Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.228.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego oraz stawka podatku VAT dla czynności przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług; przekształcanie; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   stawki podatku VAT dla czynności przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 31 grudnia 2010 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   stawki podatku VAT dla czynności przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 31 grudnia 2010 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”), jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „podatek”), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), należą sprawy w zakresie zadań publicznych, dotyczące gospodarki nieruchomościami.

Wnioskodawca, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”), oddawał w użytkowanie wieczyste grunty, będące jego własnością.

Gmina ustanawiała prawo użytkowania wieczystego gruntów zarówno przed wejściem w życie ustawy VAT, tj. przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po wejściu w życie tej ustawy. W oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina pobierała od mieszkańców opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów.

Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Ponadto, ust. 2 i 3 art. 71 stanowią, że pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste i można rozłożyć ją na oprocentowane raty. Natomiast, stosownie do art. 71 ust. 4 ww. ustawy, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego, złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Od wyżej wskazanych opłat rocznych, w przypadku użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., Wnioskodawca odprowadzał podatek VAT w wysokości 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast – ze względu na art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, wprowadzający w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. czasową stawkę podatku w wysokości 23% – od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca rozliczał VAT w wysokości 23%.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 916; dalej: „ustawa o przekształceniu”), zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, z dniem 1 tycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształciło się w prawo własności tych gruntów.

Z kolei przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o przekształceniu, należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne, korzystanie z budynków mieszkalnych.

Ponadto, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o przekształceniu, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie, potwierdzające przekształcenie, wydawane przez odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa - w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei art. 7 ustawy o przekształceniu, określa kwestie związane z ustaleniem wysokości oraz okresu wnoszenia opłaty z tytułu przekształcenia. W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o przekształceniu, nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę z tytułu przekształcenia. Jej wysokość, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Ustęp 5 ww. przepisu stanowi, że opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Ponadto, w świetle art. 7 ust. 6 cyt. ustawy, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Co więcej, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o przekształceniu, właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a. W oparciu o ust. 9 ww. przepisu, po wniesieniu wszystkich opłat albo opłaty jednorazowej właściwy organ wydaje z urzędu, w terminie 30 dni od dnia wniesienia opłat albo opłaty jednorazowej, zaświadczenie o wniesieniu opłat albo opłaty jednorazowej, które właściciel gruntu załącza do wniosku o wykreślenie w dziale III księgi wieczystej wpisu roszczenia o opłatę.

W przypadku Wnioskodawcy, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na mocy ustawy o przekształceniu nastąpiło zarówno w odniesieniu do gruntów, gdzie prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r., między 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2010 r. oraz po 31 grudnia 2010 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności opodatkowania podatkiem VAT opłat uiszczanych przez mieszkańców, wynikających z przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, a także prawidłowej stawki podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., na podstawie ustawy o przekształceniu, Gmina jest zobowiązana do rozliczania VAT należnego?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, według jakiej stawki podatku Gmina powinna rozliczyć VAT należny?
3.  Czy w związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy o przekształceniu, Gmina/Miasto jest zobowiązana do rozliczania VAT należnego?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, według jakiej stawki podatku Gmina powinna rozliczyć VAT należny?
5.  Czy w związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 31 grudnia 2010 r., na podstawie ustawy o przekształceniu, Gmina jest zobowiązana do rozliczania VAT należnego?
6.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, według jakiej stawki podatku Gmina powinna rozliczyć VAT należny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., na podstawie ustawy o przekształceniu, Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT należnego.
2.  Miasto nie jest zobowiązane do rozliczenia VAT należnego.
3.  W związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy o przekształceniu, Gmina jest zobowiązana do rozliczania VAT.
4.  Gmina powinna rozliczyć VAT należny według stawki 22%.
5.  W związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 31 grudnia 2010 r., na podstawie ustawy o przekształceniu, Gmina jest zobowiązana do rozliczania VAT należnego.
6.  Gmina powinna rozliczyć VAT należny według stawki 23%.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warto też zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego - lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle zatem powyższego przepisu, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie powinno być zatem traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na użytkownika w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Innymi słowy, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności nieruchomości będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.888.2018.2.KO, stwierdził, iż: „przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności nieruchomości będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na władztwo do rzeczy, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.49.2019.1.RG, wskazując, że:

„Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów dokonana w drodze zaświadczenia lub decyzji (bez względu na okres ustanowienia prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności nieruchomości będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie będzie mogła być traktowana, jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.649.2018.1.KK.

Potwierdzenie można znaleźć także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.723.2018.1.AZ, gdzie stwierdzono, że: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc, nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego – użytkowania”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.807.2018.2.IK.

Tym samym, zdaniem Gminy, samo przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej ustawie o VAT.

Rozliczanie VAT należnego z tytułu opłaty przekształceniowej.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, Gminie należne będzie wynagrodzenie w postaci opłaty przekształceniowej.

Gmina jest zdania, że w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r., powinna rozliczyć w tym zakresie VAT. Jeśli użytkowanie wieczyste byłoby kontynuowane Wnioskodawca rozliczałby bowiem VAT z tytułu opłat rocznych.

Gmina dla czynności, w związku z którymi pobiera opłaty, będzie działało w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, opłaty należne Gminie/Miastu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu, powinno podlegać VAT, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 3, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Tym samym, opłaty należne Gminie w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będą podlegały opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na zasadach i według stawki podatku, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, że jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., opłaty z tytułu przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po dniu 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania będzie wynosić 23%.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.723.2018.1.AZ, wskazał, że: „z powyższych przepisów wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. będzie opodatkowana stawką 22%, natomiast w przypadkach przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. – stawką 23%”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.888.2018.2.KO.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.762.2018.1.AW, stwierdzając, że: „w tej sytuacji, opłaty należne Gminie od właścicieli gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, na zasadach i według stawki podatku, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, że jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. opłaty z tytułu przekształcenia – wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy – będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania będzie wynosić 23%”.

W zakresie opłat przekształceniowych należnych Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, które to użytkowanie było ustanowione przed 1 maja 2004 r. – a więc w okresie, gdy zgodnie z przepisami podatkowymi, grunt nie był traktowany jak towar, Gmina nie powinna być zobowiązana do rozliczania VAT należnego.

Potwierdza to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.807.2018.2.IK, stwierdzając, że: „przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towarów oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego:

*   w przypadku prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., tj. na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego;
*   w przypadku prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego według stawki 22%;
*   w przypadku prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej k.c.

W świetle art. 233 k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną. Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2019 r., poz. 2024, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami”, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2019 r., poz. 916), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Z art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez:

1.  starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej – w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;
2.  dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Agencji Mienia Wojskowego – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty;
3.  odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;
4.  dyrektora Zarządu Zasobów Mieszkaniowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonuje ten podmiot.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 (art. 4 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. W przypadku gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji. W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z kolei z ust. 5 powołanego przepisu, opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na mocy ust. 7 powołanej regulacji, właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ może udzielić osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od opłaty za dany rok w odniesieniu do gruntów stanowiących własność:

1.  Skarbu Państwa – na podstawie zarządzenia wojewody;
2.  jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie uchwały właściwej rady albo sejmiku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, obowiązek wnoszenia opłaty obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości, w odniesieniu do której istnieje roszczenie o opłatę, przez okres pozostały do wnoszenia tej opłaty, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabywca nieruchomości może wystąpić do właściwego organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wysokość i okres pozostały do wnoszenia opłaty. Właściwy organ może podjąć postępowanie w tej sprawie z urzędu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa zostało doręczone po dniu 31 grudnia 2019 r., osoby fizyczne będące właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielnie mieszkaniowe zamiar wniesienia opłaty jednorazowej w 2020 r. mogą zgłosić właściwemu organowi do dnia 1 lutego 2020 r. W przypadku wniesienia przez te osoby lub spółdzielnie mieszkaniowe opłaty jednorazowej za przekształcenie w terminie do dnia 29 lutego 2020 r. przysługuje bonifikata od tej opłaty w wysokości 60%.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w prawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie zadań publicznych, dotyczące gospodarki nieruchomościami. Wnioskodawca, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, oddawał w użytkowanie wieczyste grunty, będące jego własnością. Gmina ustanawiała prawo użytkowania wieczystego gruntów zarówno przed wejściem w życie ustawy VAT, tj. przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po jej wejściu w życie tej ustawy. W oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina pobierała od mieszkańców opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów.

Od wyżej wskazanych opłat rocznych, w przypadku użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., Wnioskodawca odprowadzał podatek VAT w wysokości 22%. Natomiast – ze względu na art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzający w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. czasową stawkę podatku w wysokości 23% – od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca rozliczał VAT w wysokości 23%. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowanie wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształciło się w prawo własności tych gruntów. W przypadku Wnioskodawcy, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na mocy ustawy o przekształceniu nastąpiło zarówno w odniesieniu do gruntów, gdzie prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r., między 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2010 r. oraz po 31 grudnia 2010 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego dotyczącego prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz po dniu 31 grudnia 2010 r. w związku z przekształceniem w prawo własności prawa użytkowania wieczystego na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 3 i nr 5).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności nieruchomości będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynność przekształcenia z mocy prawa – z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia.

Tym samym, stwierdzić należy, iż opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nr 3 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii stawki podatku VAT dla przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., oraz po dniu 31 grudnia 2010 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 6).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu, gdyż w świetle obowiązującej wówczas ustawy nie występowała dostawa towarów. W konsekwencji również opłata wynikająca z ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu. Niemniej opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. będzie opodatkowana wg stawki 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 stycznia 2011 r. – wg stawki 23%.

Podsumowując, czynność przekształcenia, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nie podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej opłaty pobierane z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, prawa użytkowania wieczystego ustanowionego:

*   do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu;
*   od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%;
*   od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z pobieraniem opłat dotyczących przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, według wskazanych wyżej stawek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 6 należało uznać za prawidłowe. Z kolei w zakresie pytania nr 2 należy wskazać, że tut. Organ nie udzielił odpowiedzi na powyższe zagadnienie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji gdy Gmina będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.