Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.161.2019.8.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, - Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: limit; ograniczenie; podmiot-podmiot zagraniczny; refakturowanie; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 16-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 16-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 3

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1534/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 657/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy,

\- Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Zainteresowany jest spółką prawa polskiego (dalej: „Spółka”) należącą do grupy I. (dalej: „Grupa”). Zainteresowany wchodzi w skład PGK. Jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatku CIT”). Zainteresowany, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Zgodnie z polityką Grupy, część portfela należności zabezpieczana jest polisą ubezpieczeniową na wypadek niewypłacalności kontrahentów. W tym celu jeden z podmiotów z Grupy, będący w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Spółka powiązana”, „Centrala”), zawarł na szczeblu korporacyjnym umowę ubezpieczenia od niewypłacalności największych klientów (dalej: „Usługi ubezpieczenia”) z podmiotem niepowiązanym (dalej: „Zagraniczny ubezpieczyciel”).

Zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT.

Koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Centralę na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela są alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części, bez narzutu zysku Centrali (w praktyce koszt poniesiony przez Centralę jest w całości ,,jeden do jednego”, przenoszony przez Centralę na spółki z Grupy, bez narzutu zysku).

Składka przypadająca na danego klienta lub grupę klientów jest kalkulowana przez Zagranicznego ubezpieczyciela co do zasady rocznie jako określony przez niego procent zatwierdzonego limitu kredytowego dla tego klienta lub grupy klientów. W przypadku dodania nowych klientów do polisy składka może być rekalkulowana. Na tej podstawie kalkulowana jest łączna składka płacona przez Centralę do Zagranicznego ubezpieczyciela, dotycząca wszystkich klientów. Przy kalkulacji łącznej składki uwzględniane są też ewentualne zwyżki.

Następnie, część z powyższej kwoty jest alokowana do Spółki, proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę bezpośrednio do klientów należących do grup klientów objętych powyższym ubezpieczeniem (koszt Usługi ubezpieczenia ponoszony przez Spółkę dotyczy więc ubezpieczenia należności powstałych w związku ze sprzedażą do wskazanej grupy klientów, z którymi Spółka współpracuje).

Przyjęcie takiego rozwiązania - w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia na szczeblu korporacyjnym - wynika z racjonalności biznesowej, bowiem z uwagi na korzyści skali warunki ubezpieczenia zawieranego na poziomie grupowym dla wszystkich spółek są korzystniejsze, aniżeli warunki ubezpieczenia zawieranego osobno przez każdą spółkę z Grupy. Innymi słowy, gdyby Spółka zawarła taką umowę niezależnie od innych spółek z Grupy, koszty z tytułu Usługi ubezpieczenia, które ponosiłaby bezpośrednio na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela, byłyby wyższe niż w sytuacji ponoszenia tych kosztów zbiorczo przez Centralę i alokowania ich następnie do odpowiednich spółek korzystających z polisy.

Stosowany pomiędzy spółkami z Grupy oraz przestawiony powyżej model ochrony ubezpieczeniowej nie zmienia faktu, iż stroną przedmiotowego stosunku ubezpieczeniowego, jak i samej umowy ubezpieczenia zawartej z Zagranicznym ubezpieczycielem, jest również Spółka. Gdyby kontrahenci Spółki nie byli w stanie zapłacić za faktury z powodu problemów finansowych (niewypłacalność), to Spółka ponosić będzie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługującego jej od Zagranicznego ubezpieczyciela odszkodowania. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

**Pytania**

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy?

2\. Czy Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1.  Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.
2.  Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Na początku należy zaznaczyć, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Spółkę, które - z uwagi na fakt, że Spółka jest członkiem PGK - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), Spółka jest zainteresowanym będącym stroną postępowania. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Ustawodawca przewidział jednak w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, iż ograniczenie, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do niektórych kategorii usług.

Na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść uległa częściowo zmianie w związku ze zmianą redakcyjną w zakresie odwołania do przepisów o cenach transferowych. Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Objęte niniejszym wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji ustawy o CIT). Zdaniem Zainteresowanych, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości tutejszy Organ powinien jednak przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Należy więc odwołać się do odpowiednich postanowień ustawy o VAT, tj. do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie przepis ten dotyczy tzw. refakturowania usług. Istotą refakturowania jest działanie na rachunek osoby trzeciej i obciążanie jej kosztami nabycia usług, przy czym istotne jest, aby:

1.  pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu odbiorcy po cenie ich nabycia (tj. bez marży / narzutu zysku),
2.  podmiot, który zostaje obciążony kosztami usług, faktycznie korzystał z tych usług.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/GL 414/13): „warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

W ocenie Zainteresowanych, w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi ubezpieczenia stanowią dla Spółki koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. koszty usług refakturowanych. Spółka powiązana dokonuje jedynie płatności z tytułu Usługi ubezpieczenia na rzecz podmiotu spoza Grupy (podmiotu niepowiązanego - Zagranicznego ubezpieczyciela), ale faktycznie Usługa ubezpieczenia świadczona jest przez Zagranicznego ubezpieczyciela na rzecz Spółki dla jej potrzeb i to Spółka finalnie jest obciążana kosztami Usługi ubezpieczenia (w części jej dotyczącej) bez doliczania narzutu zysku ani innych kosztów dodatkowych przez Centralę.

Zdaniem Zainteresowanych, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT należy interpretować jako wyłączający ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do kosztów usług, którymi podatnik CIT jest obciążany przez podmioty powiązane, które jedynie refakturują ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych koszty po „cenie nabycia”, tj. po cenie należnej podmiotowi niepowiązanemu.

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w sytuacji refakturowania Usług ubezpieczenia rola Spółki powiązanej sprowadzać się będzie jedynie do pośredniczenia w tej transakcji pomiędzy Zagranicznym ubezpieczycielem a Spółką (w istocie Spółka powiązana będzie działała na rzecz Spółki). De facto to Spółka będzie beneficjentem Usług ubezpieczenia, a nie Spółka powiązana, która jedynie ze względu na model biznesowy stanie się podmiotem, który Zagraniczny ubezpieczyciel będzie fakturował za Usługę ubezpieczenia.

W tym miejscu Zainteresowani pragną zaznaczyć, że pierwotnie rozważane brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pierwotnie ust. 9), zawierającego ograniczenie w stosowaniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowymi od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r. było następujące: „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty”. Wskutek tego pierwotne brzmienie przepisu zawężało katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedynie do sytuacji gdy podatnik refakturowałby koszty dalej na inny podmiot (tj. nie byłby finalnie nimi obciążony).

Jednak wprowadzone brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie zawiera takich ograniczeń i odwołuje się jedynie wprost do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozszerzając tymi samym katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do pojęcia refakturowania w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi wyraźnym odesłaniem do regulacji ustawy o VAT, bez zawarcia jakichkolwiek w tym zakresie ograniczeń, zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT objęte jest nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty z grupy, jak wskazano pierwotnie w projekcie ustawy o CIT, ale obejmuje ono również refakturowanie kosztów na podatnika przez inne podmioty. Co istotne, regulacje art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy wszystkich sytuacji, w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - zarówno w sytuacji, gdy usługa nabywana jest następnie refakturowana, jak i w sytuacji, gdy usługa nabywana jest od podmiotu refakturującego (a więc jak w analizowanym przypadku).

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe wyjaśniania, bezsprzecznym jest, iż Usługa ubezpieczenia jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - jest to bowiem usługa z tytułu której Spółka powiązana dokonuje jedynie płatności, jednocześnie odsprzedawana jest (tj. refakturowana) na rzecz Spółki. Spełnione zostają bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie. Wskutek tego, skoro w analizowanym przypadku Spółka ponosi koszty usługi, której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT koszt ten nie podlega limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. uznania, że dotyczy on jedynie kosztów usług nabytych przez podatnika CIT, które zostały przez tego podatnika refakturowane na podmioty powiązane, przepis ten nie miałby praktycznego zastosowania. Koszty usług nabytych przez podatnika CIT i następnie refakturowanych przez niego na podmioty powiązane objęte są bowiem zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączającego ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Usługi nabywane w celu refakturowania są bowiem dla podmiotu refakturującego zawsze bezpośrednio związane zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania. Wskutek tego pozbawionym racjonalnych przesłanek byłoby wprowadzenie drugiego przepisu (art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT), którego zastosowanie ograniczałoby się do przypadków, które w każdym przypadku objęte będą innym przepisem (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Przedstawiony pogląd Zainteresowanych, zgodnie z którym art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT może dotyczyć również przypadków, gdy ostateczny podmiot obciążany jest przez podmiot powiązany kosztami usług świadczonymi przez podmioty niepowiązane, potwierdzony został m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

W świetle przedstawionych powyżej wniosków, zdaniem Zainteresowanych wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Niezależnie od kwalifikacji opisanej powyżej, Zainteresowani pragną zwrócić również uwagę na treść art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm.). Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy przez zagraniczny zakład ubezpieczeń rozumieć należy przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonującego działalność ubezpieczeniową. W myśl przywołanej ustawy pod pojęciem przedsiębiorcy zagranicznego należy rozumieć osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, niezależnie od stanowiska zaprezentowanego przez Organ w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Zainteresowanych, Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Występujący w niniejszym przypadku Zagraniczny ubezpieczyciel wykonuje działalność gospodarczą za granicą jako uprawniony do tego podmiot - jak wskazano we wniosku, stanowi on zatem zagraniczny zakład ubezpieczeń świadczący usługi ubezpieczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem powyżej przywołanego art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych m.in. przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

W ocenie Zainteresowanych, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela, wskazałby takie ograniczenie w przepisie, podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT posługując się określeniem „koszty poniesione na rzecz”. Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w tych dwóch przepisach posłużył się on innymi sformułowaniami („usługi świadczone przez” oraz „koszty poniesione na rzecz”), nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Powyższe wynika również z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), w którym ustalono, iż do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Mając na uwadze powyższe, art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów.

Zainteresowani pragną podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (tj. w przypadku braku wypłacalności klienta Spółki), to Spółce jako ubezpieczonemu przysługiwać będzie roszczenie o wypłatę należnego świadczenia (odszkodowania) w stosunku do Zagranicznego ubezpieczyciela. Innymi słowy, to Spółka - jedna ze stron umowy ubezpieczenia i podmiot objęty ubezpieczeniem - będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługujących jej roszczeń odszkodowawczych. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedstawione we wniosku Usługi ubezpieczenia świadczone są na rzecz Spółki przez Zagranicznego ubezpieczyciela będącego podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT, a nie przez Spółkę powiązaną.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Zainteresowanych, Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.161.2019.1.MF dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy,

\- Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy,

w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 czerwca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

12 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 15 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa,

2\. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1534/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 657/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2022 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do mnie 19 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy – jest nieprawidłowe,

\- Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy – jest prawidłowe.

3) Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.,

1\. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

2\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

3\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dodać należy, że na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT,

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1\. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2\. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3\. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4\. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z kolei w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT ustawodawca wskazał następujące podmioty:

6\. krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381);

7\. krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zgodnie z art. 15e ust. 3 ustawy o CIT

przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT

przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 13 ustawy o CIT

w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zainteresowany wchodzi w skład PGK oraz jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatku CIT”). Zainteresowany, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Zgodnie z polityką Grupy, część portfela należności zabezpieczana jest polisą ubezpieczeniową na wypadek niewypłacalności kontrahentów. W tym celu jeden z podmiotów z Grupy, będący w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zawarł na szczeblu korporacyjnym umowę ubezpieczenia od niewypłacalności największych klientów z podmiotem niepowiązanym. Zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT. Koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Centralę na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela są alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części, bez narzutu zysku Centrali. Składka przypadająca na danego klienta lub grupę klientów jest kalkulowana przez Zagranicznego ubezpieczyciela co do zasady rocznie jako określony przez niego procent zatwierdzonego limitu kredytowego dla tego klienta lub grupy klientów. W przypadku dodania nowych klientów do polisy składka może być rekalkulowana. Na tej podstawie kalkulowana jest łączna składka płacona przez Centralę do Zagranicznego ubezpieczyciela, dotycząca wszystkich klientów. Przy kalkulacji łącznej składki uwzględniane są też ewentualne zwyżki. Następnie, część z powyższej kwoty jest alokowana do Spółki, proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę bezpośrednio do klientów należących do grup klientów objętych powyższym ubezpieczeniem. Przyjęcie takiego rozwiązania - w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia na szczeblu korporacyjnym - wynika z racjonalności biznesowej, bowiem z uwagi na korzyści skali warunki ubezpieczenia zawieranego na poziomie grupowym dla wszystkich spółek są korzystniejsze, aniżeli warunki ubezpieczenia zawieranego osobno przez każdą spółkę z Grupy. Innymi słowy, gdyby Spółka zawarła taką umowę niezależnie od innych spółek z Grupy, koszty z tytułu Usługi ubezpieczenia, które ponosiłaby bezpośrednio na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela, byłyby wyższe niż w sytuacji ponoszenia tych kosztów zbiorczo przez Centralę i alokowania ich następnie do odpowiednich spółek korzystających z polisy.

Stosowany pomiędzy spółkami z Grupy oraz przestawiony powyżej model ochrony ubezpieczeniowej nie zmienia faktu, iż stroną przedmiotowego stosunku ubezpieczeniowego, jak i samej umowy ubezpieczenia zawartej z Zagranicznym ubezpieczycielem, jest również Spółka. Gdyby kontrahenci Spółki nie byli w stanie zapłacić za faktury z powodu problemów finansowych (niewypłacalność), to Spółka ponosić będzie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługującego jej od Zagranicznego ubezpieczyciela odszkodowania. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych, w zakresie określonym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 1 jest kwestia ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustaw o CIT.

Powyższe potwierdzają także zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf. gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Zainteresowany) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty Usług, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Odnosząc przedstawiony przez Zainteresowanych opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Zainteresowanych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy jeden z podmiotów z Grupy, będący w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zawarł na szczeblu korporacyjnym umowę ubezpieczenia od niewypłacalności największych klientów z podmiotem niepowiązanym. Zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT. Koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Centralę na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela są alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części, bez narzutu zysku Centrali (w praktyce koszt poniesiony przez Centralę jest w całości ,,jeden do jednego”, przenoszony przez Centralę na spółki z Grupy, bez narzutu zysku).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Zainteresowany), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Zainteresowany występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania Usług.

Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Zainteresowanych przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanych, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ww. ustawy nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Powyższe stanowisku Organu potwierdza treść zapadłego w sprawie wyroku WSA w Gdańsku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1534/19 (str. 13 wyroku)

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, zgodnie ze wskazaniem Sądu uznaję stanowisko dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 za prawidłowe, w związku z czym odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska do ww. pytania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. wniesienia wniosku w 2019 r.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, wskazać należy, że została ona zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 27 lutego 2019 r. Znak: DPP13.8221.99.2018.CPXJ.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.