Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.593.2020.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: możliwość stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji oraz remontów poszczególnych budynków, sposobu określenia proporcji, ustalonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, możliwość stosowania prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) przy dokonywaniu korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy oraz brak możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie w odniesieniu do wydatków dotyczących całego kompleksu budynków.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji oraz remontów poszczególnych budynków, sposobu określenia proporcji, ustalonego zgodnie z przepisami rozporządzenia – **jest prawidłowe,**
*   możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) przy dokonywaniu korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   braku możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie w odniesieniu do wydatków dotyczących całego kompleksu budynków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji oraz remontów poszczególnych budynków, sposobu określenia proporcji, ustalonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) przy dokonywaniu korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy oraz braku możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie w odniesieniu do wydatków dotyczących całego kompleksu budynków.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, dalej „…”, jest x wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury (państwowa instytucja kultury). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z ustawą o … i statutem Wnioskodawca świadczy usługi …, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy … są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy Wnioskodawca pobiera opłaty za usługi informacyjne, …, reprograficzne oraz wypożyczenia …. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia …, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna oraz zadania nałożone odrębnymi ustawami). Wnioskodawca wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi; np).

W Wnioskodawcy zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

1.  tylko czynności opodatkowane albo czynności opodatkowane i czynności np.,
2.  tylko czynności zwolnione od podatku albo czynności zwolnione i czynności np.,
3.  tylko czynności np.,
4.  czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności np.,

W poszczególnych budynkach Wnioskodawcy ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Zagadnienie odliczenia podatku naliczonego w zakresie dotyczącym budynków Wnioskodawcy było przedmiotem interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r. znak IPPP2/443-420/14-2/KOM. Potwierdzono w niej prawidłowość metodologii, zgodnie z którą o sposobie odliczenia wydatków związanych z budynkami Wnioskodawcy (związku z działalnością dającą lub niedającą prawa do odliczenia), decyduje sposób wykorzystania budynku, wyznaczony przez zajmujące poszczególne budynki komórki organizacyjne Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w …, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W przypadku, gdy dany budynek zajęty jest w części przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione i czynności np.) Wnioskodawca powinien wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika; w przypadku, gdy dany budynek Wnioskodawcy będzie zajęty przez komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności opodatkowane i czynności np., Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

W interpretacji wskazano, że „Z wniosku wynika, że komórki organizacyjne podlegające Wnioskodawcy zajmują budynki do niego należące, w których realizują różnego rodzaju zadania, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy będzie on mógł odliczać podatek VAT z zastosowaniem wskaźnika w przypadku wykonywania przez te komórki czynności mieszanych oraz odliczać podatek VAT w całości w przypadku wykonywania przez te komórki czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

(\`(...)\`) Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez komórki organizacyjne, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z budynkami Wnioskodawca ponosi wydatki dotyczące:

1.  kosztów bieżącego utrzymania (tj. w szczególności ogrzewania, zużycie wody i odprowadzania ścieków, prądu, sprzątania, konserwacji),
2.  modernizacji (nakłady modernizacyjne zwiększające wartość początkową danego budynku),
3.  remontów.

Powyższe koszty Wnioskodawcy dają się wyodrębnić od pozostałych wydatków i jest możliwe ich określenie dla każdego z budynków (zespołów budynków), z zastrzeżeniem poniższych uwag.

W poszczególnych budynkach (zespołach budynków) powierzchnia jest wykorzystywana w następujący sposób (dane na dzień 31 maja 2020 r.): Kompleks przy … – kompleks obejmuje zespół przylegających do siebie budynków. Tylko budynki E i F nie są połączone (mają osobne wejścia). Budynek D także ma osobne wejście, ale ułamkowym fragmentem jednej ze ścian przylega do budynku C. Pozostałe budynki są połączone (w załączeniu zdjęcie – z uwagi na brak możliwości umieszczenia w treści formularza interaktywnego oraz trudny do opisania charakter zespołu budynków).

Sposób wykorzystania budynków oraz ich powierzchnię opisuje tabela nr 1 załączona do wniosku (brak możliwości umieszczenia w formularzu interaktywnym).

Tabela PDF

Wskazana powierzchnia całkowita budynków jest zgodna z deklaracją dla celów podatku od nieruchomości. Powierzchnia wynajmowana jest przeznaczona wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług najmu i ma potwierdzenie w zawartych umowach. Powierzchnia na magazynowanie wydawnictw została zmierzona przez pracowników Wnioskodawcy. Na tej powierzchni magazynowane są tylko i wyłącznie wydawnictwa przeznaczone do sprzedaży. Ponadto Wnioskodawca użytkuje również budynek P., w którym obecnie nie jest wykonywana żadna działalność odpłatna.

Budynki A, B, B1 i P. to budynki z pomieszczeniami biurowymi i magazynowymi. Budynek C jest używany jako magazyn; D to budynek gospodarczy (stolarnia, ślusarnia, malarze, elektrycy, magazyn papieru), budynek E – garaż, a budynek F to pomieszczenia biurowe, magazynowe i przeznaczone do konserwacji zbiorów.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w poszczególnych wymienionych wyżej budynkach Wnioskodawcy – poza powierzchnią wynajętą lub przeznaczoną na magazynowanie wydawnictw do sprzedaży – znajdują się pomieszczenia zajęte przez komórki organizacyjne, które generują przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania (m.in. … – usługi konserwatorskie, … – usługi szkoleniowe, … – usługi reprograficzne i … – wypożyczenia …). Pomieszczenia, które służą działalności gospodarczej służą jednocześnie działalności nieodpłatnej (statutowej) Wnioskodawcy. W majątku Wnioskodawcy nie występują zatem budynki, które byłyby w całości zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale istnieje możliwość ustalenia w sposób obiektywny powierzchni części poszczególnych budynków, które są zajęte wyłącznie na działalność gospodarczą. W zależności od umowy z najemcą media (prąd, woda i ścieki) są refakturowane na podstawie podlicznika lub ryczałtem lub nie są osobno rozliczane (najemcy są obciążani tylko czynszem).

Z uwagi na charakter budynków (kompleks połączonych obiektów), dla budynków A2 i A3 oraz B i B1 jest powierzchnia ustalana wspólnie. W tych przypadkach nie ma danych wystarczających na rozdzielenie ich powierzchni.

Ponadto Wnioskodawca użytkuje również budynek P., w którym obecnie nie jest wykonywana żadna działalność odpłatna.

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy są wyodrębnione następujące elementy inwentarzowe:

1.  kompleksowa budowa Wnioskodawcy – Budynek E i B
2.  kompleksowa budowa Wnioskodawcy – budynek C i D
3.  kompleksowa budowa Wnioskodawcy – budynek A i F
4.  zwiększenie wartości – budynek F
5.  zwiększenie wartości – budynek C
6.  kompleks budynków Wnioskodawcy,
7.  P.

Obecnie Wnioskodawca odlicza podatek naliczony związany z kosztami bieżącego utrzymania, modernizacją oraz remontami poszczególnych budynków (nie dotyczy to P.) z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm., dalej „Rozporządzenie”). Wydatki remontowe lub modernizacyjne, które dotyczą bezpośrednio i wyłącznie poszczególnych pomieszczeń w budynku Wnioskodawca rozlicza procesem komórki, która dane pomieszczenie zajmuje lub dla której to pomieszczenie jest przygotowywane (w zależności od rodzaju działalności wykonywanej w danej komórce organizacyjnej Wnioskodawca stosuje tylko prewskaźnik, brak prawa do odliczenia, lub odliczenie w całości (np. malowanie wynajętej powierzchni). Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić koszty dotyczące budynku P. (odrębna lokalizacja). W odniesieniu do kompleksu przy … w zakresie: rozliczenia za zużycie energii elektrycznej kompleks budynków przy … posiada dwa przyłącza energetyczne, które obsługują wszystkie budynki, w konsekwencji brak jest możliwości rozliczenia poszczególnych budynków oddzielnie.

Rozliczenia za ogrzewanie wskazane jest na fakturze usługodawcy dla 3 „obiektów” tj.: „blok B i E”, „blok C i D”, „bud. A1, A2, A3, A6,” (z tego węzła cieplnego są zasilane także budynki A4, A5 i F). Brak jest możliwości rozliczenia poszczególnych budynków oddzielnie.

W odniesieniu do rozliczenia za wodę i odbiór ścieków Wnioskodawca przy … posiada dwa przyłącza wody, które obsługują wszystkie budynki. Brak możliwości rozliczenia na poszczególne budynki ze względu na równoczesność poboru wody z dwóch przyłączy. Na podstawie ilości zużytej wody rozliczane są ścieki.

Firma zewnętrzna sprząta budynki A, B i B1. W umowie jest określona stawka godzinowa i obecnie nie ma możliwości podziału kwoty faktury na budynki. Wnioskodawca nie jest też w stanie dzielić np. kupowanych środków do utrzymania czystości na poszczególne budynki przy ….

W odniesieniu do wydatków na konserwację Wnioskodawca wyjaśnia, że stałą konserwację Wnioskodawcy zapewniają zewnętrzni usługodawcy, którzy otrzymują wynagrodzenie w formie ryczałtu. Umowy mogą wykazywać podział wynagrodzenia na 2 części: 1) za konserwację kompleksu budynków przy …, 2) za konserwację P. W żadnej umowie nie jest przewidziany bardziej szczegółowy podział wynagrodzenia, np. w zależności od budynku.

Działalność Wnioskodawcy finansowana jest ze środków publicznych (w szczególności z dotacji podmiotowej oraz celowych – w tym na inwestycje mające za przedmiot modernizację budynków Wnioskodawcy). Przychody wykonane za 2018 r. (na podstawie sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego), po eliminacjach przewidzianych rozporządzeniem wynosiły łącznie … zł. Obrót opodatkowany i zwolniony Wnioskodawcy za 2018 r. wynosił (po eliminacjach przewidzianych rozporządzeniem) … zł. Prewskaźnik obliczony dla zakończonego roku 2019 r. na podstawie danych za rok 2018 wynosił po zaokrągleniu 1%.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że ubiega się o środki publiczne (dotacje celowe, inwestycyjne), na których wysokość ma lub może mieć wpływ istnienie i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także zakres wykorzystania budynków Wnioskodawcy do działalności gospodarczej (najem, magazynowania wydawnictw), Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest uprawniony lub powinien przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z bieżącą eksploatacją, remontami, konserwacją oraz modernizacją poszczególnych budynków stosować odrębny sposób określania proporcji dla budynków, w których da się wyodrębnić powierzchnię zajętą wyłącznie na działalność gospodarczą, inny niż wynikający z rozporządzenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawca powinien przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania (tj. w szczególności ogrzewania, zużycie wody i odprowadzania ścieków, prądu, sprzątania, konserwacji), modernizacji (nakłady modernizacyjne zwiększające wartość początkową danego budynku) lub remontów poszczególnych budynków, stosować jeden sposób określenia proporcji (prewskaźnik), ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia, czy też dla każdego z budynków (zespołów budynków) Wnioskodawca powinien ustalić odrębny prewskaźnik, na podstawie udziału powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni budynku?
2.  Czy prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć?
3.  Czy w razie możliwości ustalenia innego niż przewidziany w rozporządzeniu sposobu określania proporcji, który byłby bardziej reprezentatywny w odniesieniu do niektórych wydatków, Wnioskodawca może nadal stosować jeden prewskaźnik, ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia?
4.  W jaki sposób należy ustalić wysokość prewskaźnika dla poszczególnych budynków, jeśli w trakcie roku podatkowego następuje zmiana powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą?
5.  Czy Wnioskodawca może w trakcie roku podatkowego dokonywać odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków)?
6.  Czy Wnioskodawca może uznać, że kwota podatku naliczonego przewyższająca kwotę wyznaczoną prewskaźnikiem dla danego budynku, jest związana wyłącznie z działalnością niedającą prawa do odliczenia i nie stanowi podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
7.  Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących kompleksu budynków przy …, które dotyczą całego kompleksu budynków (w szczególności energia elektryczna, woda, ścieki, konserwacja, centralne ogrzewanie, sprzątanie) Wnioskodawca powinien stosować prewskaźnik obliczony na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca powinien przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania (tj. w szczególności ogrzewania, zużycie wody i odprowadzania ścieków, prądu, sprzątania, konserwacji), modernizacji (nakłady modernizacyjne zwiększające wartość początkową danego budynku) lub remontów poszczególnych budynków stosować jeden sposób określenia proporcji (prewskaźnik), ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia; nie jest możliwe stosowanie przez instytucję kultury wielu prewskaźników, w szczególności odrębnego dla każdego z budynków (zespołów budynków);
2.  prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć. Właściwy i odpowiedni sposób określenia prewskaźnika przewidują dla Wnioskodawcy przepisy rozporządzenia. Prewskaźnik oparty o powierzchnię nie odzwierciedla adekwatnego zużycia energii, wody, ścieków, czy kosztów sprzątania, ani wykorzystania remontów lub modernizacji do działalności opodatkowanej. Odpowiednim kryterium w tym zakresie jest odniesienie obrotów do przychodów Wnioskodawcy jak przewidziano w rozporządzeniu;
3.  w razie możliwości ustalenia innego niż przewidziany w rozporządzeniu sposobu określania proporcji, który byłby bardziej reprezentatywny w odniesieniu do niektórych wydatków, Wnioskodawca może nadal stosować jeden prewskaźnik, ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia; przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie zobowiązują do stosowania innych metod niż określone w rozporządzeniu;
4.  jeśli w trakcie roku podatkowego następuje zmiana powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą, wysokość prewskaźnika dla poszczególnych budynków należy ustalić według stanu na dzień 31 grudnia danego roku; zmiany powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego nie wpływają na wysokość tak ustalonego prewskaźnika;
5.  Wnioskodawca może w trakcie roku podatkowego dokonywać odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków);
6.  Wnioskodawca może uznać, że kwota podatku naliczonego przewyższająca kwotę wyznaczoną prewskaźnikiem dla danego budynku, jest związana wyłącznie z działalnością niedającą prawa do odliczenia i nie stanowi podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;
7.  w odniesieniu do wydatków dotyczących kompleksu budynków przy …, które dotyczą całego kompleksu budynków (w szczególności energia elektryczna, woda, ścieki, konserwacja, centralne ogrzewanie, sprzątanie), Wnioskodawca nie powinien stosować prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie. Do tych wydatków wobec braku możliwości przyporządkowania ich do konkretnych budynków wchodzących w skład kompleksu powinien być stosowany prewskaźnik z rozporządzenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących okoliczności. Odnośnie pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h i 22 oraz rozporządzenia nie zezwalają na stosowanie wielu metod ustalania sposobu określania proporcji przez jednego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 22 minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jak stanowi rozporządzenie w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Powyższy sposób ustalenia prewskaźnika odzwierciedla specyfikę działalności państwowych instytucji kultury w sposób najbardziej obiektywny. Ponadto regulacje te wykluczają możliwość stosowania przez jednego podatnika wielu prewskaźników, w zależności od rodzaju wydatku czy działalności. Pogląd taki prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z dnia 24 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.139.2019.3.EG wskazano, że „W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę w odniesieniu do działalności Zakładu byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie”.

Taki sam pogląd zaprezentowano również w interpretacjach z dnia 22 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.147.2019.2.ALN. W interpretacji z dnia 22 maja 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.192.2019.1.IK podkreślono, że „Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne” (tak samo interpretacja z dnia 21 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.181.2019.1.BS).

Jak przyjmuje również DKIS nie jest możliwe odrębne rozliczanie podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości podatnika: „Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie” (interpretacja z dnia 31 maja 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.124.2019.2.JKU).

Z powyższego powodu – zdaniem Wnioskodawcy – zasadnym jest wykonywanie odliczenia wyłącznie jednym prewskaźnikiem (obliczonym zgodnie z rozporządzeniem) w odniesieniu do wszystkich wydatków Wnioskodawcy (w tym budynków, niezależnie od powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej).

Wnioskodawca jest również zdania, że prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć. Właściwy i odpowiedni sposób określenia prewskaźnika przewidują dla Wnioskodawcy przepisy rozporządzenia. Prewskaźnik oparty o powierzchnie nie odzwierciedla adekwatnego zużycia energii, wody, ścieków, ani wykorzystania remontów lub modernizacji do działalności opodatkowanej. Co ważne, media zużywane przez najemców (prąd, woda, ścieki) są refakturowane zgodnie z zawartymi umowami. Odpowiednim kryterium odzwierciedlającym zakres wykorzystania składników majątku Wnioskodawcy w tym zakresie jest odniesienie obrotów do przychodów Wnioskodawcy (tak jak w rozporządzeniu).

W opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prewskaźniki oparte o inne kryteria niż przychody i obrót nie są adekwatne do działalności jednostek sektora finansów publicznych: „Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zaproponowana przez Gminę metoda zdaniem tut. organu jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Basenu są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem jej jednostki budżetowej (Szkoły), wydatki (inwestycyjne i bieżące) związane są nie tylko z utrzymaniem Basenu i ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych” (interpretacja z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.725.2018.1.MW).

Zdaniem Wnioskodawcy powierzchnia nie zużywa energii, wody lub ścieków, ale użytkownicy budynku. Trudno przyjmować za miarodajne ustalanie zakresu zużycia wody, prądu lub ścieków (lub innych wydatków bieżących typu sprzątanie) na podstawie powierzchni. W zwykle zamkniętym magazynie wydawnictw zużycie mediów będzie niewspółmierne do pokoju biurowego zajętego przez kilka osób, zaangażowanych w różną działalność Wnioskodawcy, wykorzystujących energię na cele oświetlenia, zasilania urządzeń, czy też wind w budynku czy oświetlenia ciągów komunikacyjnych.

Co ważne, oparcie prewskaźnika na relacji obrotów do przychodów daje pełen obraz skali działalności gospodarczej na przestrzeni roku podatkowego. Tymczasem powierzchnia zajęta wyłącznie na działalność gospodarczą może ulegać zmianie (wypowiedzenie umowy, nowy najemca na okres krótszy niż rok, zmiana powierzchni zajętej na magazynowanie wydawnictw). Ustawa nie wskazuje sposobu postępowania w sytuacji zmiany w trakcie roku powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą.

Trzeba zauważyć, że w poszczególnych budynkach znajdują się nie tylko wydzielone części zajęte wyłącznie pod działalność gospodarczą. Jak wskazano we wniosku żaden z budynków nie służy wyłącznie takiej działalności. Pozostałą powierzchnię zajmują bowiem komórki organizacyjne Wnioskodawcy, które wykonują działalność statutową (poza zakresem opodatkowania) oraz gospodarczą. Zastosowanie dla danego budynku tylko prewskaźnika „powierzchniowego” pomijałoby zatem wykorzystanie budynku także w tym zakresie do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ w działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) są zaangażowani pracownicy komórek organizacyjnych, w których realizuje się także działania statutowe, prewskaźnik powierzchniowy nie jest bardziej reprezentatywny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244.2019.1.IK ocenił, że „W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości doprowadzonej wody/zużytych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również – wbrew twierdzeniu Gminy – czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jedyną adekwatną metodę w tym przypadku może stanowić odniesienie obrotów do przychodów, bowiem pozwala na odzwierciedlenie całości działalności jednostki sektora finansów publicznych (tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.517.2018.2.WB, z dnia 3 grudnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.775.2018.1.NK, z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.696.2018.2.MJ).

Odnosząc się do pytania nr 3 Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 2h w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten nie nakłada na jednostkę sektora finansów publicznych objętą zakresem regulacji rozporządzenia obowiązku stosowania innego prewskaźnika niż dedykowany zgodnie z tym rozporządzeniem („może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”). W konsekwencji nawet jeśli metoda powierzchniowa okazałaby się bardziej reprezentatywna, nie obliguje to Wnioskodawcy do jej stosowania. Wnioskodawca może nadal – zgodnie z przepisami art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – stosować prewskaźnik z rozporządzenia. Nie będzie to oznaczało – zdaniem Wnioskodawcy – rezygnacji z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wartości różnicy, pomiędzy kwotą możliwą do odliczenia przekaźnikiem powierzchniowym i określonym zgodnie z rozporządzeniem. W razie poprzestania na stosowaniu prewskaźnika z rozporządzenia, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wysokość podatku podlegającego odliczeniu określi wówczas prewskaźnik ustalony zgodnie z rozporządzeniem. Powyższy pogląd potwierdza również podejście DKIS do zagadnienia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, w sytuacji braku prowadzenia ewidencji przebiegu (por. interpretacje z dnia 14 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.350.2019.1.JG, z dnia 29 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.24.2019.2.MO).

W zakresie pytania nr 4 zdaniem Wnioskodawcy – przyjmując obowiązek stosowania odrębnego prewskaźnika dla budynków – jeśli w trakcie roku podatkowego następuje zmiana powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą, wysokość prewskaźnika dla poszczególnych budynków należy ustalić według stanu na dzień 31 grudnia danego roku; zmiany powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego nie wpływają na wysokość tak ustalonego prewskaźnika. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie precyzuje co należy rozumieć przez średnioroczną powierzchnię zajętą na działalność gospodarczą, ani w jaki sposób ją obliczyć. Prewskaźnik ma być obliczany w stosunku rocznym. Art. 86 ust. 2d stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Nie jest zatem jasne jak należy postąpić, jeśli najem trwa np. przez kilka miesięcy w roku (a nie cały rok podatkowy). Wskazuje to również wadliwość takiej metody kalkulacji. Ustawa zobowiązuje przy tym do określenia średniorocznej powierzchni, a nie średniomiesięcznej, ani sumy średniomiesięcznej powierzchni wynajętej. Jest to o tyle istotne, że jeśli w danym budynku (dla przykładu F) powierzchnia zajęta wyłącznie na działalność gospodarczą wynosi przez cały rok 85,6 m2, to prewskaźnik wynosiłby 9%. Jeśli ta sama powierzchnia byłaby wynajęta przez 10 miesięcy, to średniomiesięcznie wynosiłaby 71,33 m2 ((85,6 x 10)/12), wówczas prewskaźnik roczny wyniesie 7,30%, czyli 8%. W okresie wynajmu będzie zatem zaniżony, zaś w stosunku do nakładów np. remontowych lub modernizacyjnych, będzie nieadekwatny (przez dwa miesiące budynek nie służy bowiem wcale działalności opodatkowanej).

Z tych względów – zdaniem Wnioskodawcy – ustalając wykorzystanie powierzchni wyłącznie do działalności gospodarczej należy bazować wyłącznie na stanie wykorzystania w dniu 31 grudnia danego roku i pomijać wykorzystanie powierzchni w trakcie roku. Tylko takie rozwiązanie będzie odzwierciedlać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Odnośnie pytania nr 5 Wnioskodawca może w trakcie roku podatkowego dokonywać odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków).

Z art. 90c ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika wyraźnie, że dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. W powiązaniu z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisami rozporządzenia, w opinii Wnioskodawcy przepis ten zezwala na dokonywanie wstępnego odliczania podatku naliczonego w trakcie roku prewskaźnikiem obliczonym na podstawie przepisów rozporządzenia, a następnie korekty po zakończeniu roku wskaźnikiem powierzchniowym. Z ogółu regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wynika, że podatnik ma obowiązek stosowania innej metody odliczenia już w trakcie roku. Skoro art. 86 ust. 2h przewiduje, że podatnik może uznać, że metoda określona w rozporządzeniu jest niereprezentatywna (ale nie musi tego robić), a następnie ponownie takie uprawnienie pojawia się przy korekcie po zakończeniu roku podatkowego, należy ocenić, że dopuszczalne jest wykonywanie odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w ten sposób, że:

1.  w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca będzie odliczać podatek naliczony z tytułu bieżącej eksploatacji, remontów i modernizacji budynków prewskaźnikiem ogólnym dla całej działalności Wnioskodawcy (obliczonym zgodnie z przepisami rozporządzenia),
2.  po zakończeniu każdego roku, dla wydzielonej grupy wydatków związanych z bieżącą eksploatacją, remontami i modernizacją budynków, dokona korekty odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego dla każdego z budynków w oparciu o kryterium powierzchniowe.

Odnośnie pytania nr 6, w opinii Wnioskodawcy w razie przyjęcia zasadności stosowania odrębnego prewskaźnika dla budynków (zespołu budynków), odliczenie powinno następować w ten sposób, że kwota podatku naliczonego dotycząca danego budynku (zespołu budynków) winna być pomnożona przez prewskaźnik dla danego budynku, co pozwoli na ustalenie kwoty podatku naliczonego przypadającej wyłącznie na działalność gospodarczą. Ta kwota będzie podlegała odliczeniu w całości (lub z zastosowaniem jeszcze wskaźnika z art. 90 ustawy, jeśli w danym budynku zlokalizowane są również komórki wykonujące działalność zwolnioną od opodatkowania).

W odniesieniu do pozostałej kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca może uznać, że nie podlega odliczeniu (nie jest uzasadnione rozliczanie pozostałej części prewskaźnikiem z rozporządzenia).

W odniesieniu do pytania nr 7 Wnioskodawca jest zdania, że do wydatków dotyczących kompleksu budynków przy …, które dotyczą całego kompleksu budynków (w szczególności energia elektryczna, woda, ścieki, konserwacja, centralne ogrzewanie, sprzątanie), Wnioskodawca nie powinien stosować prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie. Do tych wydatków wobec braku możliwości przyporządkowania ich do konkretnych budynków wchodzących w skład kompleksu powinien być stosowany prewskaźnik z rozporządzenia. W ocenie Wnioskodawcy ponieważ brak jest możliwości przyporządkowania tych wydatków do konkretnego obiektu, nie jest zasadne sumowanie ich powierzchni oraz powierzchni zajętej na działalność gospodarczą. Tak obliczony prewskaźnik nie będzie odpowiadał najbardziej sposobowi wykorzystania obiektów. Budynki A1, A3, A4, C, D, E nie mają powierzchni zajętej wyłącznie tylko na cele działalności gospodarczej. Przyjęcie takiej metody kalkulacji prewskaźnika zafałszowałoby zakres odliczenia podatku naliczonego. Brak możliwości alokacji podatku do konkretnych budynków powinien skutkować stosowaniem prewskaźnika ogólnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:**

*   możliwości stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji oraz remontów poszczególnych budynków, sposobu określenia proporcji, ustalonego zgodnie z przepisami rozporządzenia – **jest prawidłowe,**
*   możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) przy dokonywaniu korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   braku możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie odniesieniu do wydatków dotyczących całego kompleksu budynków – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a , przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.). Ww. rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 13 rozporządzenia, przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Jak stanowi § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Natomiast przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy w tym miejscu również wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od podatku, a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi). W poszczególnych budynkach Wnioskodawcy ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią: tylko czynności opodatkowane albo czynności opodatkowane i czynności niepodlegające; tylko czynności zwolnione od podatku albo czynności zwolnione i czynności niepodlegające; tylko czynności niepodlegające; czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności niepodlegające. W związku z budynkami Wnioskodawca ponosi wydatki dotyczące: kosztów bieżącego utrzymania (tj. w szczególności ogrzewania, zużycie wody i odprowadzania ścieków, prądu, sprzątania, konserwacji), modernizacji (nakłady modernizacyjne zwiększające wartość początkową danego budynku) oraz remontów.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć oraz czy przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji lub remontów poszczególnych budynków powinien stosować jeden sposób określenia proporcji, ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia, czy też powinien dla każdego z budynków (zespołów budynków) ustalić odrębny prewskaźnik, na podstawie udziału powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni budynku.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem, modernizacją oraz remontami budynków, wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i jednocześnie nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z ustaleniem sposobu określenia proporcji należy wskazać, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla państwowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania, modernizacji lub remontów poszczególnych budynków, ustalany według udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania preproporcji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z państwową instytucją kultury. Zatem zasadne jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia – należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora m.in. przez dotacje, w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że działalność Wnioskodawcy finansowana jest ze środków publicznych (w szczególności z dotacji podmiotowej oraz celowych – w tym na inwestycje mające za przedmiot modernizację budynków Wnioskodawcy).

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia faktu, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej instytucji kultury, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto opisana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w poszczególnych budynkach Wnioskodawcy – poza powierzchnią wynajętą lub przeznaczoną na magazynowanie wydawnictw do sprzedaży – znajdują się pomieszczenia zajęte przez komórki organizacyjne, które generują przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania (m.in. … – usługi konserwatorskie, … – usługi szkoleniowe, … – usługi reprograficzne i … – wypożyczenia …). Pomieszczenia, które służą działalności gospodarczej służą jednocześnie działalności nieodpłatnej (statutowej) Wnioskodawcy.

Należy zatem zauważyć, że w poszczególnych budynkach znajdują się nie tylko wydzielone powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wydzielone powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, ale również powierzchnie wykorzystywane jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa, zdaniem Organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w sytuacji gdy dane pomieszczenie służy jednocześnie działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnej, statutowej), określić powierzchnię takiego pomieszczenia przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem pomieszczeń.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji ustalana jako udział powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni budynku, nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku (zespołu budynków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego składnika majątku (budynku) będącego w zasobach danego podmiotu (tu: państwowej instytucji kultury).

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla każdego budynku.

Wskazane przez Wnioskodawcę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych budynków (zespołu budynków) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach podmiotu Wnioskodawcy funkcjonowałyby równolegle różne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że to obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować inny niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem sam Wnioskodawca jest zdania, że prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć. Wnioskodawca wskazał, że prewskaźnik oparty o powierzchnie nie odzwierciedla adekwatnego zużycia energii, wody, ścieków, ani wykorzystania remontów lub modernizacji do działalności opodatkowanej.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w § 5 rozporządzenia. Zatem, w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż w przypadku państwowej instytucji kultury sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez państwową instytucję kultury.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy oznaczone nr 1 i 2 należy wskazać, że prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć. Zatem Wnioskodawca powinien przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżącego utrzymania (tj. w szczególności ogrzewania, zużycie wody i odprowadzania ścieków, prądu, sprzątania, konserwacji), modernizacji (nakłady modernizacyjne zwiększające wartość początkową danego budynku) i remontów poszczególnych budynków, stosować sposób określenia proporcji (prewskaźnik), ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy może w trakcie roku podatkowego dokonywać odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty, o której mowa w art. 90c ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej m.in. dla państwowych instytucji kultury, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym w § 8 rozporządzenia).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 90c ust. 3 ustawy podatnik dokonując korekty może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, prewskaźnik obliczony na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków) nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w § 5 rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-3 ustawy z zastosowaniem prewskaźnika obliczonego dla poszczególnych budynków (zespołów budynków) na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z możliwością stosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie w odniesieniu do wydatków dotyczących całego kompleksu budynków, należy wskazać, że tak ustalany sposób określenia proporcji również nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, i tym samym nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w § 5 rozporządzenia.

Jak wyjaśniono powyżej, nie ma możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że niektóre pomieszczenia w budynkach wykorzystywane są jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Ponadto wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia również tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie państwowej instytucji kultury.

Tym samym w odniesieniu do wydatków dotyczących kompleksu budynków przy …, które dotyczą całego kompleksu budynków (w szczególności energia elektryczna, woda, ścieki, konserwacja, centralne ogrzewanie, sprzątanie), Wnioskodawca nie ma możliwości stosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie sumy powierzchni użytkowej wszystkich budynków wchodzących w skład kompleksu oraz sumy powierzchni zajętej wyłącznie na działalność gospodarczą w tym kompleksie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 7 jest prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, zgodnie z którym brak jest możliwości zastosowania prewskaźnika obliczonego na podstawie udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w ogólnej powierzchni danego budynku (zespołu budynków), nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone nr 3, 4 oraz 6, bowiem treść pytań oznaczonych nr 3, 4 i 6 oraz stanowiska własnego Wnioskodawcy odnoszącego się do ww. pytań jednoznacznie wskazuje, że dotyczą one sytuacji stosowania metody powierzchniowej jako bardziej reprezentatywnej.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.