Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1023/12-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Sposób dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; następstwo prawne; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; połączenie; proporcja; spółki; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Bank A. planuje dokonać połączenia z Bankiem B. (dalej łącznie: „Banki”).

Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „ksh”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tu: Bank B.) na spółkę przejmującą (tu: Bank A.). Połączony Bank będzie działał pod firmą Bank A.

Na skutek połączenia Bank A. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku B., a Bank B. zostanie rozwiązany, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z dniem wpisania połączenia do rejestru (dalej: „Dzień Przejęcia”).

Rozliczenie połączenia odbędzie się z zastosowaniem metody nabycia, wymienionej w art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Połączenie nie spowoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku A., natomiast z chwilą połączenia, Bank B. utraci byt prawny, a działalność operacyjna będzie prowadzona wyłącznie przez Bank A.. W związku z powyższym, Bank B. dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na Dzień Przejęcia. W tym też dniu dojdzie do zakończenia roku podatkowego Banku B. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z chwilą połączenia nie dojdzie do zakończenia działalności gospodarczej Banku B., jako że Bank A. będzie kontynuować działalność operacyjną uprzednio prowadzoną przez podmiot przejmowany.

W ramach prowadzonej działalności, oba Banki wykonują czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W odniesieniu do zakupów (towarów i usług), których nie można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) Bank A. i Bank B. obliczają proporcję (tzw. współczynnik VAT), w której określają stosunek czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT do wszystkich czynności, w związku z którymi przysługuje oraz nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Bank A. rozlicza się z podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, zaś Bank B. za okresy kwartalne. Bank A. rozważa jednak zmianę okresu rozliczeniowego na okres kwartalny.

Z chwilą połączenia na mocy art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), Bank A. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Banku B. wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Tym samym, w perspektywie planowanego połączenia Banków, to Wnioskodawca – jako następca prawny Banku B. – będzie obowiązany do dokonania w imieniu Banku B. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca przygotowuje obecnie odpowiednie procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z powyższych obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów sporządzenia rocznej korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca powinien obliczyć współczynnik VAT oraz określić kwotę ewentualnej korekty oddzielnie dla obu Banków, w tym dla Banku B. za okres od początku danego roku podatkowego do Dnia Przejęcia włącznie?
2.  Czy dla celów sporządzenia wieloletniej korekty kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca powinien konsekwentnie zastosować współczynnik VAT obliczony oddzielnie dla obu Banków oraz oddzielnie określić kwotę ewentualnej korekty, w tym dla Banku B. za okres od początku danego roku podatkowego do Dnia Przejęcia włącznie?
3.  Czy Wnioskodawca powinien dokonać ewentualnej rocznej oraz wieloletniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, za rok, w którym nastąpiło połączenie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów sporządzenia rocznej korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca powinien obliczyć współczynnik VAT oraz określić kwotę ewentualnej korekty oddzielnie dla obu Banków, w tym dla Banku B. za okres od początku danego roku podatkowego do Dnia Przejęcia włącznie.

Aspekty podatkowe łączenia się osób prawnych zostały unormowane w art. 93 – 93e Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby przejmowanej.

Należy podkreślić, że sukcesja generalna praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, ma charakter translatywny. Oznacza to, że z dniem połączenia prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący dokładnie w takim zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu.

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sukcesji na rzecz Banku A. praw i obowiązków podatkowych przysługujących uprzednio Bankowi B. Tym samym, skutki podatkowe czynności/transakcji wykonywanych przez Bank B. przypisane zostaną po połączeniu Bankowi A., będącym następcą prawnym Banku B.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku VAT naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 – 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się jednak bezpośrednio do zasad dokonywania powyższej korekty podatku naliczonego u podatników, którzy dokonali połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ksh. W konsekwencji, zasady dokonywania analizowanej korekty w związku z procesem łączenia należy określić na podstawie ogólnych przepisów regulujących tę kwestię z zastosowaniem przepisów dotyczących sukcesji podatkowej.

W wyniku planowanego przejęcia Bank A. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, prawa i obowiązki Banku B. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Bank A. jako następca prawny Banku B., będzie zobowiązany do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do VAT odliczonego przez Bank B. (przed połączeniem).

Mając na uwadze translatywny charakter sukcesji w odniesieniu do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego Banku B. za rok, w którym nastąpiło połączenie, zdaniem Wnioskodawcy, należy poszukiwać takiego sposobu dokonania tej korekty, aby jej zakres był zbieżny z tym, którego dokonałby Bank B., gdyby do przejęcia nie doszło. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota korekty podatku naliczonego powinna zostać określona odrębnie od korekty kwoty podatku naliczonego Bank A. Tym samym, korekta podatku naliczonego odliczonego przez Bank B. powinna zostać dokonana przez Bank A. (jako następcę prawnego) odrębnie od ewentualnej korekty podatku VAT naliczonego w Bank A.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności Banku B. do wyliczenia kwoty korekty podatku naliczonego powinien zostać użyty ostateczny współczynnik VAT obliczony na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych przez Bank B. w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie, do dnia, w którym Bank B. zakończył swój byt prawny, tj. do Dnia Przejęcia. Przykładowo, gdyby połączenie nastąpiło z końcem roku 2012, to ostateczny współczynnik powinien zostać określony na podstawie obrotów uzyskanych przez Bank B. od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. do Dnia Przejęcia. W przypadku wcześniejszego Dnia Przejęcia, przykładowo 30 listopada 2012 r. współczynnik powinien zostać określony na podstawie obrotów uzyskanych przez Bank B. od dnia 1 stycznia do dnia 30 listopada 2012 r., tj. do Dnia Przejęcia.

Na potwierdzenie zaprezentowanych wniosków, Bank A. pragnie wskazać na praktykę administracyjną organów podatkowych. Mianowicie, za powyższym podejściem opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dwóch interpretacjach prawa podatkowego w sytuacji połączenia podmiotów w trakcie roku podatkowego. W interpretacji z dnia 12 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-288/09-2/KK Dyrektor stwierdził, że „dokonując korekty rocznej po zakończeniu roku jednostka przejmująca powinna dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej z jednostek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej z jednostek”.

Do identycznych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. IPPP3/443-434/09-2/KG.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy dla celów sporządzenia wieloletniej korekty kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca powinien konsekwentnie zastosować współczynnik VAT obliczony oddzielnie dla obu Banków oraz oddzielnie określić kwotę ewentualnej korekty, w tym dla Banku B. za okres od początku danego roku podatkowego do Dnia Przejęcia włącznie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sukcesji na rzecz Bank A. praw i obowiązków podatkowych przysługujących uprzednio Bankowi B. Tym samym, skutki podatkowe czynności/transakcji wykonywanych przez Bank B. przypisane zostaną po połączeniu Bankowi A., będącemu następcą prawnym Banku B.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z uwagi na fakt, że w związku z połączeniem środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przeznaczone w Banku B. do działalności mieszanej (dającej, jak i niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego) zasadniczo nie zmienią swojego przeznaczenia, po połączeniu w kolejnych latach podatkowych Bank A. jako następca prawny Banku B. – będzie obowiązany kontynuować korektę podatku naliczonego odliczonego przez Bank B., zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do zasad dokonywania powyższej wieloletniej korekty podatku naliczonego u podatników, którzy dokonali połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ksh za rok, w którym doszło do połączenia. W konsekwencji, zasady (sposób) dokonywania analizowanych korekt w związku z procesem łączenia należy określić na podstawie ogólnych przepisów regulujących tę kwestię z zastosowaniem przepisów dotyczących sukcesji podatkowej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczący korekty pięcio – czy dziesięcioletniej referuje wprost do sposobu ustalania korekty jednorazowej, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, korekta kwoty podatku naliczonego odnosząca się do towarów i usług o wyższej wartości powinna zostać sporządzona analogicznie, jak w przypadku rocznej korekty podatku naliczonego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, korekta ta powinna zostać dokonana odrębnie dla każdego z łączących się podmiotów. W konsekwencji, korekta podatku naliczonego, który był pierwotnie odliczony przez Bank B. powinna zostać dokonana przez Bank A. odrębnie od korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Bank A. (w sytuacji gdyby Bank A. dokonywał takiej korekty).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności Banku B. do wyliczenia kwoty korekty podatku naliczonego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia powinien zostać użyty ostateczny współczynnik VAT obliczony na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych przez Bank B. w tym roku podatkowym trwającym do dnia, w którym Bank B. zakończył swój byt prawny, tj. do Dnia Przejęcia włącznie. Tym samym, do korekty podatku odliczonego przez Bank B. dokonywanej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, nie będzie miał zastosowania współczynnik obliczony na podstawie obrotów uzyskanych przez Bank A. w tym roku podatkowym.

Przykładowo, gdyby połączenie nastąpiło z końcem roku 2012, to ostateczny współczynnik powinien zostać określony na podstawie obrotów uzyskanych przez Bank B. od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. do Dnia Przejęcia. W przypadku wcześniejszego Dnia Przejęcia, przykładowo 30 listopada 2012 r. współczynnik powinien zostać określony na podstawie obrotów uzyskanych przez Bank B. od dnia 1 stycznia do dnia 30 listopada 2012 r., tj. do Dnia Przejęcia. Wówczas, kalkulacja współczynnika odbędzie się w oparciu o obroty osiągnięte na bazie 11 miesięcy. Podatek naliczony będący przedmiotem korekty wieloletniej odnośnie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Banku B. zostanie skorygowany wyłącznie o współczynnik skalkulowany w powyższy sposób. Jednocześnie, oznacza to, że po zakończeniu przez Wnioskodawcę roku podatkowego 2012, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania ponownej korekty podatku naliczonego odliczonego przez Bank B. (w odniesieniu do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego za rok 2012 dla Wnioskodawcy. Takie postępowanie prowadziłoby bowiem do podwójnej korekty podatku naliczonego od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez Bank B. w roku połączenia, tj. w jednym roku kalendarzowym. Natomiast, korekta dokonywana przez Bank A. za rok podatkowy 2012 (w sytuacji gdyby Bank A. dokonywał takiej korekty) dotyczyć będzie wyłącznie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę bezpośrednio.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Bank A. powinien dokonać ewentualnej rocznej oraz wieloletniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, za rok, w którym nastąpiło połączenie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sukcesji na rzecz Banku A. praw i obowiązków podatkowych przysługujących uprzednio Bankowi B. Tym samym, skutki podatkowe czynności/transakcji wykonywanych przez Bank B. przypisane zostaną po połączeniu Bankowi A., będącemu następcą prawnym Banku B.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, roczną oraz pięcio – i dziesięcioletnią korektę podatku naliczonego dokonaną przez Bank A. odrębnie dla obydwu Banków należy zsumować oraz wykazać w deklaracji jako kwotę korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przykładowo, gdyby połączenie nastąpiło z końcem roku 2012, to korekta roczna, jak i wieloletnia, podatku naliczonego będzie dotyczyła roku podatkowego 2012. Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane korekty powinny zostać dokonane w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy w roku 2013, tj. w deklaracji za styczeń 2013 r. (składanej do 25-tego lutego) albo, w przypadku zmiany przez Bank A. okresu rozliczeniowego podatku VAT na okresy kwartalne, w deklaracji za pierwszy kwartał roku 2013 (składanej do 25-tego kwietnia). W przypadku wcześniejszego Dnia Przejęcia, przykładowo 30 listopada 2012 r., korekta roczna, jak i wieloletnia podatku naliczonego będzie dotyczyła roku podatkowego 2012 zarówno w odniesieniu do działalności Banku B, jak i w odniesieniu do działalności Banku A.. Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane korekty powinny również zostać dokonane w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy w roku 2013, tj. w deklaracji za styczeń 2013 r. (składanej do 25-tego lutego) albo, w przypadku zmiany przez Bank A. okresu rozliczeniowego podatku VAT na okresy kwartalne, w deklaracji za pierwszy kwartał roku 2013 (składanej do 25-tego kwietnia).

Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym stanie sprawy nie dojdzie do zakończenia działalności gospodarczej przez Bank B., jako że Wnioskodawca będzie kontynuować działalność operacyjną uprzednio prowadzoną przez podmiot przejmowany. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 3 in fine ustawy o VAT, nakazujący wykazanie korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy również wyjaśnić, iż na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Ponadto, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W oparciu o art. 99 ust. 7 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 albo są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać połączenia z Bankiem B. Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Bank B.) na spółkę przejmującą (Bank A.). Połączony Bank będzie działał pod firmą Bank A. Na skutek połączenia Bank A. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku B., a Bank B. zostanie rozwiązany, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z dniem wpisania połączenia do rejestru. Rozliczenie połączenia odbędzie się z zastosowaniem metody nabycia, wymienionej w art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości. Połączenie nie spowoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku A., natomiast z chwilą połączenia, Bank B. utraci byt prawny, a działalność operacyjna będzie prowadzona wyłącznie przez Bank A. W związku z powyższym, Bank B. dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na Dzień Przejęcia. W tym też dniu dojdzie do zakończenia roku podatkowego Banku B. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z chwilą połączenia nie dojdzie do zakończenia działalności gospodarczej Banku B., jako że Bank A. będzie kontynuować działalność operacyjną uprzednio prowadzoną przez podmiot przejmowany.

W ramach prowadzonej działalności, oba Banki wykonują czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W odniesieniu do zakupów (towarów i usług), których nie można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od podatku od towarów i usług Bank A. i Bank B. obliczają proporcję, w której określają stosunek czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT do wszystkich czynności, w związku z którymi przysługuje oraz nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego.

Wnioskodawca podkreśla, iż Bank A. rozlicza się z podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, zaś Bank B. za okresy kwartalne. Bank A. rozważa jednak zmianę okresu rozliczeniowego na okres kwartalny.

Z chwilą połączenia na mocy art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Bank A. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Banku B. wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tym samym, w perspektywie planowanego połączenia Banków, to Wnioskodawca – jako następca prawny Banku B. – będzie obowiązany do dokonania w imieniu Banku B. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. W świetle powyższego, Wnioskodawca przygotowuje obecnie odpowiednie procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z powyższych obowiązków podatkowych.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: Ksh.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m. in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia Banku B. stał się następcą prawnym jednostki przejmowanej i wstąpił w jej prawa i obowiązki, w opisanym przypadku winien dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązana była jednostka przejmowana.

Ponadto należy zauważyć, iż w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą – Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nie proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Zatem, dokonując korekty rocznej, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla Banku A. oraz Banku B. odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok tych jednostek. W przypadku Banku B. będą to zatem obroty uzyskane w tym roku podatkowym trwającym do dnia, w którym zakończył swój byt prawny, tj. do dnia przejęcia.

W analogiczny jak wyżej sposób należy dokonać korekty kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca winien zatem obliczyć kwotę korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla Banku A. i Banku B. oddzielnie i uwzględnić te korekty w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej przez Zainteresowanego. W przypadku Banku B. ewentualna korekta będzie dotyczyć okresu od początku roku, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia.

Jak wyżej wskazano, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 3 ustawy, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zatem wyliczone w powyższy sposób odrębne kwoty korekty podatku dla Wnioskodawcy oraz Banku B., Zainteresowany powinien zsumować oraz wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w składanej przez Bank deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiło połączenie.

Z uwagi bowiem na fakt, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z zakończeniem działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 za rok, w którym nastąpiło połączenie, należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie składał deklaracje za okresy miesięczne będzie to deklaracja podatkowa składana za styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Z kolei, jeśli Zainteresowany zdecyduje się składać deklaracje za okresy kwartalne, ww. korekty powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy kwartał tego roku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1.

W celu sporządzenia rocznej korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca powinien obliczyć współczynnik VAT oraz określić kwotę ewentualnej korekty oddzielnie dla obu Banków, w tym dla Banku B. za okres od początku danego roku podatkowego do Dnia Przejęcia włącznie.

Ad. 2.

W celu sporządzenia korekty kwoty podatku odliczonego, w odniesieniu do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca powinien zastosować współczynnik VAT obliczony oddzielnie dla obu Banków oraz oddzielnie określić kwotę ewentualnej korekty, w tym dla Banku B. za okres od początku danego roku podatkowego do Dnia Przejęcia włącznie.

Ad. 3.

Wnioskodawca powinien dokonać ewentualnej korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, za rok, w którym nastąpiło połączenie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ww. korekta stanowi przy tym sumę odrębnych kwot korekt podatku wyliczonych dla Wnioskodawcy oraz Banku B.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.