Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-854/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę przekształconą oraz konieczności złożenia przez Spółdzielnię przekształcaną druku VAT-Z.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); przekształcanie; rozliczanie (rozliczenia); spółdzielnie; spółki
Przepisy: [NIP] Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników-Rozdział 3-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę przekształconą oraz konieczności złożenia przez Spółdzielnię przekształcaną druku VAT-Z (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę przekształconą oraz konieczności złożenia przez Spółdzielnię przekształcaną druku VAT-Z (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych Spółdzielnia Pracy (dalej również: Spółdzielnia, Wnioskodawca, Zainteresowany) zamierza zgodnie z postanowieniami art. 203e - 203x ustawy prawo spółdzielcze dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku planowanym przekształceniem zrodził się po stronie Wnioskodawcy szereg wątpliwości natury podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Spółdzielnia złożyła równocześnie drugi wniosek ORD-IN zawierający pozostałe wątpliwości podatkowe w ramach innych przepisów podatkowych.

Przekształcenie Spółdzielni Pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ocenie Wnioskodawcy, determinowane jest następującymi uwarunkowaniami formalno-organizacyjnymi:

1.  Dniem przekształcenia jest data wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, a więc z dniem wpisu prawnie, organizacyjnie i gospodarczo funkcjonuje już spółka, a nie Spółdzielnia.
2.  Postanowienie o wpisie spółki do rejestru dotrze do Wnioskodawcy z kilkudniowym opóźnieniem, ponieważ dostarczane jest ono listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, a w konsekwencji obrót gospodarczy, w tym sprzedaż przy wykorzystaniu kas rejestrujących, pomiędzy datą wpisu, a datą otrzymania informacji prowadzony będzie pod nazwą i numerem NIP Spółdzielni przekształcanej.
3.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Spółdzielni Pracy, zgodnie z dyspozycją art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest następcą prawnym przekształcanej Spółdzielni.
4.  Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółdzielni Pracy nadany zostanie nowy numer identyfikacji podatkowej NIP, co wynika z postanowień art. 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
5.  Księgi Spółdzielni zamykane są na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, a w konsekwencji na dzień poprzedzający przekształcenie sporządzane jest sprawozdanie finansowe za okres od pierwszego dnia przyjętego roku obrotowego do dnia poprzedzającego przekształcenie. Odpowiednio w spółce przekształconej księgi spółki otwierane są z dniem przekształcenia, a zamykane na ostatni dzień przyjętego roku obrotowego. Za te okresy sporządzane są odrębne rozliczenia podatkowe. Kwestie zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego określa ustawa o rachunkowości, natomiast konieczność rozliczenia podatkowego poszczególnych okresów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  System „jednego okienka” powoduje, że po dokonaniu wpisu przekształcenia sąd rejestrowy wysyła do właściwego urzędu skarbowego wniosek o rejestrację podatnika i nadanie mu numeru NIP, a w konsekwencji nadanie numeru NIP może nastąpić wiele dni po dacie przekształcenia, od której to daty funkcjonuje już spółka przekształcona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka przekształcona powinna dokonać zgłoszenia jako podatnik podatku VAT i jaką datę powinna wskazać jako datę rozpoczęcia funkcjonowania jako podatnik podatku od towarów i usług zważając na fakt, że jest następcą prawnym Spółdzielni przekształcanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2.  Czy należy w stosunku do Spółdzielni przekształcanej złożyć druk VAT-Z i z jaką datą (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka przekształcona w związku ze zmianą numeru NIP powinna dokonać zgłoszenia jako podatnik podatku VAT i jako datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych powinna wskazać datę przekształcenia, pomimo faktu, że w tym dniu nie będzie jeszcze nadany jej numer NIP, ani nie będzie złożony druk VAT-R.
2.  W stosunku do Spółdzielni przekształcanej należy złożyć druk VAT-Z i wskazać za datę zakończenia dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1443), zwanej dalej Prawo spółdzielcze, spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Powyższy przepis zawarty jest w dziale VI (Przekształcenia spółdzielni pracy) ww. ustawy, który został dodany przez art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622, z późn. zm.) z dniem 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółką handlową jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, ww. przepis art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

W myśl natomiast art. 203g Prawo spółdzielcze, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

Zgodnie z art. 203h § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Spółka przekształcona – co wynika z treści § 2 powołanego przepisu – pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółdzielni przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 203h § 3 Prawo spółdzielcze, członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z kolei na mocy art. 203h § 5 ustawy Prawo spółdzielcze, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu „dawniej”, przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia.

Należy wskazać, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Mając na uwadze art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że z ograniczeniami wynikającymi z zastosowania art. 93e tej ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej Spółdzielni Pracy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do art. 2 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Z kolei, w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1a ww. ustawy, do celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że omawiane przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stanowią przepisy lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże wyłącznie w zakresie sukcesji nadanego podatnikowi numeru NIP.

Zatem, zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca powstać w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy nie jest sukcesorem przyznanego na rzecz Spółdzielni Pracy numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W związku z powyższym spółka ta nie będzie miała prawnej możliwości posługiwania się numerem NIP nadanym Spółdzielni Pracy. Oznacza to, że w przedmiotowej sytuacji powstanie nowy podmiot, na który nie przechodzi numer NIP nadany przekształcanemu podatnikowi (Spółdzielni Pracy). Właściwe w tym przypadku będzie wystąpienie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nadanie jej odrębnego numeru NIP.

Należy zatem uznać, że – skoro spółka przekształcona nie przejmuje numeru NIP Spółdzielni – to tym bardziej nie przejmuje statusu Spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym spółka powstała z przekształcenia powinna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT (poprzez złożenie formularza VAT-R).

Należy bowiem zaznaczyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia rejestracji podatników w zakresie podatku od towarów i usług uregulowana została w art. 96 ustawy.

Mianowicie – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Stosownie natomiast do treści art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Na mocy art. 96 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskująca o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych Spółdzielnia Pracy zamierza, zgodnie z postanowieniami art. 203e - 203x ustawy prawo spółdzielcze, dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie Spółdzielni Pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ocenie Wnioskodawcy, determinowane jest następującymi uwarunkowaniami formalno-organizacyjnymi:

1.  Dniem przekształcenia jest data wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, a więc z dniem wpisu prawnie, organizacyjnie i gospodarczo funkcjonuje już spółka, a nie Spółdzielnia.
2.  Postanowienie o wpisie spółki do rejestru dotrze do Wnioskodawcy z kilkudniowym opóźnieniem, ponieważ dostarczane jest ono listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, a w konsekwencji obrót gospodarczy, w tym sprzedaż przy wykorzystaniu kas rejestrujących, pomiędzy datą wpisu, a datą otrzymania informacji prowadzony będzie pod nazwą i numerem NIP Spółdzielni przekształcanej.
3.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Spółdzielni Pracy, zgodnie z dyspozycją art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest następcą prawnym przekształcanej Spółdzielni.
4.  Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółdzielni Pracy nadany zostanie nowy numer identyfikacji podatkowej NIP, co wynika z postanowień art. 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
5.  Księgi Spółdzielni zamykane są na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, a w konsekwencji na dzień poprzedzający przekształcenie sporządzane jest sprawozdanie finansowe za okres od pierwszego dnia przyjętego roku obrotowego do dnia poprzedzającego przekształcenie. Odpowiednio w spółce przekształconej księgi spółki otwierane są z dniem przekształcenia, a zamykane na ostatni dzień przyjętego roku obrotowego. Za te okresy sporządzane są odrębne rozliczenia podatkowe. Kwestie zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego określa ustawa o rachunkowości, natomiast konieczność rozliczenia podatkowego poszczególnych okresów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  System „jednego okienka” powoduje, że po dokonaniu wpisu przekształcenia sąd rejestrowy wysyła do właściwego urzędu skarbowego wniosek o rejestrację podatnika i nadanie mu numeru NIP, a w konsekwencji nadanie numeru NIP może nastąpić wiele dni po dacie przekształcenia, od której to daty funkcjonuje już spółka przekształcona.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę przekształconą oraz konieczności złożenia przez Spółdzielnię przekształcaną druku VAT-Z.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie sprawy mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa dotyczące sukcesji podatkowej należy wskazać, że wraz z przekształceniem Spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do zmiany podatnika. Do dnia przekształcenia podatnikiem była Spółdzielnia, a od tego dnia podatnikiem jest spółka kapitałowa (osoba prawna), w związku z czym w przedmiotowej sprawie, na gruncie podatkowym, Spółdzielnia przekształcana i spółka przekształcona nie mogą być uznane w świetle art. 15 ustawy za jednego i tego samego podatnika.

W konsekwencji, Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni obowiązana jest przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Podkreślić jednocześnie należy, że w związku z sukcesją uniwersalną, wynikającą z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstaje w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy, wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółdzielni Pracy. Zatem kontynuuje również zasady rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług, które były właściwe dla przekształcanej Spółdzielni – w tym konkretnym przypadku posiadania statusu podatnika VAT czynnego.

Dokonanie rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jest natomiast wyłącznie wymogiem formalnym, spowodowanym zarówno zmianą osobowości prawnopodatkowej podatnika (ze Spółdzielni na osobę prawną), a także zmianą Numeru Identyfikacji Podatkowej – numeru identyfikującego podatnika.

W konsekwencji spółka przekształcona – w związku ze zmianą numeru NIP oraz osobowości prawnopodatkowej – powinna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT i jako datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych powinna wskazać datę przekształcenia (dzień wpisu spółki do rejestru).

Odnośnie kwestii złożenia przez Spółdzielnię druku VAT-Z należy wskazać, że – jak wynika z powołanych powyżej przepisów – wraz z przekształceniem Spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do zmiany podatnika (do dnia przekształcenia podatnikiem była Spółdzielnia, a od tego dnia podatnikiem jest spółka kapitałowa) i w związku z tym w analizowanej sprawie, na gruncie podatkowym, Spółdzielnia przekształcana i spółka przekształcona nie mogą być uznane w świetle art. 15 ustawy za jednego i tego samego podatnika. Spółdzielnia przekształcana w związku z rejestracją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przestaje istnieć i w konsekwencji obowiązana jest zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT i powinno zawierać jako datę zakończenia działalności dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółkę z o.o.

Wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539, z późn. zm.).

Podsumowując, Spółdzielnia przekształcana powinna złożyć druk VAT-Z i jako datę zakończenia działalności powinna wskazać dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę przekształconą oraz konieczności złożenia przez Spółdzielnię przekształcaną druku VAT-Z (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, jakie dane powinny zostać umieszczone na fakturach pomiędzy datą przekształcenia a datą uzyskania przez spółkę numeru NIP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy w rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych przez spółkę powstałą z przekształcenia Spółdzielni Pracy, ujęte mogą zostać dokumenty zakupu i sprzedaży wystawione po dacie przekształcenia z danymi Spółdzielni przekształcanej, w tym jej numerem NIP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-854/14-2/JSK. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korygowania faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-854/14-3/JSK, a w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń przez spółkę przekształconą oraz możliwości składania korekt deklaracji VAT-7 dotyczących okresów rozliczeniowych przed przekształceniem (pytania oznaczone we wniosku nr 6, 7 i 9) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-854/14-5/JSK. Natomiast wniosek w części dotyczącej kas rejestrujących (pytania oznaczone we wniosku nr 8 i nr 10) został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.