Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-290/09-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Wydatki wynikające z duplikatów faktur za lata poprzednie, dotyczące usług zrealizowanych w poprzednich latach finansowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku bieżącego. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż duplikaty faktur kosztowych za lata poprzednie (usługi zrealizowane w poprzednich latach finansowych, w przypadku których wpływ dokumentów do działu księgowości nastąpił w roku bieżącym) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku bieżącego jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; darowizna; faktura; faktura-duplikat faktury; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; pracownik; reklama; reprezentacja; ryczałt; składki-składki członkowskie; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; usługi-usługi marketingowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2009 r. (data wpływu 03.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę oraz wydatków na darowizny rzeczowe i pieniężne, związane ze świadczeniem usług marketingowych- **jest prawidłowe.**

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług niepodlegający odliczeniu - VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe;**

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług niepodlegający odliczeniu - faktury przeterminowane, VAT należny od ryczałtów samochodowych – faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny - **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu (faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny od ryczałtów samochodowych – faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny), składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa, amortyzację samochodów osobowych powyżej 20 tys. EURO oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów, rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej) – **jest nieprawidłowe;**

*   określenia momentu ujęcia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów na podstawie duplikatów faktur kosztowych za lata poprzednie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków na reprezentację i reklamę związanych ze świadczeniem usług marketingowych, wydatków na składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PERON), podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu (faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny od ryczałtów samochodowych – faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny), składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa, amortyzację samochodów osobowych powyżej 20 tys. EUR oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów, darowizny: rzeczowe i pieniężne, rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej), oraz w zakresie określenia momentu ujęcia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów na podstawie duplikatów faktur kosztowych za lata poprzednie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zawartej w dniu 8 października 2008 r. umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych tej Spółki. W szczególności, w ramach wykonywanych usług marketingowych Wnioskodawca jest zobowiązany do:

*   opracowania strategii marketingowej, doradztwa w zakresie marketingu produktów Spółki Prawa Węgierskiego i nadzoru nad efektywnym wdrożeniem strategii marketingowej,

*   przygotowania planu kampanii promocyjnych, opracowania materiałów marketingowo-promocyjnych, broszur oraz innych dokumentów, jak również opracowania strategii marketingowej i doradztwa w zakresie marketingu produktów farmaceutycznych Spółki Prawa Węgierskiego i nadzoru nad realizacją działań promocyjnych,

*   nadzorowania efektywnego wykorzystania budżetu przeznaczonego na realizację działań marketingowych,

*   podejmowania działań względem osób upoważnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (np. farmaceutów) polegających na publikowaniu i dystrybucji informacji o produktach, podejmowaniu działań promocyjnych i marketingowych, dostarczaniu próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept, sponsorowaniu konferencji, sympozjów oraz innych wydarzeń naukowych,

*   systematycznym dostarczaniu na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego informacji dotyczących polskiego rynku produktów farmaceutycznych, jego rozwoju, wprowadzaniu nowych składników i innych stosownych informacji, w tym również w zakresie uregulowań lub czynności, które mogłyby wpłynąć na działalność prowadzoną przez tą Spółkę w Polsce.

*   weryfikacji efektów niepożądanych (działając na podstawie wytycznych oraz w imieniu Spółki Prawa Węgierskiego, zgodnie z prawem polskim i europejskim) oraz gromadzenia informacji od lekarzy i farmaceutów w zakresie zaobserwowanych efektów niepożądanych związanych z produktami rozprowadzanymi w Polsce.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Spółkę Prawa Węgierskiego celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca z tytułu wykonywanej na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, uwzględniane są między innymi następujące wydatki, które Wnioskodawca obecnie traktuje jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów:

*   koszty reprezentacji (konsumpcja, drobne upominki okazjonalne, napiwki);

*   składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON);

*   podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu (faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny od ryczałtów samochodowych – faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny);

*   składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa;

*   amortyzacja samochodów osobowych powyżej 20 tys. EUR oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów;

*   darowizny: rzeczowe i pieniężne;

*   rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, itp.;

*   koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej);

*   duplikaty faktur kosztowych za lata poprzednie (usługi zrealizowane w poprzednich latach finansowych, w przypadku których wpływ dokumentów do działu księgowości nastąpił w roku bieżącym).

Ponadto, w związku z wykonywanymi usługami marketingowymi Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe. Jednocześnie, Spółka nalicza podatek VAT należny od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników (w postaci ryczałtów samochodowych), jak również od przekazań towarów (np. składników majątku trwałego), jeżeli w momencie ich zakupu nie była jeszcze podjęta decyzja o ich przeznaczeniu na cele darowizn rzeczowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze stosowaną zasadą ustalania wynagrodzenia opartą na metodzie „koszt plus” (faktycznie poniesione wydatki powiększone o 3% narzut), wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczonymi usługami marketingowymi na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego i uwzględniane w bazie kosztowej stanowiącej koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 Ustawy CIT ze względu na bezpośredni związek tych wydatków z faktycznie uzyskiwanym przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych?
2.  Czy, w konsekwencji, do wydatków uwzględnianych w wynagrodzeniu za usługi marketingowe (ujmowanych w tzw. bazie kosztowej) nie mają zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 16 ust. 1 pkt 27, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 16 ust. 1 pkt 37, art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a Ustawy CIT?
3.  Czy Spółka ma obowiązek naliczania podatku VAT należnego od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych, jeżeli czynności te są dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, nawet w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytania Nr 3, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że wszelkie ponoszone wydatki związane ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego stanowią podstawę kalkulacji otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (a zatem są w pełni pokrywane przez usługobiorcę), uzasadnionym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w całości jako bezpośrednio związanych z wykonaniem zobowiązań Wnioskodawcy określonych w umowie o świadczenie usług marketingowych, z tytułu wykonania których otrzymuje wynagrodzenie. Każdy poniesiony wydatek w związku z wykonaniem przewidzianej umową usługi jest jednocześnie przychodem Wnioskodawcy - obciąża On nimi bowiem usługobiorcę dodając do ww. kosztu własną marżę. W opinii Wnioskodawcy istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

W myśl art. 15 ust. Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z utrwaloną praktyką, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi on: (i) zostać poniesiony lub zarachowany przez podatnika, (ii) mieć charakter definitywny, (iii) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (iv) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów, oraz (v) być właściwie udokumentowany. Ponadto, wydatek nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów przyjmuje się, że przez wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów podatnika należy rozumieć takiego rodzaju wydatki, w stosunku do których w momencie ich dokonywania istniało uzasadnione i racjonalne oczekiwanie, że wydatki tego rodzaju mogą przyczynić się do uzyskania przez podatnika przychodu. Podstawową cechą wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów jest cel ich ponoszenia, a mianowicie działania podatnika oraz ponoszone przez niego wydatki muszą zmierzać w celu uzyskania (zachowania lub zabezpieczenia) przychodu, być na ten przychód nakierowane.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonywania na rzecz usługobiorcy usług marketingowych w ramach zawartej umowy. Wszystkie wskazane powyżej przesłanki warunkujące zaliczenie wskazanych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów są zdaniem Wnioskodawcy spełnione. Spółka faktycznie ponosi wydatki związane ze świadczeniem usług marketingowych; wydatki te są ponoszone w sposób definitywny, tj. nie są one Spółce zwracane lub pokrywane za Spółkę przez inną osobę. Wnioskodawca wskazuje, iż przez związek wydatków ponoszonych przez podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy rozumieć sytuację, w której wydatki nie są ponoszone na cele osobiste pracowników, zarządu itp. osób lub w interesie osób trzecich, lecz są rzeczywiście związane z działalnością gospodarczą podatnika. Spółka podkreśliła, że w przedmiotowym przypadku ponosi wyłącznie takie wydatki, które ściśle wiążą się z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem konieczność poniesienia danych wydatków oraz ich rodzaj wprost wynika z umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej z Spółką Prawa Węgierskiego. W konsekwencji, podjęcie przez Wnioskodawcę działań opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku i poniesienie z tego tytułu określonych wydatków ma na celu wywiązanie się przez Spółkę z zawartej umowy. W opisywanym przypadku Wnioskodawca uważa, że nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości co do istnienia związku pomiędzy wydatkowanymi przez Spółkę kosztami, a wykonywaną działalnością gospodarczą. Związek z przychodem oznacza sytuację, w której poniesienie określonych wydatków ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu podatnika, albo też ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego już źródła przychodów.

Związek pomiędzy wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów podatnika oraz uzyskiwanym przez niego przychodem może mieć więc charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek określonego wydatku z przychodem oznacza sytuację, w której poniesiony wydatek może być przypisany określonemu przychodowi, natomiast związek pośredni zachodzi wówczas, gdy opisana powyżej relacja nie występuje, jednakże poniesiony wydatek jest związany z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz wywołuje lub zwiększa strumień przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku koszty wykonania czynności określonych w umowie o świadczenie usług marketingowych pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Poniesienie takich kosztów służy bowiem wykonywaniu przez Spółkę działalności gospodarczej (świadczeniu usług na rzecz kontrahenta Spółki), z której czerpie ona przychody podatkowe. Przełożenie poniesionych wydatków na wielkość przychodów uzyskiwanych przez Spółkę jest w tym przypadku bezpośrednie, ponieważ wynagrodzenie Spółki należne z tytułu świadczenia usług marketingowych jest obliczane w oparciu o metodę koszt plus, tj. wynagrodzenie to odpowiada poniesionym przez Spółkę kosztom zwiększonym o marżę.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, iż opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone przez Spółkę są związane z działalnością gospodarczą a bezpośrednim celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia wypłacanego przez usługobiorcę z tytułu świadczonych przez nią usług. Biorąc pod uwagę fakt, że analizowane wydatki są dokumentowane przez Spółkę w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego oraz przepisami ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca uznał, że wymóg rzetelnego udokumentowania ponoszonego kosztu jest przez Spółkę spełniony. Wszystkie wymienione w niniejszym wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz usługobiorcy, w opinii Wnioskodawcy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jako bezpośrednio związane z wykonaniem zobowiązań Spółki określonych w umowie o świadczenie usług marketingowych, z tytułu wykonania których Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z możliwością zaliczania do jej kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków uwzględnianych w wynagrodzeniu za usługi marketingowe świadczone na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego (ujmowanych w tzw. bazie kosztowej), w konsekwencji nie mają zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (w szczególności: art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 16 ust. 1 pkt 27, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 16 ust. 1 pkt 37, art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a).

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT zawiera także przesłankę negatywną polegającą na tym, iż dany koszt nie może znaleźć się na określonej w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT liście wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Analiza art. 16 ust. 1 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podejmowaniem na rzecz usługobiorcy działań określonych w umowie o świadczenie usług marketingowych nie zostały wymienione przez ustawodawcę w powyższym przepisie. Opisane w niniejszym wniosku koszty stanowią koszty świadczenia usług, czyli koszt wykonania czynności zleconych przez kontrahenta. Innymi słowy, kwalifikacja ponoszonych przez Spółkę kosztów jako kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie także do tego rodzaju wydatków, które w przypadku gdyby były one ponoszone przez Spółkę na własny rachunek i we własnym interesie (np. w celu promocji i reklamy własnej działalności, usług, czy produktów), mogłyby potencjalnie zostać uznane za niestanowiące koszty uzyskania przychodów ze względu na regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (np. art. 16 ust. 1 pkt 28 lub art. 16 ust. 1 pkt 14). Podstawą do takiego twierdzenia jest właśnie okoliczność, iż Spółka ponosi wskazane koszty wyłącznie na zlecenie, tj. w interesie i na rachunek zleceniodawcy, który to podmiot w związku ze sprzedażą na terytorium Polski produkowanych lub dystrybuowanych przez siebie produktów leczniczych lub wyrobów medycznych żąda od Spółki podejmowania pewnych działań w celu zapewnienia tym produktom lub wyrobom odpowiedniej reklamy, promocji i marketingu.

W ocenie Spółki, powyższa zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich opisanych w stanie faktycznym wydatków ponoszonych w ramach świadczenia usług marketingowych – ze względu na bezpośredni związek tych wydatków z faktycznie uzyskiwanym przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zawartej z kontrahentem.

Jednocześnie, Spółka zauważyła, iż nieuznanie części wydatków za koszty uzyskania przychodów oznaczałoby automatycznie, że odpowiadająca im kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania. Przykładowo, w przypadku kosztów reprezentacji (konsumpcji, drobnych upominków okazjonalnych, napiwków), ponoszonych przez Spółkę w związku z podejmowanymi działaniami marketingowo - promocyjnymi dotyczącymi produktów kontrahentów, rozliczenia pomiędzy Spółką a zleceniodawcą usług marketingowych odbywają się na zasadach zwrotu poniesionych kosztów plus ustalona marża. Spełniona zatem jest w opinii Wnioskodawcy podstawowa przesłanka pozwalająca na zaliczenie wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług do kosztów uzyskania przychodów: wydatki te pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Powyższe koszty, powszechnie rozumiane jako koszty reprezentacji, w przypadku Spółki nie są jej zdaniem wydatkiem na cele jej własnej reprezentacji. Spółka nie prowadzi bowiem działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów objętych umową zawartą z zleceniodawcą celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą, którą mogłaby w jakikolwiek sposób promować. Jednocześnie, Spółka nie podejmuje działań reprezentacyjnych mających na celu polepszenie jej własnego wizerunku, gdyż adresaci tych działań nie znajdują się w kręgu potencjalnych klientów Spółki. Podejmowane przez Spółkę w wykonaniu umowy o świadczenie usług marketingowych działania reprezentacyjne mają na celu przede wszystkim budowę i poprawę wizerunku kontrahenta, a także prawidłowe wykonanie innych usług, do których świadczenia Spółka zobowiązała się na podstawie zawartej umowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty i wydatki marketingowe, promocyjne i reprezentacyjne (wskazane w opisie stanu faktycznego) ponoszone przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, lecz podejmowana w wykonaniu umowy reprezentacja kontrahenta. Prowadzone zaś przez Spółkę działania, mimo pozornego podobieństwa do reprezentacji, polegają jedynie na wykonywaniu zobowiązań wynikających z zawartej przez Spółkę umowy, w ramach których nieodłącznym i koniecznym elementem ich prawidłowego wykonania jest reprezentowanie zleceniodawcy

Spółki. Zdaniem Spółki, koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zatem zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację, lecz jako koszty świadczonych usług.

Promując i reprezentując kontrahenta Wnioskodawca uważa, że w żaden sposób nie promuje siebie, ani prowadzonej przez siebie działalności. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów ze sprzedaży, produkcji, czy importu promowanych, czy reklamowanych produktów. W przeciwieństwie bowiem do sytuacji, w której Spółka dokonywałyby sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, dochody Spółki nie zależą od ilości sprzedanych produktów farmaceutycznych. W szczególności, Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek udziału w wielkości tej sprzedaży. Zawartą przez Spółkę umowę z kontrahentem można zatem zakwalifikować do tzw. „umów starannego działania”, które w przeciwieństwie do „umów rezultatu” nie uzależniają wynagrodzenia zleceniobiorcy bezpośrednio od efektów jego działalności.

Spółka podnosi, iż źródłem przychodów Spółki jest świadczenie na rzecz zleceniodawcy określonych w zawartej z tym podmiotem umowie usług marketingowych, za co Spółka pobiera stosowne wynagrodzenie obliczane na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do wielkości poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem tych usług uzasadnionych kosztów i wydatków doliczony jest 3% narzut. Oznacza to, że każdy koszt lub wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z wykonaniem przewidzianych umową usług (w tym także opisane wyżej koszty reprezentacji), jest jednocześnie przychodem Spółki - Spółka obciąża nim bowiem kontrahenta dodając do ww. kosztu lub wydatku własną marżę. W efekcie wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę bezpośrednio przekłada się na wysokość uzyskiwanego przez nią przychodu.

W rezultacie, w związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, przy okazji których Spółka ponosi ww. koszty reprezentacji, są realizowane na zlecenie i rzecz podmiotu zewnętrznego i dotyczą produktów tego podmiotu oraz innych, a nie produktów Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy uznać, że w stosunku do ponoszonych przez Spółkę kosztów, związanych z wykonywaniem usług marketingowych opisanych przez Spółkę we wniosku, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT, gdyż nie dotyczą one wydatków mających związek z reprezentacją Spółki. Wobec powyższego, wydatki te mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy CIT z uwzględnieniem katalogu kosztów niemogących enumeratywnie stanowić kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, powyższa argumentacja ma również zastosowanie do pozostałych wydatków, do których ponoszenia Spółka jest zobowiązana w celu wykonania zleconych przez kontrahenta usług marketingowych - w tym do wydatków ponoszonych na darowizny rzeczowe i pieniężne przekazywane w ramach świadczenia przedmiotowych usług. Wydatki tego rodzaju powinny być również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki (jako koszty świadczenia usług), a tym samym nie powinien mieć do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej oraz darowizn produktów spożywczych przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje).

W ocenie Spółki, wyłączenie zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT dotyczy tych bezpłatnych świadczeń, których celem jest chęć bezinteresownego obdarowania kogoś. Takie rozporządzenie dokonane przez podatnika nie ma bowiem związku z prowadzoną przez niego działalnością i jako takie nie ma na celu uzyskania przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonuje bezpłatnych świadczeń (w różnej postaci) na rzecz różnych podmiotów w ramach świadczenia usług marketingowo - promocyjnych realizując zadania, do których wykonania zobowiązała się na podstawie umowy zawartej ze zleceniodawcą. Działania te mają na celu kształtowanie wizerunku zleceniodawcy Spółki i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka w wyniku prawidłowego wykonania swoich świadczeń (do których należą również darowizny rzeczowe i pieniężne na rzecz osób trzecich) wynikających z umowy otrzymuje wynagrodzenie, które w całości pokrywa koszty tych świadczeń. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wchodzące w skład świadczonej usługi marketingowej wydatki w postaci nieodpłatnego przekazywania środków pieniężnych i innych świadczeń nie powinny być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT, a tym samym powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, do wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów należą również koszty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Z uzgodnień między stronami umowy marketingowej wynika bowiem, iż wpłaty na PFRON będą pokrywane przez kontrahenta jako część wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych. Zdaniem Spółki, ponieważ wydatki te są ujmowane w wynagrodzeniu za świadczenie usług marketingowych należy uznać, iż są one w sposób pośredni są związane z wykonywaniem usług marketingowych. Powyższe oznacza, że przedmiotowe wydatki ponoszone są przez Spółkę w celu realizacji działań zleconych przez zagranicznego kontrahenta. Tym samym wydatki te w opinii Wnioskodawcy powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wydatki uwzględniane w wynagrodzeniu za usługi marketingowe świadczone na rzecz zleceniodawcy (ujmowane w tzw. bazie kosztowej) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. W konsekwencji, do powyższych wydatków nie mają zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawcy odniósł się do interpretacji organów podatkowych:

*   Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-847/08-2/DG;

*   Postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 maja 2006 r., sygn. l472/ROP1/423-63/160/06/PK;

*   Postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-102/07/AK;

*   Postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-73/07/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę oraz wydatków na darowizny rzeczowe i pieniężne związane ze świadczeniem usług marketingowych za prawidłowe;

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług niepodlegający odliczeniu - VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe;

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług niepodlegający odliczeniu - faktury przeterminowane, VAT należny od ryczałtów samochodowych – faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny za nieprawidłowe;

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa, amortyzację samochodów osobowych powyżej 20 tys. EUR oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów, rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej za nieprawidłowe;

*   w zakresie określenia momentu ujęcia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów na podstawie duplikatów faktur kosztowych za lata poprzednie za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcja prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na podstawie zawartej w dniu 8 października 2008 r. umowy Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych tej Spółki. W szczególności, w ramach wykonywanych usług marketingowych Wnioskodawca jest zobowiązany do:

*   opracowania strategii marketingowej, doradztwa w zakresie marketingu produktów Spółki Prawa Węgierskiego i nadzoru nad efektywnym wdrożeniem strategii marketingowej,

*   przygotowania planu kampanii promocyjnych, opracowania materiałów marketingowo-promocyjnych, broszur oraz innych dokumentów, jak również opracowania strategii marketingowej i doradztwa w zakresie marketingu produktów farmaceutycznych Spółki Prawa Węgierskiego i nadzoru nad realizacją działań promocyjnych,

*   nadzorowania efektywnego wykorzystania budżetu przeznaczonego na realizację działań marketingowych,

*   podejmowania działań względem osób upoważnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (np. farmaceutów) polegających na publikowaniu i dystrybucji informacji o produktach, podejmowaniu działań promocyjnych i marketingowych, dostarczaniu próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept, sponsorowaniu konferencji, sympozjów oraz innych wydarzeń naukowych,

*   systematycznym dostarczaniu na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego informacji dotyczących polskiego rynku produktów farmaceutycznych, jego rozwoju, wprowadzaniu nowych składników i innych stosownych informacji, w tym również w zakresie uregulowań lub czynności, które mogłyby wpłynąć na działalność prowadzoną przez tą Spółkę w Polsce.

*   weryfikacji efektów niepożądanych (działając na podstawie wytycznych oraz w imieniu Spółki Prawa Węgierskiego, zgodnie z prawem polskim i europejskim) oraz gromadzenia informacji od lekarzy i farmaceutów w zakresie zaobserwowanych efektów niepożądanych związanych z produktami rozprowadzanymi w Polsce.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Spółkę Prawa Węgierskiego celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca z tytułu wykonywanej na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, uwzględniane są między innymi następujące wydatki, które Wnioskodawca obecnie traktuje jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w tym wydatków na reprezentację (konsumpcja, drobne upominki okazjonalne, napiwki).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W celu wykonania zleconych usług marketingowych Spółka ponosi wydatki m.in. na darowizny rzeczowe i pieniężne przekazywane w ramach świadczenia przedmiotowych usług. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonuje bezpłatnych świadczeń (w różnej postaci) na rzecz różnych podmiotów w ramach świadczenia usług marketingowo – promocyjnych realizując zadania, do których zobowiązała się na podstawie umowy.

Nieodpłatne przekazywanie środków pieniężnych i innych świadczeń celem budowania odpowiedniego wizerunku w środowisku medycznym stanowiących część usługi marketingowej jest kosztem uzyskania przychodów.

Przedstawione we wniosku wydatki ponoszone w związku z podejmowaniem działań względem osób upoważnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (np. farmaceutów) polegających na publikowaniu i dystrybucji informacji o produktach, podejmowaniu działań promocyjnych i marketingowych, dostarczaniu próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept, sponsorowaniu konferencji, sympozjów oraz innych wydarzeń naukowych, nie stanowią wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy (zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej).

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana.

Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usługi kompleksowej, nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację oraz wydatków związanych z nieodpłatnym przekazywaniem przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych i rzeczowych w celu wykonania usług marketingowych w ramach zawartej umowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić jeżeli poniesione wydatki:

*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
*   nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, ze wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie zawartej w dniu 8 października 2008 r. umowy świadczy na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych tej Spółki.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca z tytułu wykonywanej na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, uwzględniane są między innymi następujące wydatki, które Wnioskodawca obecnie traktuje jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów:

*   składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON);

*   składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa;

*   amortyzacja samochodów osobowych powyżej 20 tys. EUR oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów;

*   rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, itp.;

*   koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej);

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 36 - wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550),

*   pkt 37 - składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:
    1.  składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych(192) w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,
    2.  (skreślony),
    3.  składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne,
*   pkt 4 - odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania,

*   pkt 49 - składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO, przeliczona na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia,

*   pkt 27 - rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt,

*   pkt 57 i 57a - niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,  pkt 36 - wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550),  pkt 37 - składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem: a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych(192) w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej, b) (skreślony), c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne,  pkt 4 - odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania,  pkt 49 - składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO, przeliczona na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia,  pkt 27 - rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt,  pkt 57 i 57a - niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa należy uznać, iż ww. wydatki zgodnie z art. 16 ust. 1 nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 w związku z enumeratywnymi wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 i ewentualnie innymi przepisami szczegółowymi w zakresie obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych.

W swoim pytaniu Wnioskodawca poruszył m.in. kwestię kosztów ponoszonych na składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa. Płatność składek przez Spółkę będzie zawsze uiszczeniem składek na rzecz organizacji – niezależnie od tego czy będą one refundowane przez kontrahenta czy nie – a więc objęta będzie treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy. W przypadku gdy Podatnik jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu składki od faktycznego członka organizacji – wydatek ten nie jest kosztem Spółki, gdyż nie dotyczy jej kosztów (nie ma charakteru definitywnego obciążającego Spółkę).

Spółka poruszyła również kwestię rezerw na zobowiązania wobec pracowników a także koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych – uznawanych za koszt podatkowy wg metody – kasowej). W przedstawionym stanie faktycznym to Spółka jako pracodawca będzie ponosiła te koszty. Trudno uznać że koszty te będą ponoszone bezpośrednio w celu o świadczenie usług przez kontrahenta zagranicznego. Są to bowiem koszty związane bezpośrednio z działalnością Spółki niezależnie od tego w czyim imieniu Spółka je wykonuje.

Również inne wydatki wymienione przez Spółkę: składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu (faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny od ryczałtów samochodowych – faktury wewnętrzne, VAT należny – od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny), amortyzacja samochodów osobowych powyżej 20 tys. EUR oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów należy ocenić zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww.

Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy na świadczenie usług marketingowych nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Strony umowy mają prawo ustalać stosunek prawny, w tym należne wynagrodzenie, według własnej woli o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Są to koszty związane bezpośrednio z działalnością Spółki niezależnie od tego w czyim imieniu Spółka je wykonuje.

W związku z powyższym wydatki na: składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa, amortyzację samochodów osobowych powyżej 20 tys. EURO oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów, rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej) należy zaliczyć do kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1. A zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami marketingowymi stanowią jego koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie mają zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 27, art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 16 ust. 1 pkt 37, art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek od towarów i usług (VAT) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, poza ściśle określonymi sytuacjami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek naliczony może być kosztem uzyskania przychodów tylko w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a):

*   gdy podatnik zwolniony jest od podatku VAT albo nabył towary lub usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT,

*   w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT – jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podatnicy korzystający ze zwolnienia z VAT albo którzy nie korzystają ze zwolnienia, lecz nabyli towary i usługi służące sprzedaży zwolnionej z VAT, nie mają prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze dokumentującej dokonane zakupy. Mogą za to ten nieodliczony VAT ująć w kosztach podatkowych. Kosztem będzie wówczas wartość faktury w kwocie brutto.

Podatnicy mogą także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje im prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT. Jeżeli zakup dotyczy środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wówczas nieodliczony VAT powiększy wartość początkową tych składników majątku.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy podatnik ma prawo do odliczenia VAT i z prawa tego nie skorzysta, bez względu na powody, jakie nim kierują. W takim przypadku nieodliczony VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodu może być także podatek należny, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt uzyskania przychodów stanowi podatek należny:

*   z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

*   z tytułu przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki związane z podatkiem od towarów i usług niepodlegającym odliczeniu ( m.in. faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny – od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny).

W związku z powyższym VAT naliczony od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W zakresie mozliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT należnego ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) określił ściśle tylko dwie sytuacje, w których podatek należny może stanowić koszt uzyskania przychodów, a minowicie VAT od importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także VAT od wydatków na reprezentację. Stwierdzić należy, iż VAT należny od ryczałtów samochodowych i VAT należny od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny pozostają poza regulacją tego przepisu i nie przysługujw Wnioskodawcy zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług wynikającego z faktur przeterminowanych Wnioskodawcy również nie będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie nie dotyczy sytuacji, w które podatnik, miał prawo pomniejszenia podatku należnego, a nie odliczył podatku naliczonego jedynie ze względu na przekroczenie terminów przewidzianych dla obniżenia podatku należnego. W przypadku, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Podsumowując, podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu tylko w ściśle określonych sytuacjach w art. 16 ust. pkt 46 lit. a b, a zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT należnego od ryczałtów samochodowych, VAT należnego od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny, VAT wynikającego z faktur przeterminowanych.

Natomiast VAT od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodów, konieczne jest jednak aby wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie zawartej w dniu 8 października 2008 r. umowy świadczy na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych tej Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca z tytułu wykonywanej na rzecz Spółki Prawa Węgierskiego usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, uwzględniane są między innymi wydatki wynikające z duplikatów faktur kosztowych za lata poprzednie (usługi zrealizowane w poprzednich latach finansowych, w przypadku których wpływ dokumentów do działu księgowości nastąpił w roku bieżącym), które Wnioskodawca obecnie traktuje jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie zostały wyszczególnione w art. 16 ust. 1 ustawy.

Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków. W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jak stanowią przepisy art. 15 ust. 4-4e koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści cytowanego przepisu wynika, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

W związku z powyższym wydatki wynikające z duplikatów faktur za lata poprzednie, dotyczące usług zrealizowanych w poprzednich latach finansowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku bieżącego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż duplikaty faktur kosztowych za lata poprzednie (usługi zrealizowane w poprzednich latach finansowych, w przypadku których wpływ dokumentów do działu księgowości nastąpił w roku bieżącym) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku bieżącego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.