Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-424/12-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-01
Teza: Czy wyliczona w powyższy sposób kwota podlegająca spłacie do Funduszu Dopłat (oznaczająca wzrost wartości rynkowej przedsięwzięcia częściowo finansowanego przez B i będąca sumą udzielonych przez B preferencji) będzie uznana podatkowym kosztem uzyskania przychodu dotyczącym transakcji odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; transakcja; wartości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2012r. (data wpływu 22.06.2012 r.), uzupełnionym w dniu 17.08.2012r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 09.08.2012r. Nr IPPB3/423-424/12-2/MS (data doręczenia 10.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1 i **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 33h 1. ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pomniejszone o wydatki związane ze spłatą wszystkich zobowiązań i kosztów, o których mowa w art. 33 f ust. 2 oraz kwotę równą iloczynowi ceny sprzedaży oraz wskaźnika równego ilorazowi kosztów własnych kredytobiorcy w całkowitych kosztach realizacji przedsięwzięcia finansowanego z kredytem udzielonym przez Bank, podlegają spłacie do Funduszu Dopłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyliczona w powyższy sposób kwota podlegająca spłacie do Funduszu Dopłat (oznaczająca wzrost wartości rynkowej przedsięwzięcia częściowo finansowanego przez B i będąca sumą udzielonych przez B preferencji) będzie uznana podatkowym kosztem uzyskania przychodu dotyczącym transakcji odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Art. 33 f ust.1ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowi, że cena sprzedaży lokalu mieszkalnego nie może być niższa niż jego wartość rynkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 Nr 102 poz. 651 ze zm.). Środki pieniężne, uzyskane według powyższej wyceny, od partycypanta najemcy w przypadku odpłatnego zbycia lokalu będą stanowiły przychód Spółki.

Kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia danego lokalu mieszkalnego będzie jego wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkowa poszczególnych lokali mieszkalnych/ całego budynku odzwierciedla historyczne koszty ich wytworzenia. Brak przepisów, na podstawie których Spółka mogłaby dokonać przeszacowania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych.

Dochód podatkowy wyliczony w powyższy sposób stanowiłby podstawę opodatkowania w przypadku gdyby środki uzyskane ze odpłatnego zbycia pozostawały w Spółce. Jednakże uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych środki pomniejszone o wydatki związane ze spłatą wszystkich zobowiązań i kosztów, o których mowa w art. 33 f ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz kwotę równą iloczynowi ceny sprzedaży oraz wskaźnika równego ilorazowi kosztów własnych kredytobiorcy w całkowitych kosztach realizacji przedsięwzięcia finansowanego z kredytem udzielonym przez Bank Gospodarstwa Krajowego, podlegają spłacie do Funduszu Dopłat. Spółka nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży lokali bez jego poniesienia.

Według Spółki:

1.  kwota podlegająca spłacie do Funduszu Dopłat jest kosztem ( i wydatkiem ) bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży i winna być uznana jako uzyskana w celu jego osiągnięcia,
2.  podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowiłaby kwota przyrostu wartości rynkowej wkładu własnego Spółki w finansowanym przedsięwzięciu, czyli faktycznie osiągnięty przez Spółkę dochód.

Pismem z dnia 09.08.2012r. znak IPPB3/423-424/12-2/MS organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej – należy wskazać oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego do stanu faktycznego bez przytaczania treści przepisów (wymienienie odpowiednich artykułów ustawy)
2.  przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego opartego o właściwe przepisy odpowiedniej ustawy podatkowej, ze wskazaniem artykułów. W sytuacji, gdy artykuł jest bardzo rozbudowany należy określić mający zastosowanie w danej sytuacji: ustęp, punkt, literę.

Pismem z dnia 17.08.2012r. stanowiącym odpowiedź Spółki na ww. wezwanie złożyła następujące wyjaśnienia:

W oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995r., o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1070 ze zm.), M. Sp. z o.o. prowadziło procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycje te finansowane były ze środków własnych Spółki, partycypacji osób fizycznych oraz kredytów udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w Warszawie. Przykładowy procentowy udział finansowania na zadaniu inwestycyjnym - budynku wielorodzinnym o powierzchni użytkowej 2.685,00 m2 - przedstawiał się następująco:

*   udział środków własnych spółki - 17 %
*   udział partycypacji osób fizycznych - 25 %
*   udział kredytu z KFM - 58 %.

Koszty budowy danego zadania inwestycyjnego wynosił 2.450,00 zł za 1 metr kwadratowy powierzchni użytkowej, a wartość początkowa danego budynku wielorodzinnego wynosiła 6.578.250,00 zł. Suma odpisów amortyzacyjnych dla powyższego budynku na dzień sprzedaży wynosi 225.000,00 zł.

Finansowanie powyższego zadania:

*   udział środków własnych spółki -1,118,302,50 zł (17 %)
*   udział partycypacji osób fizycznyc 1.644,562,50 zł (25 %)
*   udział kredytu z K. - 3.815.385,00 zł (58 %).

Ustalona wartość początkowa całego budynku/poszczególnych lokali mieszkalnych odzwierciedla historyczne koszty ich wytworzenia. Brak odrębnych przepisów, na podstawie których Spółka mogłaby dokonać zaktualizowania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych.

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2011r. nr 201 poz. 1180) wprowadziła możliwość wyodrębnienia na własność lokali mieszkalnych wybudowanych na wynajem przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

W myśl art. 33f ust. 1 cytowanej ustawy - w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu, cena jego sprzedaży nie może być niższa niż jego wartość rynkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. nr 102 poz. 651 ze zm.) i powinna uwzględniać pokrycie wszystkich zobowiązań przypadających na lokal, w szczególności spłatę odpowiedniej części zadłużenia kredytowego Towarzystwa wraz z odsetkami oraz spłatę przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie nominalnej, oraz koszty wyceny nieruchomości (art. 33 ust. 2).

Art. 33 f ust. 5 mówi, że na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zaliczyć wniesione kwoty partycypacji w kosztach budowy, w wysokości kwoty stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

Przy założeniu, iż 1 metr kwadratowy powierzchni użytkowej został wyceniony przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 3.700,00 zł, cena sprzedaży całego budynku wielorodzinnego stanowiłby kwotę 9.934.500,00 zł, czyli:

*   udział środków własnych spółki - 1.688,865,00 zł (17%)

*   udział partycypacji osób fizycznych - 2.483.625,00 zł (25 %)
*   udział kredytu z KFM - 5.762.010,00 zł (58 %).

Zgodnie z art. 33 h ust. 1 uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pomniejszone o wydatki związane ze spłatą wszystkich zobowiązań i kosztów, o których mowa w art. 33 ust. 2 oraz kwotę równą iloczynowi ceny sprzedaży oraz wskaźnika równego ilorazowi kosztów własnych kredytobiorcy w całkowitych kosztach realizacji przedsięwzięcia finansowanego z kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego, podlegają spłacie do Funduszu Dopłat. Środki pieniężne, należne według powyższej wyceny, od partycypantów najemców w przypadku odpłatnego zbycia lokalu będą stanowiły przychód Spółki (art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), czyli według założeń - 9.934.500,00 zł. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia danego budynku mieszkalnego będzie jego wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych (art.16 ust.1 pkt 1), czyli 6.353.250,00 zł (6.578.250,00 zł - 225.000,00 zł).

Dochód podatkowy wyliczony w powyższy sposób, czyli 3.581.250,00 zł stanowiłby podstawę opodatkowania w przypadku gdyby środki uzyskane z odpłatnego zbycia pozostawały w Spółce. Jednakże Spółka zgodnie z art. 33h ust. 1 (ustawy o niektórych formach popierania budownictwa uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pomniejszone o wydatki związane ze spłatą wszystkich zobowiązań i kosztów, o których mowa w art. 33 f ust. 2 oraz kwotę równą iloczynowi ceny sprzedaży oraz wskaźnika równego ilorazowi kosztów własnych kredytobiorcy w całkowitych kosztach realizacji przedsięwzięcia finansowanego kredytem udzielonym przez Bank Gospodarstwa Krajowego (wyliczoną w przyjętych założeniach w wysokości 1.688.865,00 zł), - jest zobowiązana wpłacić do Funduszu Dopłat.

Z wniesionych przez partycypanta najemcę środków pieniężnych w kwocie 7.450.875,00 zł (9.934.500,00 zł - 2.483.625,00zł) Spółka będzie zobowiązana w terminie 7 dni od ich otrzymania do wpłacenia do Funduszu Dopłat kwotę w wysokości 5.762.010,00 zł. Spółce pozostaną środki pieniężne w wysokości 1.688.865,00 zł tj. zwaloryzowany udział własny. W rachunku pominięto koszty wyceny nieruchomości.

Spółka zmieniła zadane w pierwotnym wniosku pytania na następujące:

1.  Czy wyliczona w powyższy sposób kwota 1.946.625,00 zł (5.762.010,00 zł - 3.815.385,00 zł) podlegająca spłacie do Funduszu Dopłat (oznaczająca wzrost wartości rynkowej przedsięwzięcia częściowo finansowanego przez B) będąca sumą udzielonych przez B preferencji dot. m. in. wysokości oprocentowania udzielanych kredytów) będzie uznana podatkowym kosztem uzyskania przychodu dotyczącym transakcji odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych? oraz
2.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie stanowiła kwota przyrostu wartości rynkowej wkładu własnego Spółki w finansowanym przedsięwzięciu, czyli faktycznie osiągnięty przez Spółkę dochód, według przyjętych założeń kwota 570.562,50 zł (1.688,865,00 zł -1.118.302,50 zł)?

W ocenie Spółki:

*   kwota podlegająca spłacie do Funduszu Dopłat jest kosztem i wydatkiem bezzwrotnym i definitywnie poniesionym związanym bezpośrednio z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Operacja sprzedaży nie byłaby możliwa gdyby Spółka nie przekazała na rachunek B środków uzyskanych od partycypanta najemcy po spłacie wszystkich kosztów i zobowiązań.

*   podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowiłaby kwota przyrostu wartości rynkowej wkładu własnego Spółki w finansowanym przedsięwzięciu, czyli faktycznie osiągnięty przez Spółkę dochód, według przyjętych założeń byłaby to kwota 570.562,50 zł. (1.688.865,00 zł -1.118.302,50 zł), zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, tut. organ stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o pdop) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 14. ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 ww. artykułu, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Art. 15 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku Spółki, nie można jednak mówić o kosztach uzyskania przychodów z tytułu spłaty do Funduszu Dopłat. Spłata ta ma bowiem inny charakter i jej rozpoznanie w rachunku podatkowym powinno odbywać się po stronie przychodów a nie kosztów. Należy bowiem mieć na względzie powołane wyżej pojęcie przychodu podatkowego, który wg ugruntowanego orzecznictwa sądowego oznacza trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe podatnika (por. wyrok NSA z dn.27.11.2003r, sygn. akt III SA 3382/02 lub NSA z dnia 14.05.1998r. sygn. akt SA/Sz 1305/97). W tym znaczeniu spłatę środków pieniężnych do Funduszu dopłat należy traktować jako wartość pomniejszającą przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w tej bowiem części nie można mówić o trwałym i definitywnym powiększeniu majątku podatnika.

Z tego też względu za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się zaś do pytania nr 2, należy co do zasady przyznać rację Spółce, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, zgodnie z art. 7 ust.1 i ust.1 ustawy stanowi dochód wyliczony jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przychód ze sprzedaży lokali ustalić należy w wartości rynkowej, co wynika ze wspomnianego art. 14 ustawy.

Natomiast, co należy wyraźnie podkreślić, organ wydający interpretacje indywidualne nie może potwierdzać żadnych konkretnych kwot i wyliczeń zawartych we wniosku na poparcie swojego stanowiska przez podatnika. W tym miejscu warto powołać wyrok III SA/Wa 270/10 z dnia 10.06.2010r., w którym Sąd stwierdza: W przypadku stwierdzenia, że Spółka zmierza do uzyskania od organu rozstrzygnięcia co do wysokości konkretnych kwot, które podlegać będą opodatkowaniu organ obowiązany był na podstawie art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 O.p. może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV O.p., które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.