Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.514.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego na działalność oświatową oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na czynsz najmu nieruchomości służącej prowadzeniu punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych prowadzonych w ramach działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność-działalność gospodarcza; fundacje; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data nadania 17 lutego 2020 r., data wpływu 21 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.514.2019.1.KS (data nadania 28 stycznia 2020 r., data doręczenia 11 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego na działalność oświatową oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na czynsz najmu nieruchomości służącej prowadzeniu punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych prowadzonych w ramach działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego na działalność oświatową oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na czynsz najmu nieruchomości służącej prowadzeniu punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych prowadzonych w ramach działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz postanowień statutu Fundacji. Zgodnie ze statutem Fundacji, celami Fundacji jest m.in. działalność oświatowa oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu.

W najbliższym czasie fundacja zamierza świadczyć usługi edukacyjne w postaci wychowania przedszkolnego. W związku z tym, założeniem Fundacji jest prowadzenie punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych na terenie województwa (…). Przedmiotem podstawowej działalności ww. punktów oraz placówek będzie nauczanie oraz zapewnienie uczniom możliwości pełnego rozwoju sportowego oraz psychofizycznego w połączeniu z podniesieniem poziomu świadomości wśród uczniów i rodziców w zakresie pozytywnych skutków płynących z uprawiania sportu, związanego z tym zdrowego trybu odżywiania oraz utrzymywania odpowiedniej kondycji psychofizycznej.

Jednym ze źródeł finansowania Fundacji będą wpłaty pochodzące od rodziców lub opiekunów prawnych, których dzieci korzystać będą z ww. usług edukacyjnych. Wpłaty dokonywane będą na warunkach określonych w umowie, regulującej świadczenie opisanych usług.

Środki pochodzące z wpłat będą przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową Fundacji, tj. działalność oświatową oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na wynajem nieruchomości, w których świadczone są ww. usługi edukacyjne.

W uzupełnieniu wniosku z 17 lutego 2020 r. Wnioskodawca wymienił cele statutowe Fundacji, którymi są:

1.  wspieranie wszechstronnego rozwoju społeczeństwa polskiego, a zwłaszcza aktywności sportowej i oświatowej dzieci i młodzieży;
2.  wspieranie i rozwój nauki, oświaty, edukacji, wychowania i sportu;
3.  poprawa jakości kształcenia w jednostkach oświatowych, w tym prowadzenie przedszkoli, szkół i placówek niepublicznych;
4.  wspieranie aktywności fizycznej wśród dzieci i młodzieży, w tym kształtowania zdrowego trybu życia i żywienia.

Ponadto Fundacja wskazała, że nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej, ale planuje w przyszłości w formie placówek przedszkolnych.

Fundacja chce realizować następujące cele statutowe:

1.  wspieranie i rozwój nauki, oświaty, edukacji, wychowania i sportu;
2.  poprawa jakości kształcenia w jednostkach oświatowych;
3.  wspieranie aktywności fizycznej wśród dzieci i młodzieży, w tym kształtowanie zdrowego trybu życia i żywienia.

Fundacja wyjaśniła także, że punkty przedszkolne będą prowadzone bezpośrednio przez Fundację. Fundacja planuje wynająć budynek, za który będzie płaciła miesięczny czynsz najmu. Możliwe jest również nabycie nieruchomości na własność, co wiązać się będzie ze spłatą rat hipotecznych do banku. Inne koszty to wynagrodzenie przeznaczone dla kadry nauczycielskiej, wyżywienie podopiecznych, opłaty eksploatacyjne dot. placówek.

Jednym z założeń działalności Fundacji jest m.in. generowanie dochodów, które będą przykazywane na cele statutowe, a także na zakup/najem kolejnych punktów przedszkolnych realizujących cele jak powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Fundację w postaci wpływów pochodzących od rodziców lub opiekunów prawnych, których dzieci korzystać będą z ww. usług edukacyjnych będą korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przyjmując, że zostaną one przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe tj. działalność oświatową oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na czynsz najmu nieruchomości służącej prowadzeniu punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 40), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy. Jak stanowi pkt 4 ww. przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. la pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że skoro celem statutowym Fundacji jest działalność oświatowa oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, a Fundacja realizuje swoje cele poprzez działalność opisaną w stanie faktycznym, w tym tworzenie i prowadzenie placówek żłobkowych oraz przedszkolnych, to Fundacja realizuje cel statutowy jakim jest działalność oświatowa oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Tym samym, uzyskiwanie wpłat, o których mowa w stanie faktycznym i ich przeznaczenie na ww. działalność statutową Fundacji oraz na czynsz, o którym mowa w stanie faktycznym - jest niezbędne dla zapewnienia możliwości prowadzenia przez Fundację wymienionej działalności statutowej.

Reasumując, ponieważ celem statutowym Fundacji jest działalność o której mowa w art. 17 ust. l pkt 4 ustawy, a uzyskane przez Fundację wpłaty między innymi od rodziców i opiekunów prawnych będą przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na powyższy cel (w tym również na wskazany powyżej czynsz najmu), to należy uznać, że Fundacja spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia przedmiotowego zawartego w ww. artykule.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego na działalność oświatową oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na czynsz najmu nieruchomości służącej prowadzeniu punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych prowadzonych w ramach działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1491), fundacja działa na podstawie przepisów przywołanej ustawy i statutu. Zgodnie z art. 1 ustawy fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator – stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy – m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

Z powołanego przepisu wynika, że fundacja nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w sytuacji, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację jej celów statutowych.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a updop wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

*   podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Statut powinien określać zasady, formy i zakres działalności podatnika realizującego cele, dla których został on ustanowiony. Oznacza to, że przez pojęcie „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez podatnika np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi edukacyjne w postaci wychowania przedszkolnego w związku z czym zamierza uruchomić punkty żłobkowe i placówki przedszkolne. Przedmiotem podstawowej działalności ww. punktów oraz placówek będzie nauczanie oraz zapewnienie uczniom możliwości pełnego rozwoju sportowego oraz psychofizycznego w połączeniu z podniesieniem poziomu świadomości wśród uczniów i rodziców w zakresie pozytywnych skutków płynących z uprawiania sportu, związanego z tym zdrowego trybu odżywiania oraz utrzymywania odpowiedniej kondycji psychofizycznej.

W ramach powyższej działalności Fundacja zamierza realizować następujące cele statutowe:

1.  wspieranie i rozwój nauki, oświaty, edukacji, wychowania i sportu;
2.  poprawa jakości kształcenia w jednostkach oświatowych;
3.  wspieranie aktywności fizycznej wśród dzieci i młodzieży, w tym kształtowanie zdrowego trybu życia i żywienia.

W celu realizacji powyższych zamiarów Fundacja planuje wynająć budynek, za który będzie płaciła miesięczny czynsz najmu. Możliwe jest również nabycie nieruchomości na własność, co wiązać się będzie ze spłatą rat hipotecznych do banku. Inne koszty to wynagrodzenie przeznaczone dla kadry nauczycielskiej, wyżywienie podopiecznych, opłaty eksploatacyjne dot. placówek.

Jednym ze źródeł finansowania Fundacji będą wpłaty pochodzące od rodziców lub opiekunów prawnych, których dzieci korzystać będą z ww. usług edukacyjnych. Wpłaty dokonywane będą na warunkach określonych w umowie, regulującej świadczenie opisanych usług.

Środki pochodzące z wpłat będą przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową Fundacji, tj. działalność oświatową oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na wynajem nieruchomości, w których świadczone są ww. usługi edukacyjne.

Fundacja wskazała, że nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej, ale planuje uruchomienie takiej działalności w przyszłości w formie placówek przedszkolnych.

Jednym z założeń działalności Fundacji jest m.in. generowanie dochodów, które będą przykazywane na cele statutowe, a także na zakup/najem kolejnych punktów przedszkolnych realizujących cele jak powyżej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy dochody otrzymywane przez Fundację w postaci wpływów pochodzących od rodziców lub opiekunów prawnych, których dzieci korzystać będą z ww. usług edukacyjnych będą korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując, że zostaną one przeznaczone i wydatkowane na działalność oświatową, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na czynsz najmu nieruchomości służącej prowadzeniu punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że cele statutowe Fundacji zgodne są z działaniami wymienionymi przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie przesądza o możliwości skorzystania przez Fundację z tego zwolnienia.

Z uwagi na to, że Fundacja zamierza uruchomić punkty żłobkowe oraz placówki przedszkolne i prowadzić je w ramach działalności gospodarczej, dochód Fundacji, w tym pochodzący z wpływów od rodziców lub opiekunów prawnych, których dzieci korzystać będą z wymienionych we wniosku usług edukacyjnych nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Wyjaśnić należy, że w przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na działalność gospodarczą podatnika, nawet w przypadku kiedy dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, kiedy Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do działalności statutowej, w ramach której może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Wyjaśnić należy, że w działalności podatnika prowadzącego działalność statutową można wyróżnić nieodpłatną działalność statutową i odpłatną działalność statutową. Nieodpłatna działalność statutowa wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez jakiekolwiek odpłatności za oferowane przez podatnika produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług wytworzonych przez podatnika ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot bezpośrednich kosztów ich wytworzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Działalność podatnika, która wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 3 powołanej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1).

Obie przytoczone powyżej ustawy, definiując działalność gospodarczą, wskazują na jej zarobkowy charakter, gdyż stanowi on podstawową, konieczną i konstruktywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności.

Należy podkreślić, że działania Wnioskodawcy mające na celu „generowanie dochodów” należy traktować jako działalność gospodarczą (zarobkową). Przeznaczenie dochodu na działalność gospodarczą wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W takim przypadku, nawet jeśli dochody uzyskane z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu placówek przedszkolnych w całości zostaną przeznaczone na cele statutowe (niezarobkowe) Wnioskodawcy, to jednak dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność zarobkową nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody otrzymywane przez Fundację w postaci wpływów pochodzących od rodziców lub opiekunów prawnych, których dzieci korzystać będą z oferowanych przez Fundację usług edukacyjnych będą korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostaną przeznaczone i wydatkowane na działalność oświatową, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym na czynsz najmu nieruchomości służącej prowadzeniu punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.