Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-244/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-19
Teza: Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży 26 % udziałów w B.P. w kwocie łącznej wynoszącej 17.250.000,00 zł w następujących datach i w następujących wysokościach: - w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N. V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.), - w dacie 1 sierpnia 2013 r. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 17.250.000,00 zł a kwotami wypłaconymi z tego rachunku na rzecz B.V.N. oraz kwotą zatrzymaną na rachunku zastrzeżonym, - po dniu 1 sierpnia 2013 r. w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.) zapadłych w wyniku rozpatrzenia pozwów złożonych przed dniem 1 sierpnia 2013 r., oraz - po dniu 1 sierpnia 2013 r., w dacie kiedy zostaną rozpatrzone wszystkie złożone pozwy i po zaspokojeniu B.N.V. z tytułu zapadłych wyroków (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.) na rachunku zastrzeżonym pozostaną środki pieniężne, w wysokości tych pozostałych środków?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z dnia 24 listopada 2011 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 5 grudnia 2011 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Wnioskodawca) zawarł umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B.P.

W umowie sprzedaży udziałów określono, że Kupujący – Spółka B.N.V. (Kupujący) nabędzie od Wnioskodawcy 26% udziałów w B.P. za cenę 96.527.353,46 zł, która zostanie przez Kupującego zapłacona w następujący sposób:

*   część ceny w kwocie 79.277.353,46 zł zostanie wpłacona przez Kupującego w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów na rachunek bankowy Wnioskodawcy,

*   część ceny w kwocie 17.250.000,00 zł zostanie wpłacona przez Kupującego na rachunek zastrzeżony prowadzony w banku.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów w spółce B.P. oraz zgodnie z umową rachunku zastrzeżonego zawartą również w dniu 1 sierpnia 2011 r.:

1.  Kupujący zobowiązał się wpłacić kwotę 17.250.000,00 zł na rachunek zastrzeżony prowadzony na rzecz Kupującego,
2.  Wnioskodawca zobowiązał się wobec Kupującego do zapłaty na jego rzecz kwot, jakie zostaną zasądzone od B.P. po dacie nabycia w niej udziałów przez Kupującego przez okres maksymalny 9 lat od dnia nabycia udziałów przez Kupującego,
3.  w przypadku jeśli w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę w B.P. do banku prowadzącego rachunek zastrzeżony należący do Kupującego zostanie złożony wniosek przez Kupującego wraz z prawomocnym wyrokiem zasądzającym kwoty pieniężne od B.P., bank zwolni z rachunku zastrzeżonego kwoty odpowiadające kwotom określonym w tych wyrokach i przeleje te kwoty na rzecz Kupującego,
4.  w przypadku jeśli przed upływem drugiego roku od dnia sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę w B.P. do banku prowadzącego rachunek zastrzeżony należący do Kupującego zostanie złożona kopia pozwu przeciwko B.P., kwota wynikająca z tego pozwu zostanie zatrzymana na rachunku zastrzeżonym, następnie po upływie drugiego roku po dniu sprzedaży udziałów, z tej zatrzymanej kwoty będą realizowane płatności na rzecz Kupującego w wysokości kwot określonych w wyrokach sądowych jakie zapadną w wyniku rozpatrzenia wspomnianych pozwów,
5.  po upływie drugiego roku od dnia sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę w B.P. z rachunku zastrzeżonego na rachunek bankowy Wnioskodawcy zostanie przelana kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 17.250.000,00 zł a kwotami wypłaconymi z tego rachunku na rzecz Kupującego oraz kwotami zatrzymanymi na tym rachunku, zgodnie z pkt (d) powyżej.

Zaciągnięcie przez Wnioskodawcę zobowiązań opisanych powyżej wobec Kupującego było warunkiem koniecznym, jaki musiał zostać spełniony przez Wnioskodawcę celem sprzedaży 26% udziałów w B.P.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż wniosek dotyczy wyłącznie części ceny w kwocie 17.250.000,00 zł podlegającej wpłacie przez Kupującego na rachunek zastrzeżony prowadzony na rzecz Kupującego w banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży 26 % udziałów w B.P. w kwocie łącznej wynoszącej 17.250.000,00 zł w następujących datach i w następujących wysokościach:

*   w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N. V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.),
*   w dacie 1 sierpnia 2013 r. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 17.250.000,00 zł a kwotami wypłaconymi z tego rachunku na rzecz B.V.N. oraz kwotą zatrzymaną na rachunku zastrzeżonym,
*   po dniu 1 sierpnia 2013 r. w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.) zapadłych w wyniku rozpatrzenia pozwów złożonych przed dniem 1 sierpnia 2013 r., oraz
*   po dniu 1 sierpnia 2013 r., w dacie kiedy zostaną rozpatrzone wszystkie złożone pozwy i po zaspokojeniu B.N.V. z tytułu zapadłych wyroków (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.) na rachunku zastrzeżonym pozostaną środki pieniężne, w wysokości tych pozostałych środków?

1.  Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych następujące kwoty jakie zostaną wypłacone z rachunku zastrzeżonego na rzecz Kupującego:

*   kwoty w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B. P.) w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V,
*   kwoty w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.) zapadłych w wyniku rozpatrzenia pozwów złożonych przed dniem 1 sierpnia 2013 r., w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V. po dniu 1 sierpnia 2013 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega żadnej wątpliwości, że część ceny w kwocie 79.277.353,46 zł wpłacona przez Kupującego w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów na rachunek bankowy Wnioskodawcy jest w tym dniu przychodem Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania zastosowanie znajdują następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego jest następujące:

Przychód należny w kwocie łącznej wynoszącej 17.250.000.00 zł powstaje, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w następujących datach i w następujących wysokościach:

*   w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.),

*   w dacie 1 sierpnia 2013 r. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 17.250.000,00 zł a kwotami wypłaconymi z tego rachunku na rzecz B.N.V. oraz kwotą zatrzymaną na rachunku zastrzeżonym,

*   po dniu 1 sierpnia 2013 r. w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.) zapadłych w wyniku rozpatrzenia pozwów złożonych przed dniem 1 sierpnia 2013 r., oraz

*   po dniu 1 sierpnia 2013 r., w dacie kiedy zostaną rozpatrzone wszystkie złożone pozwy i po zaspokojeniu B.N.V. z tytułu zapadłych wyroków (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.), na rachunku zastrzeżonym pozostaną środki pieniężne, w wysokości tych pozostałych środków.

Zdaniem Wnioskodawcy w dniu podpisania umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w B.P. kwota 79.277.353,46 zł stała się wymagalną wierzytelnością Wnioskodawcy.

W dniu podpisania umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w B.P. po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w wysokości 17.250.000,00 zł. (kwota, która została wpłacona przez Kupującego na rachunek zastrzeżony prowadzony na rzecz Kupującego w banku, gdyż kwota ta:

*   nie stanowi przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest to kwota otrzymana przez Wnioskodawcę, ponieważ rachunek na jaki została wpłacona nie jest rachunkiem Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie może tą kwota dysponować;

*   nie stanowi przychodu, o którym mowa jest w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kwota ta nie jest przychodem należnym, o którym mowa jest w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przepisie tym występuje pojęcie przychodów należnych, które nie zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Na prymat takiej wykładni wskazuje ugruntowane orzecznictwo, spośród którego powołać można przykładowo następujące wyroki:

1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/2003: „ Z uwagi na charakter prawa podatkowego, w tej dziedzinie prawa szczególne znaczenie należy przypisać wykładni językowej. Wykładnia językowa dąży do ustalenia znaczenia i zakresu wykładanego tekstu prawnego w oparciu o reguły języka, w którym tekst ten został wyrażony. Ponieważ z reguły tekst prawa podatkowego wyrażany jest w języku potocznym, wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu użytych w ustawie wyrażeń zgodnie z zasadami potocznego języka polskiego."
2.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2000 r., III SA 451/99: „W skardze zarzucono, że organy podatkowe ustalając, iż miało w tym przypadku nabycie prawa zastosowały wyłącznie językową wykładnię pojęcia „nabycie" z pominięciem wykładni systemowej i funkcjonalnej. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z zasadami wykładni prawa priorytetowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero gdy jej zastosowanie nie pozwala jednoznacznie na ustalenie treści normy prawnej stosuje się inne metody wykładni."

Przyjmując wykładnię językową, według Wnioskodawcy należy odwołać się do słownikowego znaczenia pojęcia „należny". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN z 1998 r. „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś".

Zatem, wykładnia literalna omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że przychodem (w przedmiotowej sprawie przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w B.P.) są przychody należące się sprzedającemu (przysługujące sprzedającemu), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawcy w dacie podpisania umowy sprzedaży 26 % udziałów w B. P. kwota 17.250.000,00 zł, która została wpłacona przez Kupującego na rachunek zastrzeżony prowadzony na rzecz kupującego w banku nie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu należnego, gdyż w dacie podpisania umowy sprzedaży Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do otrzymania tej kwoty. Kwota ta nie jest wymagalna i nie jest Jego wierzytelnością w stosunku do Kupującego.

Potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w interpretacjach prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2008 r., nr TPB3/423-563/08/MK: "Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego \[…\], stanowiącą, że "należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania.

Zatem, powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek wykonania usługi.";

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09: „Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach.",

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10: „Przychody należne" to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność" - o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. \[\`(...)\`\] Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia „przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3"

O tym, że datą powstania przychodu należnego jest data kiedy przychód ten przysługuje, należy się, staje się wierzytelnością przesądza jednoznacznie charakter prawny umowy przenoszącej własność udziałów (czyli umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2011 r.) oraz związanej z nią umowy rachunku zastrzeżonego dnia 1 sierpnia 2011 r. i skutki prawne wynikające z tych umów.

Zgodnie z przepisami w zakresie prawa cywilnego (art. 353, 487, 488 oraz 535 Kodeksu cywilnego), umowa sprzedaży (w tym sprzedaży praw majątkowych - udziałów w spółce kapitałowej) należy do grupy zobowiązań wzajemnych, które oparte są na zasadzie ekwiwalentności, gdzie świadczenie jednej strony (np. sprzedającego - przeniesienie własności udziałów) ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony (np. kupującego - zapłata ceny). Kryterium tej wzajemności ma charakter wyłącznie subiektywny, co oznacza, że strony mogą ten aspekt stosunku zobowiązaniowego dowolnie ukształtować.

Strony mogą w szczególności ustalić, że jedna z nich spełni swoje świadczenie wcześniej (albo później) od drugiej strony. Ma to istotne znaczenie dla daty powstania wierzytelności każdej ze stron umowy sprzedaży, tj. daty, kiedy każda ze stron może skutecznie żądać od drugiej strony spełnienia określonego świadczenia, czyli daty kiedy dane świadczenie będzie przysługiwać, należeć się. I tak, jeżeli kupujący zobowiązał się, że zwolni na rzecz sprzedającego odpowiednią część ceny z rachunku zastrzeżonego (prowadzonego na rzecz kupującego) w określonej dacie, to dopiero z upływem tej daty sprzedający może skutecznie żądać od kupującego zapłaty tej kwoty. Innymi słowy, dopiero z tą datą odpowiednia część ceny jest mu należna (przysługuje mu), gdyż dopiero z tą datą powstaje wierzytelność o jej zapłatę.

Zatem, datą powstania przychodu należnego, o którym mowa jest w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest data, kiedy po stronie Wnioskodawcy powstaje wierzytelność o zapłatę kwoty 79.277.353,46 zł - pierwszej części ceny sprzedaży (tj. 1 sierpnia 2011 r.) oraz data, kiedy po stronie sprzedającego powstaje wierzytelność o zapłatę zatrzymanej części ceny (maksymalnie kwoty 17.250.000,00 zł, która została wpłacona przez kupującego na rachunek zastrzeżony prowadzony na rzecz Kupującego w banku), czyli 1 sierpnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, oprócz daty 1 sierpnia 2013 r. czyli po upływie dwóch lat od dnia podpisania przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży udziałów, przychód należny po stronie Wnioskodawcy powstawać będzie również w innych, wcześniejszych datach. Otóż przychód ten będzie powstawać również wtedy, kiedy w okresie dwóch lat od dnia podpisania przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży udziałów, z rachunku zastrzeżonego będą zwalniane kwoty na rzecz Kupującego.

Wynika to z faktu, że zwolnienie tych kwot na rzecz Kupującego oznacza wykonanie przez Wnioskodawcę zobowiązań zaciągniętych w stosunku do Kupującego w umowie sprzedaży oraz w umowie rachunku zastrzeżonego.

Fakt, że zgodnie z umową rachunku zastrzeżonego, poszczególne kwoty (w wysokości wynikającej z wyroków sądowych) są zwalniane z rachunku zastrzeżonego wprost na rachunek Kupującego, a nie następuje najpierw ich zwolnienie na rzecz Wnioskodawcy a później przekazanie ich przez Wnioskodawcę na rachunek Kupującego, nie zmienia faktu, że są to kwoty, którymi Wnioskodawca reguluje swoje zobowiązania, są to zatem kwoty, którymi może rozporządzać (należą się one Wnioskodawcy) w datach kiedy są one zwalniane z rachunku zastrzeżonego (z tym, że rozporządzenie to jest dokonywane w ten sposób, iż kwoty te są bezpośrednio transferowane na rachunki bankowe Kupującego).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w każdej dacie zwolnienia środków z rachunku zastrzeżonego prowadzonego przez bank na rzecz Kupującego i przekazaniu tych środków na rachunek bankowy Kupującego, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód należny w wysokości zwalnianych kwot.

W dacie 1 sierpnia 2013 r. może okazać się, że Wnioskodawca nie otrzyma całej kwoty jaka będzie się na tym rachunku znajdować, gdyż część znajdujących się tam środków zostanie zatrzymana na poczet zaspokojenia roszczeń wynikających ze złożonych pozwów. Ponieważ roszczenia wynikające z tych pozwów, to roszczenia co do których Wnioskodawca zobowiązał się, że je pokryje, to zdaniem Wnioskodawcy w datach kiedy dokonywane będą wypłaty na rzecz Kupującego na podstawie zapadłych wyroków (wynikających z tych pozwów) po stronie Wnioskodawcy powstawać będzie przychód należny w wysokości kwot wynikających z tych wyroków. To, że zgodnie z umową rachunku zastrzeżonego, poszczególne kwoty (w wysokości wynikającej z wyroków sądowych zapadłych w związku ze wspomnianymi pozwami) są zwalniane z rachunku zastrzeżonego wprost na rachunek Kupującego a nie następuje najpierw ich zwolnienie na rzecz Wnioskodawcy a później przekazanie ich przez Wnioskodawcę na rachunek Kupującego nie zmienia faktu, że są to kwoty, którymi Wnioskodawca reguluje swoje zobowiązania, są to zatem kwoty, którymi może rozporządzać (należą się one Wnioskodawcy) w datach kiedy są one zwalniane z rachunku zastrzeżonego (z tym, że rozporządzenie to jest dokonywane w ten sposób, iż kwoty te są bezpośrednio transferowane są rachunek bankowy Kupującego).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w każdej dacie zwolnienia środków z rachunku zastrzeżonego również po dniu 1 sierpnia 2013 r. i przekazaniu tych środków na rachunek bankowy B.N.V. po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód należny w wysokości zwalnianych kwot.

Podsumowując, Wnioskodawca powtórnie przedstawia swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego:

Przychód należny w kwocie łącznej wynoszącej 17.250.000,00 zł powstaje w następujących datach i w następujących wysokościach, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych :

*   w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.),

*   w dacie 1 sierpnia 2013 r. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 17.250.000,00 zł a kwotami wypłaconymi z tego rachunku na rzecz B.N.V. oraz kwotą zatrzymaną na rachunku zastrzeżonym,

*   po dniu 1 sierpnia 2013 r. w każdej dacie zwolnienia środków pieniężnych z rachunku zastrzeżonego na rzecz B.N.V. w wysokości wynikającej z wyroków sądowych (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.) zapadłych w wyniku rozpatrzenia pozwów złożonych przed dniem 1 sierpnia 2013 r., oraz

*   po dniu 1 sierpnia 2013 r., w dacie kiedy zostaną rozpatrzone wszystkie złożone pozwy i po zaspokojeniu B.N.V. z tytułu zapadłych wyroków (zasądzających kwoty pieniężne od B.P.), na rachunku zastrzeżonym pozostaną środki pieniężne, w wysokości tych pozostałych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 1 sierpnia 2011 r. zawarł umowę sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. B.P. W umowie sprzedaży udziałów określono, że cena zostanie przez Kupującego zapłacona w następujący sposób:

*   część ceny zostanie wpłacona przez Kupującego w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów na rachunek bankowy Wnioskodawcy,

*   część ceny zostanie wpłacona przez Kupującego na rachunek zastrzeżony należący do Kupującego prowadzony w banku.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów oraz zgodnie z umową rachunku zastrzeżonego zawartą również w dniu 1 sierpnia 2011 r.:

1.  Kupujący zobowiązał się wpłacić kwotę 17.250.000,00 zł na rachunek zastrzeżony prowadzony na rzecz kupującego,
2.  Wnioskodawca zobowiązał się wobec Kupującego do zapłaty na jego rzecz kwot, jakie zostaną zasądzone od spółki B.P. po dacie nabycia w niej udziałów przez Kupującego przez okres maksymalny 9 lat od dnia nabycia udziałów przez Kupującego,
3.  w przypadku jeśli w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę w B.P. do banku prowadzącego rachunek zastrzeżony należący do Kupującego zostanie złożony wniosek przez Kupującego wraz z prawomocnym wyrokiem zasądzającym kwoty pieniężne od B.P., bank zwolni z rachunku zastrzeżonego kwoty odpowiadające kwotom określonym w tych wyrokach i przeleje te kwoty na rzecz Kupującego,
4.  w przypadku jeśli przed upływem drugiego roku od dnia sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę w B.P. do banku prowadzącego rachunek zastrzeżony należący do Kupującego zostanie złożona kopia pozwu przeciwko B.P., kwota wynikająca z tego pozwu zostanie zatrzymana na rachunku zastrzeżonym, następnie po upływie drugiego roku po dniu sprzedaży udziałów, z tej zatrzymanej kwoty będą realizowane płatności na rzecz Kupującego w wysokości kwot określonych w wyrokach sądowych jakie zapadną w wyniku rozpatrzenia wspomnianych pozwów,
5.  po upływie drugiego roku od dnia sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę w B.P. z rachunku zastrzeżonego na rachunek bankowy Wnioskodawcy zostanie przelana kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 17.250.000,00 zł a kwotami wypłaconymi z tego rachunku na rzecz Kupującego oraz kwotami zatrzymanymi na tym rachunku, zgodnie z pkt (d) powyżej.

Wnioskodawca określił we wniosku, iż zaciągnięcie zobowiązań opisanych powyżej wobec Kupującego było warunkiem koniecznym, jaki musiał zostać spełniony przez Wnioskodawcę celem sprzedaży 26% udziałów w Spółce B.P.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „przychody należne”. Znaczenie terminu „należny” według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r. oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".

Zatem, wykładnia literalna przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że w przedmiotowej sprawie przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. B.P. są przychody należące się Wnioskodawcy (przysługujące Wnioskodawcy), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do ww. uregulowań prawnych przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury lub uregulowaniu należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności wystąpi przychód należny.

Działalnością gospodarczą, zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jednakże zakresu zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań podmiotu mieszczących się w wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej.

Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 ww. ustawy odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością. Sprzedaż udziałów, tj. składników majątkowych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy zaliczyć do działań związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z tym, stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce B.A. powinien zostać rozpoznany w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania umowy przenoszącej prawo do udziałów w tej Spółce, dokumentującej zbycie tych praw majątkowych.

Dokonując sprzedaży udziałów Spółka powinna mieć równocześnie na względzie regulację zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w częściach, których termin i wysokość jest uzależniona od warunków uzgodnionych przez strony w umowie. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Reasumując, w świetle art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód ze sprzedaży udziałów w części przekazanej na rachunek zastrzeżony winien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania umowy przenoszącej prawo do udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.