Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-749/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Dot. uznania czy realizacja przez Wnioskodawcę wszystkich opisanych we wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; organ-organ władzy publicznej; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy realizacja przez Miasto wszystkich opisanych we wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy realizacja przez Miasto wszystkich opisanych we wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Status podatkowo-prawny Miasta

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zdefiniowana została w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając to na uwadze wskazać należy, iż Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2.

Jednakże stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakres zadań realizowanych przez Miasto

W związku z nakreśloną powyżej podmiotowością podatkową wskazać należy na katalog zadań, do których Miasto zostało powołane. Jednakże w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z treścią ustawy Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym Miasto realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego.

Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gdzie mowa jest, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  ochrony zdrowia,
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8.  edukacji publicznej,
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11.  targowisk i hal targowych,
12.  zieleni gminnej i zadrzewień,
13.  cmentarzy gminnych,
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18.  promocji gminy,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz, 873, z późn. zm.),
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Natomiast zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013r., poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  promocji i ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
4.  polityki prorodzinnej,
5.  wspierania osób niepełnosprawnych,
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych,
7.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
8.  kultury fizycznej i turystyki,
9.  geodezji, kartografii i katastru,
10.  gospodarki nieruchomościami,
11.  administracji architektoniczno-budowlanej,
12.  gospodarki wodnej,
13.  ochrony środowiska i przyrody,
14.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego,
15.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli,
16.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska,
17.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy,
18.  ochrony praw konsumenta,
19.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
20.  obronności,
21.  promocji powiatu,
22.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
23.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Stosownie do treści ustawy Wnioskodawca oprócz zadań przewidzianych przepisami dotyczącymi samorządu gminnego i samorządu powiatowego, wykonuje zadania wynikające ze stołecznego charakteru miasta, a w szczególności zapewnia warunki niezbędne do:

1.  funkcjonowania w mieście naczelnych i centralnych organów państwa, obcych przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz organizacji międzynarodowych,
2.  przyjmowania delegacji zagranicznych,
3.  funkcjonowania urządzeń publicznych o charakterze infrastrukturalnym, mających znaczenie dla stołecznych funkcji miasta.

Dotychczasowe rozliczenia VAT Miasta

Miasto w ramach realizacji swoich ustawowych zadań wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania jak i czynności niepodlegające temu podatkowi. Naturalną konsekwencją dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest to, że Miasto korzysta z uprawnień wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnośnie natomiast zakupów powiązanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania Miasto korzysta z proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W tym kontekście wskazać należy na treść przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Nowelizacja przepisów o VAT od 1 stycznia 2016 r.

W świetle powyższego zauważyć należy, iż ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) dokonano nowelizacji przepisów ustawy o podatku VAT. Nowelizacja ta zakłada między innymi zmianę w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów tzw. mieszanych. Przepisami wyznaczającymi zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, będą teraz art. 86 ust. 2a-2h znowelizowanej ustawy o VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W wyniku wejścia w życie zacytowanych powyżej zmian w ustawie o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego zostanie powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W związku z tym Miasto powzięło wątpliwości w jakim zakresie opisane powyżej czynności ustawowe wykonywane przez Miasto stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizacja przez Miasto wszystkich opisanych w niniejszym wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Miasta, charakter funkcjonowania w reżimie ustawy o VAT jednostek samorządu terytorialnego jest specyficzny. Jednostki samorządu terytorialnego uznawane są bowiem za podatników VAT jedynie w odniesieniu do części swojej aktywności - w pozostałym zaś zakresie jednostki takie nie są traktowane jako podatnicy VAT.

Analizując jednak przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy, w ocenie Miasto, powyższe rozumienie statusu Miasto na gruncie VAT wynika ze szczególnego mechanizmu zastosowanego przez ustawodawcę - potwierdzonego również regulacjami i orzecznictwem wspólnotowym.

Otóż, w ocenie Miasto (co zostanie wykazane szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku), konstrukcja ustawy o VAT w omawianym zakresie wskazuje, iż ustawodawca uznaje całą działalność Miasta za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Miasto za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem, w ocenie Miasta, wszystkie opisane w niniejszym wniosku zadania ustawowe realizowane przez Miasto stanowią działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przywołane powyżej przepisy stanowią implementację do polskiego ustawodawstwa art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.”

Zgodnie ze zdaniem 2 przytoczonego ustępu, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie (\`(...)\`)”.

Mając to na uwadze zauważyć należy, iż racjonalny ustawodawca oprócz pozytywnej – jak wskazano powyżej – w ustawie o VAT wskazał również negatywną definicję działalności gospodarczej.

Stosownie, bowiem do treści art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecenie czynności co do których wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W korespondencji z treścią powołanego powyżej przepisu pozostaje art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, gdzie mowa, że przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio od usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 i ust. 3a ustawy VAT nie ma zastosowania w tym przypadku, bowiem Miasto nie jest osobą fizyczną, nie może być również utożsamiane z twórcą ani artystą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W tym miejscu warto zacytować treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 99/10 z dnia 27 kwietnia 2010 r., w którym dokonano następujących wyjaśnień: „Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładania językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację.”

Kierując się zatem najistotniejszą, językową wykładnią przepisu oczywistym jest, że wszelka działalność Miasta (podatnika podatku VAT), stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie mają w przedmiotowym przypadku zastosowania wyłączenia określone w art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT.

Niemniej oprócz wykładni językowej, skorzystać można w tej sprawie z systemowej i celowościowej wykładni prawa osiągając ten sam cel, czego dokonano poniżej. Powołane orzecznictwo stanowi uzupełnienie i potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Miasto w ramach tego wniosku.

Przechodząc do dalszej argumentacji, wskazać również należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT odbiega zasadniczo od definicji tego pojęcia, która znajduje się w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584).

Zgodnie z art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma więc charakter przedmiotowy i odnosi się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej.

Tymczasem, definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter podmiotowy – odnosi się nie tyle do charakteru wykonywanej działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku \[dalej: WSA\] w orzeczeniu z dnia 26 sierpnia 2008 r.; sygn. akt I SA/Gd 276/08). Definicja ta obejmuje więc wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jak jednomyślnie wskazują organy podatkowe oraz doktryna podatkowa - „formuła taka oznacza, że działalnością gospodarczą jest każda działalność prowadzona przez producenta, a nie tylko działalność polegająca na samej produkcji. To samo dotyczy, rzecz jasna, także innych podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2. Warto też podkreślić, iż definicja nie wymaga, aby wspomniana działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 zd. 1, miała charakter zarobkowy” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. ILPP4/443-8/13-2/ISN oraz z dnia 11 marca 2013 r., sygn. ILPP1/443-1181/12-2/KG; T. Michalik, VAT Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2007 r., komentarz do art. 15, teza 8 i 9, str. 206).

W tym kontekście warto przytoczyć również treść uchwały Sądu Najwyższego sygn. akt III CZP 43/13 z dnia 24 lipca 2013 r., w której Sąd poczynił następujące rozważania w przedmiotowym zakresie: „Jak się powszechnie podkreśla, działalność gospodarcza prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego musi odpowiadać kryteriom tego rodzaju aktywności i posiadać jej cechy charakterystyczne takie jak – fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Brak jednak podstaw do przyjęcia, że wyznacznikiem tego pojęcia jest kryterium zysku. Wystarczające jest podporządkowanie działalności regułom racjonalnego gospodarowania, polegającym na staraniach osiągnięcia maksymalnego efektu przy minimalnym nakładzie środków lub minimalnego zużycia środków dla osiągnięcia pożądanego, planowanego efektu (por. uzasadnienia uchwał składów sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91).

W świetle całokształtu regulacji prawnych dotyczących gminy i poczynionych uwag należy dojść do wniosku, że w celu realizacji zadań własnych gmina w zasadzie prowadzi działalność gospodarczą i jej przedmiot decyduje o gospodarczym charakterze podejmowanej działalności (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., V CKN 765/00, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64).”

Miasto uwzględnia fakt, iż powołana powyżej uchwała wydana została w oparciu o odmienny, niż w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny. Zauważyć jednakże należy, iż rozważania poczynione w orzeczeniu mają charakter uniwersalny i można odnieść je również do zagadnienia, którego dotyczy ten wniosek.

Potwierdzeniem postawionej na wstępie tezy, zgodnie z którą podatnikiem jest się w odniesieniu do całości prowadzonej działalności gospodarczej, jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-62/12 (Galin Kostov). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, iż podmiot, który stał się podatnikiem w związku z wykonywaniem określonej działalności gospodarczej, jest co do zasady podatnikiem również w odniesieniu do pozostałych obszarów jego działalności. W rezultacie, podążając za wykładnią TSUE, uznanie danego podmiotu za podatnika w związku z podjęciem danego rodzaju działalności gospodarczej (np. usługodawcy) skutkuje uznaniem, iż jest on podatnikiem także w odniesieniu do pozostałych rodzajów działalności gospodarczej, którą wykonuje, np. sprzedaży majątku przedsiębiorstwa.

Zakres znaczeniowy pojęcia „działalności gospodarczej” zarówno w ustawie o VAT jak i Dyrektywie VAT został określony w możliwie najszerszy sposób, tak aby objąć swym zakresem jak największy katalog czynności. Wynika to z założeń dotyczących systemu VAT, czego wyraz daje pkt 5 preambuły do Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „System VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług (\`(...)\`)”. Potwierdza to orzeczenie TSUE w sprawie C-235/85 (Komisja przeciwko Holandii), gdzie w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej TSUE wskazał, iż pojęcie terminu „działalność gospodarcza” jest bardzo szerokie oraz jest obiektywne w tym sensie, iż dana działalność (aktywność) jako działalność gospodarcza jest oceniana bez uwzględniania jej celu czy też rezultatu.

Wskazaną kwestię rozwinął w swojej opinii z dnia 15 marca 1989 r. w sprawie C-231/07 (Comune di Carpaneto Pacentino) Rzecznik Generalny TSUE. Wskazał on, iż wytyczne z wyroku C-235/95 znajdują zastosowanie również w odniesieniu do działalności gospodarczej podejmowanej przez podmioty prawa publicznego, którą wykonują jako organy władzy publicznej (pomimo faktu, iż wszystkie czynności dokonywane przez takie podmioty są wykonywane w interesie publicznym) - por. pkt 46 opinii.

Wreszcie, w orzeczeniu w sprawie C-288/07 (Isle of Wight Council i in.), TSUE wprost wskazał, iż działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego stanowi działalność gospodarczą „Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. (\`(...)\`) Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego”.

Tym samym, w świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy VAT). Konsekwentnie, Miasto realizując opisane w stanie faktycznym zadania ustawowe, prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w powołanym przepisie.

Zgodnie z tym co wskazano powyżej, definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter podmiotowy, a zatem odnosi się nie tylko do charakteru działalności, lecz do podmiotów tę działalność prowadzących. W rezultacie obejmuje wszelką działalność a nie tylko działalność podlegającą opodatkowaniu. Potwierdza to orzeczenie TSUE w sprawie Kostov, gdzie TSUE wprost wskazał, iż fakt bycia podatnikiem z tytułu wykonywania określonej działalności gospodarczej przesądza o tym, iż podatnikiem jest się również w odniesieniu do pozostałych rodzajów prowadzonej działalności.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to jedynie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego zakres prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie pokrywa się z obszarem działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Przywołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zatem wyłączenie pewnych działań podejmowanych przez organy władzy z zakresu zastosowania ustawy o VAT. Pomimo tego, że działania wykonywane w ramach realizacji zadań ustawowych spełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to jednak z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Miasto nie jest uznawane za podatnika VAT w zakresie w jakim działa w sferze władztwa administracyjnego.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją do polskiej ustawy o VAT przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (\`(...)\`)”. Istotą wyłączenia z grona podatników organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych jest zatem okoliczność, że (jak to zostało wykazane powyżej) konstrukcja Dyrektywy VAT, zakłada, że co do zasady, podmioty takie, prowadząc swoją działalność – bez owego specyficznego wyłączenia, podlegałyby opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Szczególny wyraz powyższej zasadzie daje przywołana już opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-231/07 (Tiercé Ladbroke), w której wskazał on, iż ograniczenie to, jest niejako systemem pośrednim dla żądań Komisji, która dążyła do opodatkowania całości działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej (por. pkt 43 opinii).

Wyłączenie organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych z grona podatników w odniesieniu do przypadków, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej, było niezbędne z tego względu, iż w jego braku działalność w zakresie wykonywania funkcji publicznych mogłaby zostać opodatkowana, co było niepożądane przez unijnego prawodawcę.

Brak wyłączenia w tym zakresie spowodowałby, iż organy władzy publicznej (np. gminy) byłyby uznane za podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych czynności (działalności gospodarczej), czego potwierdzeniem jest w szczególności przywołany wyrok TSUE w sprawie Kostov.

Argumentem o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest również stanowisko wrażone w opinii Rzecznika Generalnego Niila Jääskinena z dnia 30 czerwca 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław: „Należy ponadto przypomnieć, że jak Rzeczpospolita Polska sama podkreśliła, zadaniem podmiotów prawa publicznego co do zasady nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze innym niż jako organy władzy publicznej. Ewentualna działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty prawa publicznego ma charakter pomocniczy i jest często związana z wykonywaniem zadań publicznych. Status podmiotów prawa publicznego jako podatników VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w charakterze innym niż jako organy władzy publicznej jest zaledwie okolicznością, którą państwa członkowskie mogą wziąć pod uwagę przy określaniu struktury organizacyjnej swojej administracji.”

Zatem również z tego, wyrażonego powyżej stanowiska płynie jasny i klarowny wniosek, że jednostka samorządu terytorialnego dokonując wszelkich czynności, zarówno w sferze dominium jak i imperium, prowadzi działalność gospodarczą, którą zdefiniował ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Równie istotne w tej sprawie jest zwrócenie uwagi na fakt, iż Miastu nadany został numer identyfikacyjny REGON. Stosownie bowiem do treści § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. z 1999 r. Nr 69, poz. 763, z późn. zm.) krajowy rejestr urzędowy podmiotów gospodarki narodowej, zwany dalej „rejestrem podmiotów”, obejmujący:

1.  osoby prawne,
2.  jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej,
3.  osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą

oraz ich jednostki lokalne, jest prowadzony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sposób zinformatyzowany i nosi skróconą nazwę REGON.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż powołane powyżej rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 46 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591, z późn. zm.).

W tym kontekście wskazać należy na treść art. 2 pkt 11 tej ustawy, gdzie zdefiniowane zostało pojęcie podmiotów gospodarki narodowej, mowa tam, iż przez te podmioty rozumie się osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Zatem w świetle powołanych przepisów ustawy i rozporządzenia jednoznacznie uznać należy, iż numer identyfikacyjny REGON wydawany jest wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Dodatkowo, w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON wydanym dla Miasta przez Urząd Statystyczny w Warszawie, w części dotyczącej rodzaju prowadzonej działalności wskazane zostały następujące klasyfikacje:

*   wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) – 84.11.Z – Kierowanie podstawowymi rodzajami działalności publicznej,

*   wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2004) – 75.11.Z – Kierowanie podstawowymi rodzajami działalności publicznej.

W wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007 stanowiącej integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.) podklasa 84.11.Z scharakteryzowana została w następujący sposób:

Podklasa ta obejmuje:

*   działalność ustawodawczą i wykonawczą prowadzoną przez naczelne i centralne organy administracji państwowej oraz terenowe organy administracji publicznej,
*   zarządzanie i nadzór nad sprawami podatkowymi w zakresie:
    *   funkcjonowania systemu podatkowego,
    *   poboru cła/podatków od produktów oraz prowadzenie dochodzeń w sprawach o naruszenie prawa podatkowego,
    *   działalności służb celnych,
*   realizowanie budżetu państwa oraz zarządzanie funduszami publicznymi i zadłużeniem publicznym:
    *   zbieranie i gromadzenie środków pieniężnych oraz kontrola w zakresie ich dystrybucji,
*   zbieranie i gromadzenie środków pieniężnych oraz kontrola w zakresie ich dystrybucji,
*   działalność związaną z ogólną (społeczną) polityką dotyczącą badań naukowych i prac rozwojowych oraz zarządzanie związanymi z nią funduszami,
*   działalność związaną z ogólnopaństwowym planowaniem społeczno-gospodarczym,
*   działalność służb statystycznych na różnych szczeblach administracji publicznej.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   działalności związanej z zarządzaniem budynkami stanowiącymi własność rządową lub zajmowanymi przez rząd, sklasyfikowanej w 68.32.Z,

*   prowadzenia polityki w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących poprawy warunków życia ludności i zarządzania funduszami przeznaczonymi na te cele, sklasyfikowanej w 84.12.Z,

*   prowadzenia polityki w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących poprawy efektywności gospodarowania oraz konkurencyjności, sklasyfikowanej w 84.13.Z,

*   prowadzenia polityki w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących obrony narodowej i zarządzania funduszami przeznaczonymi na te cele, sklasyfikowanej w 84.22.Z,

*   działalności archiwów rządowych, sklasyfikowanej w 91.01.B.

Uwzględniając zacytowaną powyżej charakterystykę, zwrócić należy szczególną uwagę na to, iż ustawodawca klasyfikuje działalność gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego jako „działalność wykonawczą prowadzoną przez terenowe organy administracji publicznej”.

Słownik języka polskiego definiuje pojęcie słowa wykonawcza (wykonawczy) jako mający związek z wykonywaniem jakichś czynności, przeznaczony do wykonania, związany z wykonawcami; dotyczący wykonania rozporządzeń lub ustaw (definicja zaczerpnięta ze strony internetowej www.sjp.pl/wykonawcza).

Mając to na uwadze pod pojęciem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć realizację obowiązków ustawowych i innych aktów prawa niższego rzędu. W przypadku Miasto zasadniczo będą to zadania wynikające z ustawy o ustroju Miasta, ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o samorządzie powiatowym.

Istotnym jest również, to iż PKD 2007 nie różnicuje zadań wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na te wykonywane w ramach działalności gospodarczej i wykonywane poza tą działalnością. Zatem uznać należy, iż wszystkie zadania nałożone ustawami na jednostki samorządu terytorialnego stanowią przedmiot jej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze całość przytoczonej powyżej argumentacji Miasto stoi na stanowisku, iż realizacja zadań wymienionych w stanie faktycznym wniosku stanowi działalność gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ostatecznie, dokonać należy spostrzeżenia, iż racjonalny ustawodawca jednokrotnie zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej w treści ustawy o podatku o VAT. Zatem, mimo wielokrotnego zastosowania tego pojęcia w treści ustawy, jego znaczenie pozostaje niezmienne i jednoznaczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm. - dalej ustawa; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecenie czynności co do których wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W celu pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a – 2h oraz art. 90c, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zgodnie ustawą Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym Miasto realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego (określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jak i powiatowego, określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym – Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca wykonuje zadania wynikające ze stołecznego charakteru miasta.

Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 i w ramach realizacji swoich ustawowych zadań wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania jak i czynności niepodlegające temu podatkowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy realizacja przez Miasto wszystkich opisanych w niniejszym wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane w niniejszym wniosku zadania ustawowe realizowane przez Miasto stanowią działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy w odniesieniu do opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W art. 15 ust. 1 ustawy zawarta jest definicja pojęcia „podatnik” na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast w art. 15 ust. 2 zawarto w ustawie definicję „działalności gospodarczej” obowiązującą na jej gruncie.

Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu - jako urzędu administracji publicznej - można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd. Potwierdza to mi.in. wyrok z dnia 15 września 2005 r. (I SA/Ol 278/05) WSA w Olsztynie, który stwierdził, że: „Przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jaki i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej”.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (stanowisko to potwierdza m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt. I SA/Gd 367/09).

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej powyżej Dyrektywy 2006/112/WE „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zwrócić uwagę, że kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C- 235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu Dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu „niepodatnika” konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, że tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, że poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy (art. 4) ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

Z uwagi na powołane przepisy oraz tezy zawarte w ww. orzeczeniach TSUE, stwierdzić należy, że w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Miasto realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług – tylko w tym zakresie czynności Wnioskodawcy mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w przypadku realizowania przez Wnioskodawcę – w charakterze organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy – wskazanych w opisie sprawy zadań ustawowych (zadań o charakterze publicznym – jeśli nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych) Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika.

W konsekwencji brak statusu podatnika w odniesieniu do wskazanych powyżej czynności powoduje, że aktywność Wnioskodawcy w tym obszarze, nie wypełnia znamion autonomicznej definicji działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie ustawy.

Innymi słowy, w rozumieniu ustawy, działalność gospodarczą wykonują samodzielnie podatnicy (art. 15 ust. 1 ustawy). Skoro zatem w odniesieniu do omawianych czynności Wnioskodawca nie ma statusu podatnika, zatem działania Wnioskodawcy podejmowane w tym zakresie nie stanowią działalności gospodarczej w świetle definicji obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług.

Powyższe uregulowania są zgodne z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednio art. 9 i art. 13).

W świetle powyższej analizy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie opisane w niniejszym wniosku zadania ustawowe realizowane przez Miasto stanowią działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

W odniesieniu do szeroko powołanego przez Wnioskodawcę – na poparcie własnego stanowiska w sprawie – orzecznictwa, należy wskazać, że wyroki te nie są sprzeczne, ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organ w niniejszej interpretacji; jednakże Wnioskodawca z zawartych w nich tez wyciągnął błędne wnioski, które są konsekwencją dokonania przez Wnioskodawcę nieprawidłowej wykładni zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług (wyłącznie dla potrzeb tej ustawy) definicji działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w analizie przywoływanych – na poparcie własnego stanowiska w sprawie – wyroków TSUE Wnioskodawca konsekwentnie pomija płynące z nich wnioski, że działalność wykonywana przez podmioty działające w charakterze organu władzy publicznej w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego (z wyłączeniem sytuacji gdyby wykluczenie z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji), powoduje, że działalność ta pozostaje poza system podatku VAT. Oznacza to, że podmiot niedziałający w charakterze podatnika, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.