Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.97.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej przez Spółkę?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2020 r. (data wpływu – 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową z siedzibą w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzącą działalność w zakresie hurtowej sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.39.Z) oraz w niewielkim stopniu w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Spółki występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy oraz licencje), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody osobowe i ciężarowe, urządzenia, maszyny), zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka komandytowa”), w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio:

*   należności,
*   zobowiązania,
*   licencje na oprogramowanie,
*   środki pieniężne,
*   zapasy,
*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery, itp.),
*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,
*   prawie wszyscy pracownicy.

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Do Spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynki magazynowe, budowle oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem Spółce komandytowej.

Spółka zamierza pozostawić również w swojej działalności znaki towarowe, które będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów licencyjnych. Za korzystanie ze znaków towarowych uiszczane będą opłaty licencyjne.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do części działalności, tj. do działalności handlowej przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy.

Wnioskodawca, dzięki prowadzonej ewidencji księgowej, ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Spółki komandytowej.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy oraz znaków towarowych, z których będzie korzystała na podstawie umów licencyjnych.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Spółkę działalności niehandlowej ograniczonej do wynajmu i zarządzania znakami towarowymi. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem, np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy) oraz umów licencyjnych, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości oraz zarządzaniu znakami towarowymi.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Nabywca wymienionych składników – Spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową, która ponadto będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W Spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy z wyjątkiem nielicznych pracowników – niezwiązanych z działalnością handlową.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Spółki będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa spółki komandytowej, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zadeklarowana przez wspólników.

Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że przywołany art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Niniejsze oznacza, że podstawę opodatkowania w takim przypadku, stanowić będzie wartość wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie precyzują w jaki sposób należy ustalać wartość wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Tym samym, podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników. Wskazując wartość wkładu wspólnicy nie muszą stosować jakiegokolwiek skonkretyzowanego modelu wyceny (tj. z góry wyznaczonych kryteriów). Wskazana przez wspólników wartość wkładu jest, co do zasady, niezależna od jego wartości rynkowej czy księgowej. W konsekwencji przyjąć należy, że brak jest jakichkolwiek przeszkód, by wartość wkładu wspólnika wskazana była niższa niż jego wartość rynkowa czy księgowa. W konsekwencji, podstawa opodatkowania może być, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym wypadku niższa niż wartość rynkowa czy księgowa wkładu.

Wnioskodawca, na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy). Stawkę tę stosuje się także do zmiany umowy spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki komandytowej zespół składników związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów. Istnieje prawdopodobieństwo, że przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Przepis art. 6 ust. 9 cytowanej ustawy stanowi, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Ustawa nie precyzuje sposobów ustalania wartości wkładów do spółki, jak również nie określa – tak, jak w niektórych przypadkach – że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu transakcji. Brak jest zatem podstaw do stosowania odnośnie wkładów zasad określonych w art. 6. ust. 2 ustawy. Powołany przepis stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przepis ten zawiera regulację dotyczącą ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych, dla których wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.), regulującej zasady funkcjonowania m.in. spółki komandytowej, nakładają (w art. 105) obowiązek oznaczenia w umowie spółki wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, lecz nie zawierają unormowań dotyczących sposobu wyceny wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Odnosząc powyższe regulacje ustawowe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi wartość tego wkładu przy czym brak jest w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad określenia jego wartości.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia ustalenia czy wniesiona aportem do spółki komandytowej część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa, zatem informacje, że przedmiotem wniosku jest wniesienie aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa potraktowano, jako elementy stanu faktycznego, nie podlegające ocenie Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.