Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.464.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania aportu udziałów w nieruchomościach niezabudowanych i nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną fakturą oraz określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu.
Słowa kluczowe: aport; faktura; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka cywilna; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania aportu udziałów w nieruchomościach niezabudowanych i nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną fakturą – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu udziałów w nieruchomościach niezabudowanych i nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną fakturą oraz określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT), ale także działalność w formie spółki cywilnej, prowadzonej pod firmą X s.c. (dalej: Spółka), zarejestrowanej jako aktywny podatnik VAT.

W 2006 r. Wnioskodawca nabył na cele związane z działalnością gospodarczą grunt składający się z kilku działek niezabudowanych oraz jednej zabudowanej. Działki niezabudowane zostały opodatkowane podatkiem VAT. Transakcja udokumentowana była fakturą VAT, w której tereny niezabudowane wykazane były z podatkiem VAT (budynek wraz z gruntem zgodnie z przepisami objęty był zwolnieniem z VAT) i zawarty w tej fakturze podatek Wnioskodawca odliczył od podatku należnego, zamierzał bowiem pierwotnie samodzielnie przeprowadzić na tym gruncie inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej.

W 2014 r. Wnioskodawca odprzedał na rzecz drugiego ze wspólników Spółki 50% udziałów we współwłasności (lub udziałów w prawie wieczystego użytkowania) gruntów niezbudowanych oraz działki zabudowanej, w związku z aktualnym zamiarem wspólnego prowadzenia inwestycji, dokumentując tę transakcję fakturą VAT, z której drugi wspólnik odliczył podatek VAT dotyczący działki niezabudowanej. Obecnie jednak, ze względu na rosnące rozmiary inwestycji, ale także ze względu na problemy związane ze wspólnym prowadzeniem inwestycji przez dwóch odrębnych podatników (w tym w szczególności problemy z kredytowaniem oraz rozliczeniami rachunkowymi i podatkowymi, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki zamierza wnieść przysługujące mu udziały we współwłasności nieruchomości jako wkład do Spółki (tak samo uczyni drugi wspólnik Spółki).

Działki niezabudowane stanowią dwie nieruchomości. Jedną nieruchomość stanowi działka niezabudowana objęta prawem wieczystego użytkowania, drugą natomiast objęte prawem własności działki niezabudowane wraz z działką zabudowaną, przy czym w przypadku tej drugiej nieruchomości powierzchnia działki zabudowanej jest proporcjonalnie znacznie mniejsza od sumy powierzchni działek niezabudowanych i powierzchnia ta funkcjonalnie odpowiada wielkości posadowionego na niej budynku.

Jako wkład do Spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej.

Podatek naliczony został odliczony od podatku należnego w części dotyczącej działek niezabudowanych, ponieważ przy zakupie była wystawiona faktura VAT z naliczonym podatkiem, a zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nieruchomości nabyte były z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa podlegająca VAT), zatem przepisy podatkowe zezwalały na odliczenie podatku.

Wszystkie działki to działki budowlane, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki niezabudowane i zabudowana zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Budynek był traktowany jako inwestycja, gdyż przed planowanym rozpoczęciem użytkowania wymagał poniesienia istotnych nakładów modernizacyjnych i adaptacyjnych, które ostatecznie nie zostały poniesione. Do ewidencji środków trwałych budynek mógłby być wpisany dopiero w związku z faktycznym oddaniem do użytkowania.

Wniesienie udziałów we współwłasności jako wkładu do spółki cywilnej nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie udziałów we współwłasności budynku nie stanowiło zdaniem Wnioskodawcy pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło bowiem w 2006 r. w momencie nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności (i prawa wieczystego użytkowania), przy czym zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów zbywca zastosował do tej sprzedaży zwolnienie od podatku dotyczące używanych budynków i budowli. Dlatego w akcie notarialnym wskazano na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zresztą nawet gdyby uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów we współwłasności, to i tak budynek (wraz z gruntem) podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż w związku z nabyciem nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (transakcja w tej części była w 2006 r. zwolniona od podatku) i od chwili nabycia Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku. Między nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności i prawa użytkowania wieczystego, a zbyciem 50% udziałów w tych prawach upłynął okres dłuższy niż dwa lata, tak samo jak między zbyciem tych 50% udziałów a przewidywanym wniesieniem przysługującej Wnioskodawcy części tych praw do Spółki.

Przed wniesieniem udziałów we współwłasności budynku jako wkładu do Spółki Wnioskodawca nie ponosił i nie poniesie wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Budynek przed wniesieniem do Spółki udziałów w prawie własności do niego nie był udostępniany na rzecz innych podmiotów i do czasu wniesienia do Spółki nie będzie udostępniany.

W umowie Spółki określona będzie wartość udziału spółkowego (wartość wkładu), co do zasady oparta o wartość rynkową przedmiotu wkładu. Spółka nie zapłaci (nie zwróci) wspólnikom podatku od towarów i usług od wnoszonego wkładu, tym samym wartość udziału w Spółce będzie co do zasady odpowiadała wartości brutto wnoszonego wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie opisanym w niniejszym wniosku wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w konsekwencji podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą?
2.  W jaki sposób należy określić w tym przypadku podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Niewątpliwie wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci nieruchomości jest na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawą towarów będącą czynnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Przy czym wkład do Spółki daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem wkładu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa. Powyższe prowadzi do wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, bowiem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem – w zależności od charakteru prawnego spółki mogą to być udziały lub akcje, a w przypadku spółki prawa cywilnego, to jest spółki cywilnej, jest to prawo do udziału w zysku, czy szerzej – ogół praw i obowiązków w spółce. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem.

W konsekwencji, wnoszący wkład ma w Wnioskodawcy przekonaniu obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad 2

Natomiast w przedmiocie podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zastosowanie ma art. 29a ustawy. Ust. 1 tego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 6 tego samego artykułu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług.

Jednak w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział, że zapłatą w przypadku wniesienia aportu do takiej spółki będzie w istocie prawo do udziału w zysku spółki, a szerzej – ogół praw i obowiązków, wyrażone wartością udziału w spółce. Jest to istotna różnica w stosunku do aportów do spółek kapitałowych, w przypadku których można przyjąć, że wartość obejmowanych akcji lub udziałów stanowi cenę wnoszonego aportu. Ze względu na fakt, że zysk spółki cywilnej uzależniony jest od przyszłego powodzenia przedsięwzięcia o charakterze ekonomicznym (gospodarczym), którego na moment wniesienia aportu obiektywnie określić nie można, zatem i zapłaty, a więc i podstawy opodatkowania, kierując się wyłącznie tym kryterium też nie można określić.

Z drugiej strony, z dniem 31 grudnia 2013 r. uchylony został przepis art. 29 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W stanie będącym przedmiotem niniejszego wniosku właściwe jest w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, określenie podstawy opodatkowania w oparciu o kryterium wartości rynkowej wnoszonego do Spółki wkładu. Stanowisko takie w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość udziału spółkowego (pomniejszona o kwotę VAT), zaprezentowane zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.32.2017.1.MT i z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr IPPP3/4512-560/16-3/KP lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.899.2016.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania aportu udziałów w nieruchomościach niezabudowanych i nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną fakturą – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty (zabudowane i niezabudowane) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT). W 2006 r. Wnioskodawca nabył na cele związane z działalnością gospodarczą grunt składający się z kilku działek niezabudowanych oraz jednej zabudowanej. Działki niezabudowane zostały opodatkowane podatkiem VAT. Transakcja udokumentowana była fakturą VAT, w której tereny niezabudowane wykazane były z podatkiem VAT (budynek wraz z gruntem zgodnie z przepisami objęty był zwolnieniem z VAT) i zawarty w tej fakturze podatek Wnioskodawca odliczył od podatku należnego, zamierzał bowiem pierwotnie samodzielnie przeprowadzić na tym gruncie inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej. W 2014 r. Wnioskodawca odprzedał na rzecz drugiego ze wspólników Spółki 50% udziałów we współwłasności (lub udziałów w prawie wieczystego użytkowania) gruntów niezbudowanych oraz działki zabudowanej, w związku z aktualnym zamiarem wspólnego prowadzenia inwestycji, dokumentując tę transakcję fakturą VAT, z której drugi wspólnik odliczył podatek VAT dotyczący działki niezabudowanej. Obecnie jednak, ze względu na rosnące rozmiary inwestycji, ale także ze względu na problemy związane ze wspólnym prowadzeniem inwestycji przez dwóch odrębnych podatników (w tym w szczególności problemy z kredytowaniem oraz rozliczeniami rachunkowymi i podatkowymi, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki zamierza wnieść przysługujące mu udziały we współwłasności nieruchomości jako wkład do Spółki (tak samo uczyni drugi wspólnik Spółki).

Działki niezabudowane stanowią dwie nieruchomości. Jedną nieruchomość stanowi działka niezabudowana objęta prawem wieczystego użytkowania, drugą natomiast objęte prawem własności działki niezabudowane wraz z działką zabudowaną, przy czym w przypadku tej drugiej nieruchomości powierzchnia działki zabudowanej jest proporcjonalnie znacznie mniejsza od sumy powierzchni działek niezabudowanych i powierzchnia ta funkcjonalnie odpowiada wielkości posadowionego na niej budynku. Jako wkład do Spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej. Podatek naliczony został odliczony od podatku należnego w części dotyczącej działek niezabudowanych, ponieważ przy zakupie była wystawiona faktura VAT z naliczonym podatkiem, a zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nieruchomości nabyte były z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa podlegająca VAT), zatem przepisy podatkowe zezwalały na odliczenie podatku. Wszystkie działki to działki budowlane, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i czy w konsekwencji podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokona aportu udziałów w nieruchomościach gruntowych – niezabudowanych i zabudowanej – zakupionych do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowych nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy, bowiem – jak sam wskazał Wnioskodawca – nabył ww. grunty na cele działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca odsprzedał 50% udziałów drugiemu wspólnikowi spółki cywilnej z zamiarem prowadzenia wspólnej inwestycji. Zatem forma wykorzystywania nieruchomości gruntowych przesądza także o gospodarczym charakterze czynności. Dostawa działek, uznawanych przez nabywcę za element działalności zawodowej nie jest zbywaniem majątku osobistego, lecz majątku pochodzącego z działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, dostawa nieruchomości gruntowych (udziałów), które spełniają definicję towarów zdefiniowaną w art. 2 pkt 6 ustawy, dokonaną przez Wnioskodawcę występującego w roli podatnika podatku od towarów i usług, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie czynnością odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z powyższych przepisów wynika również, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Uwzględniając zatem powołane regulacje oraz elementy stanu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując aportu opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych (udziałów), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest taką transakcję udokumentować fakturą VAT, stosownie do zapisów art. 106b ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem sytuacji przewidzianych w art. 106b ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w jaki sposób należy określić w opisanej sytuacji podstawę opodatkowania.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać ponadto należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jako wkład do Spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy, nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla analizowanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej oraz udziału we współwłasności działek niezabudowanych, jak również udziału we współwłasności działki zabudowanej do Spółki Cywilnej w zamian za udział spółkowy będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Przy czym w tej konkretnej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – „W umowie spółki określona będzie wartość udziału spółkowego (wartość wkładu), co do zasady oparta o wartość rynkową przedmiotu wkładu”.

W związku z powyższym, skoro w rozpatrywanej sprawie wartość wkładu (udziału spółkowego) z tytułu wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości będzie określona w oparciu o wartość rynkową (brutto) przedmiotu wkładu, to podstawą opodatkowania, w tym konkretnym przypadku, będzie ta wartość, pomniejszona o kwotę podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniane całościowo, z uwagi na argumentację Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania transakcji aportu nieruchomości niezabudowanych i nieruchomości zabudowanej.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, tj. drugiego wspólnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.