Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.278.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 30 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

1.  (…) z siedzibą w … („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką celową utworzoną przez … z siedzibą w … oraz … z siedzibą w …, celem realizacji projektu partnerstwa publiczno-prywatnego w Polsce na realizację przedsięwzięcia o nazwie: „…” („Przedsięwzięcie”).
2.  Przedsięwzięcie polega na zaprojektowaniu, budowie, finansowaniu, eksploatacji i utrzymaniu instalacji termicznego przekształcania odpadów pochodzenia komunalnego z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej oraz kotłowni szczytowej opalanej gazem ziemnym lub olejem opałowym, wytwarzającej ciepło (elektrociepłowni). Obiekty wznoszone w ramach przedsięwzięcia, tj. instalacja termicznego przekształcania odpadów i kotłownia szczytowa zlokalizowane będą na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Spółki, składającej się z działek zlokalizowanych przy ul. … w ….
3.  Realizacja Przedsięwzięcia ma służyć celom gospodarczym Spółki poprzez generowanie przychodów z wykonywania z wykorzystaniem efektów Przedsięwzięcia czynności opodatkowanych VAT, tj. przede wszystkim z następujących tytułów:
    1.  sprzedaży energii cieplnej wytwarzanej w instalacji, o której mowa w pkt 1 powyżej i zamówionej mocy cieplnej z rzeczonej instalacji;
    2.  sprzedaży nośnika energii cieplnej wytwarzanej w ww. instalacji;
    3.  sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w ww. instalacji oraz sprzedaż mocy (w ramach rynku mocy);
    4.  odbioru odpadów w ww. instalacji;
    5.  dostawy ubocznych produktów spalania, takich jak odpady poprocesowe;
    6.  dostaw innych towarów i świadczenia innych usług w związku z wykorzystaniem ww. instalacji i nieruchomości, na której będzie ona posadowiona.Ww. czynności dokonywane będą wyłącznie na rzecz podmiotów krajowych, będących podatnikami VAT.
4.  Głównym wykonawcą budowy elektrociepłowni (tj. ww. Przedsięwzięcia) zostały wybrane (w drodze przetargu publicznego) spółka …, Ltd. („…”) z siedzibą w … oraz jej spółka zależna tj. … („…”) z siedzibą w …. Zarówno …, jak i …, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi do celów VAT w Polsce.
5.  Pomiędzy Spółką a … oraz … została podpisana umowa o realizację Przedsięwzięcia („Umowa …”), w której wykonawcy tj. … oraz … działają wspólnie w ramach utworzonego, odrębną umową, konsorcjum.
6.  Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).
7.  Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz zasadniczo ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.
8.  Prowadząc działalność gospodarczą, celem zapewnienia sprawnego i niezakłóconego procesu realizacji Przedsięwzięcia, Spółka jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nieposiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej „Usługi”), w tym od podmiotów z własnej grupy kapitałowej.
9.  Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
10.  Tego typu transakcje (import Usług) Spółka rozpoznaje jako świadczenie usług, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca. Spółka, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia, zobowiązana jest rozliczać wynikający z nich podatek VAT.
11.  Powyższe oznacza, że w odniesieniu do importowanych Usług Spółka jest zobowiązana do wykazania podatku należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przy czym posiada również pełne prawo do odliczenia tego podatku w związku z wykorzystaniem zakupów do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.
12.  Zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn, nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji - w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.
13.  Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikało, między innymi, z otrzymania dopiero po otrzymaniu faktury (co następowało niekiedy po upływie wspomnianych 3 miesięcy), Spółka składała stosowną korektę i wykazywała jedynie należny podatek VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usług, z kolei podatek VAT naliczony Spółka rozliczała na bieżąco.
14.  Przez wzgląd na „asymetryczność” w wykazywaniu podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu (z uwagi na upływ terminu 3 miesięcy), Spółka była zobligowania do zapłaty odsetek za zwłokę za zaległość podatkową w VAT (podatek należny wykazany był wstecznie, zaś VAT naliczony na bieżąco, z tego tytułu występowała zaległość podatkowa, a Spółka została zobowiązana do zapłaty odsetek liczonych od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług).
15.  Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje są wykazywane z opóźnieniem, niemniej jednak nie jest w stanie całkowicie wyeliminować takich sytuacji, gdyż przyczyny opóźnień leżą po stronie kontrahentów Spółki, którzy podlegają zagranicznym regulacjom prawnym w zakresie podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, w trakcie współpracy z podmiotami z grupy zdarzają się sytuacje, gdzie podmioty te nie przesyłają na czas do Spółki faktury VAT dokumentującej wyświadczone Usługi, np. z uwagi na przedłużający się proces alokacji kosztów wykonanych usług do poszczególnych podmiotów z grupy (wyodrębnienie odpowiednich kwot, zdobycie dokumentacji itp.).
16.  W rezultacie, bez faktury dokumentującej zakup, Spółka nie jest w stanie dokładnie określić wysokości podatku należnego z tytułu importu Usług ze względu na brak pewności, co do dokładnej kwoty faktury oraz daty jej wystawienia, która to data określa kurs przeliczenia na złote. Konsekwencją tego typu okoliczności jest konieczność dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych Usług.
17.  Jak już zostało zasygnalizowane, Spółka przewiduje, że opisany stan faktyczny może także występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy z uwagi na treść Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. C-895/19 w przedmiocie odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej „Wyrok TSUE”), w którym to TSUE orzekł o niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (dalej „Dyrektywa VAT”), polskich przepisów uzależniających prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek, i zakwestionowanie, w świetle uregulowań unijnych, poprawności przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej „Ustawa o VAT”), w przypadku transakcji z tytułu importu usług, w zakresie których Wnioskodawca, z przyczyn niezawinionych, otrzyma fakturę od kontrahenta zagranicznego z opóźnieniem tj. po upływie 3 miesięcy licząc od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, to do Wnioskodawcy należeć będzie, zarówno do transakcji z tytułu importu usług już zrealizowanych, jak i tych mających mieć miejsce w przyszłości, wybór sposobu rozliczenia importu usług tj.:
    1.  Jak dotychczas, niesymetrycznie, w ten sposób, iż w przypadku otrzymania faktury od kontrahenta zagranicznego z opóźnieniem wynoszącym więcej niż wspomniane 3 miesiące, Wnioskodawca złoży stosowną korektę deklaracji VAT za dany okres, wykazując jedynie podatek należny, z kolei podatek naliczony, Wnioskodawca, rozliczy w deklaracji bieżącej (podatek należny wykazany zostanie wstecznie, zaś VAT naliczony na bieżąco); albo
    2.  Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć podatek VAT należny i naliczony „symetrycznie” tj. będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy, rozliczenie VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla Wnioskodawcy neutralne, mimo że Wnioskodawca wykaże podatek należny we właściwym okresie rozliczeniowym dopiero po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy?

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zakwestionowanie przez TSUE w sprawie C-895/19, w świetle uregulowań unijnych, poprawności przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) Ustawy o VAT, w przypadku transakcji z tytułu importu usług, w zakresie których Wnioskodawca, z przyczyn niezawinionych, otrzyma fakturę od kontrahenta zagranicznego z opóźnieniem tj. po upływie 3 miesięcy licząc od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, to do Wnioskodawcy należeć będzie, zarówno w odniesieniu do transakcji z tytułu importu usług już zrealizowanych, jak i tych mających mieć miejsce w przyszłości, wybór sposobu rozliczenia importu usług. Innymi słowy, to Wnioskodawca, może zdecydować, czy zastosować przepis krajowy (w obecnym brzmieniu), czy przepis z Dyrektywy VAT zgodny z wykładnią TSUE w sprawie C-895/19.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W wydanym niedawno wyroku z dnia 18 marca 2021 r. (sprawa C-895/19, Dz. Urz. UE C 182 z dn. 10 maja 2021 r.), TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. „asymetrycznym” rozliczaniu VAT należnego i naliczonego. Trybunał w wyroku wprost wskazał, że sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT jest czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia - WNT jest i ma pozostać transakcją neutralną na gruncie VAT. Stąd też, Trybunał uznał, iż niezgodne z Dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Stosowanie przepisów krajowych nie może zatem uniemożliwiać, w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego, wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT - jak podkreśla TSUE - bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Polskie przepisy w obecnym brzmieniu, w wyniku przesunięcia w czasie prawa do odliczenia, skutkują koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę, w przypadku np. gdy podatnik otrzyma od zagranicznego kontrahenta fakturę dokumentującą dokonane nabycie po upływie 3 miesięcy.

Pomimo, że Wyrok TSUE dotyczy wprost wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, z uwagi na analogiczny kształt przepisów w stosunku do pozostałych transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia tj. importu usług - znajdzie on odpowiednie zastosowanie.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, art. 86 ust. 10b punkt 2 Ustawy VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy VAT, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, jak wskazano w art. 86 ust. 10b punkt 3 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT), powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 10h Ustawy VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a Ustawy VAT, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Natomiast, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w dekla racji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 Ustawy VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przywołane przepisy Ustawy VAT, odczytane dosłownie, dowodzą, iż w sytuacji opisanej w danym stanie faktycznym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (lub odpowiednio) importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej ("okres bieżący"), a nie za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Przenosząc powyższe na grunt Dyrektywy VAT należy wskazać, że art. 167, wprost stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Tym samym, trzymiesięczny termin przewidziany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) Ustawy o VAT - ograniczający prawo do odliczenia VAT - musi być uznany za niezgodny z Dyrektywą VAT, zasadami neutralności podatkowej oraz zasadą proporcjonalności.

Ustawa o VAT ustanawia dwa terminy na wykonanie prawa do odliczenia. Po pierwsze, trzymiesięczny termin zawity na rozliczenie podatku VAT. Po drugie, pięcioletni termin przedawnienia. Niewątpliwie terminy wprowadzane przez ustawodawców krajowych państw członkowskich nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej. Powinny być proporcjonalne. Powinny dążyć do osiągnięcia zamierzonych celów, nie powodując tym samym obciążenia ekonomicznego podatnika. Jak wskazano w Wyroku TSUE, Krajowy organ podatkowy nie bierze pod uwagę przyczyny opóźnienia w złożeniu deklaracji podatkowej i kwestii czy można przypisać mu winę za powstałe opóźnienie, czy zaistniały przyczyny niezależne od niego. Ponadto, zgodnie z art. 179 Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 Dyrektywy VAT.

Z kolei art. 180 Dyrektywy VAT wyraźnie podkreśla, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178-179, a art. 181 informuje, że państwa członkowskie mogą zezwolić na dokonanie odliczenia, w odniesieniu do dokonanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nawet gdy podatnik nie posiada faktury.

Ponadto, akapit pierwszy art. 273 Dyrektywy VAT podkreśla, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic.

Przywołane przepisy Dyrektywy VAT dowodzą, iż w sytuacji opisanej w danym stanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Przepisy Ustawy VAT, w aktualnym brzmieniu, rozumiane dosłownie, są sprzeczne z powołanymi przepisami Dyrektywy VAT, co potwierdził Wyrok TSUE, w którym jednoznacznie orzeczono, że art. 167 i 178 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzasadnione od wykazanego należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

A zatem, w wyniku nieprawidłowej i sprzecznej z zasadami prawa unijnego implementacji przepisów Dyrektywy VAT, podmioty prywatne do czasu jej prawidłowego wdrożenia mogą - według swego wyboru - albo powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis Dyrektywy VAT, albo stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe - Ustawę o VAT (zasada bezpośredniego skutku prawa europejskiego - tak m.in. w wyroku w sprawie Van Gend en Loos z 5 lutego 1963 r.; w wyroku z 4 grudnia 1974 r., Van Duyn). Tym samym, Wnioskodawca, jeśli zdecyduje się powołać na Wyrok TSUE, jest uprawniony do bezpośredniego stosowania w tej kwestii Dyrektywy VAT, a zatem jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nalicz onego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (lub odpowiednio importu usług) w rozliczeniu za okres, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Dodatkowo należy zauważyć, iż przedstawionej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 273 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Przede wszystkim, brzmienie tego przepisu nie wskazuje, iż stanowi on podstawę do modyfikacji przez prawo krajowe norm wynikających z art. 167 oraz art. 179 Dyrektywy VAT. Można stąd wnioskować, iż obowiązki, o których mowa w art. 273 Dyrektywy VAT, nakładane przez państwa członkowskie, nie mogą prowadzić do obejścia art. 167 oraz art. 179 Dyrektywy VAT w zakresie ustalenia momentu odliczenia podatku naliczonego. (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., ESM-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2021:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06- Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, w prawie europejskim przyjmuje się, że obowiązki nakładane na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ani nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. W szczególności, w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, TSUE wskazał, iż zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, ale pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. 

Końcowo, należy podkreślić, że również polskie sądy administracyjne aprobują powyższe podejście określając stosunek powołanych przepisów Ustawy VAT do Dyrektywy VAT (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 786/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 141/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19). Powyższe dowodzi, że w świetle wniosków płynących z ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej Ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i ust. 10i, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności a więc fundamentalne zasady prawa wspólnotowego Unii Europejskiej.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wydanego Wyroku TSUE i zakwestionowania poprawności polskich przepisów Ustawy o VAT oraz w myśl bezpośredniego skutku prawa europejskiego, to do Wnioskodawcy należeć będzie, zarówno w odniesieniu do transakcji z tytułu importu usług już zrealizowanych, jak i tych mających mieć miejsce w przyszłości, wybór sposobu rozliczenia importu usług. Innymi słowy, to Wnioskodawca, ma zdecydować czy zastosować przepis krajowy (w obecnym brzmieniu a traktujący o asymetrycznym rozliczeniu VAT z tytułu importu usług w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy) czy przepis z Dyrektywy VAT dopuszczający jedynie symetryczne rozliczanie VAT z tytułu importu tzn. odliczenie podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Takie prawo wyboru przyznaje podatnikowi także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408 (Dz. Urz. MinFin. z dnia 14 sierpnia 2013 r., poz. 27), dotyczącej stosowania wyroku ETS w sprawie C-169/12 w sytuacji istotnie zbliżonej do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. a ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przepis art. 178 lit. a cyt. Dyrektywy stanowi, ze w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową utworzoną przez (…), celem realizacji projektu partnerstwa publiczno-prywatnego w Polsce na realizację przedsięwzięcia o nazwie: „…”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym także na potrzeby rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

Prowadząc działalność gospodarczą, celem zapewnienia sprawnego i niezakłóconego procesu realizacji Przedsięwzięcia, Wnioskodawca jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nieposiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiotowe transakcje Wnioskodawca rozpoznaje jako import usług dla których podatnikiem jest ich usługobiorca - Wnioskodawca. Wnioskodawca, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia, zobowiązany jest rozliczać wynikający z nich podatek VAT.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do importowanych usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przy czym posiada również pełne prawo do odliczenia tego podatku w związku z wykorzystaniem zakupów do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca w związku z tym wskazuje, że zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, że z niezawinionych przez niego przyczyn, nie uwzględnił on kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji - w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikało, między innymi, z otrzymania dopiero po otrzymaniu faktury (co następowało niekiedy po upływie wspomnianych 3 miesięcy), Wnioskodawca składał stosowną korektę i wykazywał jedynie należny podatek VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usług, z kolei podatek VAT naliczony Wnioskodawca rozliczał na bieżąco.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe warunki - jak wynika z okoliczności sprawy – zostaną spełnione przez Wnioskodawcę.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług istotne jest uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących importu usług – w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie uwzględnił lub nie uwzględni kwot podatku należnego z tytułu importu usług, o których mowa we wniosku, we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, to Wnioskodawca nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Przy czym w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie jest posiadanie przez Wnioskodawcę faktury wystawionej na jego rzecz przez unijnego usługodawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca może zatem w przypadku braku faktury wystawionej przez unijnego usługodawcę w oparciu o posiadane przez siebie dokumenty (np. umowę, protokół odbioru, itp.) uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie 3 miesięcy spełniając tym samym określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy nie otrzyma on faktury wystawionej na jego rzecz przez unijnego usługodawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, będzie mógł, zarówno w odniesieniu do transakcji z tytułu importu usług już zrealizowanych, jak i tych mających mieć miejsce w przyszłości, wybrać termin odliczenia podatku naliczonego, tj. odliczyć go w deklaracji podatkowej składanej za ten sak okres, w którym wykazał podatek należny lub w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”.

Reasumując, stosownie do powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca we wskazanym we wniosku opisie sprawy nie będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązany jest on do rozliczenia podatku należnego.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie w których Wnioskodawca, z przyczyn niezawinionych, otrzyma fakturę od kontrahenta zagranicznego z opóźnieniem tj. po upływie 3 miesięcy licząc od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, do Wnioskodawcy należeć będzie, zarówno w odniesieniu do transakcji z tytułu importu usług już zrealizowanych, jak i tych mających mieć miejsce w przyszłości, wybór sposobu rozliczenia importu usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Trzeba jednak zauważyć, że 18 marca 2021 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-895/19, w którym stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Podatnik ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Wprawdzie Przedmiotowe orzeczenie odnosi się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niemniej jego postanowienie analogicznie można odnieść do terminu odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług.

Ze względu jednak na to, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych, organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec Podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Podatnika bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (w tym w szczególności w zakresie powstania odsetek w przypadku przesunięcia w czasie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.