Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.53.2019.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych, możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; spółki; stowarzyszenia; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych oraz prawa do obniżenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Stowarzyszenie;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie (dalej: „Stowarzyszenie”, „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

Cele statutowe Stowarzyszenia obejmują m.in.:

1.  stwarzanie warunków do prowadzenia działalności lotniczej przez członków,
2.  szkolenie lotnicze i doskonalenie umiejętności lotniczych,
3.  upowszechnianie wiedzy, umiejętności i dobrych praktyk w lotnictwie, w szczególności dotyczących bezpieczeństwa lotniczego,
4.  promocję lotnictwa,
5.  podnoszenie kwalifikacji zawodowych w lotnictwie oraz aktywizację zawodową osób pozostających bez pracy lub zagrożonych zwolnieniem z pracy.

Stowarzyszenie, poza odpłatną i nieodpłatną działalnością statutową, prowadzi także działalność gospodarczą, która ma charakter uboczny wobec działalności statutowej i polega na sprzedaży detalicznej paliwa lotniczego. Z tytułu prowadzonej działalności Stowarzyszenie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mocą decyzji Urzędu Rejonowego, wydanych odpowiednio w styczniu 1992 r. oraz w kwietniu 1992 r. Stowarzyszenie nieodpłatnie stało się:

1.  użytkownikiem wieczystym do dnia 3 lutego 2091 r. będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi: 903 (o pow. 0,0122 ha), 703 (o pow. 3,1544 ha), 113 (o pow. 5,3966 ha), 313 (o pow. 24,2273 ha) oraz 513 (o pow. 9,8918 ha), o łącznym obszarze 42,6934 ha oraz właścicielem wzniesionych na tym gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości ujawnionych w treści księgi wieczystej budynków, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę KW. Opisana wyżej działka nr 313 uległa podziałowi w trybie art. 92 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami na:
    
    *   działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 115 o obszarze 11,9214 ha,
    *   działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 112 o obszarze 12,3059 ha.
    
    Wyżej wymienione działki gruntu znajdują się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów:
    
    *   działka gruntu nr 903 oznaczona jest symbolem „Ba” oznaczającym tereny przemysłowej,
    *   działka gruntu nr 703 oznaczona jest symbolami „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne oraz „Bi” oznaczającym inne tereny zabudowane,
    *   działka gruntu nr 113 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne,
    *   działka gruntu nr 112 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne,
    *   działka gruntu nr 513 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne.
    
    Działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi 112 oraz 513 stanowią (jako łączność gospodarcza) fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego; działki nr 112 oraz nr 513 są wykorzystywane jako: droga dojazdowa, droga startowa, zabezpieczenie drogi startowej oraz droga kołowania i stanowią część obu pasów startowych. Działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym 903 zabudowana jest budynkiem trafostacji z cegły o powierzchni 21,30 m2 (rok budowy 1946). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku trafostacji nastąpiło w roku 1946. Działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym 703 zabudowana jest:
    
    *   dwukondygnacyjnym budynkiem administracyjnym z cegły o powierzchni 445 m2 (rok budowy 1950). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania dwukondygnacyjnego budynku administracyjnego nastąpiło w roku 1950. Część tegoż dwukondygnacyjnego budynku administracyjnego, począwszy od listopada 2011 r. do chwili obecnej jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Czynności te mają charakter odpłatny, jak i nieodpłatny.
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem z cegły o powierzchni 120,00 m2 (rok budowy 1989). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania jednokondygnacyjnego budynku nastąpiło w roku 1989.
    
    Działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym 113 w północnej części zabudowana jest asfaltową drogą dojazdową do budynku administracyjnego. Działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi 903, 703, 113, 513, 112 począwszy od listopada 2011 r. do chwili obecnej są udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Czynności te mają charakter odpłatny, jak i nieodpłatny. Część dwukondygnacyjnego budynku administracyjnego o powierzchni 445 m2 zlokalizowanego na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 703 (sala dydaktyczna o pow. ok. 35 m2), począwszy od listopada 2011 r. do chwili obecnej jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Czynności te mają charakter odpłatny, jak i nieodpłatny.
2.  użytkownikiem wieczystym do dnia 3 lutego 2091 r. będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 503 (o pow. 0,0575 ha), 605 (o pow. 1,2026 ha), 405 (o pow. 0,0037 ha) oraz 202 (o pow. 11,0438 ha), o łącznym obszarze 12,3076 ha oraz właścicielem wzniesionych na tym gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości, częściowo ujawnionych w treści księgi wieczystej budynków, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW. Opisane wyżej działki gruntu znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów:
    
    *   działka gruntu nr 503 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne,
    *   działka gruntu nr 605 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne,
    *   działka gruntu nr 405 oznaczona jest symbolem „Ba” oznaczającym tereny przemysłowe,
    *   działka gruntu nr 202 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne oraz „Bi” oznaczającym inne tereny zabudowane.
    
    Działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym 605 stanowi (jako łączność gospodarcza) fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego; działka jest wykorzystywana jako: droga dojazdowa, płyta postojowa. Działka oznaczona numerem geodezyjnym 503 zabudowana jest fragmentem (ok. 30 m2) jednego z 6 budynków hangarów posadowionych na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 202. Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania tegoż budynku hangaru do przechowywania sprzętu lotniczego konstrukcji metalowej nastąpiło w roku 2005. Działka oznaczona numerem geodezyjnym 405 zabudowana jest budynkiem trafostacji z cegły o powierzchni 21,30 m2 (rok budowy 1946). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku trafostacji nastąpiło w roku 1946. Działka oznaczona numerem geodezyjnym 202 zabudowana jest:
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem hangaru z cegły o powierzchni 1.018,00 m2 (rok budowy 1947) oraz przylegającą doń dwukondygnacyjną przybudówką z cegły o powierzchni 108,40 m2 (rok budowy 1947). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku hangaru oraz przylegającej do niego dwukondygnacyjnej przybudówki nastąpiło w roku 1947. Część przybudówki z cegły (pomieszczenie biurowe o pow. 21 m2), począwszy od czerwca 2009 r. do chwili obecnej jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu.
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem hangaru z drewna o powierzchni 830,00 m2 (rok budowy 1943). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku hangaru nastąpiło w roku 1945.
    *   budynkiem garażu z cegły o powierzchni 175,00 m2 (rok budowy 1950). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku garażu nastąpiło w roku 1950.
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem magazynu paliw i smarów z cegły o kubaturze 119,835 m3 wraz z budowlą w postaci nieczynnej instalacji paliwowej składającej się z trzech zbiorników podziemnych i systemu wydawczego (rok budowy 1947). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania jednokondygnacyjnego budynku magazynu paliw i smarów wraz budowlą w postaci nieczynnej instalacji paliwowej składającej się z trzech zbiorników podziemnych i systemu wydawczego nastąpiło w roku 1947.
    *   6 budynkami hangarów do przechowywania sprzętu konstrukcji metalowej o powierzchni odpowiednio 338,14 m2, 113,70 m2, 220,00 m2, 113,70 m2, 277,79 m2, 113,70 m2 (lata budowy 2005 i 2006). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania 6 budynków hangarów do przechowywania sprzętu konstrukcji metalowej nastąpiło w latach 2005 i 2006.
    *   budowlą w postaci kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych (30 m3) z systemem wydawczym (rok budowy 2012). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budowli w postaci kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych nastąpiło w roku 2012.
    *   budowlą w postaci podziemnego zbiornika betonowego ppoż. o średnicy 6 m (rok budowy 1985). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budowli w postaci podziemnego zbiornika betonowego nastąpiło w roku 1985.
    *   budowlą w postaci nieczynnej studni głębinowej (rok budowy 1990). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budowli w postaci nieczynnej studni głębinowej nastąpiło w roku 1990.Działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym 202, począwszy od listopada 2011 r. do chwili obecnej, jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Czynności te mają charakter odpłatny, jak i nieodpłatny. Nadto mocą umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, objętej aktem notarialnym sporządzonym w marcu 2017 r. przez notariusza Stowarzyszenie stało się:
3.  użytkownikiem wieczystym do dnia 24 marca 2116 r. będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 310 (o pow. 0,0880 ha), 312 (o pow. 0,5944 ha) oraz 314 (o pow. 0,1005 ha) o łącznym obszarze 0,7829 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW. Opisane wyżej działki gruntu znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów:
    *   działka numer 310 oznaczona jest symbolem „dr” oznaczającym drogi,
    *   działka numer 312 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne,
    *   działka numer 314 oznaczona jest symbolem „Ti” oznaczającym inne tereny komunikacyjne.Działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym 310 w północnej części zabudowana jest asfaltową drogą dojazdową do budynku administracyjnego. Działki gruntu numer 310, 312 oraz 314 będące wąskimi pasami gruntu stanowią (jako łączność gospodarcza) fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego; działki nr 310, nr 312 i nr 314 są obecnie wykorzystywane jako: droga dojazdowa, droga startowa, zabezpieczenie drogi startowej oraz droga kołowania i stanowią część głównego pasa startowego. Z wyjątkiem kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych z systemem wydawczym wzniesionej w roku 2012, w stosunku do obiektów budowlanych posadowionych na wyżej opisanych działkach gruntu nie przysługiwało Stowarzyszeniu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie wyżej opisanych obiektów, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej, nie zmieniał także ich przeznaczenia.

Na działkach gruntu objętych wnioskiem znajduje się lotnisko z pasami trawiastymi o wymiarach 750x100 m i 550x200 m oraz towarzyszącą infrastrukturą. Wszystkie ww. działki gruntu stanowią łącznie zorganizowaną gospodarczo i funkcjonalnie całość –lotnisko, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). Wpis lotniska do rejestru lotnisk, jako lotnisko użytku wyłącznego nastąpił w roku 1969. Mocą decyzji wydanej w roku 2017, lotnisko wpisane zostało do rejestru lotnisk publicznych.

Stowarzyszenie zamierza przenieść dotychczasową siedzibę do innej miejscowości. Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, mocą której zobowiązał się odpłatnie przenieść na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zainteresowany niebędący stroną postępowania”):

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 903, 703, 113, 513 oraz 112, o łącznym obszarze 30,7609 ha, oraz prawo własności wzniesionych na tym gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości budynków, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW,
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 503, 605, 405 oraz 202, o łącznym obszarze 12,3076 ha, oraz prawo własności wzniesionych na tym gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości budynków, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW,
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 310, 312 oraz 314, o łącznym obszarze 0,7829 ha, dla którego to prawa Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW.

W świetle postanowień zawartej umowy przedwstępnej Stowarzyszenie jest uprawnione do usunięcia ze sprzedawanej nieruchomości opisanej wyżej w punkcie (ii) hangaru, 6 hangarów do przechowywania sprzętu konstrukcji metalowej o powierzchni odpowiednio 338,14 m2, 113,70 m2, 220,00 m2, 113,70 m2, 277,79 m2, 113,70 m2 oraz kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych (poj. 30 m3) z systemem wydawczym w terminie dwóch lat od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Usunięcie lub pozostawienie ww. obiektów budowlanych pozostanie bez wpływu na cenę sprzedaży określoną w umowie. W dacie zawarcia umowy przyrzeczonej na działkach nadal będą się znajdowały dotychczasowe budynki oraz budowle. Przed sprzedażą przedmiotowych nieruchomości nie zostaną podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką któregokolwiek z budynków/którejkolwiek z budowli. Do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej wszystkie stosunki obligacyjne (umowy najmu i inne umowy cywilnoprawne) dotyczące przedmiotu sprzedaży zostaną przez Stowarzyszenie wypowiedziane. Wydanie przedmiotu umowy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nastąpi w terminie 30 dni od daty zawarcia umowy przyrzeczonej. W dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, Zainteresowany niebędący stroną postępowania zawrze ze Stowarzyszeniem umowę najmu przedmiotu umowy do czasu sfinalizowania przeniesienia działalności Stowarzyszenia na lotnisko oraz przygotowania tam niezbędnej infrastruktury.

Dla działek gruntu nr 312, nr 112, nr 314, nr 513 i nr 605 nie zostały wydane decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie korzysta z przedmiotowych nieruchomości będących lotniskiem od roku 1993.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomości objęte umową Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierza na nich zrealizować inwestycję deweloperską.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (oświadczenie zostanie złożone na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2019 r., o następujące informacje:

1.  Działki gruntu o numerach 503, 605, 405, 202, 903, 703, 310, 113, 312, 112, 314 oraz 513 będące przedmiotem wniosku, stanowią łącznie zorganizowaną gospodarczo i funkcjonalnie całość – lotnisko, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). Na działkach tych znajdują się drogi startowe o nawierzchni trawiastej o wymiarach 750x100 m i 550x200 m oraz towarzysząca infrastruktura lotniskowa w postaci budynków, budowli, dróg kołowania, płyt postojowych, zabezpieczenia dróg startowych, dróg dojazdowych.
2.  Znajdujące się na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 312 i 314 droga dojazdowa (tylko na działce nr 312), zabezpieczenie drogi startowej oraz droga kołowania nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). Stanowią jednak fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, którego pierwsze zajęcie/oddanie w używanie nastąpiło 1 lipca 1969 r.
3.  Znajdująca się na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 310 asfaltowa droga do budynku administracyjnego stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne. Jej pierwsze zajęcie/oddanie w używanie nastąpiło najpóźniej w roku 1994. Pomiędzy jej pierwszym zajęciem/oddaniem w używanie, a jej dostawą minęły 2 lata.
4.  W odniesieniu do posadowionej na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 202 kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych z systemem wydawczym nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.
5.  Następujące nieruchomości lub ich części, będące przedmiotem dostawy, były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze:
    *   działka nr 903 – była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Okres udostępniania: począwszy od listopada 2011 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
    *   działka nr 703 – była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Okres udostępniania: począwszy od listopada 2011 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
    *   działka nr 113 – była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Okres udostępniania: począwszy od listopada 2011 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
    *   działka nr 513 – była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Okres udostępniania: począwszy od listopada 2011 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
    *   działka nr 112 – była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Okres udostępniania: począwszy od listopada 2011 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
    *   działka nr 202 – była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Okres udostępniania: począwszy od listopada 2011 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
    *   część dwukondygnacyjnego budynku administracyjnego zlokalizowanego na działce nr 703 była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu. Udostępniono pomieszczenia o pow. 35 m2. Okres udostępniania: począwszy od listopada 2011 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
    *   część dwukondygnacyjnej przybudówki do hangaru zlokalizowanej na działce nr 202 była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu. Udostępniono pomieszczenia o pow. 62 m2. Okres udostępniania: począwszy od 1 czerwca 2009 r. do dnia złożenia wniosku. Czynności te miały charakter odpłatny.
6.  Na moment sprzedaży działek, nadal będą się na nich znajdowały dotychczasowe budynki/budowle. Przed dostawą ww. nieruchomości nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką.
7.  Działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym nr 115 nie jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego budynków i budowli zlokalizowanych na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 503, 605, 405, 202, 903, 703, 310, 113, 312, 112, 314 oraz 513 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 marca 2019 r.)
2.  Czy w przypadku uznania, że dostawa przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy podatku od towarów i usług?
3.  Czy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, w następstwie wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej dostawę przedmiotowych nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych, na przedstawione powyżej zapytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez dostawę towarów rozumie się także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

Podstawową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosowaną dla dostawy towarów jest stawka 23%.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, przewidują dla dostaw niektórych towarów zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższej regulacji wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle ustawy o VAT, oddanie do użytkowania powinno zatem nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, a także oddanie budynku, budowli lub ich w części do używania mocą umowy najmu.

Z kolei regulacje dyrektywy VAT posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym nie definiują tego pojęcia, co jednak najistotniejsze, nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT określa się, że państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a), tj. inne niż dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Prawodawca unijny nie upoważnił jednocześnie państw członkowskich do ustanawiania definicji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), dokonując wnikliwej analizy orzecznictwa TSUE dotyczącego stosowania przez państwa członkowskie zasad zwolnienia dla dostaw obiektów budowlanych. W powołanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny jasno wyeksplikował, że zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu. Prowadzi to do stwierdzenia, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje dyrektywa VAT – do czego Rzeczpospolita Polska nie była uprawniona. Tym samym, w celu zapewnienia efektywności prawa unijnego konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”, niezależnie od tego, czy następuje ona po wybudowaniu czy po ulepszeniu.

Znamienne w tym względzie jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r., zapadłe w polskiej sprawie C-308/16, w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL 347 z 11.12.2006, s.1, z późn. zm., zwanej także „dyrektywa VAT”) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, TSUE wywiódł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom ustawy o VAT, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wskazał nadto, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela/użytkownika.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał w wyżej powołanym wyroku (C-308/16) odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli. Uznał w tym zakresie, że przepisy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT.

Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, wskazując, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” budynku obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Jak wskazał Trybunał w odniesieniu do starych budynków o przebudowie można mówić wówczas, gdy doszło do zasadniczej przebudowy, tak że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z dyrektywą VAT, pod warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w orzeczeniu.

Jeżeli tym samym nakłady ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian – w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej.

Powyższe rozumienie wskazanych przepisów wpisuje się w jednolitą linię interpretacyjną prezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (vide: m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.832.2018.2.AB, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.664.2018.6.APR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.111.2018.1.IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. nr 0112-KDILI-2.4012.716.2017.1.NF).

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustaw o VAT, rzeczone oświadczenie winno zawierać: (i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, (ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, (iii) adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, prawodawca podatkowy umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nie objętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się wówczas, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nic korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, a także „budowli”. W tym zakresie konieczne staje się odniesienie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, prawo własności gruntu lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na gruncie posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż prawa własności gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, a także treść powołanych powyżej uregulowań prawnych, stwierdzić należy, że dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach gruntu objętych wnioskiem może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi 903, 703, 503, 405, 202, 310 oraz 113 zabudowane są budynkami oraz budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Stowarzyszenie nie ponosiło wydatków na ulepszenie tychże budynków oraz budowli, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nie zmieniało również ich przeznaczenia. Wzmiankowane budynki oraz budowle zlokalizowane na ww. działkach gruntu wykorzystywane są przez Stowarzyszenie na potrzeby prowadzonej działalności od roku 1993. Wyjątek stanowi kontenerowa dwukomorowa stacja paliw lotniczych (poj. 30 m3) z systemem wydawczym, która wykorzystywana jest od roku 2012. Nie ulega zatem wątpliwości, że dostawa przedmiotowych budynków i budowli nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu dyrektywy VAT. W rezultacie przyjąć należy, iż planowana przez Wnioskodawcę dostawa rzeczonych budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Stowarzyszenia ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzystać może również dostawa lotniska będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zlokalizowanego na działkach gruntu objętych umową sprzedaży, w tym na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 605, 312, 112, 314, 513. Lotnisko wykorzystywane jest na potrzeby prowadzonej działalności od roku 1993. Stowarzyszenie nie ponosiło wydatków na ulepszenie tegoż lotniska. Przyjąć zatem należy, iż dostawa lotniska jako budowli nastąpi po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu dyrektywy VAT.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, korzystać będzie także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle.

Podkreślić także należy, iż w niniejszym przypadku dostawa przedmiotu umowy nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiot umowy nie był bowiem wykorzystywany przez Stowarzyszenie wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zdaniem Stowarzyszenia, Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji dostawa budynków oraz budowli zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zarówno Stowarzyszenie, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przed dniem dokonania dostawy obiektów złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, spełniające wymogi zakreślone w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji do dostawy budynków i budowli zlokalizowanych na działkach gruntu będących przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku. Wspomniana dostawa, jako że przepisy nie przewidują preferencyjnych stawek VAT dla dostawy budynków i budowli objętych wnioskiem, będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, taką samą stawkę podatku Wnioskodawca zastosuje do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego opisanego we wniosku gruntu.

Z kolei Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Stowarzyszenie, dokumentującej dostawę przedmiotowych nieruchomości. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) –**jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie (Zainteresowany będący stroną postępowania – z tytułu prowadzonej działalności jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) zawarło umowę przedwstępną sprzedaży, mocą której zobowiązało się odpłatnie przenieść na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z zabudowanych działek gruntu o numerach: 903, 703, 113, 513, 112, 503, 605, 405, 202, 310, 312 oraz 314.

W dacie zawarcia umowy przyrzeczonej na działkach nadal będą się znajdowały dotychczasowe budynki oraz budowle. Przed sprzedażą przedmiotowych nieruchomości nie zostaną podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką któregokolwiek z budynków/którejkolwiek z budowli. Do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej wszystkie stosunki obligacyjne (umowy najmu i inne umowy cywilnoprawne) dotyczące przedmiotu sprzedaży zostaną przez Stowarzyszenie wypowiedziane.

Dla działek gruntu o numerach 312, 112, 314, 513 i 605 nie zostały wydane decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie korzysta z przedmiotowych nieruchomości będących lotniskiem od roku 1993.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nieruchomości objęte umową nabędzie w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zamierza zrealizować inwestycję deweloperską. Przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (oświadczenie zostanie złożone na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Charakterystyka nieruchomości stanowiących przedmiot planowanej dostawy:

1.  działka nr 503 – zabudowana jest fragmentem jednego z 6 budynków hangarów posadowionych na działce nr 202. Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania tegoż budynku hangaru do przechowywania sprzętu konstrukcji metalowej nastąpiło w roku 2005. W ewidencji gruntów figuruje jako inne tereny komunikacyjne.
2.  działka nr 605 – stanowi (jako łączność gospodarcza) fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego; działka jest wykorzystywana jako droga dojazdowa, płyta postojowa. Nie została dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. W ewidencji gruntów figuruje jako inne tereny komunikacyjne.
3.  działka nr 405 – zabudowana jest budynkiem trafostacji z cegły o powierzchni 21,30 m2 (rok budowy 1946). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku trafostacji nastąpiło w roku 1946. W ewidencji gruntów figuruje jako tereny przemysłowe.
4.  działka nr 202 – zabudowana jest:
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem hangaru z cegły o powierzchni 1.018,00 m2 (rok budowy 1947) oraz przylegającą doń dwukondygnacyjną przybudówką z cegły o powierzchni 108,40 m2 (rok budowy 1947). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku hangaru oraz przylegającej do niego dwukondygnacyjnej przybudówki nastąpiło w roku 1947. Część przybudówki z cegły (pomieszczenie biurowe o pow. 21 m2), począwszy od czerwca 2009 r. do chwili obecnej jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu.
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem hangaru z drewna o powierzchni 830,00 m2 (rok budowy 1943). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku hangaru szybowcowego nastąpiło w roku 1945.
    *   budynkiem garażu z cegły o powierzchni 175,00 m2 (rok budowy 1950). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku garażu nastąpiło w roku 1950.
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem magazynu paliw i smarów z cegły o kubaturze 119,835 m3 wraz z budowlą w postaci nieczynnej instalacji paliwowej składającej się z trzech zbiorników podziemnych i systemu wydawczego (rok budowy 1947). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania jednokondygnacyjnego budynku magazynu paliw i smarów wraz budowlą w postaci nieczynnej instalacji paliwowej składającej się z trzech zbiorników podziemnych i systemu wydawczego nastąpiło w roku 1947.
    *   6 budynkami hangarów do przechowywania sprzętu konstrukcji metalowej o powierzchni odpowiednio 338,14 m2, 113,70 m2, 220,00 m2, 113,70 m2, 277,79 m2, 113,70 m2 (lata budowy 2005 i 2006). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania 6 budynków hangarów do przechowywania sprzętu lotniczego konstrukcji metalowej nastąpiło w latach 2005 i 2006.
    *   budowlą w postaci kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych (30 m3) z systemem wydawczym (rok budowy 2012). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budowli w postaci kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych nastąpiło w roku 2012. W odniesieniu do ww. kontenerowej dwukomorowej stacji paliw lotniczych z systemem wydawczym nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.
    *   budowlą w postaci podziemnego zbiornika betonowego ppoż. o średnicy 6 m (rok budowy 1985). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budowli postaci podziemnego zbiornika betonowego nastąpiło w roku 1985.
    *   budowlą w postaci nieczynnej studni głębinowej (rok budowy 1990). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budowli w postaci nieczynnej studni głębinowej nastąpiło w roku 1990.Ponadto, działka ta była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, począwszy od listopada 2011 r. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
5.  działka nr 903 – zabudowana jest budynkiem trafostacji z cegły o powierzchni 21,30 m2 (rok budowy 1946). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania budynku trafostacji nastąpiło w roku 1946. W ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe. Działka była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, począwszy od listopada 2011 r. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny.
6.  działka nr 703 – zabudowana jest:
    *   dwukondygnacyjnym budynkiem administracyjnym z cegły o powierzchni 445 m2 (rok budowy 1950). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania dwukondygnacyjnego budynku administracyjnego nastąpiło w roku 1950. Część tegoż dwukondygnacyjnego budynku administracyjnego, począwszy od listopada 2011 r. jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych. Czynności te mają charakter odpłatny, jak i nieodpłatny.
    *   jednokondygnacyjnym budynkiem z cegły o powierzchni 120,00 m2 (rok budowy 1989). Pierwsze zajęcie/oddanie do użytkowania jednokondygnacyjnego budynku nastąpiło w roku 1989.Działka była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, począwszy od listopada 2011 r. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny. W ewidencji gruntów jako inne tereny komunikacyjne oraz jako inne tereny zabudowane.
7.  działka nr 310 – znajdująca się na działce asfaltowa droga do budynku administracyjnego stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowalne. Jej pierwsze zajęcie/oddanie w używanie nastąpiło najpóźniej w roku 1994. Pomiędzy jej pierwszym zajęciem/oddaniem w używanie, a jej dostawą minęły 2 lata. W ewidencji gruntów jako drogi.
8.  działka nr 113 – w północnej części zabudowana jest asfaltową drogą dojazdową do budynku administracyjnego. Działka była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, począwszy od listopada 2011 r. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny. W ewidencji gruntów jako inne tereny komunikacyjne.
9.  działka nr 312 – nie została dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. W ewidencji gruntów jako inne tereny komunikacyjne.
10.  działka nr 112 – działka była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, począwszy od listopada 2011 r. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny. Nie została dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. W ewidencji gruntów jako inne tereny komunikacyjne.
11.  działka nr 314 – nie została dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. W ewidencji gruntów jako inne tereny komunikacyjne.
12.  działka nr 513 – była w całości udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, począwszy od listopada 2011 r. Czynności te miały charakter odpłatny, jak i sporadycznie nieodpłatny. Nie została dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. W ewidencji gruntów jako inne tereny komunikacyjne.

Ponadto działki gruntu numer 310, 312 oraz 314 będące wąskimi pasami gruntu stanowią (jako łączność gospodarcza) fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego i są obecnie wykorzystywane jako: droga dojazdowa, droga startowa, zabezpieczenie drogi startowej oraz droga kołowania i stanowią część głównego pasa startowego.

Natomiast znajdujące się na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 312 i 314 droga dojazdowa (tylko na działce nr 312), zabezpieczenie drogi startowej oraz droga kołowania nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Stanowią jednak fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, którego pierwsze zajęcie/oddanie w używanie nastąpiło 1 lipca 1969 r.

Działki gruntu o numerach 503, 605, 405, 202, 903, 703, 310, 113, 312, 112, 314 oraz 513 będące przedmiotem wniosku, stanowią łącznie zorganizowaną gospodarczo i funkcjonalnie całość – lotnisko, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). Na działkach tych znajdują się drogi startowe o nawierzchni trawiastej o wymiarach 750x100 m i 550x200 m oraz towarzysząca infrastruktura w postaci budynków, budowli, dróg kołowania, płyt postojowych, zabezpieczenia dróg startowych, dróg dojazdowych.

Przy tak przestawionym opisie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy transakcja dostawy ww. nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 503, 605, 405, 202, 903, 703, 310, 113, 312, 112, 314 oraz 513 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie wszystkich budynków i budowli zlokalizowanych na ww. działkach gruntu.

Powyższe wynika m.in. z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – działki gruntu o numerach 503, 605, 405, 202, 903, 703, 310, 113, 312, 112, 314 oraz 513 będące przedmiotem wniosku, stanowią łącznie zorganizowaną gospodarczo i funkcjonalnie całość – lotnisko, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, którego pierwsze zajęcie/oddanie w używanie nastąpiło w roku 1969. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – wszystkie budynki i budowle znajdujące się na ww. działkach zostały już zasiedlone, a ich używanie trwa dłużej niż 2 lata. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie wyżej opisanych obiektów, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji dostawy ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki/budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

Podsumowując, dostawa przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego budynków i budowli zlokalizowanych na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 503, 605, 405, 202, 903, 703, 310, 113, 312, 112, 314 oraz 513 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak oceniono powyżej, dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na ww. działkach może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy. Z opisu sprawy wynika również, że zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro zarówno podmiot dokonujący dostawy, jak i podmiot nabywający nieruchomości, są i na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości – pod warunkiem, że obydwoje złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dostawa przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto prawa Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania do obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją dostawy nieruchomości zabudowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazano powyżej – transakcja dostawy nieruchomości zabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, a strony umowy zamierzają skorzystać z wyboru opcji opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto nieruchomości objęte umową Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierza na nich zrealizować inwestycję deweloperską.

W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, wówczas planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W takiej sytuacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Tym samym nabywcy będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nabywca zamierza wykorzystywać ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, w następstwie wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej dostawę przedmiotowych nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia stawki podatku dla dostawy budynków/budowli będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**