Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.285.2020.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; nabycie; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnionym: pismem złożonym w dniu 25 maja 2020 r. oraz pismem złożonym w dniu 15 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.285.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 maja 2020 r.), natomiast w dniu 25 maja 2020 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku.

Po uzupełnieniu, wniosek nadal nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy, w związku z powyższym pismem z dnia 3 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.285.2020.2.MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 czerwca 2020 r.), natomiast w dniu 15 czerwca 2020 r., zostało złożone uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem mieszkania (po połowie z żoną). Żona Wnioskodawcy natomiast jest wyłączną właścicielką domu jednorodzinnego. Małżonkowie postanowili dokonać zamiany posiadanych przez siebie nieruchomości w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma od żony dom jednorodzinny, a żona Wnioskodawcy otrzyma udział w mieszkaniu należący dotychczas do Wnioskodawcy. Na dzień zamiany, wartości obu nieruchomości będą różne. Dom będzie miał wyższą wartość od mieszkania. Dom jest również obciążony świadczeniem osobistym, tj. Wnioskodawca ma ustalone prawo dożywotniego w nim zamieszkania. Po dokonaniu zamiany Wnioskodawca wprowadzi się do domu i w nim zamieszka i zamelduje się.

W uzupełnieniu złożonym w dniu 25 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Mieszkanie Wnioskodawcy to lokal, który położony jest w …, w dzielnicy …przy ulicy…, w jednym z najdroższych i najbardziej prestiżowych miejsc, blisko tzw…..

Jego nabycie nastąpiło umową kupna w 2015 r. Wnioskodawca posiada udział wynoszący 1/2 części, czyli jest współwłaścicielem ww. mieszkania po połowie z żoną. W dniu 27 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński, w którym od zawarcia związku małżeńskiego obowiązuje rozdzielność majątkowa. Małżonkowie zawierali umowy majątkowe w formie aktu notarialnego. Udziały w mieszkaniu zostały wspólnie nabyte ze środków z działalności gospodarczej i kredytu hipotecznego Wnioskodawcy. Między Wnioskodawcą i żoną obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej: umowa w formie aktu notarialnego z dnia 19 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zamierza w 2020 r. zawrzeć ze swoją żoną umowę zamiany, o której mowa w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Odpłatne zbycie (zamiana) nie zostanie dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi…. Nieruchomość (dom), którą Wnioskodawca zamierza nabyć od żony w drodze umowy zamiany, stanowiła wcześniej własność lub współwłasność Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe w…, w budynku siedziby spółek. Wnioskodawca planuje realizować swoje „cele mieszkaniowe” w budynku, który chce nabyć od żony. Takie było zawsze założenie, że będzie mieszkać z dala od miasta. Nie planuje jej wynajmować. Wnioskodawca zamierza nabyć od żony dom (nieruchomość) w celu zamieszkania w tym domu na stałe, zwłaszcza po okresie aktywności zawodowej, która jest bardzo ograniczona i dobiega końca (Wnioskodawca ma .. lat i jest inwalidą od 1995 r.). Wnioskodawca wybudował dom 9 lat przed zawarciem małżeństwa w dniu 27 sierpnia 2011 r., czyli w 2002 r. i otrzymał ją w wyniku podziału majątku wspólnego z poprzednią żoną. Dom został przekazany przez Wnioskodawcę żonie aktem darowizny, wówczas, kiedy to razem planowali tam zamieszkać „na starość”. Żona Wnioskodawcy jest młodsza od Niego …, takie rozwiązanie wydawało się wówczas bezpieczniejsze ze względów zdrowotnych, a przecież nie planował rozwodu wówczas. Budynek mieszkalny jest częścią składową gruntu, obok sąsiaduje z niewielką działką, która stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy (miała oddzielną KW i przypadkowo nie została uwzględniona w darowiźnie). Wnioskodawca nie dokonywał odpłatnego zbycia innych nieruchomości (udziałów) niż wskazana we wniosku. Wartość nieruchomości i mieszkania zostanie ustalona w oparciu o aktualne ceny rynkowe i wspólne ustalenia między stronami. Dom ma dla Wnioskodawcy też szczególną wartość sentymentalną. Dla celów kredytu kilka lat temu dom wyceniono na 450 tys. zł. Wymaga już prac remontowych, to drewniany budynek, niekonserwowany od kilku lat. Wnioskodawca uzgodnił z żoną, że zamiana nastąpi bez dopłat.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 15 czerwca Wnioskodawca dodał:

W dniu 15 września 1999 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z AET. Przez cały okres trwania małżeństwa między małżonkami istniała wspólność majątkowa do czasu rozwodu, czyli do grudnia 2011 r. (nie zawierali umów majątkowych małżeńskich). Wnioskodawca ok. 2000 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży nabył nieruchomość, tj. grunt w miejscowości …, na którym wybudował dom. Nabycie tej nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego z ówczesną żoną AET (miedzy małżonkami była wspólność majątkowa). Wskazana nieruchomość należała do majątku wspólnego małżonków Wnioskodawcy i AET w okresie od dnia zakupu w 2000 r., do rozwodu. Natomiast, wskazana nieruchomość należała do majątku odrębnego Wnioskodawcy po rozwodzie, tj. od grudnia 2011 r. do darowizny w 2012 r.

Przedmiotem podziału majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego poprzedniej żony (AET) była nieruchomość, na której Wnioskodawca wybudował dom. Wnioskodawca otrzymał tę nieruchomość w ramach podziału majątku wspólnego. Podział majątku był przeprowadzony w trakcie rozwodu. Nie było żadnych spłat i dopłat. Była wycena banku, ale uzgodnienia były zgodne z intencją obu stron. Dom (nieruchomość) stał się wyłączną własnością Wnioskodawcy w drodze podziału majątku wspólnego.

W dacie 27 sierpnia 2011 r., tj. w dacie zawarcia związku małżeńskiego z JBT, przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł w dniu 18 sierpnia 2011 r. z JBS (która po zawarciu małżeństwa przyjęła nazwisko: …) umowę majątkową. Zgodnie z § 2 umowy majątkowej Wnioskodawca i JS oświadczają, że z dniem zawarcia związku małżeńskiego wyłączają mającą powstać między nimi wspólność ustawową majątkową małżeńską. Nie było w umowie wskazania żadnych konkretnych składników majątkowych. Darowizna nieruchomości na rzecz drugiej żony, nastąpiła w kwietniu 2012 r.

Zamiana nieruchomości ma nastąpić pomiędzy Wnioskodawcą a JBT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w wyniku zamiany mieszkania własnościowego na dom mieszkalny (bez dopłat), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), będzie On zwolniony z zapłaty podatku dochodowego od ww. umowy zamiany.

Wnioskodawca zauważa, że prawo podatkowe traktuje zamianę mieszkań jako odpłatne zbycie nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany jest wartość zbywanej nieruchomości, o czym mówi art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nakłada obowiązek podatkowy pod warunkiem, że odpłatne zbycie (w tym przypadku: zamiana) nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku.

Wskazany artykuł mówi o zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości (w tym przypadku: z zamiany), został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tutaj zamiana). Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy przy tym rozumieć nie tylko sprzedaż za gotówkę, ale również barter, czyli sprzedaż za rzeczy lub zamianę. Za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do ulgi uważa się bowiem również wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany budynku czy lokalu mieszkalnego, praw spółdzielczych do nich, czy w związanego z nimi gruntu (art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zatem zamiana lokalu mieszkalnego na inny lokal uprawnia do zastosowania ulgi mieszkaniowej.

W sytuacji, gdy cały przychód ze zbycia zostanie przeznaczony na nowy lokal nie wystąpi podatek do zapłaty. Podobne stanowisko wyrażono, m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-557/11-2/AKr.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że spełnia te warunki, ponieważ w wyniku zamiany nie otrzyma do ręki żadnych pieniędzy, gdyż cała transakcja zostanie dokonana bezgotówkowo - bez jakichkolwiek dopłat. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, warunek „dwóch lat” spełniony zostanie natychmiastowo, bowiem w tym samym akcie notarialnym przyjmie na siebie własność domu.

Zdaniem Wnioskodawcy doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, w wyniku opisanej zamiany nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ w wyniku tej zamiany nie otrzyma żadnych pieniędzy. Cała transakcja zostanie dokonana bezgotówkowo, bez jakichkolwiek dopłat. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, warunek „dwóch lat” spełniony zostanie natychmiastowo, bowiem w tym samym akcie notarialnym przyjmie na siebie własność domu (art. 21 ust. 25 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do zamiany mieszkań, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa lokalu mieszkalnego zbywanego w drodze zamiany pomniejszona o poniesione koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – będą stanowiły udokumentowane koszty nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego (a więc cena sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego zakupu lokalu) powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tego mieszkania, poczynione w czasie jego posiadania.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jeżeli zatem w istocie wartość nabytego w drodze zamiany domu mieszkalnego będzie równa lub przewyższy wartość zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji zamiany. Chodzi przy tym o wartości rynkowe lokali mieszkalnych na moment ich zamiany, a nie o wartości określone przez strony transakcji na podstawie subiektywnej oceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, w przypadku nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Użyte w cytowanym przepisie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145, z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz lub rzecz i kwota pieniężna, a nie wyłącznie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, że umowa zamiany to odpłatna czynność prawna jest art. 604 ustawy Kodeks cywilny, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ok. 2000 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży nabył nieruchomość, tj. grunt, na którym wybudował budynek mieszkalny jednorodzinny. Nabycie tej nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego z ówczesną żoną Wnioskodawcy, AET (miedzy małżonkami istniała wspólność majątkowa). Po rozwodzie, który nastąpił w grudniu 2011 r., Wnioskodawca otrzymał tą nieruchomość w ramach podziału majątku wspólnego. Przedmiotowa nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym) stała się wyłączną własnością Wnioskodawcy w drodze podziału majątku wspólnego. W dniu 27 sierpnia 2011 r., Wnioskodawca zawarł związek małżeński z JBT, a między małżonkami przez cały okres trwania małżeństwa obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, ustanowiony umową zawartą w dniu 18 sierpnia 2011 r. W kwietniu 2012 r. Wnioskodawca dokonał darowizny przedmiotowej nieruchomości (tj. gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym) na rzecz żony JBT. Wnioskodawca posiada udział wynoszący 1/2 części, tzn. jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego po połowie z żoną JBT, który to udział nabył w drodze umowy kupna w 2015 r. Małżonkowie, tj. Wnioskodawca i JBT, postanowili dokonać zamiany w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma od żony nieruchomość (tj. grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym), a żona JBT otrzyma od Wnioskodawcy Jego udział w lokalu mieszkalnym należący dotychczas do Wnioskodawcy. Na dzień ww. zamiany, wartość nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) oraz wartość 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, będą różne. Ww. nieruchomość będzie miała wyższą wartość od 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym. Po dokonaniu zamiany Wnioskodawca wprowadzi się do domu znajdującego się na nieruchomości i w nim zamieszka. Wnioskodawca planuje realizować swoje „cele mieszkaniowe” w domu jednorodzinnym, który chce nabyć od żony. Nie planuje tej nieruchomości wynajmować. Odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zamiany nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Wobec powyższego wskazać należy, że jeżeli odpłatne zbycie w drodze zamiany udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym, nabytego przez Wnioskodawcę w 2015 r., nastąpi w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r., to wówczas ww. odpłatne zbycie, będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele w nim określone, np. na nabycie budynku mieszkalnego, nabycie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, w tym również gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lokalu mieszkalnego, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że po dokonaniu opisanej zamiany, wprowadzi się do domu (budynku mieszkalnego) znajdującego się na nieruchomości i w nim zamieszka. Wnioskodawca planuje realizować swoje „cele mieszkaniowe” w domu jednorodzinnym, który chce nabyć od żony.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli planowane odpłatne zbycie w drodze zamiany, 1/2 udziału Wnioskodawcy w lokalu mieszkalnym, na nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do dnia 31 grudnia 2020 r.), powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W sytuacji, gdy wartość rynkowa otrzymanej w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawca będzie zamieszkiwał realizując własne potrzeby mieszkaniowe, będzie równa lub większa od uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycia budynku mieszkalnego niezwiązanego z realizowaniem w tym budynku własnych potrzeb mieszkaniowych, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nie będzie korzystał z ww. ulgi mieszkaniowej, a tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej wskazał, że Jego zdaniem: warunek „dwóch lat” spełniony zostanie natychmiastowo, zamiast okresu trzech lat, który dotyczy odpłatnego zbycia dokonanego od dnia 1 stycznia 2019 r., co uznano za oczywista omyłkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe będą się różniły od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.