Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.799.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-07
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie ochrony zdrowia (webinarów stomatologicznych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 6 grudnia 2024r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Uzupełniła go Pani pismem z 29 stycznia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie opieki
    dentystycznej. Wnioskodawca posiada uprawnienia do wykonywania zawodu dentysty
    zgodne z ustawą o zawodach lekarza i dentysty.
    Działalność w tym zakresie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy o VAT. Wnioskodawca jest rezydentem Polski i nie posiada poza Polską innych
    stałych miejsc wykonywana działalności gospodarczej.
    Wnioskodawca dodatkowo oprócz działalności dentystycznej bierze udział w szkoleniach
    online (dalej „webinar”) jako jeden z prowadzących to szkolenie. Webinary są
    bezpośrednio związane działalnością medyczną i dotyczą edukacji stomatologicznej, co
    przyczynia się do podnoszenia kwalifikacji zawodowych zarówno Wnioskodawcy, jak i
    innych specjalistów w tej dziedzinie. Uczestnikami webinarów mogą być wyłącznie
    należące do zamkniętego grona specjalistów, tj. lekarzy oraz dentystów (selekcja przez
    prawo wykonywania zawodu), a wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych jest
    weryfikowany przez organizatorów. Dane uczestników są weryfikowane w Rejestrze
    Naczelnej Izby Lekarskiej.
    Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie webinarów stomatologicznych na platformie (...)
    jest działalnością edukacyjną wspierającą rozwój wiedzy i kompetencji w zakresie ochrony
    zdrowia. Webinary są działalnością naukową i dydaktyczną związaną z ochroną zdrowia.
    Głównym celem organizowanych webinarów jest zdobycie przez uczestników wiedzy z
    zakresu objętego tematem szkolenia oraz uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów
    zawodowych. Oferowane webinary należy uznać za świadczone dla osób, które nabywają
    je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia
    nowej wiedzy i umiejętności, pozwalających na podniesienie swoich kwalifikacji
    zawodowych i rozszerzeniem usług oferowanych pacjentom.
    Przykładowy plan webinaru przedstawia się następująco:
    Stany Zapalne w Endodoncji: Jak Diagnozować, Leczyć i Zapewnić Sukces Terapii
    Zdobądź praktyczne umiejętności w zakresie diagnostyki i leczenia zmian
    okołowierzchołkowych. Dowiedz się dlaczego dochodzi do powstania stanów zapalnych w
    miazdze i tkankach okołowierzchołkowych. Poznaj sposoby prawidłowego diagnozowania
    tych stanów.

        Omówienie różnych sytuacji klinicznych
        Praktyczne wskazówki dotyczące postępowania i protokoły leczenia
        Certyfikat ukończenia
    Tematy, które poruszymy podczas webinaru:
    1. Przyczyny stanów zapalnych miazgi i tkanek okołowierzchołkowych. Omówimy
    najczęstsze przyczyny stanów zapalnych, w tym czynniki ryzyka i zmiany patologiczne,
    które prowadzą do powikłań endodontycznych.
    2. Podział kliniczny stanów zapalnych, a prognoza leczenia. Poznasz podział stanów
    zapalnych i dowiesz się, jak różne typy stanów wpływają na wybór metody leczenia i jego
    skuteczność.
    3. Dokładna diagnostyka stanów zapalnych: techniki i narzędzia. Przedstawimy metody i
    akcesoria diagnostyczne, takie jak RVG i CBCT, które ułatwiają precyzyjne rozpoznanie
    stanów zapalnych i planowanie leczenia.
    4. Postępowanie interwencyjne w ostrym stanie zapalnym
    5. Jedno- czy wieloetapowe leczenie stanów zapalnych? Przyjrzymy się różnym
    przypadkom klinicznym, by ocenić, kiedy konieczne jest leczenie wieloetapowe, a kiedy
    wystarczy jednoetapowa interwencja.
    6. Kluczowe czynniki długoterminowego sukcesu leczenia zębów ze stanami zapalnymi
    Na zakończenie skupimy się na czynnikach wpływających na trwałość efektów leczenia, w
    tym na właściwościach biomateriałów i dokładnej znajomości anatomii zęba.
    Oto, jakie problemy pomożemy Ci rozwiązać:
    1. Precyzyjna diagnostyka stanów zapalnych. Dzięki omówieniu zaawansowanych metod
    obrazowania, takich jak RVG i CBCT, szybciej i dokładniej rozpoznasz problemy, co pozwoli
    na skuteczniejsze leczenie.
    2. Unikanie błędów diagnostycznych. Zdobędziesz wiedzę, jak uniknąć prawidłowo
    diagnozować stany zapalne? Jakich użyć akcesoriów i badań, aby postawić prawidłową
    diagnozę?
    3. Skuteczne protokoły leczenia. Jak radzić sobie z ostrym stanem zapalnym podczas
    wizyty interwencyjnej? Jakie wdrożyć postępowanie i protokoły na następnych wizytach?
    4. Praktyczne zarządzanie przypadkami klinicznymi. Zyskasz konkretne umiejętności w
    radzeniu sobie z bardziej wymagającymi sytuacjami i dowiesz się jakie czynniki wpływają
    na długoterminowy sukces leczenia zębów ze stanami zapalnymi.
    Webinary są prowadzone wyłącznie przez personel medyczny - tylko lekarze dentyści, a
    każdy uczestnik otrzymuje certyfikat.
    Oprócz wykładu z wyselekcjonwanymi prelegentami każdy z uczestników ma możliwość
    zadać pytanie podczas panelu dyskusyjnego prowadzonego po każdym wykładzie przez
    dwójkę dentystów (wykładowca dentysta + moderator dyskusji dentysta) - celem jest
    stworzenie środowiska skupiającego tylko stomatologów celem wymiany doświadczeń
    klinicznych, tak by podnieść kwalifikacje zawodowe uczestników, potwierdzone
    certyfikatem.
    Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w (...) (dalej RIS), o
    którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy jako
    instytucja szkoleniowa.
    Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk
    oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie
    świadczy Pani usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest

    też podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia
    2016 r. - Prawo oświatowe.
    Realizowane przez Wnioskodawcę webinary nie są finansowane ze środków publicznych,
    o których mowa w ustawie 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Na pytanie, czy posiada Pani status jednostki objętej system oświaty w rozumieniu
    przepisów ustawy Prawo oświatowe, odpowiedź brzmi: nie.
    2. Na pytanie, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe w zakresie ochrony zdrowia
    (webinary stomatologiczne) są świadczone przez Panią jako jednostkę objętą systemem
    oświaty, odpowiedź brzmi: Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem
    oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
    Jednakże, Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych na podstawie
    ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i
    rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie
    rejestru instytucji szkoleniowych.
    Dodatkowo Wnioskodawca od lutego 2025 r. będzie posiadał wpis do rejestru okręgowej
    izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy
    dentystów.
    Wpis ten gwarantuje uzyskanie punktów edukacyjnych, albowiem lekarze i lekarze
    dentyści są zobowiązani z racji wykonywanego zawodu, do stałego podnoszenia swoich
    kwalifikacji zawodowych i uzyskania określonej liczby punktów z tych szkoleń w ciągu roku
    (200 punktów w okresie 48 miesięcy) na podstawie ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o
    zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j. z dnia 2024.08.26) oraz
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia
    obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 poz. 464) .
    Szkolenia, które są organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami
    specjalistycznymi dedykowanymi wyłącznie dla lekarzy i lekarzy dentystów i służą
    podnoszeniu ich kwalifikacji zawodowych.
    3. Na pytanie na czym dokładnie polega świadczona przez Panią usługa szkoleniowa w
    zakresie ochrony zdrowia (webinaria stomatologiczne), jaki jest zakres tej usługi (ogólna
    tematyka), jakie elementy obejmują prowadzone przez Panią szkolenia - proszę krótko
    opisać zakres wykonywanej przez Panią (a nie pozostałych prowadzących), odpowiedź
    brzmi: Wnioskodawca jest organizatorem, moderatorem i prelegentem w zakresie
    dziedziny endodoncji.
    Webinary stomatologiczne obejmują szkolenia lekarzy i lekarzy dentystów w zakresie:
        stomatologii zachowawczej,
        endodoncji i w tym zakresie to m.in. Wnioskodawca jest biegły i prowadzi szkolenia,
        protetyki,
        chirurgii,
        periodontologii,
        stomatologii dziecięcej
        medycyny ratunkowej
    i mają na celu kształcenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów, podnoszenie ich
    kwalifikacji.
    Każdy powyżej wskazany zakres medycyny wymaga specjalistycznej wiedzy.

    Wobec tego, w zakresie w którym Wnioskodawca posiada rozległą wiedzę, tj. w zakresie
    endodocji (dziedzina stomatologii) to Wnioskodawca pełni rolę prelegenta w trakcie
    szkoleń.
    Inni lekarze i lekarze dentyści albo prowadzą szkolenia z pozostałych dziedzin
    (wskazanych powyżej) albo też z zakresu edodoncji - jeśli jakichś lekarz oprócz
    Wnioskodawcy posiada wiedzę w tej dziedzinie.
    Wnioskodawca oprócz funkcji prelegenta pełni rolę organizatora, moderatora i osoby
    prowadzącej szkolenie.
    Jako lekarz dentysta z tytułem naukowym doktora nauk medycznych ma prawo do
    merytorycznego nadzoru nad przekazywanymi przez innych lekarzy (prelegentów) treści
    podczas szkolenia.
    Dodatkowo, Wnioskodawca przygotowuje niekiedy materiały edukacyjne (specjalistyczne)
    dla odbiorców szkoleń.
    Webinary obejmują zagadnienia praktyczne i teoretyczne w zakresie stomatologii.
    Uczestnicy zdobywają wiedzę i umiejętności potrzebne w ich praktyce zawodowej.
    4. Na pytanie na jakich dokładnie zasadach funkcjonuje platforma (...), w jakiej konkretnie
    formie są realizowane przez Panią webinaria stomatologiczne na platformie (...),
    odpowiedź brzmi: webinary odbywają się na platformie dedykowanej edukacji
    stomatologicznej. Platforma została stworzona celem dostarczenia dentystom wiedzy z
    różnych dziedzin stomatologicznych w formie wykładów online na żywo wraz z
    możliwością wzięcia udziału w dyskusji i zadawania pytań prowadzącym dane szkolenie.
    Ze względu na bardzo wąski, specyficzny produkt jaki Wnioskodawca oferuje (tj. wiedza
    naukowa z zakresu stomatologii) klientami platformy są lekarze dentyści. Każdy uczestnik
    szkolenia live otrzymuje nagranie, które jest dostępne przez okres 6 miesięcy. Szkolenia są
    dostępne na platformie z ograniczeniem czasowym z powodu zmieniającej się nieustannie
    wiedzy i ciągłej potrzeby aktualizacji wytycznych.
    5. Na pytanie, czy prowadzone przez Panią szkolenia (webinaria) odbywają się w czasie
    rzeczywistym, (na żywo), czy też stanowią gotowe (realizowane wcześniej) nagrania
    udostępniane na platformie (...), odpowiedź brzmi: tak - na żywo. Uczestnicy szkolenia
    mają jeszcze po szkoleniu dostęp do jego nagrania przez okres 6 miesięcy. Pozostali (czyli
    osoby, które nie zakupiły udziału w szkoleniu) mają możliwość zakupienia szkolenia z
    platformy w formie nagrania.
    6. Na pytanie, w jaki sposób osoba zainteresowana uzyskuje dostęp do platformy (...), w
    jaki sposób (w aspekcie technicznym) odbywa się korzystanie z platformy, w jaki sposób
    uczestnicy uzyskują dostęp do webinarów stomatologicznych, odpowiedź brzmi: każdy
    uczestnik, który zakupił szkolenia może je obejrzeć na żywo w dniu premiery (otrzymuje
    specjalny link do wydarzenia) lub może je odtworzyć po zalogowaniu się w swoim
    indywidualnym panelu kursanta na stronie (...) - szkolenia nie są ogólnodostępne dla
    każdego.
    7. Na pytanie, czy prowadzone przez Panią webinaria stomatologiczne obejmują wykłady
    oraz panel dyskusyjny, odpowiedź brzmi: tak, webinaria stomatologiczne obejmują
    zarówno wykłady, jak i panel dyskusyjny - ten jest prowadzony przez Wnioskodawcę a
    także pokazy procedur stomatologicznych live (w zależności od tematyki szkolenia).
    Przykładowo jeśli jest taka potrzeba, to na modelu prowadzący szkolenie pokazuje
    technikę leczenia pacjenta dla odbiorców szkolenia.
    8. Na pytanie czy podczas prowadzonych przez Panią webinarów uczestnik ma możliwość
    zadawania Pani pytań, podczas panelu dyskusyjnego, odpowiedź brzmi: tak, każdy
    uczestnik może zadawać pytania w trakcie premiery webinaru live - wszystkie odpowiedzi
    na pytania w trakcie i po zakończeniu wykładu są udzielane podczas panelu dyskusyjnego
    przez wszystkich lekarzy, którzy pełnili funkcję prelegenta w szkoleniu.

    9. Na pytanie, czy udziela Pani odpowiedzi na zadawane przez uczestników podczas
    panelu w czasie rzeczywistym (na żywo) czy w terminie późniejszym, w jakiej formie są
    udzielane przez Panią odpowiedzi, odpowiedź brzmi: odpowiedzi na pytania są udzielane
    w czasie rzeczywistym na żywo. Dodatkowo każdy uczestnik ma możliwość zwrócenia się
    bezpośrednio do Wnioskodawcy poprzez kontakt e-mailowy, który sam nadzoruje
    osobiście - lekarze dentyści każdorazowo otrzymują odpowiedź na zadane pytanie.
    10. Na pytanie, czy poza możliwością zadawania pytań podczas panelu dyskusyjnego
    pomiędzy Panią a uczestnikiem webinaria dochodzi do jakiejkolwiek interakcji - jeśli tak,
    prosimy określić jednoznacznie w jakiej formie i w jakim zakresie następuje ta interakcja,
    odpowiedź brzmi: interakcja następuje w czasie rzeczywistym na żywo. Dodatkowo każdy
    uczestnik ma możliwość zwrócenia się bezpośrednio do Wnioskodawcy poprzez kontakt e-
    mailowy, który sam nadzoruje osobiście - lekarze dentyści każdorazowo otrzymują
    odpowiedź na zadane pytanie.
    11. Na pytanie, czy uczestnik prowadzonych przez Panią webinarów stomatologicznych
    ma z Panią jakikolwiek kontakt poza szkoleniem, który to kontakt jest związany z tym
    szkoleniem (w ramach świadczonych przez panią usług szkoleniowych) - jeśli tak, proszę
    opisać w jaki sposób odbywa się kontakt, za pośrednictwem jakich narzędzi, czy kontakt
    jest bezpośredni oraz jaki jest jego zakres, odpowiedź brzmi: każdy uczestnik ma
    możliwość zwrócenia się bezpośrednio do Wnioskodawcy poprzez kontakt e-mailowy,
    który sam nadzoruje osobiście - lekarze dentyści każdorazowo otrzymują odpowiedź na
    zadane pytanie.
    12. Na pytanie, czy uczestnicy szkolenia po jego zakończeniu uzyskują dostęp do zapisu
    danego webinaria (czy mogą ponownie odtwarzać w dowolnym momencie szkolenie, w
    którym uczestniczyli), odpowiedź brzmi: tak, mają dostęp do szkolenia przez okres 6
    miesięcy.
    13. Na pytanie, czy w ramach prowadzonych przez Panią webinarów stomatologicznych
    uczestnicy poza udziałem w wykładzie oraz panelu dyskusyjnym uzyskują dostęp także do
    innych materiałów (udostępnianych w trakcie lub po szkoleniu) - jeśli tak, proszę wskazać
    w jakiej formie, odpowiedź brzmi: tak, jeżeli tematyka wymaga takowej formy
    uzupełniającej uczestnik otrzymuje materiały dodatkowe. Do tej pory powyższa forma
    została zrealizowana poprzez załączenie check-list, szablonów do ćwiczeń odbudowy
    anatomii zębów oraz materiału wideo z przebiegu procedury. Jako osobny, bezpłatny
    materiał dodatkowy (darmowy plik pdf), lekarze dentyści otrzymali opracowanie
    merytoryczne z zakresu zastosowania antybiotyków w stomatologii wg obowiązujących
    wytycznych, który Wnioskodawca opracował samodzielnie.
    14. Na pytanie, czy realizowane przez Panią szkolenia (webinary stomatologiczne) są
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak
    proszę wskazać: jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady
    przeprowadzania tych szkoleń (webinarów) - proszę podać nazwę i artykuł (paragraf) aktu
    prawnego, z których te formy i zasady wynikają, odpowiedź brzmi:
    Do momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów
    prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów:
        Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku
        pracy (Dz.U.2024.475 t.j. z dnia 2024.03.29 ze zm.) - art. 20 i 38 tej ustawy;
        art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 i pkt 32 Rozporządzenia
        wykonawczego Rady WE nr 282/11;
        ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
    Od momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów
    prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów:

        ustawa dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.
        2024.1287 t.j. z dnia 2024.08.26 ze zm.) - art. 18 tej ustawy,
        rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu
        dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.
        U. z 2022 r., poz. 464) - § 1 pkt 7, 8a) tego rozporządzenia.
    15. Na pytanie czy udział w prowadzonych przez Panią szkoleniach (webinarach
    stomatologicznych) stanowi jedną z form realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego
    lekarzy i lekarzy dentystów, wynikającą z rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie
    sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z
    dnia 21 lutego 2022 r, odpowiedź brzmi: od lutego 2025 r. tak.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 stycznia 2025 r.)
    1) Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów
      korzystają ze zwolnienia z VAT do momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru
      okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy
      lekarzy i lekarzy dentystów?
    2) Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów
      korzystają ze zwolnienia z VAT od momentu wpisu Wnioskodawcy do rejestru
      okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy
      lekarzy i lekarzy dentystów?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi szkolenia zawodowego korzystają ze
    zwolnienia z VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
    a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
      2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
    b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
      zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami
      związane.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
      ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
      objętych akredytacją, lub

    c) finansowane w całości ze środków publicznych
    - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewidują zwolnienie dla
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez
    podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe -
    wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków
    publicznych.
    Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE)
    Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112
    /WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1).
    Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
    Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132
    ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Zauważyć trzeba - opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego - że definicja
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na
    „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
    specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest instytucją wpisaną do Rejestru Instytucji
    Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach
    rynku pracy.
    Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić
    należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego
    są szkoleniami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na
    celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
    Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które
    określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
    przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg
    osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty
    (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.) lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i
    obowiązek doskonalenia zawodowego.
    Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
    Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

    Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów
    określone zostały w § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie
    sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów
    (Dz. U. z 2022 r. poz. 464). Zgodnie z tym przepisem:
    Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:
    1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem
      odbywanej specjalizacji;
    2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu
      telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:
        a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,
        b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie
        towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot,
        którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy
        dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym
        działalność ta jest prowadzona;
    3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej
      konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;
    4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
    5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów
      albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem
      naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;
    6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym
      lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez
      grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;
    7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym,
      kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub
      zagranicznym;
        a) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków
        przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają
        wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i
        potwierdzenie jego tożsamości:
        b) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,
    8) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo
      naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w
      zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała
      akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;
    9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora
      habilitowanego lub tytułu profesora;
    10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub
      medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;
    11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce
      lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;
    12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej
      książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;
    13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie
      medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej
      wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.

      267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
      nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);
    14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie
      medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym
      zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia
      20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
    15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o
      którym mowa w pkt 13 i 14;
    16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
    17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;
    18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym
      wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
      267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
      nauce;
    19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa
      w pkt 5;
    20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych
      platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem
    lekarzy oraz lekarzy dentystów. Zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako
    jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w
    odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.
    Podsumowując, webinary jako usługi kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia
    kierowane do lekarzy i dentystów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:
        nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla
        świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych
        (webinarów stomatologicznych) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do
        rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój
        zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 1),
        prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla
        świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych
        (webinarów stomatologicznych) od momentu uzyskania przez Panią wpisu do
        rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój
        zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 2).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie
    czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
    jak właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
    zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą

    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
    zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do
    zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
    należne za wykonanie tego świadczenia.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
      przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o
      których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1
    ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:
      ust. 1 obejmuje w szczególności:
        a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem,
          jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
        b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
          sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
        c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
          lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
          usługobiorcę;
        d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
          pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
          potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu
          automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu
          sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez
          komputer;
        e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
          telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
          wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
          elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,

          informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting
          witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
        f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      ust. 1 nie ma zastosowania do:
        a) usług nadawczych;
        b) usług telekomunikacyjnych;
        c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
          elektronicznie;
        d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
        e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
        f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
        g) kaset wideo i płyt DVD;
        h) gier na płytach CD-ROM;
        i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
          którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
        j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
          nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
          połączenie);
        k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
        l) hurtowni danych off-line;
        m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
        n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
        o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
          kursy za pośrednictwem poczty;
        p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
          udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
        q) (uchylona)
        r) (uchylona)
        s) (uchylona)
        t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
          edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
        u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
          lub podobnych usług zarezerwowanych online.
    Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały
    następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:
        a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
          Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
          niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
          wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna
          wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się
          nauczyciela z uczniem;

        b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez
          udziału człowieka.
    W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2
    dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą:
      stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia
      usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają
      zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług
      określonych w załączniku III pkt 6.
    Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się
    stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis
    ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych,
    świadczonych drogą elektroniczną.
    Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do
    formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej
    czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej
    drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb
    stosowania innych przepisów ustawy.
    Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest
    świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w
    art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi
    zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy :
      zwalnia się od podatku usługi świadczone przez
        a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
          grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
        b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
          zakresie kształcenia
      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od
    towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez
    jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie,
    jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone
    przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy :

      zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26
        a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
          lub
        b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu
          przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w
          zakresie usług objętych akredytacją, lub
        c) finansowane w całości ze środków publicznych
      oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
        1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z
          ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
        2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
          przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
          niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że
    zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają
    zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są
    one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie
    tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem:
      zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków
      publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami
      związane.
    Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
      dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, jeżeli:
        1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z
          ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

        2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
          przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
          niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy:
      państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym
    „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co
    oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku
    wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie
    ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
    Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania
    zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009
    r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).
    Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe
    zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza,
    że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być
    interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie
    skutków (pkt 27 ww. wyroku).
    Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania
    zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Rozporządzenie to wiąże
    wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
    W myśl art. 44 rozporządzenia 282/2011:
      usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej
    usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie
    akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze
    środków publicznych.

    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia
    282/2011 należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią na
    rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne)
    wykonywane do momentu oraz od momentu Pani wpisu do rejestru okręgowej izby
    lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy
    dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    W odniesieniu do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane
    przez Panią usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) świadczone za pośrednictwem
    platformy (...) stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282
    /2011.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą
    w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że świadczone Panią na rzecz lekarzy i
    lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) nie stanowią usług
    elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym
    przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a
    udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny.
    Jak wskazano we wniosku, prowadzi Pani webinary stomatologiczne na platformie (...).
    Webinary odbywają się na platformie dedykowanej edukacji stomatologicznej. Platforma
    została stworzona celem dostarczenia dentystom wiedzy z różnych dziedzin
    stomatologicznych w formie wykładów online na żywo wraz z możliwością wzięcia udziału
    w dyskusji i zadawania pytań prowadzącym dane szkolenie. Ze względu na bardzo wąski,
    specyficzny produkt jaki Pani oferuje (tj. wiedza naukowa z zakresu stomatologii) klientami
    platformy są lekarze dentyści. Każdy uczestnik szkolenia live otrzymuje nagranie, które
    jest dostępne przez okres 6 miesięcy. Szkolenia są dostępne na platformie z
    ograniczeniem czasowym z powodu zmieniającej się nieustannie wiedzy i ciągłej potrzeby
    aktualizacji wytycznych. Prowadzone przez Panią szkolenia (webinary) odbywają się w
    czasie rzeczywistym (na żywo). Uczestnicy szkolenia mają jeszcze po szkoleniu dostęp do
    jego nagrania przez okres 6 miesięcy. Każdy uczestnik, który zakupił szkolenia może je
    obejrzeć na żywo w dniu premiery (otrzymuje specjalny link do wydarzenia) lub może je
    odtworzyć po zalogowaniu się w swoim indywidualnym panelu kursanta na stronie (...).
    Ponadto, co istotne, każdy uczestnik może zadawać pytania w trakcie premiery webinaru
    live - wszystkie odpowiedzi na pytania w trakcie i po zakończeniu wykładu są udzielane
    podczas panelu dyskusyjnego. Odpowiedzi na pytania są udzielane w czasie rzeczywistym
    na żywo. Dodatkowo każdy uczestnik ma możliwość zwrócenia się bezpośrednio do Pani
    poprzez kontakt e-mailowy, który sama Pani nadzoruje osobiście (lekarze dentyści
    każdorazowo otrzymują odpowiedź na zadane pytanie).

    Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy
    dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) świadczone za pośrednictwem
    platformy (...) nie spełniają/nie będą spełniać przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1
    rozporządzenia 282/2011.
    Zatem należy przeanalizować, czy przedmiotowe usługi szkoleniowe (webinary
    stomatologiczne) są/będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty
    w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto,
    nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki
    badawczo-rozwojowej.
    Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów
    usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) nie korzystają/nie będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są/nie
    będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
    W konsekwencji należy przeanalizować czy dla przedmiotowej usługi znajduje/znajdzie
    zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia
    istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani webinary stomatologiczne na platformie (...)
    (platformie dedykowanej edukacji stomatologicznej). Webinary są bezpośrednio związane
    działalnością medyczną i dotyczą edukacji stomatologicznej. Prowadzenie przez Panią
    webinarów stomatologicznych na platformie (...) jest działalnością edukacyjną wspierającą
    rozwój wiedzy i kompetencji w zakresie ochrony zdrowia. Webinary są działalnością
    naukową i dydaktyczną związaną z ochroną zdrowia. Głównym celem organizowanych
    webinarów jest zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu objętego tematem szkolenia
    oraz uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Oferowane webinary są
    świadczone dla osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem
    lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, pozwalających na
    podniesienie swoich kwalifikacji zawodowych i rozszerzeniem usług oferowanych
    pacjentom.
    Jest Pani jest organizatorem, moderatorem i prelegentem webinarów w zakresie dziedziny
    endodoncji. Dodatkowo, przygotowuje Pani niekiedy materiały edukacyjne
    (specjalistyczne) dla odbiorców szkoleń. Szkolenia, które są organizowane i prowadzone
    przez Panią są szkoleniami specjalistycznymi dedykowanymi wyłącznie dla lekarzy i lekarzy
    dentystów i służą podnoszeniu ich kwalifikacji zawodowych.
    Prowadzone przez Panią webinary stomatologiczne obejmują szkolenia lekarzy i lekarzy
    dentystów w zakresie endodoncji (w tym zakresie jest Pani biegła i prowadzi szkolenia) i
    mają na celu kształcenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów, podnoszenie ich
    kwalifikacji. Webinary obejmują zagadnienia praktyczne i teoretyczne w zakresie
    stomatologii. Uczestnicy zdobywają wiedzę i umiejętności potrzebne w ich praktyce
    zawodowej. Webinary stomatologiczne obejmują zarówno wykłady, jak i panel dyskusyjny,
    a także pokazy procedur stomatologicznych live (w zależności od tematyki szkolenia).
    Przykładowo jeśli jest taka potrzeba, to na modelu prowadzący szkolenie pokazuje
    technikę leczenia pacjenta dla odbiorców szkolenia.
    Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy,
    że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe
    (webinary stomatologiczne) stanowią/będą stanowić będą usługi kształcenia zawodowego,

    o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają/będą pozostawać w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają
    /będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które
    określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
    uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka,
    krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287), zwanej dalej ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.
    W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska
      potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z
      dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada
      lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej
      odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.
    W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą
      prowadzić:
          1) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;
          2) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na
            podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie
            prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk
            medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;
          3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze
            podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy
            dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.
    Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego
      są:
        1) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego
          w szczególności:
          a) cel (cele) kształcenia,
          b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
          c) formę (formy) kształcenia,
          d) wymagane kwalifikacje uczestników,
          e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
          f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
        2) zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego
          rodzaju kształcenia;
        3) zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy
          dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

        4) posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego
          narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
        5) zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres
          kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz
          właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.
    W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty,
      o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze
      względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w
      odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz
      organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego
      kraju.
    W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez
      przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia
      6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236).
    Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju
      zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2,
      przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19
      ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do
      rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej
      „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.
    Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
      organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby
      organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej
      będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.
    Szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej
    formie.
    Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń określone zostały w
    rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia
    obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz.
    464), zwanym dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:
        1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem
          odbywanej specjalizacji;
        2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu
          telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:
          a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,
          b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie
            towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub
            podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego
            lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w
            państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

        3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub
          zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum
          naukowym;
        4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku
          specjalistycznym;
        5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium
          specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane
          dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego
          stowarzyszenia;
        6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w
          którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub
          organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;
        7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym,
          kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub
          zagranicznym;
        8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków
          przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które
          umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub
          umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:
          a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,
          b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie
            towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub
            podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego
            lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w
            państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;
        9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora
          habilitowanego lub tytułu profesora;
    10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub
      medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;
    11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej
      książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;
    12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej
      książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;
    13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie
      medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej
      wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
      267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
      nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);
    14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie
      medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym
      zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia
      20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
    15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o
      którym mowa w pkt 13 i 14;
    16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
    17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

    18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym
      wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
      267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
      nauce;
    19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym
      mowa w pkt 5;
    20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych
      platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem
    lekarzy i lekarzy dentystów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako
    jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w
    odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.
    W analizowanej sprawie, w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że realizowane przez
    Panią szkolenia (webinary stomatologiczne) są prowadzone w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Przy czym, wyjaśniając jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady
    przeprowadzania tych szkoleń wskazała Pani, że do momentu Pani wpisu do rejestru
    okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy
    i lekarzy dentystów są to:
        ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku
        pracy - art. 20 i 38 tej ustawy;
        art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 i pkt 32 Rozporządzenia
        wykonawczego Rady WE nr 282/11;
        ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
    Natomiast przepisami odrębnymi regulującymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń
    od momentu Pani wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących
    ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów będą:
        ustawa dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - art. 18 tej
        ustawy;
        rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu
        dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów - § 1
        pkt 7, 8a) tego rozporządzenia.
    Wskazała Pani ponadto, że od lutego 2025 r. będzie posiadała wpis do rejestru okręgowej
    izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy
    dentystów. Wpis ten gwarantuje uzyskanie punktów edukacyjnych, albowiem lekarze i
    lekarze dentyści są zobowiązani z racji wykonywanego zawodu, do stałego podnoszenia
    swoich kwalifikacji zawodowych i uzyskania określonej liczby punktów z tych szkoleń w
    ciągu roku (200 punktów w okresie 48 miesięcy) na podstawie ustawy dnia 5 grudnia 1996
    r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25
    lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego
    lekarzy i lekarzy dentystów.
    Jednocześnie wskazała Pani, że od lutego 2025 r. (a zatem od momentu uzyskania przez
    Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny
    rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów) udział w prowadzonych przez Panią

    szkoleniach (webinarach stomatologicznych) będą stanowić jedną z form realizacji
    obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, wynikającą z
    rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełniania obowiązku
    doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 21 lutego 2022 r.
    Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów
    usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) od momentu uzyskania przez Panią wpisu
    do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój
    zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (od lutego 2025 r.) będą korzystały ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, bowiem
    wiedza i umiejętności pozyskane podczas prowadzonych przez Panią szkoleń (webinarów
    stomatologicznych) będą miały bezpośredni związek z zawodem lekarza i lekarza dentysty
    i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Nie można natomiast zgodzić się z Panią, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy są objęte świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy
    dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) realizowane do momentu
    uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów
    prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.
    Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów
    usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) stanowią usługi kształcenia zawodowego,
    o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w
    zakresie w jakim były wykonywane przez Panią do momentu uzyskania przez Panią wpisu
    do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój
    zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na
    podstawie wskazanego przepisu ustawy.
    Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem
    objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc,
    ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale
    wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady
    wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
    A zatem mimo, że świadczone przez Panią dentystów usługi szkoleniowe (webinary
    stomatologiczne) są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a
    zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1
    pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest
    możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia
    zawodowego.
    W analizowanym przypadku natomiast wskazała Pani, że przepisami odrębnymi
    regulującymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń do momentu Pani wpisu do
    rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy
    lekarzy i lekarzy dentystów były:
        ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku
        pracy - art. 20 i 38 tej ustawy;
        art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 i pkt 32 Rozporządzenia
        wykonawczego Rady WE nr 282/11;

        ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
    Wskazane przez Panią przepisy nie zawierają regulacji dotyczących form i zasad
    przeprowadzania szkoleń skierowanych do lekarzy i lekarzy dentystów.
    Co więcej, wskazała Pani, że udział w prowadzonych przez Panią szkoleniach stanowi
    jedną z form realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów,
    wynikającą z rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełniania obowiązku
    doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów dopiero od lutego 2025 r.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu usług szkoleniowych świadczonych do
    momentu do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej
    podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie
    jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy –
    prowadzone przez Panią szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach (wskazane przez Panią przepisy, na podstawie
    których świadczyła Pani usługi do stycznia 2025 r. nie regulowały form i zasad kształcenia
    zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów).
    Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może
    wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy
    określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość
    godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić
    organizator kształcenia.
    Zatem wobec braku wskazania przez Panią przepisów prawa regulujących formy i zasady
    przeprowadzania szkoleń, które były realizowane przez Panią do momentu uzyskania
    wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój
    zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów powoduje, że nie można uznać, że szkolenia
    realizowane przez Panią dla lekarzy i lekarze dentystów przed uzyskaniem wpisu,
    stanowiły usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony,
    zatem dla szkoleń realizowanych lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary
    stomatologiczne) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby
    lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy
    dentystów nie znajduje zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego
    przepisu.
    Jednocześnie świadczone przez Panią świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy
    dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) do momentu uzyskania przez
    Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny
    rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie korzystają ze
    zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym
    przypadku nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów
    ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Realizowane przez Panią szkolenia
    (webinary stomatologiczne) nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa
    w ustawie 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
    Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie
    przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające
    na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
    inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane
    państwo członkowskie.

    Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych
    we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:
    1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania,
    2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
      inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług
    kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z
    przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z
    branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów
    zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma
    znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
    W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Panią na rzecz lekarzy
    i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) stanowią usługi
    kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem
    osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do
    celów zawodowych.
    Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy
    podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których
    mowa w tym przepisie.
    Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na
    podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te
    były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były
    świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem
    (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.
    Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych (webinarów
    stomatologicznych), które były świadczone przez Panią przed uzyskaniem do rejestru
    okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy
    i lekarzy dentystów, jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele
    uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego
    realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady
    funkcjonowania Pani działalności.
    Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu
    zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim
    wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny”
    oznacza:
        dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
        dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
        związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.
    Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa
    członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy
    podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których
    cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza

    zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze
    zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem
    wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji
    przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne
    jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne
    lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne
    cele (...)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność
    edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się
    liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują
    również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).
    Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik
    Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon
    College: „(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji,
    szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub
    studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi
    dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół
    udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz
    infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt
    49).
    Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-
    357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s
    Revenue & Customs wynika, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej
    dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej
    części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są
    również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii,
    wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że
    zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są
    przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich
    wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z
    tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w
    interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo
    szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu
    zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który
    pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby
    usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień
    ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje
    prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A
    ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie,
    że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą
    wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola
    państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich
    cenę”.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia
    wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww.
    przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa
    publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą
    państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym
    przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz
    odpowiednią infrastrukturą.

    Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych
    przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być
    stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące
    wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi
    o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę
    edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów
    nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych
    kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią
    infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym
    interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty
    nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione
    przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć
    możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa
    członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Panią w zakresie szkoleń
    oferowanych dla lekarzy i lekarzy dentystów do momentu uzyskania przez Panią wpisu do
    rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy
    lekarzy i lekarzy dentystów pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie
    art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów -
    należy stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa
    publicznego.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferowała Pani szkolenia (webinary
    stomatologiczne) na platformie (...). Realizowała Pani te szkolenia przed uzyskaniem przez
    Panią do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój
    zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Z wniosku wynika, że przedmiotowe szkolenia nie
    były przeprowadzane na zasadach wynikających z ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o
    zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 25
    lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego
    lekarzy i lekarzy dentystów.
    Zatem w zakresie prowadzonych szkoleń dla lekarzy i lekarzy dentystów do momentu
    uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów
    prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie działała Pani
    pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość
    świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w
    zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń
    organizowanych przez Panią do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby
    lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy
    dentystów, pozwala na stwierdzenie, że miała Pani pełną swobodę co do organizacji
    wskazanych usług szkoleniowych. Pani działania w tym zakresie nie wymagały akceptacji
    właściwych instytucji państwowych, a państwo nie ingerowało w podejmowane przez
    Panią działania.

    W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej
    orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy
    dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) - nie były wykonywane na
    warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i)
    Dyrektywy, gdyż nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub
    inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez
    państwo członkowskie.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy
    dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) do momentu uzyskania przez
    Panią wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny
    rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (przed lutym 2025 r.) nie korzystają ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, § 3 ust. 1 pkt
    14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.
    Tym samym, Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla
    świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych
    (webinarów stomatologicznych) do momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru
    okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy
    i lekarzy dentystów (pytanie nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.
    Natomiast stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych
    przez Panią na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów
    stomatologicznych) od momentu uzyskania przez Panią wpisu do rejestru okręgowej izby
    lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy
    dentystów (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani
    przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Pani sytuacji prawnopodatkowej
    oraz sprawy będącej przedmiotem zadanych pytań i została wydana w oparciu o
    przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje
        się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.