Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-142/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-31
Teza: 3. W którym momencie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychód z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych prac budowlanych, których zasadność kwestionowana jest przez Zamawiającego? 4. W którym momencie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychód z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę prac budowlanych, realizowanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu:

*   wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych prac budowlanych, których zasadność kwestionowana jest przez Zamawiającego – **jest prawidłowe;**
*   wykonania przez Wnioskodawcę prac budowlanych, realizowanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych prac budowlanych, których zasadność kwestionowana jest przez Zamawiającego oraz wykonania przez Wnioskodawcę prac budowlanych, realizowanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2010r. o numer interpretacji indywidualnej, na którą powołała się Spółka we wniosku tj. interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2009 r., nr IPPP1-443-167/09-2/JL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. S.A. (dalej: S., Wykonawca lub Wnioskodawca) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Część projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów zawartych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC (Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego). Warunki Kontraktowe FlDIC przewidują szczegółowy system certyfikacji, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów: 1) Świadectwo Przejęcia, 2) Świadectwo Wykonania, 3) Przejściowe Świadectwo Płatności oraz 4) Ostateczne Świadectwo Płatności.

Ad.1)

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia.

Rzeczone Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, kiedy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, nie mające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową a tym samym aby było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia.

Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego swoisty okres gwarancji udzielanej przez Wykonawcę.

Ad. 2)

Świadectwo Wykonania wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu po upływie Okresu Zgłaszania Wad i po usunięciu przez Wykonawcę wszelkich wad. Świadectwo Wykonania oznacza, że Wykonawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, w tym związanych z usunięciem wad stwierdzonych w Okresie Zgłaszania Wad.

Ad. 3) i 4)

Przejściowe Świadectwo Płatności oraz Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane są przez inżyniera Kontraktu po przedstawieniu przez Wykonawcę rozliczenia (lub odpowiednio rozliczenia ostatecznego) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności (lub odpowiednio Ostateczne Świadectwo Płatności), w którym określa kwotę, którą sprawiedliwie ocenia jako należną Wykonawcy (lub odpowiednio kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy).

Funkcjonowanie ww. dokumentów w Warunkach Kontraktowych FIDIC sprawia trudności odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT). W przypadku bowiem nieotrzymania przez Wykonawcę całości lub części zapłaty za roboty budowlane, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT konieczne jest ustalenie dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Ponieważ w praktyce przyjmuje się, że dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, w tym również tych przyjmowanych częściowo, jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, a przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji protokołu zdawczo-odbiorczego, rodzi to zasadnicze wątpliwości odnośnie prawidłowej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

S. w dniu 20 lutego 2009 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedstawionej wówczas ocenie S., dzień wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności należy traktować jako dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. twierdził, że stanowisko S. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe oraz że wystawiane przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności nie może zostać uznane za protokół zdawczo-odbiorczy.

Należy również zauważyć, że w związku z realizacją przez Wnioskodawcę projektów budowlanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC może dochodzić do sporów w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W szczególności spory te mogą wynikać z faktu, że pomiędzy Wykonawcą a Inżynierem Kontraktu istnieje rozbieżność zdań co do konieczności wykonania konkretnych prac budowlanych. W takiej sytuacji S., zgodnie z subklauzulą 20.1 Warunków Kontraktowych FIDIC, jeśli uważa się za uprawnioną do jakiejkolwiek dodatkowej płatności, która ma związek z kontraktem, ma obowiązek powiadomić Inżyniera o wydarzeniu lub okoliczności powodującej powstanie roszczenia. Tego rodzaju roszczenia ze strony S. mogą pojawiać się na każdym etapie realizacji kontraktu, a także po jego zakończeniu. Roszczenia mogą być zgłaszane w trakcie wystawiania Przejściowych Świadectw Płatności, ale mogą również zostać zgłoszone po wystawieniu Świadectwa Przejęcia całości robót, lub po wydaniu Świadectwa Wykonania, czy po wystawieniu Ostatecznego Świadectwa Płatności. W przypadku gdy Zamawiający odmawia uznania roszczeń zgłoszonych przez S., tego rodzaju spór może zostać rozstrzygnięty na drodze sądowej lub poprzez zawarcie ugody, nawet kilka lat po wykonaniu spornych robót budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie, mając na uwadze treść art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług budowlanych realizowanych w ramach umów zawartych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC?
2.  W którym momencie, mając na uwadze treść art. 19 ust 13 pkt 2) lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych prac budowlanych, których zasadność kwestionowana jest przez Zamawiającego?
3.  W którym momencie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychód z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych prac budowlanych, których zasadność kwestionowana jest przez Zamawiającego?
4.  W którym momencie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychód z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę prac budowlanych, realizowanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego. Zagadnienia zawarte w pytaniu pierwszym i drugim dotyczące podatku od towarów i usług będą przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Spółki.

Ad. pyt. 3) Przychód z tytułu wykonania przez S. dodatkowych prac budowlanych, których zasadność kwestionowana jest przez Zamawiającego, powstanie z chwilą wystawienia Świadectwa Przejęcia.

Ad. pyt. 4) Przychód z tytułu wykonania przez S. prac budowlanych, realizowanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC powstanie z chwilą wystawienia Świadectwa Przejęcia.

UZASADNIENIE

Ad. 3)

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ w przypadku wykonania przez S.dodatkowych prac budowlanych, zasadność których kwestionowana jest przez Zamawiającego, nie nastąpi wystawienie faktury ani zapłata należności przed wykonaniem tych usług, przychód powstanie z chwilą wykonania usługi. Chwilą wykonania usługi będzie w przedmiotowym wypadku, zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, moment wystawienia Świadectwa Przejęcia.

Ad. 4)

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). W związku z tym, że Przejściowe Świadectwa Płatności nie mogą być traktowane jako protokoły zdawczo-odbiorcze, nie dokumentują one wykonania usługi. Chwilą wykonania usługi będzie w przedmiotowym wypadku, zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, moment wystawienia Świadectwa Przejęcia. W świetle powyższego płatności otrzymane przez Wykonawcę przed dniem wystawienia Świadectwa Przejęcia powinny być potraktowane — zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o CIT — jako należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, które nie stanowią przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.