Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-570/08/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż obciążanie Odbiorców kosztami prac w ramach projektu „x" powinno być traktowane jako świadczenie przez Wnioskodawcę usług mających miejsce świadczenia w kraju siedziby usługobiorcy?
Słowa kluczowe: usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008r. (data wpływu 5 sierpnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2008r. (data wpływu 2 października 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług klasyfikowanych jako usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2)- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2008r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 września 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług klasyfikowanych jako usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca" lub „Spółka") należy do grupy kapitałowej będącej jednym z największych na świecie dostawców komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego. Zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w obrębie grupy kapitałowej obejmuje - oprócz samej produkcji - również prowadzenie badań oraz prac projektowania inżynieryjnego nowych rozwiązań technologicznych, nakierowanych na udoskonalenie dotychczasowych bądź stworzenie nowych produktów o lepszych parametrach i właściwościach technicznych.

Na mocy uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi podmiotami z grupy Wnioskodawcy powierzona została realizacja projektu zaprojektowania i opracowania prototypów części układu podwozia dla samochodów osobowych (projekt „X"). Opracowane prototypy mają w przyszłości stanowić podstawę produkcji komponentów do samochodów osobowych w fabrykach należących do Wnioskodawcy oraz innych podmiotów z grupy.

Realizacja projektu przez Wnioskodawcę odbywa się przy współpracy i wykorzystaniu - zarówno zewnętrznych jak i działających w ramach grupy - jednostek inżyniersko-projektowych ulokowanych na terytoriach krajów z różnych regionów całego świata. W szczególności realizacja projektu zakłada nabywanie przez Wnioskodawcę od dostawców krajowych i zagranicznych:

\- usług inżynierskich, - usług zarządzania projektem, - towarów i usług związanych bezpośrednio z fizycznym wytworzeniem projektowanych prototypów.

Z rezultatów prac w ramach projektu „X" będą korzystać podmioty z grupy na całym świecie, w tym także Wnioskodawca. W szczególności, podmioty te (w tym Wnioskodawca) będą w swoich fabrykach produkować opracowane w ramach projektu „X" części układu podwozia samochodów osobowych a więc będą wykorzystywać w masowej produkcji projekty techniczne i prototypy opracowane w ramach projektu „X". W związku z powyższym, Wnioskodawca obciąża inne podmioty z grupY (mające siedzibę poza Polską) kosztami prac w ramach projektu „X". Dotyczy to w szczególności kosztów, jakimi Wnioskodawca jest obciążany przez dostawców towarów i usług związanych z projektem „X". Chodzi tu o koszty nabywanych usług inżynierskich i usług zarządzania projektem jak również koszty nabywanych towarów i usług związanych z fizycznym wytworzeniem/opracowaniem prototypów.

W dalszej części niniejszego wniosku podmioty obciążane kosztami związanymi z projektem „X" są określane mianem „Odbiorców".

Zasadniczy trzon prac w ramach projektu „X" stanowi intelektualna praca wykonywana przez personel specjalistyczny tj. technologów, ekspertów, inżynierów i projektantów odpowiedzialnych za poszczególne aspekty opracowywanego prototypu, jak również osób zarządzających i koordynujących całością projektu od strony zarządczej, finansowej i marketingowej. Jak podkreślono powyżej, zadania te wykonywane są przy współpracy/nabyciu usług od zewnętrznych podmiotów i ich pracowników.

Tworzeniu prototypu począwszy od opracowania jego koncepcji, aż po ukształtowanie ostatecznej wersji towarzyszą procesy technologiczne konieczne do wcielenia praktycznych pomysłów i koncepcji inżynierskich. Do głównych tego typu procesów należą m.in. pozyskanie oraz dobór materiałów charakteryzujących się odpowiednimi właściwościami, formowanie i obróbka mechaniczna elementów składowych prototypu, badania nad właściwościami stworzonych układów oraz testy prototypu.

Wynikiem prac będących przedmiotem niniejszego wniosku jest więc opracowanie prototypów części układu podwozia samochodów osobowych oraz uzyskanie szczegółowych projektów technicznych dla seryjnej produkcji nowych wyrobów - części do układu podwozia samochodów osobowych.

Po osiągnięciu oczekiwanego rezultatu prac, część wersji testowych prototypów trafia do zakładów produkcyjnych klientów grupy (producentów samochodów - np. koncernu) w celu umożliwienia sprawdzenia ich zdatności i użyteczności dla przyszłej produkcji samochodów osobowych, w której wspomniany komponent ma być użyty.

Na podstawie wzajemnych uzgodnień Wnioskodawca sprawuje pieczę nad sprawami związanymi z prowadzonym projektem, a w określonym zakresie zajmuje się realizacją projektu od strony handlowo-zaopatrzeniowej. W toku realizacji projektu Spółka dostarcza Odbiorcom - w razie zaistnienia takiej potrzeby - informacji o postępie prac, ich wynikach, przewidywanych kosztach oraz innych istotnych z punktu widzenia zamierzonego celu danych. W gestii Spółki jest również występowanie w stosunkach kontraktowych z podwykonawcami oraz wynikające z tego faktu egzekwowanie od jednostek bezpośrednio odpowiedzialnych ewentualnych konsekwencji związanych z nieterminowością lub nieprawidłowością w realizacji przedsięwzięcia. Ponadto do zadań Spółki należy kontrola rozliczeń i dokumentacji Projektu.

Prace w ramach projektu „X" rozliczane są etapami, zgodnie z ustalonym budżetem Projektu „X", poprzez faktury wystawione na rzecz Odbiorców na kwotę proporcjonalną do uzgodnionej wysokości partycypacji kosztowej w Projekcie przez poszczególnych Odbiorców.

Pismem z dnia 30 września 2008r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w następujący sposób:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Usługi, o których mowa w złożonym wniosku powinny być klasyfikowane jako usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2), dla których miejscem świadczenia jest zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT kraj siedziby usługobiorcy.

Konsekwentnie wydana przez Urząd Statystyczny w Łodzi opinia potwierdza, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT wystawiając faktury dotyczące obciążenia Odbiorców kosztami związanymi z pracami w ramach projektu „X”. Wnioskodawca załączył wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi opinię z dnia 8 sierpnia 2008r. znak OK-5672/KU-3049/2008, w której Ośrodek informuje, iż wymienione w piśmie usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.20.36-00.00 Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż obciążanie Odbiorców kosztami prac w ramach projektu „X" powinno być traktowane jako świadczenie przez Wnioskodawcę usług mających miejsce świadczenia w kraju siedziby usługobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym Spółka świadczy na rzecz Odbiorców kompleksową usługę projektowania technicznego (opracowania prototypów), która zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż usługi projektowania technicznego (opracowania) prototypów wchodzą w zakres usług „architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) ".

Wnioskodawca obciąża Odbiorców kosztami prac w ramach projektu „X", gdyż korzyść z opracowanych prototypów w odpowiednim stopniu czerpać będzie zarówno sam Wnioskodawca jak i Odbiorcy jako uprawnieni do korzystania z końcowego efektu prac. Dlatego też, w części proporcjonalnej do wartości kosztów obciążającej poszczególnych Odbiorców realizacja projektu „X" stanowić będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług na ich rzecz.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, świadczenie usługi przez Spółkę w zasadniczej mierze nie będzie odbywać się własnymi „siłami", lecz przy pomocy podmiotów zewnętrznych, od których poszczególne specjalistyczne usługi oraz towary niezbędne do procesu zaprojektowania/opracowania/wytworzenia prototypów będą nabywane. Wskazane usługi towarzyszące projektowi „X" mają często różny charakter, mogą być wykonywane na terenie różnych państw, a co za tym idzie - różnie może kształtować się ich ocena z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak, zdaniem Spółki w żadnej mierze faktu, iż Spółka względem Odbiorców pozostaje zobowiązana tylko do jednego, niepodzielnego (w sensie prawnym i potocznym) świadczenia, którym jest zaprojektowanie i opracowanie prototypów części układu podwozia do samochodów osobowych (nowego produktu, który będzie produkowany przez Odbiorców), gdyż wyłącznie tak określone świadczenie stanowi dla Odbiorców wartość, a zarazem przyczynę ponoszenia przez nich kosztów prac w ramach projektu „X". Wszelkie czynności wykonywane zarówno przez Wnioskodawcę osobiście (np. zajmowanie się handlowo-zaopatrzeniową stroną projektu „X" jak i zatrudnione jednostki zewnętrzne (np. usługi zarządzania projektem, usługi inżynieryjne oraz usługi związane z fizycznym wykonaniem prototypu jak obróbka technologiczna materiałów czy testy) służą wykonaniu głównego świadczenia tj. opracowania projektu nowego produktu i jemu są podporządkowane, przez co nie stanowią dla Odbiorców samodzielnej wartości, a w konsekwencji - także samodzielnego świadczenia.

Bez wpływu na ocenę powyższej sytuacji pozostaje również okoliczność, iż wykonanie usługi odbywa się w przeważającej mierze za pomocą osób trzecich tj. za pomocą usług, jakie Spółka nabywa od dostawców zewnętrznych, gdyż z punktu widzenia ustawy o VAT należy bez wątpienia uznać, iż będzie ona świadczyć usługę odpowiadającą całokształtowi czynności objętych projektem „X". Jak podkreśla się w literaturze „ art. 365 § 1 Kodeksu Cywilnego przewiduje, iż wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Zważywszy na powyższe zasadne jest przyjęcie, iż świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT nie oznacza konieczności fizycznego (faktycznego) wykonywania określonych czynności przez usługodawcę" („VAT. Komentarz. Rok 2007" T. Michalik, Warszawa 2007).

Dodatkowo analizując zagadnienie przerzucania na kontrahenta kosztów zakupionych usług wskazać należy na wynikającą z art. 28 Dyrektywy 112/2006 WE (dalej „Dyrektywa VAT"), zasadę, stosowaną również przez polskie organy podatkowe, zgodnie z którą w przypadku, gdy dany podmiot nabywa usługi w imieniu własnym lecz na rachunek podmiotu trzeciego, uznaje się, iż podmiot ten nabył i wyświadczył daną usługę. Oznacza to, że podmiot kupujący daną usługę, a następnie obciążający jej kosztem inny podmiot, traktowany jest dla celów podatkowych tak, jakby sam wykonał tę usługę.

Ustaliwszy, że Wnioskodawca świadczy usługę należy w dalszej kolejności ustalić, jaką naturę ma ta usługa tak, aby móc ocenić jej miejsce świadczenia na gruncie przepisów o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, związek, jaki występuje pomiędzy poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w skład Projektu „X”, nie pozwala na rozszczepianie jednorodnego świadczenia Wnioskodawcy jako usługodawcy na niezależne usługi/transakcje. Oznacza to, iż, mimo, że Wnioskodawca zakupuje wiele rodzajów usług/świadczeń związanych z projektem „X", z perspektywy określenia natury świadczonej przez niego usługi dla celów VAT, powinny one wszystkie być traktowane jednorodnie jako jednolite świadczenie na rzecz Odbiorców. Świadczeniem, którego koszty ponoszą Odbiorcy nie są bowiem poszczególne usługi związane z projektem „X" zakupywane przez Wnioskodawcę, ale wynik wszystkich tych usług - opracowanie prototypów nowego komponentu do samochodów osobowych.

W tym miejscu wart jest przytoczenia fragment komentarza do ustawy o VAT w najlepszy sposób przedstawiający argumenty, które świadczą o zasadności jednolitego traktowania świadczenia Spółki: „Wypada również uznać, że w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne (w rozumieniu potocznym, a nie cywilistycznym) świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Nadal aktualny pozostaje więc pogląd wyrażony np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. (III RN 66/01, Mon. Pod. 2002, nr 12, s. 33).

"Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Przeciwko dzieleniu jednolitego i mającego jeden sens gospodarczy świadczenia na odrębnie opodatkowane części wypowiedział się także ETS w orzeczeniu C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien)" („VAT. Komentarz", A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Lex, 2007, wyd. II.). Znamienne jest tu również stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2007r. w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (sygn. I SA/Kr 150/06): „(\`(...)\`) jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (wyrok ETS z dnia 27 października 2005r., C 41/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 12, s. 57, wydany na gruncie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC). Przy uwzględnieniu powyższej okoliczności nieprawidłowe staje się dążenie do rozdzielania usługi kompleksowej na samą sprzedaż i oddzielnie ocenianą, z punktu widzenia podatkowego, czynność montażu sprzedawanego produktu (w niniejszej sprawie np.: dowóz, wylewanie betonu, przygotowywanie szalunków, ław fundamentowych itp.)".

Oczywistym jest, iż jednolite traktowanie usługi odnosić się będzie do wszystkich jej aspektów podatkowych, a więc także miejsca jej opodatkowania.

W celu prawidłowego określenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi należy wpierw ustalić jej naturę, przy czym powinno to być dokonane przy uwzględnieniu opisanego powyżej jej kompleksowego charakteru. W tym celu, zdaniem Spółki należy oprzeć się na ugruntowanym europejskim i polskim orzecznictwie w tym zakresie. Kluczem dla właściwego określenia natury usługi jest ustalenie jej elementów dominujących, nadających znaczenie wszelkim czynnościom wchodzącym w jej skład. Takie stanowisko prezentuje w szczególności Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślając, iż w przypadku usług o złożonym charakterze „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji" (wyrok ETS C 111/05 w sprawie Aktiebolaget NN). Podobnież w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank ETS poruszając kwestię ustalenia natury świadczenia uznał, iż „wymaga ona zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia". Analogiczne stanowisko prezentują także polskie sądy w tej materii. Wartym przytoczenia jest w tym miejscu fragment cytowanego wcześniej wyroku WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 150/06): „W tym zakresie trafny jest pogląd, iż charakter świadczonych usług, wynikający z zawartych umów, determinuje podstawę oceny prawno - podatkowej takich czynności, z punktu widzenia określenia stawki podatkowej. Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo.(\`(...)\`)

W takim wypadku stawkę podatkową całego kompleksu czynności determinować będzie czynność podstawowa (tak w szczególności wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r., IFSK 945/05, Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 46 - 47; J. Zubrzycki, Leksykon VAT., tom I, 2006., Wrocław 2006, s. 718; por. również pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2005r. nr PP-2/005/2/2332/04, pismo Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2004r. nr PPI/4430-6/A/BO/04, pismo Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 grudnia 2004r. nr PP-II-005/674/IW/04. W zależności od charakteru czynności podstawowej stawka podatkowa dla niej właściwa będzie również właściwa w stosunku do czynności kompleksowej (tak w szczególności wskazany wyżej wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r., I FSK 945/05, Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 46 -47).. "

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku oczywistym jest, że istotą prac w ramach projektu „X" jest opracowanie nowego produktu - komponentu do produkcji samochodów osobowych rozumiane jako proces intelektualny prowadzący do ucieleśnienia zrodzonych w następstwie tego procesu pomysłów, koncepcji i rozwiązań w postaci prototypu. Praca zatrudnionych przy projekcie „X" ekspertów, technologów i inżynierów obejmuje w szczególności podejmowanie decyzji o doborze komponentów i ich komponowaniu ze sobą nie tylko z punktu widzenia oczekiwanych właściwości i funkcjonalności, ale i ekonomicznej opłacalności przyszłej produkcji.

Tworzenie komponentu przeznaczonego jako składnik większej całości (samochodu) wymaga rozważenia i przewidzenia skutków decyzji o zastosowaniu określonych składników/materiałów dla funkcjonowania całości pojazdu, lecz również potencjalnego wpływu innych elementów pojazdu na projektowaną część, co nie jest możliwe bez dysponowania wiedzą specjalistyczną z zakresu nauk fizycznych i znajomości budowy pojazdów oraz przeprowadzenia stosownych analiz i obliczeń w tym zakresie. Wreszcie opracowanie prototypu poprzedza wymyślenie i zaprojektowanie kształtu i parametrów poszczególnych części składowych, które przekładają się bezpośrednio na jego cechy. Wszystko to nadaje usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę w przeważającym stopniu „niematerialny" charakter opierający się w zasadniczej mierze na czynniku ludzkim i pracy umysłowej przez niego wykonanej.

Jasnym jest także, iż wszelkie czynności związane z fizycznym wytworzeniem i przetestowaniem prototypu są czynnościami o pobocznym i pomocniczym (wykonawczym) charakterze w stosunku do świadczonej przez inżynierów, technologów oraz ekspertów prac projektowych stanowiących istotę usługi.

Tak więc, „niematerialny" charakter usługi umiejscawia ją wyraźnie w grupie usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, który to charakter stanowił założenie wyodrębnienia tejże grupy jako usług o szczególnym miejscu opodatkowania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem opodatkowania usług „architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2)" świadczonych na rzecz osób prawnych posiadających siedzibę na terytorium państwa trzeciego, jest miejsce, gdzie nabywca danej usługi posiada siedzibę.

Stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje, wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej, prowadzoną działalność usługową do właściwego grupowania PKWiU. Wobec powyższego Wnioskodawca uznał, iż usługi świadczone przez niego powinny zostać zakwalifikowane jako usługi projektowania technicznego mieszczące się w podkategorii PKWiU 74.20.36, która to podkategoria obejmuje m.in. „opracowywanie prototypów oraz szczegółowe projekty techniczne dla nowych wyrobów" (GUS, Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki, Klasyfikacja Wyrobów i Usług część II - Uwagi wyjaśniające. Warszawa 1995), a tym samym stanowi usługę „inżynierską" w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

Słuszność stanowiska, iż usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy wynika w opinii Spółki nie tylko z samego przyporządkowania usługi do grupy 74.2 PKWiU, lecz także z argumentacji opierającej się na regulacjach europejskich. W szczególności wykładnia art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w świetle dyrektyw Unii Europejskiej i praktyki ich stosowania w państwach członkowskich Unii Europejskiej, nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego norm prawnych zawartych w przepisach dyrektyw unijnych. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, szczególne miejsce opodatkowania (tj. miejsce, gdzie nabywca usług ma siedzibę) należy stosować do usług „konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji". Jak przyjmuje się w doktrynie zaliczenie do usług wymienionych w tym przepisie zależy nie tyle od kwalifikacji osób podejmujących się ich wykonania (choć wymóg dysponowania odpowiednimi kwalifikacjami będzie niewątpliwie dodatkowo przemawiał za takim zaliczeniem), ale w głównej mierze od odpowiedzi na pytanie, czy usługi te „zasadniczo i zwyczajowo wykonywane są przez osoby wykonujące te zawody" (komentarz do orzeczenia C-167/95 Maatschap M.J.M. Linthorst, K.G.P. Pouwels en Scheren c.s. przeciwko Inspecteur der Belastinggdienst/Ordernemingen Roermond \[w:\] „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk, Warszawa 2005).

Trudno znaleźć bardziej wymowny i typowy przykład czynności wykonywanych zasadniczo i zwyczajowo przez inżynierów w ramach ich profesji niż projektowanie nowych komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego. Jednocześnie Spółka podkreśla, że prace w ramach projektu „X" wykonywane są w przeważającym stopniu przez inżynierów i techników posiadających stosowne kwalifikacje, w tym tytuły naukowe inżynierów. Dlatego też usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać za usługi inżynierów, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT i traktować jako opodatkowane w miejscu, gdzie nabywca tychże usług ma swoją siedzibę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest dodatkowo uzasadnione faktem, że w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej usługi o charakterze analogicznym do opisanych w niniejszym wniosku są traktowane jako usługi inżynierów, które opodatkowane są w kraju siedziby usługobiorcy. W szczególności, traktowanie takie jest potwierdzane oficjalnie np. przez brytyjskie organy skarbowe - w stanowisku nr 741 z marca 2002r. wydanym przez Her Majesty Revenue and Customs (centralny brytyjski organ skarbowy) jako usługi opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy wymieniono:

\- projektowanie lub doradztwo inżynierskie („the provision of intellectual engineering advice or design"); - usługi projektowe („design services"); - usługi specjalistów lub techników mające w głównej mierze twórczy charakter („services of specialists or technicians which are esentailly creative in nature").

Potwierdzeniem prawidłowości ustalenia miejsca opodatkowania usług będących przedmiotem niniejszego wniosku na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT tj. w kraju siedziby nabywcy, są również orzeczenia sądów administracyjnych i organów podatkowych wydane w podobnych sprawach m.in.:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005r. sygn. III SA/Wa 2219/05 - w wyroku tym Sąd rozstrzygając kwestię miejsca opodatkowania usług „projektowania, wsparcia technologiczno-produkcyjnego, badania części oraz inne usługi inżynieryjne związane z opracowaniem turbin gazowych i silników odrzutowych" stwierdził na gruncie VI Dyrektywy, iż „przepis art. 9(3)e w zakresie usług inżynierów niewątpliwe odnosi się do usług świadczonych przez skarżącą spółkę i ma charakter precyzyjny a także bezwarunkowy, gdyż swym zakresem obejmuje usługi do wykonania, których niezbędna jest wiedza inżynierska i świadczone przez inżynierów", wobec powyższego usługi te winne opodatkowane być w kraju siedziby nabywcy. - Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2007r. sygn. IPPP1/443-283/07-4/SM - interpretacja ta wskazuje „usługi projektowania w zakresie: instalacji elektrycznych i automatyki przemysłowej, rurociągów, konstrukcji stalowych pod aparaturę przemysłową" jako świadczone i opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT w miejscu, gdzie nabywający je podatnik ma siedzibę.

Konkludując, w opinii Spółki obciążanie Odbiorców kosztami opisanych w niniejszym wniosku prac w ramach projektu „X" powinno być traktowane jako świadczenie przez Wnioskodawcę usług mających miejsce świadczenia w kraju siedziby usługobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa zasada regulująca miejsce świadczenia przy świadczeniu usług wynika z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, według którego w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Jest to ogólna zasada określająca miejsce świadczenia, od której to zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 27 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przepis ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów z grupy mających siedzibę poza terytorium RP zostały zakwalifikowane przez Główny Urząd Statystyczny do usług inżynierskich – PKWiU 74.20.36,.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski z uwagi na fakt, iż miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać należy za **prawidłowe.**

**

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wystawienia faktury VAT zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**