Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.191.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: W opisanej sytuacji korzystanie z nieruchomości w celu jej rekultywacji nie spełnia definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy korzystanie z nieruchomości w celu jej rekultywacji spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy korzystanie z nieruchomości w celu jej rekultywacji spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy … jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 …. Nadleśnictwo \`(...)\` (dalej zamiennie jako „Nadleśnictwo” lub „Wnioskodawca”), będące jednostką organizacyjną … (dalej „P.”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), dalej jako „ustawa o VAT”.

W latach 2004-2011 Nadleśnictwo wydzierżawiało Przedsiębiorstwu A. S.A. w … (dalej jako „Dzierżawca”) grunty położone w obrębie leśnym \`(...)\` o łącznej pow. powyżej 10 ha. Przedmiotem zawartych umów było umożliwienie eksploatacji złoża „…” i „…” oraz pobieranie w tym zakresie pożytków. Strony w zawartych umowach przewidziały obowiązek dokonania przez Dzierżawcę własnym kosztem i staraniem rekultywacji gruntów po zakończeniu eksploatacji złoża. Umowy zostały zawarte na okres 10 lat z możliwością ich przedłużenia. Dodatkowo, decyzjami Starosty \`(...)\` z dnia … r. oraz 13 … r., Dzierżawca został zobowiązany do rekultywacji gruntów pokopalnianych w terminie 5 lat od dnia zakończenia eksploatacji złoża, nie później niż - odpowiednio - do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz 31 grudnia 2025 r.

Większość łączących Strony umów dzierżawy, umożliwiających eksploatacji złoża „…” oraz „…” wygasło. Jednak w związku z faktem, że Dzierżawca nie zakończył rekultywacji dzierżawionych gruntów, nie mógł on zwrócić ich Nadleśnictwu w sposób formalny zgodny z zawartą umową. Po zakończeniu umowy Dzierżawca powinien na dzierżawionym terenie wykonać i zakończyć rozpoczęte prace rekultywacyjne, jednakże do dnia złożenia niniejszego wniosku prace na gruncie nie zostały w całości zakończone. Dodać należy, że Dzierżawca nie posiada aktualnie jakiegokolwiek tytułu prawnego do gruntów objętych wygasłymi umowami dzierżawy, natomiast przejęcie na siebie przez Wnioskodawcę prac rekultywacyjnych nie jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ Dzierżawca jest podmiotem objętym likwidacją.

Biorąc pod uwagę złą sytuację finansową Dzierżawcy, a także fakt, że - jak wynika z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego - wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego, tj. w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, Dzierżawca nie posiada wystarczającego majątku, z którego Nadleśnictwo mogłoby egzekwować kwoty wydatkowane w celu zastępczej realizacji obowiązku rekultywacji.

Stosownie bowiem do § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692), działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Pismem z dnia … r. oraz … r. Nadleśnictwo zwróciło się do Dzierżawcy o zwrot zrekultywowanych gruntów, jednakże Wnioskodawca nie posiada instrumentów prawnych, które umożliwiłyby mu przymuszenie podmiotu zobowiązanego do rekultywacji do wykonania ciążącego na nim z mocy wygasłych umów dzierżawy oraz decyzji Starosty \`(...)\` obowiązku. Co istotne, Dzierżawca został także zobowiązany decyzją Dyrektora … do likwidacji zakładu górniczego oraz związanej z tym rekultywacją gruntów pokopalnianych.

Dodać należy, że ów organ - Dyrektor …, jest organem sprawującym nadzór na likwidacją zakładów górniczych oraz podjętych w związku z tym prac rekultywacyjnych. Tym samym Nadleśnictwo wielokrotnie zwracało się do tego organu o informacje na temat realizacji przez Dzierżawcę nałożonych na niego obowiązków.

Ponieważ Dzierżawca nie zwrócił dzierżawionych gruntów po ich rekultywacji oraz twierdzi, że nie są one w jakikolwiek sposób wykorzystywane w jego działalności, Nadleśnictwo wystawiło faktury VAT obciążając Dzierżawcę wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie dotychczasowego czynszu dzierżawnego, naliczając od tej kwoty podatek VAT w wysokości 23%. Zważywszy, że Dzierżawca nie regulował płatności za wystawione faktury, Nadleśnictwo występowało z pozwami do sądu powszechnego. W pierwszej ze spraw Sąd Rejonowy w …, wyrokiem z dnia … r. (sygn. akt …), zasądził od Dzierżawcy na rzecz Nadleśnictwa kwoty wynikające z wystawionej faktury, jednakże jedynie w kwocie netto. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Nadleśnictwo niesłusznie doliczyło do kwoty wynagrodzenia podatek od towarów i usług. Wynagrodzenie to nie jest bowiem ceną za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (art. 3 ust. 1 pkt 1) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (art 5 ust. 1 pkt 1). Sąd stwierdził, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest analogiczne i ugruntowane (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03).

Na skutek wywiedzionej przez Dzierżawcę apelacji wyżej opisany wyrok został zmieniony przez Sąd Okręgowy w … wyrokiem z dnia … r. (sygn. akt …), zaś powództwo oddalone. W jego uzasadnieniu Sąd opisał obowiązek rekultywacji gruntów jako publicznoprawny, który musi być wykonany przez zobowiązanego niezależnie od jego woli i możliwości.

Podkreślił Sąd, że zobowiązanie wykonania czynności rekultywacyjnych jest też niezależne od posiadania tytułu prawnego do korzystania z gruntów, na których mają być prowadzone. Podsumowując swoje rozważania wskazał także, że Nadleśnictwo nie wykazało, aby na gruncie wykonywane były jakkolwiek czynności związane z obowiązkiem rekultywacji, tj. że w danym okresie grunty te Dzierżawca posiadał i je używał.

Także w wyroku z dnia … r. (sygn. akt …), obejmującym dochodzone przez Nadleśnictwo wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów, Sąd Rejonowy w … powództwo Skarbu Państwa oddalił, uzasadniając, że Dzierżawca nie jest posiadaczem samoistnym działek należących do Skarbu Państwa (w zarządzie Nadleśnictwa). Sąd wywiódł, że nawet w razie wykonywania czynności faktycznych przez podmiot zobowiązany do rekultywacji na gruncie właściciela, nie powstaje stan posiadania, uzasadniający obciążenie danego podmiotu wynagrodzeniem za korzystanie z gruntu. Co więcej, właściciel jest zobowiązany do udostępnienia gruntu do wykonania obowiązku administracyjnoprawnego danemu podmiotowi (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 513/15, LEX nr 2100728). Sąd uznał także, że nie zostało wykazane faktyczne władztwo i korzystanie z gruntu Skarbu Państwa przez Dzierżawcę, także co do obowiązku prowadzenia rekultywacji.

Stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu zostało w całości potwierdzone w późniejszym wyroku Sądu Rejonowego w … z dnia … r. (sygn. akt …). W sprawie tej, prowadzonej z powództwa A. Sp. z o.o., Skarb Państwa - Nadleśnictwo \`(...)\` dokonało potrącenia swojej wierzytelności za bezumowne korzystanie z nieruchomości z należności względem Powodowej Spółki z tytułu dostawy kamienia do remontu drogi. Sąd zakwestionował jednak skuteczność potrącenia, uznając, że Skarbowi Państwa nie przysługuje roszczenie związane z bezumownym korzystaniem z nieruchomości.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów powszechnych oraz zwrot faktur przez Dzierżawcę, dotychczas wystawione przez Nadleśnictwo faktury VAT zostały wycofane z obrotu prawnego, ponieważ dokumentowały zdarzenie podatkowe, które zostało zakwestionowane w toku postępowań sądowych. Aktualnie zatem nie występują w obrocie jakiekolwiek dokumenty księgowe, z których wynikałby obowiązek zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów w okresie ich rekultywacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle poglądów sądów powszechnych zawartych w wydanych wyrokach, obowiązek rekultywacji gruntów po ich eksploatacji, nałożony decyzją administracyjną oraz wynikający jednocześnie z przepisów umowy dzierżawy, nie tworzy po wygaśnięciu umowy dzierżawy stanu korzystania z nieruchomości przez podmiot zobowiązany do rekultywacji oraz nie czyni ów podmiot posiadaczem zależnym w myśl art. 336 k.c., korzystanie z nieruchomości w celu jej rekultywacji spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.525.2019.1.1K).

Wskazać ponadto należy, że zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), dalej jako "k.c."

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

W myśl art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.).

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o VAT należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności faktyczne.

W analizowanej sprawie należy mieć na względzie, że pierwotną podstawą władania nieruchomościami Skarbu Państwa przez Dzierżawcę była umowa dzierżawy zawarta na czas oznaczony, rodząca po stronie Dzierżawcy obowiązek rekultywacji gruntów po zakończeniu jej obowiązywania. Nie ulega także wątpliwości, że Skarbowi Państwa przysługuje najdalej idący tytuł prawny do nieruchomości, a mianowicie prawo własności. W tej sytuacji, po zakończeniu umowy dzierżawy, zgodnie z treścią art. 705 k.c., dzierżawca zobowiązany jest zwrócić przedmiot dzierżawy. Odmienna interpretacja tego zobowiązania stanowi nadużycie nie dające się w żaden sposób zaakceptować, bowiem pozostaje w sprzeczności z wszelkimi regułami tego typu stosunków zobowiązaniowych.

Możliwe jest zatem stwierdzenie, że wywodzenie uprawnienia do dalszego władania nieruchomością tylko z tytułu wydanej przez Starostę \`(...)\` decyzji administracyjnej w przedmiocie rekultywacji gruntów jest niewłaściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązująca na gruncie prawa cywilnego zasada swobody umów, wyrażona w treści art. 353(1) k.c., stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy zauważyć przy tym, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wydzierżawiał grunty położone w obrębie leśnym w celu eksploatacji złoża przez Dzierżawcę oraz pobierania w tym zakresie pożytków. W zawartych umowach Strony przewidziały obowiązek dokonania przez Dzierżawcę własnym kosztem i staraniem rekultywacji gruntów po zakończeniu eksploatacji złoża. Dodatkowo Dzierżawca został zobowiązany do rekultywacji gruntów pokopalnianych w terminie 5 lat od dnia zakończenia eksploatacji złoża, nie później niż do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz 31 grudnia 2025 r.

Pomimo wygaśnięcia umów dzierżawy, Dzierżawca nie zrekultywował dzierżawionych gruntów.

Dzierżawca nie posiada aktualnie jakiegokolwiek tytułu prawnego do gruntów objętych wygasłymi umowami dzierżawy, natomiast przejęcie na siebie przez Wnioskodawcę prac rekultywacyjnych nie jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ Dzierżawca jest podmiotem objętym likwidacją.

Ponieważ Dzierżawca nie zwrócił dzierżawionych gruntów po ich rekultywacji oraz twierdzi, że nie są one w jakikolwiek sposób wykorzystywane w jego działalności, Nadleśnictwo wystawiło faktury VAT obciążając Dzierżawcę wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie dotychczasowego czynszu dzierżawnego, naliczając od tej kwoty podatek VAT w wysokości 23%. Zważywszy, że Dzierżawca nie regulował płatności za wystawione faktury, Nadleśnictwo występowało z pozwami do sądu powszechnego.

W uzasadnieniu wyroku obejmującym dochodzone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów, Sąd powództwo oddalił, uzasadniając, że Dzierżawca nie jest posiadaczem samoistnym działek należących do Skarbu Państwa. Nawet, w razie wykonywania czynności faktycznych przez podmiot zobowiązany do rekultywacji na gruncie właściciela, nie powstaje stan posiadania, uzasadniający obciążenie danego podmiotu wynagrodzeniem za korzystanie z gruntu. Sąd wskazał, że nie zostało wykazane faktyczne władztwo i korzystanie z gruntu Skarbu Państwa przez Dzierżawcę, także co do obowiązku prowadzenia rekultywacji. Ponadto w kolejnym orzeczeniu Sąd uznał, że Skarbowi Państwa nie przysługuje roszczenie związane z bezumownym korzystaniem z nieruchomości.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów powszechnych oraz zwrot faktur przez Dzierżawcę, dotychczas wystawione przez Nadleśnictwo faktury VAT zostały wycofane z obrotu prawnego, ponieważ dokumentowały zdarzenie podatkowe, które zostało zakwestionowane w toku postępowań sądowych. Aktualnie zatem nie występują w obrocie jakiekolwiek dokumenty księgowe, z których wynikałby obowiązek zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów w okresie ich rekultywacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w związku z tym, że obowiązek rekultywacji gruntów po ich eksploatacji, nałożony decyzją administracyjną oraz wynikający z przepisów umowy dzierżawy, nie tworzy po wygaśnięciu umowy dzierżawy stanu korzystania z nieruchomości przez podmiot zobowiązany do rekultywacji oraz nie czyni ów podmiot posiadaczem zależnym w myśl art. 336 kodeksu cywilnego, korzystanie z nieruchomości w celu jej rekultywacji spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), dalej K.c.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 K.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 K.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 K.c.).

W oparciu natomiast o art. 225 K.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 K.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 674 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczył przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W takich okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela rzeczy na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy sytuacji, w której Dzierżawca nie wywiązał się z obowiązku rekultywacji gruntu, po ustaniu umów dzierżawy. Obowiązek rekultywacji gruntów pokopalnianych wynika zarówno z ww. wygasłych umów dzierżawy, jak i decyzji Starosty \`(...)\`. Dzierżawca nie posiada aktualnie jakiegokolwiek tytułu prawnego do gruntów objętych wygasłymi umowami dzierżawy oraz nie są one w jakikolwiek sposób wykorzystywane w jego działalności. Sądy powszechne oddaliły powództwo Wnioskodawcy w kwestii dochodzenia przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów.

Wskazać należy, że w myśl art. 129 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1064), w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej. Do rekultywacji gruntów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161 oraz z 2020 r. poz. 471).

Pod pojęciem rekultywacji gruntu, zgodnie z przepisem art. 4 pkt 18 ww. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt. Na podstawie art. 30 ww. ustawy, w przypadkach niewykonywania obowiązków określonych w ustawie stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepisy nie określają w jakim zakresie podmiot zobowiązany do rekultywacji sprawuje władztwo nad gruntem rekultywowanym i jaki jest jego status prawny w stosunku do nieruchomości, w sytuacji gdy nie łączy go żaden stosunek umowny dotyczący nieruchomości z jej właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że obowiązek rekultywacji gruntów nie czyni podmiot zobowiązany do rekultywacji posiadaczem zależnym w myśl art. 336 kodeksu cywilnego i nie tworzy stanu korzystania z nieruchomości.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że korzystanie z nieruchomości w celu jej rekultywacji nie spełnia definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W opisanym przypadku, po wygaśnięciu umów dzierżawy, pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne dotyczące wykorzystywania gruntów. Dzierżawca nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości oraz nie wykorzystuje gruntów w jakikolwiek sposób w prowadzonej działalności. Zatem nie mamy tu również sytuacji, w której Wnioskodawca toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy, tj. bezumownym wykorzystywaniem nieruchomości. Wnioskodawca nie planuje zawarcia kolejnej umowy dzierżawy, nie toleruje stanu bezumownego korzystania, jednakże czyni starania w celu odzyskania gruntu i wywiązania się przez Dzierżawcę z obowiązku rekultywacji gruntu. Zauważyć należy, że fakt obowiązku rekultywacji gruntów wynikający z wygasłych umów dzierżawy i nałożonej decyzji administracyjnej oraz wynikający z tego obowiązek właściciela nieruchomości udostępnienia gruntu podmiotowi dokonującemu rekultywacji nie stanowi o odpłatnym wykorzystywaniu gruntu w prowadzonej działalności przez Dzierżawcę i nie wypełnia przesłanek stanowiących o świadczeniu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że w opisanej sytuacji korzystanie z nieruchomości w celu jej rekultywacji nie spełnia definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.