Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.385.2023.1.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Dostawa przez Komornika sądowego budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Płatnicy podatku od dostawy (organy egzekucyjne i komornicy sądowi); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

− nieprawidłowe z zakresie nieuznania Pana jako płatnika podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji z nieruchomości oraz

− prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy poszczególnych towarów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

§ uznania Pana jako płatnika podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji z nieruchomości;

§ sposobu określenia podstawy opodatkowania dla dostawy poszczególnych towarów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

W ramach postępowania zarejestrowanego pod sygnaturą (…) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (\`(...)\`) prowadzi egzekucję z nieruchomości.

Nieruchomość, o której mowa, to nieruchomość gruntowa zabudowana o powierzchni (…) ha stanowiąca działkę ewidencyjną nr (…), zabudowana parterowym budynkiem magazynowym i dwukondygnacyjnym budynkiem biurowym o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z infrastrukturą i zabudową techniczną obejmującą budynek stacji transformatorowej o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z wiatą o powierzchni (…) m2 − łącznie powierzchnia zabudowy − (…) m2, budynek stróżówki o powierzchni zabudowy (…) m2 i budynek gospodarczy o powierzchni zabudowy (…) m2.

Na nieruchomości znajdują się także budowle, tj. trzy zbiorniki (silosy) betonowe na nieczystości oraz wody opadowe. Zbiorniki te mają łączną powierzchnię zabudowy wynoszącą (…) m2 (stwierdzoną na podstawie obmiaru). Dodatkowo na nieruchomości zlokalizowana jest także część zbiornika przeciwpożarowego (około 1/3 powierzchni tego zbiornika; pozostałe 2/3 powierzchni tego zbiornika znajduje się na działce sąsiedniej o numerze (…)). Powierzchnia zbiornika w obrębie działki wynosi (…) m2 (stwierdzona na podstawie obmiaru oraz danych zawartych w zasobach państwowego portalu geodezyjnego \`(...)\`).

Adres nieruchomości: (…).

Dla nieruchomości gruntowej jest urządzona księga wieczysta (…).

Na nieruchomości zlokalizowane są cztery budynki oraz cztery obiekty wykazujące cechy budowli.

Wskazać w tym miejscu należy, że znaczna część powierzchni nieruchomości jest zabudowana, zaś aktualny sposób jej zabudowy powoduje, że części niezabudowane nie mają swojego własnego przeznaczenia gospodarczego, lecz służą jedynie istniejącym na gruncie budynkom i budowlom.

Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez dłużnika (aktualnego właściciela) przedmiotowa nieruchomość jest (łącznie z innymi jeszcze nieruchomościami będącymi własnością dłużnika) oddana w dzierżawę na cele rolne innemu podmiotowi. Oddanie tych nieruchomości w dzierżawę nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy zawartej dnia 31 grudnia 2015 r. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Do tej pory nie została wypowiedziana przez żadną ze stron, ani też nie została przez nie rozwiązana. Była kilkakrotnie aneksowana (w zakresie wysokości czynszu). Z tytułu tej umowy dłużnik (właściciel nieruchomości, wydzierżawiający) jest podatnikiem VAT. Tak określił sam siebie w umowie dzierżawy i dokumentuje swoje usługi dzierżawy fakturami.

Nieruchomość przedmiotowa jest własnością „(…)” Sp. z o.o. z siedzibą w (…). Została ona nabyta przez ten podmiot (…) sierpnia 2014 r.

Dłużnik ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Według informacji znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym jest on podmiotem istniejącym, nieznajdującymi się w toku likwidacji, upadłości, czy też restrukturyzacji.

Na dzień składania niniejszego wniosku dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mający numer NIP (…).

Zakłada Pan, że w ramach sprzedaży egzekucyjnej dojdzie do sprzedaży 8 (ośmiu) towarów: 4 (czterech) budynków oraz 4 (czterech) budowli. Dostawa jednego budynku będzie opodatkowana stawką VAT wynoszącą 23%, zaś dostawa trzech (3) budynków oraz 4 (czterech) budowli będzie zwolniona z podatku.

Z uwagi na specyfikę egzekucji z nieruchomości przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej (w ramach procedury regulowanej przepisami prawa powszechnie obowiązującymi) będzie jedna rzecz (prawa cywilnego), tj. nieruchomość zabudowana. W ramach sprzedaży egzekucyjnej uzyskana zostanie jedna cena (kwota należna z tytułu sprzedaży). Nie ma prawnych możliwości uzyskania (określenia) ośmiu odrębnych cen (kwot należnych) dla wszystkich odrębnych 8 (ośmiu) towarów (w rozumieniu przepisów podatkowych) będących przedmiotem jednej sprzedaży egzekucyjnej.

### Pytania

1) Czy jest Pan płatnikiem od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji z nieruchomości, jeśli przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej jest nieruchomość będąca jedną rzeczą, lecz składająca się z kilku odrębnych towarów, dla których to towarów nie może Pan uzyskać od podmiotów biorących udział w licytacji, określonych odrębnie kwot należnych za sprzedane towary, jako że kwota należna oferowana jest przez licytujących za całą rzecz (nieruchomość) i zgodnie z obowiązującymi Pana przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie ma możliwości zaoferowania przez licytantów odrębnych kwot należnych za poszczególne towary składające się na daną rzecz będącą przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej?

2) W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie − w jaki sposób ma Pan określić podstawę opodatkowania dla poszczególnych towarów, w sytuacji, w której zgodnie z obowiązującymi go przepisami kodeksu postępowania cywilnego uzyskana przez niego kwota należna z tytułu sprzedaży egzekucyjnej dotyczy łącznie kilku towarów (składających się na jedną rzecz prawa cywilnego), zaś nie ma Pan prawnych możliwości, aby uczynić przedmiotem egzekucji poszczególne towary (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) i uzyskać od licytujących kwoty należne za poszczególne towary, jako że przedmiotem egzekucji jest jedna rzecz (która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako kilka towarów)?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1) Uważa Pan, że nie jest płatnikiem od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji z nieruchomości, jeśli przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej jest nieruchomość będąca jedną rzeczą, lecz składająca się z kilku odrębnych towarów, dla których to towarów nie może Pan uzyskać od podmiotów biorących udział w licytacji, określonych odrębnie kwot należnych za sprzedane towary, jako że kwota należna oferowana jest przez licytujących za całą rzecz (nieruchomość) i zgodnie z obowiązującymi Pana przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie ma możliwości zaoferowania przez licytantów odrębnych kwot należnych za poszczególne towary składające się na daną rzecz będącą przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej.

Zgodnie z art. 18 ustawy VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W przypadku, gdy przedmiotem egzekucji jest nieruchomość zabudowana więcej niż jednym budowlą lub budynkiem, mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej jest jedna rzecz prawa cywilnego. Ta jedna rzecz prawa cywilnego to równocześnie kilka towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić tu bowiem należy uwagę na zasadniczą odrębność podatku od towarów i usług oraz prawa cywilnego, jeśli chodzi o obrót „gruntami zabudowanymi”. Na gruncie prawa cywilnego, w przypadku gdy mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu, na którym posadowione są budynki czy też budowle, mamy do czynienia ze sprzedażą „gruntu zabudowanego”. Przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany. Zgodnie z przepisami art. 46-48 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zazwyczaj naniesienia znajdujące się na gruncie są własnością właściciela gruntu (wyjąwszy przypadki wyjątkowe, np. urządzeń sieciowych). Powoduje to, że mamy do czynienia z jedną rzeczą jako przedmiotem obrotu cywilnoprawnego (tą rzeczą jest nieruchomość, czyli grunt wraz z naniesieniami mającymi status części składowych).

Zgoła inaczej sytuacja wygląda na gruncie podatku od towarów i usług. Jest to w jakiejś mierze uzasadnione już choćby faktem, że przepisy dotyczące tego podatku nie wiążą jego przedmiotu z pojęciami prawa rzeczowego, jakimi są ruchomość i nieruchomość (gruntowa, budynkowa), lecz stosują pojęcie towaru. Należy zatem zauważyć, że przedmiotem dostawy (przedmiotem czynności opodatkowanych) nie jest grunt zabudowany. Na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze sprzedażą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Mamy tutaj w zasadzie do czynienia z dostawą dwóch rodzajów towarów − gruntu i budynku (budowli). Ponadto, to co znajduje się na gruncie jest „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług), gdyż to sposób opodatkowania budynku, bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tak więc z punktu widzenia podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych należy mówić raczej o dostawie poszczególnych budynków i budowli na gruncie się znajdujących (którym przypisana jest także odpowiednia część wartości, czy też ceny gruntu, na którym te budynki i budowle się znajdują).

Komornik dokonujący sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości zabudowanej uzyskuje jedną cenę (kwotę należną) za tę nieruchomość. Także sądy udzielające przybicia w ramach dalszego etapu egzekucji określają w swoich postanowieniach (mających walor dokumentów urzędowych) jedną cenę (kwotę należną) za całą nieruchomość. Nie ma prawnych możliwości określenia cząstkowych kwot należnych za poszczególne obiekty (budynki, budowle) znajdujące się na danej nieruchomości.

Już kilkakrotnie zwracał się Pan do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem o sposób określenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych towarów, w sytuacji gdy uzyskiwana jest jedna cena ze sprzedaży egzekucyjnej całej nieruchomości zabudowanej (będącej jedną rzeczą prawa cywilnego).

Dyrektor KIS dwukrotnie uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, zasłaniając się kwestiami formalnymi. Organ uznał, że kwestia ta leży poza zakresem unormowanym przepisami prawa podatkowego. W wezwaniu z dnia 27 czerwca 2023 r., (\`(...)\`) (w postępowaniu z innego Pana wniosku) Dyrektor KIS wskazał bowiem, że „Organ nie może odpowiedzieć w jaki sposób może Pan podzielić cenę uzyskaną ze sprzedaży egzekucyjnej jednej rzeczy, gdyż to zagadnienie nie jest uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie jest możliwe rozstrzygnięcie w powyższej kwestii w ramach interpretacji indywidualnej”.

Mając na uwadze powyższe, uważa Pan, że skoro:

− przedmiotem egzekucji jest nieruchomość zabudowana będąca jedną rzeczą, lecz kilkoma towarami;

− nie ma możliwości uzyskania odrębnie kwot należnych za poszczególne towary;

− Dyrektor KIS uważa, że kwestia podzielenia jednej ceny na podstawę opodatkowania dla poszczególnych towarów leży poza zakresem normowania przepisami prawa podatkowego;

to nie jest on płatnikiem podatku od tej dostawy.

Zgodnie z przepisami art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skoro czynność niezbędna do określenia podstawy opodatkowania − co jest warunkiem sine qua non − obliczenia podatku, leży zdaniem Dyrektora KIS poza zakresem normowania przepisami podatkowymi, to znaczy, że nie może Pan być płatnikiem.

Przepisy prawa podatkowego (w rozumieniu Dyrektora KIS) nie pozwalają bowiem Panu na określenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. A zatem nie może Pan zgodnie z przepisami prawa podatkowego obliczyć kwoty podatku. To zaś powoduje, że w świetle definicji zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej nie może być płatnikiem podatku od takiej czynności.

Jeśli Dyrektor KIS uważa inaczej, to powinien udzielić Panu odpowiedzi na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku jako nr 2.

Ad. 2) Uważa Pan, że może określić podstawę opodatkowania dla poszczególnych towarów − w sytuacji, w której zgodnie z obowiązującymi go przepisami kodeksu postępowania cywilnego uzyskana przez niego kwota należna z tytułu sprzedaży egzekucyjnej dotyczy łącznie kilku towarów (składających się na jedną rzecz prawa cywilnego) zaś nie ma Pan prawnych możliwości, aby uczynić przedmiotem egzekucji poszczególne towary (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) i uzyskać od licytujących kwoty należne za poszczególne towary, jako że przedmiotem egzekucji jest jedna rzecz (która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako kilka towarów) − poprzez podzielenie tej jednej kwoty należnej na poszczególne części (odpowiadające poszczególnym towarom) za pomocą metody powierzchniowej (szczegółowo opisaną poniżej).

Przedmiotem opisywanej we wniosku sprzedaży egzekucyjnej będzie jedna rzecz z punktu widzenia prawa cywilnego. Dla tej jednej rzeczy uzyskana zostanie jedna cena. Takie są reguły wynikające ze stosownych przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego − na gruncie podatku od towarów i usług − będzie to dostawa 8 (ośmiu) towarów − tj. czterech budynków oraz czterech budowli − które nie będą opodatkowane w sposób jednolity, tj. do dostawy jednego budynku zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku, zaś do dostawy pozostałych 3 budynków oraz 4 budowli − zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe.

Spowoduje to konieczność podzielenia jednej ceny uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej na podstawy opodatkowania dla dostaw poszczególnych towarów. W szczególności trzeba będzie wydzielić z tej ceny egzekucyjnej:

§ jedną część, odpowiadającą cenie „brutto” (zawierającej w sobie podatek) za budynek nr (…);

§ drugą część, odpowiadającą cenie za pozostałe obiekty − tj. budynki nr (…) oraz budowle, których dostawa będzie zwolniona z podatku).

Uważa Pan, że należy podzielić cenę sprzedaży na powyższe dwie części za pomocą metody powierzchniowej.

Polegałaby ona na określeniu sumy powierzchni zabudowy na gruncie (łącznie z powierzchniami zabudowanymi budowlami). Określono by następnie udział powierzchni zabudowy poszczególnych obiektów w powierzchni zabudowy ogółem. W dalszej kolejności można by za pomocą tych udziałów określić jaka część uzyskanej w drodze egzekucji ceny stanowi:

− podstawa opodatkowania dla dostawy budynku nr (…);

− podstawa opodatkowania dla dostawy budynku nr (…);

− podstawa opodatkowania dla dostawy budynku nr (…);

− podstawa opodatkowania dla dostawy budynku nr (…);

− podstawa opodatkowania dla dostawy budowli (…);

− podstawa opodatkowania dla dostawy budowli (…);

− podstawa opodatkowania dla dostawy budowli (…);

− podstawa opodatkowania dla dostawy budowli (…).

Zastosowanie metody powierzchniowej prowadziłoby do następujących wyników.

Tabela


| Lp. | Obiekt | Pow. zabudowy (w m2) | % powierzchni zabudowy ogółem 
| 1. | Budynek nr (…) | (…) | 93,1078% 
| 2. | Budynek nr (…) | (…) | 0,0769% 
| 3. | Budynek nr (…) | (…) | 2,3038% 
| 4. | Budynek nr (…) | (…) | 1,5598% 
| 5. | Budowla (…) | (…) | 0,1417% 
| 6. | Budowla (…) | (…) | 0,1417% 
| 7. | Budowla (…) | (…) | 0,1417% 
| 8. | Budowla (…) | (…) | 2,5375% 
| SUMA | (…) | 100,0000% 

Powyższe oznaczałoby, że jedną cenę podzielono by na podstawy opodatkowania dla poszczególnych dostaw towarów, w ten sposób, że:

1) 93,1078% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budynku nr (…) (opodatkowanej, a nie zwolnionej z podatku);

2) 0,0769% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budynku nr (…) (zwolnionej z podatku);

3) 2,3038% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budynku nr (…) (zwolnionej z podatku);

4) 1,5598% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budynku nr (…) (zwolnionej z podatku);

5) 0,1417% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budowli (…) (zwolnionej z podatku);

6) 0,1417% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budowli (…) (zwolnionej z podatku);

7) 0,1417% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budowli (…) (zwolnionej z podatku);

8) 2,5375% uzyskanej ceny powinno być podstawą opodatkowania dla dostawy budowli (…) (zwolnionej z podatku).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest

− nieprawidłowe z zakresie nieuznania Pana jako płatnika podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji z nieruchomości oraz

− prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy poszczególnych towarów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – Dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością Dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany Dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem Dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący Dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowej oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać trzeba, że w przypadku, gdy Dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas Komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Tym samym, w opisanej sytuacji sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, dostawa nieruchomości będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że jako Komornik Sądowy, prowadzi Pan egzekucję nieruchomości gruntowej zabudowanej, która stanowi działkę o nr ewidencyjnym (…). Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest parterowym budynkiem magazynowym i dwukondygnacyjnym budynkiem biurowym wraz z infrastrukturą i zabudową techniczną, obejmującą budynek stacji transformatorowej, wraz z wiatą, budynkiem stróżówki i budynkiem gospodarczym. Na nieruchomości znajdują się także budowle, tj. trzy zbiorniki (silosy) betonowe na nieczystości oraz wody opadowe. Zbiorniki te mają łączną powierzchnie zabudowy. Dodatkowo na nieruchomości zlokalizowana jest także część zbiornika przeciwpożarowej (około 1/3 powierzchni tego zbiornika; pozostałe 2/3 powierzchni tego zbiornika znajduje się na działce sąsiedniej o numerze (…)).

Dłużnik ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość jest oddana w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy na cele rolne innemu podmiotowi. Dłużnik z tego tytułu wystawia faktury.

Zakłada Pan, że w ramach sprzedaży egzekucyjnej dojdzie do sprzedaży 8 (ośmiu) towarów: 4 (czterech) budynków oraz 4 (czterech) budowli. Dostawa jednego budynku będzie opodatkowana stawką VAT wynoszącą 23%, zaś dostawa trzech (3) budynków oraz 4 (czterech) budowli będzie zwolniona z podatku.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy jest Pan płatnikiem od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji z nieruchomości, jeśli przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej jest nieruchomość będąca jedną rzeczą, lecz składająca się z kilku odrębnych towarów, dla których to towarów nie może Pan uzyskać od podmiotów biorących udział w licytacji, określonych odrębnie kwot należnych za sprzedane towary, jako że kwota należna oferowana jest przez licytujących za całą rzecz (nieruchomość) i zgodnie z obowiązującymi Pana przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie ma możliwości zaoferowania przez licytantów odrębnych kwot należnych za poszczególne towary składające się na daną rzecz będącą przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że Dłużnikiem jest Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a przedmiotem sprzedaży będzie majątek należący do przedsiębiorstwa Spółki – Dłużnika, to w odniesieniu do dostawy ośmiu towarów − 4 budynków oraz 4 budowli, Dłużnik będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

**W konsekwencji, dostawa przez Pana jako Komornika sądowego ww. 4 budynków i 4 budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.**

Natomiast jak Pan sam wskazał, dostawa jednego budynku będzie opodatkowana stawką VAT wynoszącą 23%, zaś dostawa trzech (3) budynków oraz 4 (czterech) budowli będzie zwolniona z podatku.

**Zatem, mając na uwadze przywołane przepisy prawne oraz okoliczności sprawy stwierdzam, że w przypadku dostawy budynku, który będzie podlegać opodatkowaniu bez prawa do zwolnienia, będzie Pan płatnikiem podatku od towarów i usług.**

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii metody ustalenia podstawy opodatkowania, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w podatku VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu, a w części zwolnieniu z podatku VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy gruntu należy wskazać że podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany przez Pana klucz powierzchniowy. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nie ma przeciwskazań, aby Pan taką metodę zastosował.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości Pana postępowania w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).