Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.204.2017.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) Jaka będzie podstawa zwolnienia transakcji z podatku VAT wg obowiązujących przepisów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; szpital; zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.), pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości oraz czy przy sprzedaży tej nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości oraz czy przy sprzedaży tej nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2017 r. o dokument, z którego wynika prawo do reprezentowania Wnioskodawcy osoby podpisanej na wniosku, wskazanie sposobu doręczania korespondencji, pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę oraz pismem z dnia 31 maja 2017 r. o ponowne doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej także: „Wnioskodawca” lub „Województwo”) planuje zbycie (sprzedaż) nieruchomości położonej w …, obejmującej zabudowaną działkę gruntu nr 910/32, objętą księgą wieczystą nr ,…, na rzecz Miasta …. Przewiduje się, że sprzedaż nastąpi za cenę równą wartości rynkowej.

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem użytkowym – tzw. Nowym blokiem łóżkowym o powierzchni użytkowej 5033,68 m², pochodzącym z przełomu lat 70 i 80-tych ubiegłego wieku. Ponadto na nieruchomości znajdują się jeszcze fragmenty budowli, takich jak:

1.  Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym (budowla),
2.  Drogi na terenie szpitala (budowla),
3.  Ogrodzenie zewnętrzne szpitala (w świetle Prawa budowlanego należy je uznać za urządzenie budowlane, natomiast zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych należy je zaliczyć do kategorii nr 2420 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych zaliczone jest do rodzaju nr 291 – jest więc obiektem inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanym).

Przy tym zaznaczyć należy, że ogrodzenie nie musi być zawsze traktowane jako urządzenie budowlane. Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak m.in. ogrodzenie. W rozumieniu tej definicji, ponieważ fragment ogrodzenia przylega do budynku zlokalizowanego na działce, może z jednej strony być uznany za urządzenie budowlane. Jednakże na działce znajduje się jedynie fragment ogrodzenia, które było budowane jako ogrodzenie terenu szpitala, na który składa się wiele budynków, w tym znajdujących się na działce sąsiedniej, stanowiącej odrębną nieruchomość. Ogrodzenie przylega również do części tych innych budynków. W związku z tym w przedmiotowym przypadku pojawia się wątpliwość, czy fragment ogrodzenia należy traktować jako część składową budynku Nowego bloku łóżkowego czy jako odrębny obiekt. W literaturze (zob. A. Despot-Mładanowisz, Komentarz do art. 3 ustawy Prawo budowlane \[w:\] A. Płucińska-Filipowicz \[red.\], M. Wierzbowski \[red.\] i in., Prawo budowlane Komentarz, WK 2016, LEX nr 487452) wskazuje się, że urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego wymienionego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (czyli przykładowo budynku lub budowli), pełniąc wobec niego technicznie rzecz ujmując funkcję służebną. W pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli).

Urządzenia budowlane nie mają samodzielnego bytu prawnego, gdyż ze swej istoty stanowią część obiektu budowlanego, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., II OSK 1974/10, CBOSA).

W świetle powyższego, konieczna jest odpowiedź na pytanie czy należy przyjąć, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do dostawy fragmentu ogrodzenia traktowanego jako odrębny obiekt budowlany (budowla). Pojawiająca się wątpliwość jest przedmiotem pytania nr 2.

Z budynkiem nowego bloku łóżkowego związana jest przewiązka komunikacyjna, która łączy ten budynek z innym budynkiem, położonym na sąsiedniej nieruchomości. Na działce nr 910/32, będącej przedmiotem niniejszego wniosku znajduje się mniejsza część tego obiektu o powierzchni użytkowej około 24,38 m².

Ponadto na nieruchomości znajduje się szereg ruchomych środków trwałych, których dostawa nie jest objęta niniejszym wnioskiem, a ich ewentualne zbycie nastąpi w innym trybie. Niniejszy wniosek ogranicza się jedynie do sprzedaży nieruchomości wraz z jej częściami składowymi.

Przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Województwa … z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone w deklaratoryjnej decyzji Wojewody …z dnia 27 grudnia 1999 r.

Przed przejściem własności nieruchomości na Województwo …, stanowiła ona mienie Skarbu Państwa we władaniu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego nr \`(...)\` w T. Stosownie do postanowień art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem 1 stycznia 1999 r. jednostki samorządu terytorialnego przejmują uprawnienia organu administracji rządowej, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, w rozumieniu przepisów o zakładach opieki zdrowotnej. Na podstawie art. 47 ust. 2 tej ustawy wydane zostało rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1999 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przejęcia uprawnień organu, który je utworzył. Załącznik w pkt XII ppkt 75 wymienia Wojewódzki Szpital Specjalistyczny nr \`(...)\`. Oznacza to, że Województwo \`(...)\` przejęło uprawnienia organu założycielskiego w stosunku do tej jednostki. Zgodnie z art. 35b ust. 1-3 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, prowadzony jest w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy.

Przed 1 stycznia 1999 r. przedmiotowa nieruchomość została przekazana Szpitalowi w zarząd i użytkowanie, który z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przekształca się w trwały zarząd. Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi jednak w art. 43 ust. 1, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oznacza to, że trwały zarząd dotyczy jedynie jednostek nieposiadających osobowości prawnej.

Wnioskodawca nadmienia, że w jego ocenie oddanie w trwały zarząd nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest ono co prawda, co do zasady czynnością odpłatną i polega na tolerowaniu czynności i sytuacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak równocześnie oddanie w trwały zarząd spełnia w ocenie wnioskodawcy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej w obowiązującym wówczas brzmieniu, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym (otrzymanym i zakupionym). Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wojewódzki Szpital Specjalistyczny nr \`(...)\`, został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem \`(...)\` w dniu 28 września 2001 r.

W związku z powyższym, w celu realizacji ustawowego obowiązku wynikającego z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, w dniu 28 października 2005 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przedmiotowa nieruchomość została oddana przez Województwo \`(...)\` w nieodpłatne użytkowanie Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu \`(...)\`. Ustanowienie prawa użytkowania nie jest dostawą towarów, a ponieważ było nieodpłatne nie można go również uznać za odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie uchwały Zarządu Województwa \`(...)\`go z dnia 14 lutego 2012 r., zmienionej następnie uchwałą z dnia 21 lutego 2012 r. przystąpiono do przejęcia od Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego nr \`(...)\` przedmiotowej nieruchomości oraz przeznaczono przedmiotową nieruchomość do oddania w użyczenie na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego \`(...)\` z wyjątkiem pomieszczeń o powierzchni 1165,27 m² w budynku Nowego bloku łóżkowego, które przeznaczono do oddania w dzierżawę na rzecz spółki prawa handlowego (…. Sp. z o.o.).

W dniu 12 marca 2012 r. Sejmik Województwa \`(...)\`go podjął uchwałę o przekształceniu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego nr \`(...)\` poprzez likwidację szeregu jego komórek organizacyjnych. Uchwałą tą podjęto również decyzję o zmianie nazwy Szpitala na Wojewódzki Zakład Opieki Zdrowotnej nr \`(...)\`.

Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 22 maja 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została przejęta przez Województwo \`(...)\` od Wojewódzkiego Zakładu Opieki Zdrowotnej nr \`(...)\`, w związku ze zrzeczeniem się ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania. Tego samego dnia nieruchomość została przekazana do zarządzenia \`(...)\`mu Zarządowi Nieruchomości. Ww. czynność przekazania nieruchomości \`(...)\`mu Zarządowi Nieruchomości była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Protokołami zdawczo-odbiorczymi z dnia 1 czerwca 2012 r. nieruchomość została najpierw przekazana przez Województwu \`(...)\`mu, a następnie przez Województwo \`(...)\` przekazana Wojewódzkiemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej nr \`(...)\` (poprzednio Szpitalowi) \`(...)\`w zakresie działki nr 910/32 oraz części budynku Nowego bloku łóżkowego z wyłączeniem powierzchni zajętej przez Oddział II Wewnętrzny oraz Oddział Dermatologiczny (powierzchnia Oddziału II Wewnętrznego i Oddziału Dermatologicznego objęte zostały umową dzierżawy nr XXX, opisaną poniżej). Przekazanie nastąpiło w związku z zawarciem umowy użyczenia z dnia 5 marca 2012 r. nr YYYY. Użyczenie zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego polega na zezwoleniu na bezpłatne używanie rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Czynność ta nie jest dostawą towarów, a jako świadczenie usług ma charakter nieodpłatny, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 5 marca 2012 r. zawarta została pomiędzy Województwem, jako wydzierżawiającym a spółką SSS, umowa dzierżawy nr XXX. Umowa obejmowała przekazanie do używania i pobierania pożytków części bloku łóżkowego o powierzchni 1165,27 m² (w tym Oddział II Wewnętrzny o powierzchni 448,25 m², Oddział Dermatologiczny o powierzchni 717,02 m²).

Początek dzierżawy ustalono na dzień 1 maja 2012 r., a następnie kilkukrotnie zmieniono: na dzień 19 maja 2012 r. (aneks \`(...)\`), 1 czerwca 2012 r. (aneks nr 2). Czas obowiązywania umowy ustalono początkowo na czas oznaczony 3 lat. Jednakże aneksem nr 8 z dnia 24 lutego 2014 r. czas obowiązywania umowy ustalono na okres do 31 maja 2025 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, ponoszenie przez dzierżawcę nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy, może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnej zgody wydzierżawiającego. Sposób rozliczenia nakładów każdorazowo ma być rozstrzygany w drodze odrębnej umowy. DDD Zarząd Nieruchomości, tj. podmiot zarządzający w imieniu wnioskodawcy nieruchomością, nie zawierał takich umów.

Na podstawie aneksu nr 6 z dnia 14 lutego 2013 r. do umowy dzierżawy, z przedmiotu dzierżawy wyłączony zostaje Oddział Wewnętrzny i ulega zmniejszeniu powierzchnia dzierżawy – do 448,25 m². Aneks wszedł w życie 16 lutego 2013 r.

Umowa jak i aneksy 1-3 do umowy zawierane były bezpośrednio przez Województwo \`(...)\`, jako wydzierżawiającego. W aneksie nr 4 pojawił się jako wydzierżawiający po raz pierwszy DDD Zarząd Nieruchomości – jednostka budżetowa Województwa \`(...)\` (w dalszej części wniosku nazywany również zamiennie \`(...)\`).

Wnioskodawca nadmienia, że DDD Zarząd Nieruchomości, jest jednostką budżetową Województwa \`(...)\`, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. \`(...)\` nie posiada osobowości prawnej.

Na podstawie protokołów z dnia 31 sierpnia 2012 r. cześć nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia została przejęta od Wojewódzkiego Zakładu Opieki Zdrowotnej \`(...)\` przez Województwo \`(...)\` i przekazana do zarządzania \`(...)\` Zarządowi Nieruchomości, w związku z uchwałą Zarządu Województwa \`(...)\` w sprawie rozwiązania umowy użyczenia z Wojewódzkim Zakładem Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z postanowieniami protokołu z dniem 1 września 2012 r. DDD Zarząd Nieruchomości w \`(...)\` wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących umów najmu i dzierżawy.

W dniu 1 października 2012 r. została zawarta umowa użyczenia nr 527/2012 pomiędzy DDDm Zarządem Nieruchomości jednostką budżetową Województwa \`(...)\`go jako użyczającym a Wojewódzkim Zakładem Opieki Zdrowotnej nr \`(...)\` jako biorącym w użyczenie. Umowa dotyczyła powierzchni 1151,90 m² znajdującej się w budynku Nowego bloku łóżkowego. Zgodnie z postanowieniami umowy, biorący w użyczenie nie może bez pisemnej zgody użyczającego dokonywać ulepszeń przedmiotu użyczenia w zakresie przekraczającym jego normalną eksploatację. W przypadku dokonania przez biorącego w użyczenie nakładów innych niż konieczne ich wartość nie będzie stanowiła podstawy do obciążenia nimi użyczającego w jakiejkolwiek formie. Umowa obowiązywała od 1 października 2012 r. została zawarta na czas oznaczony – 3 lat. Na podstawie aneksu nr 2 z dnia 31 lipca 2014 r. zmniejszono ilość pomieszczeń oddanych w użyczenie do powierzchni 551,99 m².

W związku z likwidacją podmiotu biorącego w użyczenie, porozumieniem z dnia 31 października 2014 r., rozwiązano z dniem 31 października 2014 r. umowę użyczenia.

W dniu 13 czerwca 2014 r., została zawarta umowa dzierżawy nr .. pomiędzy DDDm Zarządem Nieruchomości jednostką budżetową Województwa \`(...)\`, a Zespołem Poradni Specjalistycznych \`(...)\` \`(...)\`Sp. z o.o. jako dzierżawcą. Umowa obejmowała przekazanie do używania i pobierania pożytków pomieszczeń w budynku Nowego bloku łóżkowego o powierzchni 599,91 m² na czas oznaczony – 3 miesięcy. Jako początek dzierżawy określono dzień protokolarnego wydania nieruchomości, które nastąpiło 30 czerwca 2014 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, ponoszenie przez dzierżawcę nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy, może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnej zgody wydzierżawiającego. Sposób rozliczenia nakładów każdorazowo ma być rozstrzygany w drodze odrębnej umowy. W dniu 30 września 2014 r. zawarto kolejną umowę dzierżawy przedmiotowej części nieruchomości nr … pomiędzy DDDm Zarządem Nieruchomości jednostką budżetową Województwa \`(...)\` jako wydzierżawiającym, a Zespołem Poradni Specjalistycznych jako dzierżawcą – moc utraciła umowa nr WWW. Umowa obowiązywała od dnia 1 października 2014 r., a nieruchomość pozostała w posiadaniu dzierżawcy. Umowę zawarto na czas oznaczony – 1 roku, tj. do 30 września 2015 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, ponoszenie przez dzierżawcę nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy, może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnej zgody wydzierżawiającego. Sposób rozliczenia nakładów każdorazowo ma być rozstrzygany w drodze odrębnej umowy. W dniu 30 września 2015 r. została zawarta umowa dzierżawy nr 694/2015 pomiędzy DDDm Zarządem Nieruchomości jednostką budżetową Województwa \`(...)\` jako wydzierżawiającym a Zespołem Poradni Specjalistycznych \`(...)\` \`(...)\`Sp. z o.o. jako dzierżawcą. Umowa obejmowała przekazanie do używania i pobierania pożytków pomieszczeń w budynku Nowego bloku łóżkowego o powierzchni 592,89 m². Przy tym 317,51 m² oddano z przeznaczeniem na prowadzenie działalności medycznej a 275,38 m² z przeznaczeniem na działalność niemedyczną (pomocniczą). Inna powierzchnia dzierżawy w stosunku do umów wcześniejszych wynika z pomiarów sporządzonych na potrzeby inwentaryzacji technicznej budynku, przy czym przedmiot dzierżawy pozostawał cały czas w posiadaniu dzierżawcy.

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, ponoszenie przez dzierżawcę nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy, może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnej zgody wydzierżawiającego. Sposób rozliczenia nakładów każdorazowo ma być rozstrzygany w drodze odrębnej umowy. DDD Zarząd Nieruchomości nie zawierał takich umów. Jednakże postanowienia te nie dotyczą poniesienia nakładów remontowo-inwestycyjnych na przedmiot umowy (w obydwu budynkach) w wysokości przewidzianej w harmonogramie, stanowiącym załącznik do umowy. Nakłady te nie będą podlegały rozliczeniu i mają przejść na własność Województwa \`(...)\` po rozwiązaniu umowy. Harmonogram przewiduje następujące kwoty nakładów i orientacyjne terminy ich realizacji:

*   w 2015 r. – łącznie 110 000 zł,
*   w 2016 r. – łącznie 160 000 zł,
*   w 2017 r. – łącznie 200 000 zł,
*   w 2018 r. – łącznie 210 000 zł,
*   w 2019 r. – łącznie 215 000 zł,
*   w 2020 r. – łącznie 200 000 zł,
*   w 2021 r. – łącznie 170 000 zł,
*   w 2022 r. – łącznie 200 000 zł,
*   w 2023 r. – łącznie 250 000 zł,
*   w 2024 r. – łącznie 250 000 zł
*   w 2025 r. – łącznie 35 000 zł,

tj. łącznie 2 000 000 zł.

Na chwilę obecną, z wykonanych dotychczas planowanych do wykonania w 2016 roku prac remontowo-inwestycyjnych, nie wynika aby były to nakłady na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższa umowa zawarta została na okres 10 lat począwszy od dnia 1 października 2015 r. Przed przejęciem nieruchomości przez Wnioskodawcę, w dniu 14 października 2011 r. zawarta została umowa najmu nr RRpomiędzy Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym nr \`(...)\` jako wynajmującym a FF Sp. z o.o. Przedmiotem najmu były pomieszczenia o powierzchni 980 m² znajdujące się w Nowym bloku łóżkowym (IV kondygnacja), z przeznaczeniem na świadczenie usług medycznych. Umowa została zawarta na czas oznaczony 3 lat.

Zgodnie z zapisami umowy (§ 5 ust. 5), po zakończeniu umowy, wynajmujący zastrzega sobie prawo przejęcia zmodernizowanych pomieszczeń. Jednakże wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wykazać, czy w okresie kiedy stroną wynajmującą był Wojewódzki Szpital Specjalistyczny \`(...)\`, najemca dokonywał nakładów na ulepszenie nieruchomości.

W związku z cesją praw i obowiązków wynikających z postanowień 2 ww. protokołu zdawczo -odbiorczego, aneksem \`(...)\` z dnia 18 września 2012 r. zmieniono treść komparycji umowy w ten sposób, że jako wynajmującego wskazano DDD Zarząd Nieruchomości jednostkę budżetową Województwa \`(...)\`go.

W dniu 16 lutego 2015 r. zawarta została umowa najmu nr \`(...)\`pomiędzy DDDm Zarządem Nieruchomości jednostką budżetową Województwa \`(...)\` jako wynajmującym, a FFSpółką Akcyjną jako najemcą, obejmująca pomieszczenia użytkowe o łącznej powierzchni użytkowej 980 m², zlokalizowane na 4 piętrze (całość kondygnacji) budynku Nowego bloku łóżkowego. Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiot będzie wykorzystywany przez najemcę na prowadzenie działalności medycznej. Przedmiotowa umowa obowiązuje od dnia 1 lutego 2015 r. i zostaje zawarta na czas oznaczony do dnia 31 stycznia 2018 r. Stanowi ona kontynuację umowy najmu nr RRz dnia 14 października 2011 r.

Zgodnie z aneksem nr 2 z 30 października 2015 r. w związku z dokonanymi pomiarami inwentaryzacyjnymi powierzchnię najmu określono na 852,75 m².

Zgodnie z postanowieniami umowy wszelkie remonty i modernizacje przekraczające zwykłe utrzymanie pomieszczeń użytkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności powodujące ingerencję w ich rozkład i związane z ich przebudową, rozbudową, itp. wymagają odrębnego uzgodnienia i pisemnej zgody wynajmującego. DDD Zarząd Nieruchomości wydawał takie zgody, jednak prace remontowe albo nie miały charakteru nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo nie zostały do chwili obecnej zrealizowane.

Zgodnie z postanowieniami umowy, po jej zakończeniu, najemca zobowiązany jest zwrócić przedmiot najmu wraz z ewentualnymi wprowadzonymi ulepszeniami, przy czym wynajmujący nie jest obowiązany do zwrotu jakichkolwiek poniesionych przez Najemcę nakładów dokonanych w trakcie trwania stosunku najmu. Przy tym wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy przed przejęciem nieruchomości nie były dokonywane nakłady na ulepszenie albo czy najemca nie dokonywał nakładów bez wiedzy wynajmującego.

W dniu 29 maja 2013 r. została zawarta umowa najmu nr … pomiędzy DDDm Zarządem Nieruchomości jednostką budżetową Województwa \`(...)\`go jako wynajmującym a FFSpółką Akcyjną jako najemcą, obejmująca 4 pomieszczenia użytkowe o łącznej powierzchni użytkowej 64,80 m², zlokalizowane na poziomie -1 budynku Nowego bloku łóżkowego. Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiot będzie wykorzystywany przez najemcę na prowadzenie działalności medycznej. Przedmiotowa umowa obowiązuje od dnia 1 czerwca 2013 r. i została zawarta na czas oznaczony do dnia 31 maja 2016 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy wszelkie remonty i modernizacje przekraczające zwykłe utrzymanie pomieszczeń użytkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności powodujące ingerencję w ich rozkład i związane z ich przebudową, rozbudową, itp. wymagają odrębnego uzgodnienia i pisemnej zgody wynajmującego. DDD Zarząd Nieruchomość wydawał takie zgody, jednak prace remontowe albo nie miały charakteru nakładu na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo nie zostały do chwili obecnej zrealizowane.

Zgodnie z postanowieniami umowy, po jej zakończeniu, najemca zobowiązany jest zwrócić przedmiot najmu w stanie niepogorszonym, przy czym wynajmujący nie jest obowiązany do zwrotu jakichkolwiek poniesionych przez Najemcę nakładów dokonanych w trakcie trwania stosunku najmu.

Na podstawie aneksu \`(...)\` z dnia 10 czerwca 2015 r. powierzchnia najmu wzrosła o 29,2 m², tj. do powierzchni 94 m² (wynajęcie dodatkowych pomieszczeń).

Przedmiotowa umowa najmu została przedłużona poprzez zawarcie kolejnej umowy najmu nr … z dnia 31 maja 2016 r., która stanowi kontynuację umowy najmu nr … z dnia 29 maja 2013 r. W zakresie ciągłości trwania stosunku najmu. Nie miało miejsca przejęcie i następnie wydanie przedmiotu najmu najemcy. W umowie najmu nr … jako wynajmujący wskazane jest Województwo \`(...)\` – DDD Zarząd Nieruchomości jednostka budżetowa Województwa \`(...)\`. Umowa dotyczy pomieszczeń o powierzchni użytkowej 79,43 m². Umowa obowiązuje od 1czerwca 2016 r. do 31 maja 2019 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy wszelkie remonty i modernizacje przekraczające zwykłe utrzymanie pomieszczeń użytkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności powodujące ingerencję w ich rozkład i związane z ich przebudową, rozbudową, itp. wymagają odrębnego uzgodnienia i pisemnej zgody wynajmującego. DDD Zarząd Nieruchomość wydawał takie zgody, jednak prace remontowe albo nie miały charakteru nakładu na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo nie zostały do chwili obecnej zrealizowane.

Zgodnie z postanowieniami umowy, po jej zakończeniu, najemca zobowiązany jest zwrócić przedmiot najmu wraz z ewentualnymi wprowadzonymi ulepszeniami, przy czym wynajmujący nie jest obowiązany do zwrotu jakichkolwiek poniesionych przez Najemcę nakładów dokonanych w trakcie trwania stosunku najmu.

W dniu 1 października 2007 r. zawarta została umowa najmu nr … pomiędzy Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym i\`(...)\`jako wynajmującym, a FFSp. z o.o. jako najemcą. Umowa dotyczyła pomieszczeń o powierzchni 415 m². Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z postanowieniami umowy najemca jest zobowiązany do prowadzenia w pomieszczeniach działalności medycznej.

Zgodnie z postanowieniami umowy najemca był zobowiązany na własny koszt dokonać prac adaptacyjnych, które pozwolą mu wykonywać usługi medyczne. Termin zakończenia prac adaptacyjnych strony ustaliły na koniec marca 2008 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku jej rozwiązania bez wypowiedzenia, Wynajmujący nie będzie zwracał Najemcy równowartości niezamortyzowanej części poczynionych nakładów adaptacyjnych. Natomiast po upływie 10 lat od dnia zawarcia umowy – tj. po dniu 1 października 2017 r., w przypadku rozwiązania umowy, strony ustalą wartość niezamortyzowanych nakładów i ugodą postanowią o zasadach zapłaty przez Wynajmującego wartości przysporzenia. Ponieważ nie upłynął jeszcze okres 10 lat od zawarcia umowy, nie były dokonywane żadne rozliczenia.

Na podstawie aneksu \`(...)\` z dnia 28 listopada 2007 r. zwiększono powierzchnię najmu do 463 m².

Na podstawie aneksu nr 2, wchodzącego w życie z dniem 2 października 2008 r. zmieniono opis przedmiotu najmu, zwiększając równocześnie powierzchnię wynajętych pomieszczeń. Zgodnie z aneksem oddano w najem pomieszczenia znajdujące się na I piętrze oraz na parterze budynku Pawilonu Szpitala o łącznej powierzchni 682,54 m², przy czym powierzchnia pomieszczeń posadowionych na I piętrze wynosi 507,75 m², a powierzchnia pomieszczeń posadowionych na parterze wynosi 174,78 m².

Aneksem nr 3 do umowy, obowiązującym od 7 października 2008 r. do 28 lutego 2009 r. zmniejszono powierzchnię najmu I piętra do 490,27 m², co dało powierzchnię łączną najmu 665,06 m².

Aneksem nr 4, obowiązującym od 1 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. utrzymano tą samą powierzchnię co w aneksie nr 3. Aneksem nr 5 do umowy, obowiązującym od 1 września 2009 r. zwiększono powierzchnię najmu parteru do 186,90 m², co dało powierzchnię łączną najmu 694,66 m². Aneksem nr 6 do umowy, obowiązującym od 1 marca 2010 r. zwiększono powierzchnię najmu parteru do 230,12 m², co dało powierzchnię łączną najmu 737,88 m². Aneksem nr 7 z dnia 18 września 2012 r. zmieniono treść komparycji umowy, w ten sposób, że jako wydzierżawiającego, wskazano DDD Zarząd Nieruchomości jednostkę budżetową Województwa \`(...)\`, w związku z cesją praw i obowiązków wynikających z protokołu zdawczo-odbiorczego. Aneksem nr 8 z dnia 30 października 2015 r. skorygowano powierzchnię najmu w związku z wykonaniem pomiarów inwentaryzacyjnych na 787,70 m².

Wnioskodawca nadmienia, że nieruchomość mogła być przedmiotem różnych umów najmu dzierżawy niewymienionych powyżej, zawartych przed przejęciem protokolarnym nieruchomości w dniu 22 maja 2012 r. Umowy takie byłyby zawierane przez podmioty wówczas władające nieruchomością.

Ponieważ nieruchomość stała się w dniu 1 stycznia 1999 r. własnością Województwa \`(...)\`go z mocy prawa, jej nabycie było nieodpłatne. Województwu nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ani Województwo bezpośrednio ani DDD Zarząd Nieruchomości nie dokonywały na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Urząd Marszałkowski nie dokonywał zwiększenia wartości początkowych poszczególnych środków trwałych. Dla przedmiotowej nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem U/Z – obszary usług społecznych z zielenią urządzoną. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem Bi – inne tereny zabudowane.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r., Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Na nieruchomości znajduje się budynek użytkowy tzw. Nowy blok łóżkowy o powierzchni użytkowej około 5033,68 m².

Ponadto za część budynku, w rozumieniu przywołanej definicji, należy uznać również znajdujący się na działce fragment przewiązki komunikacyjnej.

Ponadto na nieruchomości znajdują się budowle:

*   część ścieżki spacerowej w ogrodzie szpitalnym (część większej całości),
*   część budowli w postaci drogi na terenie szpitala (część większej całości).

Na nieruchomości znajduje się również ogrodzenie, które może być traktowane bądź jako budowla w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź jako urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. To czy w przedmiotowym przypadku ogrodzenia należy traktować jako budowlę czy urządzenie budowlane, jest przedmiotem pytania nr 2 zawartego we wniosku o interpretację. Ze względu na przedstawione w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie, na potrzeby niniejszej interpretacji, należy przyjąć, że ogrodzenie należy traktować jako oddzielną budowlę (na nieruchomości znajduje się część tej budowli).

Ad. 3.

Przedmiotem zbycia będą wszystkie części składowe nieruchomości, w tym budowle i ich części, takie jak ogrodzenie zewnętrzne szpitala, ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym i drogi na terenie szpitala. Nie można wskazać konkretnego budynku lub innej budowli z którymi te budowle są związane. Budowle te obsługują cały kompleks szpitala, w tym częściowo znajdujący się na innych działkach nieobjętych przedmiotowym wnioskiem, i z tego względu nie można ich wiązać z pojedynczymi budynkami i budowlami. Na potrzeby niniejszej interpretacji należy więc przyjąć, że są to obiekty samodzielne.

Wątpliwości wnioskodawcy budziło czy dostawę ogrodzenia należy traktować jako dostawę budowli czy urządzenia budowlanego. Wątpliwość znalazła odzwierciedlenie w pytaniu nr 2 we wniosku. W związku z wezwaniem do uzupełnienia wniosku, wnioskodawca wyjaśnia, że należy przyjąć założenie takie jak w stanowisku przedstawionym we wniosku. Ogrodzenie należy traktować jako samodzielną budowlę (na przedmiotowej nieruchomości znajduje się część tej budowli).

Ad. 4.

Województwo \`(...)\` stało się właścicielem nieruchomości oraz jej części składowych w postaci budynku i budowli z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. co zostało stwierdzone w deklaratoryjnej decyzji Wojewody \`(...)\` z dnia 27 grudnia 1999 r. Nie miało miejsca dokonanie czynności prawnej – nie można więc mówić o nabyciu sensu stricte. Przejście własności nieruchomości z mocy prawa było czynnością nieodpłatną. Przejście własności z mocy prawa było czynnością nieopodatkowaną. Z tego względu nie doszło więc do naliczenia podatku VAT z tytułu przejścia własności żadnego budynku i budowli będących przedmiotem dostawy.

A. Nowy blok łóżkowy o powierzchni użytkowej 5033,68 m²

Przejście własności było nieodpłatne, nieopodatkowane – nie był naliczany podatek VAT.

B. Część przewiązki komunikacyjnej

Jak wyżej.

C. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

D. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

E. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala

Jak wyżej.

Ad. 5.

Województwo \`(...)\` stało się właścicielem nieruchomości oraz jej części składowych w postaci budynków i budowli z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. co zostało stwierdzone w deklaratoryjnej decyzji Wojewody \`(...)\` z dnia 27 grudnia 1999 r. Nie miało miejsca dokonanie czynności prawnej – nie można więc mówić o nabyciu sensu stricte Przejście własności miało charakter nieodpłatny i nieopodatkowany. Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 6.

Budynek i budowle będące przedmiotem planowanej dostawy były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilno-prawnych. Szczegóły zostały przedstawione poniżej w układzie chronologicznym odrębnie dla budynku i każdej budowli.

A. Budynek nowego bloku łóżkowego o łącznej powierzchni 5033,68 m².

1\. W okresie 28 października 2005 r. – 22 maja 2012 r. na podstawie umowy oddania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie. Użytkownikiem był Wojewódzki Szpital Specjalistyczny \`(...)\`. 2. W okresie od 1 października 2007 r. do nadal, na podstawie umowy najmu z dnia 1 października 2007 nr …. Pierwotnie Wynajmującym był Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im…, czyli podmiot, który był w tym okresie użytkownikiem nieruchomości. Od 1 września 2012 r. wynajmującym jest działający w imieniu Wnioskodawcy DDD Zarząd Nieruchomości – jednostka budżetowa Wnioskodawcy wykonująca zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Oznacza to, że czas udostępnienia nieruchomości przez Wnioskodawcę należy liczyć od 1 września 2012 r. Umowa ma charakter odpłatny. W okresie obowiązywania zmieniała się wielkość wynajętej powierzchni:

*   01.10.2007 – 30.11.2007 – 415 m²
*   01.12.2007 – 01.10.2008 – 463 m²
*   02.10.2008 – 06.10.2008 – 682,54 m²
*   07.10.2008 – 30.04.2009 – 665,06 m²
*   01.05.2009 – 31.07.2009 – 682,54 m²
*   01.08.2009 – 28.02.2010 – 694,66 m²
*   01.03.2010 – 31.10.2015 – 737,88 m²
*   Od 01.11.2015 r. – do nadal 787,70 m². Wnioskodawca był udostępniającym pomieszczenia o powierzchni 737,88 m² od 1 września 2012 a od 1 listopada 2015 r. – 787,70 m² (przy czym różnica wynika z nowych pomiarów powierzchni budynku).

3\. W okresie 14 paździenka 2011 r. – 13 października 2014 r., na podstawie umowy najmu z dnia 14 października 2011 r. nr …. Pierwotnie Wynajmującym był Wojewódzki Szpital Specjalistyczny nr \`(...)\` czyli podmiot, który był w tym okresie użytkownikiem nieruchomości. Od 1 września 2012 r. wynajmującym jest działający w imieniu wnioskodawcy DDD Zarząd Nieruchomości – jednostka budżetowa Wnioskodawcy wykonująca zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Oznacza to, że czas udostępnienia nieruchomości przez Wnioskodawcę należy liczyć od 1 września 2012 r. Umowa miała charakter odpłatny. Umowa dotyczyła powierzchni 980 m². 4. W okresie 1 czerwca 2012 r. – 31 sierpnia 2012 r., na podstawie umowy użyczenia nr YYYY. Umowa obejmowała część budynku o powierzchni 3378,73 m², jednak miała charakter nieodpłatny. Biorącym do używania był Wojewódzki Szpital Specjalistyczny \`(...)\` w \`(...)\`. 5. W okresie od 1 czerwca 2012 r. do nadal, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 5 marca 2012 r. nr XXX r. Umowa ma charakter odpłatny. Najemcą jest spółka „SSS” Sp. z o.o. Umowa dotyczyła powierzchni:

1.  01.06.2012 – 15.02.2013 – 1165,27 m²
2.  16.02.2013 – 30.09.2015 – 448,25 m²
3.  01.10.2015 – nadal – 446,31 m²

6\. W okresie 1 października 2012 r. – 31 października 2014 r. – na podstawie umowy użyczenia nr 527/2012. Biorącym do używania był Wojewódzki Zakład Opieki Zdrowotnej \`(...)\` im.. Umowa miała charakter nieodpłatny i dotyczyła powierzchni:

1.  01.10.2012 – 31.07.2014 – 1151,90 m²
2.  01.08.2014 – 31.10.2014 – 551,99 m².

7\. W okresie 1 czerwca 2013 r. – 31 maja 2016 r., na podstawie umowy najmu nr …z FFS.A. jako najemcą. Umowa miała charakter odpłatny i dotyczyła pomieszczeń o powierzchni:

1.  01.06.2013 – 15.06.2015 – 64,8 m²
2.  16.06.2015 – 31.05.2016 – 94,00 m².

8\. W okresie 30 czerwca 2014 r. – 30 września 2014 r., na podstawie umowy dzierżawy nr WWW z dnia 13 czerwca 2014 r. Dzierżawcą był Zespół Poradni Specjalistycznych \`(...)\` \`(...)\`Sp. z o.o. Umowa miała charakter odpłatny. Dotyczyła pomieszczeń o powierzchni 599,91 m². 9. W okresie 1 października 2014 r. – 30 września 2015 r., na podstawie umowy dzierżawy Nr …z dnia 30 września 2014 r. (kontynuacja umowy WWW). Dzierżawcą był Zespół Poradni Specjalistycznych \`(...)\` \`(...)\`Sp. z o.o. Umowa miała charakter odpłatny. Dotyczyła pomieszczeń o powierzchni 599,91 m². 10. W okresie od 1 lutego 2015 r. do nadal, na podstawie umowy najmu nr … z dnia 16 lutego 2015 r. FFS.A. jako najemcą Umowa ma charakter odpłatny i dotyczy pomieszczeń:

1.  01.02.2015 – 31.10.2015 – 980 m²
2.  od 01.11.2015 do nadal – 852,75 m².

11\. W okresie od 1 października 2015 r. do nadal, na podstawie umowy dzierżawy nr … z dnia 30 września 2014 r. (kontynuacja umowy …), Dzierżawcą jest Zespół Poradni Specjalistycznych \`(...)\` \`(...)\`Sp. z o.o. Umowa miała charakter odpłatany. Dotyczyła pomieszczeń o powierzchni 592,89m². 12. W okresie od 1 czerwca 2016 r. do nadal, na podstawie umowy najmu nr … (kontynuacja umowy …) z FFjako najemcą. Umowa ma charakter odpłatny i dotyczy pomieszczeń o powierzchni 79,43 m².

Dla podsumowania Wnioskodawca podaje jakie powierzchnie budynku po raz pierwszy zostały oddane przez Wnioskodawcę odpłatnie w najem i dzierżawę oraz jakie terminy należy uznać za dokonanie tych czynności przez Wnioskodawcę:

1.  980 m² – od 01.09.2012 r.
2.  737,88 m² – od 01.09.2012 r.
3.  49,82 m²– od 01.11.2015 r.
4.  1165,27 m² – 01.06.2012 r.
5.  64,8 m² – 01.06.2013 r.
6.  29,2 m² – 16.06.2015 r.
7.  559,91 m² – 30.06.2014 r.

Powyższe oznacza, że jedynie część budynku była przez Wnioskodawcę udostępniana podmiotom trzecim na podstawie umów odpłatnych i tylko ta część była przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Jako, że dane te, podane na podstawie ponownej analizy, nieznacznie odbiegają od danych podanych we wniosku o interpretację oraz w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 4, na potrzeby wydania interpretacji należy przyjąć dane podane powyżej.

B. Część przewiązki komunikacyjnej.

1\. W okresie 28 października 2005 r. – 22 maja 2012 r. na podstawie umowy oddania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie. Użytkownikiem był Wojewódzki Szpital Specjalistyczny \`(...)\`. 2. W okresie 1 czerwca 2012 r. – 31 sierpnia 2012 r. na podstawie umowy użyczenia nr YYYY. Umowa miała charakter nieodpłatny. Biorącym do używania był Wojewódzki Szpital Specjalistyczny \`(...)\` w \`(...)\`.

C. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

D. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

E. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala

Jak wyżej.

Oznacza to, że oprócz budynku Nowego bloku łóżkowego, pozostałe obiekty nie były udostępniane na podstawie odpłatnych umów najmu czy dzierżawy.

Ad. 7.

Wnioskodawca nie ponosił i do czasu planowanej dostawy nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynków ani budowli będących przedmiotem planowanego zbycia.

A. Budynek Nowego bloku łóżkowego o łącznej powierzchni 5033,68 m².

Wnioskodawca nie ponosił i do czasu planowanej dostawy nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu.

B. Część przewiązki komunikacyjnej

Jak wyżej.

C. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

D. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

E. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala.

Jak wyżej.

Ad. 8.

A.Budynek Nowego bloku łóżkowego o łącznej powierzchni 5033,68 m²

Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy podmioty trzecie, niezależne od Wnioskodawcy nie ponosiły i nie będą ponosiły wydatków na ulepszenie obiektu. Według wiedzy Wnioskodawcy najemcy/dzierżawcy nie ponosili i nie będą ponosili takich wydatków na ulepszenie obiektu, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Jeżeli jednak wydatki takie byłyby poniesione, nie będą przed planowaną dostawą rozliczane, a co za tym idzie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

B. Część przewiązki komunikacyjnej

Brak najemców/dzierżawców.

C. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

D. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

E. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala

Jak wyżej.

Ad. 9.

W świetle odpowiedzi na pytania 7 i 8, pytanie 9 staje się bezprzedmiotowe – Wnioskodawca nie planuje bowiem ulepszeń ani rozliczenia nakładów.

A. Budynek Nowego bloku łóżkowego o łącznej powierzchni 5033,68 m²

Wnioskodawca nie dokonał ani nie planuje ulepszeń ani rozliczenia nakładów.

B. Część przewiązki komunikacyjnej

Jak wyżej.

C. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

D. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

E. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala

Jak wyżej.

Ad. 10.

Budynek Nowego bloku łóżkowego położony na nieruchomości był częściowo wykorzystywany przez Wnioskodawcę do udostępniania na podstawie umów najmu i dzierżawy, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz ustanawiania prawa użytkowania i do oddania w użyczenie (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Okresy obowiązywania umów zostały omówione w odpowiedzi na pytanie nr 6.

Wszystkie pozostałe obiekty wykorzystywane były jedynie do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów usług w szczególności do ustanowienia nieodpłatnego prawa użytkowania lub oddania w użyczenia. Okresy obowiązywania umów zostały omówione w odpowiedzi na pytanie nr 6.

A. Część przewiązki komunikacyjnej

Obiekt wykorzystywany wyłącznie do działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

B. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

C. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

D. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala

Jak wyżej.

Ad. 11.

W odniesieniu do wszystkich obiektów w tym budynku Nowego bloku łóżkowego i budowli, w zakresie w jakim nie były udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (najem, dzierżawa) nie doszło do pierwszego zajęcia (oddania do używania).

A. Budynek Nowego bloku łóżkowego o łącznej powierzchni 5033,68 m²

Do pierwszego zajęcia doszło w zakresie powierzchni wynajętych bądź wydzierżawionych we wskazanych dniach:

1.  980 m² – od 01.09.2012 r.
2.  737,88 m² – od 01.09.2012 r.
3.  49,82 m² – od 01.11.2015 r.
4.  1165,27 m² – 01.06.2012 r.
5.  64,8 m² – 01.06.2013 r.
6.  29,2 m² – 16.06.2015 r.
7.  559,91 m² – 30.06.2014 r.

W pozostałym zakresie nie doszło do pierwszego zajęcia.

B. Część przewiązki komunikacyjnej

Nie doszło do pierwszego zajęcia (oddania w do używania).

C. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

D. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

E. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala

Jak wyżej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 31 maja 2017 r. Zainteresowany wskazał, że:

A. Nowy blok łóżkowy o powierzchni użytkowej 5033,68 m²

W przeszłości, w stosunku do budynku, były ponoszone (przez osoby trzecie, poza Wnioskodawcą i najemcami/dzierżawcami) wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

B. Część przewiązki komunikacyjnej

Jak wyżej.

C. Ścieżka spacerowa w ogrodzie szpitalnym

Jak wyżej.

D. Drogi na terenie szpitala

Jak wyżej.

E. Ogrodzenie zewnętrzne szpitala

Jak wyżej.

Wnioskodawca przyjmuje powyższe założenia z ostrożności, gdyż znajdujący się na nieruchomości budynek, a także budowle są i były eksploatowane i jest uzasadnione, że w przeszłości wymagały nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
2.  Jaka będzie podstawa zwolnienia transakcji z podatku VAT wg obowiązujących przepisów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Pytanie 1 (oznaczone we wniosku nr 4)

Ciężar udowodnienia faktu, dokonania pierwszego zasiedlenia, spoczywa na Wnioskodawcy. Ponieważ nie posiada on kompletu danych na temat umów zawieranych w przeszłości przez inne podmioty władające nieruchomością, a także na temat ewentualnych wcześniejszych nakładów na ulepszenie, zasadne jest poddanie ocenie okresu, w którym Wnioskodawca dysponował nieruchomością jak właściciel a więc okresu od dnia 22 maja 2012 r.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania \`(...)\`, w okresie tym Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na ulepszenie nieruchomości ani ich nie nabywał.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Za pierwsze zasiedlenie w przedmiotowym przypadku można uznać oddanie poszczególnych części budynku lub budowli w dzierżawę lub najem. Nie będzie natomiast pierwszym zasiedleniem użyczenie budynku lub budowli gdyż jest to czynność nieodpłatna. W związku z tym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, uznać należy ze dokonano pierwszego zasiedlenia jedynie w stosunku do części budynku, które były przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Nie dokonano natomiast pierwszego zasiedlenia w stosunku do znajdujących się na nieruchomości budowli.

Zważywszy na to, że należy brać pod uwagę okres od dnia 22 maja 2012 r., jak wskazano wyżej, za chwilę pierwszego zasiedlenia należy uznać, w stosunku do tych części budynku, które objęte były wcześniejszymi umowami najmu lub dzierżawy zawieranymi przez inne podmioty niż Wnioskodawca, chwilę protokolarnego przejęcia nieruchomości, tj. chwilę wstąpienia w umowy najmu przez DDD Zarząd Nieruchomości jako jednostkę budżetową Wnioskodawcy (a więc faktycznie przez Wnioskodawcę). Jeśli chodzi o umowy zawierane po przejęciu nieruchomości przez Wnioskodawcę – terminem oddania w użytkowanie będzie dzień oddania w dzierżawę lub najem przez Wnioskodawcę lub DDD Zarząd Nieruchomości jako jednostkę budżetową Wnioskodawcy.

W związku z tym pierwsze zasiedlenie w stosunku do części budynku nastąpiło w następujących terminach:

1.  1165,27 m² – 01.06.2012 r. (umowa dzierżawy nr XXX);
2.  599,91 m² – 30.06.2014 r. (umowa dzierżawy nr \`(...)\`) – ze względu na późniejsze pomiary inwentaryzacyjne, za faktyczną powierzchnię dzierżawy należy uznać 592,89 m² (powierzchnia wskazana w umowie …);
3.  980 m² – 22.05.2012 r. (przejęcie protokolarne nieruchomości, a co za tym idzie wstąpienie w umowę najmu nr …) – ze względu na późniejsze pomiary inwentaryzacyjnie, za faktyczną powierzchnię najmu należy uznać 852,75 m² (powierzchnia wskazana w aneksie 2 do umowy nr 667/2015, stanowiącej kontynuację umowy \`(...)\`);
4.  64,80 m² – 01.06.2013 r. (umowa najmu nr \`(...)\`);
5.  29,2 m² – 10.06.2015 r. (aneks \`(...)\` do umowy najmu nr \`(...)\` zwiększenie powierzchni najmu);
6.  737,88 m² – 22.05.2012 r. (powierzchnia najmu wynikająca z aneksu nr 6 do umowy nr 95/2007/94 obowiązująca w dniu protokolarnego przejęcia nieruchomości, a co za tym idzie w dniu wstąpienia przez DDD Zarząd Nieruchomości jednostkę budżetową Województwa \`(...)\`go w umowę najmu) – ze względu na pomiary inwentaryzacyjne faktyczna powierzchnia ta wynosiła 787,70 m² (jak wskazano w aneksie nr 8 do umowy).

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 5)

Przedmiotowa nieruchomość stała się własnością województwa nieodpłatnie. Wnioskodawca nie dokonywał ani nie nabywał nakładów na ulepszenie nieruchomości, co zostało wykazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie.

Nieruchomość jest zabudowana, brak jest więc możliwości zwolnienia jej dostawy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważyć można jedynie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a.

W przedmiotowym przypadku zwrócić warto w pierwszej kolejności uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ma charakter subsydiarny, w związku z czym ma on zastosowanie tam, gdzie nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10. W przedmiotowym przypadku warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a są spełnione łącznie. W związku z tym dostawa będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w takim zakresie w jakim nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie pkt 10.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przedmiotowym przypadku okres 2 lat upłynął od zasiedlenia powierzchni 2870,52 m² budynku Nowego bloku łóżkowego, którego powierzchnia użytkowa wynosi 5033,68 m². Ponadto 2 lata od pierwszego zasiedlenia miną w stosunku do powierzchni 29,20 m² i 529,89 m², odpowiednio w dniu 10 czerwca i 30 września 2017 r. Nie zostały zasiedlone inne budowle znajdujące się na działce.

Oznacza to, że dostawa zlokalizowanych na działce budynków i budowli będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dostawa całej nieruchomości zwolniona byłaby więc z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy postanowiono, że dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaka będzie podstawa zwolnienia transakcji sprzedaży tej nieruchomości od podatku VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. \`(...)\`12, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W świetle powołanych regulacji wskazać należy, że działka nr 910/32 stanowi nieruchomość zabudowaną. Na nieruchomości znajduje się budynek w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane – Nowy blok łóżkowy. Ponadto za część budynku, w rozumieniu przywołanej definicji, należy uznać również znajdujący się na działce fragment przewiązki komunikacyjnej. Na nieruchomości znajdują się także następujące budowle w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane: część ścieżki spacerowej w ogrodzie szpitalnym (część większej całości), część budowli w postaci drogi na terenie szpitala (część większej całości). Na nieruchomości znajduje się również ogrodzenie, które – jak wskazał Wnioskodawca – należy traktować, jako oddzielną budowlę (na nieruchomości znajduje się część tej budowli).

W konsekwencji w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku/budowli. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku/budowli. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku/budowli część oddał w najem a część budynku /budowli wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po jego/jej wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości w okresie od 28 października 2005 r. do 22 maja 2012 r. na podstawie umowy były oddane w nieodpłatne użytkowanie. W uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany wskazał, że w stosunku do obiektów posadowionych na nieruchomości były dokonywane wydatki na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, przez osoby trzecie, przekraczające 30% wartości początkowej. Wskazać należy, że część budynku Nowego bloku łóżkowego została oddana w najem i dzierżawę. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sprzedaż opisanego we wniosku budynku Nowego bloku łóżkowego w części wynajmowanej/dzierżawionej, tj. powierzchni 980 m², 737,88 m², 1165,27 m², 64,8 m², 559,92 m², 29,2 m² oraz powierzchni 49,8 m² będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie bowiem tych części budynku nastąpiło w momencie oddania ich do użytkowania, po ulepszeniu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu, dzierżawy, tj. w latach od 2012 r. do 2015 r. Zaznaczyć także należy, że w stosunku do powierzchni 49,8 m² zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie wtedy, gdy do jej sprzedaży dojdzie nie wcześniej niż 1 listopada 2017 r., gdyż dopiero w tym okresie od pierwszego zasiedlenia upłynie okres 2 lat. Tym samym, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata. Również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. części budynku Nowego bloku łóżkowego będzie korzystała w części ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek w stosunku do tej części budynku, do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Z kolei, dostawa pozostałej części budynku Nowego bloku łóżkowego i części przewiązki komunikacyjnej oraz budowli: ścieżki spacerowej w ogrodzie szpitalnym, drogi na terenie szpitala oraz ogrodzenia zewnętrznego szpitala, na które osoby trzecie poniosły wydatki na ulepszenie, w rozumieniu podatku dochodowego przekraczające 30% wartości początkowej – niebędących przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ pozostała część budynku i budowle – po ulepszeniu – nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. dzierżawa, najem). Zatem dostawa budynków w tych częściach nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podobnie, w stosunku do powierzchni 49,8 m² nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeżeli do dostawy ww. powierzchni budynku dojdzie przed upływem 2 lat (tj. przed 1 listopada 2017 r.).

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone

w tym przepisie.

Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowanemu w związku z nabyciem ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił i do czasu planowanej dostawy nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynków ani budowli będących przedmiotem planowanego zbycia. Wnioskodawca nie planuje również rozliczenia jakichkolwiek nakładów. Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa pozostałej części budynku Nowego bloku łóżkowego, części przewiązki komunikacyjnej oraz budowli: ścieżki spacerowej w ogrodzie szpitalnym, drogi na terenie szpitala oraz ogrodzenia zewnętrznego szpitala – nieoddanych w najem lub dzierżawę po ulepszeniu – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Podobnie, w stosunku do powierzchni 49,8 m² zastosowanie znajdzie art. 43 ust.1 pkt 10a, jeżeli do jej dostawy dojdzie wcześniej niż 1 listopada 2017 r., ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. powierzchni. Tym samym, bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Również sprzedaż gruntu, na którym posadowione jest budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, sprzedaż części budynku Nowego bloku łóżkowego, tj. powierzchni 980 m², 737,88 m², 1165,27 m², 64,8 m², 559,92 m², 29,2 m² oraz powierzchni 49,8 m² (w stosunku do tej powierzchni zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie wtedy, gdy do jej sprzedaży dojdzie nie wcześniej niż 1 listopada 2017 r.), które zostały oddane w najem i dzierżawę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast sprzedaż pozostałej części budynku Nowego bloku łóżkowego, części przewiązki komunikacyjnej oraz budowli: ścieżki spacerowej w ogrodzie szpitalnym, drogi na terenie szpitala oraz ogrodzenia zewnętrznego szpitala będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W stosunku do powierzchni 49,8 m² zastosowanie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jeżeli do jej dostawy dojdzie wcześniej niż 1 listopada 2017 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż to, które zostało przez niego wskazane.

W zakresie wskazania, czy doszło do nabycia nakładów na ulepszenie budynków lub budowli od dzierżawców lub innych podmiotów korzystających z nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, ustalenia, czy dostawa ogrodzenia znajdującego się na nieruchomości, będzie dostawą budowli czy urządzenia budowlanego oraz określenia momentu dysponowania nieruchomością jak właściciel (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) w dniu 26 maja 2017 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 2461-IBPP3.4512.245.2017.1.EW.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.