczonych przez nią usług oraz podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej nabycie kompleksowej usługi dotyczącej organizacji szkoleń oraz konferencji dla swoich pracowników, niezależnie od rodzaju elementów kosztowych/składowych wchodzących w skład poszczególnej usługi. Nabywane świadczenia kompleksowe służą wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia, w ramach tej usługi nabywane są usługi gastronomiczne czy hotelowe jako elementy składowe świadczenia złożonego. Wnioskodawca nabywa usługę jako całość, nie jest zainteresowany nabyciem usług noclegowych czy gastronomicznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.