Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1030.2016.1.MZA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Czy termin przedawnienia się roszczeń z notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, w której występuje zabezpieczenie zadatkiem, albo termin uprawomocnienia się orzeczenia sądowego przyznającego prawo do zachowania zadatku, jest prawidłowym terminem uznania momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika zachowującego zadatek?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odstąpienie; przychód; sprzedawca; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data otrzymania 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zachowaniem zadatku w wyniku odstąpienia od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zachowaniem zadatku w wyniku odstąpienia od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem nieruchomości zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępne umowy sprzedaży tejże nieruchomości. W umowie strony określiły, że umowy przyrzeczone w wykonaniu umów przedwstępnych zostaną zawarte w jednym akcie notarialnym w terminie do czternastu dni od dnia zawarcia przez kupującą umowy kredytowej z bankiem o udzielenie kredytu na zakup przedmiotów umowy, jednak nie później niż do określonego w umowie dnia. W umowie wskazano, że ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości zostaną wpłacone w ten sposób, że część ceny na rzecz każdego sprzedającego została zapłacona po zawarciu umów przedwstępnych, zaś pozostała część ceny miała zostać zapłacona w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umów przyrzeczonych. Otrzymaną tytułem zadatku kwotę Wnioskodawczyni – sprzedająca przeznaczyła jako zadatek na zakup nowego mieszkania dla siebie. Jednakże kupująca nie uzyskała kredytu na zakup nieruchomości, Wnioskodawczyni i strony nie zawarły umów przyrzeczonych we wskazanym w umowach przedwstępnych terminie. Mając powyższe na względzie, sprzedający złożyli oświadczenie o odstąpieniu od umów przedwstępnych i Wnioskodawczyni zatrzymała otrzymany zadatek. Następnie kupująca zwodziła sprzedającą – Wnioskodawczynię, twierdząc, że umowy przedwstępne zostaną przez nią albo wskazaną przez nią osobę wykonane. W dalszym toku wydarzeń kupująca zmieniła taktykę i wezwała sprzedających do wykonania umów przedwstępnych. Wreszcie kupująca złożyła do sądu pozew o wykonanie umów przedwstępnych, sprawa sądowa finalnie nie była jednak formalnie procedowana, gdyż pozew nie został opłacony. Następnie kupująca ponownie zmieniła swoje stanowisko i wezwała sprzedających do zwrotu zadatku oraz złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umów przedwstępnych. Mając na względzie zachowanie kupującej należy domniemywać, że nigdy nie przyjęła oświadczenia o odstąpieniu od umów złożone przez sprzedających za skuteczne. Należy również wskazać, że kwotę, którą Wnioskodawczyni przeznaczyła jako zadatek na zakup nowego mieszkania została zatrzymana przez sprzedającego przedmiotowe mieszkanie, gdyż Wnioskodawczyni w związku z brakiem finalizacji pierwotnie zawartej umowy przedwstępnej nie posiadała środków na zakup nowego mieszkania.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy powstał lub powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód?
2.  Czy termin przedawnienia się roszczeń z notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, w której występuje zabezpieczenie zadatkiem, albo termin uprawomocnienia się orzeczenia sądowego przyznającego prawo do zachowania zadatku, jest prawidłowym terminem uznania momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika zachowującego zadatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie szczególnej, jaką stanowi akt notarialny. Dlatego też, do wykonania umowy przyrzeczonej mają zastosowanie przepisy art. 390 Kodeksu cywilnego. Uprawniony może więc żądać od strony zobowiązanej, aby złożyła ona oświadczenie woli określonej treści, stanowiące konieczny element dojścia do skutku umowy przyrzeczonej. Jeżeli strona zobowiązana nie złoży takiego oświadczenia, wówczas prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające taki obowiązek zastępuje to oświadczenie (art. 64 Kodeksu cywilnego). Jak wskazał SN w wyroku z 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt III CK 344/05, niepublikowany): „określony w umowie przedwstępnej termin zawarcia umowy przyrzeczonej nie jest terminem końcowym, a jedynie terminem spełnienia świadczenia, którego upływ nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej. Przeciwnie, upływ tego terminu skutkuje wymagalnością roszczenia o zawarcie umowy, a konsekwencją tej wymagalności staje się rozpoczęcie biegu jednorocznego terminu przedawnienia. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (uchwała III CZP 102/06 z 21 listopada 2006 r.), roczny termin przedawnienia z art. 390 Kodeksu cywilnego ma również zastosowanie do roszczeń wynikających z przepisu art. 394 § 1 ww. Kodeksu stanowiącego, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy rozumieć, że przychodem jest trwałe przysporzenie majątkowe, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego są trwałe, jednoznacznie i niezmiennie. Z uwagi na powyższe wyjaśnienie terminem, w którym otrzymane przez sprzedającego jako zadatek pieniądze przestaną stanowić rodzaj czasowego depozytu, zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej, a staną się opodatkowanym przychodem z tytułu otrzymania zadatku, będzie termin nieodwołalnego już zachowania tego zadatku przez sprzedającego. W tym miejscu należy również podkreślić, że zadatek nie można rozpatrywać w kategorii środków pozostawionych do dyspozycji, w sytuacji, gdy zostały w całości przeznaczone jako zadatek na zakup nowego lokalu, który ze względu na zaistniałe okoliczności również został zatrzymany przez sprzedającego.

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej sprzedający ma prawo do zachowania otrzymanego zadatku w wypadku, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie na skutek niewykonania umowy przez kupującego. Należy jednak wskazać, że kupujący może nie zgadzać się ze stanowiskiem sprzedającego co do zasadności zatrzymania zadatku i ma w związku z tym do czasu upływu terminu przedawnienia roszczeń prawo do żądania zwrotu zadatku albo w podwójnej jego wysokości, względnie roszczenie o wykonanie umowy przedwstępnej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie nie powstał po jej stronie przychód, a jeśli powstał przychód, to obowiązek podatkowy powstanie bądź w momencie przedawnienia roszczeń, bądź w wypadku wniesienia przez kupującego powództwa o zwrot zadatku, obowiązek podatkowy powstanie w dniu uprawomocnienia się wyroku postanawiającego o należnym prawie sprzedającego do zachowania zadatku. Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji wniesienia przez kupującego powództwa o wykonanie umowy przedwstępnej i wydania prawomocnego orzeczenia zgodnie z żądaniem pozwu obowiązek podatkowy nie powstanie w ogóle, gdyż zadatek będzie podlegał zaliczeniu na poczet ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. mającego konkretny wymiar finansowy.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Art. 394 § 2 i § 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem nieruchomości zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępne umowy sprzedaży tejże nieruchomości. Termin zawarcia umów przyrzeczonych strony określiły do czternastu dni od dnia zawarcia przez kupującą umowy kredytowej z bankiem o udzielenie kredytu na zakup przedmiotów umowy, jednak nie później niż do określonego w umowie dnia. W umowie wskazano, że ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości zostaną wpłacone w ten sposób, że część ceny na rzecz każdego sprzedającego została zapłacona po zawarciu umów przedwstępnych, zaś pozostała część ceny miała zostać zapłacona w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umów przyrzeczonych. Otrzymaną tytułem zadatku kwotę Wnioskodawczyni – sprzedająca przeznaczyła jako zadatek na zakup nowego mieszkania dla siebie. Jednakże kupująca nie uzyskała kredytu na zakup nieruchomości i strony nie zawarły umów przyrzeczonych we wskazanym w umowach przedwstępnych terminie. Sprzedający złożyli oświadczenie o odstąpieniu od umów przedwstępnych i Wnioskodawczyni zatrzymała otrzymany wcześniej zadatek. Kupująca zwodziła Wnioskodawczynię twierdząc, że umowy przedwstępne zostaną przez nią albo wskazaną przez nią osobę wykonane. Następnie kupująca wezwała sprzedających do wykonania umów przedwstępnych. Z kolei później kupująca złożyła do sądu pozew o wykonanie umów przedwstępnych, jednak sprawa sądowa finalnie nie była formalnie procedowana. Końcowo kupująca zmieniła swoje stanowisko i wezwała sprzedających do zwrotu zadatku oraz złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umów przedwstępnych.

Wnioskodawczyni wskazała również, że kwota, którą przeznaczyła jako zadatek na zakup nowego mieszkania została zatrzymana przez sprzedającego mieszkanie, ponieważ Wnioskodawczyni w związku z brakiem finalizacji pierwotnie zawartej umowy przedwstępnej nie posiadała środków na zakup nowego mieszkania.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy po jej stronie jako zachowującej zadatek powstał lub powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a jeśli tak, to w którym momencie.

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży z winy leżącej po stronie kupującej, Wnioskodawczyni zachowała otrzymany zadatek zgodnie z treścią art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem w świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kwota zachowanego zadatku stanowi przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu wyżej przywołanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy .

W sytuacji, gdy jedna ze stron zatrzymuje otrzymany zadatek, zastosowanie będą miały przepisy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kwota zachowanego zadatku stanowi przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten mieści się w dyspozycji art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł.

Bezsprzecznym jest fakt, że przychód (obowiązek podatkowy) z tytułu otrzymania zadatku powstał w momencie, kiedy to kupująca nie przystąpiła do podpisania umów przyrzeczonych, a sprzedający – Wnioskodawczyni – zachowała otrzymany zadatek. Bez znaczenia dla momentu powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu otrzymanego zadatku, jest moment przedawnienia się roszczeń z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości jak również fakt ewentualnego sądowego dochodzenia przez kupującą swoich racji, w tym ewentualnego zwrotu zadatku.

Stanowisko Organu potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/12 zapadły w analogicznej sprawie, w którym Sąd stwierdził, że „Skoro umowa przedwstępna będąca podstawą wpłaty zadatku została rozwiązana, a zadatek przejęty przez Skarżącą zgodnie z zapisem umownym, to po stronie skarżącej powstało przysporzenie majątkowe i nieuprawnione jest twierdzenie, iż przysporzenie to nie ma charakteru trwałego, definitywnego. Nieuprawnione jest również twierdzenie zawarte we wniosku, że przejęte pieniądze stanowią ,,rodzaj czasowego depozytu” do czasu upływu terminu przedawnienia, bądź w przypadku wniesienia powództwa do czasu uprawomocnienia się wyroku, bowiem dla oceny czy w niniejszej sprawie powstał przychód podlegający opodatkowaniu decydujące znaczenie ma moment uzyskania przysporzenia, a nie ewentualne zdarzenia, które mogą w przyszłości powstać lub nie. W momencie powstania przychodu z tytułu uzyskanego przysporzenia nie ma znaczenia ewentualne późniejsze wniesienie powództwa przez wnoszącego zadatek. Natomiast w przypadku wniesienia powództwa i orzeczenia przez Sąd prawomocnym wyrokiem obowiązku zwrotu zatrzymanego zachowku Skarżąca będzie uprawniona dokonać korekty zadeklarowanego przychodu”.

Podsumowując, otrzymany zadatek w momencie jego zachowania przez Wnioskodawczynię stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 tej ustawy, według skali podatkowej. Decydujące znaczenie ma moment uzyskania przysporzenia, a nie ewentualne zdarzenia, które mogą w przyszłości powstać lub nie. Bez wpływu na moment powstania przychodu pozostaje ewentualne sądowe dochodzenie przez kupującą swoich racji, w tym ewentualny zwrot zadatku, jak również termin przedawnienia się roszczeń z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia dla powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu otrzymanego zadatku jest fakt, że zadatek ten Wnioskodawczyni przeznaczyła z kolei na zadatek na zakup nowego mieszkania, który to zadatek został zatrzymany przez sprzedającego mieszkanie. Sposób zadysponowania przez Wnioskodawczynię otrzymanym zadatkiem jest kwestią wtórną i w żadnym wypadku nie może mieć wpływu na moment powstania przychodu w omawianej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.