Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1719/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych, opodatkowanie sprzedaży gruntu niezabudowanego oraz korekta uprzednio odliczonego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę – **jest prawidłowe;**
*   korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych, opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego oraz korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 8 września 2011 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna M. A. K. i W. Z. P. O. Spółka Jawna z siedzibą w L. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Małżonkowie A. i Z. K. zamieszkali w L. w dniu 30 października 1995 r., jako współwłaściciele spółki cywilnej pod nazwą P.-P.-H.-U. „Z.” A. i Z. K. spółka cywilna, nabyli od H. w L. w likwidacji z siedzibą w L. zorganizowaną część mienia obejmującego działkę gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkiem stanowiącym pawilon i dwoma garażami. Nieruchomość została nabyta za kwotę 48 tys. zł, plus wartość gruntu na kwotę 2 tys. zł. Ponadto w dniu w dniu 13 grudnia 1995 r. małżonkowie nabyli nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem magazynowym, również od ww. spółdzielni. Nieruchomość została nabyta za kwotę 230 tys. zł, plus wartość gruntu na kwotę 10 tys. zł. Nieruchomości zostały nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr ./1995 z dnia 30 października l995 r. oraz na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr ./1995 r. z dnia 13 grudnia 1995 r., ze środków prowadzonej przez nich działalności, w częściach odpowiadających udziałom wspólników, w celu prowadzenia dalszej działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem ze spółki Z. K., w dniu 28 grudnia 1998 r. została podpisana w formie aktu notarialnego Rep. A Nr ./1998 umowa rozliczenia wspólników spółki cywilnej i przedwstępna umowa przeniesienia prawa własności działek gruntu. Powyższa umowa została zawarta w związku z podjętą przez wspólników decyzją o wycofaniu udziałów przez Z. K. ze spółki cywilnej P-P-H-U „Z.”, jako rozliczenie wspólników spółki cywilnej, tj. Z. K. oraz A. K. i A. M.. W wyniku rozliczenia wspólników spółki cywilnej A. K. i A. M. zostały przyznane nieruchomości gruntowe zabudowane budynkiem magazynowym, natomiast Pani Z. K. - jako występującej ze spółki - zostały wpisane nieruchomości gruntowe zabudowane pawilonem i dwoma garażami. W dniu 1 stycznia 1999 r. Zgromadzenie Wspólników spółki cywilnej dokonało zmiany nazwy spółki P-P-H-U „Z. s. c. w L. na M. A. K.. Z. P. O. s. c. w L. W dniu 15 stycznia 1999 r. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A Nr ./1999 przyrzeczona umowa przeniesienia prawa własności działek gruntu.

Powyższe czynności, tj. zakup nieruchomości oraz podział majątku spółki poprzez wycofanie udziałów przez jednego ze wspólników, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 14 grudnia 2001 r. dokonano przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych i z tym dniem spółka otrzymała nazwę M. A. K. i W. Z. P. O. S. J. z siedzibą w L.

Od początku istnienia spółki jej podstawową działalnością była produkcja odzieży, sprzedaż hurtowa i detaliczna w wyspecjalizowanych sklepach oraz wynajem pomieszczeń. Działalność opodatkowana była stawką podstawową (obecnie 23%). Brak jest informacji, aby spółka prowadziła działalność „opodatkowaną” i zwolnioną.

W dniu 3 lutego 2009 r. Spółka na podstawie zawartej umowy oddała w najem część budynku produkcyjno-magazynowego o pow. 88,80 m2 , którego najem trwa do chwili obecnej i od którego nadal odprowadzany jest podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej (obecnie 23%). Umowa najmu rozwiązana zostanie dopiero przed ostateczną sprzedażą nieruchomości. Przed dniem ogłoszeniu upadłości wspólnicy zakończyli produkcję odzieży, pozostał tylko najem lokalu.

Po ogłoszeniu upadłości został sporządzony operat szacunkowy Nr rej. ./2012 z dnia 22 stycznia 2012 r. nieruchomości stanowiącej „własność wspólników Spółki”, położonej w L. przy ul. S. i obejmującej działki o nr: ./7, ./5 i ./1, o łącznej powierzchni 0,xxx ha.

1.  Nieruchomość ujęta w KW ./8 składa się z działki nr ./7 o pow. 0,xxx ha, zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym oraz budynkiem garażowym. Stan techniczny części socjalno-biurowej określono jako dobry, a części produkcyjno-magazynowej jako średni. Budynek garażu w złym stanie technicznym. Budynek wyposażony jest w instalację elektryczną, wodociągową, kanalizację grzewczą i wentylacji mechanicznej oraz instalację sprężonego powietrza. Część magazynowa budynku wyposażona jest w instalację elektryczną. Instalacja wod-kan niekompletna i niesprawna.
2.  Udział 1/2 w nieruchomości ujęty w KW nr ./5 składa się z niezabudowanej działki nr ./5 o pow. xx m kw. i stanowi drogę o nawierzchni asfaltowej.
3.  Nieruchomość ujęta w KW nr ./6 składa się z niezabudowanej działki nr ./1 o pow. x m kw.

Nieruchomości położone są na obszarze opisanym zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego L. (uchwała Rady Miejskiej w L. nr ./10 z dnia 31 marca 2010 r.), jako działki nr ./7 i ./5 - teren istniejącej zabudowy xxx; działka nr ./1 teren istniejącej zabudowy xxx.

Nie ma Pan ostatecznej wiedzy, czy wydatki poniesione na inwestycje przekroczyły 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i w jakim okresie ewentualne inwestycje były przeprowadzane. Z dokumentacji upadłego wynika, że nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych w momencie jej zakupu, czyli w 1995 r. Prawdopodobne jest, że prace modernizacyjne wykonane były w latach 1995-1997, ale brak jest szczegółowych dokumentów potwierdzających stan faktyczny prac na nieruchomości oraz ich wartość. Na potwierdzenie tego faktu pozostają jedynie załączniki do bilansu z 1998 r., z których wynika, że wartość budynków i budowli została podwyższona o kwotę wyższą niż 30% wartości początkowej, a spółka korzystała w tym okresie z ulg inwestycyjnych, które obowiązywały w podatku dochodowym.

W celu sprzedaży dokonał Pan podziału nieruchomości obejmującej działki ./7, ./5 i .1 na trzy odrębne nieruchomości, do których zostały sporządzone trzy odrębne operaty szacunkowe.

W najbliższym czasie zamierza Pan zbyć dwie z trzech wydzielonych przez niego nieruchomości położonych w L., w drodze przetargu albo sprzedać nieruchomości z wolnej ręki.

Pierwsza nieruchomość posiada operat szacunkowy Nr rej. ./2013 z dnia 20 listopada 2013 r. obejmujący działki nr ./16 o pow. x m2, zabudowaną budynkiem produkcyjno-magazynowym, stan techniczny budynku średni na granicy ze słabym, wraz z udziałem ./3 w działce ./18 o pow. x m2, stanowiącej drogę wewnętrzną, wchodzącej w skład nieruchomości posiadającej urządzoną KW nr ./8 oraz udziałem 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę nr ./5 o pow. x m2, będącej drogą wewnętrzną, ujętą w KW nr /5. Właścicielem nieruchomości KW nr ./8 jest M. A. K. i W. Z. P. O. Spółka Jawna. Współwłaścicielami nieruchomości KW nr ./5 są M. A. K. i W. Z. P. O. Spółka Jawna - udział 1/2, Z. K. - udział ./2. Działki nr ./16, ./18 i ./5 położone są na obszarze opisanym zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego jako teren istniejącej zabudowy xxx. Wartość rynkowa powyższej nieruchomości wyceniona została na wartość 734.700 zł.

Druga nieruchomość posiada operat szacunkowy Nr rej. ./2013 z dnia 20 listopada 2013 r. obejmujący działki nr ./17 o pow. x m2, zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym, stan budynku dobry na granicy ze średnim wraz udziałem ./3 w działce ./18 o pow. x m2, stanowiącej drogę wewnętrzną wchodzącej w skład nieruchomości posiadającej urządzoną KW nr .8, nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę ./1 o pow. x m2, posiadającej urządzoną KW nr ./6 wraz z udziałem 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę nr ./5 o pow. x m2 będącej drogą wewnętrzną, ujętą w KW nr ./5. Właścicielem nieruchomości ujętej w KW nr ./8, KW nr ./6 jest M. A. K. i W. Z. P. O. Spółka Jawna. Współwłaścicielem nieruchomości ujętej w KW nr ./5 - są M. A. K. i W. Z. P. O. Spółka Jawna - udział 1/2, Z. K. - udział 1/2. Działki nr ./17, ./18 i ./5 położone są na obszarze opisanym zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego L. jako - teren istniejącej zabudowy xxx, a działka ./1 położona na obszarze opisanym jako - tereny istniejącej zabudowy xxx. Powyższa nieruchomość wyceniona została wg cen rynkowych na wartość 696.400 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:

1.  ulepszenie budynku zostało dokonane w dniach:
    1.  16 sierpnia 1996 r. – wartość ulepszenia w kocie 25.549,89 zł;
    2.  31 marca 2005 r. – wartość ulepszenia w kwocie 12.664,74 zł;
2.  ulepszenie budowli – wykonanie ogrodzenia posesji – w dniu 29 sierpnia 2002 r. – wartość ulepszenia w kwocie 16.278,26 zł.

Poniesione wydatki na ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w związku ze sprzedażą masy upadłości M. A. K. i W. Z. P. O. Spółka Jawna w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L., opisane we wniosku czynności będą opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i objęte stawką podstawową 23%, czy też ww. czynności będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
*   Czy w związku ze zwolnieniem sprzedaż będzie mogła być dobrowolnie opodatkowana na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
*   Jeśli sprzedaż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to czy jest obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 91, ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, czynności polegające na sprzedaży nieruchomości zabudowanej są:

1.  w przypadku pierwszej nieruchomości, obejmującej działki nr ./16, ./13 i ./5 zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  w przypadku drugiej nieruchomości, obejmującej działki nr ./17 i ./5 zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, natomiast działka nr ./1 opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pana zdaniem, opisana we wniosku nieruchomość została oddana do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia w dniu podpisania umowy najmu lokalu w 2009 r., albowiem powyższa umowa została zawarta przed dokonaniem podziału nieruchomości na trzy mniejsze i dlatego też odnosi się do całości nieruchomości. Nie posiada Pan ostatecznej wiedzy co do nakładów poniesionych na modernizację nieruchomości od dnia jej zakupu do dnia ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Z przekazanych przez upadłego dokumentów wynika, że na nieruchomość zostały poniesione w latach 1995-1997 nakłady na ulepszenie wyższe niż 30% wartości początkowej. Nie ma natomiast informacji, aby po 1997 r., nieruchomość była modernizowana.

Istotne w tym zakresie jest, że opisana nieruchomość oddana została w najem w dniu 3 lutego 2009 r. Z tym dniem, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dokonane zostało pierwsze zasiedlenie całego obiektu, gdyż w momencie oddania części budynku do użytkowania pierwszemu najemcy, nastąpiło oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata, dlatego też dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zamierza Pan zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości. Warunkiem rezygnacji jest, żeby dokonujący dostawy i nabywca nieruchomości:

*   byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Gdyby zaistniał fakt, że nabywca nieruchomości nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wówczas dostawa nieruchomości zostanie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ale bez możliwości wyboru formy opodatkowania, bądź zastosowania zapisów art. 43 ust. 10. W takiej sytuacji zbywca będzie musiał dokonać korekty nakładów inwestycyjnych poniesionych na powyższą nieruchomość zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast co do nakładów poniesionych na ulepszenie nieruchomości, w myśl art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek odliczony od nakładów poniesionych na ulepszenie do dnia 30 kwietnia 2004 r. w ogóle nie podlega korekcie. Problem powstaje w korekcie podatku od ewentualnych nakładów na ulepszenie po dniu 30 kwietnia 2004 r., ponieważ brak jest ostatecznie informacji, czy owe nakłady były poniesione i czy podlegają korekcie zgodnie z art. 91. ust. 2 ustawy o VAT.

Pana zdaniem, obydwie nieruchomości spełniają warunki art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 8 ustawy, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Odrębnie rozpatrzeć należy dostawę drogi wewnętrznej posadowionej na działce nr ./5 o pow. x m2 i nr ./18 o pow. x m2 w obydwóch przypadkach sprzedaży. Droga, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, jest budowlą. Od dnia podpisania umowy najmu w 2009 r. z drogi korzysta wynajmujący, tym samym droga wewnętrzna została oddana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu i nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Dlatego też dostawa drogi wewnętrznej będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa niezabudowanej działki ./1 o pow. x m2, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową (obecnie 23%), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Niezabudowana działka gruntu, zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego, położona jest na obszarze opisanym jako - tereny istniejącej zabudowy xxx.

Korzystając z zapisu art. 43 ust. 10 ustawy, zamierza Pan zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że gdyby zaistniał fakt, że nabywca nieruchomości nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wówczas dostawa nieruchomości zostanie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ale bez możliwości wyboru formy opodatkowania, bądź zastosowania zapisów art. 43 ust. 10. W takiej sytuacji zbywca będzie musiał dokonać korekty nakładów inwestycyjnych poniesionych na powyższą nieruchomość zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony od nakładów poniesionych na ulepszenie do dnia 30 kwietnia 2004 r. w ogóle nie podlega korekcie. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości do dnia 31 marca 2015 r., powstaje obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego od poniesionych w dniu 31 marca 2005 r. nakładów na ulepszenie budynku w wysokości 1/10 odliczonego VAT za ostatni rok pozostający do końca okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast sprzedaż zostanie dokonana po dniu 31 marca 2015 r., wówczas na zbywcy nieruchomości nie będzie ciążył obowiązek korekty VAT, ponieważ upłynie okres 10 lat, licząc od roku, w którym zostało dokonane ulepszenie środka trwałego, który obejmuje lata 2005-2015 do korekty tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na podstawie pkt 3 ww. artykułu, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z kolei, reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wskazane przepisy nie mają jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 \[tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.)\].

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną – art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ww. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż budynku w części będącej przedmiotem najmu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż z treści wniosku wynika, że dostawa będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym, przy uwzględnieniu art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnione od podatku będzie również zbycie gruntu związanego z częścią budynku będącego przedmiotem najmu.

Należy jednak wskazać, że jeżeli nabywca będzie czynnym podatnikiem, strony transakcji będą mogły wybrać opcję opodatkowania przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast dostawa tej części ww. budynku, która nie była przedmiotem najmu – wbrew Pana stwierdzeniu – nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dokonana będzie w rama pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy nie będzie korzystać również dostawa drogi wewnętrznej, która – jak wynika z treści wniosku – została oddana do korzystania wynajmującemu, gdyż zbycie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu budynku i budowli Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiła – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – wydatków na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. W związku z powyższym, z uwagi na przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnione od podatku będzie również zbycie gruntów, na których znajduje się ta część budynku oraz droga wewnętrzna.

Z kolei dostawa niezabudowanych gruntów, z uwagi na fakt, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są to grunty budowlane, nie będzie – jak słusznie Pan stwierdził – mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

W odniesieniu do obowiązku korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w 1996 r. – w myśl art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – podatek naliczony od nakładów poniesionych na ulepszenie do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie będzie – jak słusznie Pan wskazał – podlegał korekcie.

Natomiast w przypadku, gdy transakcja sprzedaży budynku będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ale bez możliwości wyboru opodatkowania lub będzie zwolniona od podatku na podstawie pkt 10a ww. ustępu, Spółka nie będzie musiała dokonać wieloletniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, od nakładów inwestycyjnych poniesionych po ww. dacie na nieruchomość, gdyż nakłady inwestycyjne poniesione w marcu 2005 r. były niższe niż 15 000 zł, a nakłady przekraczające tą wartość zostały poniesione w 2002 r.

Z uwagi na fakt, że stwierdził Pan, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie mogła korzystać dostawa całego budynku, a nie tylko część będąca przedmiotem najmu oraz, że w przypadku sprzedaży do dnia 31 marca 2015 r. Spółka będzie zobowiązana do skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego, oceniając stanowisko całościowo w tych zakresach należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że budynek oraz droga opisane we wniosku stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.