Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.85.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Opodatkowanie wycofania z majątku Spółki nieruchomości i przeniesienia ich na majątek osobisty wspólników oraz zobowiązania do korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie; spółki; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wycofania z majątku Spółki nieruchomości i przeniesienia ich na majątek osobisty wspólników oraz zobowiązania do korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wycofania z majątku Spółki nieruchomości i przeniesienia ich na majątek osobisty wspólników oraz zobowiązania do korekty podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oraz o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Hurtownia (…) to podmiot wpisany do KRS pod numerem (…). Przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest: sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego - PKD 4643Z i sprzedaż detaliczna sprzętu gospodarstwa domowego - PKD 4754Z.

Spółka jawna powstała w 2001 r. na skutek przekształcenia działającej od 1990 r. Spółki cywilnej (w związku z koniecznością przekształcenia Spółki cywilnej zawartej w (…) roku będącej przedsiębiorstwem większych rozmiarów w trybie art. 26 par. 4 Kodeksu Spółek Handlowych w spółkę jawną). Spółka cywilna była, a następnie powstała z niej Spółka jawna jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.

Majątek Spółki cywilnej przed przekształceniem w Spółkę jawną stanowiły nieruchomości wybudowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na działce Nr 1 Księga wieczysta (…) w postaci budynku handlowego i trzech budynków magazynowych.

Budynek handlowy oddano do użytkowania w grudniu 1992 r. wartość inwentarzowa – 78.610,13, Budynek magazynowy B oddano do użytkowania w grudniu 1993 r. wartość inwentarzowa – 48.072,96, Budynek magazynowy C oddano do użytkowania w grudniu 1995 r. wartość inwentarzowa – 70.667,01, Budynek magazynowy D oddano do użytkowania w czerwcu 1998 r. wartość inwentarzowa – 62.978,65. Spółka skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie nieruchomości.

W związku z koniecznością przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną ww. nieruchomości zostały wniesione do Spółki jawnej w postaci aportu.

W 2012 r nastąpiła rozbudowa budynku handlowego oraz remont budynków magazynowych. Wartość rozbudowy budynku handlowego wyniosła 270.113,08 zł i powiększyła wartość środka trwałego. Rozbudowa została zakończona w sierpniu 2013 roku.

W ramach remontu budynków magazynowych wymieniono ocieplenie, poprawiono elewację budynków, pokrycia dachowe. Wartość remontu wyniosła 145.454,35 i została odniesiona w bieżące koszty (remont budynku). Remont zakończono w czerwcu 2013 roku.

Zarówno od nakładów inwestycyjnych (rozbudowa budynku handlowego) jak i od remontu budynków magazynowych odliczono podatek VAT, ponieważ ww. nieruchomości przez cały czas służyły i służą działalności gospodarczej - sprzedaży artykułów przemysłowych opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wspólnicy Spółki jawnej chcą podjąć decyzję o wycofaniu z majątku Spółki ww. nieruchomości i przeniesienia na majątek osobisty wspólników.

Planują przekazać ww. nieruchomości wraz z gruntem w grudniu 2019 roku.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

AD.1 Czynność wycofania przedmiotowych nieruchomości wraz z gruntem ze Spółki jawnej /Wnioskodawca/ i przeniesienia ich do majątku osobistego wspólników Spółki jawnej odbędzie się nieodpłatnie.

AD.2. Tak. Spółka będzie nadal zdolna prowadzić działalność gospodarczą. Budynki wraz z gruntem, po przeniesieniu ich do majątku osobistego wspólników, będą przedmiotem najmu na rzecz Spółki. Czynsz będzie ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych.

AD.3. W momencie przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną i wniesienia przedmiotowych nieruchomości aportem, czynność ta nie została opodatkowana i w związku z tym Spółce Jawnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

AD.4. Prace remontowe były wykonane na każdym budynku magazynowym - we wniosku oznaczone B,C,D.

Wartość remontu każdego budynku magazynowego została zaksięgowana w bieżące koszty /remont budynku/.

Wartość remontu każdego z budynków magazynowych /B,C,D./ nie zwiększyła wartości poszczególnych ww. budynków.

Poniesione nakłady na remont każdego budynku magazynowego /B,C,D/ nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast budynek handlowy został rozbudowany. Nakłady na rozbudowę stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

AD.5. Ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało poniesione na budynek handlowy a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Rozbudowa budynku handlowego została przeprowadzona w celu istotnej zmiany warunków jego wykorzystania. Odnośnie każdego z budynków magazynowych /oznaczonych B,C,D/ wydatki na remont każdego z nich nie spowodowały, że budynki te były przedmiotem istotnych zmian. Wartość remontu każdego budynku magazynowego /oznaczonych B,C,D/ przekroczyła wartość 30% wartości początkowej poszczególnego budynku magazynowego.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że do czasu przeniesienia budynków wraz z gruntem Spółka nie będzie ponosić ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na żaden z budynków o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie z majątku Spółki jawnej opisanych wyżej budynków wraz z gruntem i przeniesienie na majątek osobisty wspólników w częściach ułamkowych skutkuje dla Spółki jawnej obowiązkiem opodatkowania ww. czynności podatkiem od towarów i usług i obowiązkiem dokonania zapłaty VAT?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia, tj. w sytuacji gdy przekazanie wspólnikom budynków wraz z gruntem będzie zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Czynności wycofania z majątku Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast przekazanie budynków wraz z gruntami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Jak wynika z orzecznictwa NSA i TSUE pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do używania. Jak wskazano w opisie sprawy budynki oraz ulepszenie były oddane odpowiednio w latach 1992-2013 i do czasu przekazania minie 2 lata.

Będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Zwolnienie dotyczy też przekazanego gruntu.

W piśmie z dnia 17 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie podkreślając, że „Należy wskazać na wyrok TSUE C-308/16, z którego wynika, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy VAT jest niezgodna z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle orzecznictwa TSUE przez pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że czynność przeniesienia w częściach ułamkowych budynków /budynku handlowego oraz budynków magazynowych - oznaczonych B,C,D./ wraz z gruntem do majątku osobistego wspólników Spółki jawnej nie będzie dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a od oddania budynków do używania w działalności gospodarczej, w tym również po dokonaniu ulepszeń budynku handlowego - do przewidywanego terminu realizacji tej czynności upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przeniesienia w częściach ułamkowych budynków /budynku handlowego oraz budynków magazynowych - oznaczonych B,C,D/ wraz z gruntem do majątku osobistego wspólników Spółki jawnej, w tym uwzględniając orzecznictwo TSUE, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Odnośnie budynku handlowego oddanego w 1992 r. nie występował podatek VAT i w stosunku do tego budynku nie wystąpi obowiązek dokonania korekty w trybie art. 91 ustawy.

Odnośnie budynków magazynowych B,C,D oddanych do użytkowania w latach 1993, 1995 i 1998 minęło ponad 10 lat i także nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w trybie art. 91 ustawy.

Natomiast w budynku handlowym zostały dokonane nakłady inwestycyjne (ulepszenie) oddane do użytkowania w 2013 roku i to w stosunku do tych wydatków będzie obowiązek dokonania korekty w trybie art. 91 tzw. korekty wieloletniej.

W tym przypadku gdy przekazanie nastąpi w XII 2019 roku to korekta będzie wynosiła 3/10 podatku odliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Niezależnie od tego należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy zostaną poniesione nakłady na nieruchomość, od których przysługuje prawo do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka jawna powstała w 2001 r na skutek przekształcenia działającej od 1990 r. Spółki cywilnej. Spółka cywilna była, a następnie powstała z niej Spółka jawna jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Majątek Spółki cywilnej przed przekształceniem w Spółkę jawną stanowiły nieruchomości wybudowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. budynek handlowy i trzy budynki magazynowe. W momencie przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę Jawną i wniesienia przedmiotowych nieruchomości aportem, czynność ta nie została opodatkowana i w związku z tym Spółce Jawnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wspólnicy Spółki jawnej chcą podjąć decyzję o wycofaniu z majątku Spółki ww. nieruchomości i przeniesienia na majątek osobisty wspólników. Planują przekazać ww. nieruchomości wraz z gruntem w grudniu 2019 roku. Czynność wycofania przedmiotowych nieruchomości wraz z gruntem ze Spółki jawnej /Wnioskodawca/ i przeniesienia ich do majątku osobistego wspólników Spółki jawnej odbędzie się nieodpłatnie. Spółka będzie nadal zdolna prowadzić działalność gospodarczą. Budynki wraz z gruntem, po przeniesieniu ich do majątku osobistego wspólników, będą przedmiotem najmu na rzecz Spółki. Czynsz będzie ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Budynek handlowy oddano do użytkowania w grudniu 1992 r., Budynek magazynowy B oddano do użytkowania w grudniu 1993 r., Budynek magazynowy C oddano do użytkowania w grudniu 1995 r., Budynek magazynowy D oddano do użytkowania w czerwcu 1998 r.. Spółka skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie nieruchomości.

W 2012 r nastąpiła rozbudowa budynku handlowego oraz remont budynków magazynowych. Rozbudowa została zakończona w sierpniu 2013 roku, a remonty w czerwcu 2013 r.

Zarówno od nakładów inwestycyjnych (rozbudowa budynku handlowego) jak i od remontu budynków magazynowych odliczono podatek VAT, ponieważ ww. nieruchomości przez cały czas służyły i służą działalności gospodarczej - sprzedaży artykułów przemysłowych opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prace remontowe były wykonane na każdym budynku magazynowym. Wartość remontu każdego budynku magazynowego została zaksięgowana w bieżące koszty /remont budynku/.

Wartość remontu każdego z budynków magazynowych /B,C,D./ nie zwiększyła wartości poszczególnych ww. budynków. Poniesione nakłady na remont każdego budynku magazynowego /B,C,D/ nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast budynek handlowy został rozbudowany. Nakłady na rozbudowę stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało poniesione na budynek handlowy a jego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Wartość remontu każdego budynku magazynowego /oznaczonych B,C,D/ przekroczyła wartość 30% wartości początkowej poszczególnego budynku magazynowego, przy czym wydatki na remont nie spowodowały, że budynki te były przedmiotem istotnych zmian.

W związku z powyższym, Wnioskodawca (Spółka) ma wątpliwości, czy czynność wycofania budynków wraz z gruntem z majątku Spółki i nieodpłatne ich przekazanie do osobistego majątku wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Działając uprzednio w formie Spółki cywilnej wybudował budynek handlowy i trzy budynki magazynowe. Spółka skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie nieruchomości. W momencie przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną i wniesienia przedmiotowych nieruchomości aportem, czynność ta nie została opodatkowana i w związku z tym Spółce Jawnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca dokonał jednak odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę i remonty nieruchomości, które miały miejsce w 2012 i 2013 r.

Mając na względzie powołane przepisy prawa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie wspólnikom na cele własne nieruchomości po wybudowaniu i ulepszeniach tj. w stanie wynikającym z rozbudowy i remontów, na które wydatki poniosła Spółka i w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie stanowiło czynność o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1, a tym samym jako dostawa towarów będzie podlegało opodatkowaniu.

Przy czym opodatkowaniu, zgodnie z wskazanymi przepisami podlega przekazanie nieruchomości – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie samo „wycofanie” z majątku Spółki tych nieruchomości.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.), jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…)”.

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium «pierwszego zasiedlenia» budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie «pierwszego zasiedlenia» ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa (przekazanie do majątku osobistego wspólników) spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia od podatku, bowiem nieruchomości zostały wybudowane w latach 1992-1998 z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto w trakcie użytkowania nieruchomości (budynek handlowy i budynki magazynowe) przez Spółkę jawną zostały poniesione wydatki, które przekroczyły 30% wartości nieruchomości. Rozbudowa budynku handlowego i remont budynków magazynowych zakończyły się w 2013 r., a od nakładów odliczono podatek VAT, ponieważ przedmiotowe budynki przez cały czas służyły i służą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym z uwagi na fakt, że po poniesionych nakładach, stanowiących co najmniej 30% wartości budynków, zostały one oddane do użytkowania w 2013 r. i jednocześnie od tego momentu upłyną przynajmniej 2 lata do czasu planowanego przekazania nieruchomości, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie zaś korekty podatku odliczonego to należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji zbycia takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia (wycofania z działalności) środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przedmiotowej sprawie wszystkie budynki zostały – po wybudowaniu – oddane do użytkowania w latach 1992-1998. Zatem w tym przypadku upłynął już 10-letni okres korekty.

Z opisu sprawy wynika także, że poniesione nakłady (w 2012 i 2013 r.) na remont każdego budynku magazynowego /B,C,D/ nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast budynek handlowy został rozbudowany. Nakłady na rozbudowę stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekroczyły kwotę 15.000 zł.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wynika z treści art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem – co do zasady – wydatki na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową. W analizowanej sprawie, jak wskazał Zainteresowany, poniesione wydatki na remont budynków magazynowych (B,C,D) – jak wynika z opisu sprawy – nie powiększyły wartości początkowej budynku, ale obciążyły koszty działalności bieżącej. W konsekwencji, w odniesieniu do tych wydatków Zainteresowany nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

Poniesione nakłady nie stanowiły bowiem wydatków powiększających wartość początkową budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy o korekcie 10-letniej.

Z uwagi na fakt, że dotychczas nieruchomości były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a planowane ich zbycie (przekazanie) przez Spółkę na rzecz wspólników będzie zwolnione z VAT nastąpi zmiana przeznaczenia ww. środków trwałych z opodatkowanych VAT (wykorzystywanie w działalności gospodarczej Spółki) na zwolnione od podatku (wycofanie ze środków trwałych). Zatem Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów na ulepszenie nieruchomości – tj. budynku handlowego, których wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł (poniesionych w 2012-2013 r.). Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego przy uwzględnieniu 10-letniego okresu korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.