Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1185/12/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu.
Słowa kluczowe: motocykl; nabycie; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych i zarządu nad tymi nieruchomościami. W ramach wykonywanej działalności konieczne jest częste przemieszczanie się pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami. Spółka, w celu zapewnienia sprawniejszego i tańszego przemieszczania się we wskazanym celu, rozważa zakup motocykla, do którego planuje nabywać paliwo z podaniem numeru rejestracyjnego tego konkretnego pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia pełnego podatku od towarów i usług od zakupu motocykla oraz paliwa do jego napędu?
2.  Czy te same zasady obowiązywać będą po 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas podatnikowi służy prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu i to zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym, który będzie obowiązywał po 31 grudnia 2012 r.

W ocenie Spółki, obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia samochodu osobowego czy pojazdu samochodowego. Zatem należy sięgać po definicje legalne, zawarte w innych aktach prawnych, a w tym wypadku do definicji zawartych w prawie o ruchu drogowym. Takie działanie znajduje potwierdzenie w treści art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie ustawodawca określając np. pojazdy specjalne, wyraźnie i jednoznacznie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym.

Zdaniem Spółki, takie sformułowanie przepisów oznacza, iż dla potrzeb prawa podatkowego, a w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień. Stosuje się tu wykładnię systemową zewnętrzną. Spółka stwierdziła, że gdyby ustawodawca chciał oddzielnie zdefiniować pojęcie samochodu, czy pojazdu, to w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziłby definicję legalną dla tego konkretnego aktu prawnego.

Wskazała, że skoro tak, to przechodząc na płaszczyznę ustawy prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (zwanej dalej: Prawo o ruchu drogowym) wskazać trzeba, że w art. 2 pkt 40 ustawa definiuje „samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu”. Ustawodawca, w art. 2 pkt 42 ww. ustawy wymienia „samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą”, a w kolejnym punkcie w art. 2 pkt 45 cyt. ustawy znajduje się definicja „motocykl - pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy”.

W związku z powyższym Spółka wywiodła, iż występują zupełnie różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla. Te różne określenia pozwalają twierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem.

Następnie stwierdziła, iż w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 983/07, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na klasyfikacje PKWiU i wskazał, że objęte oznaczeniem 35.4 motocykle o różnej pojemności i rodzaju silnika zostały ujęte jako kategoria „Pozostały sprzęt transportowy”, któremu nie podlegają ani samochody osobowe, ani też pojazdy samochodowe. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do motocykli, nie mogą mieć zastosowania regulacje art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Wskazał w tym miejscu, że również w PKWiU z 2008 r. pojazdy samochodowe i motocykle klasyfikowane są oddzielnie:

*   PKWiU 29 – „Pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy”,
*   PKWiU 30. 91 – „Motocykle”.

Spółka zaakcentowała, iż Jej stanowisko znajduje potwierdzenie w opinii organów podatkowych, które stwierdzają, że „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: samochodu osobowego, czy samochodu. Jednakże w art. 86 ust. 4 ustawy, ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień”.

Wskazała, iż stanowisko takie zostało zaprezentowane m. in. w:

*   interpretacji z dnia 21 października 2010 r. sygn. ITPP1/443-735/10/AJ,
*   interpretacji z dnia 14 września 2010 r. sygn. ITPP1/443-622/10/AT,
*   interpretacji z dnia 23 września 2009 r. sygn. ITPP1/443-818a/09/BK,
*   interpretacji z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. ITPP2/443-685a/09/AJ,

gdzie organy wskazują, że można odliczyć cały podatek naliczony od motocykla i paliwa.

Zdaniem Spółki, brak ograniczenia w odliczeniu podatku od nabycia motocykla równoznaczny jest z brakiem zakazu odliczania podatku od paliwa nabywanego do jego napędu, a jedynym warunkiem dla odliczania podatku jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną.

Stwierdziła, że jeżeli jednak organ podatkowy uzna, że użyty w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej zwrot: „inne pojazdy samochodowe” obejmuje również motocykle, będzie to prowadziło do naruszenia unijnej zasady stałości, bowiem art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej: Dyrektywa 112) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Tym samym, omawiany art. 176 Dyrektywy 112 formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej \[wcześniej zasadę tą formułował art. 17 (6) VI Dyrektywy\]. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wydanym w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku w sprawie C-414/07 uznał, że polskie przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r., a następnie zmienione z dniem 22 sierpnia 2005 r. w zakresie w jakim rozszerzają ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów silnikowych i paliw służących do ich napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed akcesją, są sprzeczne z wskazaną wyżej zasadą „stand still”.

Spółka stwierdziła, iż w oparciu o wyrok Trybunału, wykształciła się praktyka stosowana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, zgodnie z którą, w odniesieniu do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów silnikowych i paliwa do ich napędu, należy mieć na uwadze przepisy obowiązujące w tym zakresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Następnie powołała treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ww. ustawy z 1993 r.

Wskazała ponownie, mając na względzie powołane wcześniej przepisy art. 2 pkt 40, pkt 42 i pkt 45 ustawy Prawo o ruchu drogowym, iż zawarte w tych uregulowaniach różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, pozwalają stwierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem. W związku z tym Spółka wywiodła, iż motocykla nie obejmowały, zawarte w art. 25 ustawy z 1993 r., wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyła, że zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, motocykl jest pojazdem, który nie jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewożenia ładunków. W konsekwencji nie określa się dla niego dopuszczalnej ładowności, przez którą - stosownie do art. 2 pkt 56 Prawa o ruchu drogowym - rozumie się największą masę ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu.

Zaakcentowała, iż powyższe potwierdza również m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r. (I FSK 8/08), w którym Sąd wskazał, że art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.): „dotyczy samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określoną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków ograniczenie przewidziane w tym przepisie będzie występowało lub nie, w zależności od wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według wspomnianego wzoru. Zaś jak chodzi o motocykle, to nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określonej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewozu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak w omawianym przepisie zostały wymienione”.

Spółka stwierdziła, iż zgodnie z art. 1 Decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Zgodnie natomiast z akapitem 2 tego artykułu, ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wskazała, iż zatem Polska, w drodze Decyzji Rady, została uprawniona do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów silnikowych, które łącznie spełniają dwa warunki:

*   ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg oraz
*   ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony.

Spółka stwierdziła, iż polski ustawodawca, w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zupełnie pominął kryterium ładowności, posługując się jedynie kryterium dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, przez co (ponownie) naruszył zasadę „stand still” oraz w sposób nieuzasadniony rozszerzył kompetencję nadaną mu Decyzją Rady.

Po powołaniu treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazała, iż powyższy przepis posługuje się szerszym, niż miało to miejsce w kontekście przepisów ustawy o z 1993 r., zwrotem „samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych”. Stwierdziła, iż w związku z powyższym art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, mogą naruszać unijną zasadę „stand still” w odniesieniu do następujących pojazdów:

*   niemających określonej ładowności,
*   mających ładowność mniejszą niż 500 kg,

o ile w odniesieniu do tych pojazdów (i paliw do nich) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przed przystąpieniem Polski do UE, a więc w kontekście przepisów ustawy z 1993 r.

Według Spółki, gdyby uznać, że ograniczenia zawarte w art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, mają zastosowanie również do motocykli, prowadziłoby to do naruszenia przepisów unijnych we wskazanym na początku niniejszego wniosku zakresie. Jak to bowiem zostało wskazane wyżej, w odniesieniu do motocykli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisów ustawy z 1993 r. (nie stanowiły one samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg).

Wskazała, iż ponadto motocykle, jako że nie mają określonej ładowności, nie mogły być objęte zakresem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, w kontekście upoważnienia wynikającego z Decyzji Rady. Jeszcze raz stanowczo podkreśliła, że Decyzja Rady uprawniała Polskę do wprowadzenia przedmiotowego ograniczenia, tylko w odniesieniu do pojazdów silnikowych, które mają określoną ładowność (ich ładowność przekracza 500 kg) oraz których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Skoro więc motocykle nie mają określonej ładowności, nie powinno mieć do nich zastosowania przedmiotowe ograniczenie.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że polskie przepisy w tym zakresie naruszałyby zasadę „stand still” oraz upoważnienie wynikające z Decyzji Rady, w takiej sytuacji, do motocykli należałoby odpowiednio zastosować ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. W efekcie Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia w pełni kwot podatku zapłaconych zarówno z tytułu nabycia motocykla, jak i paliwa do jego napędu.

W odniesieniu do drugiego pytania w zakresie odliczania podatku od nabycia i eksploatacji motocykla po wygaśnięciu art. 3-6 ustawy nowelizującej, Spółka wskazała, iż ustawodawca opracował zasady odliczania podatku od nabycia i eksploatacji pojazdów w tym okresie, jednak przepisy te, zawarte w dodanym art. 86a, wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. Stwierdziła, iż przepisy te nadal dotyczą tylko i wyłącznie pojazdów samochodowych, w związku z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia motocykla.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują zapisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) (dalej: ustawa nowelizująca).

W myśl postanowień art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęcia „pojazd samochodowy”, dlatego też ustawodawca odsyła do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), nie odsyła natomiast do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jak wynika z art. 2 pkt 31 i pkt 33 cyt. ustawy, „pojazd” oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś „pojazd samochodowy” - pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Motocykl natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli, z uwagi na fakt, iż motocykle w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, stanowią pojazdy samochodowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 12 i pkt 14 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. dodano m. in. przepisy art. 86a i 88a ustawy, które - stosownie do art. 9 pkt 2 tej ustawy – mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 86a ustawy, w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

*   kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

7 pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Zgodnie z art. 88a ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust 1.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zapewnienia sprawniejszego i tańszego przemieszczania się, rozważa zakup motocykla, do którego planuje nabywać paliwo z podaniem numeru rejestracyjnego tego konkretnego pojazdu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółce – wbrew Jej ocenie - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla, ale będzie przysługiwało w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze zakupu – nie więcej niż 6.000 zł, przy założeniu, że będzie on służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczające to prawo. Wobec powyższego, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do jego napędu.

Ponadto należy stwierdzić, iż również po dniu 31 grudnia 2012 r. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla na zasadach określonych wyżej, o ile przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ulegną zmianie w tym zakresie. W konsekwencji nie będzie także przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii obowiązywania wynikającej z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy zasady „stand still” należy stwierdzić, iż - jak słusznie stwierdziła - przewiduje ona utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej.

Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń.

Na podstawie regulacji art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 581), Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN.

Ponadto Rzeczpospolita Polska złożyła wniosek do Komisji Europejskiej w zakresie wyłączenia podatnikom prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.

Obowiązujące zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane przez ustawodawcę polskiego na podstawie ww. decyzji i konsultacji z Komitetem ds. VAT. Wobec powyższego wskazana wyżej klauzula „stand still” nie ma do nich zastosowania. W rezultacie, brak jest w powyższym zakresie obowiązku odwoływania się do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.