Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.177.2021.2.ABU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-04
Teza: brak obowiązku podatkowego z tytułu planowanej transakcji połączenia Spółek.
Słowa kluczowe: podatnik; połączenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego z tytułu planowanej transakcji połączenia Spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego z tytułu planowanej transakcji połączenia Spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej też „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Głównym wspólnikiem Spółki jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik”), w której jedynym wspólnikiem - posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym - jest osoba fizyczna („Osoba A”). Wspólnik posiada 99,93% udziałów Spółki. Drugim udziałowcem Spółki, posiadającym pozostałą część udziałów jest osoba fizyczna („Osoba B”). Osoba A oraz Osoba B powiązane są więzami rodzinnymi.

Poza Spółką oraz Wspólnikiem, w skład grupy spółek powiązanych („Grupa”) wchodzi także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której Spółka jest komplementariuszem, natomiast Osoba A - komandytariuszem.

Wspólnik na chwilę obecną praktycznie nie prowadzi działalności operacyjnej, a głównym składnikiem majątku Wspólnika są udziały w Spółce. Stan ten utrzymuje się od dłuższego czasu. Z uwagi na powyższe, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury Grupy w celu racjonalizacji kosztów zarządzania oraz kosztów prowadzenia obsługi księgowej i działalności sprawozdawczej w ramach Grupy.

W celu uproszczenia struktury Grupy planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Wspólnikiem. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Tryb połączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.. zakłada połączenie dwóch spółek kapitałowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: Wspólnika) na spółkę przejmującą (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: Spółkę) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Wspólnika i Spółki w opisany powyżej sposób:

*   cały majątek Wspólnika zostanie przeniesiony na Spółkę,
*   Spółka, w zamian za otrzymany majątek Wspólnika, wyda udziałowcowi Wspólnika - Osobie A. swoje udziały.

Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego Wnioskodawca połączy się ze swoim wspólnikiem większościowym.

W przypadku tzw. połączenia odwrotnego, w wyniku którego spółka przejmująca otrzymuje - jako składnik majątku spółki przejmowanej - również własne udziały należące przed połączeniem do spółki przejmowanej, w praktyce możliwe są dwa sposoby przeprowadzenia takiego połączenia:

*   połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego - procedura zakładająca: (i) nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie zostają umorzone w ramach odrębnej procedury umorzeniowej, w związku z ogólnym zakazem posiadania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych; (ii) podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, na skutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej;
*   połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego - procedura, w ramach której nie dochodzi do umorzenia istniejących pierwotnie udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego wraz z emisją nowych udziałów, a w zamian za to wspólnikom spółki przejmowanej wydawane są udziały własne spółki przejmującej nabyte przez nią w wyniku połączenia, jako składnik majątku spółki przejmowanej.

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego z zastosowaniem procedury bez podwyższenia kapitału zakładowego wynika ze znowelizowanego z dniem 1 marca 2020 r. brzmienia art. 515 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, nabyte w wyniku połączenia.

W związku z powyższym, w opisywanym zdarzeniu przyszłym planowane jest dokonanie połączenia odwrotnego z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 515 § 1 k.s.h., tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego.

W skład majątku Wspólnika wchodzi między innymi 99,93% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W ramach przejęcia majątku Wspólnika, Spółka przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie wydane Osobie A w ramach procedury połączenia. Spółka nie będzie zatem dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów.

Połączenie zostanie przeprowadzone w celu uproszczenia struktury Grupy, usprawnienia procesu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania Grupy. Wybrany model połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest także ze względów na funkcje pełnione przez spółki mające wziąć udział w procesie. Wnioskodawca jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat działalność gospodarczą na dużą skalę, posiadającą określoną renomę i rozpoznawalność na rynku. Alternatywne przejęcie Wnioskodawcy przez Wspólnika w ramach połączenia, skutkujące ustaniem bytu prawnego Spółki, wymagałoby podjęcia znacznego wysiłku organizacyjnego, generowało dodatkowe koszty i mogłoby niekorzystnie wpłynąć na prowadzoną działalność operacyjną. Dodatkowo, Spółka pełni funkcję komplementariusza w trzeciej ze spółek należących do Grupy, co w przypadku ustania bytu Spółki na skutek jej połączenia ze Wspólnikiem generowałoby dodatkowo konieczność dokonania zmian korporacyjnych w trzeciej spółce.

Z kolei rozważane przejęcie Wspólnika przez Wnioskodawcę, wobec holdingowego charakteru Wspólnika, nie wymaga zwiększonego nakładu pracy oraz nie będzie generowało dodatkowych kosztów, niezwiązanych z samym procesem połączenia.

Z uwagi na fakt, iż Wspólnik zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej, nie jest stroną umów z kontrahentami ani innych zobowiązań, ustanie bytu prawnego Wspólnika nie będzie stanowiło istotnej zmiany w zakresie działalności Grupy.

Zatem zastosowanie procedury odwrotnego połączenia umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki bez zakłóceń, jednocześnie pozwalając na realizację zamierzonego celu, jakim jest uproszczenie struktury Grupy, racjonalizacja kosztów zarządzania oraz obsługi księgowej Grupy.

Wnioskodawca wskazuje, że opisane w niniejszym wniosku połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), ani też art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej - ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dodatkowo Wnioskodawca oświadcza, iż połączenie Spółki i Wspólnika zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach. Przed połączeniem dokonana zostanie wycena majątku obu spółek w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów, opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 k.s.h. i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej, a także zachowana zostanie procedura wskazana w odpowiednich przepisach k.s.h.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4):

Czy opisane w przedstawionym wniosku połączenie Spółki oraz Wspólnika będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Połączenie Spółki oraz Wspólnika w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano powyżej, planowane połączenie Spółki oraz Wspólnika będzie miało następujący skutek:

1.  wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki przejdą na spółkę przejmującą;
2.  jedyny wspólnik spółki przejmowanej stanie się wspólnikiem spółki przejmującej:
3.  spółka przejmowana przestanie istnieć.

Konsekwencją dokonanego połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: (i) osób prawnych, (ii) osobowych spółek handlowych, (iii) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (i) innej osoby prawnej (osób prawnych), (ii) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W celu określenia skutków połączenia spółek na gruncie podatku VAT koniecznym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”).

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawę tego przepisu opodatkowanej podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnatrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnatrzwspółnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej łub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ta umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, na gruncie ustawy o VAT, zgodnie z jej art. 2 pkt 6. są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W odniesieniu do powołanych przepisów należy wskazać, że pojęcie dostawy obejmuje wszelkiego rodzaju czynności, które przenoszą władztwo ekonomiczne nad towarem. Dostawa towarów nie musi stanowić jednocześnie przejścia własności w sensie prawnym.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wskazana konstrukcja ustawowa wyznaczająca zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma zapewnić powszechność opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że samo dokonanie jednej z czynności objętej zakresem przywołanych przepisów (mieszczącej się w definicji dostawy towarów łub świadczenia usług) nie determinuje, iż czynność taka będzie każdorazowo opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy są dokonywane odpłatnie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia odpłatności. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo TSUE – m.in. wyroki w sprawach C-16/93, C-102/86, C-98/99, C-277/05, należy przyjąć, że czynność dostawy towaru lub usługi jest odpłatna wówczas gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto, odpłatność za otrzymane świadczenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT a pomiędzy świadczeniodawcą oraz świadczeniobiorcą istnieje związek, w ramach którego powstaje świadczenie wzajemne. W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie spółek kapitałowych nie może zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tej chociażby przyczyny, że nie etanowi czynności dokonywanej odpłatnie.

Na skutek połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do przeniesienia majątku Wspólnika (spółki przejmowanej) na Spółkę (spółkę przejmującą). Przeniesienie majątku nie będzie wiązać się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego przez spółkę przejmowaną - spółka przejmowana nie uzyska w zamian za przeniesiony majątek wynagrodzenia lub jakiejkolwiek innej korzyści, z tego chociażby powodu, iż z dniem połączenia spółka przejmowana przestanie istnieć z mocy prawa.

Jakkolwiek w toku połączenia dochodzi do przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, to jednak w zamian za to przeniesienie, spółka przejmowana nie osiąga żadnego przysporzenia - spółki biorące udział w procesie połączenie nie wypełniają na swoją rzecz żadnych świadczeń, które mogłyby zostać potraktowane jako wynagrodzenie za dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE (w szczególności orzeczenia w sprawach C- 142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00), zarządzanie własnym majątkiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego też powodu nie sposób potraktować jako odpłatnej dostawy czynności przeniesienia na Spółkę całego majątku Wspólnika w zamian za udziały, które Spółka wyda Osobie A.

Udziałów Spółki, które zostaną wydane Osobie A w wyniku połączenia w zamian za majątek Wspólnika również nie można potraktować jako wynagrodzenia z tytułu przeniesienia tego majątku. Z odpłatnością mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy relacja pomiędzy podmiotami realizującymi świadczenia na swoją rzecz w zamierzeniu nastawiona jest na przeniesienie dochodu.

Dochodem jest natomiast wynagrodzenie za dokonanie określonej czynności, stanowiące przedmiot świadczenia wzajemnego. W przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia spółek brak jest podmiotu który dokonywałby zapłaty wynagrodzenia w zamian za określone świadczenie Otrzymanie udziałów Spółki przez Osobę A - jedynego wspólnika spółki przejmowanej - jest konsekwencją przysługującego Osobie A prawa własności udziałów Wspólnika (spółki przejmowanej).

Otrzymane udziały nie będą zatem stanowiły wynagrodzenia z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. a w konsekwencji ich otrzymanie przez Osobę A nie może zostać uznane za uzasadniające opodatkowanie połączenia spółek podatkiem VAT.

Co więcej, omawiana czynność przeniesienia majątku w ramach połączenia nie może zostać uznana za operację gospodarczą, w której fundamentalnego znaczenia nabiera koncepcja świadczenia wzajemnego, mającego bezpośredni związek z dokonywaną czynnością. Brak bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym świadczeniem a wykonywaniem określonych czynności powoduje, iż w odniesieniu do połączenia spółek nie można mówić, aby mieściło się ono w zakresie pojęcia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w ramach planowanego połączenia pozostaje poza dyspozycją art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które to przepisy wskazują na przypadki opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnej dostawy towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług.

Niezależnie od argumentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy, nawet w przypadku przyjęcia, że połączenie spółek kapitałowych mogłoby zostać zakwalifikowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy na wyłączenie spod opodatkowania tymże podatkiem, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wskazać należy, iż pomimo posłużenia się pojęciem „przedsiębiorstwa”, ustawa o VAT nie zawiera definicji tego pojęcia. Dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwa” należy odwołać się do zatem do przepisów Kodeksy cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 55(1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na otwarty charakter definicji „przedsiębiorstwa” przywołanej powyżej - o którym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności” - w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne, niewymienione wprost w art. 55(1) k.c. elementy. Jednocześnie brak niektórych ze wskazanych w art. 55(1) k.c. elementów w danym zespole składników nie oznacza automatycznie, że nie stanowi on przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby składniki materialne i niematerialne pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby stanowiły całość, a nie jedynie zbiór - decydującym jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, umożliwiające dalsze kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z definicją, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wracając do dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, iż wyłączenie spod zakresu czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma zastosowanie do „transakcji” zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołane pojęcie ponownie nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, zgodnie jednak z dominującym poglądem, należy je rozumieć w sposób zbliżony do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czynność, w ramach której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jak właściciel.

Skutek taki wystąpi nie tylko poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale także na skutek połączenia spółek, które jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego połączenia wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wspólnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zostaną przeniesione na Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że (wszystkie) składniki majątku spółki przejmowanej, jakie zostają przeniesione na spółkę przejmującą, tworzą całość pod względem finansowym i organizacyjnym, a w konsekwencji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przypadku (nieprawidłowego zdaniem Wnioskodawcy) uznania, że połączenie spółek kapitałowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, będzie ono jednocześnie podlegać zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi:

*   pismo z dnia 25 października 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.644.2019.1.EW;
*   pismo z dnia 8 października 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.462.2019.1.AM;
*   pismo z dnia 9 sierpnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2019.1.MP;
*   pismo z dnia 19 września 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.410.2018.1.AKO;
*   pismo z dnia 5 maja 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.59.2017.1.LM;
*   pismo z dnia 22 sierpnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-544/16-2/RD;
*   pismo z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-269/16-2/DG.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że połączenie Spółki oraz Wspólnika w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), jak również nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Opodatkowaniu podlega również zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy pkt 1 ww. artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Na podstawie art. 515 § 1 k.s.h., spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Tryb uproszczony przejęcia spółki w myśl art. 516 § 1 Kodeksu spółek handlowych, oznacza, że w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna. Stosownie do art. 516 § 6 ww. ustawy, przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, z późn. zm.), łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny Spółki Przejmowanej, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością tej Spółki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę Przejmującą, gdyż z dniem połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Głównym wspólnikiem Spółki jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wspólnik), w której jedynym wspólnikiem - posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym - jest osoba fizyczna („Osoba A”). Wspólnik posiada 99,93% udziałów Spółki. Drugim udziałowcem Spółki, posiadającym pozostałą część udziałów jest osoba fizyczna („Osoba B”). Osoba A oraz Osoba B powiązane są więzami rodzinnymi. Poza Spółką oraz Wspólnikiem, w skład grupy spółek powiązanych („Grupa”) wchodzi także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której Spółka jest komplementariuszem, natomiast Osoba A - komandytariuszem. Wspólnik na chwilę obecną praktycznie nie prowadzi działalności operacyjnej, a głównym składnikiem majątku Wspólnika są udziały w Spółce. Stan ten utrzymuje się od dłuższego czasu. Z uwagi na powyższe, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury Grupy w celu racjonalizacji kosztów zarządzania oraz kosztów prowadzenia obsługi księgowej i działalności sprawozdawczej w ramach Grupy. W celu uproszczenia struktury Grupy planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Wspólnikiem. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Tryb połączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.. zakłada połączenie dwóch spółek kapitałowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Wspólnika i Spółki w opisany powyżej sposób: cały majątek Wspólnika zostanie przeniesiony na Spółkę, Spółka, w zamian za otrzymany majątek Wspólnika, wyda udziałowcowi Wspólnika - Osobie A. swoje udziały. Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym, w ramach którego Wnioskodawca połączy się ze swoim wspólnikiem większościowym. Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego z zastosowaniem procedury bez podwyższenia kapitału zakładowego wynika ze znowelizowanego z dniem 1 marca 2020 r. brzmienia art. 515 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, nabyte w wyniku połączenia. W związku z powyższym, w opisywanym zdarzeniu przyszłym planowane jest dokonanie połączenia odwrotnego z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 515 § 1 k.s.h., tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego. W skład majątku Wspólnika wchodzi między innymi 99,93% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W ramach przejęcia majątku Wspólnika, Spółka przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie wydane Osobie A w ramach procedury połączenia. Spółka nie będzie zatem dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. Połączenie zostanie przeprowadzone w celu uproszczenia struktury Grupy, usprawnienia procesu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania Grupy. Wybrany model połączenia uzasadniony jest także ze względów na funkcje pełnione przez spółki mające wziąć udział w procesie. Wnioskodawca jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat działalność gospodarczą na dużą skalę, posiadającą określoną renomę i rozpoznawalność na rynku. Rozważane przejęcie Wspólnika przez Wnioskodawcę, wobec holdingowego charakteru Wspólnika, nie wymaga zwiększonego nakładu pracy oraz nie będzie generowało dodatkowych kosztów, niezwiązanych z samym procesem połączenia. Z uwagi na fakt, iż Wspólnik zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej, nie jest stroną umów z kontrahentami ani innych zobowiązań, ustanie bytu prawnego Wspólnika nie będzie stanowiło istotnej zmiany w zakresie działalności Grupy. Zatem zastosowanie procedury odwrotnego połączenia umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki bez zakłóceń, jednocześnie pozwalając na realizację zamierzonego celu, jakim jest uproszczenie struktury Grupy, racjonalizacja kosztów zarządzania oraz obsługi księgowej Grupy. Wnioskodawca wskazał, że opisane w niniejszym wniosku połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani też art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej - ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Dodatkowo Wnioskodawca oświadczył, iż połączenie Spółki i Wspólnika zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach. Przed połączeniem dokonana zostanie wycena majątku obu spółek w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów, opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 k.s.h. i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej, a także zachowana zostanie procedura wskazana w odpowiednich przepisach k.s.h.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą kwestii, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując wskazane zagadnienie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, w przypadku gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (Spółka) ze Spółką przejmowaną (Wspólnikiem) ustaliły plan połączenia obu spółek w trybie łączenia przez przejęcie – art. 492 § 1 pkt 1 ksh, które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), tj. Wnioskodawca (Spółka) przejmie Spółkę (Wspólnika). Spółka (Wspólnik) zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, a w wyniku którego ustanie jego byt prawny.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółki (Wspólnika) przez Wnioskodawcę (Spółkę) dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku do majątku Wnioskodawcy (spółki przejmującej) będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółki (Wspólnika) będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.