Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.59.2023.4.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-07
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: termomodernizacja; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**D E C Y Z J A**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 9 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2022 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej _wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w kotłowni budynku)._

**U Z A S A D N I E N I E**

W dniu 20 marca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony 8 maja 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący opis.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się między innymi: (\`(...)\`).

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia wykonawcy składają się między innymi takie czynności jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond, wykonanie wykopów do budynku, ułożenie rur w wykopie, połączenie ich z sondami, montaż rozdzielacza w kotłowni (w budynku), uzupełnienie instalacji sondy glikolem, wykonanie próby szczelności. Wszystkie powyższe czynności wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie. Odwiert jest wykonywany poza obrysem budynku.

W ramach świadczenia wnioskodawca dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła, w tym między innymi wykonawca zakupuje rury, złączki, sondy, glikol i rozdzielacze. W ramach świadczenia wnioskodawca wprowadza elementy dolnego źródła ciepła do budynku, natomiast nie wykonuje instalacji pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia wnioskodawcy inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac. Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie wnioskodawcy ma charakter kompleksowy .W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) wnioskodawca dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów.

W ocenie wnioskodawcy jego świadczenie odbywa się w ramach art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje swoją usługę w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy dotyczącej obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i właściwą jest stawka 8% VAT.

Wnioskodawca wykonuje swoje świadczenie:

\- na jednym z kolejnych etapów budowy nowego obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo

\- w ramach remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy dotyczącej istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo

\- w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo budowlane obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając warunki użytkowe zgodne z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną oraz energię cieplną.

We wniosku zawarto, że wobec powyższego bez wątpienia świadczenie wnioskodawcy składa się na kolejny etap w ramach budowy budynku mieszkalnego, zapewnienie energii cieplnej lub ciepłej wody użytkowej jest nierozerwalnie związane z tym procesem, stanowi jego kolejny element, a bez wykonania przedmiotowych instalacji nie jest możliwe użytkowanie budynku mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) polegające na:

„Wykonanie dolnego źródła ciepła (odwierty w głąb ziemi wraz z dostawą towarów) dla gruntowej pompy ciepła (bez dostawy i montażu gruntowej pompy ciepła) wraz z wprowadzeniem rur wychodzących z wykonanych odwiertów do wnętrza budynku i zamontowaniem rozdzielacza w kotłowni wewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia wykonawcy składają się zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertów w głąb ziemi, wprowadzenie rur oraz sond do odwiertów, zasypanie otworów żwirem oraz wykonanie próby szczelności sond, wykonanie wykopów od odwiertów do budynku, ułożenie rur w tych wykopach, połączenie ich z sondami, oraz dalsze rozprowadzenie tych rur wewnątrz budynku do pomieszczenia stanowiącego kotłownię, a także montaż rozdzielacza w kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku, uzupełnienie instalacji sondy glikolem, wykonanie próby szczelności. Wszystkie powyższe czynności wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie.

W ramach świadczenia wnioskodawca dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła i ich dostawy na rzecz klienta. Materiały będące przedmiotem dostawy w ramach świadczenia wykonawcy to: rury, złączki, sondy, glikol i rozdzielacze. W ramach świadczenia wnioskodawca nie dokonuje dostawy pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia wnioskodawcy inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac. Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie wnioskodawcy ma charakter kompleksowy. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) wnioskodawca dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów.

Odwierty w głąb ziemi dla dolnego źródła ciepła wykonywane są poza obrysem budynku, poza obrysem budynku wykonywane są również wykopy prowadzące od odwiertów do kotłowni, która znajduje się w budynku, aczkolwiek po dojściu wykopów do ściany budynku następuje przejście przez ścianę budynku (wykonanie przewiertów przez ścianę przez wnioskodawcę). W wykopach wnioskodawca układa rury prowadzące od odwiertów w głębi ziemi do budynku do ściany i dalej poprzez wykonane przewierty przez ścianę budynku do wnętrza budynku aż do pomieszczenia stanowiącego kotłownię. W kotłowni znajdującej się w bryle budynku montowany jest rozdzielacz. Wszystko to tworzy jedną instalację stanowiącą ciąg rur wraz z sondami, wnioskodawca uzupełnia tę instalacje glikolem i wykonuje próbę szczelności.

Rozdzielacz ma za zadanie regulację przepływu glikolu przez sondy oraz pompę ciepła.

Wprowadzana przez wnioskodawcę do budynku część instalacji składającej się na dolne źródło ciepła to rury łączące gruntową pompę ciepła (dostarczaną i montowaną przez inny podmiot) z odwiertami. Rury zapewniają przepływ glikolu między dolnym źródłem ciepła a pompą ciepła. Wnioskodawca montuje w budynku w kotłowni również rozdzielacz.

Wnioskodawca oczekuje wydania WIS na potrzeby czynności określonej w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej budowę nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110. Wnioskodawca w ramach świadczenia nie wykonuje czynności w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Świadczenie wnioskodawcy dotyczy budynku, który będzie służył do stałego zamieszkania, będącego w trakcie budowy o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB symbolem 1110.

Wszystkie czynności wykonywane przez wnioskodawcę będą prowadziły do realizacji celu jakim jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła dla ogrzewania budynku mieszkalnego i przygotowania ciepłej wody użytkowej dla mieszkańców.

Towary i usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle powiązane i stanowią w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

W ocenie wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu odwiertów oraz wykopów i wprowadzeniu sond do odwiertów, a także rur od odwiertów do kotłowni w budynku, stanowiącej w ten sposób zorganizowaną instalację wraz z napełnieniem wykonanej instalacji glikolem i sprawdzeniem szczelności całej instalacji, gdyż sama dostawa towarów przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy nie spełniałaby jego oczekiwań i zamierzonego celu zleconego świadczenia jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła w celu podłączenia przez innego wykonawcę pompy ciepła. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) wnioskodawca dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów. Wnioskodawca świadczy usługę w oparciu o posiadany sprzęt specjalistyczny tj. wiertnicę oraz wykonuje usługę w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie.

Dostawa towarów jaka odbywa się w ramach świadczenia wnioskodawcy tj. rur, złączek, sond, glikolu i rozdzielaczy ma charakter pomocniczy, ale bez nich nie jest możliwe wykonanie celu świadczenia, którym jest wykonanie dolnego źródła ciepła.

Wynagrodzenie wnioskodawcy za wykonanie świadczenia objętego wnioskiem jest skalkulowane w ten sposób, że cena obejmuje całość świadczenia. Stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usługi wynosi średnio: 70% kwoty całego wynagrodzenia to usługa, natomiast 30% to dostarczane towary.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia polegającego na wykonaniu całej instalacji dolnego źródła ciepła wraz z dostawą towarów składających się na dolne źródło ciepła, gdyż wówczas inny wykonawca będzie mógł dokonać podłączenia pompy ciepła do wykonanego przez wnioskodawcę dolnego źródła ciepła.

Wnioskodawca nie posiada umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku lub innego dokumentu, a wszelkie okoliczności dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku zostały podane we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu wniosku.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.59.2023.2.IKR tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 24 lipca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (kompleksowe). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Z opisu przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu wynika, że na usługę będącą przedmiotem wniosku składa się szereg czynności służących wykonaniu czynności zasadniczej. Wnioskodawca wskazał m.in., że na przedmiot wniosku jakim jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła składają się czynności wykonywane zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a są to:

\- zwiezienie sprzętu,

\- rozstawienie sprzętu,

\- przygotowanie do wiercenia,

\- wykonanie odwiertów w głąb ziemi,

\- wprowadzenie rur oraz sond do odwiertów,

\- zasypanie otworów żwirem,

\- wykonanie próby szczelności sond,

\- wykonanie wykopów od odwiertów do budynku, ułożenie rur w tych wykopach, połączenie ich z sondami,

\- dalsze rozprowadzanie tych rur wewnątrz budynku do pomieszczenia stanowiącego kotłownię,

\- montaż rozdzielacza w kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku,

\- uzupełnienie instalacji sondy glikolem,

\- wykonanie próby szczelności.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że _„__(…) _każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.__

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie przedmiot wniosku obejmuje czynności związane z wykonaniem instalacji wewnątrz budynku oraz poza jego bryłą.

Nie ulega wątpliwości, że czynności składające się na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że prace wykonywane poza bryłą budynku mogą stanowić niezależne i samoistne świadczenie od czynności wykonywanych wewnątrz budynku. W związku z tym w przedmiocie wniosku mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Stanowisko organu potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 900/12, w którym wskazano, że „w ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że wykonane przez niego usługi stanowią usługę złożoną, kompleksową i wobec tego w całości podlegają opodatkowaniu jedną stawką podatkową. Wykonane przez niego usługi można było bowiem rozdzielić, mogły zostać wykonane przez różne podmioty, usługi wykonane poza budynkiem domu studenckiego nie miały wpływu na możliwość wykonania usług w obrębie tego budynku. Nie ma również znaczenia okoliczność, że w zawartej przez Skarżącego z kontrahentem umowie powołano jedną, preferencyjną stawkę podatku. W stanie faktycznym przyjętym do wyrokowania przez Sąd prawidłowa była ocena organu podatkowego, że usługi wykonane poza budynkiem domu studenckiego stanowią oddzielne od usług budowlanych świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane, Skarżący nie wskazał natomiast takich okoliczności, które czyniłyby opisane przez niego we wniosku świadczenia kompleksowymi i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu podatku VAT”.

Natomiast w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12 podniesiono, że „ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11)”.

Podobnie przyjęto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15: „Wyjaśnić jednocześnie wypada, że wbrew twierdzeniu skarżącego, wnioski i poprzedzające je wywody przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dotyczy ona jedynie wykonania usług poza bryłą budynku, ale ma charakter uniwersalny. Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. Powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia. Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA), gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić.

Powyższe rozważania dotyczą także argumentów skarżącego co do kompleksowego charakteru wykonywanych usług. Dodatkowo wskazać należy, że nie jest trafny argument, wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych dostaw, jak i usług”.

Natomiast odnosząc się do orzecznictwa sądowego odnośnie możliwości zastosowania jednej stawki podatku od towarów i usług dla budowy budynku oraz robót budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku, należy wskazać, że w przytoczonej wyżej uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. zauważono, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami polegającymi na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła które wykonywane są zarówno w budynku mieszkalnym jednorodzinnym jak i poza jego bryłą.

Podsumowując, jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.**

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski i od każdego wniosku powinna zostać uiszczona odrębna opłata.

Jak dowiedziono wyżej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w postaci wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła w skład, którego wchodzą czynności takie jak:

\- zwiezienie sprzętu,

\- rozstawienie sprzętu,

\- przygotowanie do wiercenia,

\- wykonanie odwiertów w głąb ziemi,

\- wprowadzenie rur oraz sond do odwiertów,

\- zasypanie otworów żwirem,

\- wykonanie próby szczelności sond,

\- wykonanie wykopów od odwiertów do budynku, ułożenie rur w tych wykopach, połączenie ich z sondami,

\- dalsze rozprowadzanie tych rur wewnątrz budynku do pomieszczenia stanowiącego kotłownię,

\- montaż rozdzielacza w kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku,

\- uzupełnienie instalacji sondy glikolem,

\- wykonanie próby szczelności,

lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami (dotyczącymi wykonania instalacji wewnątrz oraz na zewnątrz budynku), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie.

Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”. Należy zatem stwierdzić, że do robót realizowanych w obrębie bryły budynku znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2, art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast do pozostałych prac w zakresie wykraczającym poza budynek zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy również zauważyć, że Wnioskodawca uzyskał Wiążącą Informację Stawkową w zakresie świadczenia kompleksowego dotyczącego wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła wraz z dostawą towarów tj. rur, złączek i sond., w której zaklasyfikowano przedmiotowe świadczenie do PKWiU 43 Roboty budowlane specjalistyczne oraz ustalono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze dokonaną analizę należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie **nie składają się na jedną czynność** podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji według PKWiU to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).