Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1738/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: dieta; nocleg; podróż; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych - w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Działalność Spółki polega na tym, że zawiera ona umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym (dalej jako: „Klient”).

W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze w Niemczech. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a opiekunem jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Należy zaznaczyć, że na podstawie zawartej umowy zlecenia zleceniobiorcy świadczą usługi także w Polsce, przy czym nie są to usługi opiekuńcze ale usługi o charakterze rekrutacyjno-marketingowym lub porządkowo-administracyjnym. Ponieważ opiekunowie na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 07.06.2004 r.).

Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunowie (zleceniobiorcy) wykonują swe usługi w miejscu i domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Spółka od 1 stycznia 2016 r. planuje wprowadzić następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia z opiekunami:

1.  umowa zlecenia zawarta z opiekunem definiuje pojęcie „podróży”. W umowie wskazano, że przez Podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Zleceniodawcy, pod warunkiem, że łączy się z wyjazdem poza terytorium Polski;
2.  usługi opiekuńcze będą świadczone na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym opiekun zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług;
3.  wynagrodzenie w umowie zlecenia zostało określone poprzez wycenienie konkretnych czynności wykonywanych u podopiecznego (za każdą czynność wskazano wysokość wynagrodzenia w Euro), a podstawą rozliczenia jest harmonogram przedłożony przez zleceniobiorcę, przy czym w umowie wskazano, że wynagrodzenie to uwzględnia zwiększone koszty pobytu za granicą; jest to oczywiste z uwagi na fakt, że wyceniając każdą czynność strony uwzględniają, obowiązującą w Niemczech wysokość płacy minimalnej (co najmniej 8,50 Euro brutto za godzinę wykonywania usług), której celem jest możliwość utrzymania się zleceniobiorcy za granicą. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na następujący zapis: „1. Zleceniodawca jest zobowiązany zapłacić Zleceniobiorcy za faktycznie wykonany w danym miesiącu przedmiot umowy wynagrodzenie brutto ustalane z zastrzeżeniem ust. 2-4 w następujący sposób:
    *   za wykonanie usług, … 10 €,
    *   za wykonanie usług, … 10 €,
    *   za wykonanie usług, … 10 €,
    *   za wykonanie usług, … 10 €,
    *   za wykonanie usług, … 20 €,
    *   za wykonanie usług, … 50 €,
    *   za wykonanie usług, … 200 €,
    *   za wykonanie usług, … 200 €,
    *   itd.Suma: 1550 € brutto 2. Wynagrodzenie określone w niniejszym ustępie uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane utrzymaniem w okresie wykonywania usług za granicą oraz potrzebę zwiększonej dyspozycyjności w okresach gdy ZLECENIOBIORCA wyraził zgodę na wykonanie przedmiotu umowy, wymienionego w § 1 ust. 3 umowy (usługi opiekuńcze).”;
4.  Stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględnia fakt konieczności ponoszenia przez opiekuna zwiększonych kosztów na utrzymania za granicą.

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony lub nieokreślony. Wyjazdy do Niemiec będą odbywać się w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę. Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Przewidywany czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej umowy zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Szacowany rozkład procentowy czasu świadczenia usług wynosi około 80% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 20% czasu świadczenia usług na terenie Polski przy czym może się on zmieniać. Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter, a po powrocie opiekuna do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia Podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, uwzględniając fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników). Koszty te są uwzględnione przy wycenie czynności wykonywanych przez opiekuna na rzecz podopiecznego.

W powyższym stanie faktycznym Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec składniki należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec, a zatem na rachunku Spółka rozbija wynagrodzenie określone w umowie jako ryczałt za określone czynności na część rekompensują zwiększone wydatki związane z pobytem za granicą.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (uwzględnione i niejako wliczone przy wycenie wykonywanych czynności) mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu. Należy zaznaczyć jednak, że nie jest to faktyczny zwrot kosztów bowiem wartości uwzględnione przy wycenie czynności i wykazane na rachunku mają charakter zryczałtowany. Należy zaznaczyć, że Spółka nie zapewnia zleceniobiorcy wyżywienia w okresie gdy przebywa poza granicami kraju. W umowie ze zleceniobiorcą postanowiono jedynie, że: „W okresie przebywania w Podróży, w celu wykonania przedmiotu umowy, wymienionego w § 1 ust. 3 (usługi opiekuńcze) koszty wyżywienia ponosi w całości Zleceniobiorca. Mając na uwadze postanowienia z umowy podstawowej Zleceniobiorca będzie miał prawo do konsumpcji przygotowanych dla Podopiecznego posiłków. W przypadku skorzystania z tego prawa Zleceniobiorca zwraca Zleceniodawcy przypadający na niego (Zleceniobiorcę) szacunkowy koszt nabycia wykorzystanych do przygotowania posiłków produktów w wysokości 152,50 EUR miesięcznie (proporcjonalnie do ilości dni), w którym Zleceniobiorca skorzystał z tego uprawnienia; zwrot może być dokonany w ramach kompensaty z ustalanym zgodnie z wynagrodzeniem za świadczone usługi (5 umowy).”

Należy wskazać, że należna na podstawie zacytowanego przepisu umowy kwota może się zmieniać jednak co do zasady nie przekroczy ona 300 Euro miesięcznie.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Wysokość tego wynagrodzenia opiekuna pomimo wyceny jedynie określonych czynności każdorazowo uwzględniać będzie diety, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te składniki (w umowie nastąpi jedynie wycena poszczególnych czynności). Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego kwotę nieprzekraczającą każdorazowo 49,00 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Przy czym Wnioskodawca nadmienia, że operacja ta może spowodować że podatek od tej umowy w ogóle nie będzie należny. W przypadku gdy opiekun ma zapewniony nocleg, ale nie ma zapewnionego wyżywienia (samodzielnie dokonuje zakupu wyżywienia i może skorzystać ze składników dostępnych w domu podopiecznego pod warunkiem dokonania opłaty o której mowa powyżej co częściowo pokryje jego potrzeby żywieniowe) Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 49 Euro.

Opiekunowie, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na Spółce jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i wyżywienia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?

Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,00 Euro za każdy dzień pobytu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet wykazanych na rachunku z tytułu podróży zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością diety.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 − w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy − uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksy pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywana przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w mieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2015 r., ILPB1/4511-1-1279/15-2/AMN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 15 września 2015 r., IPPB4/4511-790/15-2/JK3, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD).

Jeszcze szerzej, zdaniem Spółki, o podróżach osób niebędących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r. (znak: IBPB2/415-539/07/HK), oraz w późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (znak: IBPBII/1/415-253/13/ASz) wskazując, że również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i innych należności, w tym zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski - w przypadku Spółki i jej zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty kwot będących równowartością 25% diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (opiekunkę - z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

W sytuacji, gdy umowa będzie wykonywana poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy - dla wykonania zlecenia konieczne będzie odbycie podróży czy to na terytorium kraju czy poza terytorium kraju. Oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy w umowie będzie także określona wypłata diety (wyszczególniona na rachunku i zarazem stanowiąca kwotę wliczoną w wynagrodzenie za wykonywane czynności) oraz zwrot kosztów odbywanej podróży. Spółka będzie wypłacała diety oraz zwracała inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z 13 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w 13 i 14 rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje 16 i 17 rozporządzenia MPiPS.

Pracownikowi, któremu nie zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatnego, całodziennego wyżywienia, przysługuje 100% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 49 Euro za dobę pobytu. Tę też kwotę Spółka może zwolnić z zaliczki na podatek.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, w odniesieniu do diet uwzględnionych przy szacowaniu wynagrodzenia zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, tj.:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Spółkę czynności;
2.  diety i zwrot kosztów będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu;
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych, który nie prowadzi działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca współpracuje z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jego imieniu wykonują – w ramach zawartych umów cywilnoprawnych (umów zlecenia) – czynności opiekuńcze w Niemczech. Z uwagi na fakt, iż usługa opieki jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunami), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, Zainteresowany zamierza uwzględnić (na rachunku) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec także składniki należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania – na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Na rachunku Wnioskodawca rozbija wynagrodzenie określone w umowie jako ryczałt za określone czynności na część rekompensującą zwiększone wydatki związane z pobytem opiekuna za granicą. Wysokość wynagrodzenia pomimo wyceny jedynie określonych czynności każdorazowo uwzględniać będzie diety, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie rozbite na te składniki (w umowie nastąpi jedynie wycena poszczególnych czynności). Z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą. Opiekunowie, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunowi należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i wyżywienia zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy-Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca obowiązany będzie jedynie do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwot będących kwot będących równowartością diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i wyżywienia.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy–Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należnych kwot diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i wyżywienia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu ww. kwot diet.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.