Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.248.2018.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: Korekta przychodu w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności czynności prawnej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodu w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności czynności prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodu w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności czynności prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki partnerskiej, mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka"), świadczącej usługi obsługi prawnej we wszystkich dziedzinach prawa związanych z działalnością gospodarczą.

Obsługa prawna świadczona jest na rzecz podmiotów z różnych sektorów gospodarki, w tym m.in. z sektora farmaceutycznego, transportowego (kolejowego, lądowego oraz morskiego), usług finansowych (w tym bankowego i ubezpieczeniowego), energetyczno-paliwowego, górniczego, informatycznego, FMCG, mediów i reklamy, budownictwa, obrotu nieruchomościami i wielu innych.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła z kontrahentem prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Dłużnik") umowę z dnia 11 lipca 2013 r. dotyczącą świadczenia obsługi prawnej, która była następnie aneksowana w dniach 25 września 2013 r. oraz 14 stycznia 2014 r. (dalej łącznie jako: „Umowa"). Realizacja usług świadczonych na podstawie niniejszej umowy udokumentowana została fakturami wystawionymi m.in. w okresie od 7 lipca 2014 r. do 2 grudnia 2014 r., z których wartość nieopłaconych należności wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę wyniosła 364.166 zł 46 gr. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, rozpoznali przychody podatkowe z tego tytułu równe wynagrodzeniu netto należnemu Spółce (bez podatku VAT i bez naliczonych odsetek), proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

W dniu 16 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości Dłużnika - obejmującej likwidację majątku dłużnika, które uprawomocniło się 5 stycznia 2015 r. Odpis tego postanowienia został doręczony Spółce w dniu 12 stycznia 2015 r. przez Syndyka Masy Upadłości Dłużnika.

W związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym, pismem z dnia 2 marca 2015 r. Spółka zgłosiła w postępowaniu upadłościowym wierzytelność w łącznej kwocie 383.126 zł 30 gr, przy czym na wskazaną kwotę złożyły się: należności powstałe z tytułu wykonania na rzecz upadłej obsługi prawnej w postaci kwoty 364.166 zł 46 gr należności głównej oraz 18.959 zł 84 gr tytułem odsetek ustawowych naliczonych od dnia wymagalności każdej z faktur do dnia zgłoszenia wierzytelności.

Zgłoszoną wierzytelność syndyk uznał co do należności głównej. Zasadność wykazanej wysokości wierzytelności z tytułu odsetek ograniczona została co do wysokości poprzez naliczenie ich do dnia poprzedzającego datę ogłoszenia upadłości, tj. 15 grudnia 2014 r.

Zgłoszona wierzytelność została uznana przez syndyka i umieszczona na liście wierzytelności pod pozycją 69 w łącznej kwocie 374.910 zł 63 gr i zakwalifikowana zgodnie z treścią art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego do kategorii czwartej (dalej jako: „Wierzytelność”).

W dniach 8 października 2015 r. oraz 25 stycznia 2016 r. osoba będąca jednocześnie wierzycielem oraz wspólnikiem Dłużnika (dalej jako „Zgłaszający Sprzeciw”) złożyła sprzeciw do uznania Wierzytelności, w którym wskazała, że Umowa stanowiąca źródło zobowiązania, a następnie Wierzytelności jest nieważna.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Zgłaszający Sprzeciw wskazał, iż źródłem nieważności Umowy jest nieważność uchwał podjętych na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników (dalej jako: „ZZW”) oraz na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników (dalej jako: „NZW"), które odbyły się w dniu 11 lipca 2013 r., w tym uchwały dotyczącej wyboru Zarządu, który następnie zawarł ją w imieniu Dłużnika. Nieważność tych uchwał stwierdzona została wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy z dnia 22 września 2014 r., który uprawomocnił się w dniu 24 lutego 2015 r.

W konsekwencji, wierzyciel wskazał, że skoro Umowa została podpisana przez osoby, które nie miały prawa składać oświadczeń woli w imieniu Dłużnika, zobowiązania z niej wynikające są nieważne.

Stanowisko to z przyczyn, które będą przedmiotem omówienia w dalszej części wniosku podzielił rozpatrujący powyższy sprzeciw Sędzia-komisarz, który postanowieniem z dnia 17 maja 2016 r. o zmianie listy wierzytelności w zakresie poz. 69, zmienił zaskarżoną listę wierzytelności poprzez uwzględnienie sprzeciwu, stwierdzając w pkt I postanowienia, że wierzytelność Spółki względem Dłużnika nie podlega uznaniu na liście wierzytelności. Postanowienie to zostało zaskarżone przez Spółkę zażaleniem.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił to zażalenie, utrzymując w mocy decyzję Sędziego-komisarza, która odmawiała uznania wierzytelności Spółki na liście wierzytelności.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Sąd wskazał, że co prawda wyrok stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki od momentu jej podjęcia (ex tunc). Prawo chroni jednak w takim przypadku osoby trzecie, gdyż czynność prawna, której ważność zależy od podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników nie staje się nieważna z uwagi na późniejsze uchylenie takiej uchwały, jeżeli osoby te działały w dobrej wierze. Na gruncie sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym, Sąd uznał, że Spółka nie działała w dobrej wierze, toteż nie może powoływać się przed Sądem na ważność zawartej przez siebie z Dłużnikiem Umowy.

W konsekwencji, Sędzia-komisarz, a następnie Sąd Okręgowy zanegowali możliwość dochodzenia przez Spółkę wierzytelności względem Dłużnika w postępowaniu upadłościowym.

Spółka dokonała dla celów bilansowych odpisu aktualizującego zarachowanego uprzednio przychodu jeszcze w 2014 r, poprzez ujęcie wartości należności głównej przysługującej jej względem Dłużnika na konto księgowe dotyczące pozostałych kosztów operacyjnych. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, nie zaliczyli odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, w rozliczeniu podatkowym składanym za rok 2014, Wnioskodawca wykazał kwotę netto Wierzytelności jako przychód należny w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki, natomiast nie rozpoznał jako koszt uzyskania przychodu odpisu aktualizacyjnego ani w roku 2014 ani w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze stwierdzeniem przez Sąd nieważności uchwał podjętych na ZZW oraz NZW, w tym uchwały dotyczącej wyboru zarządu Dłużnika, który następnie zawarł ze Spółką Umowę będącą źródłem Wierzytelności oraz odmową uznania jej na liście wierzytelności, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty wysokości przychodu podatkowego wykazanego w związku z Umową pomiędzy Spółką a Dłużnikiem w zeznaniu rocznym za rok 2014?
2.  W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z postawieniem Dłużnika w stan upadłości obejmujący likwidację jego majątku, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego wartość należności proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki w rozliczeniu za rok 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stwierdzeniem przez Sąd nieważności uchwał podjętych na ZZW oraz NZW, w tym uchwały dotyczącej wyboru zarządu Dłużnika, który następnie zawarł ze Spółką Umowę będącą źródłem Wierzytelności oraz odmową uznania jej na liście wierzytelności, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty wysokości przychodu podatkowego wykazanego w zeznaniu rocznym za rok 2014 w związku z Umową pomiędzy Spółką a Dłużnikiem.

Jeżeli odpowiedź udzielona na pytanie pierwsze będzie negatywna, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu aktualizującego wartość należności przysługujących Spółce względem Dłużnika proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki w rozliczeniu za rok 2015.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF stanowi natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 8 ust. la ustawy o PDOF, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Wnioskodawcy, użyte w przytoczonym powyżej przepisie określenie „kwoty należne" należy odnosić jedynie do takich należności (wierzytelności), co do których Spółce przysługuje prawo dochodzenia ich od dłużnika. Nie można bowiem uznać, że w przypadku gdy np. zobowiązanie istniejące pomiędzy stronami ma jedynie charakter naturalny albo zostało uznane za nieważne, kwota która wynika z tego zobowiązania jest wierzycielowi należna.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Szczególnie istotna w tym względzie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, wydana w związku z zagadnieniem dotyczącym możliwości zaliczenia do przychodów podatnika należnej mu dywidendy, lecz zachowującej aktualność na gruncie niniejszego stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do wykładni pojęcia „kwoty należnej".

We wskazanej powyżej uchwale Sąd wskazał, że „w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny" to „przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik „należeć się" oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Bk 509/13. W ocenie Sądu: „powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności. Pojęciu kwoty należnej najbardziej odpowiada więc określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Przyjmuje się, że od tego czasu można w zasadzie mówić o przychodzie".

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będą wyłącznie takie wierzytelności, co do których istnieje możliwość żądania zapłaty od dłużnika, tj. możliwość skutecznego dochodzenia zapłaty w drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Na gruncie opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego nie można stwierdzić, aby wierzytelność wynikająca z Umowy podpisanej przez członków zarządu powołanego na mocy uchwały uznanej następnie prawomocnym wyrokiem sądu za nieważną mogła stanowić źródło wierzytelności Spółki względem Dłużnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sędziego-komisarza uwzględniającym sprzeciw oraz utrzymującym je w mocy postanowieniu wydanym przez Sąd Okręgowy. Na potrzeby niniejszej analizy przytoczone zostaną poniżej jedynie najistotniejsze argumenty natury cywilistycznej, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 252 Kodeksu spółek handlowych, uchwała wspólników sprzeczna z ustawą może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały. Z takim powództwem względem uchwał podjętych na ZZW i NZW, które odbyły się 11 lipca 2013 r. wystąpił właśnie Zgłaszający Sprzeciw. Nieważność tych uchwał została stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.

Stosownie do poglądu wyrażonego w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt 111 CZP 13/13, zaakceptowanego przez wszystkie składy orzekające w sporze pomiędzy Spółką a Dłużnikiem, wyrok stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z o.o. ma charakter konstytutywny, tj. kształtujący nowy stan w zakresie praw i obowiązków jego adresatów i wywołuje on skutki od momentu jego wydania. Oznacza to, iż do momentu stwierdzenia nieważności uchwały obowiązuje ona w obrocie prawnym i wywołuje skutki prawne. Niemniej jednak, z chwilą stwierdzenia jej nieważności skutek taki występuje od samego początku (ex tunc).

W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje także pogląd mniejszościowy, zgodnie z którym wyrok stwierdzający nieważność uchwały ma jedynie charakter deklaratoryjny, gdyż uchwała nieważna była od samego początku (ex tunc).

Oznacza to, iż niezależnie od reprezentowanego stanowiska i przyjętej linii interpretacyjnej, w doktrynie i orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że stwierdzenie nieważności uchwał ZZW i NZW z dnia 11 lipca 2013 r. nastąpiło z mocą wsteczną, tj. wywołało skutek od daty ich podjęcia.

Co do zasady, stwierdzenie nieważności uchwały nie wywiera skutków w zakresie czynności prawnych dokonanych z osobami trzecimi działającymi w dobrej wierze. Przykładowo, jeżeli zarząd powołany na mocy uchwał, których nieważność stwierdzona została przez sąd zawarłby umowę sprzedaży produkowanych przez spółkę towarów, umowa ta pozostanie ważna pomimo tego, że zarząd ten nie był umocowany do jej zawarcia.

Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia na gruncie niniejszego stanu faktycznego.

Zarówno Sędzia-komisarz, jak i utrzymujący jego rozstrzygnięcie w mocy Sąd Okręgowy odmówili Spółce tej ochrony, wskazując że nie działała ona w dobrej wierze.

Należy podkreślić, iż zła wiara w tym przypadku rozumiana jest jako działania osób, które mają lub powinny mieć pewność co do tego, że działają w oparciu o nieważne uchwały organów spółki. W niniejszym stanie faktycznym, sądy upatrywały tej złej wiary w fakcie, że Spółka świadczyła na rzecz Dłużnika usługi prawne, także w zakresie sporu korporacyjnego ze Zgłaszającym Sprzeciw, stąd wiedziała, a co najmniej powinna wiedzieć o źródle nieważności uchwał.

Z powyższego, sądy obu instancji wywodzą brak uprawnienia Spółki do żądania zapłaty wierzytelności od Dłużnika, jako że Umowa, jak i późniejsze zlecenia realizowane na jej podstawie zawierane były ze Spółką przez zarząd, który nie był do tego umocowany.

Najlepiej tłumaczy ten fakt fragment uzasadnienia postanowienia Sędziego-komisarza, który stwierdził, że: „w stosunkach zewnętrznych, jedynie wtedy, gdy osoby działające były w dobrej wierze dokonane transakcje są ważne. Wywodząc a contrario, jeżeli podmioty zewnętrzne były w złej wierze to czynności takie są nieskuteczne i koniecznym jest usunięcie skutków podjętej uchwały. Literalne brzmienie przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, iż ustawodawca wykluczył z kręgu podmiotów chronionych te, których czynności takiej cechy nie mają".

W świetle powyższego, należy wskazać, iż w ocenie Sędziego-komisarza i Sądu Okręgowego, orzekających w postępowaniu upadłościowym Dłużnika Umowa była nieważna ze skutkiem wstecznym od samego początku (ex tunc).

Przenosząc te rozważania cywilistyczne na grunt oceny skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, uprawnionym jest stwierdzenie, że po stronie Spółki nie istnieje i nigdy nie istniało roszczenie o zapłatę należności od Dłużnika, a w konsekwencji, iż po stronie Wnioskodawcy nie występuje i nigdy nie występował przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF.

W konsekwencji, wobec braku istnienia przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji nieważnej Umowy i składanych na jej podstawie dalszych zleceń nie było podstaw do rozpoznania w 2014 r. przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu nieważnej Umowy zawartej z Dłużnikiem.

Oznacza to, iż Wnioskodawca wykazał i opodatkował w zeznaniu rocznym za 2014 r. przychód podatkowy z tytułu nieważnej Umowy w sposób nieprawidłowy, bowiem przychód należny w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF nigdy nie powstał.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca jest obecnie uprawniony do skorygowania wysokości przychodu podatkowego wykazanego w zeznaniu rocznym za 2014 r. w związku z zawarciem nieważnej Umowy z Dłużnikiem.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w m. in. przytoczonym już w niniejszym wniosku orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wydawanych na gruncie definiowania ustawowego pojęcia „kwoty należnej".

Skoro, jak wskazuje orzecznictwo, pojęcie „kwoty należnej" utożsamiane jest z istnieniem po stronie Spółki wymagalnej wierzytelności, której może się ona skutecznie domagać od Dłużnika, przychód podatkowy z tytułu działalności gospodarczej istnieć będzie tylko wtedy, gdy wierzyciel ma możliwość żądania zapłaty swojej wierzytelności. Roszczenie to wykluczone jest z kolei w przypadku gdy zobowiązanie wynika z ważnej czynności prawnej. Jeżeli podstawa ta odpadnie, np. przez stwierdzenie nieważności Umowy, nie będzie podstaw do opodatkowania przychodu.

W tym miejscu, należy także wskazać, iż przedstawiona powyżej argumentacja Wnioskodawcy podzielana jest także przez Ministra Finansów w wydawanych z jego upoważnienia interpretacjach indywidualnych. Przykładowo należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. nr IPPB3/423-764/10-2/IB, wydaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której Minister za prawidłowe uznał stanowisko banku, zgodnie z którym przychód należny nie powstaje z tytułu wykonania umów zawartych z bankiem przez osobę nieuprawnioną (umowy dotknięte wadą nieważności), czy
*   interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2011 r. nr ILPB4/423-2/11-4/ŁM, w której Minister nakazał dokonanie korekty przychodów wierzyciela, gdyż „w przypadku stwierdzenia przez Sąd nieważności umowy sprzedaży wierzytelności, skutki prawne tego orzeczenia należy odnieść ex tunc, co oznacza, że czynność prawna już od chwili jej dokonania nie wywołuje skutków prawnych. Zatem korekty rozliczenia podatkowego wygenerowanego w związku z zawarciem unieważnionej umowy sprzedaży wierzytelności należy dokonać w okresie, w którym rozliczenie to zostało uprzednio (pierwotnie) dokonane".

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na nieważność Umowy wiążącej Spółkę z Dłużnikiem, przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF nigdy nie powstał, a co za tym idzie Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty przychodów podatkowych wykazanych w 2014 r.

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego z pytań zawartych w niniejszym wniosku uznane zostało za nieprawidłowe, a co za tym idzie przychód z tytułu nieważnej umowy uznany zostałby jednak za przychód należny w rozumieniu ustawy o PDOF, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności (w kwocie głównej, jednak bez naliczonych odsetek) jako koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o PDOF do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w tej ustawie.

Dlatego do uznania odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o PDOF;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF.

Warunek pierwszy został spełniony, ponieważ należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ustawy o PDOF w związku z art. 8 ustawy o PDOF.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności następuje w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego - (art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF).

Ustawodawca wskazuje zatem w tym zakresie jedynie przykładowe sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, dopuszczając inne, pod warunkiem, że będą one dowodami „zewnętrznymi” (tj. samo oświadczenie podatnika w tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem) oraz uzasadniają dostatecznie przyjęcie, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona (por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r., III SA/Wa 1875/04).

Na gruncie niniejszego stanu faktycznego, sięganie po takie inne dowody jest jednak zbyteczne. Jak wskazano w niniejszym wniosku, w dniu 16 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Dłużnika. Postanowienie uprawomocniło się 5 stycznia 2015 r.

Tym samym została spełniona przesłanka wynikająca z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którą nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli dłużnik został postawiony w stan upadłości. W ocenie Wnioskodawcy, za datę postawienia Dłużnika w stan upadłości należy przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. Tym samym warunek uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności został spełniony w 2015 r.

Przytoczony powyżej przepis art. 23 ust. 3 ustawy o PDOF, nie uzależnia przy tym uwzględnienia wartości odpisu aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki od uwzględnienia Wierzytelności na liście wierzytelności.

Co więcej, brak uwzględnienia jej na liście wierzytelności pomimo jej wcześniejszego zgłoszenia może zostać uznany tylko za kolejny argument przemawiający za nieściągalnością. Skoro bowiem Dłużnik postawiony został w stan upadłości obejmującej likwidację jego majątku a ponadto Spółka nie ma możliwości domagania się zaspokojenia swojej Wierzytelności z masy upadłości, nie może budzić wątpliwości fakt co najmniej uprawdopodobnienia nieściągalności tej Wierzytelności. Dlatego warunek drugi także należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu aktualizującego wartość należności przysługujących Spółce względem Dłużnika proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki.

Ostatnią kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje to, w którym okresie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisu aktualizacyjnego jako kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z dominującą linią interpretacyjną, podatnik ma prawo do zaliczenia odpisu aktualizacyjnego wartość należności do kosztów roku podatkowego, w którym spełnione zostały obydwie przesłanki uznania odpisu za koszt podatkowy.

Skoro zatem pierwsza przesłanka uznania odpisu aktualizacyjnego za koszt uzyskania przychodu została spełniona w 2014 r. (dokonanie odpisu aktualizacyjnego w księgach Spółki), a druga przesłanka została spełniona w 2015 r. (postawienie Dłużnika w stan upadłości), to Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do swojego udziału w zysku) w rozliczeniu za rok, w którym została spełniona ostatnia przesłanka, tj. w rozliczeniu za rok 2015. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty zeznania rocznego za rok 2015 uwzględniającej wspomniany odpis aktualizacyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „należny”. Zatem, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do słownikowego rozumienia tego pojęcia.

Wg definicji słownikowej, należny to „przysługujący”, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś”, „stanowić dług”, powinność”, zapłatę” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Przychody należne – niejasność potrzebą zmian. Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

Podobnie rozumiany jest zwrot "przychód należny" w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

W konsekwencji uznać należy, że przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wyłącznie takie należności, co do których istnieje możliwość żądania zapłaty od dłużnika, tj. możliwość skutecznego dochodzenia zapłaty w drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Z treści wniosku wynika, że wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy z dnia 22 września 2014 r., stwierdzono nieważność uchwał podjętych na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników (dalej jako: „ZZW”) oraz na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników (dalej jako: „NZW"), które odbyły się w dniu 11 lipca 2013 r., w tym uchwały dotyczącej wyboru Zarządu, który następnie zawarł w imieniu Dłużnika umowę obsługi prawnej. W konsekwencji, skoro Umowa została podpisana przez osoby, które nie miały prawa składać oświadczeń woli w imieniu Dłużnika, zobowiązania z niej wynikające są nieważne. Następnie postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych utrzymał w mocy decyzję Sędziego-komisarza, która odmawiała uznania wierzytelności Spółki na liście wierzytelności. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Sąd wskazał, że co prawda wyrok stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki od momentu jej podjęcia (ex tunc). Prawo chroni jednak w takim przypadku osoby trzecie, gdyż czynność prawna, której ważność zależy od podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników nie staje się nieważna z uwagi na późniejsze uchylenie takiej uchwały, jeżeli osoby te działały w dobrej wierze. Na gruncie sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym, Sąd uznał, że Spółka nie działała w dobrej wierze, toteż nie może powoływać się przed Sądem na ważność zawartej przez siebie z Dłużnikiem Umowy.

W konsekwencji, Sędzia-komisarz, a następnie Sąd Okręgowy zanegowali możliwość dochodzenia przez Spółkę wierzytelności względem Dłużnika w postępowaniu upadłościowym.

Z powyższego stanowiska Sądu wynika, że zawarta przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem umowa obsługi prawnej jest nieważna z uwagi na fakt, iż umowa została podpisana przez osoby, które nie miały prawa składać oświadczeń woli w imieniu spółki z o.o. Przedmiotowy skutek w postaci nieważności umowy – zgodnie z orzeczeniami Sądu - powstał z mocą wsteczną, tj. zawarta umowa była nieważna już od chwili jej zawarcia.

Odzwierciedleniem przedstawionych wyżej skutków orzeczeń sądowych, w sferze podatkowej jest stwierdzenie, że po stronie Wnioskodawcy nie występuje przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, skoro przychody z tytułu nieważnej umowy zostały uprzednio wykazane, to Wnioskodawcy przysługuje prawo dokonania korekty przychodu z działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595). Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. przez dodanie do art. 14 ustępu 1m i następnych.

W myśl art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie art. 11 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów umożliwiono stosowanie zasad dotyczących korekty przychodów i kosztów podatkowych również w odniesieniu do przychodów i kosztów ich uzyskania uzyskanych bądź poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Na podstawie przepisu przejściowego, regulacje dotyczące zasad dokonywania korekt mają zatem zastosowanie również do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego. Natomiast w przypadku, gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

Podstawą korekty przychodu w przedstawionym stanie faktycznym jest wyrok Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy z dnia 22 września 2014 r., w którym stwierdzono nieważność uchwał podjętych na ZZW oraz NZW, w tym uchwały dotyczącej wyboru zarządu Dłużnika, który następnie zawarł ze Spółką Umowę będącą źródłem Wierzytelności ze skutkiem wstecznym od samego początku (ex tunc) oraz treść postanowienia Sądu odmawiającego uznania wierzytelności Spółki na liście wierzytelności.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa dotyczące zasad dokonywania korekty przychodu należy stwierdzić, że przyczyną korekty przychodu (przez jego zmniejszenie) jest inna omyłka, rozumiana jako błędne rozpoznanie przychodu w sytuacji w której – zgodnie z opisem stanu faktycznego – przychód ten nie powstał, ponieważ zaistniała wadliwość czynności prawnej, a samą umowę należy uznać za nieważną ze skutkiem wstecznym od samego początku (ex tunc).

Wobec powyższego w opisanym stanie faktycznym, w związku z tym że z treści wyroków sądów powszechnych wynika, że umowa obsługi prawnej zawartej ze spółką z o.o przez spółkę partnerską, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, była nieważna od chwili jej zawarcia, Wnioskodawcy - zgodnie ze jego stanowiskiem - przysługuje możliwość skorygowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny wywodów Wnioskodawcy dotyczących wykładni przepisów prawa cywilnego, gdyż analiza taka nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Jednocześnie, w związku ze stanowiskiem organu dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tut. organ odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2. Zarówno bowiem to pytanie, jak i stanowisko do niego zostały sformułowane warunkowo a Wnioskodawca oczekiwał interpretacji w tym zakresie wyłącznie w sytuacji, gdyby Jego stanowisko dotyczące pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.