Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-162/16/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Dotyczy poprawności sposobu dokumentowania i rozliczania faktur zaliczkowych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności sposobu dokumentowania i rozliczania faktur zaliczkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności sposobu dokumentowania oraz rozliczania faktur zaliczkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-162/16/LSz z 6 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Stan faktyczny: W dniu 17 lutego 2016 r. Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę fabrycznie nowego urządzenia do obracania kręgów stalowych.

Zgodnie z jej postanowieniami Wnioskodawca był uprawniony do otrzymania zaliczki w wysokości 69.372,00 PLN brutto. W dniu 17 lutego 2015 roku Wnioskodawca wystawił F-VAT na kwotę 69.372,00 PLN brutto. Nie była to faktura pro forma, a była to faktura zaliczkowa. Termin płatności faktury został określony na 30 dni od dnia doręczenia tj. na 19 marca 2015 rok. Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, zapłata F-VAT nastąpiła dopiero w dniu 3 kwietnia 2015 r. Faktura nie została skorygowana, natomiast podatek VAT został zapłacony za II kwartał 2015, tj. za kwartał za jaki nastąpiła faktyczna płatność za fakturę zaliczkową.

Stan przyszły hipotetyczny: W związku z prowadzoną działalnością, w szczególności przy niektórych długotrwałych i kosztownych projektach, w kontraktach określa się płatności przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi.

W przypadku części kontraktów Wnioskodawca wystawia fakturę przed otrzymaniem zaliczki (nie jest to faktura proforma).

W umowach przewidziany jest nie dłuższy niż 30 dni termin płatności, liczony od daty wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Jest to tzw. faktura wzywająca do zapłaty zaliczki. W części przypadków faktura może zostać wystawiona w jednym kwartale, np. pierwszym kwartale danego roku, natomiast termin płatności przypadać może w kolejnym kwartale, np. drugim kwartale danego roku.

Faktury wzywające do zapłaty zaliczki nie zawierają w swej treści daty otrzymania płatności. W części przypadków płatności te mogą zostać zapłacone w terminie 30 dni, lecz jednocześnie Wnioskodawca obawia się, że w części przypadków Wnioskodawca otrzyma je z opóźnieniem (takiego scenariusza Wnioskodawca nie może w pełni wykluczyć).

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że będą zdarzać się przypadki, gdy termin płatności przypadał będzie w jednym kwartale, np. pierwszym kwartale danego roku, natomiast zapłata nastąpi w kolejnym kwartale, np. drugim kwartale danego roku.

Opóźnienie nie będzie wynikało z okoliczności zależnych od Wnioskodawcy. Może wynikać z np. opóźnienia w przekazaniu środków kontrahentowi Wnioskodawcy przez podmiot trzeci (np. bank, jeśli kontrahent posiłkuje się kredytem lub instytucję finansującą, w przypadku pozyskania dofinansowania zewnętrznego na inwestycję). Zdarza się, że wymóg wystawienia przez Wnioskodawcę faktury wzywającej do zapłaty zaliczki wynika właśnie z wymogów stawianych kontrahentom przez podmioty trzecie (środki pieniężne zostaną wypłacone na podstawie przedłożonych przez kontrahenta faktur).

Wnioskodawca na 30. dzień od daty wystawienia faktury często nie będzie w stanie określić, czy środki pieniężne wpłynęły w terminie. Nawet, jeśli kontrahent zleci przelew w terminie, nie oznacza to automatycznie, że środki pieniężne tego samego dnia zostaną zaksięgowane na koncie Wnioskodawcy lub że zostały zaksięgowane przed upływem czasu pracy w siedzibie Wnioskodawcy. Przy czym opis przelewu co do zasady jednoznacznie wskazuje, której faktury lub którego kontraktu dotyczy dany przelew. Zatem Wnioskodawca będzie w stanie każdorazowo przyporządkować przelew do faktury/należności. W przypadku faktur, które jak się z czasem okaże, nie zostaną opłacone przed upływem 30-dniowego terminu od ich wystawienia, Wnioskodawca planuje wystawić faktury korygujące, mające na celu wykazanie daty rzeczywistej zapłaty środków pieniężnych przez podmiot przyłączany. W związku z korektami Wnioskodawca nie planuje zwracać zaliczek podmiotowi przyłączanemu. Korekty mają jedynie na celu jednoznaczne wskazanie daty otrzymania wpłaty.

Obecnie Wnioskodawca chciałaby potwierdzić poprawność planowanego w przyszłości sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów VAT faktur wzywających do zapłaty zaliczki. W szczególności Wnioskodawca zastanawia się czy konieczne będzie przeprowadzenie korekty przedwcześnie wystawionych faktur.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym się w okresach kwartalnych.
2.  W opisie stanu faktycznego doszło do oczywistej omyłki pisarskiej umowa została zawarta w 17 lutego 2015 roku i tego samego dnia została wystawiona FVAT zaliczkowa.
3.  Termin płatności zaliczki będzie zawsze wynikał z treści umowy, faktura zaliczkowa zawsze będzie powiązana z konkretną umową.
4.  Przez podmiot przyłączany Wnioskodawca rozumie Nabywcę towarów i usług sprzedawanych/ świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów.
5.  Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: produkcja, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia towarzyszącego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1a: Czy prawidłowe było rozliczenie podatku należnego z F-VAT w II kwartale 2015?

Pytanie nr 1: Czy jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, to czy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania płatności od kontrahenta? W szczególności czy wcześniejsze aniżeli płatność wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Wnioskodawcy?

Pytanie nr 2: Czy jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie stanowiła tzw. pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT? Czy jej wystawienie przez Wnioskodawcę nie spowoduje obowiązku zapłaty wskazanego na fakturze podatku VAT?

Pytanie nr 3: Czy jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 31. dnia od, daty wystawienia faktury lub później, to powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania płatności od kontrahenta? Czy w szczególności wcześniejsze aniżeli płatność wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Wnioskodawcy?

Pytanie nr 4: Czy jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później, wystawiona przez Wnioskodawcę faktura nie będzie stanowiła tzw. pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i tym samym jej wystawienie przez Wnioskodawcę nie spowoduje obowiązku zapłaty wskazanego na fakturze podatku VAT?

Pytanie nr 5: Czy jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później a następnie dokona jej korekty w celu wykazania na fakturze daty faktycznej zapłaty, wystawiona przez Wnioskodawcę faktura nie będzie stanowiła tzw. pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i tym samym jej wystawienie przez Wnioskodawcę nie spowoduje obowiązku zapłaty wskazanego na fakturze podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr la:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozliczył on podatek VAT w II kwartale 2015 roku. Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub cześć zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury. Zatem należy wskazać, w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów częściowych płatności - zaliczek - przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą ich otrzymania. Ponieważ zaliczka faktycznie wpłynęła na konto Wnioskodawcy w dniu 3 kwietnia 2015 roku to Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek VAT w II kwartale 2015 roku.

Pytanie nr 1:

W opinii Wnioskodawcy płatności dokonywane w trakcie realizacji poszczególnych projektów (do ich zakończenia), należy traktować dla celów VAT jako zaliczki na poczet realizowanej usługi/dostawy. W związku z faktem, że otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności z tytułu przedmiotowych projektów należy uznać za płatności zaliczkowe, o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie data otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy otrzymujący zaliczkę powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tych środków. W przypadku zaliczek Ustawa o VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury. Ustawa ta nie wskazuje też na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku upływu terminu 30 dni od daty wystawienia faktury, jeżeli faktura została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki. W szczególności w przypadku gdy należna zaliczka zostanie wpłacona w ratach (oddzielnie wykonane zostaną płatności, które będą się sumować do należnej podatnikowi zaliczki) obowiązek podatkowy powstanie w tej części, w jakiej Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne. Dla każdej z płatności oddzielnie określony zastanie obowiązek podatkowy w VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wystawienia faktury na 30 lub mniej dni od daty faktycznej zapłaty przez kontrahenta nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Wnioskodawcy. Zatem przykładowo (dla zobrazowania zasady), w przypadku wystawienia faktury 15 marca i rzeczywistej zapłaty zaliczki 12 kwietnia Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w kwietniu danego roku, czyli w drugim kwartale. W pierwszym kwartale danego roku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w związku z wystawieniem faktury.

W tym miejscu należy też wskazać, że wystawianie faktur przed wykonaniem usługi/dostawą czy przed wpłaceniem zaliczki jest częstą praktyką, gdy dany zakup finansowany jest środkami pozyskanymi jako kredyt czy dofinansowanie. W takim przypadku, tak jak ma to miejsce w opisanej sytuacji, moment zapłaty często nie jest zależny nawet od nabywcy lecz od podmiotu trzeciego, od którego to nabywca otrzyma środki pieniężne na zapłatę.

Pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT faktury mogą być wystawione nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Oznacza to, że ustawodawca co do zasady dopuszcza wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki.

Zatem w przypadku otrzymania płatności 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, nie dojdzie do naruszenia ww. zasady. Sytuacja taka będzie miała miejsce także w sytuacji, gdy Wnioskodawca dopiero kolejnego dnia, np. 31. dnia od daty wystawienia faktury dowie się, że środki wpłynęły na jego konto.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy faktur wystawionych 30 lub mniej dni przed otrzymaniem zaliczki nie można uznać za puste faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT, których wystawienia wiązałoby się z koniecznością zapłaty sankcji w związku z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji przykładowo (dla zobrazowania zasady), w przypadku wysławienia faktury 15 marca i rzeczywistej zapłaty zaliczki 12 kwietnia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty sankcji na podstawie art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca jedynie rozliczy podatek należny w drugim kwartale danego roku (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr l).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w takim przypadku wystawiona przez Wnioskodawcę faktura nie będzie stanowiła pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i nie będzie powodowała konieczności zapłaty wykazanego na fakturach podatku VAT.

Pytanie nr 3:

W opinii Wnioskodawcy, jak zostało to już wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, płatności dokonywane w trakcie realizacji poszczególnych projektów (do ich zakończenia), należy traktować dla celów VAT jako zaliczki na poczet realizowanej usługi/realizowanej dostawy.

W związku z faktem, ze otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności z tytułu przedmiotowych projektów należy uznać za płatności zaliczkowe, o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie data otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy otrzymujący zaliczkę powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tych środków. W przypadku zaliczek Ustawa o VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury. Ustawa ta nie wskazuje też na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku upływu terminu 30 dni od daty wystawienia faktury, jeżeli faktura została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki. W szczególności w przypadku gdy należna zaliczka zostanie wpłacona w ratach (oddzielnie wykonane zostaną płatności, które będą się sumować do należnej podatnikowi zaliczki) obowiązek podatkowy powstanie w tej części, w jakiej Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne. Dla każdej z płatności oddzielnie określony zostanie obowiązek podatkowy w VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedwcześnie wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Wnioskodawcy. Zatem przykładowo (dla zobrazowania stanowiska Wnioskodawcy), jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę 1 marca a rzeczywistą zapłatę otrzyma 12 kwietnia danego roku, to będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego z ww. tytułu w rejestrze za drugi kwartał, gdyż w tym okresie otrzyma zaliczkę.

Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że Wnioskodawca nie ma wpływu na moment zapłaty zaliczki przez nabywcę.

W tym miejscu należy też wskazać, że wystawianie faktur przed wykonaniem usługi/dostawą czy przed wpłaceniem zaliczki jest częstą praktyką, gdy dany zakup finansowany jest środkami pozyskanymi jako kredyt czy dofinansowanie. W takich przypadkach, tak jak ma to miejsce w opisanej sytuacji, moment zapłaty często nie jest zależny nawet od nabywcy lecz od podmiotu trzeciego, od którego to nabywca otrzyma środki pieniężne na zapłatę.

Pytanie nr 4:

Wnioskodawca ma świadomość, że zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT faktury nie powinny być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Jednakże na moment wystawienia przedmiotowych faktur zasada ta nie jest naruszona. Do jej naruszenia dochodzi nie z winy Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie ma w takiej sytuacji możliwości ani podstawy do zapobieżenia wystąpieniu w obrocie faktury, która ostatecznie nie będzie spełniać ustawowych wymogów dotyczących okresu, który może upłynąć od daty wystawienia faktury do daty otrzymania zapłaty. W jaki sposób miałaby wpłynąć na to, aby przelew został zaksięgowany na jej koncie 30. a nie 31. licząc od daty wystawienia faktury, bądź na podmiot trzeci, z którym nie wiążą jej żadne umowy. Wnioskodawca nie ma takiej możliwości.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przedwcześnie wystawionych faktur nie można uznać za puste faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT, których wystawienie wiązałoby się z koniecznością zapłaty sankcji w związku z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy inne cele przyświecały ustawodawcy wprowadzając art. 108 Ustawy o VAT a inne przy wprowadzeniu ograniczenia czasowego możliwości wystawiania faktur przed momentem otrzymania zaliczki. W szczególności w opinii Wnioskodawcy art. 108 Ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności, które podlegają opodatkowaniu, podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem lecz wystawił fakturę przedwcześnie lub z opóźnieniem. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1337/06) - wydanym we wcześniejszym stanie prawnym, co jednak nie ma w tej kwestii znaczenia - sąd potwierdził, że:

„ Art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczany w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego”.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Ustawa o VAT nie przewiduje sankcji za przedwczesne wystawienie faktury. Co więcej dopuszcza wprost wystawianie faktur zaliczkowych przed dokonaniem płatności, co oznacza, że dopuszcza się wystawianie faktur przed wystąpieniem zdarzenia przesądzającego o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT. Zatem samo wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem płatności nie przesądza o możliwości nałożenia sankcji na podstawie art. 108 Ustawy o VAT.

Za powyższym przemawia także stanowisko sądów oraz organów podatkowych odnośnie faktur wystawianych przed wpłatą zaliczki (tzw. wzywających do zapłaty zaliczki) lub wystawionych przed dostawą bądź zakończeniem świadczenia usługi sprzed nowelizacji wprowadzającej ograniczenie dla wystawienia faktur zaliczkowych, które znalazło się w art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych faktury takie nie były fakturami w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT. Co więcej dawały nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie ich zapłaty. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 1079/09), w uzasadnieniu którego skład sędziowski stwierdził, że:

„Jak już bowiem wielokrotnie stwierdzał NSA, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki). Dopiero zatem ziszczenie się tegoż warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego (w tej sprawie - grudzień 2006 r.). (\`(...)\`)

Reasumując: w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki”.

Zatem przykładowo (dla zobrazowania stanowiska Wnioskodawcy), jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę 1 marca a rzeczywistą płatność otrzyma 12 kwietnia danego roku, to nie będzie zobowiązany do zapłaty sankcji na podstawie art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca jedynie rozliczy podatek należny w drugim kwartale danego roku (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 3).

Podsumowując, należy uznać, że faktura taka nie będzie stanowiła pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i nie będzie powodowała konieczności zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT.

Pytanie nr 5:

Oprócz argumentów przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 4, Wnioskodawca zauważa, że skoro ustawodawca wprost dopuszcza możliwość wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki, to tym samym dopuszcza prawo do jej korekty, w przypadku gdy wystąpią jakieś błędy. Zatem prawo do korekty (jak się okazuje już po terminie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej a nie w momencie wystawienia takiej faktury) powinno przysługiwać podatnikowi także w przypadku przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej.

Należy zaznaczyć, że poprzez wskazanie daty faktycznej zapłaty zaliczki Wnioskodawca doprecyzuje kiedy de facto nastąpiła płatność. Tym samym faktura pierwotna oraz faktura korygująca pozwolą na precyzyjne określenie kiedy powstał obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy a w konsekwencji moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie kontrahenta. Co istotne, faktura pierwotna będzie bezsprzecznie związana z rzeczywistą transakcją. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z zaliczkowymi płatnościami, wypłacanymi w określonych momentach.

W opinii Wnioskodawcy po wystawieniu faktury korygującej i wykazaniu na niej daty zapłaty przez kontrahenta danej zaliczki informacje zawarte na fakturze będą w pełni zgodne z rzeczywistością. Wówczas nawet teoretycznie taki dokument nie może stanowić podstawy do nieuzasadnionego, przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też nie ma w takiej sytuacji ryzyka uszczuplenia należności publiczno-prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że informacja o dacie dokonania zapłaty przez nabywcę nie jest objęta katalogiem obowiązkowych elementów faktury, wskazanym w art. 106e ust. 1 Ustawy o VAT. Z oczywistych względów jej uwzględnienie na pierwotnie wystawionej fakturze zaliczkowej nie jest/nie było możliwe na moment wystawienia tego rodzaju faktury. Podatnik w takim przypadku z góry wskazać może jedynie termin płatności, uzgodniony pomiędzy stronami lub zadeklarowany przez nabywcę. Tym samym zapłata zaliczki po pierwotnie ustalonym terminie nie powoduje obciążenia faktury pierwotnej błędem polegającym na niewłaściwym jej wystawieniu, np. ze względu na pominięcie obowiązkowej informacji. Ustawodawca przewidział wprost brak konieczności wskazania w fakturze daty otrzymania zapłaty, uwzględnił to wprost w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

Podsumowując, należy uznać, że faktura taka nie będzie stanowiła pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i nie będzie powodowała konieczności zapłaty wykazanego na fakturach podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, że art. 19 oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Podane przez Wnioskodawcę przepisy wynikały z innych interpretacji indywidualnych, w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. akt IPPP1/4512-972/15-2/EK) jakie dotyczyły analogicznego stanu faktycznego, jak u Wnioskodawcy. Z ostrożności procesowej Wnioskodawca przytoczył również i art. 19 oraz 86 ustawy, niemniej w niniejszej sprawie nie będą one miały zastosowania.

Dla Wnioskodawcy kluczowe znaczenie będzie miała interpretacja art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W wyroku NSA z dnia 26 października 2015 r. (I FSK 1048/14) wskazano, iż przepis art. 108 u.p.t. u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VA T i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W zaistniałym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż w związku z wystawieniem faktury zaliczkowej nie powstało żadne ryzyko obniżenia wypływów podatkowych, a jedynie ich skorelowanie w czasie z faktycznie zapłaconą przez kontrahenta zaliczką. Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, iż nie miał żadnego wypływu na termin wpłaty zaliczki przez kontrahenta, a tym samym nie można mu zarzucać działania w złej wierze.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż w zaistniałym stanie faktycznym kluczowa będzie właśnie ocena dobrej wiary Wnioskodawcy w procesie naliczania i rozliczania podatku od towarów i usług. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2015 (I FSK 1074/14) dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 u.p.t.u. konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika. W zaistniałych okolicznościach faktycznych Wnioskodawca rozliczał się zgodnie ze swoją najlepsza wiedzą i nie miał żadnego wpływu na termin zapłaty faktury zaliczkowej.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 grudnia 2015 r. (I SA/Gd 744/15) obowiązek zapłaty kwoty z tzw. pustej faktury ma charakter sankcyjny, jego celem jest zapobieżenie możliwości odliczenia VAT-u podmiotu otrzymującego taką fakturę. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek nie może być na niego nałożony.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca całkowicie wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów podatku VAT, a co za tym idzie w myśl zasady neutralności podatku VAT nie powinien płacić go ponownie. Przez neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej (vide: VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417).

Ponownie obciążenie Wnioskodawcy podatkiem VAT należnym od faktury zaliczkowej 33/2015 byłoby zaprzeczeniem tej zasady i nie powinno mieć miejsca, gdyż Wnioskodawca de facto zapłacił by dwukrotnie ten sam podatek.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem i niniejszym załącznikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie jednego stanu faktycznego i trzech zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ww. ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006 r.), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Stosownie do art. 99 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP / 100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Stosownie do art. 106f ust. 2 cyt. ustawy, przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106f ust. 3 tej ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Fakturę - zgodnie z treścią art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT - wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Stosownie do treści art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym się w okresach kwartalnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia towarzyszącego. Wnioskodawca w dniu 17 lutego 2015 r. podpisał umowę na dostawę fabrycznie nowego urządzenia do obracania kręgów stalowych. Zgodnie z jej postanowieniami Wnioskodawca był uprawniony do otrzymania zaliczki dlatego 17 lutego 2015 r. wystawił fakturę zaliczkową. Termin płatności faktury został określony na 30 dni od dnia jej doręczenia tj. na 19 marca 2015 rok. Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, zapłata za ww. fakturę nastąpiła dopiero 3 kwietnia 2015 r. Wystawiona faktura nie została skorygowana, natomiast podatek VAT został zapłacony za II kwartał 2015, tj. za kwartał za jaki nastąpiła faktyczna płatność za fakturę zaliczkową.

Wnioskodawca wskazał także we wniosku, że w kontraktach dotyczących prowadzonej działalnością określa się płatności przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. W przypadku części kontraktów Wnioskodawca wystawia fakturę przed otrzymaniem zaliczki (nie jest to faktura proforma). W umowach przewidziany jest nie dłuższy niż 30 dni termin płatności, liczony od daty wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Jest to tzw. faktura wzywająca do zapłaty zaliczki. W części przypadków faktura może zostać wystawiona w jednym kwartale, natomiast termin płatności przypadać może w kolejnym kwartale danego roku. Faktury wzywające do zapłaty zaliczki nie zawierają w swej treści daty otrzymania płatności. W części przypadków płatności te mogą zostać zapłacone w terminie 30 dni, lecz jednocześnie Wnioskodawca obawia się, że w części przypadków otrzyma je z opóźnieniem.

Wnioskodawca na 30. dzień od daty wystawienia faktury często nie będzie w stanie określić, czy środki pieniężne wpłynęły w terminie. Przy czym opis przelewu co do zasady jednoznacznie wskazuje, której faktury lub którego kontraktu dotyczy dany przelew. Zatem Wnioskodawca będzie w stanie każdorazowo przyporządkować przelew do faktury/należności. W przypadku faktur, które nie zostaną opłacone przed upływem 30-dniowego terminu od ich wystawienia, Wnioskodawca planuje wystawić faktury korygujące, mające na celu wykazanie daty rzeczywistej zapłaty środków pieniężnych. W związku z korektami Wnioskodawca nie planuje zwracać zaliczek. Korekty mają jedynie na celu jednoznaczne wskazanie daty otrzymania wpłaty. Termin płatności zaliczki będzie zawsze wynikał z treści umowy, faktura zaliczkowa zawsze będzie powiązana z konkretną umową.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 17 lutego 2015 r. oraz terminu rozpoznania obowiązku podatkowego w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury wzywającej do wpłaty zaliczki otrzyma tą zaliczkę 30. dnia lub wcześniej, bądź 31. lub później dnia od daty wystawienia faktury i tym samym uznania wystawionych przedwcześnie faktur VAT w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma zaliczkę 30 dnia bądź wcześniej oraz 31 dnia lub później od wystawienia faktury, za faktury opisane w art. 108 ustawy o VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do zaliczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, przy czym równocześnie nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem płatności. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Z tych też względów w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej otrzyma kwotę zaliczki wskazaną na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zaliczki.

W przypadku natomiast gdy dostawa lub usługa nie zostanie wykonana lub zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej, co jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W przypadku gdy faktura, wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawiania faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje).

W przypadku natomiast gdy podatnik nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust 7 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).

Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Jeśli jednak przed tym dniem dojdzie do dostawy towarów lub wykonania usługi lub uiszczenia zaliczki to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 lub ust. 8 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie faktura z 17 lutego 2015 r. dokumentująca należną zaliczkę została wystawiona wcześniej niż 30. dni przed otrzymaniem zaliczki, którą zapłacono dopiero 3 kwietnia 2015 r. Zatem ww. fakturę należy uznać jako wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie otrzymał tej zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W takich okolicznościach jeżeli faktura została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej kontrahentowi, istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie wystawił faktury korygującej do ww. faktury pierwotnej z 17 lutego 2015 r. W przypadku zatem gdy Wnioskodawca nie skorygował faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, był zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) - bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury - w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawił fakturę, tj. do 25 marca 2015r. Termin 30 dniowy przypadł bowiem na dzień 19 marca 2015 r. i ani w tym terminie ani przed upływem 25 marca 2015 r. nie uiszczono zaliczki. Tym samym nieskorygowana faktura z 17 lutego 2015 r. jest fakturą wystawioną z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1a, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek VAT w II kwartale 2015 r. ponieważ zaliczka faktycznie wpłynęła na konto Wnioskodawcy w dniu 3 kwietnia 2015 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 1 i nr 2 dotyczącej obowiązku podatkowego w VAT w przypadku otrzymania wpłaty 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej i uznania wystawionej faktury za tzw. pustą fakturę w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo przed faktycznym otrzymaniem zaliczki do wystawienia faktury z tytułu należnej zaliczki w związku z podpisaniem umowy na dostawę fabrycznie nowego urządzenia do obracania kręgów stalowych, przy założeniu, że faktura ta zostanie wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej zaliczki (wpłaty zaliczki). Nie istnieje także w takich okolicznościach podstawa do korygowania tej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Wystawioną w ww. terminie fakturę dokumentującą należną zaliczkę Wnioskodawca winien odpowiednio zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży oraz rozliczyć odpowiednio w deklaracji VAT-7 za kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzymał tę zaliczkę (tj. zapłatę). Jednocześnie ww. faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie dokumentowała rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tych faktur (w przypadku jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wstawienia faktury lub wcześniej) zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym aby Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT przed otrzymaniem płatności zaliczkowej od kontrahenta.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest co do zasady prawidłowe w odniesieniu do przedstawionego przykładu. Nieprawidłowe jest natomiast stwierdzenie Wnioskodawcy zawarte w tym stanowisku, że ustawa o VAT nie wskazuje też na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku upływu terminu 30 dni od daty wystawienia faktury, jeżeli faktura została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, co wyjaśniono wyżej w niniejszej interpretacji.

Odnośnie kwestii zawartych w pytaniach nr 3 i nr 4, w których wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia obowiązku podatkowego w VAT w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później i ustalenia czy wystawiona przez Wnioskodawcę taka faktura nie będzie stanowiła tzw. pustej faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT należy zauważyć jak już wskazano wyżej, że faktura wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki będzie wystawiona niezgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi terminów wystawiania faktur. Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku bowiem, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie otrzymał tej zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje).

W przypadku natomiast gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).

Jeśli jednak przed tym dniem dojdzie do dostawy towarów lub wykonania usługi lub uiszczenia zaliczki to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 lub ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przykładu przedstawionego przez Wnioskodawcę, w którym faktura została wystawiona w dniu 1 marca 2015 r. należy wskazać, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca wprawdzie nie otrzymał zapłaty w terminie 30 dni od wystawienia faktury jednakże otrzymał ją przed upływem terminu 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawił tę fakturę, tj. przed 25 kwietnia 2015 r., zapłata nastąpiła bowiem 12 kwietnia 2015 r. Tak więc w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w dniu 12 kwietnia 2015 r.

Mimo jednak uznania, że w przedmiotowej konkretnej sprawie obowiązek wykazania przedmiotowej zaliczki powstał w rozliczeniu za II kwartał 2015 r., stanowisko Wnioskodawcy do pyt. nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca wywodzi prawidłowy w tym konkretnym przypadku skutek prawny lecz w oparciu o nieprawidłowe uzasadnienie.

W pytaniu nr 5 Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie kwestii zasadności korygowania faktur wystawionych przedwcześnie, które nie zostaną opłacone przed upływem 30-dniowego terminu ich wystawienia poprzez wskazanie faktycznej daty otrzymania płatności zaliczkowej od kontrahenta oraz uznania tych faktur za faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy kontrahent dokonując wpłaty zaliczki co do zasady jednoznacznie wskazuje, której faktury dotyczy dany przelew, Wnioskodawca jest zatem w stanie każdorazowo przyporządkować przelew do faktury. W odniesieniu do faktur wystawionych pierwotnie Wnioskodawca planuje wystawiać faktury korygujące mające na celu wykazanie daty rzeczywistej zapłaty środków przez kontrahenta. Korekty mają na celu jednoznaczne wskazanie daty otrzymania wpłaty.

Jak wskazano wyżej w przypadku gdy faktura zostanie wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty i zostanie wprowadzona do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Należy jednak zauważyć, co już wskazano w niniejszej interpretacji, że korekta ta powinna dotyczyć podstawy opodatkowania i podatku należnego, tj. powinna doprowadzić do „wyzerowania” faktury pierwotnej, natomiast korygowanie samej daty faktycznej zapłaty pozostaje kwestą drugorzędną jeśli w dalszym ciągu będzie w obiegu faktura niezgodna z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji faktura ta będzie stanowiła fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca skoryguje fakturę wystawioną z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wówczas nie będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien jednak dokonać korekty tej faktury przed upływem terminu zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku braku zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą podstawę opodatkowania i podatek należny, tj. „wyzerować fakturę”, a jeśli tego nie zrobi to faktura ta, jako niezgodna z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT będzie stanowiła fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, od której podatek należy uiścić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona, chyba że przed upływem tego terminu nastąpi otrzymanie zaliczki.

Należy także, dodać, że w przypadku gdy podatnik nie skoryguje faktury i odprowadzi od niej podatek, to w sytuacji późniejszego otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy nie powstanie drugi raz.

Powtórzyć też należy, że przyczyny nieterminowego uiszczenia zaliczki, leżące lub nie leżące po stronie Wnioskodawcy, pozostaje dla sprawy bez znaczenia

Tym samym stanowisko odnośnie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r. znak: IPPP1/4512-972/15-2/EK, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Odnosząc się do ww. interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczy podmiotu, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych, tym samym interpretacja została wydana na tle odmiennego stanu faktycznego niż wskazał to Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że Minister Finansów w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości może zmienić interpretację indywidualną z urzędu.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą także wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.