Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.338.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności montażu/wymiany opon oraz montażu/wymiany felg.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi naprawy i regeneracji; usługi-usługi naprawy i regeneracji-usługi naprawy pojazdów samochodowych; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności montażu/wymiany opon oraz montażu/wymiany felg – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności montażu/wymiany opon oraz montażu/wymiany felg.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o symbolu PKD 45.20.Z, 45.32.Z. Wnioskodawca na zlecenie firmy A (dalej jako: Zleceniodawca), czynnego podatnika od wartości dodanej o nr identyfikacyjnym (\`(...)\`) wykonuje dostawę z montażem opon oraz inne naprawy, np. wymianę uszkodzonych felg w samochodach należących do podmiotów z krajów Unii Europejskiej i tam zarejestrowanych. Montaż opon i wymiana felg odbywa się na terytorium Polski, na telefoniczne zgłoszenie ze wskazaniem miejsca postoju pojazdu. Po dokonaniu montażu (wymiany uszkodzonych opon lub felg) sporządzany jest raport serwisowy z podpisem kierowcy samochodu. Na dokumentach – raportach serwisowych oraz załączonych każdorazowo instrukcji do fakturowania zapisane jest, że cyt: „wszystkie warsztaty mieszczące się na terenie Unii Europejskiej fakturują bez podatku VAT z adnotacją na fakturze »PROCEDURA REVERSE CHARGE WG PAKIETU VAT 2010«”.

Płatność za faktury dokonywana jest przez Zleceniodawcę przelewem na konto Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uznał, że w przedstawionych stanach faktycznym występują dostawy wewnątrzwspólnotowe i na podstawie raportów serwisowych wystawił faktury VAT ze stawką 0%.

W pozycji na fakturze do raportu serwisowego Wnioskodawca wpisał USŁUGA SERWISOWA DZIENNA. W pozycjach na fakturze dot. raportu serwisowego wpisane zostały dwie pozycje, i tak: pozycja pierwsza to opona 385/65R22,5 R 168Z\* (D,B,2,71db) 1 szt., wartość netto 472,00 EUR, stawka VAT 0% i VAT 0,00 EUR, wartość brutto 472,00 EUR, pozycja druga to usługa serwisowa dzienna 1 szt., wartość w EUR 180 EUR, stawka VAT 0% i VAT 0,00 EUR wartość brutto 180,00 EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionych stanach faktycznych Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wykonane czynności jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru z montażem i opodatkował te czynności stawką VAT 0%?
2.  Czy Wnioskodawca powinien zakwalifikować wykonane czynności jako dostawę krajową i opodatkować te czynności stawką VAT 23%?
3.  Czy Wnioskodawca powinien zakwalifikować wykonane czynności jako eksport usług niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wymienione w stanie faktycznym, wykonane na zlecenie Zleceniodawcy, czynnego podatnika od wartości dodanej są dostawami wewnątrzwspólnotowymi towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:

*   wykonane są na zlecenie Zleceniodawcy, czynnego podatnika od wartości dodanej. Zleceniodawca za te czynności zapłacił przelewem ze swojego konta z zagranicy,
*   opony i felga zostały zamontowane w samochodach należących do podmiotów z Unii Europejskiej i niewątpliwie zostały przemieszczone wraz z samochodami poza granice Polski,
*   w analizowanych przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi (dostawa z montażem) gdzie montaż stanowi czynność pomocniczą w stosunku do dostawy towaru, a wartość robocizny związana z montażem opon i felgi jest znacznie niższa od wartości opon czy felgi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on wątpliwości czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wykonane czynności nie należało zakwalifikować jednak jako dostaw krajowych i opodatkować VAT ze stawką podstawową, gdyż:

*   brak jest dowodu (potwierdzenia) na to, iż towary (opony i felga) zostały wywiezione poza granice kraju co jest jednym z warunków wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czynności zostały wykonane na terenie kraju i miejscem świadczenia jest siedziba Zleceniobiorcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych stanach faktycznych mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi (dostawa z montażem) gdzie czynności montażu stanowią czynności pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego jakim jest dostawa towaru (wartość robocizny związana z montażem jest znacznie niższa od wartości opon i felgi) a więc nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. W szczególności montaż dostarczanych towarów nie powoduje, że dane świadczenie staje się świadczeniem usługi. Wnioskodawca kierował sie przy tym wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrokiem z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej jednak strony Trybunał wskazał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to zakłócić funkcjonowanie systemu VAT. Dlatego też w przypadkach wątpliwych należy – jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Istnienie jednego świadczenia należy stwierdzić, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na zlecenie Zleceniodawcy z siedzibą w Belgii, będącego czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej wykonuje dostawę z montażem opon oraz inne naprawy, np. wymianę uszkodzonych felg w samochodach należących do podmiotów z krajów Unii Europejskiej i tam zarejestrowanych. Montaż opon i wymiana felg odbywa się na terytorium Polski, na telefoniczne zgłoszenie ze wskazaniem miejsca postoju pojazdu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania wykonywanych czynności montażu/wymiany opon oraz montażu/wymiany felg.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

W związku z powyższym należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Jak wynika z orzeczenia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Natomiast o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem stwierdzić, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. TSUE zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na złożoną usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Zatem należy wskazać, że kryterium wartości poszczególnych czynności składających się na świadczenie złożone, może być pomocną wskazówką identyfikacji świadczenia głównego, to jednak musi być ono rozpatrywane łącznie z innymi kryteriami identyfikacji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy dwa świadczenia złożone, czyli:

1.  usługi montażu/wymiany opony oraz dostawy montowanej opony;
2.  usługi montażu/wymiany felgi oraz dostawy montowanej felgi

‒ przy czym opony i felgi zużywane są w ramach świadczonych ww. usług montażu/wymiany.

Usługa montażu/wymiany ma w ww. przypadkach charakter dominujący, zaś zastosowanie do montażu opon lub felg ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem montaż/wymiana uszkodzonej opony lub felgi, a nie dostawa opony lub felgi, ponieważ Zleceniodawcę nie interesuje w pierwszej kolejności nabycie towaru (opony lub felgi) ale naprawa unieruchomionego samochodu (przywrócenie sprawności samochodu umożliwiającej dalszą jazdę) poprzez wymianę uszkodzonej opony lub felgi. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi polegające na montażu/wymianie opon oraz na montażu/wymianie felg. Przy czym, bez wpływu na powyższą kwalifikację czynności jako usług pozostaje okoliczność, że opony lub felgi podlegające wymianie są dostarczane przez Wnioskodawcę.

Zatem, w przedstawionych stanach faktycznych mamy do czynienie ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług a nie dostawami towarów, co oznacza, że nieprawidłowo on zaklasyfikował wykonane czynności jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z montażem i opodatkował te czynności stawką podatku w wysokości 0%. Nieprawidłowe byłoby także zakwalifikowanie tych czynności jako dostawy krajowe towarów i opodatkowanie ich stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 są nieprawidłowe.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zleceniodawca, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę montażu/wymiany opon oraz usługę montażu/wymiany felg, spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Wobec powyższego, usługa montażu/wymiany opon oraz usługa montażu/wymiany felg świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że Zleceniodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, a miejscem świadczenia tych usług – na podstawie art. 28b ustawy – jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (Zleceniodawca) ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Belgii.

Podsumowując, wykonywane czynności montażu/wymiany opon oraz montażu/wymiany felg Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ponieważ miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Belgii.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, ponieważ nieprawidłowo kwalifikuje on wykonywane czynności montażu/wymiany opon i montażu/wymiany felg jako dostawy towarów z montażem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ podkreśla, że stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawnej załączonych do wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. dokumentów, ponieważ składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej jego ocenę stanowiska wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.