Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.186.2019.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Skutki podatkowe w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców gminy.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku 8% dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz przez Wykonawcę na rzecz Gminy, dotyczących instalacji infrastruktury na/w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 – **jest prawidłowe**,
*   stawek podatku 8% i 23% dla ww. usług, wyliczonych według proporcjonalnego udziału powierzchni w przypadku instalacji infrastruktury na/w budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku 23% dla ww. usług w przypadku instalacji infrastruktury poza bryłą budynku – **jest prawidłowe**,
*   podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu infrastruktury – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy infrastruktury –**jest prawidłowe**,
*   obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług budowlanych od Wykonawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. stawki podatku dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz przez Wykonawcę na rzecz Gminy, dotyczących instalacji infrastruktury na/w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, w budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 oraz poza bryłą budynku, podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu infrastruktury, momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy infrastruktury, obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług budowlanych od Wykonawcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”, polegającego na budowie 97 instalacji paneli fotowoltaicznych, 253 instalacji kolektorów słonecznych, 47 instalacji pomp ciepła, 67 instalacji kotłów na biomasę. Projektem objęte zostaną … budynki użyteczności publicznej oraz … budynki mieszkalne z terenu gminy B, T oraz C. W ramach realizacji projektu Gmina dokona zakupu i montażu niezbędnej infrastruktury technicznej służącej wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej z odnawialnych źródeł energii, tj. na potrzeby budynków mieszkalnych i użyteczności publicznej. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Inwestycja ma na celu ograniczenie spalin poprzez wykorzystanie energii solarnej do podgrzewania ciepłej wody dla gospodarstw domowych przez montaż zestawów kolektorów słonecznych, montaż zestawów fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej, powietrznej pompy ciepła służącej do przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz ogrzewania i chłodzenia budynku mieszkalnego, kotła na biomasę do ogrzewania budynku mieszkalnego paliwem pochodzenia roślinnego (sprasowane trociny i wióry, słoma oraz ziarna zbóż i pestki owoców), w budynkach mieszkalnych będących własnością właściciela, a także na nieruchomościach komunalnych. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie odnosi się do nieruchomości należących do Gminy.

W związku z powyższym Gmina zawarła z Województwem Umowę nr … o dofinansowanie Projektu: „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.3 Odnawialne źródła energii, Poddziałania 10.3.1 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W zakresie, w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na montaż infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców gminy, otrzymane wsparcie będzie transferowane na odbiorców ostatecznych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie będzie zatem Gmina, tylko podmiot korzystający z infrastruktury - osoba fizyczna. Ponadto, mieszkańcy zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości powyżej 15% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości indywidualnego zestawu infrastruktury. Udział własny właściciel zobowiązany jest wpłacić w terminie 14 dni od wezwania przez Gminę na rachunek Gminy wskazany w wezwaniu.

Urządzenia będą rozmieszczane w różnych miejscach na bryle nieruchomości należących do mieszkańców lub poza nią, tj. mogą być one montowane zarówno w obrębie samego budynku mieszkalnego (np. na powierzchni dachu lub na elewacji), wewnątrz budynku (np. kotły na biomasę), jak i w pobliżu budynku, na gruncie.

Gmina pokryje koszty m.in. przygotowania: wniosku aplikacyjnego, Studium Wykonalności oraz Programu funkcjonalno-użytkowego (dalej: Wydatki). Gmina jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Gmina zobowiązuje się do wyłonienia wykonawcy, który przez cały okres trwałości projektu, będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe infrastruktury.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości na podstawie umów użyczenia. Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, przekazanie infrastruktury odbędzie się na podstawie odrębnej umowy.

Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji. Gmina wychodzi z założenia, że Wykonawca będzie w ramach inwestycji wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Budynki, na których Gmina zainstaluje infrastrukturę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Oznacza to, że programem co do zasady objęte będą budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Powierzchnia niektórych budynków może jednak przekraczać 300 m2.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje:

Pytanie nr 1

Czy Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy na wykonanie prac w ramach zadania dotyczącego inwestycji w odnawialne źródła energii - jeśli tak, co będzie przedmiotem tych umów?

Odpowiedź:

Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami Gminy. Przedmiotem umowy są m.in.:

*   warunki montażu instalacji odnawialnych źródeł energii,
*   zakres wkładu własnego mieszkańca,
*   zobowiązanie do zawarcia umowy użyczenia nieruchomości mieszkańca na rzecz Gminy,
*   transfer prawa własności instalacji na rzecz mieszkańca.

Pytanie nr 2

Jakie czynności będzie wykonywać Gmina na rzecz mieszkańców? - proszę podać pełny symbol klasyfikacji statystycznej według PKWiU z 2008 r. tych czynności.

Odpowiedź:

Realizując projekt, Gmina m.in. wyłoni wykonawcę, który dokona montażu urządzeń na budynkach mieszkańców. Gmina zaznacza, że podczas postępowania przetargowego nie posługuje się ona symbolami PKWiU, a kodami klasyfikacji CPV. W ramach tej klasyfikacji, przeprowadzi przetarg na wykonanie następujących czynności:

45300000-0 roboty instalacyjne w budynkach

45310000-3 roboty w zakresie instalacji elektrycznych

45261215-4 pokrywanie dachów panelami ogniw słonecznych

09331100-9 kolektory słoneczne do produkcji ciepła

09331200-0 słoneczne moduły fotoelektryczne

45331000-6 instalowanie urządzeń grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

45330000-9 roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne i sanitarne

44621220-7 kotły grzewcze centralnego ogrzewania

45331110-0 instalowanie kotłów

45111200-0 roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne

39715210-2 urządzenia centralnego ogrzewania

45400000-1 roboty wykończeniowe

45261000-4 wykonywanie pokryć i konstrukcji dachowych oraz podobne roboty

51112000-0 usługi instalowania sprzętu sterowania i przesyłu energii elektrycznej

71000000-8 usługi architektoniczne, budowlane, inżynieryjne i kontrolne

71320000-7 usługi inżynierskie w zakresie projektowania

71323100-9 usługi projektowania systemów zasilania energią elektryczną

Według Gminy, można stwierdzić, że realizacja projektu będzie wiązać się z wykonaniem czynności reprezentowanych zasadniczo przez następujące kody PKWiU z 2008 roku:

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych

43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi

43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu

43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych

43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane

43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych

43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich

43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań

43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

Pytanie nr 3

Jakie świadczenie będzie wykonywał na rzecz Gminy Wykonawca wyłoniony w drodze przetargu? - proszę podać pełny symbol klasyfikacji statystycznej według PKWiU z 2008 r. tych czynności.

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazała powyżej, podczas postępowania przetargowego nie posługuje się ona symbolami PKWiU, a kodami klasyfikacji CPV. W ramach tej klasyfikacji, przeprowadzi przetarg na wykonanie następujących czynności:

45300000-0 roboty instalacyjne w budynkach

45310000-3 roboty w zakresie instalacji elektrycznych

45261215-4 pokrywanie dachów panelami ogniw słonecznych

09331100-9 kolektory słoneczne do produkcji ciepła

09331200-0 słoneczne moduły fotoelektryczne

45331000-6 instalowanie urządzeń grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

45330000-9 roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne i sanitarne

44621220-7 kotły grzewcze centralnego ogrzewania

45331110-0 instalowanie kotłów

45111200-0 roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne

39715210-2 urządzenia centralnego ogrzewania

45400000-1 roboty wykończeniowe

45261000-4 wykonywanie pokryć i konstrukcji dachowych oraz podobne roboty

51112000-0 usługi instalowania sprzętu sterowania i przesyłu energii elektrycznej

71000000-8 usługi architektoniczne, budowlane, inżynieryjne i kontrolne

71320000-7 usługi inżynierskie w zakresie projektowania

71323100-9 usługi projektowania systemów zasilania energią elektryczną

Według Gminy, można stwierdzić, że realizacja projektu będzie wiązać się z wykonaniem czynności reprezentowanych zasadniczo przez następujące kody PKWiU z 2008 roku:

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych

43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi

43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych

służących bezpieczeństwu

43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych

43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane

43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych

43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich

43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań

43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

Pytanie nr 4

Czy realizacja zadania będzie wykonana w ramach remontu/modernizacji/termomodernizacji/ przebudowy budynków należących do mieszkańców, czy w ramach innej inwestycji?

Odpowiedź:

Realizacja zadania będzie wykonana w ramach modernizacji/termomodernizacji budynków należących do mieszkańców.

Pytanie nr 5

Czy Wykonawca będzie wystawiał na rzecz Gminy faktury dokumentujące wykonane świadczenia dotyczące inwestycji (jakiej)?

Odpowiedź:

Wykonawca będzie wystawiał na rzecz Gminy faktury dokumentujące wykonane świadczenia dotyczące inwestycji pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Gmin B, C i T”.

Pytanie nr 6

Czy Gmina będzie wystawiała na rzecz mieszkańców faktury dokumentujące wykonane świadczenia z tytułu realizacji inwestycji?

Odpowiedź:

Gmina będzie wystawiała na rzecz mieszkańców faktury dokumentujące wykonane świadczenia z tytułu realizacji inwestycji.

Pytanie nr 7

Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?

Odpowiedź:

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina zaznacza, że już otrzymała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Pytanie nr 8

Czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?

Odpowiedź:

W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby inwestycji.

Pytanie nr 9:

Na co konkretnie zostanie przeznaczona kwota dofinansowania? Czy jest możliwość przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy?

Odpowiedź:

Kwota dofinansowania zostanie przeznaczona w całości na realizację inwestycji. Nie ma możliwości przekazania dofinansowania na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy.

Pytanie nr 10

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji?

Odpowiedź:

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji. Tzn. im więcej instalacji, tym większa kwota dofinansowania.

Pytanie nr 11

Jak należy rozumieć informację, że „otrzymane wsparcie będzie transferowane na rzecz odbiorców ostatecznych”, na podstawie jakich dokumentów ww. środki będą „transferowane” (faktura, inny dokument), czy działanie takie będzie wynikało z umów zawartych z mieszkańcami, czy „transfer” będzie obejmował całość środków przyznanych w ramach dofinansowania?

Odpowiedź:

Realizując projekt, Gmina będzie transferować proporcjonalną część otrzymanego dofinansowania na rzecz poszczególnych mieszkańców. Gmina zamierza dokumentować czynności wykonywane na rzecz mieszkańców fakturami VAT. Jak wskazała Gmina we wniosku (pytanie 5), w jej ocenie kwota otrzymanej dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina zaznacza jednak, że taki sposób dokumentowania czynności nie wynika z umowy zawartej z mieszkańcem (umowa nie zawiera szczegółowych postanowień w zakresie dokumentacji czynności). Wszystkie środki otrzymane w ramach projektu zostaną przeznaczone na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców albo na budynkach komunalnych (które są przedmiotem odrębnego wniosku).

Pytanie nr 12

Kto będzie dokonywał zakupów towarów i usług (i jakiego rodzaju będą to zakupy), związanych z zakupem urządzeń (zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych, powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę) oraz kto będzie ponosił wydatki związane z wykonaniem instalacji wewnętrznej i zewnętrznej niezbędnej do funkcjonowania ww. urządzeń? Czy będzie to Gmina, wykonawca, czy też uczestnicy projektu, tj. mieszkańcy?

Odpowiedź:

Wykonawca będzie dokonywał zakupów towarów i usług potrzebnych do montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, oraz ponosił wydatki związane z wykonaniem instalacji wewnętrznej i zewnętrznej niezbędnej do ich funkcjonowania.

Pytanie nr 13:

Do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu) będą wykorzystywane przez Gminę zakupy dotyczące realizacji projektu (m.in. dotyczące przygotowania wniosku aplikacyjnego, Studium Wykonalności i Programu funkcjonalno-użytkowego)?

Odpowiedź:

Zakupy dotyczące projektu (m.in. dotyczące przygotowania wniosku aplikacyjnego, Studium Wykonalności i Programu funkcjonalno-użytkowego), mogą być wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności:

*   opodatkowanych,
*   zwolnionych od podatku jak i
*   niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku niektórych wydatków Gmina będzie mieć możliwość bezpośredniej alokacji wydatku do określonej kategorii czynności.

Niemniej, będą także wydatki, w odniesieniu do których dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe.

Pytanie nr 14

Czy ww. koszty (dotyczące przygotowania wniosku aplikacyjnego, Studium Wykonalności i Programu funkcjonalno-użytkowego) będą dotyczyły całości projektu, tj. inwestycji w infrastrukturę odnawialnych źródeł energii zarówno w budynkach należących do mieszkańców, jak i użyteczności publicznej, czy też koszty te będą dotyczyły wyłącznie inwestycji w budynkach należących do mieszkańców?

Odpowiedź:

Część kosztów może dotyczyć całości projektu, tj. inwestycji w infrastrukturę odnawialnych źródeł energii zarówno w budynkach:

*   należących do mieszkańców jak i
*   użyteczności publicznej.

Jak wskazano powyżej, w przypadku niektórych wydatków Gmina będzie mieć możliwość bezpośredniej alokacji. Niemniej, będą także wydatki, w odniesieniu do których dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe.

Część kosztów może dotyczyć także wyłącznie inwestycji w budynkach należących do mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy instalacja infrastruktury na bryle (tj. dachach lub elewacjach) lub wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy?
2.  Czy instalacja infrastruktury na bryle (tj. dachach lub elewacjach) lub wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT proporcjonalnie według udziału powierzchni wg stawki 8% i 23%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy?
3.  Czy instalacja infrastruktury poza bryłą budynków mieszkalnych tj. na tarasach, na gruncie lub na innych budynkach (niż wymienione w pyt. nr 1), stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej 23%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy?
4.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu infrastruktury będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
5.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu infrastruktury będzie również kwota dotacji UE przyznanej Wnioskodawcy?
6.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu infrastruktury na rzecz mieszkańców?
7.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków dotyczących zakupu i montażu infrastruktury, o których mowa w opisie sprawy?
8.  Czy w ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Instalacja infrastruktury na bryle (tj. dachach lub elewacjach) lub wewnątrz budynków mieszkalnych, będzie stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%, przy czym dotyczy to zarówno usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy.
2.  Instalacja infrastruktury na bryle (tj. dachach lub elewacjach) lub wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT proporcjonalnie według udziału powierzchni wg stawki 8% i 23%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy.
3.  Instalacja infrastruktury poza bryłą budynku, tj. np. na gruncie, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową (23%), przy czym dotyczy to zarówno usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy.
4.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu infrastruktury będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
5.  Kwota dotacji UE, otrzymana przez Gminę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 o VAT.
6.  Obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych usług montażu infrastruktury na rzecz mieszkańców powstanie w momencie wykonania usługi, a w przypadku otrzymania wpłaty przed wykonaniem usługi – w momencie jej otrzymania w stosunku do otrzymanej kwoty.
7.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków dotyczących montażu infrastruktury na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób prywatnych, o których mowa w opisie sprawy.
8.  W ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1, 2, 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz, obejmujących m.in. zakup i montaż infrastruktury, a także obsługę całego procesu inwestycyjnego, w tym pozyskanie i rozliczenie otrzymanego dofinansowania. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja infrastruktury na dachach i ścianach budynków mieszkalnych lub poza nimi, stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy, celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i, co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki VAT, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Ponadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu infrastruktury, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie Gmina odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicja remontu z kolei została zawarta w pkt 8 art. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy instalacja infrastruktury będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. na dachu, elewacji lub wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 w ramach modernizacji/termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to zdaniem Gminy, czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy instalacja infrastruktury będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. na dachu, elewacji lub wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 w ramach modernizacji/termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to zdaniem Gminy, czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej w całkowitej powierzchni użytkowej wynoszącej 300 m2, natomiast powyżej tej powierzchni - proporcjonalnie zastosowanie znajdzie stawka 23%. Takie podejście potwierdza np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r., 2461-IBPP2.4512.135.2017.2. DC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2015 r., IBPP2/4512-736/15/RSz,

Natomiast w przypadku instalacji infrastruktury poza bryłą budynku mieszkalnego, tzn. np. na gruncie lub tarasie, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku (23%). Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem w takim przypadku możliwości zastosowania stawek obniżonych.

Gmina podkreśliła przy tym, że ww. stawki podatku dotyczyć będą zarówno usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy.

Ad. 4 i 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymane od mieszkańców w celu pokrycia wkładu własnego na realizację inwestycji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku/gruncie mieszkańca. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Przekazane zatem środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku/gruncie, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane bowiem przez Gminę środki (od mieszkańca oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie będą mogły być wykorzystywane na inne cele lecz tylko i wyłącznie na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, w świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. zakupem i montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Gmina będzie pobierać opłaty. W konsekwencji Gmina wykonując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonywać będzie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Identyczne stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS, w której stwierdził: „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.”.

Te same wnioski wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.656.2018.2.ICz, w której stwierdził: „Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji fotowoltaicznych będzie nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy (uczestnicy) są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania montażu ww. instalacji na budynkach tych uczestników, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”.

W tym samym tonie wypowiada się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.534.2018.2.MR.

Podsumowując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 6

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższego wynika, że przepisy przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie dla usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na rzecz innego podatnika VAT oraz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla usług montażu paneli fotowoltaicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której Gmina otrzyma płatność przed wykonaniem usługi. Wówczas obowiązek podatkowy należy rozpoznać na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania wpłaty - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 7

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT, ponosi wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, które nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do grupy niepodlegających odliczeniu. Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę jest tak wkład mieszkańca jak i otrzymana dotacja, wydatki poniesione przez Gminę na realizację projektu mają związek jedynie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina w opisanym stanie faktycznym działa w charakterze podatnika jedynie w zakresie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami na wykonanie usług montażu instalacji fotowoltaicznych. W tym też zakresie świadczy usługi opodatkowane odpowiednio 8% lub 23% stawką VAT (zgodnie z wcześniejszą analizą). Zatem podatek VAT naliczony na usługach i towarach nabytych bezpośrednio do celów związanych ze świadczeniem usług montażu powinien podlegać odliczeniu w pełnej wysokości, o ile nie zachodzą przesłanki opisane w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy zdają się potwierdzać poniższe interpretacje organów skarbowych:

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.”.

Ad. 8

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do cyt. ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Zdaniem Gminy, dokonując świadczenia na rzecz uczestników projektu, działa ona w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Wykonawca inwestycji jest dla Gminy w tym zakresie podwykonawcą. Wnioskodawca w zawartych umowach cywilnoprawnych zobowiązał się do wykonania określonych prac, których efektem i głównym beneficjentem będą poszczególni mieszkańcy. To sprawia, że uczestników projektu można postrzegać jako zlecających i oczekujących wykonania przez Gminę określonych robót budowlanych. W tym przypadku, fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności urządzeń lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2017.1.ŹR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie stawki podatku 8% dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz przez Wykonawcę na rzecz Gminy, dotyczących instalacji infrastruktury na/w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2,
*   prawidłowe w zakresie stawek podatku 8% i 23% dla ww. usług, wyliczonych według proporcjonalnego udziału powierzchni w przypadku instalacji infrastruktury na/w budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2,
*   prawidłowe w zakresie stawki podatku 23% dla ww. usług w przypadku instalacji infrastruktury poza bryłą budynku,
*   prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu infrastruktury,
*   prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy infrastruktury,
*   prawidłowe w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług budowlanych od Wykonawcy.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i obejmuje m.in.:

poz. 2 - 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

poz. 19 - 43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,

poz. 20 - 43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,

poz. 22 - 43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,

poz. 23 - 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

poz. 24 - 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,

poz. 25 - 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

poz. 29 - 43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,

poz. 38 - 43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

poz. 39 - 43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych,

poz. 40 - 43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,

poz. 42 - 43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,

poz. 48 - 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, tzw. mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

*   otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy),
*   wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy).

Z kolei art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

(…).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%,

(…)

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w świetle art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Gmina powinna uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Realizuje projekt polegający na budowie: instalacji paneli fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, instalacji pomp ciepła, instalacji kotłów na biomasę, w budynkach mieszkalnych. Realizacja zadania będzie wykonana w ramach modernizacji/termomodernizacji budynków należących do mieszkańców.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy dofinansowaniu ze środków EFRR. Gmina będzie transferować proporcjonalną część otrzymanego dofinansowania na rzecz poszczególnych mieszkańców. Ostatecznym odbiorcą pomocy nie będzie Gmina, tylko podmiot korzystający z infrastruktury - osoba fizyczna. Kwota otrzymanej dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Mieszkańcy zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości powyżej 15% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości indywidualnego zestawu infrastruktury. Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami. Przedmiotem umowy są m.in.:

*   warunki montażu instalacji odnawialnych źródeł energii,
*   zakres wkładu własnego mieszkańca,
*   zobowiązanie do zawarcia umowy użyczenia nieruchomości mieszkańca na rzecz Gminy,
*   transfer prawa własności instalacji na rzecz mieszkańca.

Urządzenia będą rozmieszczane na lub w bryle budynku lub poza nim. Gmina pokryje koszty m.in. przygotowania: wniosku aplikacyjnego, Studium Wykonalności oraz Programu funkcjonalno-użytkowego. Zakupy dotyczące projektu (m.in. dotyczące przygotowania wniosku aplikacyjnego, Studium Wykonalności i Programu funkcjonalno-użytkowego), mogą być wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku niektórych wydatków Gmina będzie mieć możliwość bezpośredniej alokacji wydatku do określonej kategorii czynności. Niemniej, będą także wydatki, w odniesieniu do których dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe. Część kosztów może dotyczyć całości projektu, tj. inwestycji w infrastrukturę odnawialnych źródeł energii zarówno w budynkach należących do mieszkańców jak i budynkach użyteczności publicznej. Część kosztów może dotyczyć wyłącznie inwestycji w budynkach należących do mieszkańców.

Infrastruktura pozostanie własnością Gminy przez okres trwałości projektu, natomiast po upływie tego okresu Gmina przekaże ją mieszkańcom. Według Gminy realizacja projektu będzie wiązać się z wykonaniem czynności reprezentowanych zasadniczo przez kody PKWiU z 2008 r. wymienione w poz. 2, 19, 20, 22, 23, 24, 25, 29, 38, 39, 40, 42, 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Roboty te będą wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Gminy, jak i przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wykonawca będzie dokonywał zakupy towarów i usług potrzebnych do montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, oraz ponosił wydatki związane z wykonaniem instalacji wewnętrznej i zewnętrznej niezbędnej do ich funkcjonowania. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT. Wykonawca będzie wystawiał na rzecz Gminy faktury dokumentujące wykonane świadczenia dotyczące inwestycji. Gmina będzie wystawiała na rzecz mieszkańców faktury dokumentujące wykonane świadczenia z tytułu realizacji inwestycji.

Budynki, na których Gmina zainstaluje infrastrukturę, stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki te objęte są społecznym programem mieszkaniowym, a ich powierzchnia użytkowa co do zasady nie przekracza 300 m2. Powierzchnia niektórych budynków może jednak przekraczać 300 m2.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji. Kwota dofinansowania zostanie przeznaczona w całości na realizację inwestycji. Nie ma możliwości przekazania dofinansowania na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że:

*   Instalacja infrastruktury na bryle (tj. dachach lub elewacjach) lub wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy.
*   Instalacja infrastruktury na bryle (tj. dachach lub elewacjach) lub wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT - proporcjonalnie według udziału powierzchni - wg stawki 8% i 23%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy.
*   Instalacja infrastruktury poza bryłą budynków mieszkalnych tj. na tarasach, na gruncie lub na budynkach niemieszkalnych, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej 23%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy.
*   Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu infrastruktury jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a także kwota przyznanej Gminie dotacji UE.
*   Obowiązek podatkowy z tytułu usług montażu infrastruktury wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców powstanie na zasadach ogólnych, tzn. w momencie wykonania usługi, a w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma część lub całość zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Ponadto w odniesieniu do otrzymanej dotacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub części.
*   Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków, które w całości dotyczą wykonywania przez Gminę działalności opodatkowanej (w tym konkretnym przypadku – czynności opodatkowanych wykonywanych na rzecz mieszkańców) i które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tej działalności. Warunkiem odliczenia jest przy tym niezaistnienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
*   W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup usług, od których podatek należny podlega rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia – Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość tego podatku należnego.
*   Gmina jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano przy założeniu, że zarówno Wykonawca na rzecz Gminy, jak i Gmina na rzecz mieszkańców, świadczą usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, objęte symbolem (symbolami) PKWiU z 2008 r. zgodnie ze wskazaniem Gminy w opisie podanym w uzupełnieniu wniosku.

Wskazać bowiem trzeba, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto zaznacza się, że kwestię prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu wykonania przedmiotowej inwestycji, rozstrzygnięto w odniesieniu do tych wydatków, które w całości są/będą służyły budowie infrastruktury wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Informuje się, że w odniesieniu do kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezgodnego z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.