Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-908/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-22
Teza: 1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, po jego stronie z tytułu sprzedaży ZCP powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu? 2. W jaki sposób Wnioskodawca jako komplementariusz będzie mógł określić wysokość tego przychodu i kosztów jego uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia ZCP, który ska otrzymała tytułem wkładu niepieniężnego, w związku z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w ska,
*   wysokości przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ZCP przez ska,
*   wysokości kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej składników majątku które znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ska

\-**jest prawidłowe,**

*   wysokości kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej składników majątku które nie znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ska

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w ska,
*   wysokości przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ZCP przez ska,
*   wysokości kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej składników majątku które znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ska,
*   wysokości kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej składników majątku które nie znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki z o.o. Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „ska”). Ska otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W skład otrzymanego ZCP wchodzić będą zarówno składniki majątkowe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji tych środków i wartości u spółki wnoszącej wkład i amortyzowane, jak też składniki nieuwzględnione w tej ewidencji (stanowiące przykładowo elementy wyposażenia ZCP). W ramach ZCP nabyte zostaną także prawa do znaków towarowych spółki wnoszącej wkład. Większość znaków towarowych będących przedmiotem ZCP nie zostanie jeszcze, na dzień aportu zarejestrowana, niektóre ze znaków zostaną natomiast zgłoszone do urzędu patentowego. Oznacza to, że większość z tych znaków nie została uwzględniona w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej wkład ani w wartości nabycia, ani w koszcie wytworzenia i nie była amortyzowana. Nie będzie też uwzględniona w ska jako spółce nabywającej ZCP z tych samych powodów (braku ich zarejestrowania). Wartość całego ZCP, z uwzględnieniem wartości poszczególnych jego składników, w tym zarejestrowanych i niezarejestrowanych znaków towarowych, zostanie określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.

Przyszłe cele biznesowe ska mogą spowodować konieczność odpłatnego zbycia ZCP, otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, w całości innej spółce na odroczony termin płatności, co spowoduje uzyskanie przychodu. Wnioskodawca będący komplementariuszem ska osiąga obecnie przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego rozlicza na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że w zamian za aport w postaci ZCP wspólnikowi zostaną wydane akcje własne ska o wartości odpowiadającej wartości ZCP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, po jego stronie z tytułu sprzedaży ZCP powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca jako komplementariusz będzie mógł określić wysokość tego przychodu i kosztów jego uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia ZCP, który ska otrzymała tytułem wkładu niepieniężnego, w związku z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będącego komplementariuszem, zdarzenie przyszłe obejmujące sprzedaż ZCP nabytej w drodze wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie przychodu po stronie ska.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do przepisu art. 125 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH). W myśl art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki i rozliczają oni swoje przychody zgodnie z ich cywilnoprawnym charakterem. Jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, tak jak w niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop.

Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o pdop).

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między komplementariuszem (Wnioskodawca), a akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem, proporcję o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zgodnie z art. 130 pkt 4 KSH, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość. Na podstawie art. 147 § 1 KSH, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zacytowanych wyżej przepisów, wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku aniżeli wartość wniesionych wkładów do spółki. Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, iż podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (w tym również wspólnikiem będącym osobą prawną), powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej Spółka partycypuje w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, proporcję o której mowa w art. 5 ustawy o pdop, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki wkładów przez poszczególnych wspólników. Należy jednak zauważyć, iż określony w umowie spółki osobowej udział poszczególnych wspólników w zyskach tej spółki nie musi oznaczać, iż do przychodów i kosztów tych wspólników podlegać zaliczeniu będą uzyskane przychody lub poniesione „przez” spółkę osobową koszty. Wnioskodawca podkreśla, że spółka z o.o. będąca komplementariuszem ska uczestniczy w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku spółki, określonego w umowie spółki.

Warto przypomnieć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Wskazane unormowanie powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Podatek ten obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Przewidywane zdarzenie przyszłe, związane z nowymi celami biznesowymi, polegające na sprzedaży ZCP innemu podmiotowi, spowoduje przysporzenie majątkowe po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Przysporzenie to będzie stanowiło przychód dla ska; po określeniu kosztów tego przychodu proporcjonalnie do udziału w zyskach określonych w statucie ska, Wnioskodawca ustali udział z przychodów i kosztów, który doliczy do przychodów i kosztów z własnej działalności i dokona ich rozliczenia w miesiącu, w którym wystąpią.

Powołując się na ustalenia zawarte powyżej zasadniczą kwestią dla Wnioskodawcy wynikającą ze zdarzenia przyszłego rozpatrywanego w niniejszym wniosku o interpretację jest ustalenie przez niego kosztów, jakie będzie mógł ustalić do rozliczenia przychodu uzyskanego przy sprzedaży ZCP.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spółki osobowe są transparentne podatkowo, powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy. W sytuacji, gdy wspólnikiem jest osoba prawna to zgodnie z art. 5 ustawy o pdop, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów w celu ustalenia zobowiązania podatkowego.

Analizując przepisy ustawy o pdop, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania przychodu w zakresie sprzedaży ZCP, dlatego należy przyjąć zasadę ogólną wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W związku z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Określenie obowiązku podatkowego w zakresie skutków sprzedaży przez ska niepieniężnego wkładu stanowiącego ZCP powinno uwzględniać fakt, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym osobowość prawną. Przy ustalaniu jego dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, zgodnie z którą, dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną jest zdarzeniem neutralnym podatkowo u wnoszącego wkład oraz w spółce. Obowiązek podatkowy powstanie jednak w sytuacji odpłatnego zbycia przez spółkę składników majątku nabytych w postaci wkładu niepieniężnego. Na wysokość obciążenia podatkowego z tego tytułu mają wpływ m.in. zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z przewidywanym zdarzeniem przyszłym, w przypadku sprzedaży ZCP, Spółka będzie zatem uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy, które regulują zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (rzeczy i praw) przez spółkę niebędącą osobą prawną nabytych w formie wkładu niepieniężnego (art. 15 ust. lt ustawy o pdop - wcześniej ustawa nie regulowała sytuacji, kiedy zarówno przychody jak i koszty można było określić wobec spółki niebędącej osobą prawną).

W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z powyższego wynika, ze ustawa o pdop odrębnie reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy składniki majątku ujęte były w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od sytuacji, gdy składniki te nie były ujęte w tej ewidencji.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy zatem stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników będących częścią ZCP, które znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i były amortyzowane (przez spółkę wnoszącą, jak i nabywającą ska), będzie wartość początkowa przyjęta u podmiotu wnoszącego wkład, pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno przez spółkę wnoszącą wkład, jak i przyjmującą wkład - art. 15 ust. lt pkt 1.

Art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a (mający zastosowanie do będących przedmiotem niniejszej analizy śt i wnip jako amortyzowanych) stanowi bowiem, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Natomiast co do składników nie uwzględnionych w ewidencji i nieamortyzowanych (takich jak w opisywanym zdarzeniu np. elementy wyposażenia, czy niezarejestrowane znaki towarowe), zastosowanie znajdzie wspomniany art. 15 ust. lt pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym kosztem jest wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem w przypadku gdy zbywającym przedmiot wkładu jest spółka niebędąca osobą prawną, wątpliwości może budzić to, jakie „wydatki na nabycie” tego składnika majątku poniosła ta spółka.

Pojęciem wydatki na nabycie ustawodawca posługuje się w wielu przepisach ustawy o CIT, jednak nie precyzuje, jak należy rozumieć to pojęcie. Należy zatem odwołać się do wykładni literalnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Pojęcie wydatek nie może być ograniczane jedynie do pieniądza. Sumą wydaną na coś mogą być także inne rodzaje środków płatniczych, np. udziały/akcje spółki, które przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych.

Wykładnią tego pojęcia zajmowały się wielokrotnie sądy administracyjne, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, który także posługuje się określeniem „wydatków na nabycie”.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. Sygn. I SA/Bk 155/08, wskazał: Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych.

Wobec powyższego zdaniem Spółki stwierdzić należy, że wydatkiem na nabycie przedmiotu wkładu przez SKA, który nie był zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych tej spółki, będzie nominalna wartość własnych akcji wydanych wspólnikowi SKA wnoszącemu wkład niepieniężny. Wartość akcji własnych będzie zaś odpowiadała wartości ZCP. Jednak wobec odmiennej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do składników majątku uwzględnionych w ewidencji śt i wnip, „wydatkiem” na nabycie pozostałych składników majątku będzie jedynie wartość tych wydanych akcji, które będą równowarte wartości majątku tych składników ZCP nieuwzględnionych w ewidencji, a wskazanych w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, jako cena tych składników będących częścią ZCP.

Powołany przepis precyzuje ponadto jasno, że chodzi o „wydatki na nabycie” spółki niebędącej osobą prawną do której wnoszony jest wkład niepieniężny. Nie są to natomiast „historyczne” wydatki podmiotu wnoszącego wkład, czyli wspólnika obejmującego akcje w zamian za aport. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu.

Reasumując uznać należy , że w związku ze zdarzeniem przyszłym obejmującym sprzedaż ZCP, nabytego uprzednio w drodze aportu wniesionego do ska, Spółka będzie mogła obniżyć przychód uzyskany z tytułu transakcji o proporcjonalnie określoną dla niej część kosztów uzyskania przychodu, który odpowiada wartości podatkowej wynikającej z ksiąg spółki wnoszącej aport do ska, określonej na moment wniesienia aportu, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne, zarówno przez podmiot wnoszący wkład, jak i w czasie ich wykorzystywania przez ska, a w stosunku do składników majątku nie znajdujących się w ewidencji podmiotu wnoszącego aport do ska, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość składników majątkowych przyjęta w operacie szacunkowym sporządzonym dla celów aportu i ustalenia wartości poszczególnych składników ZCP, ponieważ wartość akcji stanowiąca równowartość tychże składników stanowić będzie „wydatek na nabycie” przedmiotu wkładu przez ska, zgodnie z art. 15 ust. lt pkt 2 ustawy o pdop.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż na dzień zbycia przez spółkę osobową ZCP, Spółka jako komplementariusz, zobowiązana będzie rozliczyć tę transakcję łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dochód obliczony w sposób opisany w niniejszym wniosku, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Spółka określając przychód musi ponadto uwzględnić przepis art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższy przepis wskazuje, iż określenie przychodów związane z działalnością gospodarczą powinno być dokonane na zasadzie memoriału, która uniezależnia powstanie przychodu od faktycznego otrzymania zapłaty. W związku z powyższym należy uznać, że zawarcie w umowie sprzedaży ZCP postanowienia o odroczonym terminie płatności (skutkujące brakiem płatności w momencie zawarcia transakcji), nie odracza momentu powstania obowiązku podatkowego w Spółce do momentu faktycznego otrzymania przez sprzedawcę zapłaty za ZCP.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej „KSH”), wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej „ustawa o pdop”), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o pdop, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na komplementariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Udział ten ustala się w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. określany jest w statucie spółki, który jest aktem regulującym wewnętrzne stosunki spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym we wniosku ORD-IN, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż ZCP ska innemu podmiotowi spowoduje przysporzenie majątkowe po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Przysporzenie to będzie stanowiło przychód dla ska. Po określeniu kosztów tego przychodu proporcjonalnie do udziału w zyskach określonych w statucie ska, Wnioskodawca ustali udział w przychodach i kosztach, który doliczy do przychodów i kosztów z własnej działalności i dokona ich rozliczenia w miesiącu w którym wystąpią.

Ustawa o pdop, nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednocześnie w ust. 4 omawianego przepisu wymienił enumeratywnie, jakiego rodzaju przysporzenia przychodem podatkowym nie są.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi co do zasady są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez ska ZCP będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki, a zawarcie w umowie sprzedaży postanowienia o odroczonym terminie płatności, pozostaje bez wpływu na moment powstania przychodu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez ska ZCP otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego (w zamian za wydane akcjonariuszowi akcje ska), stwierdzić należy, iż sposobu przedstawionego przez Wnioskodawcę nie można uznać w całości za prawidłowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1t ustawy o pdop.

Stosownie do tego artykułu, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy art. 15 ust. 1t pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o pdop, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników będących częścią ZCP, które znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (i były amortyzowane zarówno przez spółkę wnoszącą, jak i nabywającą), będzie wartość początkowa przyjęta przez spółkę (która odpowiada wartości początkowej ustalonej przez podmiot wnoszący wkład), pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno przez podmiot wnoszący wkład, jak i przez Spółkę zbywającą..

Natomiast, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatkiem na nabycie przedmiotu wkładu przez ska, który nie był zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, będzie nominalna wartość własnych akcji wydanych wspólnikowi ska wnoszącemu wkład niepieniężny, które będą równowarte wartości tych składników ZCP (wskazanej w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, jako cena tych składników będących częścią ZCP).

W tym miejscu należy wskazać, iż analizowany przepis (art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop), zawiera określenie „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu”.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że koszty na nabycie lub wytworzenie przedmiotowych składników majątku niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostały poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład przed jego wniesieniem do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego (wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez wnoszącego wkład), koszty te (jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wcześniej) nie zostały rozliczone również w momencie przeniesienia tych składników na spółkę osobową.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości prawnopodatkowej spółki osobowej na gruncie przepisów o pdop, w celu ustalenia kosztów należało odnieść się do wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie składników majątku, tzw. „kosztu historycznego”.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również fakt, iż w przepisie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop, ustawodawca stwierdza, iż kosztem są m.in. wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie). Zatem, gdyby intencją ustawodawcy było ujęcie w kosztach podatkowych kosztów poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną (np. w postaci wydanych akcjonariuszowi własnych akcji tej spółki) w związku z otrzymaniem wkładu, ww. przepis wskazywałby wyłącznie na wydatki na nabycie przedmiotu wkładu, a nie także wydatki na wytworzenie, bowiem spółka otrzymująca aport nie wytwarza składników będących jego przedmiotem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodu rozpoznanym z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) przez spółkę komandytową-akcyjną ZCP – ustalonym w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o pdop – będzie:

*   wartość początkowa przyjęta przez spółkę (która odpowiada wartości początkowej ustalonej przez podmiot wnoszący wkład), pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno przez podmiot wnoszący wkład, jak i przez spółkę zbywającą (zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop),
*   tzw. „koszt historyczny”, tj. koszt nabycia lub wytworzenia poniesiony przez wspólnika (niezliczonych uprzednio do kosztów podatkowych), który wniósł ten wkład do ska – w przypadku składników majątku nie uwzględnionych w ewidencji i nieamortyzowanych (zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w ska,
*   wysokości przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ZCP przez ska,
*   wysokości kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej składników majatku które znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ska

\-jest prawidłowe,

*   wysokości kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej składników majątku które nie znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ska

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.