Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.493.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: Czy zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów stratę, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 Ustawy CIT należy obliczać w ten sposób, że strata będąca różnicą między ceną uzyskaną tytułem zbycia wierzytelności a ich wartością nominalną stanowi koszt uzyskania przychodu do wysokości tej części wierzytelności w stosunku do której opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek wynosi co najmniej 12 miesięcy na dzień otrzymania zapłaty ceny
Słowa kluczowe: fundusz; strata; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wysokości straty, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 Ustawy CIT – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu rozpoznania ww. straty, jako kosztu podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wysokości straty, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 Ustawy CIT,
*   momentu rozpoznania ww. straty, jako kosztu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. Mimo prowadzenia odpowiedniej polityki w zakresie oceny zdolności kredytowej i zarządzania ryzykiem występują podmioty, którym Wnioskodawca udziela kredytu mające problemy ze spłatą swoich zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytu. W takich sytuacjach Wnioskodawca podejmuje szereg działań opisanych w odpowiednich procedurach wewnętrznych zmierzających do efektywnego ściągnięcia wierzytelności. W ramach polityki zarządzania tzw. wierzytelnościami trudnymi Wnioskodawca między innymi standardowo odpłatnie zbywa na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych wierzytelności. Wśród zbywalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) są także takie, w stosunku do których opóźnienie w spłacie części lub całości kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Zbywane wierzytelności mogą być także postawione w całości w stan wymagalności z powodu wypowiedzenia umów kredytowych spowodowanych opóźnieniem w spłacie. Może także zachodzić sytuacja, że w części, w której nie mamy do czynienia z opóźnieniem w spłacie, wierzytelności te pozostają niewymagalne między innymi ze względu na brak możliwości ich wypowiedzenia z powodu objęcia ich postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy Prawo restrukturyzacyjne, w szczególności na podstawie art. 256 ust. 1, 2 tej ustawy. Zbywane wierzytelności mogą mieć charakter zarówno zabezpieczonych jaki i niezabezpieczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów stratę, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 Ustawy CIT należy obliczać w ten sposób, że strata będąca różnicą między ceną uzyskaną tytułem zbycia wierzytelności a ich wartością nominalną stanowi koszt uzyskania przychodu do wysokości tej części wierzytelności w stosunku do której opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek wynosi co najmniej 12 miesięcy na dzień otrzymania zapłaty ceny?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 Ustawy CIT na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy CIT, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Przytoczony przepis pozwala na zaliczanie przez banki, w określonych okolicznościach, do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności kredytowych. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym wysokość straty ze zbycia, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy CIT powinna zostać ustalona na moment, w którym dochodzi do zbycia wierzytelności.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c ustawy CIT w bankach stosujących MSR przychodem jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów na straty kredytowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe dotyczące zbywanych wierzytelności.

Konsekwencją tego rozpoznania przychodu jest określenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji gdy ze zbyciem wierzytelności związana jest strata.

Dodatkowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy CIT powinien być interpretowany w ten sposób, że strata zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jest limitowana do tej części kapitału zbywanej wierzytelności, której opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Należy wskazać, że żaden przepis ustawy CIT nie definiuje w sposób generalny straty na zbyciu wierzytelności, techniki jej obliczenia i konsekwencji jej poniesienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje w tym zakresie znajdują się w przepisach ustawy CIT, dotyczących poszczególnych wierzytelności i strat związanych z tymi wierzytelnościami.

Tak też jest w przypadku straty stanowiącej koszt uzyskania przychodu będącej wynikiem sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu zgodnie z art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy wystarczającą dla określenia wysokości straty stanowiącej koszt uzyskania przychodu jest wykładnia językowa art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem wyliczenie straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów powinno nastąpić dwu etapowo. W pierwszym etapie należy wyliczyć stratę na zbyciu wierzytelności, którą zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy CIT jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat. W drugim etapie w stosunku do tak ustalonej straty należy odnieść limit wynikający z 12 miesięcznego opóźnienia opisanego w końcowej części tego przepisu.

Oznacza to, że Wnioskodawca powinien w stosunku do straty obliczonej jako różnica między ceną otrzymaną za zbywaną wierzytelność, a jej wartością nominalną dla określenia tej jej części, która stanowi koszt uzyskania przychodów ustalić kwotę, której opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy na dzień otrzymania zapłaty za zbywane wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.:

*   wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT);
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. Mimo prowadzenia odpowiedniej polityki w zakresie oceny zdolności kredytowej i zarządzania ryzykiem występują podmioty, którym Wnioskodawca udziela kredytu mające problemy ze spłatą swoich zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytu. W takich sytuacjach Wnioskodawca podejmuje szereg działań opisanych w odpowiednich procedurach wewnętrznych zmierzających do efektywnego ściągnięcia wierzytelności. W ramach polityki zarządzania tzw. wierzytelnościami trudnymi, Wnioskodawca między innymi standardowo odpłatnie zbywa na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych wierzytelności. Wśród zbywalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) są także takie, w stosunku do których opóźnienie w spłacie części lub całości kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Zbywane wierzytelności mogą być także postawione w całości w stan wymagalności z powodu wypowiedzenia umów kredytowych spowodowanych opóźnieniem w spłacie. Może także zachodzić sytuacja, że w części, w której nie mamy do czynienia z opóźnieniem w spłacie, wierzytelności te pozostają niewymagalne między innymi ze względu na brak możliwości ich wypowiedzenia z powodu objęcia ich postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów stratę, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 Ustawy CIT należy obliczać w ten sposób, że strata będąca różnicą między ceną uzyskaną tytułem zbycia wierzytelności a ich wartością nominalną stanowi koszt uzyskania przychodu do wysokości tej części wierzytelności w stosunku do której opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek wynosi co najmniej 12 miesięcy na dzień otrzymania zapłaty ceny.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) − do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Z aktualnego brzmienia tego przepisu wynika, ze podstawą jego zastosowania jest łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

*   posiadanie określonej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),
*   istnienie opóźnienia w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek, które winno przekraczać 12 miesięcy,
*   wierzytelność jest przedmiotem zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,
*   wskutek zbycia, po stronie banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

Spójna wykładnia systemowa, zgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki. Zatem, jeżeli są spełnione warunki zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytu, którego opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy (lub opóźnienie w spłacie odsetek od kredytu przekracza 12 miesięcy), to bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów, limitowany wysokością straty i kwotą kredytu nieuwzględniającą odsetek, prowizji i innych opłat. Skoro ustawodawca nie wskazuje, jakiej części kapitału ma dotyczyć opóźnienie w spłacie, to należy przyjąć, że opóźnienie w spłacie dotyczyć może także części kapitału, co nie oznacza, że wielkość straty ze zbycia wierzytelności obliczana jest wyłącznie dla tej części kapitału. Takie ograniczenie nie wynika bowiem z cytowanego przepisu.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT. Posłużono się w nim spójnikiem „lub:” wprowadzając wymóg, zgodnie z którym opóźnienie o co najmniej 12 miesięcy ma dotyczyć „kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek”. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której koszt można rozpoznać także wówczas, gdy opóźnienie w spłacie dotyczy wyłącznie odsetek. Tymczasem możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów została wprost wyłączona w treści analizowanego przepisu.

Zatem zaliczenie przez bank do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe także wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnieniu w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki).

Mając na uwadze powyższe nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów stratę, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 Ustawy CIT należy obliczać w ten sposób, że strata będąca różnicą między ceną uzyskaną tytułem zbycia wierzytelności a ich wartością nominalną stanowi koszt uzyskania przychodu do wysokości tej części wierzytelności w stosunku do której opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek wynosi co najmniej 12 miesięcy na dzień otrzymania zapłaty ceny.

W konsekwencji, Wnioskodawca winien ustalić stratę jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia wierzytelności a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez Wnioskodawcę kredytu (pożyczki) − do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie całego kapitału kredytu (pożyczki) bądź jego części (np. raty kredytu lub pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, nie zaś jak wskazał Wnioskodawca – jako różnicę między ceną uzyskaną tytułem zbycia wierzytelności a ich wartością nominalną do wysokości tej części wierzytelności w stosunku do której opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek wynosi co najmniej 12 miesięcy na dzień otrzymania zapłaty ceny. Jak wynika bowiem z prezentowanych powyżej przepisów, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe również wtedy gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy również części zobowiązania tj. raty kredytu lub pożyczki. Z drugiej strony, przy ustaleniu straty w ogóle nie mogą być brane pod uwagę wierzytelności niewymagalne oraz takie, co do których opóźnienie w spłacie nie wynosi co najmniej 12 miesięcy. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zastosowania wskazanego w stanowisku Wnioskodawcy dwuetapowego sposobu liczenia straty ze sprzedaży wskazanych we wniosku wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do momentu rozpoznania straty z tytułu zbycia ww. wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu, jako kosztu podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż winien on uznać stratę z tego tytułu za koszt podatkowy na dzień otrzymania zapłaty za zbywane wierzytelności.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, w myśl art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W związku z powyższym, skutek podatkowy (dochód lub strata) z tytułu zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu powstanie na dzień, w którym Wnioskodawca otrzyma zapłatę za zbywane wierzytelności od funduszu sekurytyzacyjnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   wysokości straty, o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 Ustawy CIT – jest nieprawidłowe,
*   momentu rozpoznania ww. straty, jako kosztu podatkowego – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.