Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-37/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-29
Teza: Kary umowne naliczone przez NFZ za negatywnie ocenioną realizację umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie są wydatkami na cele statutowe.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; statut; szpital; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu przedstawione we wniosku z dnia 12.01.2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kar umownych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i niestanowiące wydatków na cele statutowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kar umownych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i niestanowiące wydatków na cele statutowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa na podstawie zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenie usług opieki długoterminowej. Zakład prowadzi tylko działalność statutową, to znaczy świadczy usługi opiekuńcze, medyczne, socjalne, rehabilitacyjne i inne dla 110 pacjentów przewlekle chorych wymagających stałej opieki lekarsko – pielęgniarskiej z zakwaterowaniem. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochody Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej w części przeznaczonej na działalność statutową są zwolnione z podatku CIT. Na podstawie zawartej umowy z NFZ Zakład musi należycie wykonywać usługi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie „Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej” (Dz. U. Nr 197 poz. 1643 z 2005 r. i Dz. U. Nr 81 poz. 484 z 2008 r.)

Jednostką rozliczeniową z NFZ jest osobodzień pobytu pacjenta w zakładzie (na podstawie zawartej umowy z NFZ). W dniach od 03.09.2009 r. do 09.10.2009 r.

NFZ przeprowadził w Zakładzie kontrolę doraźną. Okres objęty kontrolą, to: 2007 r., 2008 r. i I kwartał 2009 r.

W wyniku kontroli NFZ stwierdził nieprawidłowości w postaci:

1.  negatywnie ze względu na kryterium legalności i rzetelności ocenia wykazanie świadczeń pacjentów, którzy w okresie hospitalizacji u innego świadczeniodawcy zostali wykazani w Zakładzie (szpitale)
2.  negatywnie ze względu na kryterium legalności i rzetelności ocenia wykazanie świadczeń pacjentów którzy przebywali na przepustkach
3.  negatywnie ze względu na kryterium legalności i rzetelności ocenia brak wpisu pełnej daty przeprowadzenia oceny w kartach samoobsługi pacjentów
4.  negatywnie ze względu na kryterium legalności i rzetelności ocenia dokonanie wpisów w kartach czynności pielęgnacyjnych pacjentów w okresie ich pobytu poza Zakładem
5.  negatywnie ze względu na kryterium legalności i rzetelności ocenia wykazanie świadczeń 6 pacjentów na 72 kontrolowanych z liczbą punktów 0-5 w skali BARTHEL, u których wpisy w dokumentacji medycznej nie potwierdzają zasadności zakwalifikowania świadczeń do w/w kodu
6.  negatywnie ze względu na kryterium legalności i rzetelności ocenia brak w karcie kwalifikacyjnej pacjenta podpisu pielęgniarki, która przeprowadziła ocenę zgodnie ze skalą BARTHEL.

Powyższe nieprawidłowości stanowią naruszenie zapisu „Szczegółowych Materiałów Informacyjnych” Rozporządzenia Ministra Zdrowia (Dz. U. Nr 247 poz. 1819 z 2006 r.) i Zarządzenia Nr 53/2008/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie faktur i nienależnie pobranych środków finansowych od NFZ.

Oddział Wojewódzki NFZ w Warszawie w wystąpieniu pokontrolnym za NEGATYWNIE ocenioną realizację umowy nałożył na Zakład karę umowną zgodnie z „Ogólnymi warunkami umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 197 poz. 1643 z 2005 r. i Dz. U. Nr 81 poz. 484 z 2008 r.)

W wyniku przeprowadzonej kontroli Zakład był zobowiązany zapłacić karę umowną w m-cu październiku 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone kary umowne za NEGATYWNIE OCENIONĄ REALIZACJĘ UMOWY są kosztem uzyskania przychodu i wydatkiem na działalność statutową zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zapłacone kary umowne Wnioskodawca zaliczył do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT gdyż uznał, że są to „WADLIWIE WYKONANE USŁUGI MEDYCZNE”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym NFZ przeprowadził w Zakładzie kontrolę doraźną. Okres objęty kontrolą, to: 2007 r., 2008 r. i I kwartał 2009 r. W wyniku kontroli NFZ stwierdził nieprawidłowości. Powyższe nieprawidłowości stanowiły naruszenie zapisu „Szczegółowych Materiałów Informacyjnych” Rozporządzenia Ministra Zdrowia (Dz. U. Nr 247 poz. 1819 z 2006 r.) i Zarządzenia Nr 53/2008/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie faktur i nienależnie pobranych środków finansowych od NFZ.

Oddział Wojewódzki NFZ w Warszawie w wystąpieniu pokontrolnym za NEGATYWNIE ocenioną realizację umowy nałożył na Zakład karę umowną zgodnie z „Ogólnymi warunkami umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 197 poz. 1643 z 2005 r. i Dz. U. Nr 81 poz. 484 z 2008 r.)

W wyniku przeprowadzonej kontroli Zakład był zobowiązany zapłacić karę umowną w październiku 2009 r.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Szczegółowe przepisy prawne dotyczące kary umownej zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w art. od 483 do 485. Zgodnie z art. 483 § 1 Kc można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

A zatem kara umowna stanowi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę kara umowna zapłacona na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia z powodu nienależytego wykonania umowy a więc wadliwego wykonania usług na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatnika (wydatek ten nie wykazuje również związku z osiągnięciem przychodów, nie został również poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu).

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 tej ustawy, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem zwolnienie określone w ww. artykule ustawy podatkowej jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie podatnik musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym wyżej przepisie,
*   środki uzyskane ze zwolnionego dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe tej preferowanej przez ustawodawcę działalności,
*   wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w wyniku przeprowadzonej kontroli Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty kary umownej w październiku 2009 r. na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w związku z negatywnie ocenioną realizacją umowy.

Powyżej wykazano, iż Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą przedmiotowej kary na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień należy uznać, iż w przypadku wydatkowania dochodu na kary umowne w związku z negatywnie ocenioną realizacją umowy nie mogą być traktowane jako realizacja celów statutowych Zakładu. Wydatki te stanowią w istocie konsekwencję naruszania celów statutowych działalności Wnioskodawcy, a nie ich wypełnienie.

Celem statutowym Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej jest ochrona zdrowia, a kary umowne za negatywnie ocenioną realizację umowy, są skutkiem nienależytego wykonania celu statutowego.

Uwzględniając powyższe wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na opłacenie kary umownej na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów a dochód w jego równowartości jako nie związany z celem statutowym nie może być przeznaczony na cele statutowe i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tych względów podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.