Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.506.2023.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-15
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działekek będących we współwłasności małżeńskiej.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem stanu przyszłego jest zbycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1 i 2 … położonej w \`(...)\`, gm. \`(...)\` przy ul. \`(...)\`.

Niezabudowane działki gruntu nr 3 i 4 … o pow. ,01681 ha położone w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` zostały zakupione 23 listopada 1995 r. przez małżeństwo \`(...)\` ze środków własnych na prawach wspólności ustawowej. Akt notarialny Repetytorium ….

Niezabudowane działki gruntu nr 5 i 6 … o pow. 0,6783 położone w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` zostały przeniesione tytułem rozliczenia wypłaty wartości udziału kapitałowego z majątku Firmy Handlowej „\`(...)\`” \`(...)\` na rzecz \`(...)\` dnia 04 maja 2015 r. Akt notarialny Repetytorium ….

Następnie 02 lipca 2015 r. \`(...)\` dokonała rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej na działki 5 i 6 dopisując je do jednej księgi wieczystej z działkami 3 i 4 Akt notarialny Repetytorium ….

16 lutego 2016 r. działki gruntu 4 i 6 zostały połączone w jedną działkę nr 7. Działek 3 i 5 nie łączono ze względu na fakt, że były przeznaczone na poszerzenia pasa drogowego ul. \`(...)\`. Działki 3 i 5 straciły swoje przeznaczenia w wyniku zaprojektowania i wybudowania \`(...)\`obwodnicy \`(...)\`, która została wybudowana w latach 22.08.2018 - 20.11.2021.

W styczniu 2019 r. Gmina Miasto \`(...)\` będąca właścicielem działek sąsiednich 8 i 9 wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. nieruchomości i dwóch zjazdów z ul. \`(...)\`. W związku, iż droga była w Zarządzie Dróg Wojewódzkich istniały obawy odmowy ze względu na zbyt dużą ilość zjazdów na bardzo krótkim odcinku drogi. W związku z powyższym w porozumieniu z Gminą Miastem \`(...)\` wystąpili Państwo o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu wydzielenia wspólnego zjazdu do Państwa działek (3, 5, 7) i działek należących do Gminy Miasta \`(...)\` (8, 9).

Dnia 24 września 2019 r. na wniosek \`(...)\` zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy nr … natomiast na wniosek Burmistrza Miasta \`(...)\` działającego w imieniu i na rzecz Gminy Miasta \`(...)\` zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy nr ….

Na podstawie ww. decyzji dokonali Państwo podziału działek nr 3, 4 i 7 …o łącznej powierzchni (0,8472 ha), w wyniku którego powstały nowe nieruchomości o nr 10 (pow. 0,0476 ha), nr 1 (pow. 0,4293 ha) i nr 2 (pow. 0,3703 ha). Podział zatwierdzony został decyzją Burmistrza Miasta \`(...)\` z dnia 24.06.2020 r. W tym samym czasie Gmina Miasto \`(...)\` dokonało podziału swoich nieruchomości (8 i 9), w wyniku których powstały nowe działki 11, 12 i 13 ….

Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 20.04.2020 oraz protokołu uzgodnień z dnia 23.10.2020 r. z Gminą Miastem \`(...)\` działka 10 o pow. 0,0476 ha stanowiąca własność \`(...)\` została darowana na rzecz Gminy Miasta \`(...)\` z przeznaczeniem pod drogi wewnętrzne \`(...)\`. Akt notarialny Repetytorium … z dnia 30.10.2020 r.

Jednocześnie oświadcza Pani, że ww. nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy oraz nie była uprawiana rolniczo.

Nie była również przedmiotem jakichkolwiek dofinansowań krajowych jak i z UE.

Podsumowując: nabyte działki gruntu 3, 4, 5 i 6. Następnie połączono działki 4 i 6 z których powstała działka 7.

Stan: dz. 3, 4 i 7. Następnie w wyniku połączenia i podziału działek 3, 4 i 7 powstały działki 10 (przekazana do UM \`(...)\` pod drogę) i działka 1 oraz 2 będąca przedmiotem dostawy.

Doprecyzowanie opisu sprawy:

1\. Oświadcza Pani, że była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - jako współwłaściciel Firmy Handlowej \`(...)\` s.c.

2\. Udziały w działkach 3, 5 i 7, z których powstały m.in. działki 1 i 2 będące przedmiotem dostawy, nabyła Pani w celu rozliczenia majątku spółki w wyniku przeniesienia tytułem rozliczenia wypłaty wartości udziału kapitałowego z majątku Firmy Handlowej "\`(...)\`" \`(...)\`.

3\. Nabycie udziałów działek 3, 5 oraz działki 7 z których powstały m.in. działki 1 i 2 będące przedmiotem dostawy, nastąpiło w wyniku czynności podatkowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dn. 30 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-392/14S-2/NS.

4\. Nabycie udziałów odbyło się dnia 04 maja 2015 r. aktem notarialnym Repetytorium … i nie zostało udokumentowane fakturami.

5\. Decyzja o warunkach zabudowy, o które wnioskował Pani mąż wydane były dla działek 3, 5 i 7 ….

6\. Dla działki 1 i 2 nie występowali Państwo o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Z takim wnioskiem do UM w \`(...)\` wystąpił nabywca nieruchomości 1 i 2. Do momentu planowanej sprzedaży decyzje te zostaną wydane.

7\. Działki 3, 4, 5 i 7 nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dn. 11 marca 2004 o podatku od towaru i usług. Ww. działek nie wykorzystywała Pani do celów osobistych. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy oraz nie były uprawiane rolniczo. Nie były również przedmiotem jakichkolwiek dofinansowań krajowych jak i z UE. Działki stały odłogiem.

8\. Działki 1 i 2 nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dn. 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Ww. działek nie wykorzystywała Pani do celów osobistych. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy oraz nie były uprawiane rolniczo. Nie były również przedmiotem jakichkolwiek dofinansowań krajowych jak i z UE, stały odłogiem.

9\. Działki 1 i 2 nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

10\. Nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych w celu znalezienia nabywców działki 1 i 2.

11\. Działki przed sprzedażą nie zostaną uzbrojone w media.

12\. Działki 1 i 2 zostały udostępniane osobom trzecim (nabywcy) - prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dn. 07.07.1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 i 1592), z zastrzeżeniem, iż potencjalni nabywcy mogą wykonywać jedynie prawo administracyjne mające na celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i decyzji na lokalizację zjazdu. Nabywca nie ma prawa na dokonywanie jakichkolwiek prac budowlanych ani innych prac ingerujących w przedmiotową nieruchomość, jak również w jakikolwiek sposób z niej korzystać, z zastrzeżeniem prawa do wykonania badań geologicznych na swój koszt na terenie działek 1 i 2.

13\. Udostępnienie ma charakter nieodpłatny.

14\. Przed sprzedażą została zawarta umowa przedwstępna z przyszłym nabywcą.

15\. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną nabywcy przysługują prawa wyszczególnione w pkt 12. W umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą być spełnione w celu zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność działek na nabywcę: uzyskania przez zobowiązanych do kupna, ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla działki 1 i 2. Nabywca wykona ww. czynności na warunkach wg własnego uznania i na koszt własny.

16\. Przed sprzedażą działek udostępnili Państwo przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do występowania w Państwa imieniu w sprawach dotyczących ww. działek.

17\. Udzielili Państwo nabywcy pełnomocnictwa dotyczące spraw popisanych w pkt 12 i 15.

Oświadcza Pani, że wszystkie odpowiedzi dotyczące działki 3, 4 i 7 oraz działek 1 i 2 są tożsame z opisem zawartym powyżej w punktach od 2 do 17.

### Pytanie

Czy w związku z powyższym przedmiot sprzedaży (działki 1 i 2) należy opodatkować podatkiem od towarów i usług VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od towarów i usług (o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towar rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zaś przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8. 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 5 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas gdy te czynności wykonywane są odpłatnie.

Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od towarów i usług (o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 tejże ustawy działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pytanie:

Czy w związku z powyższym przedmiot sprzedaży (działki 1 i 2) należy opodatkować podatkiem od towarów i usług VAT?

Stanowisko własne:

Uważa Pani, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od towarów i usług (o VAT), nie posiadają Państwo osobowości prawnej, nie jesteście Państwo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej ani też osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie prowadzą Państwo działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a Pani z mężem nie korzystała z działek 3, 5, i 7 oraz z nich działek 1 i 2 do celów zarobkowych ani też nie były wykorzystywane do celów prywatnych. Działki stały odłogiem.

W związku z powyższym uważa Pani, że nabyte przez Panią i Pani męża nieruchomości stanowiące Państwa majątek osobisty (działki 1 i 2), które są przedmiotem sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 200512/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 200512/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, ze względu na charakter udziału:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 powołanego wyżej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1. Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 200512/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 200512/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 200512/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 200512/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Według art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani sprzedać działki niezabudowane nr 1 i nr 2. Niezabudowane działki gruntu nr 3 i 4 zostały zakupione 23 listopada 1995 r. przez małżeństwo \`(...)\` ze środków własnych na prawach wspólności ustawowej. Niezabudowane działki gruntu nr 5 i 6 zostały przeniesione tytułem rozliczenia wypłaty wartości udziału kapitałowego z majątku Firmy Handlowej „\`(...)\`” \`(...)\` na rzecz \`(...)\`. Następnie dokonała Pani rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej na działki 5 i 6 dopisując je do jednej księgi wieczystej z działkami 3 i 4. Następnie 16 lutego 2016 r. działki gruntu 4 i 6 zostały połączone w jedną działkę nr 7. W porozumieniu z Gminą Miastem \`(...)\` wystąpili Państwo o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu wydzielenia wspólnego zjazdu do Państwa działek (3, 5, 7) i działek należących do Gminy Miasta \`(...)\` (8, 9). Dnia 24 września 2019 r. na wniosek \`(...)\` zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy nr …. Następnie w wyniku połączenia i podziału działek 3, 4 i 7 powstały działki 10 (przekazana do UM \`(...)\` pod drogę) i działka 1 oraz 2 będąca przedmiotem dostawy.

Działki nr 1 i nr 2 zostały udostępnione osobom trzecim (nabywcy) - prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, z zastrzeżeniem, iż potencjalni nabywcy mogą wykonywać jedynie prawo administracyjne mające na celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i decyzji na lokalizację zjazdu. Nabywca nie ma prawa na dokonywanie jakichkolwiek prac budowlanych ani innych prac ingerujących w przedmiotową nieruchomość, jak również w jakikolwiek sposób z niej korzystać, z zastrzeżeniem prawa do wykonania badań geologicznych na swój koszt na terenie działek nr 1 i nr 2. Udostępnienie ma charakter nieodpłatny. Przed sprzedażą została zawarta umowa przedwstępna z przyszłym nabywcą. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną nabywcy przysługują ww. prawa. W umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą być spełnione w celu zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność działek na nabywcę: uzyskania przez zobowiązanych do kupna, ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla działki nr 1 i nr 2. Nabywca wykona ww. czynności na warunkach wg własnego uznania i na koszt własny. Przed sprzedażą działek udostępnili Państwo przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do występowania w Państwa imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Udzielili Państwo nabywcy pełnomocnictwa dotyczącego uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji na lokalizację zjazdu z drogi publicznej dla działki nr 1 i nr 2 oraz prawa do wykonania badań geologicznych na swój koszt na terenie działek nr 1 i nr 2.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działek nr 1 i nr 2 - tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, działki pozostają Pani współwłasnością. Z kolei Pani oraz Kupujący w przedwstępnej umowie ustaliliście warunki, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

Zatem, jak wynika z opisu sprawy, Nabywca będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią ww. działek opisanych we wniosku. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani (mocodawcy) sferze prawnej. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące we współwłasności małżeńskiej. Działania te, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dokonując sprzedaży działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej, nie będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż ww. działek, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki będące we współwłasności małżeńskiej będą podlegały wskazanym czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Ponadto w odniesieniu do ww. działek podejmowała Pani działania, których celem było ich łączenie i dzielenie, a mianowicie: działki gruntu nr 4 i nr 6 zostały połączone w jedną działkę nr 7, w porozumieniu z Gminą Miastem \`(...)\` wystąpili Państwo o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu wydzielenia wspólnego zjazdu do Państwa działek (3, 5, 7), a następnie dokonali Państwo połączenia oraz podziału działek nr 3, nr 4 i nr 7, w wyniku którego powstały nowe nieruchomości o nr 10, nr 1 i nr 2.

Zatem, podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Zatem, sprzedaż prawa własności ww. działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie Pani składnik majątku osobistego, a sprzedaż prawa własności działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży prawa własności działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 146ea ustawy:

W roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. W przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy są zwolnione od podatku VAT.

W opisie sprawy wskazała Pani, że dla działek nr 1 i nr 2 nabywca wystąpił z wnioskiem do UM w \`(...)\` o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i do momentu planowanej sprzedaży decyzje te zostaną wydane.

Z powyższego wynika, że na dzień sprzedaży, działki nr 1 i nr 2, będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem sprzedaż działek nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro przy zbyciu ww. działek wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 200512/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 200512/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 200512/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z cytowanego wyroku wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nabycie udziałów działek 3, 5 oraz działkę 7 z których powstały m.in. działki nr 1 i nr 2 będące przedmiotem dostawy, nastąpiło w wyniku czynności podatkowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nabycie udziałów nie zostało udokumentowane fakturami.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa tych działek na Pani rzecz nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, sprzedaż działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, sprzedaż działek nr 1 i nr 2 będących we współwłasności małżeńskiej, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani sytuacji prawnopodatkowej i nie wywiera skutków prawnych dla Pani małżonka.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).