Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.259.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Skutki podatkowe w przypadku kontynuacji działalności nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a w szczególności wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności Wnioskodawczyni oraz obowiązek do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego Przedsiębiorstwa w Spadku i opodatkowania towarów Przedsiębiorstwa w Spadku na podstawie art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności dokonuje dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; spis-spis z natury; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   skutków podatkowych w przypadku kontynuacji działalności nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a w szczególności wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności Wnioskodawczyni,

*   obowiązku przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS na podstawie art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w tym w szczególności dokonuje dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w przypadku kontynuacji działalności nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a w szczególności wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności Wnioskodawczyni oraz obowiązku do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego Przedsiębiorstwa w Spadku i opodatkowania towarów Przedsiębiorstwa w Spadku na podstawie art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności dokonuje dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była zarządcą sukcesyjnym i jest jedynym spadkobiercą Przedsiębiorstwa w Spadku (PwS). Zarząd sukcesyjny ustanowiony po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni, został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629), na mocy ustanowienia jej w dniu 2 kwietnia 2019 r. zarządcą sukcesyjnym, ze skutkiem od dnia 18 maja 2019 r., jako daty zgonu jej małżonka … (dane uwidocznione w CEDiG).

Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZSP, zarząd sukcesyjny wygasł 4 marca br. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 12 lutego 2020 r. Mocą tego postanowienia (na podstawie zapisu windykacyjnego) Wnioskodawczyni stała się właścicielem Przedsiębiorstwa w Spadku pod firmą … export import w spadku, NIP: … REGON:…. Przedmiotowe Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni nadal prowadzi z zachowaniem przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości, przy czym od dnia 7 kwietnia 2020 r. przedsiębiorstwo to prowadzi we własnym imieniu pod własną firmą:…, NIP:…, REGON:…, tj. jako jednoosobowa indywidualna działalność osoby fizycznej, w której przeważająca działalność gospodarcza to: sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (kod PKD: 47.78), czyli taka sama, jak przedsiębiorstwa w spadku. Tym samym w ramach swej działalności powiela zakres działalności faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorstwo w spadku (dalej: przedsiębiorstwo).

Wnioskodawczyni stała się też podatnikiem VAT, dokonała zgłoszenia w VAT i w takim charakterze też występuje prowadząc pod swoim imieniem i nazwiskiem objęte w spadku przedsiębiorstwo, które miało także status podatnika VAT i prowadziło działalność opodatkowaną VAT.

W skład Przedsiębiorstwa w Spadku wchodziły m.in. nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie oraz towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawczyni, Przedsiębiorstwo w Spadku, którego działalność jest kontynuowana przez Nią po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) pod własnym imieniem i nazwiskiem będzie spełniało definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). W oparciu o przejęte składniki majątkowe Przedsiębiorstwa w Spadku, wniesionego do osobistej działalności, pod własną firmą Wnioskodawczyni samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą od powołanej daty 7 kwietnia 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni obowiązek przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego i opodatkowania towarów Przedsiębiorstwa w Spadku w sytuacji, gdy kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa - nie powstał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego Wnioskodawczyni kontynuując działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach swojej działalności gospodarczej, stała się następcą prawnym w podatku VAT i czy czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w Spadku i kontynuacja działalności w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?
2.  Czy Wnioskodawczyni, która była zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiercą Przedsiębiorstwa w Spadku, była zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS na podstawie art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności dokonuje dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona następczynią prawną Przedsiębiorstwa w Spadku, a jego przeniesienie i kontynuacja w ramach swojej działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni jako następczyni prawnej Przedsiębiorstwa w Spadku, nie była ona zobowiązana do przeprowadzenia remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa i dokonuje dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT. Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z jej regulacji. Wskazać należy, że dla potrzeb ustawy o VAT przedsiębiorstwo powinno być definiowane według Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie zaś z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć również należy, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei pojęcie zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako podlegające wyłączeniu spod opodatkowania, należy rozumieć szeroko jako wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym prawa jego własności. Tym bardziej uzasadnione jest więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT zbycie przedsiębiorstwa, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Zauważyć też należy, że w treści art. 19 dyrektywy 2006/112/WE zostało zawarte pojęcie „przekazania”, w przypadku którego zarówno dokonywanego odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Powyższy przepis jest zaimplementowany do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zaś jego treść jasno wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że inne przepisy ustawy o VAT nie mogą przewidywać jakichkolwiek przypadków opodatkowania przekazania przedsiębiorstwa i w tym zakresie niestosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. Akt I FSK 2336/15 stwierdził cyt. „w ocenie naczelnego sądu art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że pozostawienie jednemu ze wspólników spółki cywilnej, po rozwiązaniu tej spółki, majątku tej spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi podstawy do opodatkowania takiej czynności jako remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.”

Ponadto potwierdzenie tezy, że przeniesienie przedsiębiorstwa wyłączone jest z opodatkowania znajduje swe odzwierciedlenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 113/14, lex nr 1666038: cyt. „wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część”, a w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17 (lex nr 2751973 cyt. „istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.” podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 328/19 (lex nr 2691799) wskazał, że cyt. że „przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”

W związku z tym, że Wnioskodawczyni przejęła w całości przedsiębiorstwo i kontynuuje działalność, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

Natomiast kontynuacja działalności przejętego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa wskazuje, że nie miała w tym przypadku miejsce konsumpcja pozwalająca na opodatkowanie.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63, 730,1018 i 1495).

W świetle zaś art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Z kolei z ust. 4 art. 14 ustawy o VAT, wynika, że przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, podatnicy na podstawie art. 14 ust. 5 tej ustawy obciążeni są obowiązkiem sporządzenia spisu z natury na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Ponadto podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W ocenie Wnioskodawczyni, wyżej wymienione przepisy art. 14 ustawy o VAT nie mają zastosowania w jej przypadku, gdy po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, który sprawowała jako jedyna spadkobierczyni nad Przedsiębiorstwem w Spadku, a które to przedsiębiorstwo w konsekwencji przejęła w drodze spadkobrania do swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni po przejęciu przedsiębiorstwa kontynuuje działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa i dokonuje czynności opodatkowanych VAT, w tym dostawy towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Natomiast zauważyć należy, że przepisy art. 14 ustawy o VAT regulują zasady opodatkowania dla przypadków zaprzestania przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej i w ocenie Wnioskodawczyni odnoszą się niejako do uszczelnienia opodatkowania w sytuacji definitywnego zakończenia działalności gospodarczej.

Stosowanie zasad unormowanych w art. 14 ustawy o VAT jest zrozumiałe, ale tylko w sytuacji definitywnego zakończenia działalności gospodarczej przejętego przedsiębiorstwa, natomiast w żadnym razie nie powinno mieć zastosowania w przypadku dalszego kontynuowania jego działalności. Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie, przykładowo w komentarzu do art. 14 ustawy o VAT wyd. XIII Adam Bartosiewicz podkreślił, cyt. „(..) że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, co do zasady, ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności gospodarczej. Towary te bowiem nie służą działalności opodatkowanej. Nie może więc odnosić się do nich zasada neutralności podatku, jako że podmiot dysponujący tymi towarami - poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności - przestaje być podatnikiem VAT”. W sprawie Wnioskodawczyni, sytuacja zaprzestania działalności nie miała miejsca, bowiem nadal kontynuuje ona działalność gospodarczą po przejęciu przedsiębiorstwa i tym samym nie doszło do zaprzestania dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W miejscu należy podkreślić, że art. 14 ustawy o VAT stanowi implementację art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112, którego celem jest zapobieganie nieopodatkowaniu ostatecznej konsumpcji towarów wskutek zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. przepisu obejmuje on przypadki skutkujące zaprzestaniem działalności, które można uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Co jednak istotne z zakresu tych przypadków uznanych za dostawę zostały wyłączane przypadki określone w art. 19 Dyrektywy 2006/112. Natomiast jak już wcześniej wskazała Wnioskodawczyni, art. 19 Dyrektywy 2006/112 został zaimplementowany do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza opodatkowanie zbycia przedsiębiorstwa. Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE C-22915 z 16 czerwca 2016 r. „artykuł 18 lit. c) dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą rady 2009/162/WE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2009/162.” Podobnie wypowiedział się w tym zakresie NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2336/15 cyt. „Z treści art. 18 lit. c) Dyrektywy 2006/112 wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112. Głównym celem art. 18 lit. c) Dyrektywy 2006/112 jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok TS w sprawie Marinow, C-142/12, eu:c:2013:292, pkt 26-27)”.

Interpretacja przepisów art. 14 ustawy o VAT powinna być dokonywana w odniesieniu do sprawy Wnioskodawczyni, także z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. W świetle tej fundamentalnej zasady, podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent - konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego tj. na etapie sprzedaży detalicznej. Uprawnienie przedsiębiorców wynikające z zasady neutralności wynika wprost z konstrukcji podatku VAT. Natomiast mechanizm pozwalający na realizację zasady neutralności określają wyraźnie zapisy Dyrektywy 2006/112/WE, które dają prawo do odliczenia. Konieczność przestrzegania zasady neutralności potwierdza także nieustannie orzecznictwo trybunału sprawiedliwości między innymi w orzeczeniu ETS C-268/83 w sprawie Rompelman Trybunał wskazał, że „(…) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. W sprawie Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95), w którym trybunał wskazał, że „Prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza bez względu na cel i efekt, jeżeli jest opodatkowana podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1.  wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo
2.  zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z:

1.  upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2.  dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3.  dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;
4.  upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5.  dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6.  dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7.  upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy o VAT).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 730, 1018 i 1495).

Powyższe przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, przepis ust. 7 stosuje się również do dostawy towarów dokonywanej przez osoby będące właścicielami przedsiębiorstwa w spadku na dzień:

1.  zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez przedsiębiorstwo w spadku;
2.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;
3.  wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 (art. 14 ust. 8 ustawy o VAT).

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1.  zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo
2.  wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo
3.  zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo
4.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy o VAT, osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą skutków podatkowych w sytuacji kontynuacji działalności nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a w szczególności wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności Wnioskodawczyni.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni przejęła w całości przedsiębiorstwo w spadku i kontynuuje działalność po zmarłym mężu. W ramach działalności Wnioskodawczyni powiela Ona zakres działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w Spadku. Wnioskodawczyni, jako podatnik VAT czynny, prowadzi pod swoim imieniem i nazwiskiem objęte w spadku przedsiębiorstwo, które miało także status podatnika podatku VAT i prowadziło działalność opodatkowaną tym podatkiem. Przedsiębiorstwo w spadku, którego działalność jest kontynuowana przez Wnioskodawczynię po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) pod własnym imieniem i nazwiskiem spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks Cywilny. W oparciu o przejęte składniki majątkowe przedsiębiorstwa w spadku, wniesionego do osobistej działalności Wnioskodawczyni, pod własną firmą Wnioskodawczyni samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą od powołanej daty 7 kwietnia 2020 r.

Należy stwierdzić, że w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Wnioskodawczyni samodzielnie może prowadzić działalność gospodarczą. Przedmiotowe składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo w spadku pod nazwą Przedsiębiorstwo w Spadku pod firmą … export import w spadku. Natomiast Wnioskodawczyni od 7 kwietnia 2020 r. kontynuuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez Przedsiębiorstwo w Spadku zasadniczo w tym samym zakresie. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym własną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak również prowadzona przez PwS działalność gospodarcza opodatkowana była podatkiem VAT.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawczynię składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w Spadku do działalności Wnioskodawczyni, stanowi transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to czynność wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy jako były zarządcą sukcesyjny i jednocześnie jedyny spadkobierca przedsiębiorstwa w spadku, była zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS na podstawie art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności dokonuje dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej).

Jak zostało wyżej przeanalizowane, nabycie przez Wnioskodawczynię, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża), całość przejmowanego majątku spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy doszło do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, a Wnioskodawczyni kontynuuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT działalność gospodarczą realizowaną przez Przedsiębiorstwo w Spadku, tj. jeżeli towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez Przedsiębiorstwo w Spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – są przeznaczone przez właściciela Przedsiębiorstwa w Spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania zasada generalna, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Podsumowując należy wskazać, że Wnioskodawczyni, która była zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jest jedynym spadkobiorcą Przedsiębiorstwa w Spadku, nie była zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania podatkiem VAT towarów PwS zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku kontynuuje działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności dokonuje dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni w całości należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.