Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-968/14-7/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą wydatki poniesione przez Spółkę Kapitałową na nabycie akcji, które Spółka Kapitałowa wniosła aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nabyła w zamian udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. koszt historyczny, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę bądź spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o pdof.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2014 r. (data nadania 16 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-968/14-2/MS1 z dnia 6 października 2014 r. (data nadania 7 października 2014 r., data doręczenia 10 października 2014 r.) oraz pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data nadania 12 listopada 2014 r., data wpływu 17 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-968/14-4/MS1 z dnia 7 listopada 2014 r. (data nadania 10 listopada, data doręczenia 12 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-968/14-2/MS1 z dnia 6 października 2014 r. (data nadania 7 października 2014 r., data doręczenia 10 października 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Pismem z dnia 16 października 2014 r. (data nadania 16 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-968/14-4/MS1 z dnia 7 listopada 2014 r. (data nadania 10 listopada 2014 r., data doręczenia 12 listopada 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data nadania 12 listopada 2014 r., data wpływu 17 listopada 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej („Spółka Osobowa”), która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej („Spółka Kapitałowa”) otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji („Składniki Majątkowe”).

Spółka Osobowa jako następca prawny Spółki Kapitałowej prowadzi działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Spółka Kapitałowa (kupno i sprzedaż nieruchomości, działalność holdingów finansowych, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania). W ramach działalności Spółka Osobowa rozporządza wierzytelnościami, udziałami, akcjami i papierami wartościowymi.

Pismem z dnia 16 października Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności Spółki Osobowej, zarówno wskazanym w PKD spółki jak też faktycznie realizowaną, będzie działalność holdingów finansowych. W ramach tak określonej działalności Spółka Osobowa będzie realizowała działalność finansową polegającą między innymi na obrocie wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi. Tym samym czynności te będą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej i wykonywanie przez Spółkę Osobową tych czynności stanowić będzie realizację jej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w zależności od sytuacji gospodarczej i zgodnie z analizą potrzeb rynku, Spółka Osobowa może realizować także działalność gospodarczą w innym zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Do Składników Majątkowych, które zostaną wydane Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, wchodzić będą środki pieniężne, udziały i akcje spółek kapitałowych lub wierzytelności pożyczkowe z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Kapitałową lub Spółkę Osobową będącą następcą prawnym Spółki Kapitałowej. Spółka wskazuje, że pytania sformułowane we wniosku dotyczą wyżej wskazanych Składników Majątkowych. W chwili obecnej nie jest możliwe wskazanie, czy na dzień likwidacji Spółki Osobowej jej aktywa nie będą się składać także z innych pozycji, niemniej jednak pytania postawione we wniosku o interpretację odnoszą się wyłącznie do nabycia w toku likwidacji Spółki Osobowej przez Wnioskodawcę wskazanych wyżej Składników Majątkowych (udziałów, akcji, wierzytelności pożyczkowych) i nie odnoszą się do innych aktywów, które Spółka Osobowa może posiadać na dzień jej likwidacji, a które tym samym mogą zostać nabyte przez Wnioskodawcę w toku likwidacji Spółki Osobowej (w zakresie takich składników, jeżeli się pojawią, Wnioskodawczyni wystąpi z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej).

Pismem z dnia 12 listopada Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę Składniki Majątkowe będą składnikami nabytymi przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży, z zastrzeżeniem aktywów wskazanych poniżej. Poza zakupionymi składnikami majątkowymi Wnioskodawca posiadać będzie także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Spółka Kapitałowa nabędzie w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji polskiej spółki akcyjnej. Akcje te zostaną zakupione przez Spółkę Kapitałową na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przez Spółkę Kapitałową nabyte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, gdyby zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową i likwidacją Spółki Osobowej, Spółka Kapitałowa ustaliłaby wysokość kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. w wysokości poniesionych przez Spółkę Kapitałową wydatków na nabycie akcji w polskiej spółce akcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że żaden ze Składników Majątkowych nie zostanie nabyty w wyniku wkładu niepieniężnego od wspólników Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych Składników Majątkowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych po likwidacji Spółki Osobowej dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d UPDOF?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych po likwidacji Spółki Osobowej dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d UPDOF.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych w toku likwidacji Spółki Osobowej dochód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Składników Majątkowych otrzymanych w toku likwidacji.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d UPDOF dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia Składników Majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową. Jeśli zatem Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej lub Spółka Osobowa (jako następca prawny Spółki Kapitałowej) nie zaliczą wydatków w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, to w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych otrzymanych w toku likwidacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia tych składników o wydatki na ich nabycie określone przez Spółkę Osobową przed likwidacją.

W ocenie Wnioskodawcy za wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, o których mowa w art. 24 ust. 3 UPDOF, należy uznać te wydatki, które zostałyby potrącone, gdyby odpłatne zbycie nastąpiło jeszcze przed likwidacją. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że przychód z odpłatnego zbycia można pomniejszyć o wydatki „niezaliczone jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę”. Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca po likwidacji Spółki Osobowej uprawniony jest do kontynuacji wyceny kosztów dla celów podatkowych według zasad stosowanych przed likwidacją przez Spółkę Osobową.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w zakresie pytania 1. otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania Składników Majątkowych zlikwidowanej spółki. Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie rozpoznania przychodu do momentu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że osoba fizyczna jako wspólnik likwidowanej spółki osobowej może zaliczyć wydatki na nabycie składników otrzymanych w toku likwidacji dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników. Takie wydatki nie mogą być bowiem rozliczone na moment nabycia składników majątkowych, przekształcenia spółki lub jej likwidacji, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Przy obliczaniu dochodu do opodatkowania należy zatem uwzględnić koszty uzyskania przychodów równe wydatkom (niezaliczonym w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę) poniesionym na nabycie zbywanych składników majątkowych objętych przez spółkę osobową.

W konsekwencji, skoro Spółka Osobowa nigdy nie dokonała odpłatnego zbycia Składników Majątkowych, lecz zostały one wydane Wnioskodawcy w ramach likwidacji tej spółki, to Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania wyceny wydatków na nabycie Składników Majątkowych po Spółce Osobowej. Zasadami ustalania kosztów dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę powinny rządzić bowiem te same zasady, które mają zastosowanie w Spółce Osobowej, co jest konsekwencją braku opodatkowania w momencie likwidacji Spółki Osobowej i odroczenia opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia.

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie Składników Majątkowych, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Osobową powinny być kosztem uzyskania przychodów u byłego wspólnika tej spółki (Wnioskodawca). Przedmiotowe wydatki będą zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po raz pierwszy w momencie odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przeciwne stanowisko odmawiające podatnikowi możliwości wykorzystania wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji spółki osobowej do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia tych składników w wysokości kosztów ustalonych przez spółkę osobową (przed likwidacją) byłoby niezgodne z interpretacją systemową oraz celowościową przepisów UPDOF. Prowadziłoby bowiem de facto do sytuacji, w której wspólnik likwidowanej spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) zostałby całkowicie pozbawiony prawa do pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych. Wydatki na nabycie tych składników przepadałyby bezpowrotnie, co stanowiłoby naruszenie zasady odroczenia kosztu uzyskania przychodów do momentu faktycznego uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby także niezgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r, Nr 78, poz. 483 ze zm.; „Konstytucja”) i wyrażoną w niej zasadą równości wobec prawa. W swoim orzecznictwie w zakresie tej zasady Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że równość wobec prawa oznacza zakaz różnicowania praw i obowiązków poszczególnych grup podmiotów ze względu na cechę, która w danej sferze (będącej przedmiotem oceny z perspektywy równości wobec prawa) nie jest istotna lub w sposób istotny nie różnicuje tych podmiotów.

W tym świetle, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać interpretacji przepisów UPDOF. Odmienna interpretacja od wskazanej wyżej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do sytuacji, w której osoba fizyczna otrzymująca składniki majątkowe w toku likwidacji spółki osobowej nie miałaby prawa do rozliczenia wydatków na nabycie tych składników w momencie ich odpłatnego zbycia, podczas gdy osoba fizyczna będąca wspólnikiem w innej spółce osobowej, która nie została zlikwidowana, mogłaby w pełni korzystać z takiego prawa.

Z tego względu, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych po likwidacji Spółki Osobowej dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d UPDOF. W szczególności zasada ta będzie miała zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów i akcji spółek kapitałowych, w tym ich zbycia w celu umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów, akcji, wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, akcji, wierzytelności przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Po likwidacji spółki jawnej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. udziałów, akcji i wierzytelności stanie się wspólnik, który otrzymał ww. składniki majatku w wyniku likwidacji spółki jawnej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki jawnej będzie obrót wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę składników majątku skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. składników majątku nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Kapitałowa - poprzednik prawny Spółki Osobowej, nabędzie:

*   udziały, akcje i wierzytelności na podstawie umów sprzedaży oraz
*   udziały w spółce z o.o. w drodze transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,

*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

Zastrzec należy, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ww. ustawy. Udziały, akcje i wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej (Spółki Osobowej) zostaną pierwotnie nabyte przez Spółkę Kapitałową w drodze umów sprzedaży. Podkreślić należy, że art. 22 ust. 8a powoływanej ustawy znalazłby odpowiednie zastosowanie jedynie wówczas, gdyby składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę zostały przez niego wcześniej wniesione jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Taka sytuacja nie występuje w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, akcji oraz wierzytelności nabytych w drodze umowy kupna sprzedaży będą wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę Kapitałową, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o pdof.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Spółka Kapitałowa nabędzie udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji polskiej spółki akcyjnej. Akcje te zostaną zakupione przez Spółkę Kapitałową na podstawie umowy sprzedaży. Tym jak wskazał Wnioskodawca, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną nabyte przez Spółkę kapitałową w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem do przychodów nie zalicza się wartości akcji przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

W świetle powyższego objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że czynność otrzymania udziałów w drodze wymiany udziałów nie generuje przychodu w momencie otrzymania, a w rezultacie nie może być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami.

Zatem na etapie wymiany udziałów nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, to nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą wydatki poniesione przez Spółkę Kapitałową na nabycie akcji, które Spółka Kapitałowa wniosła aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nabyła w zamian udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. koszt historyczny, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę bądź spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o pdof.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawca w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.