Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.61.2017.11.S/JBB/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-12
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty ostrożnościowej
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 71

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2595/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 1 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.)uzupełnionym pismem z 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB3.4510.61.2017.1.JBB z 6 kwietnia 2017 r. (data nadania 6 kwietnia 2017 r., data odbioru 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej wpłaconej przez Bank na rzecz Funduszu:

· za IV kwartał 2016 roku – **jest prawidłowe.**

· za I, II i III kwartał 2016 roku – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

6 lutego 2017 r. r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

11 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 1462-IPPB3.4510.61.2017.2.JBB, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za I, II, III i IV kwartał 2016 roku wpłaconej przez Bank na rzecz Funduszu **za nieprawidłowe**.

Interpretacja została skutecznie doręczona 16 maja 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 maja 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.61.2017.2.JBB wniósł pismem z 30 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z 29 czerwca 2017 r., znak 1462-IPPB3.4510.61.2017.3.JBB.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 maja 2017 r. znak: 1462-IPPB3. 4510.61.2017.2.JBB złożyła skargę 21 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/17 uchylił ww. interpretację indywidualną z 11 maja 2017 r.

Organ, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 16 lipca 2018 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16 lipca 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3424/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

1 września 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/17 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 11 maja 2017 r., znak 1462-IPPB3.4510.61.2017.2.JBB.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wskazał, że:

(…) Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., w odniesieniu do opłaty ostrożnościowej wniesionej przez Bank za IV kwartał 2016 r.

Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do niewłaściwej oceny zastosowania art. 16 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.p., w odniesieniu do opłat ostrożnościowych za I, II i III kwartał 2016 r.

Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy opłaty ostrożnościowe za I, II, III i IV kwartał 2016 r., które Bank obowiązany był uiszczać na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego stanowią koszt uzyskania przychodów Banku.

Na wstępie Sąd odniósł się do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r. W wyniku powyższych zmian do u.p.d.o.p. wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71, nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. W konsekwencji powyższych zmian, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.(…)

W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji.(…)

W ocenie Sądu z powyższych regulacji wynika niewątpliwie, że do 8 października 2016 r. opłaty ostrożnościowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. wyłączone były z wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r, brak jest przepisu, który wyłączałby opłaty ostrożnościowe z kosztów podatkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można domniemywać. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog tego rodzaju wydatków i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Dlatego też w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem „opłaty ostrożnościowe” uiszczane przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o NFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG.

Powołany przepis obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Przy czym ustawodawca w przepisie tym nie użył zwrotu „w szczególności”, tym samym art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych składek, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem „składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też „zasilenie” opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. (…)

Ponadto nie ma podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., było uniemożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki nie jest prawnie uzasadniony. Gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. (…)

W ocenie Sądu, wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. - historyczną, prowadzi do wniosku, iż od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Organ dokonał zaś wykładni powyższego przepisu odwołując się do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. (…)

Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opłaty ostrożnościowej wniesionej przez Bank do BFG w IV kwartale 2016 r.(…)

Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut skargi co do niewłaściwej oceny zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., w odniesieniu do opłat ostrożnościowych wniesionych w I, II i III kwartale 2016 r.

W ocenie Sądu, uchylenie w trakcie roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., nie zwalnia Banku z obowiązku stosowania tego przepisu do momentu jego wykreślenia (czyli do dnia 9 października 2016 r.).

Powyższej oceny nie może zmienić szeroka argumentacja Skarżącego odnosząca się do kwestii rocznego rozliczania podatku oraz niedopuszczalności dokonywania zamian zasad opodatkowania w trakcie roku podatkowego.

Zauważyć należy, że w istocie ustawodawca doprowadził do sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego zmieniły się zasady dotyczące zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście jest to sytuacja niepożądana z uwagi na roczne rozliczenie podatku dochodowego. Przy czym abstrahując od tego, czy działanie ustawodawcy było zamierzone, czy też było wynikiem niedopatrzenia, niewątpliwie doszło do zmiany korzystnej dla Skarżącego. Z kolei z orzecznictwa Trybunału Konstrukcyjnego wynika zakaz dokonywania zmian w prawie podatkowym w tracie roku podatkowego w odniesieniu do zmian niekorzystnych.

Podkreślić należy, że na skutek działań ustawodawcy Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowe wniesione od 9 października 2016 r., co jest bez wątpienia rozwiązaniem dla niej korzystnym.

Nie sposób jednak zgodzić się ze Skarżącym, że w związku z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. z dniem 9 października 2016 r. również opłaty ostrożnościowe poniesione przed tą datą powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Taka interpretacja jest nie do przyjęcia, z uwagi na fakt, iż do 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. obowiązywał i wyłączał opłaty ostrożnościowe z kosztów uzyskania przychodów. Wkładania proponowana przez Skarżącego jest więc w istocie wykładnią contra legem.

W tym zakresie nie ma podstaw do odwoływania się do zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p. Sąd nie dostrzega tu bowiem niedających się usunąć wątpliwości co zasad, zgodnie z którymi, powinna być oceniana możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych za poszczególne kwartały 2016 r,

Ponadto wprowadzona zamiana nie uniemożliwia Skarżącemu prawidłowego rozpoznania tych kosztów, tj. zgodnego z ustawą podatkową.

Z omówionych wyżej regulacji wynika bowiem, że opłaty ostrożnościowe wniesione przed 9 października 2016 r. nie stanowią kosztu podatkowego. Z kolei opłaty wniesione od tej daty są takim kosztem.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w swojej argumentacji Skarżący pomija zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e u.p.d.o.p.(…)

Skarżący argumentuje również, że w ciągu roku nie był zobowiązany do ustalania zaliczek na podatek na podstawie faktycznie osiągniętych dochodów, gdyż zaliczki te płaci w uproszczonej formie.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie. Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6-10 u.p.d.o.p. Jak wynika z ww. przepisów podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym ustalone na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym za jeden ze wskazanych w ustawie wcześniejszy rok podatkowy. Nie ustalają zatem wysokości tych zaliczek od faktycznie uzyskanego od początku roku podatkowego dochodu. Powyższe oznacza, iż w przypadku Banku, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. nie będzie miało bezpośredniego wpływu na wysokość uiszczanych przez niego w trakcie roku zaliczek na podatek (podobnie jak takiego wpływu nie będą miały również pozostałe przepisy dotyczące wszystkich elementów składających się końcowo na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Niemniej jednak wpłata zaliczek w formie uproszczonej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia dokumentacji rachunkowej w taki sposób, aby mógł wykonać dyspozycję wynikającą z art. 25 ust. 7 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27, tzn. złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. (…)

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska Banku, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy stan faktyczny opisany we wniosku umożliwia uznanie opłaty ostrożnościowej wniesionej po 8 października 2016 r. za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Bank z siedzibą w (…) (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a) ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej: „dotychczasowa ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do dnia8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od dnia 9 października 2016 r.), zobowiązany był do dnia 31 grudnia 2016 roku stosować przepisy dotychczasowej ustawy o BFG, nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz”).

Jak stanowi art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, Bank wnosi opłaty ostrożnościowe na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05%i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 dotychczasowej ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Na podstawie powyższych przepisów, Rada Funduszu podejmowała uchwały w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej, wnoszonej za poszczególne kwartały 2016 roku na rzecz Funduszu przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania(dalej: „Uchwała”), Rada Funduszu określała stawki opłat ostrożnościowych za każdy kwartał 2016 roku.

W 2016 r. Bank był objęty ww. obowiązkowym systemem gwarantowania. W związku z tym, wniósł na rzecz Funduszu opłaty ostrożnościowe za wszystkie cztery kwartały 2016 r.

W dniu 6 kwietnia 2017 r. organ interpretacyjny wezwał Bank do uzupełnienia wnioskuo doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez podanie terminów, w których dokonano opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego za poszczególne kwartały 2016 r.

W odpowiedzi Bank wskazał, że opłaty ostrożnościowe na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego za poszczególne kwartały 2016 roku zostały wniesione w poniższych datach:

1) I kwartał 2016r. – 01.04.2016 r.,

2) II kwartał 2016 r. – 29.04.2016 r.,

korekta opłaty ostrożnościowej za II kwartał 2016 r. – 28.10.2016 r.

3) III kwartał 2016 r. – 04.08.2016 r.,

4) IV kwartał 2016 r. – 03.11.2016 r.

korekta opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. – 12.01.2016 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

2\. Czy opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

Ad. 1

Opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 roku opłaty ostrożnościowe wymienione były w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, uregulowanym w art. 16 ust. 1 updop. Katalog ten zawierał bowiem art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie, z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się opłaty ostrożnościowej o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.). Stosowanie do art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 roku.W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. katalog wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów uregulowany w art. 16 ust. 1 updop nie obejmuje opłaty ostrożnościowej.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki, które:

• zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika (tzn. zostały faktycznie i definitywnie pokryte z majątku podatnika);

• pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

• zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

• są należycie udokumentowane;

• nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym Bank był zobowiązany do uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. na podstawie wskazanych przepisów dotychczasowej ustawy o BFG w związku z brzemieniem przepisów przejściowych nowej ustawy o BFG i dokonał takiej wpłaty. Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 dotychczasowej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG), a opłata ostrożnościowa miała charakter bezzwrotny. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. została faktycznie i definitywnie pokryta z majątku Banku).

Analizując drugi z ww. warunków (tj. związek wydatku z prowadzoną dzielnością gospodarczą), należy zauważyć, że zgodnie z art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1998 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku, Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może:

• ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych;

• uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku.

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi zatem warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku. W przypadku braku uiszczenia opłaty ostrożnościowej, zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby bowiem zostać uchylone i w konsekwencji, Bank nie mógłby osiągać żadnych przychodów. Tym samym, wypełnienie przez Bank obowiązku uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Banku.

Wnoszone przez Bank opłaty ostrożnościowe były również wydatkiem należycie udokumentowanym – Bank dysponuje bowiem dowodem wpłat opłat ostrożnościowych do BFG za poszczególne kwartały 2016 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. opłata ostrożnościowa nie spełniała ostatniego z ww. warunków kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu. Opłata ostrożnościowa była bowiem wymieniona w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Obowiązujący do dnia 8 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 68 updop stanowił bowiem, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm).

O kwalifikacji opłaty ostrożnościowej jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu decydował zatem wyłącznie ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Opłata ta spełniała bowiem co do zasady wszystkie pozostałe ww. warunki pozwalające na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, co znajdowało potwierdzenie w linii orzeczniczej organów podatkowych. Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB6/4510-73/15-2/AZ:

„_A zatem, skoro to Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki związane z opłata roczną i ostrożnościową, jako warunkujące osiągnięcie przychodu, z zasady winien zaliczyć do kosztów podatkowych. W tym miejscu należy jednak wskazać, że z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej. Zgodnie, bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Ekonomiczny ciężar ww. opłat może zostać, co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie klauzuli umowy kredytowej, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że to właśnie Bank jest podmiotem, na którym z mocy prawa ciąży obowiązek poniesienia tychże wydatków. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych opłat nie może wpływać na ich prawnopodatkową kwalifikację. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększanie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tekst jedn: kosztów), na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie, z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa do jego poniesienia._

_Podsumowując w rozpatrywanej sprawie opisane we wniosku wydatki Spółki na refundację Bankowi opłat na Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak by można je było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ wydatki te związane są z działalnością Banku, jako podmiotu objętego systemem gwarantowania i z przychodem osiąganym z tego tytułu przez Bank._

_Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że cała zwracana Bankowi opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiąca sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej nie będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów_”.

Jak wskazano wyżej z dniem 9 października 2016 r. na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG uchylony został ww. art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Tym samym, po tej dacie spełniony został ostatni z ww. warunków uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu. W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za koszt uzyskania przychodu.

Wynik zaprezentowanej wyżej wykładni językowej jest jednoznaczny. Niemniej jednak, zasadność uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodów może zostać wywiedziona również na gruncie wykładni systemowej i celowościowej.

Analizując przedmiotowe zagadnienie na gruncie wykładni systemowej, należy zauważyć, iż w polskim systemie prawnym występują przykłady innych wydatków, wykazujących podobieństwa do opłaty ostrożnościowej, które zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych uznawane są za koszty uzyskania przychodu, pomimo braku przepisu wskazującego wprost,że stanowią one koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy dobrymi przykładami są wydatki, które podobnie jak opłata ostrożnościowa stanowią przymusowe daniny o charakterze publicznoprawnym i są ponoszone definitywnie z majątku podatnika, mianowicie:

• wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców uregulowane w ustawie z dnia9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz. U. z 2015 poz. 1925);

• podatek akcyzowy;

• podatek od nieruchomości;

• podatek od środków transportowych.

Kwalifikacja wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jako kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, między innymi w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-454/16/BD;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2016 r. sygn. ILPB4/4510-1-122/16-4/KP;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPB3/4510-214/16-2/JBB;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-240/16/MM;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r., sygn. IPPB3/4510-163/16-3/JBB.

Jeśli chodzi o podatek akcyzowy potwierdzenie zakwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu można znaleźć przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 8 września 2014 r., sygn. ITPB4/423-66/14/AM.

W wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. II FSK1607/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu.

Potwierdzenie kwalifikacji podatku od środków transportu jako kosztu uzyskania przychodu można odnaleźć przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. IPPB1/415-947/09-2/EC.

W ramach wykładni systemowej należy odwołać się również do reguł systemowych występujących w polskim porządku prawnym. Jedną z nich jest zasada racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą ustawodawca nie ustanawia zbędnych regulacji prawnych (zob. m.in. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 359/08 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 349/08).

Gdyby opłata ostrożnościowa mogła być uznawana za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu bez konieczności wprowadzania przepisu określającego jej kwalifikację jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to ustawodawca nie ustanowiłby przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Przepis ten w takiej sytuacji byłby bowiem zbędny, a jego wprowadzenie stanowiłoby naruszenie ww. zasady racjonalnego ustawodawcy.

Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop świadczy zatem o fakcie, iż opłata ostrożnościowa spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania jej za koszt uzyskania przychodu, a ustawodawca musiał wprowadzić ww. przepis aby określić jej kwalifikację jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji, uchylenie art. 16 ust. 1 pkt updop z dniem 9 października 2016 r. implikuje skutek, iż w stanie prawnym obowiązującym od tego dnia opłata ostrożnościowa może być uznawana za koszt uzyskania przychodu.

Przyjmując regułę, zgodnie z którą ustawodawca powinien działać w sposób świadomy, celowy, możemy wnioskować, iż wprowadzenie ww. przepisów świadczy o intencji ustawodawcy, który chciał umożliwić podatnikom zaliczanie opłaty ostrożnościowej do kosztu uzyskania przychodu. Gdyby ustawodawca nie miał takiego zamiaru, wprowadziłby przepis przejściowy, na mocy którego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywałby do końca okresu, za który pobierana była opłata ostrożnościowa, tj. do 31 grudnia 2016 r.

Jak wynika z powyższej analizy zarówno wykładnia językowa, systemowa oraz funkcjonalna dają zgodny wynik, co jest niewątpliwym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji przepisów dokonanej przez Bank. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r, o sygn. akt II FSK 2299/11 stwierdził:

„_Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. (\`(...)\`) Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik_”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa zapłacona przez Bank za IV kwartał 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Ad. 2

Opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy wskazać, że argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 odnoszą się w pełni również do stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa niewątpliwie spełniała przesłanki do zakwalifikowania jej jako koszt uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym w cyklu rocznym, nakładanym na sumę dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem, co do zasady okres dwunastu miesięcy. W związku z tym, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma ustalać dochód (a zatem przychód oraz koszty uzyskania przychodów) za dany rok podatkowy, a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy.

Dlatego też Bank uważa, że zobowiązany jest do prawidłowego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania za cały rok podatkowy (a nie, odrębnie, za okres poszczególnych dwunastu miesięcy). Obowiązek ten Bank wypełni składając deklarację CIT-8 za rok podatkowy.

Dochód, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ustalany jest na koniec roku podatkowego. Ponieważ zmiana w zakresie możliwości zaliczania opłat ostrożnościowych do kosztów uzyskania przychodu została wprowadzona w trakcie roku, powstaje wątpliwość, czy koszty uzyskania przychodu Banku za 2016 r. powinny zostać ustalone w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 8 października 2016 r. czy przepisy obowiązujące po tym dniu.

W celu rozstrzygnięcia tego problemu należy odwołać się do zasady . Zasada ta została wprowadzona do systemu prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 2a ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja Podatkowa”). Zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Warto zauważyć, że w orzecznictwie powoływano się na tą zasadę jeszcze przed jej wprowadzeniem do Ordynacji Podatkowej. I tak już w 1988 r., NSA wyraził stanowisko, że wszelkie niejasności lub wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. NSA stwierdził: „_(…) tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa” (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87)_.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 700/97 w którym stwierdził:

„_Prawo podatkowe nie może być postrzegane, jako swoista pułapka dla podatników, a jego przepisy powinny być zrozumiałe, i to bez stosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych_”.

W późniejszym wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 (CBOSA), NSA stwierdził, że zasada wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) i domaga się swojego uwzględnienia w procesie wymierzania sprawiedliwości.

Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt. II FSK 223/10 (CBOSA), zasadę _in dubio pro tributario_ NSA wywiódł z treści art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazując, że: „_(\`(...)\`) przepis ten nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (\`(...)\`), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych_”.

W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się również wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać (por. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09).

Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (por. wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z dnia 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02).

Należy zauważyć, iż w przypadku problemu analizowanego w niniejszym wniosku o interpretację z całą pewnością występuje nie dająca się usunąć wątpliwość co do treści prawa podatkowego, o której mowa w art. 2a Ordynacji Podatkowej. Wątpliwość ta wynika z faktu, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym w cyklu rocznym, natomiast w trakcie roku kalendarzowego, stanowiącego również rok podatkowy Banku, nastąpiła istotna zmiana zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 9 października 2016 r., uchylony został bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zaliczający opłatę ostrożnościową wpłacaną przez Bank do BFG do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jak zostało wykazane w pierwszej części uzasadnienia niniejszego wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa niewątpliwie stanowiła koszt uzyskania przychodu Banku. Wątpliwość Banku sprowadza się zatem do konieczności ustalenia, czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów Banku za 2016 r. należy wziąć pod uwagę przepisy updop obowiązujące do dnia 8 października 2016 r., czy przepisy tej ustawy obowiązujące po tym dniu. Dla Banku korzystniejsze będzie niewątpliwie drugie z ww. rozwiązań. To rozwiązanie powinno zatem znaleźć zastosowanie zgodnie z zasadą _in dubio pro tributario_.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą _in dubio pro tributario_ należy stwierdzić, iż Bank powinien mieć prawo do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych wniesionych za wszystkie cztery kwartały 2016 r. Należy podkreślić, iż przyjęcie takiego stanowiska w żaden sposób nie narusza zasady _lex retro non agit_.

W odniesieniu do tej zasady, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3310/12 wyjaśnił, iż: „_Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta zakazuje stanowienia norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków prawnych i sytuacji, które istniały przed wejściem w życie tych norm_. ’’

Należy zauważyć, iż zasada niedziałania prawa wstecz nie ma charakteru absolutnegoi dopuszczalne są od niej wyjątki. Jednakże należy brać pod uwagę, że zakaz ten odnosi się bezwzględnie do takich wypadków, w których nowy akt normatywny, miałaby pogorszyć dotychczasową, korzystniejszą dla adresata normy sytuację. W doktrynie i orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż sprzeczne z tą zasadą jest w szczególności nakładanie na podmiot nieistniejącego dotychczas po jego stronie obowiązku, jak też pozbawianie go dotychczasowych uprawnień z mocą wsteczną.

Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, bowiem, by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki podmiotów i pogarszają ich sytuację prawną. Podsumowując, jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotu, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiej normy.

Przykładem takiej interpretacji zasady _lex retro non agit_ jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 września 2000 r., który uznał, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (sygn. akt K 26/99, OTK 2000, Nr 6, poz. 186):

„_Zaskarżony art. 2 ustawy wprawdzie działa wstecz, jednakże nie każde działanie prawa z mocą wsteczną może być uznane za równoznaczne z naruszeniem zakazu retroakcji, wynikającego z art. 2 Konstytucji (por. orzeczenie TK z 8 listopada 1994 r, P. 1/94 oraz z 14 marca 1995 r., K 13/94). Skoro skutkiem retroaktywnego działania tego przepisu jest polepszenie sytuacji pracodawców, będących państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, przy jednoczesnym utrzymaniu takiego samego stanu prawnego (niepogorszeniu), jeśli chodzi o obowiązki wpłat na PFRON w 1998 r. wszystkich pozostałych pracodawców wymienionych w art. 4 ustawy z 9 maja 1991 r., to działanie zaskarżonego art. 2 ustawy nie może być uznane za naruszenie zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji_”.

W przedmiotowej sprawie niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy nie będzie prowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej Banku. Tym samym, niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop w stosunku do opłat ostrożnościowych za I, II oraz III kwartał 2016 r. nie będzie skutkować naruszeniem zasady _lex retro non agit._

W przedmiotowej sytuacji brak jest również przepisów przejściowych, które precyzowałyby kwestie kosztów uzyskania przychodów dla opłat uiszczanych kwartalnie przez Bank w 2016 roku po uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, który powoduje wątpliwości w praktyce dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już zostało wspomniane wcześniej okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem, co do zasady, okres dwunastu miesięcy. W związku z tym, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ustala dochód (a zatem przychód oraz koszty uzyskania przychodów) za dany rok podatkowy, a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy. Podatnik uwzględnia wszystkie zdarzenia w celu ustalenia dochodu na moment sporządzenia deklaracji CIT-8. Wobec tego uiszczane opłaty kwartalnie na moment przygotowania rozliczenia CIT-8C powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop. Obecnie pojawiają się w orzecznictwie poglądy, że brak przepisu przejściowego może być uznany za „milczenie ustawodawcy” a tym samym oznaczać również bezpośrednie założenie dotyczące stosowania nowego prawa. Przykładem takiego rozumowania jest pogląd, który został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. OSK 994/04.

Zdaniem sądu: „_przyjęcie, iż nie ma przepisu przejściowego, który expressis verbis zobowiązywałby do postępowań wszczętych przed wejściem w życie nowelizacji stosować przepisy w brzmieniu znowelizowanym (tzw. bezpośrednie działanie nowego prawa) nie oznacza, że in abstracto praktyka taka jest niedopuszczalna. Przyjmuje się, bowiem, że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Podkreślić jednak trzeba, że każdorazowo podejmując decyzję o bezpośrednim stosowaniu nowego prawa organ administracji musi rozważyć czy nie doprowadzi to do skutków niedających się zaakceptować z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jest to tym ważniejsze, że w wielu przypadkach technika bezpośredniego działania nowego prawa godzić może w zasadę lex retro non agit wywodzoną, jak podkreślono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z fundamentalnej konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego_”.

W związku z powyższym skoro ustawodawca zmienił przepisy w trakcie trwania roku podatkowego oraz nie wprowadził przepisów przejściowych dotyczących uregulowania kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwartalnych wpłat opłaty ostrożnościowej w 2016 roku, racjonalnym byłoby uznać „milczenie ustawodawcy” w tym względzie, jako założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Za takim rozumieniem przemawiałaby odwołanie do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej w kontekście podatku dochodowego, jako zobowiązania o charakterze rocznym. Dlatego też dokonując jego wyliczenia uwzględnia się wszystkie zdarzenia, tak po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, które na mocy obowiązujących w tej mierze przepisów, wpływają na wysokość tego zobowiązania w danym roku podatkowym. Za taka praktyką przemawia również odwołanie do racjonalności ustawodawcy, który w tym względnie powinien wiedzieć, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem, co do zasady, okres dwunastu miesięcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 roku wpłaconej przez Bank na rzecz Funduszu (pytanie nr 1) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii opłaty ostrożnościowej za I, II i III kwartał, wniesionej przez Bank odpowiednio:

• I kwartał 2016 r. – 01.04.2016 r.,

• II kwartał 2016 r. – 29.04.2016 r.,

• III kwartał 2016r. – 04.08.2016 r.,

należy zauważyć, że zgodnie z art. 25 ust. 1 updop podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest pobierany zaliczkowo, co oznacza, że w trakcie roku podatkowego podatnik w każdym miesiącu obowiązany jest do zapłaty zaliczek na podatek. Ostateczne rozliczenie podatku następuje po zakończeniu roku podatkowego przy jednoczesnym zaliczeniu uiszczonych zaliczek na poczet zobowiązania podatkowego.

Zaliczką na podatek jest różnica między kwotą podatku należnego od dochodu, obliczonego zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 updop, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Oznacza to, że wysokość miesięcznych zaliczek ustala się w oparciu o dochód, który został faktycznie uzyskany od początku roku. Definicja dochodu została sprecyzowana przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z którym dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym.

Ustalenie dochodu do opodatkowania za cały rok podatkowy wymaga zgodnego z ustawą ustalenia zarówno wszystkich elementów kalkulacyjnych dochodu (w tym przychodów i kosztów podatkowych) jak i prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania tych elementów, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Wnioskodawca argumentuje, że w ciągu roku nie był zobowiązany do ustalania zaliczek na podatek na podstawie faktycznie osiągniętych dochodów, gdyż zaliczki te płaci w uproszczonej formie.

Odnosząc się do ww. argumentacji zauważyć należy, że warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6-10 updop. Jak wynika z ww. przepisów podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym ustalone na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym za jeden ze wskazanych w ustawie wcześniejszy rok podatkowy. Nie ustalają zatem wysokości tych zaliczek od faktycznie uzyskanego od początku roku podatkowego dochodu. Powyższe oznacza, że w przypadku Banku, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop nie będzie miało bezpośredniego wpływu na wysokość uiszczanych przez niego w trakcie roku zaliczek na podatek (podobnie jak takiego wpływu nie będą miały również pozostałe przepisy dotyczące wszystkich elementów składających się końcowo na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Jak wynika z art. 9 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Niemniej jednak wpłata zaliczek w formie uproszczonej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia dokumentacji rachunkowej w taki sposób, aby mógł wykonać dyspozycję wynikającą z art. 25 ust. 7 pkt 5 updop, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27, tzn. złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Ustalenie dochodu do opodatkowania za cały rok podatkowy wymaga zgodnego z ustawą ustalenia zarówno wszystkich elementów kalkulacyjnych dochodu (w tym przychodów i kosztów podatkowych) jak i prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania tych elementów, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. W omawianym przypadku, rok podatkowy zaczyna się dnia 1 stycznia 2016 r., a kończy w dniu 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 updop wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III roku 2016, poniesione przez Bank odpowiednio: 01.04.2016 r., 29.04.2016 r., 04.08.2016 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie w trakcie roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, nie zwalnia Banku z obowiązku stosowania tego przepisu do momentu jego wykreślenia (czyli do dnia 9 października 2016 r.).

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Bank twierdzi, że nie powinien stosowaćart. 16 ust. 1 pkt 68 updop, gdyż podatek dochodowy rozliczany jest w cyklu rocznym – za rok podatkowy, a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy. Natomiast na koniec roku podatkowego przepis ten już nie obowiązywał. Argumentacja ta całkowicie pomija jednak zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e updop.

Co do zasady, w przypadku kosztów pośrednich (a taki charakter ma ponoszona opłata ostrożnościowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W sytuacji, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III, nie mógł w ogóle jej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 updop, jest w istocie odzwierciedleniem stanu już zaistniałego w przeszłości, w odniesieniu do roku, za który jest składane. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywał w momencie, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej nie ma podstaw, aby tego nie uwzględnić w zeznaniu rocznym. W przeciwnym razie do kosztów podatkowych Bank zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, co prowadziłoby do zaniżenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2016.

Z uwagi na powyższe, nie można twierdzić, że w trakcie trwania roku podatkowego wprowadzono niekorzystną dla podatnika (Banku) zmianę przepisów podatkowych, albowiem zarówno przy uchylonym przepisie, jak i nowo dodanym utrzymano zasadę, zgodnie z którą wpłaty na rzecz BFG z tytułu opłaty ostrożnościowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie doszło do zmiany korzystnej dla Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentu Banki w zakresie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazuje, że analiza treści przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywał do dnia 9 października 2016 r., to przepis ten musi zostać uwzględniony w zeznaniu podatkowym Banku za rok 2016 za okres, w którym obowiązywał.

W związku z powyższym, opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu nie stanowi koszów uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 2) jest **nieprawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…),za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.