Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.64.2017.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: O ile dostawa nieruchomości rzeczywiście nastąpi po upływie dwóch lat od daty oddania wszystkich lokali (części nieruchomości) w najem, zostanie spełniona przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia transakcji sprzedaży całej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; najem; nieruchomości; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości lokalowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości lokalowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości mieszkalnej, która stanowi środek trwały podatnika. Nieruchomość ta składa się z 21 lokali mieszkalnych oraz jednego lokalu usługowego. Udział lokalu usługowego w całej nieruchomości wynosi 3%. Każdy z lokali znajdujących się w danym budynku jest przeznaczony na najem długoterminowy. Wszystkie lokale mieszkalne wynajmowane są w celach mieszkalnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w związku z powyższym sprzedaż usług z tytułu najmu lokali mieszkalnych opodatkowana jest stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usługa najmu lokalu usługowego opodatkowana jest stawką 23%.

W 2017 r. Wnioskodawca planuje sprzedać ww. nieruchomość. Nieruchomość tą nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 maja 2014 r. za kwotę 700.000 zł. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po zakupie nieruchomości przeprowadził remont budynku, polegający na ulepszeniu oraz dostosowaniu budynku do potrzeb prowadzonej działalności (najmu długoterminowego), remont zakończył się w grudniu 2014 r. i budynek został udostępniony wynajmującym.

Pierwsza umowa najmu została podpisana w dniu 9 grudnia 2014 r., następnie sukcesywnie wynajmowane były kolejne lokale. Nakłady poniesione na ulepszenie wyniosły 557.030,00, tak więc przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. nieruchomości, ponieważ od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od dnia 4 listopada 2013 r. do dnia 31 maja 2015 r. podatnik korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Z dniem 1 czerwca 2015 r. podatnik zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa powyżej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wszystkie lokale mieszkalne zostały wynajęte w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Pierwsza umowa najmu na część lokalu usługowego została podpisana w dniu 30 kwietnia 2015 r. z wynajmem od czerwca 2015 r. na czas nieokreślony, ponadto dla ww. lokalu usługowego zawarto dodatkowo trzy umowy najmu z innymi podmiotami w okresie od maja do lipca 2015 r. Spółka zamierza sprzedać całą nieruchomość nie wcześniej niż w czerwcu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż ww. nieruchomości w 2017 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż będzie zwolniona z podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ od dnia pierwszego zasiedlenia, czyli przekazania budynku w najem po remoncie tj. od dnia podpisania pierwszej umowy najmu (czyli od dnia 9 grudnia 2014 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ w stosunku do sprzedawanej nieruchomości podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno przy zakupie nieruchomości jak i od poniesionych wydatków na ulepszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie określił, że przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`)”. Natomiast w przypadku wydania budynku do użytkowania np. w ramach umowy najmu tylko w części, wówczas jedynie w odniesieniu do tej części budynku można mówić o jego pierwszym zasiedleniu. Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1767/14.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedać w 2017 r. nieruchomość mieszkalną – środek trwały – obejmującą 21 lokali mieszkalnych oraz lokal usługowy. Każdy z ww. lokali jest przeznaczony na najem długoterminowy. Wszystkie lokale mieszkalne są wynajmowane w celach mieszkalnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w konsekwencji sprzedaż usług z tytułu najmu lokali mieszkalnych opodatkowana jest stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast najem lokalu usługowego jest opodatkowany stawką 23%. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w maju 2014 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po zakupie nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości, przekraczające 30% wartości początkowej obiektu, do grudnia 2014 r. kiedy została podpisana pierwsza umowa najmu. Następnie w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. sukcesywnie były wynajmowane kolejne lokale mieszkalne. Natomiast pierwsza umowa najmu na część lokalu usługowego została podpisana w dniu 30 kwietnia 2015 r. z wynajmem od czerwca 2015 r. Ponadto dla ww. lokalu usługowego zawarto dodatkowo trzy umowy najmu z innymi podmiotami w okresie od maja do lipca 2015 r. Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. nieruchomości, ponieważ od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od dnia 4 listopada 2013 r. do dnia 31 maja 2015 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Wnioskodawca zrezygnował z ww. zwolnienia z dniem 1 czerwca 2015 r.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do planowanej dostawy nieruchomości lokalowej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości, składającej się z lokali mieszkalnych oraz lokalu usługowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Mając na uwadze treść art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w związku z oddaniem części budynku – konkretnych lokali mieszkalnych – po jego ulepszeniu, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. w najem długoterminowy w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Z kolei pierwsze zasiedlenie lokalu usługowego nastąpiło z chwilą przekazania tego lokalu w najem na podstawie pierwszej umowy najmu zawartej w kwietniu 2015 r.

W konsekwencji, o ile dostawa nieruchomości rzeczywiście nastąpi po upływie dwóch lat od daty oddania wszystkich lokali (części nieruchomości) w najem, zostanie spełniona przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia transakcji sprzedaży całej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem wskazać, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości, musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanej (np. w najem), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości lokalowej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stała się bezzasadna.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania i jako element zdarzenia przyszłego przyjęto, że Spółka zamierza dokonać sprzedaży całej nieruchomości lokalowej nie wcześniej niż w czerwcu 2017 r. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę w innym terminie niż wskazany w treści wniosku, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.