Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.179.2024.3.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-14
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; miasto; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”.

W dniach 24 maja 2024 r., 3 czerwca 2024 r., 5 czerwca 2024 r. i 7 czerwca 2024 r. wpłynęły przesłane przez Państwa uzupełnienia wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jak również wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina wykonuje powyższe czynności samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Od 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń na potrzeby VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Zadania nałożone na Gminę wynikają z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, są to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacjom VAT. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), Gmina w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, odlicza podatek naliczony w następujący sposób:

*   w przypadku, gdy nabywane towary lub usługi są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi — odlicza 100%,
*   w przypadku nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których przyporządkowanie w całości lub części do działalności gospodarczej jest niemożliwe, kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą , o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, odlicza się proporcją zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
*   w przypadku nabycia towarów lub usług mieszanych, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych oraz niepodlegających, Gmina odlicza podatek naliczony w części proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Miasto i Gmina (\`(...)\`) otrzymało grant w ramach Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy (FERC) w ramach Priorytetu II: Zaawansowane usługi cyfrowe jako Działanie 2.2. – Wzmocnienie krajowego systemu cyberbezpieczeństwa na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Projekt realizowany będzie przez Gminę dla trzech jednostek: Urzędu Miejskiego w (…), Miejskiego Zakładu (\`(...)\`) w (…) oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w (…).

Celem projektu jest (…).

Projekt odpowiada na bariery i potrzeby związane z rozwojem cyfrowym Miasta i Gminy (\`(...)\`), zidentyfikowane w szczególności w kontekście przeprowadzonej inwentaryzacji zasobów cyfrowych i potrzeb rozwojowych pracowników oraz ankietę dojrzałości cyberbezpieczeństwa.

Realizacja projektu grantowego przez Miasto i Gminę (\`(...)\`) przyczyni się do osiągnięcia celu szczegółowego FERC: EFRR.CP1.ll - Czerpanie korzyści z cyfryzacji dla obywateli, przedsiębiorstw, organizacji badawczych i instytucji publicznych.

W ramach projektu grantowego przeprowadzone zostaną następujące działania:

(\`(...)\`)

W wyniku podjętych działań przyczyniających się do sprawnego i bezpiecznego działania systemów informatycznych oraz lepszej ochrony informacji, podniesie się poziom cyberbezpieczeństwa JST.

Wymiernym efektem realizacji projektu będzie skuteczne zabezpieczenie systemów informatycznych JST przed cyberprzestępczością w kontekście: ochrony danych osobowych (RODO), potencjalnej utraty danych czy mienia, ujawnienia wrażliwych danych osobom nieuprawnionym albo umożliwienia atakującym zniszczenia dokumentów lub danych poprzez jej modernizację, co zapewni ciągłość pracy urzędu oraz zwiększy poczucie bezpieczeństwa mieszkańców oraz klientów JST.

W urzędzie gminy jak i jednostkach podległych brak jest odpowiedniego i jednolitego SZBI zgodnego z rozporządzeniem i ustawą. Przeprowadzenie audytów i usług doradczych wskaże Gminie odpowiednie rozwiązania i pomoże przygotować spójną dokumentację SZBI, co doprowadzi do zwiększenia bezpieczeństwa w urzędzie.

Aby wzmocnić odporność oraz zdolność do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych konieczna jest cyfryzacja Miasta i Gminy (\`(...)\`), zakup sprzętu komputerowego, oprogramowania i usług informatycznych w obszarze cyberbezpieczeństwa.

W celu realizacji zaplanowanych działań należy zakupić: (\`(...)\`)

Zakup wymienionych rozwiązań pozwoli stworzyć Gminie zaporę sieciową służącą do zapobiegania nieautoryzowanemu dostępowi do systemów posiadanych przez urząd, chroni też przed szkodliwym oprogramowaniem czy spamem. Zakupione rozwiązania pozwolą też na sprawne zarządzenie siecią i odbiorcami końcowymi w urzędzie. Tak więc zakupiony sprzęt i oprogramowanie jak najbardziej wpisują się w działania, które znacznie pozwolą zwiększyć poziom cyberbezpieczeństwa w Mieście i Gminie (\`(...)\`). Przeprowadzenie audytów w poszczególnych jednostkach budżetowych przyczyni się do opracowania spójnej dokumentacji w ramach Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji, co przedłoży się na zwiększenie ochrony danych w każdej jednostce w ramach programu.

Jednostka podległa - Miejski Zakład (\`(...)\`) w (…) planuje zwiększyć cyberbezpieczeństwo poprzez zakup przełączników sieciowych do stworzenia spójnej architektury sieciowej w celu zbierania odpowiednich zdarzeń i konfiguracji, segmentacji sieci, wsparcia monitorowania sieci oraz przeglądu-analizy sieci i innych składników infrastruktury sieciowej. Wartość zadania oszacowano w kwocie (…) zł jako wydatek w pełni kwalifikowalny. MZ jest samorządowym zakładem budżetowym, który świadczy usługi jako zadania własne gminy wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym:

*   dostawa wody i odbiór ścieków,
*   gospodarka odpadami,
*   oczyszczanie ulic w okresie letnim i zimowym,
*   utrzymanie zieleni,
*   gospodarowanie mieszkaniowym zasobem gminy,
*   funkcjonowanie przystanków komunikacyjnych,
*   pozostała działalność (place zabaw, szalet, pole namiotowe, plac targowy, zlecenia otrzymane z UM).

Jest jednostką zcentralizowaną na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) (dalej OPS) jest również jednostką zcentralizowaną na potrzeby podatku VAT. Została powołana do realizacji zadań własnych gminy w zakresie opieki społecznej. Jej działalność została określona w ustawie z dnia 12 kwietnia 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 901 tj.).

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1\. W ramach realizacji Projektu zarówno towary jak również usługi będą nabywane i wykorzystywane do wszystkich czynności wynikających z ustawy o podatku VAT, ponieważ Gmina realizuje swoje zadania zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym oraz innymi ustawami nałożonymi odrębnymi przepisami, dla których została powołana.

2\. Nie jest możliwe przyporządkowanie nabywanych towarów czy usług w ramach Projektu do konkretnych czynności wykonywanych przez Gminę z uwagi, że realizuje zadania jako organ władzy publicznej dla dobra ogółu oraz w niewielkim stopniu w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na zawarte umowy cywilnoprawne.

3\. W ramach realizacji Projektu nie jest możliwe rozdzielenie poszczególnych czynności na jednostki objęte Projektem, ponieważ zamówienie będzie udzielone zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych i wewnętrznym regulaminem Urzędu dla zamówień publicznych, z pominięciem ustawy prawo zamówień publicznych. Planuje się podział zamówienia na części ze względu na rodzaj przedmiotu zamówienia czyli usługi i dostawy. Ponadto udzielenie zamówienia będzie przewidywało wynagrodzenie ryczałtowe w danej części, tj. jeden wykonawca oraz jedna faktura na całość zadania. Umowę podpisuje Miasto i Gmina (…) jako beneficjent Projektu, odpowiadający za realizację i rozliczenie projektu pn. „(…)”.

### Pytanie

Czy Gmina realizując projekt pn. „(\`(...)\`)” , będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w trakcie realizacji zadania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, ponieważ jak wskazano przy opisie projektu wymiernym efektem realizacji przedsięwzięcia będzie skuteczne zabezpieczenie systemów informatycznych JST przed cyberprzestępczością w kontekście: ochrony danych osobowych (RODO), potencjalnej utraty danych czy mienia, ujawnienia wrażliwych danych osobom nieuprawnionym albo uniemożliwienia atakującym zniszczenia dokumentów lub danych poprzez jej modernizację, co zapewni ciągłość pracy urzędu oraz zwiększy poczucie bezpieczeństwa mieszkańców oraz klientów JST. Wdrożenie systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji (SZBI) pozwoli Gminie wywiązać się z obowiązku ochrony swoich zasobów informatycznych w ramach rozwoju administracji cyfrowej. Ponadto nabyte mienie, oprogramowania, zabezpieczenia będą wykorzystywane do poprawy realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej, poprawy obsługi administracyjnej mieszkańców, ochrony danych finansowych gminy, a w szczególności kluczowym efektem będzie wzmocnienie cyfrowej odporności na cyberzagrożenia. Gmina realizując ww. projekt realizuje zadania wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania publiczne gminy wykonywane są nieodpłatnie, a ich celem jest korzyść ogółu. Gmina w tym przypadku korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej i działa jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego faktu wynika, iż nie zostaną spełnione przesłanki z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, które warunkują prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Gmina w tej sytuacji nie będzie działała jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a wydatki przy realizacji tego zadanie nie będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a mianowicie odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ścisły związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, których następstwem jest zobowiązanie podatkowe.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami od faktur zakupowych, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując:

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na realizację Projektu „(\`(...)\`)”, ponieważ działa jako organ władzy publicznej, a wydatki w trakcie realizacji projektu nie będą służyć działalności wykonywanej przez Gminę i czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Celem projektu jest zapewnienie stabilności i bezpiecznego funkcjonowania programów w ramach sprawnej obsługi mieszkańców przy zachowaniu najwyższych standardów bezpieczeństwa gwarantujących zarówno ochronę danych osobowych mieszkańców, jak również danych publicznych udostępnianych na zewnątrz w procesie załatwiania spraw, danych finansowych stanowiących dochód gminy w zobowiązaniach podatkowych, opłatach lokalnych, należnościach cywilnoprawnych oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą o VAT” lub „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 rozporządzenia ustawodawca wskazał wzory, według których ustalane są sposoby określenia proporcji odpowiednie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy o VAT:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, kto jest podatnikiem VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

*   inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają Państwo realizować projekt pn. „(\`(...)\`)” dla trzech jednostek: Urzędu Miejskiego w (…), Miejskiego Zakładu (\`(...)\`) w (…) oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w (…).

Wskazali Państwo, że nabywane w ramach Projektu towary i usługi będą wykorzystywane do wszystkich czynności wynikających z ustawy o VAT. Realizują Państwo zadania zarówno jako organ władzy publicznej, jak i w ramach działalności gospodarczej z uwagi na zawarte umowy cywilnoprawne.

Nie są Państwo w stanie przyporządkować poszczególnych wydatków na jednostki objęte Projektem.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Zadania.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu, które wykorzystają Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku.

Z uwagi na to, że wydatki związane z realizacją Projektu służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT.

Będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, które są określone w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i to Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację, oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).