Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-959/15-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania środków ze sprzedaży nieruchomość wydatkowanych na zakup dwóch lokali mieszkalnych z przeznaczeniem dla dzieci i na wynajem.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dzieci i młodzież; nieruchomości; przychód; sprzedaż; wynajem; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Po matce, która zmarła dnia 6 czerwca 2013 r., Wnioskodawca odziedziczył połowę jej lokalu mieszkalnego (udział wynoszący 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu). Drugą połowę lokalu mieszkalnego odziedziczył brat Wnioskodawcy. Dnia 19 maja 2014 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzający nabycie spadku po matce Wnioskodawcy w części wynoszącej po 1/2 przez Wnioskodawcę i jego brata. Ze względu na zły stan techniczny tego lokalu mieszkalnego, wymagający generalnego remontu oraz brak możliwości jego podzielenia, jak również brak możliwości wspólnego użytkowania ani zamieszkania, postanowili z bratem sprzedać odziedziczony lokal mieszkalny. Sprzedaż została dokonana dnia 29 kwietnia 2015 r. za cenę 940 tys. zł. Połowę ceny lokalu mieszkalnego wynoszącą 470 tys. zł Wnioskodawca otrzymał pod koniec maja 2015 r.

Otrzymane środki Wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup dwóch małych lokali mieszkalnych w Warszawie, być może przy dodatkowym udziale środków z kredytu bankowego, z przeznaczeniem na swoje własne cele mieszkaniowe, w tym dla potrzeb korzystania z tych lokali przez swoje dzieci.

Wnioskodawca wyjaśnia, że ma czworo dorosłych dzieci, spośród których dwóch najstarszych synów mieszka we własnych lokalach mieszkalnych, zaś dwoje młodszych dzieci, syn - 25 lat i córka - 20 lat, mieszka razem z Wnioskodawcą i jego żoną w lokalu mieszkalnym stanowiącym majątek osobisty żony. Wnioskodawca sam nie posiada żadnego lokalu ani domu mieszkalnego. Jest tylko współwłaścicielem działki rekreacyjnej na wsi, gdzie znajduje się drewniany domek letniskowy, który nadaje się do użytkowania wyłącznie w miesiącach letnich i nie może zaspokajać niczyich potrzeb mieszkaniowych.

Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym matki Wnioskodawca chce przeznaczyć na nabycie do swojego majątku osobistego, w niedalekiej przyszłości, nie później niż przed końcem 2017 r., tj. przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego, dwóch małych lokali mieszkalnych w Warszawie. Przez nabycie Wnioskodawca rozumie odpłatne uzyskanie prawa własności lub spółdzielczego własnościowego prawa do takich lokali.

Nabyte w ten sposób dwa lokale mieszkalne Wnioskodawca będzie przeznaczał na własne cele mieszkaniowe, przez co rozumie nie tylko osobiste zamieszkiwanie w danym lokalu, ale również udostępnianie lokalu swoim dzieciom, a także przejściowe wynajmowanie jednego lokalu osobom trzecim, w okresie gdy nie będzie konieczny dla użytku osobistego Wnioskodawcy lub jego dzieci. Dochody z ewentualnego najmu jednego lokalu, po odprowadzeniu odpowiedniego podatku, Wnioskodawca będzie przeznaczał na bieżące utrzymanie obu lokali, zachowywanie ich w stanie niepogorszonym oraz na spłatę ewentualnego kredytu, jaki może okazać się konieczny dla ich nabycia. Oba lokale mieszkalne pozostaną własnością Wnioskodawcy, nie zamierza ich nikomu sprzedawać, ani przekazywać w drodze darowizny. Wnioskodawca bierze pod uwagę również możliwości osobistego zamieszkania w którymś z lokali, trzymania w nich części swoich rzeczy osobistych albo wykorzystywania do pracy zawodowej lub innej pracy twórczej. W przypadku udostępniania lokali mieszkalnych dzieciom, Wnioskodawca będzie mógł również osobiście z nich korzystać, w tym na przykład przyjmować w nich swoich gości. W jednym z lokali Wnioskodawca planuje zorganizować dla siebie pracownię, ponieważ w ramach wykonywanego zawodu Wnioskodawca potrzebuje miejsca do indywidualnej pracy twórczej oraz do przechowywania książek i innych materiałów. Wnioskodawca uważa, że w zakresie pojęcia „własne cele mieszkaniowe” mieści się nie tylko osobiste korzystanie z lokalu, ale także udostępnianie danego lokalu własnym dzieciom, szczególnie gdy dotychczas zamieszkiwały wspólnie z Wnioskodawcą, ponieważ w razie przeniesienia dzieci do nowego lokalu mieszkalnego, zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę i żonę, w obecnym mieszkaniu żony, będzie bardziej komfortowe. Wnioskodawca uważa także, że nawet przejściowe wynajmowanie jednego lokalu osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przeze Wnioskodawcę lub jego dzieci, stanowi wykorzystywanie go do własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał w bieżącym roku ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu po matce, będzie wolny od podatku dochodowego, jeżeli przychód ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości zostanie wydatkowany na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, z których Wnioskodawca będzie korzystał osobiście oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby rodziny?
2.  Czy dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał w bieżącym roku ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu po matce, będzie wolny od podatku dochodowego, jeżeli przychód ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości zostanie wydatkowany na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, z których jeden Wnioskodawca będzie użytkował osobiście oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby rodziny, a drugi będzie wynajmowany osobom trzecim do czasu, aż Wnioskodawca zacznie korzystać z niego osobiście oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby rodziny?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że w opisanych wcześniej dwóch przyszłych stanach faktycznych, dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał w bieżącym roku ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu po matce, będzie wolny od podatku dochodowego.

Wnioskodawca uważa, że spełnienie celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 przywołanej ustawy, to jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, możliwe jest także wtedy, gdy podatnik nabył, w okresie dwóch lat od zbycia, dwa mieszkania dla siebie.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że ze zwolnienia z opodatkowania korzysta również dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, z których jeden po nabyciu będzie użytkowany osobiście przez podatnika oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby jego rodziny, a drugi będzie wynajmowany osobom trzecim.

W ocenie Wnioskodawcy treść wymienionych wcześniej przepisów uzasadnia wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zawarta jest ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywany nabyty lokal mieszkalny lub dwa lokale mieszkalne nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym dnia 22 października 2014 r. pod sygnaturą III SA/Wa 1028/14, w którym sąd ten uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-1050/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącą stanu faktycznego i prawnego bardzo podobnego do zawartego w pytaniu Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że dokonując wykładni pojęcia „własne cele mieszkaniowe” należy mieć na względzie również argumenty celowościowe i funkcjonalne, w tym konstytucyjne zasady ochrony rodziny, życia rodzinnego i prywatnego, które pozwalają na przyjęcie, że sformułowanie „własne cele mieszkaniowe podatnika” obejmuje nie tylko osobiste korzystanie z lokalu przez podatnika, ale także udostępnianie danego lokalu jego dzieciom, szczególnie gdy dotychczas zamieszkiwały wspólnie z podatnikiem, przez co jego osobiste korzystanie z lokalu, w którym mieszkał dotychczas z dziećmi ulegnie znacznemu rozszerzeniu. Wnioskodawca uważa również, że z powyższych względów do własnych celów mieszkaniowych należy osobiste korzystanie z jednego lokalu przy jednoczesnym wynajmowaniu drugiego lokalu osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przez podatnika lub jego dzieci, aby możliwe było pozyskiwanie w ten sposób środków na utrzymanie obu lokali, a także na spłatę kredytu zaciągniętego w celu ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po matce, zmarłej dnia 6 czerwca 2013 r. udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Dnia 29 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca, wraz z bratem, który posiadał również udział 1/2 w przedmiotowym lokalu, dokonał sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. 6 czerwca 2013 r. Zatem sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2015 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży mieszkania w 2015 roku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że cyt.: „(\`(...)\`) to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie lub dwa mieszkania, nie ma żadnego znaczenia prawnego.” Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14, na który powołuje się Wnioskodawca, jest odosobnione i nie ma mocy obowiązującego prawa. Od tego wyroku w została przez organ podatkowy złożona skarga kasacyjna.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że środki uzyskane z dokonanej w 2015 r. sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup dwóch małych lokali mieszkalnych, z przeznaczeniem na jego własne cele mieszkaniowe, w tym dla potrzeb korzystania z tych lokali przez dzieci Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że nabyte w ten sposób dwa lokale mieszkalne będzie przeznaczał na własne cele mieszkaniowe, przez co rozumie nie tylko osobiste zamieszkiwanie w danym lokalu, ale również udostępnianie lokalu swoim dzieciom, a także przejściowe wynajmowanie jednego lokalu osobom trzecim, w okresie gdy nie będzie konieczny do użytku osobistego Wnioskodawcy lub jego dzieci. Wnioskodawca bierze również pod uwagę możliwość osobistego zamieszkiwania w którymś z lokali, trzymania w nich części swoich rzeczy osobistych albo wykorzystywania do pracy zawodowej lub innej pracy twórczej. W przypadku udostępniania lokali mieszkalnych dzieciom, Wnioskodawca będzie mógł również osobiście z nich korzystać, w tym na przykład przyjmować w nich swoich gości. W jednym z lokali Wnioskodawca planuje zorganizować dla siebie pracownię, ponieważ w ramach wykonywanego zawodu Wnioskodawca potrzebuje miejsca do indywidualnej pracy twórczej oraz do przechowywania książek i innych materiałów. Wnioskodawca uważa, że w zakresie pojęcia „własne cele mieszkaniowe” mieści się nie tylko osobiste korzystanie z lokalu, ale także udostępnianie danego lokalu własnym dzieciom, szczególnie gdy dotychczas zamieszkiwały wspólnie z Wnioskodawcą, ponieważ w razie przeniesienia dzieci do nowego lokalu mieszkalnego, zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę i żonę, w obecnym lokalu mieszkalnym żony, będzie bardziej komfortowe. Wnioskodawca uważa także, że nawet przejściowe wynajmowanie jednego lokalu osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przeze Wnioskodawcę lub jego dzieci, stanowi wykorzystywanie go do własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień zakupu dwóch lokali mieszkalnych z przeznaczeniem dla dzieci lub na wynajem nie można uznać za wydatek na realizację własnego celu mieszkalnego.

Przyszłe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dziecka i czerpanie zysków z najmu lokalu nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej. I takiego wydatkowania środków aprobować nie można. W rozpatrywanej sprawie nie uszło uwadze Organu, że Wnioskodawca deklaruje, że bierze pod uwagę również możliwość osobistego zamieszkania w którymś z lokali. Co do zasady nabycie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Do zastosowania zwolnienia nie jest wystarczająca deklaracja, że w przyszłości, być może Wnioskodawca zamieszka w którymś z lokali mieszkalnych, zwłaszcza w obliczu faktu, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca obecnie realizuje własne potrzeby mieszkaniowe wraz z żoną w lokalu mieszkalnym żony i wskazuje, że w razie przeniesienia dzieci do nowego lokalu mieszkalnego, zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę i żonę, w obecnym lokalu mieszkalnym żony będzie bardziej komfortowe. Co jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca zamierza nadal zamieszkiwać w lokalu mieszkalnym żony. Ponadto skoro Wnioskodawca zamierza nabyć dwa lokale mieszkalne, wówczas aby realizować „własne cele mieszkaniowe”, powinien osobiście zamieszkiwać w obu lokalach mieszkalnych. Podkreślić należy, że stworzenie pracowni w jednym z lokali, bądź miejsca do przechowywania książek i innych materiałów nie stanowi realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym pojęciu nie mieści się także odwiedzanie dzieci mieszkających w tych lokalach czy też przyjmowanie w nich gości.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające lub postępowanie podatkowe jest uprawniony, a nawet zobowiązany, zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Zatem w przypadku wynajmu Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie celem skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawca przed wynajęciem lokalu faktycznie będzie w nim mieszkał czy też zamieszkanie było pozorowane i miało jedynie na celu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a nie autentyczną chęć zapewnienia sobie dachu nad głową. Samo deklarowanie przez Wnioskodawcę celu mieszkaniowego w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawcy będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia i późniejszego najmu lokalu mieszkalnego.

Organ musi mieć pewność, że działania podatnika były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie dla skonsumowania ulgi mieszkaniowej i inwestycji w postaci wynajmu nabytej nieruchomości oraz dla dzieci. Dlatego więc do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakup dwóch lokali mieszkalnych, w jednym z których będą mieszkały dzieci Wnioskodawcy a drugie będą wynajmowane, wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności wskazane we wniosku jednoznacznie wskazują, że od początku zamierzeniem Wnioskodawcy nie będzie realizacja własnych celów mieszkaniowych, lecz chęć uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału w lokalu poprzez skorzystanie ze zwolnienia. Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że Wnioskodawca już w chwili obecnej planuje wynajem jednego lokalu a w drugim zamieszkiwanie dzieci. Oznacza to, że już w momencie zakupu tych lokali, Wnioskodawca wie jakie będzie przeznaczenie tych lokali i nic nie wskazuje na to, żeby Wnioskodawca przeprowadził się do nowych lokali aby w nich na stałe zamieszkać. Pomieszkiwanie, nawet jeśli w ogóle miałoby miejsce, nie byłoby realizowaniem potrzeby zapewnienia sobie dachu nad głową. Ten dach nad głową Wnioskodawca już posiada, a od początku celem nabycia przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych z pewnością nie jest zamiar zapewnienia sobie miejsca do zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania, tj. nie jest chęć zapewnienia sobie lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne a jedynie chęć skorzystania ze zwolnienia. Aktualnie lokale nie są Wnioskodawcy niezbędne. Tymczasem przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. To oznacza, że w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać mieszkanie dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób tj. osób, którym lokal został oddany w najem. Nie wystarczy zatem być właścicielem lokalu mieszkalnego – w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie lokali mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sytuacja, w której Wnioskodawca kupuje lokale, ale własne cele mieszkaniowe realizują w tych lokalach inne osoby, tj. dzieci bądź najemcy, a nie Wnioskodawca – nie jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia. Z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że od początku nie będzie istniała obiektywna potrzeba wykorzystania lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym, tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Podane w zdarzeniu przyszłym okoliczności wskazują, że w zakupionych lokalach Wnioskodawca nie będzie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż w celu skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ważne jest w jaki sposób będą wykorzystywane nabyte lokale mieszkalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.