Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.868.2025.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-03
Teza: Uznanie odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz
Spółki na podstawie umowy dzierżawy za działalność
gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Nieuznanie
czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za
wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Uznanie czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za
czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
niekorzystającą ze zwolnienia. Prawo do pełnego odliczenia
podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT
dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa
odliczenia-prawo do odliczenia
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie:
      uznania odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie
      umowy dzierżawy za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,
      nieuznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z
      opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
      uznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
      prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 5 września 2025 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie -
    pismem z 30 października 2025 r. (data wpływu 3 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji
    powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę
    kanalizacyjną.
    W szczególności w latach 2024-2025 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej:
    „Inwestycja”). W ramach Inwestycji doszło do wybudowania oczyszczalni ścieków wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą w postaci ogrodzenia terenu, dróg i placów, rurociągów oraz
    instalacji elektrycznych (dalej: „Oczyszczalnia”) na gruncie, który nie stanowi własności
    Gminy (dalej: „Grunt”), a którym Gmina dysponuje zgodnie z umową o udostępnienie
    Gruntu pod inwestycję, zawartą z właścicielem Gruntu. Powstałe w ramach tej inwestycji
    obiekty stanowią jeden środek trwały.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, Oczyszczalnia powstała w ramach Inwestycji określana
    będzie jako „Infrastruktura”.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Wodociągów i Kanalizacji
    Sp. z o.o. w ... (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Głównym
    przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w
    zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości płynnych.
    Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od
    Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje
    uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odbioru ścieków. Współpraca ze
    Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania
    infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji
    na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Sposób wykorzystania efektów Inwestycji
    Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić Oczyszczalnię
    powstałą w jej ramach na rzecz Spółki w drodze dzierżawy bądź aportu.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej
    na terenie Gminy, Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym celu, przed dokonaniem
    aportu, Gmina nabędzie Grunt, który również zostanie wniesiony aportem do Spółki. W
    efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

    Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina jest w trakcie dopełniania
    niezbędnych formalności, które umożliwią jej nabycie Gruntu. Do tego momentu
    Oczyszczalnia wraz z Gruntem pozostają odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz
    Spółki na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas określony 4 miesięcy od
    momentu zakończenia prac budowlanych w ramach Inwestycji. Jednocześnie Gmina nie
    wyklucza możliwości przedłużenia obowiązywania umowy dzierżawy w przypadku
    niedopełnienia niezbędnych formalności związanych z zakupem Gruntu.
    Gmina podkreśla, że do aportu Infrastruktury dojdzie bezpośrednio po zakończeniu
    umowy dzierżawy, tj. jednocześnie w najszybszym możliwym momencie – wraz z
    finalizacją zakupu Gruntu.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wraz z gruntem - w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    planowanym rozliczeniem:
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury -
      w tym Oczyszczalni objętej zakresem Inwestycji, oraz wartości Gruntu, wnoszonych
      przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast kwota VAT
      należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiednich faktur VAT
      wystawionych przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie
    dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki,
    która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji i Gruntu. Rozważana
    transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy,
    rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.
    Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z
    tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika
    z tego, iż Oczyszczalnia powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo następująco opis sprawy:
    Gmina informuje, że przedmiotem aportu będą odrębne budowle w rozumieniu
    przepisów art. 3 pkt 2, 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 724 ze zm.), tj.:
      oczyszczalnia ścieków (na którą składają się zbiorniki technologiczne, urządzenia
      technologiczne, rurociągi i instalacje elektryczne) – stanowi budowlę;
      ogrodzenie terenu – stanowi budowlę;
      drogi - stanowią budowle;

      place - stanowią budowle.
    Gmina informuje, że umowa dzierżawy opisanej oczyszczalni ścieków wraz z
    infrastrukturą została zawarta dnia 2 kwietnia 2025 r. na czas określony, a następnie
    została przedłużona aneksem z dnia 31 lipca 2025 r.
    Gmina wskazuje, że pomiędzy oddaniem w dzierżawę oczyszczalni ścieków wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą a ich przekazaniem w drodze aportu na rzecz Spółki – nie
    upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
    Gmina wskazuje, że po oddaniu do użytkowania opisanej Inwestycji, a przed dokonaniem
    aportu, nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie powstałych budowli w rozumieniu
    przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej
    budowli.
    Pytania
    1. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy
      dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
      stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
      transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    4. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, a następnie zamiarem
      wniesienia tej Infrastruktury aportem do Spółki bezpośrednio po dokonaniu
      niezbędnych formalności, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT
      naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na
      realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy
      stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    3. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    4. W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
      na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, a następnie zamiarem wniesienia tej
      Infrastruktury aportem do Spółki bezpośrednio po dokonaniu niezbędnych
      formalności, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
      wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację
      Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.
    Ad 1.

    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych
    czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są w osobowość prawną oraz
    w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie
    definicję podatnika VAT, o ile działania jednostek samorządu terytorialnego są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303
    /09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r.
    sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji
    posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną
    uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz.
    1061 ze zm.) w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj.
    odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy,
    Gmina działa w roli podatnika VAT.

    W konsekwencji, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT
    oraz wykonuje usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszcza czynsz
    dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury),
    przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.
    W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie
    korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia
    wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie
    w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
    Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z
    dnia 29 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.279.2024.2.PM, w której Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że: „(...) świadczona przez Państwa usługa
    dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Związku stanowiła
    będzie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.”.
    Tak samo wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2024 r.,
    sygn. 0112-KDIL3.4012.539.2024.2.NS: „(...) świadczona przez Państwa usługa dzierżawy
    majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Związku będzie stanowiła
    czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT.”.
    Reasumując świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury stanowi czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz
    art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w
    rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.
    Ad 2.
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki stanowić będzie czynność
    cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa
    podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż
    sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w
    konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w
    przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana
    przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o
    VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje
                                            1zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 Kodeksu
    cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;

    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji wraz z Gruntem. Jak
    zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia
    rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.
    Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji, stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury
    kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura wraz z
    Gruntem będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie
    wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne
                    1elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje
    zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności
    kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania
    Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
    udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.638.2024.2.AM, w której Organ stwierdził, że: „Wnosząc do Spółki aport w
      postaci Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, tj. zarówno nowopowstałe

      fragmenty / odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz nakłady na już istniejącą
      sieć wodociągową i kanalizacyjną, będą Państwo działać w charakterze podatnika
      podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie
      podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru /
      świadczenie usług dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie
      udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.”
      interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.68.2024.1.RG, w której Organ wskazał: „(...) dla czynności wniesienia aportem
      ww. infrastruktury, tj. stacji wodociągowej w miejscowości ... oraz sieci wodociągowej
      z przyłączami w miejscowościach: ... do Spółki z o.o., Państwa Gmina nie będzie
      działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z
      wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku
      Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
      czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,
      będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5
      ust. 1 pkt 1 ustawy.”
      interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(...) wniesienie aportem
      powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne
      należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W analizowanym
      przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a
      ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,
      będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5
      ust. 1 pkt 1 ustawy”;
      interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-
      AMA, w której Organ wskazał: „(...) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem
      Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym
      Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia
      od tego podatku”;
      interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ stwierdził, że „(...) wniesienie aportem do
      Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie
      stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w
      konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji
      wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia
      2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci
      nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego
      spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym
      samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
      dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot

      odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej
      efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami
      jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca
      2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub
      powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
      Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa
      (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z
      uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa
      handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego,
      mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy,
      podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, do Spółki, nie będzie stanowiło zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 2,
    planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, stanowić
    będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do
    przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w
    ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki
    poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co
    najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.

    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Na moment złożenia
    niniejszego wniosku Gmina zakończyła realizację Inwestycji i obecnie udostępnia
    Oczyszczalnię na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy. Jednocześnie, zgodnie z
    zamiarem Gminy, bezpośrednio po zakończeniu umowy dzierżawy, Oczyszczalnia będzie
    stanowić przedmiot aportu do Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy,
    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Oczyszczalni upłynie okres krótszy niż 2
    lata, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie
    mogło znaleźć zastosowanie w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych
    obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił
    wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były
    one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury w
    drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki
    ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu Infrastruktury.
    Gmina, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji, udostępniła Oczyszczalnię na rzecz
    Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, która to czynność podlega
    opodatkowaniu VAT. Kolejno, po nabyciu Gruntu oraz dokonaniu niezbędnych
    formalności, Gmina niezwłocznie planuje wnieść Infrastrukturę do Spółki w drodze aportu.
    W rezultacie, uznać należy, iż z uwagi na wykorzystanie Infrastruktury wyłącznie do
    czynności opodatkowanych (dzierżawa, a następnie aport), prawdziwe będzie
    stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, której
    wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie
    przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona – na

    moment sporządzenia niniejszego wniosku Gmina nie planuje ponosić do czasu aportu
    wydatków na ulepszenie Infrastruktury.
    Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością
    odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na odpłatne udostępnienie
    Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy oraz planowany aport
    Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie
    będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym /
    zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury do Spółki
    nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa Infrastruktury dokonywana będzie w
    ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT –
    z uwagi na okoliczność, iż w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do odpłatnych
    czynności opodatkowanych VAT (obecna dzierżawa oraz planowany aport), Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację
    Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to

    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
      art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione
      w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, w jej ocenie usługa
    dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, która wykonywana jest przez Gminę na
    podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina
    działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.
    Ponadto, jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, zdaniem
    Gminy czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury w
    drodze aportu, będzie stanowić czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą
    przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a
    więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek
    rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr
    3 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji
    aportu nie znajdą zastosowania).
    W ocenie Gminy, związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami, a
    wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i
    oczywisty. Bez utworzenia Infrastruktury (objętej zakresem Inwestycji) nie byłoby możliwe
    dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia
    odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury/odpłatnego aportu Infrastruktury na rzecz
    Spółki, które to czynności podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT.
    Tym samym, mając na uwadze charakter ww. czynności (dzierżawa, aport) oraz
    okoliczność, że od momentu wybudowania Oczyszczalni, majątek powstały w ramach
    Inwestycji, pozostaje wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy
    przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków
    ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie
    dotyczącym Infrastruktury.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany

    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj planowany aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
    Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
    zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie
    ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym /
    zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Gminę).
    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268
    /83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman- Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia
    22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs &
    Excise.
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
    interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że:
    „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po
    powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
    odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni
    lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele
    działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary
    bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”
    Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013
    r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP. „W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu
    przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o

    których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe
    Inwestycji bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji są / będą w całości wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa, aport), zdaniem Gminy, nie znajdują
    w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika,
    współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).
    Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z
    dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku
    oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z
    art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak
    bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem
    podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do
    odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej
    podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności
    opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z
    faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.50.2025.1.MK, DKIS wskazał, że: „W analizowanej sprawie warunki, o których mowa
    w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są
    Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do
    realizacji Inwestycji II z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności
    opodatkowanych (wniesienie efektów Inwestycji w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano
    powyżej, czynność wniesienia aportem budowli powstałych w ramach Inwestycji II do
    Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego
    podatku.”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją
    Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, przy założeniu zachowania
    przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego schematu
    wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
      utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    We wniosku wskazali Państwo, że w latach 2024-2025 Gmina zrealizowała inwestycję pn.
    „...”. W ramach Inwestycji doszło do wybudowania oczyszczalni ścieków wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą w postaci ogrodzenia terenu, dróg i placów, rurociągów oraz
    instalacji elektrycznych na gruncie, który nie stanowi własności Gminy, a którym Gmina
    dysponuje zgodnie z umową o udostępnienie Gruntu pod inwestycję, zawartą z
    właścicielem Gruntu. Powstałe w ramach tej inwestycji obiekty stanowią jeden środek
    trwały. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Wodociągów i
    Kanalizacji Sp. z o.o. w .... Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie
    zadań powierzonych przez Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody
    oraz odbioru nieczystości płynnych. Spółka stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT. Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym celu, przed dokonaniem
    aportu, Gmina nabędzie Grunt, który również zostanie wniesiony aportem do Spółki. W
    efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Biorąc pod uwagę
    przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy,
    Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu
    (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Do momentu aportu Oczyszczalnia wraz z Gruntem
    pozostają odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy
    dzierżawy. Umowa dzierżawy oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą została zawarta
    dnia 2 kwietnia 2025 r. na czas określony, a następnie została przedłużona aneksem z
    dnia 31 lipca 2025 r.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego
    udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.
    W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1071):
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
    Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za
    możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za
    używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

    W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne
    udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy
    dzierżawy, za które pobierają/ będą Państwo pobierać wynagrodzenie stanowi/będzie
    stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ
    władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują
    /będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach
    wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego
    udostępniania opisanej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie
    korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług.
    Reasumując, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy
    dzierżawy stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:

      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
      (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
      stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być

    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Jak wynika z okoliczności sprawy w Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała
    odpłatnie udostępnić Oczyszczalnię powstałą w jej ramach na rzecz Spółki w drodze
    dzierżawy bądź aportu.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej
    na terenie Gminy, Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym celu, przed dokonaniem
    aportu, Gmina nabędzie Grunt, który również zostanie wniesiony aportem do Spółki. W
    efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Do aportu
    Infrastruktury dojdzie bezpośrednio po zakończeniu umowy dzierżawy, tj. jednocześnie w
    najszybszym możliwym momencie – wraz z finalizacją zakupu Gruntu. Gmina planuje
    dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład Infrastruktury wraz z gruntem - w taki sposób, by wynagrodzenie
    otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich
    posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT
    należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych
    udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury -
      w tym Oczyszczalni objętej zakresem Inwestycji, oraz wartości Gruntu, wnoszonych
      przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast kwota VAT
      należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiednich faktur VAT
      wystawionych przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji i Gruntu. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie
    obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków
    pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Jak Państwo wskazali, Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu

    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż
    Oczyszczalnia powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości
    infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
    wniosku, że opisany przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa
              1w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, bowiem zbyciu nie będzie towarzyszył transfer
    szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji
    przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.
    Dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do prowadzenia
    niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i
    niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na
    prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreślam przy tym, że możliwość
    stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie
    realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie
    potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany
    zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne
    przedsiębiorstwo.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Jak wynika z treści wniosku, w ramach
    aportu na Spółkę przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach
    Inwestycji i Gruntu.
    Z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. przedmiot planowanego aportu stanowił
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie
    przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z przedstawionych informacji we wniosku
    bowiem nie wynika, aby przedmiot aportu stanowił zespół składników majątkowych
    wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie
    niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, z powyższego nie wynika, iż przedmiot aportu
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, gdyż przedmiotem ww.
    aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji.
    W konsekwencji uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji będąca przedmiotem aportu, nie stanowi/nie będzie stanowiła
                        1przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do ww.
    transakcji nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie
    aportem ww. Infrastruktury nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 3, wskazać należy, że aport to wkład
    na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
    Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty
    rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z
    wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością

    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
    uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach
    realizacji Inwestycji, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. W
    konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub

      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe

    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
      małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
      obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
      budowlanych;
      2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich
      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja
      elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi,
      podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable
      zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale
      technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii
      kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani
      urządzenia budowlanego (...).
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w latach 2024-2025 zrealizowali
    Państwo Inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków. Przedmiotem aportu
    będą odrębne budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2, 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca
    1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 724 ze zm.), tj.:
      oczyszczalnia ścieków (na którą składają się zbiorniki technologiczne, urządzenia
      technologiczne, rurociągi i instalacje elektryczne) – stanowi budowlę;
      ogrodzenie terenu – stanowi budowlę;
      drogi - stanowią budowle;
      place - stanowią budowle.

    Oczyszczalnia jest odpłatnie udostępniana przez Państwa na rzecz Spółki na podstawie
    umowy dzierżawy. Pomiędzy oddaniem w dzierżawę oczyszczalni ścieków wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą a ich przekazaniem w drodze aportu na rzecz Spółki – nie
    upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Po oddaniu do użytkowania opisanej Inwestycji, a przed
    dokonaniem aportu, nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie powstałych budowli w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości
    początkowej budowli. Zatem nastąpiło pierwsze zasiedlenie Oczyszczalni a pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą oczyszczalni ścieków nie upłyną 2 lata.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie dokonana w ramach pierwszego
    zasiedlenia, przy czym pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli a ich przekazaniem w
    drodze aportu na rzecz Spółki – nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa
    (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich

    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w tym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z
    okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo wykorzystywać
    Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT,
    tj. aportu lub dzierżawy ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie
    wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację
    Inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych
    w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż przysługuje Państwu prawo do odliczenia
    podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Zatem w przedmiotowej sprawie
    dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania
    zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport do
    Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę
    towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W tej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt
    2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w związku z realizacją Inwestycji oraz jak Państwo wskazali od początku
    realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić Oczyszczalnię powstałą w jej ramach
    na rzecz Spółki w drodze dzierżawy bądź aportu. Z okoliczności sprawy wynika, że
    przedmiotowa Infrastruktura przed dokonaniem aportu przez Państwa została oddana
    przez Państwa w dzierżawę. Wobec powyższego uznać należy, że ww. Infrastruktura nie
    była użytkowana przez Państwa na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww.
    czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna
    dostawa towarów przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.
    Zatem, wniesienie do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie
    podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów,
    niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 3 uznałem za prawidłowe.
    W dalszej kolejności przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 4 wskazać
    należy, że z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, iż – zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku

    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje Inwestycji, pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która zostanie wniesiona
    aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione.
    Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że oczyszczalnia ścieków wraz z infrastrukturą
    została odpłatnie udostępniana przez Państwa na rzecz Spółki na podstawie umowy
    dzierżawy a następnie zostanie przekazana w drodze aportu na rzecz Spółki, tym samym
    jest/będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej,
    odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy
    oraz aport stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję. Ponadto, prawo to
    przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
      i zastosują się Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.