Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-289/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-05
Teza: w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie będzie możliwa identyfikacja kosztów nabycia poszczególnych akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu lub sprzedaży?
Słowa kluczowe: akcja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie będzie możliwa identyfikacja kosztów nabycia poszczególnych akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu lub sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie będzie możliwa identyfikacja kosztów nabycia poszczególnych akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu lub sprzedaży.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, m.in. większość akcji X S.A. (dalej jako: „Spółka zależna”). Udziały/akcje w grupie spółek kapitałowych (dalej: „Spółki detaliczne”), w tym akcje w Spółce zależnej, zostały nabyte przez Wnioskodawcę w opisany poniżej sposób.

W przeszłości, Wnioskodawca zawarł ze spółką z grupy Y (dalej jako: „Zbywca”) umowy kupna - sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach detalicznych. W umowie nabycia akcji współkach akcyjnych (w tym akcji Spółki zależnej) uzgodniono ze Zbywcą cenę nabycia określoną w oparciu o wartość rynkową akcji nabywanych spółek (dalej: „Cena Nabycia”). Do częściowego uregulowania Ceny Nabycia za akcje w Spółce zależnej, doszło w drodze przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy oprocentowanych obligacji wyemitowanych przez spółkę z grupy kapitałowej Zbywcy będącą podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą (dalej: „Obligacje”), tj. w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Obligacje zostały uprzednio objęte przez Wnioskodawcę w zamian za zapłatę ceny emisyjnej środkami pieniężnymi. Konsekwencje podatkowe uregulowania Ceny Nabycia na rzecz Zbywcy w formie świadczenia w miejsce wykonania potwierdzone zostały w drodze interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę (interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-441/13-2/EK; dalej: „Interpretacja”), zgodnie z którą, przeniesienie przez Spółkę na rzecz Zbywcy własności części Obligacji w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia powinno na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) być potraktowane jak odpłatne zbycie przez Spółkę części Obligacji i w związku z tym, spowoduje ono powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie tej części Obligacji. W konsekwencji, zgodnie z otrzymaną Interpretacją, z tytułu uregulowania Ceny Nabycia w formie datio in solutum, Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą przeniesienia na Zbywcę własności Obligacji, przyjmując, że poprzez uregulowanie Ceny Nabycia doszło do opodatkowanej formy zbycia Obligacji. W związku z faktem, że zawarcie umowy sprzedaży akcji w spółkach kapitałowych, w tym akcji w Spółce zależnej odbyło się za pośrednictwem biura maklerskiego, Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty związane z nabyciem akcji w Spółce zależnej w postaci prowizji biura maklerskiego. Od momentu dokonania transakcji nabycia od Zbywcy większości akcji w Spółce zależnej, Spółka dokonywała kolejnych transakcji nabycia akcji w Spółce zależnej w drodze umowy sprzedaży. W odniesieniu do tej części akcji cena uiszczana była przez Spółkę w formie gotówkowej.

Wnioskodawca rozważa zbycie akcji w Spółce zależnej na rzecz innej spółki kapitałowej (lub spółek kapitałowych) w kilku transakcjach podlegających opodatkowaniu (tj. w ramach aportu lub w drodze sprzedaży - do których nie będzie miało zastosowanie żadne zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnym). W związku ze zbyciem akcji Spółki zależnej, Wnioskodawca każdorazowo rozpozna przychód. Spółka zakłada, że możliwe będzie zidentyfikowanie akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu i przyporządkowanie im rzeczywistego kosztu ich nabycia, jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że identyfikacja kosztów nabycia poszczególnych akcji nie będzie możliwa.

W polityce rachunkowości, Spółka wskazuje jedną konkretną metodę spośród metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), według której dokonuje i wycenia rozchód oraz stan końcowy jednakowych składników zapasów, które zostały nabyte po różnych cenach (wartościach), a nie jest możliwa ich identyfikacja, mianowicie metodę FIFO (przyjmującą, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach/kosztach tych składników aktywów, które Spółka nabyła najwcześniej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie będzie możliwa identyfikacja kosztów nabycia poszczególnych akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu lub sprzedaży? W szczególności, czy Wnioskodawca celem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, będzie mógł przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są akcje objęte najwcześniej (to jest zastosowanie znajduje metoda FIFO)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nie będzie możliwa identyfikacja kosztów nabycia poszczególnych akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu lub sprzedaży, Spółka celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, będzie mogła przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są akcje objęte najwcześniej (to jest zastosowanie znajduje metoda FIFO).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując hipotezę, że nie będzie możliwa identyfikacja poszczególnych akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu lub sprzedaży, Spółka celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, będzie mogła przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane, są akcje objęte najwcześniej (to jest zastosowanie znajduje metoda FIFO). W ustawie o CIT nie są wprawdzie zawarte regulacje, które bezpośrednio przewidywałyby recepcję zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, takich jak przepisy dotyczące wyceny składników majątku według określonych zasad, tj. FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) czy LIFO („ostatnie weszło, pierwsze wyszło”).

Niemniej jednak, w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie kosztu nabycia zbywanego udziału/akcji, ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie alokacji kosztów uzyskania przychodów udziału/akcji w momencie ich odpłatnego zbycia. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podatnik powinien być uprawniony do ustalenia jednolitej najwłaściwszej dla określonej sytuacji metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z daną transakcją zbycia. W tym celu można posiłkować się metodą rozchodu aktywów przyjętą dla celów bilansowych. Możliwość taką potwierdza np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2011 r., Znak: IPPB3/423-164/11-2/AG, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: ustawa CIT nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów podatkowych, jeżeli takie same aktywa finansowe były nabywane po różnych cenach (wartościach) i nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe są obecnie przedmiotem aportu. Posiłkując się art. 9 ust. 1 ustawy CIT, który nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (przede wszystkim z ustawą o rachunkowości), należy uznać, iż G. może ustalić koszty uzyskania przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. osiągniętego w związku z wniesieniem aportem udziałów lub papierów wartościowych (stanowiących jej finansowe aktywa obrotowe albo finansowe aktywa trwale), stosując jedną z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metoda średniej ważonej albo metoda FIFO albo metoda LIFO.

Zatem mając na uwadze, że dla celów rachunkowych do wyceny rzeczowych składników majątku Wnioskodawca stosuję metodę FIFO, w ocenie Spółki, przepisy ustawy o CIT nie stoją na przeszkodzie, by ta metoda znalazła również zastosowanie dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji w Spółce zależnej (w formie sprzedaży lub aportu) nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kilku transakcji sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO dla celów ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów/akcji potwierdza również praktyka organów podatkowych, a w szczególności:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-98/15-4/GG, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów, należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (to jest zastosowanie znajduje metoda FIFO) i odstąpił od uzasadnienia;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2011 r., Znak: IPPB3/423-719/11-2/AG, w której organ wskazał, że w przypadku zbycia części posiadanych akcji/udziałów, koszt ich nabycia można ustalić stosując zasadę FIFO, czyli przyjmując, że w pierwszej kolejności rozpoznawany jest koszt nabycia akcje/udziały nabytych najwcześniej. Mimo, że powyższa metoda nie została określona wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej zastosowanie należy uznać za uzasadnione w sytuacji, gdy nie można zidentyfikować ceny nabycia akcji czy udziałów podlegających zbyciu. W sytuacji, gdy identyfikacja ceny nabycia zbywanych akcji/udziałów jest możliwa, należy zastosować metodę rzeczywistej ceny nabycia zbywanych akcji/udziałów.

Niezależnie od powyższej argumentacji Wnioskodawca pragnie wskazać, że zastosowanie metody FIFO dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu papierów wartościowych przewidziane zostało również w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ww. ustawy. Odwołanie do tej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, może służyć jako argument posiłkowy potwierdzający możliwość zastosowania metody FIFO również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nie będzie możliwa identyfikacja kosztów nabycia poszczególnych akcji w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu lub sprzedaży, Spółka celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji, będzie mogła przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są akcje objęte najwcześniej (to jest zastosowanie znajdzie metoda FIFO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.