Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.358.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej budynek jednorodzinny, który został przeznaczony na nabycie lokali mieszkalnych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest rezydentem polskim, pracuje jako położna w szpitalu w …. W dniu 17 marca 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała w formie darowizny nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym. W budynku tym Wnioskodawczyni mieszkała od 1995 r. wraz z rodziną (mężem oraz dwoma synami). Z przyczyn rodzinnych oraz finansowych, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży otrzymanego budynku jednorodzinnego, w szczególności chodzi o kwestie dotyczące kosztów utrzymania budynku jednorodzinnego oraz konflikt rodzinny.

W dniu 30 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała duży budynek jednorodzinny za kwotę 700 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży budynku jednorodzinnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mniejszych nieruchomości (lokale mieszkalne) dla zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz swojej rodziny, tj. męża oraz dwójki dzieci.

W rezultacie Wnioskodawczyni nabyła trzy mniejsze lokale mieszkalne położone w powiecie … w miejscowościach:

1.  X - data nabycia 20 stycznia 2017 r., za cenę 337 000 zł + koszty notariusza oraz wydatki na remont nieruchomości,
2.  … (65% udziałów w mieszkaniu) - data nabycia 3 lutego 2017 r., za cenę 180 000 zł + koszty notariusza,
3.  Y - data nabycia 13 grudnia 2016 r., za cenę 182 000 zł + koszty notariusza.

Łącznie z kosztami notariusza oraz remontami mieszkań, Wnioskodawczyni wykorzystała wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży budynku jednorodzinnego, tj. 700 000 zł, na zakup ww. lokali mieszkaniowych.

Mieszkanie w X jest wykorzystywane przez Wnioskodawczynię jako główne mieszkanie, w którym jest zameldowana i spędza najwięcej czasu.

Mieszkanie w … jest wykorzystywane przez Wnioskodawczynię również do celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni pracuje jako położna w szpitalu w …. Obowiązki służbowe wymagają od Wnioskodawczyni okresowej gotowości do bycia w szpitalu oraz spędzania wielu godzin na dyżurach w szpitalu (braki kadrowe w szpitalu wymagają od pozostałego personelu gotowości do bycia na miejscu w krótkim czasie). Tym samym, Wnioskodawczyni wykorzystywała i nadal wykorzystuje to mieszkanie by odpocząć po dyżurze, przespać się lub zjeść coś. Ponadto, w mieszkaniu mieszka obecnie syn Wnioskodawczyni z rodziną, do czasu aż będą mogli kupić własne mieszkanie.

Mieszkanie w Y zostało zakupione przez Wnioskodawczynię na przyszłość - Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości przeprowadzenie się do tego mieszkania ze względu na lepszą komunikację z Z, natomiast obecnie mieszkanie jest używane przez jedno z dzieci Wnioskodawczyni, do czasu usamodzielnienia się. Ponadto, Wnioskodawczyni również spędza w nim sporo czasu (nocuje, odpoczywa), ze względu na fakt, że jako położna pracuje również na terenie Y, a mieszkanie to jest w dogodnej lokalizacji.

Tym samym, zakupione przez Wnioskodawczynię mieszkania są wykorzystywane do zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, co w szczególności związane jest z charakterem Jej pracy, chęcią spędzania czasu z rodziną (mimo dużej ilości czasu pracy).

Nabyte przez Wnioskodawczynię lokale mieszkalne nie były i nie będę wynajmowane, ze względu na przeznaczenie ich na własne potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej budynek jednorodzinny, który został przeznaczony na nabycie lokali mieszkalnych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany przez Nią z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej budynek jednorodzinny, który został przeznaczony na nabycie lokali mieszkalnych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30e ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Regulacje ww. ustawy zawierają wyjątek od przedmiotowej reguły.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku sprzedaży przez podatnika nieruchomości, dochód uzyskany z transakcji może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego pod warunkiem:

1.  przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na „własne cele mieszkaniowe”,
2.  przeznaczanie ww. środków musi nastąpić w ciągu dwóch lat, począwszy od dnia, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawczyni uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 30 listopada 2016 r. w kwocie 700 000 zł, natomiast kwota uzyskanego dochodu została wydatkowana przez Wnioskodawczynię na nabycie lokali mieszkalnych:

1.  w X - data nabycia 20 stycznia 2017 r., za cenę 337 000 zł,
2.  w … (65 % udziałów w mieszkaniu) - data nabycia 3 lutego 2017 r., za cenę 180 000 zł,
3.  w Y - data nabycia 13 grudnia 2016 r., za cenę 182 000 zł.

\- co łącznie stawowi kwotę 699 000 zł.

Do tego doszły koszty notarialne oraz koszty remontu, które łącznie przekroczyły kwotę uzyskaną ze sprzedaży budynku jednorodzinnego.

Tym samym, warunek wydatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży budynku jednorodzinnego, na nabycie nieruchomości w terminie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, został spełniony.

Ponadto, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego, dochód ze sprzedaży nieruchomości musi być przeznaczony „na własne cele mieszkaniowe”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia własnych celów mieszkaniowych. W konsekwencji, zasadne jest odniesienie się do wykładni językowej przedmiotowego zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, cel mieszkaniowy przejawia się chęcią zapewnienia sobie oraz rodzinie „dachu nad głową”, tj. miejsca do zamieszkania, życia, odpoczynku po pracy, itd. Jednocześnie, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że cel mieszkaniowy może odnosić się jedynie do jednego posiadanego mieszkania, a do sposobu jego wykorzystywania. Tym samym, własny cel mieszkaniowy podatnika może być spełniony poprzez posiadanie kilku mieszkań, w których podatnik realizuje ten cel.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jedno mieszkanie (położone w X) jest przez Nią wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny.

Drugie mieszkanie, położone w …., jest wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do mieszkania w związku z:

1.  pracą, tj. Wnioskodawczyni pracuje jako położna w Szpitalu w …. Długie godziny dyżurów, konieczność bycia w określonych sytuacjach na miejscu, powoduje, że Wnioskodawczyni przebywa regularnie w tym mieszkaniu, by odpocząć w przerwie między dyżurami, zjeść coś, przespać się kilka godzin. Charakter pracy oraz braki kadrowe w służbie zdrowia wymagają by Wnioskodawczyni była możliwie blisko miejsca pracy w okresach, kiedy ma dyżur lub przerwę pomiędzy dyżurami;
2.  udostępnieniem tego mieszkania również swoim dzieciom, które mogą z niego korzystać do momentu pełnego usamodzielnienia się (w mieszkaniu mieszka obecnie syn z rodziną, co daje też Wnioskodawczyni możliwość spędzenia z nimi trochę czasu w przerwach w pracy).

Tym samym, w stosunku do ww. mieszkania Wnioskodawczyni również realizuje własny cel mieszkaniowy.

Trzecie mieszkanie (położone w Y) zostało zakupione w celu zapewnienia potrzeb mieszkaniowych rodzinie (w tym dzieciom Wnioskodawczyni - do momentu usamodzielnienia się). Wnioskodawczyni planuje w przyszłości przeniesienie się do tego mieszkania, ze względu na lepszą lokalizację oraz komunikację z Z. Ponadto, Wnioskodawczyni również spędza w nim sporo czasu, ze względu na fakt, że jako położna pracuje też na terenie Y, a mieszkanie to jest dogodnym miejscem dla Niej. Dzięki temu w mieszkaniu tym Wnioskodawczyni nocuje lub odpoczywa, co potwierdza, że wypełnia w nim własny cel mieszkaniowy.

Tym samym, jak wynika z powyższego, nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (co w szczególności wynika z charakteru wykonywanej pracy). W konsekwencji, spełniony został drugi warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów administracji podatkowej, które w kontekście art. 121 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), powinny być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, w celu zapewnienia jednolitości wykładni przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1053/15) wskazał, że:

„Dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć.”

Z kolei w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, NSA wskazał, że: „zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem, wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”.

Tym samym, zdaniem NSA (wyrok z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14), „nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje \[\`(...)\`\]. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali \[\`(...)\`\] Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował, w tych mieszkaniach, własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”.

W wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2413/16), Sąd wskazał, że: „Z powołanych powyżej orzeczeń NSA jednoznacznie wynika, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem.”

Linia orzecznicza NSA jest akceptowana przez organy administracji podatkowej, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2020 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.34.2020.1.AK), gdzie w stosunku do nabycia przez podatnika kolejnej nieruchomości (ze środków pochodzących ze sprzedaży innej posiadanej nieruchomości), organ administracji podatkowej wskazał, że „Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej (innych) nieruchomości lub prawa (praw), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu jednej czy więcej niż jednej nieruchomości podatnik będzie faktycznie tam mieszkał. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest aby ten kolejny zakup czy budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednej nieruchomości.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni pracuje jako położna w szpitalu w …. W dniu 17 marca 2015 r. otrzymała w formie darowizny nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym. W budynku tym Wnioskodawczyni mieszkała od 1995 r. wraz z rodziną (mężem oraz dwoma synami). Z przyczyn rodzinnych oraz finansowych, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży otrzymanego budynku jednorodzinnego. W dniu 30 listopada 2016 r., Wnioskodawczyni sprzedała duży budynek jednorodzinny za kwotę 700 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży budynku jednorodzinnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mniejszych nieruchomości (lokale mieszkalne) dla zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz swojej rodziny, tj. męża oraz dwójki dzieci. W rezultacie Wnioskodawczyni nabyła trzy mniejsze lokale mieszkalne położone w powiecie … w miejscowościach: X - data nabycia 20 stycznia 2017 r., za cenę 337 000 zł + koszty notariusza oraz wydatki na remont nieruchomości, … (65% udziałów w mieszkaniu) - data nabycia 3 lutego 2017 r., za cenę 180 000 zł + koszty notariusza, Y - data nabycia 13 grudnia 2016 r., za cenę 182 000 zł + koszty notariusza. Łącznie z kosztami notariusza oraz remontami mieszkań, Wnioskodawczyni wykorzystała wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży budynku jednorodzinnego, tj. 700 000 zł, na zakup ww. lokali mieszkaniowych. Mieszkanie w X jest wykorzystywane przez Wnioskodawczynię jako główne mieszkanie, w którym jest zameldowana i spędza najwięcej czasu. Mieszkanie w … jest wykorzystywane przez Wnioskodawczynię również do celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni pracuje jako położna w szpitalu w …. Obowiązki służbowe wymagają od Wnioskodawczyni okresowej gotowości do bycia w szpitalu oraz spędzania wielu godzin na dyżurach w szpitalu (braki kadrowe w szpitalu wymagają od pozostałego personelu gotowości do bycia na miejscu w krótkim czasie). Tym samym, Wnioskodawczyni wykorzystywała i nadal wykorzystuje to mieszkanie by odpocząć po dyżurze, przespać się lub zjeść coś. Ponadto, w mieszkaniu mieszka obecnie syn Wnioskodawczyni z rodziną, do czasu aż będą mogli kupić własne mieszkanie. Mieszkanie w Y zostało zakupione przez Wnioskodawczynię na przyszłość - Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości przeprowadzenie się do tego mieszkania ze względu na lepszą komunikację z Z, natomiast obecnie mieszkanie jest używane przez jedno z dzieci Wnioskodawczyni, do czasu usamodzielnienia się. Ponadto, Wnioskodawczyni również spędza w nim sporo czasu (nocuje, odpoczywa), ze względu na fakt, że jako położna pracuje również na terenie Y, a mieszkanie to jest w dogodnej lokalizacji. Tym samym, zakupione przez Wnioskodawczynię mieszkania są wykorzystywane do zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, co w szczególności związane jest z charakterem Jej pracy, chęcią spędzania czasu z rodziną (mimo dużej ilości czasu pracy). Nabyte przez Wnioskodawczynię lokale mieszkalne nie były i nie będę wynajmowane, ze względu na przeznaczenie ich na własne potrzeby mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, , z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2016 r., nastąpiło w 2015 r. w drodze darowizny.

Sprzedaż w 2016 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, nabytej w 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy dochód uzyskany przez Nią z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej budynek jednorodzinny podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, jeżeli został przeznaczony na nabycie trzech lokali mieszkalnych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, w sytuacji przedstawionej we wniosku na nabycie dwóch własnych lokali mieszkalnych i lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został związku z zrealizowaniem jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było związane z realizowaniem własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W sytuacji przedstawionej we wniosku warunek ten jest spełniony, ponieważ zakupione przez Wnioskodawczynię lokale mieszkalne są wykorzystywane do zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, w związku z charakterem Jej pracy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie w dniu 13 grudnia 2016 r., 20 stycznia 2017 r. i 3 lutego 2017 r. przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 30 listopada 2016 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym nabytej przez Wnioskodawczynię w 2015 r., na nabycie dwóch lokali mieszkalnych oraz udziału w lokalu mieszkalnym, umożliwia zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że Wnioskodawczyni w nabytych lokalach mieszkalnych realizuje własne cele mieszkaniowe. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu ww. odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków w osiągniętych przychodach z tego zbycia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.