Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.807.2022.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: Dotyczy powstania dochodu z niezrealizowanych zysków (exit tax).
Słowa kluczowe: certyfikaty; exit tax
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Niezrealizowane zyski.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30da 

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe.**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania dochodu z niezrealizowanych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan obywatelem polskim, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ciągu ostatnich dziesięciu lat (i dłużej) zamieszkiwał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą (\`(...)\`).

Jest Pan właścicielem (\`(...)\`) certyfikatów (dalej jako „Certyfikaty”) funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej jako „FIZAN”). FIZAN działa na podstawie Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej jako „u.f.i.z.a.f.i.”) oraz statutu FIZAN. FIZAN jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu art. 196 u.f.i.z.a.f.i. i nie stanowi publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego w rozumieniu art. 2 pkt 39 u.f.i.z.a.f.i. Organem zarządzającym FIZAN jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych prowadzone w formie spółki akcyjnej (dalej jako „TFI”). FIZAN posiada osobowość prawną zgodnie z art. 3 ust. 1 u.f.i.z.a.f.i.

Część Certyfikatów została nabyła w drodze subskrypcji 25 sierpnia 2009 roku oraz w wyniku późniejszych podziałów tych Certyfikatów w roku 2012 oraz 2019 (dalej jako „Certyfikaty z subskrypcji”). Wartość w momencie nabycia obecnie posiadanych Certyfikatów z subskrypcji to 80.000,00 złotych, które były wydatkiem poniesionym przez Pana na nabycie Certyfikatów z subskrypcji, mogącym stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia Certyfikatów z subskrypcji.

Poza Certyfikatami z subskrypcji, w latach 2014-2020 nabył Pan kolejne certyfikaty w drodze darowizny (dalej jako „Certyfikaty darowane”) od osób z najbliższej rodziny. Darowizny te korzystały ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako „u.p.s.d”), a Pan nie poniósł także żadnych dodatkowych kosztów ich nabycia.

Obecna wartość wszystkich Certyfikatów posiadanych przez Pana, oszacowana w oparciu o wycenę sporządzoną zgodnie z art. 8 u.f.i.z.a.f.i., przekracza znacząco kwotę 4.000.000 zł - zarówno w odniesieniu do Certyfikatów z subskrypcji jak i do Certyfikatów darowanych. Wszystkie Certyfikaty należą do Pana majątku osobistego i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Planuje Pan w najbliższym czasie przeprowadzkę i przeniesienie ośrodka swoich interesów życiowych do Konfederacji Szwajcarskiej. Przeprowadzka do Konfederacji Szwajcarskiej jest podyktowana względami osobistymi i chęcią zmiany miejsca zamieszkania. Będzie Panu przysługiwał tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Po przeprowadzce będzie Pan przebywał w Polsce mniej niż 183 dni w ciągu roku. W efekcie powyższych okoliczności zmieni Pan swoją rezydencję podatkową, tzn. utraci rezydencję polską i nabędzie rezydencję szwajcarską, a zatem Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ewentualnego zbycia certyfikatów FIZAN należących do Pana.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Będzie Pan miał miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie co najmniej 5 lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej;

W informacji wskazanej we wniosku, tj. „Wnioskodawcy będzie przysługiwał tytuł prawny do lokalu mieszkalnego” chodziło o lokal mieszkalny położony na terenie Szwajcarii. Będzie Pan taki lokal wynajmował na podstawie umowy najmu. Jako element stanu faktycznego zakłada Pan, że z momentem przeprowadzenia się do Szwajcarii stanie się rezydentem podatkowym wyłącznie w tym państwie.

Certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

**Pytania:**

1\. Czy w razie zmiany przez Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dla dochodu/przychodu od niezrealizowanych zysków z Certyfikatów nabytych przez Pana w drodze subskrypcji (Certyfikaty z subskrypcji) należy zastosować stawkę podatku 19% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „u.p.d.o.f.”),?

2\. Czy w razie zmiany przez Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dla dochodu/przychodu od niezrealizowanych zysków z certyfikatów nabytych przez Pana w drodze darowizny (Certyfikaty darowane) należy zastosować stawkę podatku 3% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1. W Pana ocenie, w razie zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dochód/przychód od niezrealizowanych zysków z certyfikatów nabytych w drodze subskrypcji (Certyfikaty z subskrypcji) będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku 19% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ad 2. W Pana ocenie, w razie zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dochód/przychód od niezrealizowanych zysków z certyfikatów nabytych w drodze darowizny (Certyfikaty darowane) będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku 3% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wyjaśnienie Pana stanowiska

Ad 1. Certyfikaty z subskrypcji stanowią składnik majątku Pana niezwiązany z działalnością gospodarczą, którego wartość podatkową ustala się w sposób opisany w art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. Koszty nabycia Certyfikatów z subskrypcji nie zostały dotychczas uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia, a zatem koszty te będą stanowiły wartość podatkową.

Jednocześnie zgodnie z art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem z niezrealizowanych zysków dla Certyfikatów z subskrypcji będzie ich wartość rynkowa, pomniejszona o wartość podatkową, którą, jak wykazano powyżej stanowi, wartość kosztów nabycia Certyfikatów z subskrypcji.

Ad 2. W razie zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dochód/przychód od niezrealizowanych zysków z certyfikatów nabytych w drodze darowizny (Certyfikaty darowane) w Pana ocenie będą podlegały stawce 3%.

Art. 30da ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż: 

1\. Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Natomiast zgodnie z z art. 30da ust. 10, zdanie drugie u.p.d.o.f.:

Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Ustawodawca wprowadzając dwie stawki podatku 19% i 3 % odróżnia więc sytuację, kiedy podatnik przy nabyciu danych aktywów poniósł wydatki, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych aktywów (art. 30da ust. 1 pkt 1)) od sytuacji, kiedy podatnik takich wydatków nie poniósł, bądź też wydatki takie nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży (art. 30da ust. 1 pkt 2)).

Dla zobrazowania stanu uregulowanego przez art. 30da ust. 1 pkt 1) (stawka 19%) przytoczyć można Certyfikaty z subskrypcji, które nabył Pan ponosząc wydatki, które w przypadku zbycia tych certyfikatów stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. W sytuacji tej bez wątpienia należy więc zastosować stawkę 19%.

W przypadku jednak Certyfikatów darowanych, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie ich nie wiązało się z poniesieniem przez Pana wydatków na nabycie, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia. Co do zasady, przy nabyciu aktywów takich jak papiery wartościowa w drodze darowizny nie występują koszty, które można w przypadku późniejszego zbycia tych aktywów uznać za koszty uzyskania przychodu. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdyby nawet nabycie Certyfikatów w drodze darowizny podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to wówczas podatek ten nie stałby się kosztem uzyskania przychodu. Art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., stanowi bowiem, iż:

1\. Wolne od podatku dochodowego są:

(\`(...)\`)

dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn;

Z przepisu jasno wywnioskować możemy, iż kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze darowizny wpływa jedynie na zmniejszenie dochodu uzyskanego ze zbycia tych papierów wartościowych. Zapłacony podatek w tej sytuacji nie będzie jednak kosztem - próżno szukać go też w katalogu kosztów w art. 22 czy 23 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że nawet gdyby powyższe twierdzenie uznać za wątpliwe, to przy nabyciu Certyfikatów darowanych i tak nie zapłacił Pan podatku od spadków i darowizn, w związku ze zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. A zatem w przypadku, gdyby zdecydował się Pan Certyfikaty darowane zbyć, nie mógłby uwzględnić żadnych kosztów (wydatków) na nabycie jako kosztów uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.

Jak twierdzi A. Nowuk-Piechota w opracowaniu: Exit tax: opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków w praktyce, LEX/el. 2018:

Zgodnie z nowymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od wyjścia jest suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku (art. 30da ust. 12 u.p.d.o.f. i art. 24f ust. 10 u.p.d.o.p.). Dochodem jest z kolei nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f, art. 24f ust. 5 u.p.d.o.p.). Przepisy wskazują zasady określenia wartości rynkowej. Z drugiej strony do ustaw wprowadzane jest pojęcie wartości podatkowej. Jest to wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. i art. 24f ust. 8 u.p.d.o.p.).

W związku z tym, że nie ustala się kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Certyfikatów darowanych, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 30da ust. 10, nie ustala się w tym przypadku wartości podatkowej składnika majątku, a zatem w oparciu o art. 30da ust 1. pkt 2 u.p.d.o.f. wiaściwą stawką podatku będzie stawka 3%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:

Niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Stosownie do art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej ,,majątkiem osobistym'', jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej ww. regulacje podatkowe wskazano, że istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

W myśl art. 30da ust. 5 ww. ustawy:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ww. ustawy:

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Wartość rynkową składnika majątku określa się:

1) zgodnie z art. 19 ust. 3 - w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 23o - w pozostałych przypadkach.

Określenie wartości podatkowej jest zawarte w art. 30da ust. 10 ustawy:

Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 14 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Regulacja art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy odnosi się wyłącznie do podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. W wyniku zmiany przez takiego podatnika rezydencji podatkowej opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają:

‒ składniki jego majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które mieszczą się kategoriach składników majątku wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy (jeśli podatnik spełnia warunek dotyczący okresu rezydencji) oraz

‒ składniki jego majątku związane z działalnością gospodarczą (bez warunku okresu rezydencji)

– o ile po zmianie rezydencji przez podatnika nie pozostaną związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan obywatelem polskim, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ciągu ostatnich dziesięciu lat (i dłużej) zamieszkiwał Pan na terytorium Polski. Jest Pan właścicielem certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych. Część Certyfikatów została nabyła w drodze subskrypcji 25 sierpnia 2009 roku oraz w wyniku późniejszych podziałów tych Certyfikatów w roku 2012 oraz 2019 (dalej jako „Certyfikaty z subskrypcji”). Poza Certyfikatami z subskrypcji, w latach 2014-2020 nabył Pan kolejne certyfikaty w drodze darowizny (dalej jako „Certyfikaty darowane”) od osób z najbliższej rodziny. Darowizny te korzystały ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (a Pan nie poniósł także żadnych dodatkowych kosztów ich nabycia). Certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem certyfikaty te mieszczące się w pojęciu „majątku osobistego” o którym mowa w art. 30da ust. 3 ustawy.

Obecna wartość wszystkich Certyfikatów posiadanych przez Pana przekracza znacząco kwotę 4.000.000 zł - zarówno w odniesieniu do Certyfikatów z subskrypcji jak i do Certyfikatów darowanych. Wszystkie Certyfikaty należą do Pana majątku osobistego i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Planuje Pan w najbliższym czasie przeprowadzkę i przeniesienie ośrodka swoich interesów życiowych do Konfederacji Szwajcarskiej. Utraci Pan rezydencję polską i nabędzie rezydencję szwajcarską.

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do certyfikatów nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. 1993 Nr 22, poz. 92).

Artykuł 13 Konwencji stanowi:

1\. Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3\. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

3a. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

4.Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ ewentualna sprzedaż certyfikatów będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu zamieszkania przenoszącego własność zgodnie z ust. 4 art. 13 Konwencji to, opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

‒ 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

‒ 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W celu ustalenia wartości podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 7 ustawy, a którą zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, odwołać należy się zatem do odpowiednich przepisów regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku regulacji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów.

Co do zasady w przypadku zbycia papierów wartościowych objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie certyfikatów będą kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych certyfikatów, a zatem koszty te będą stanowiły wartość podatkową o której mowa w art. 30da ust. 10 ww. ustawy.

W przypadku natomiast nabycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny, nie występuje koszt nabycia tych certyfikatów inwestycyjnych, ponieważ obdarowany nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie (nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość certyfikatów inwestycyjnych w funduszu), które zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. Nabycie w drodze darowizny jest nabyciem nieodpłatnym. Nie wystąpi w tej sytuacji wartość podatkowa.

W przypadku certyfikatów z subskrypcji, poniósł Pan wydatki, które w przypadku zbycia tych certyfikatów stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. Należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w razie zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dochód/przychód od niezrealizowanych zysków z certyfikatów nabytych w drodze subskrypcji (Certyfikaty z subskrypcji) będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku 19% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku certyfikatów darowanych nie poniósł Pan wydatków na nabycie tych certyfikatów, zatem w tym przypadku nie ustala się wartości podatkowej. Należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w razie zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, dochód/przychód od niezrealizowanych zysków z certyfikatów nabytych w drodze darowizny (Certyfikaty darowane) będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku 3% zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. Poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).