Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.7.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem zapłaty zaliczek tytułem wykonawstwa zastępczego wysokość i sposób dokumentowania obciążenia niesolidnego wykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego
Słowa kluczowe: fakturowanie; koszt-zwrot kosztów; odliczenia-prawo do odliczenia; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2017r. (data wpływu 3 marca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem zapłaty zaliczek tytułem wykonawstwa zastępczego

*   wysokości i sposobu dokumentowania obciążenia niesolidnego wykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych oraz

*   podatku od towarów i usług w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem zapłaty zaliczek tytułem wykonawstwa zastępczego
    *   wysokości i sposobu dokumentowania obciążenia niesolidnego wykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 marca 2017r. o podpis Wnioskodawcy, przedmiot wniosku, przepisy prawa podatkowego, w zakresie których Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji podatkowych, doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny stanu faktycznego oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

…. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą …. (dalej: Wnioskodawca, Inwestor, Podatnik). Działalność gospodarczą prowadzi od dnia 9 czerwca 1992 roku, której zakresem (przeważającym przedmiotem działalności) jest produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek (10.71.Z - PKD) oraz inna wykonywana działalność gospodarcza (10.72.Z, 47.11.Z, 47.19.Z, 47.81.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 55.90.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.29.Z, 56.30.Z, 62.01.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 68.20.Z, 93.11.Z, 93.19,Z, 93.21.Z, 93.29.Z). Wnioskodawca opodatkowany jest jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się na zasadach podatku liniowego (19%) poprzez zaliczki odliczane w sposób uproszczony. Dla celów tej działalności prowadzona jest dokumentacja podatkowa w postaci ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawca dokonał zakupu pieca termoolejowego wsadowego typ …. (dalej: Piec) od sprzedawcy ”…” … spółka jawna z siedzibą …. (dalej: Niesolidny Wykonawca, ….) za cenę 153.720.00 EUR netto płatną w polskich złotych (cena z daty sprzedaży - 290.941,76 zł netto, 354.948,95 zł brutto, VAT 64.007,19 zł). Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą obejmującą produkcję piekarniczą, dokonał zakupu Pieca celem zwiększenia możliwości produkcyjnych. Zakup Pieca został udokumentowany fakturą VAT …. z dnia 01 października 2009r. (data sprzedaży). Usługa zakupu Pieca, zgodnie z umową, obejmowała przeniesienie własności Pieca, jego dostawę i prawidłowy montaż oraz próbne uruchomienie linii produkcyjnej. Piec oraz produkcja miała spełniać określone parametry techniczne i wydajnościowe. W zamian za wykonanie usługi Wnioskodawca miał zapłacić wynagrodzenie określone w umowie. Cena została zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Niesolidnego Wykonawcy w całości.

Wprowadzenie przez Wnioskodawcę Pieca do ewidencji środków trwałych miało miejsce w dniu 30 października 2009 (….). Wartość początkowa Pieca, jako środka trwałego, ustalona została przez Wnioskodawcę w wysokości 352.470,99 zł i zastosowana została amortyzacja liniowa 10% (KŚT 568), zaś rozpoczęcie amortyzacji miało miejsce od listopada 2009 r. (2.937,26 zł/m-c).

Zakup pieca przez Wnioskodawcę został sfinansowany w części ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania uzyskanego na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2008 r., zmienionej aneksami o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Osi Priorytetowej I Przedsiębiorczość i Innowacje, w części ze środków własnych. W związku z powyższym amortyzacja środka trwałego w postaci Pieca została rozliczona w następujący sposób:

1.  2009 r. - amortyzacja KUP 5.874,52 zł;
2.  2010 r. - amortyzacja KUP 20.400,96 zł, NKUP 14.846,16 zł (KUP - 1.700,08 zł/m-c; NKUP -1.237,18 zł/m-c). W marcu 2010 r. podatkowa korekta zapisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem 16 marca 2010 r. dofinansowania z KUP -3.248,64 zł w NKUP 6.185.,90 zł;
3.  2011 r. - amortyzacja KUP 20.400,96 zł, NKUP 14.846,16 zł;
4.  2012 r. - amortyzacja KUP 20.400.96 zł. NKUP 14.846,16 zł;
5.  2013 r. - amortyzacja KUP 20.400,96 zł, NKUP 14.846,16 zł;
6.  2014 r - amortyzacja KUP 20.400,96 zł, NKUP 14.846,16 zł;
7.  2015 r.- amortyzacja KUP 20.400,96 zł, NKUP 14.846,16 zł;
8.  2016 r. - amortyzacja KUP 11.900,56 zł, NKUP 8.660,26 zł.

W 2016 roku Piec był amortyzowany do momentu likwidacji środka trwałego, tj. do lipca 2016r., gdyż protokół demontażu i odbioru Pieca przez Niesolidnego Wykonawcę miał miejsce w dniu 12 lipca 2016 r.

Z tytułu zakupu Pieca Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) naliczonego, tj. Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony z tytułu zakupu Pieca od należnego w całości. Dodatkowo Wnioskodawca dokonał zaliczenia całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do otrzymanego dofinansowania (zgodnie z wyliczeniami powyżej dotyczącymi amortyzacji).

W trakcie eksploatacji Pieca, po około 11 miesiącach, uwidoczniły się wady Pieca, przestał on prawidłowo funkcjonować, choć wytwarzanie pieczywa nadal trwało, produkcja przestała spełniać określone parametry techniczne i wydajnościowe, określone w umowie. Umowa zakupu pieca nie określała możliwości wykonania zastępczego naprawy lub wymiany w przypadku nienależytego wykonania przedmiotu umowy, tj. w przypadku pojawienia się wad.

W związku z brakiem wywiązania się przez … z naprawy w ramach rękojmi i gwarancji, Wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. W wyniku toczącego się sporu sądowego przed Sądem Okręgowym … z powództwa Wnioskodawcy przeciwko …., strony zawarły w dniu 19 maja 2011 roku ugodę sądową przed Sądem Okręgowym w …. sygn. ….., gdzie ….. zobowiązał się do (punkty ugody):

1.  wymiany Pieca wraz z udzieleniem gwarancji na nowy piec o treści tożsamej z dotychczasową gwarancją, przy czym nowy piec będzie współpracował technologicznie z zamontowanym w piekarni aparatem załadowczo-wyładowczym i kotłem grzewczym,
2.  dokonania wymiany Pieca na swój koszt;
3.  przedłużenia gwarancji na wadliwe elementy Pieca;
4.  dokonania wymiany i uruchomienia wymienionego - nowego pieca wolnego od wad łącznie z przeprowadzeniem wypieku próbnego w określonym terminie od 13 sierpnia 2011r. do 20 sierpnia 2011 r. lub w terminie wcześniejszym, uzgodnionym i przyjętym przez obydwie strony.

Treść zawartej ugody przez Sądem nie zawiera stwierdzenia wskazującego na obowiązek zapłaty przez Niesolidnego Wykonawcę żadnych kwot objętych ugodą oraz że zobowiązanie do dokonania wymiany Pieca ma swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej.

…. nie wykonał zobowiązania wynikającego z ugody w terminie. Na wniosek Inwestora, ugodzie sądowej zawartej przed Sądem Okręgowym …. sygn. akt …., Sąd nadał klauzulę wykonalności w dniu 21 czerwca 2011 roku (dalej: tytuł wykonawczy).

Wnioskodawca wniósł, w oparciu o art. 1049 Kpc, do Sądu Rejonowego …. o umocowanie go jako wierzyciela, do wykonania na koszt dłużnika … czynności wynikających z tytułu wykonawczego Sądu Okręgowego …. z dnia 21 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt …. oraz o przyznanie Inwestorowi od …. kwoty 602.324.06 zł tytułem zaliczki na sumę potrzebną do wykonania czynności szczegółowo oznaczonych w tytule wykonawczym (w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 ugody).

Sąd Rejonowy …. w sprawie o sygn. akt …. postanowieniem z dnia 22 marca 2012 roku umocował Inwestora do wykonania powyższych czynności na koszt dłużnika … w trybie art. 480 § 1 Kc oraz przyznał Inwestorowi od dłużnika ….. kwotę 602.324,06 zł tytułem zaliczki na sumę potrzebną do wykonania zastępczego czynności zakupu nowego pieca wraz z montażem i innymi określonymi w tytule wykonawczym w ramach wykonawstwa zastępczego w trybie art. 1049 Kpc. Po uprawomocnieniu się wyżej wymienionego postanowienia i zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności z dnia 14 czerwca 2016 r. (w wyniku postanowienia Sądu Okręgowego w …. II Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt …. oddalającego zażalenie dłużnika …) Wnioskodawca wniósł do Komornika Sądowego … wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi …. (sygn. akt komorniczych ….). Komornik wyegzekwował należność główną z tytułu zaliczki w wysokości zasądzonej, tj. 602.324,05 zł plus koszty i przekazał należności Wnioskodawcy.

Kwotę otrzymanych od komornika środków tytułem zaliczki na sumę potrzebną do wykonania zastępczego czynności zakupu nowego pieca w wysokości 602.324,06 zł z tytułu należności głównej Wnioskodawca zaksięgował w dacie ich otrzymania (wpływu na rachunek bieżący Piekarni), tj. w dniu 29 czerwca 2016 r. (w wysokości 56.895,90 zł) i w dniu 8 lipca 2016r. (w wysokości 545.428.16 zł) w podatkowe pozostałe przychody operacyjne (nie zostały zaksięgowane jako przychód zwolniony od podatku dochodowego) w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz.U. 2012.351. ze zm., dalej: PIT).

W lipcu 2016 roku dokonano wykreślenia pieca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nieumorzoną jego wartość w łącznej kwocie 114.552,93 zł, odnosząc w podatkowe koszty uzyskania przychodu oraz równolegle dokonano wyksięgowania nierozliczonej kwoty dotacji przypadającej na ten piec w niepodatkowe pozostałe przychody operacyjne w wysokości 48.250,03 zł. Na kwotę 114.552,93 zł składała się nieumorzona wartość 48.250,03 zł (która stanowiłaby NKUP przy dalszej amortyzacji) + wartość 66.302,90 zł (która stanowiłaby podatkowe KUP przy dalszej amortyzacji).

Ponieważ Wnioskodawca w postępowaniu sądowym otrzymał upoważnienie do wykonania czynności na koszt dłużnika …. (art. 480 § 1 Kc), na podstawie art. 1049 § 1 zd. drugie Kpc skutecznie żądał przyznania mu przez sąd sumy potrzebnej do wykonania tej czynności, Wnioskodawca zdecydował się na zakup nowego pieca. W tym celu zawarta została umowa nr …. z dnia 18 lipca 2016 roku z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym „…. z siedzibą w … (dalej: … lub Wykonawca Zastępczy) na zakup pieca termoolejowego …. wraz z pakietem usług dodatkowych, związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem pieca (w ramach wykonania zastępczego).

Łączne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy z … strony określiły na kwotę 168.000 EUR netto plus 23% VAT 38.640 EUR. Razem cena brutto wynosi 206.640 EUR brutto, zaś płatności zostały podzielone na trzy raty:

1.  zaliczka równa 30% wynagrodzenia brutto - odpowiadająca 61.992 EURO (tj. netto 50.400 EUR plus 23% VAT), płatna w terminie 7 dni od podpisania umowy;
2.  zaliczka równa 60% wynagrodzenia brutto, w pln odpowiadająca równowartości 123.984 EUR (tj. netto 100.800 EUR plus 23% VAT) płatna po dostawie pieca przez producenta ;
3.  pozostała kwota równa 10% wynagrodzenia brutto, odpowiadająca równowartości 20.664 EUR brutto (tj. netto 16.800 EUR plus 23% VAT), w terminie oznaczonym w umowie po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (odbioru końcowego).

Dwie pierwsze raty zostały opłacone przez Wnioskodawcę na rzecz …. tytułem realizacji umowy nr …., tj. I transza w wysokości 30% wynagrodzenia brutto, tj. w wysokości 276.211,56 zł została zapłacona w dniu 18 lipca 2016r., II transza jako zaliczka w wysokości 60% - została zapłacona w kwocie 540.657,03 zł w dniu 19 października 2016r.

Wnioskodawca, w związku z wydatkowaniem środków ponad przyznane zaliczkowo przez Sąd Rejonowy, wniósł wniosek do Sądu Rejonowego … o przyznanie uzupełniającej zaliczki w wysokości 131.348,74 zł. Sąd Rejonowy … Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 10 października 2016 r sygn. akt …. przyznał Wnioskodawcy od dłużnika …. kwotę 131.348,74 zł tytułem uzupełniającej zaliczki na sumę potrzebną do wykonania czynności, do których został umocowany Wnioskodawca. Postanowienie nie jest prawomocne, dłużnik …. wniósł zażalenie do Sądu Okręgowego …. Wydział II Cywilny Odwoławczy.

Wykonanie zastępcze, tj. zakończenie montażu nowego pieca wraz z protokołem odbiorczym, nie jest zakończone, faktura końcowa wraz z rozliczeniem końcowym nie jest wystawiona przez ….. Po dokonaniu odbioru końcowego faktura VAT końcowa zostanie wystawiona przez …. i będzie miało miejsce przyjęcie nowego pieca (zakupionego w ramach wykonawstwa zastępczego) do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca, Niesolidny Wykonawca oraz Wykonawca Zastępczy są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, zaś Wnioskodawca płaci zaliczki na podatek dochodowy w sposób uproszczony (nie jest ustalany co miesiąc dochód, w celu naliczenia zaliczki na podatek), podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca na podstawie wystawionych zaliczkowych faktur VAT od Wykonawcy Zastępczego dokonał ich zapłaty i na tej podstawie odliczył VAT naliczony od należnego w wysokości (i) 51.649,32 zł w związku z zapłatą I transzy zaliczki w wysokości 276.211,56 zł brutto zapłaconej w dniu 18 lipca 2016 oraz (ii) 101.098,47 zł w związku z zapłatą II transzy zaliczki w wysokości 540.657,03 brutto zł w dniu 19 października 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, wartość wydatków tytułem zapłaty faktur zaliczkowych na rzecz Wykonawcy Zastępczego nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów ani podatkowych, ani w niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokumentują jedynie wpłacone zaliczki (2 transze) na zakup nowego pieca i zostały ujęte do czasu wystawienia faktury końcowej (tj. zakończenia dostawy towarów/usług, po której nastąpi zapłata ostatniej transzy w wysokości 10% wartości pieca) na koncie do rozliczenia.

Ponieważ na chwilę obecną Wnioskodawcy Sąd przyznał łączną kwotę zaliczek w wysokości 733.672,60 zł, na którą składa się kwota 602.324,06 zł oraz kwota 131.348,74 zł, podczas gdy z tytułu wyegzekwowanych środków przez komornika Wnioskodawca otrzymał kwotę 602.324,05 zł. Kwota 131.348,74 zł z tytułu dalszej zaliczki, o której mowa powyżej, jest kwotą przyznaną przez Sąd i ze względu na złożone przez Niesolidnego Wykonawcę zażalenie, co do postanowienia z dnia 10 października 2016 r. sygn. akt …., nie podlegała dotychczas egzekucji.

Wnioskodawca zamierza wystąpić po odbiorze końcowym i zapłacie pozostałej części wynagrodzenia na rzecz …. (10% wartość brutto - zgodnie z umową) do sądu z kontynuacją roszczenia w przedmiecie rozliczenia końcowego w ramach umocowania Inwestora, jako wierzyciela, do wykonania na koszt dłużnika …. czynności wynikających z tytułu wykonawczego Sądu Okręgowego …. z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt ….. oraz o przyznanie Inwestorowi od … w ramach wyżej wymienionego rozliczenia końcowego pozostałej części kwoty stanowiącej wartość brutto wykonania zastępczego (cena brutto wynosi 206.640 EUR brutto) - 173.160,65 zł, tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną brutto nowego pieca, zakupionego w ramach wykonawstwa zastępczego - 906.833,45 zł, a kwotą przyznanych dotychczas przez Sąd zaliczek w łącznej wysokości – 733.672,80 zł.

Oznacza to, że Wnioskodawca po uzyskaniu prawomocnego postanowienia w zakresie przyznania kwoty 131.348,74 zł tytułem uzupełniającej zaliczki na sumę potrzebną do wykonania czynności (tj. objętego zażaleniem na postanowienie z dnia 10 października 2016 r. sygn. akt ….) oraz po złożeniu do Sądu wniosku o rozliczenie końcowe i przyznanie pozostałej kwoty 173.160,65 zł i przyznaniu jej przez Sąd, wystąpi do komornika o wyegzekwowanie obu powyższych należności w łącznej wysokości 304.509,39 zł (na którą składają się kwota 131.348,74 zł oraz 173.160,65 zł). Właśnie kwota 304.509,39 zł stanowić będzie dalsze, wyegzekwowane i otrzymane środki od komornika.

Wartość początkowa środka trwałego w postaci nowego pieca, zakupionego w ramach wykonawstwa zastępczego, w momencie jego przyjęcia do ewidencji środków trwałych, po wystawieniu faktury końcowej, obejmującej 10% wartości (III część wynagrodzenia z umowy z …..) i wynosić będzie wartość ceny jego nabycia, ustaloną zgodnie z art. 22a ust. 3 uoPIT.

Wnioskodawca zamierza amortyzować i wprowadzić środek trwały, zakupiony w ramach wykonawstwa zastępczego do ewidencji środków trwałych, tj. zaliczyć całości odpisów amortyzacyjnych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, po wykonaniu w całości usługi przez Wykonawcę Zastępczego, tj. dostawy montażu i uruchomienia nowego pieca oraz przyjęcia do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku pytanie nr 1 ) Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego od należnego w wysokości: (i) 51.649,32 zł w związku z zapłatą I transzy zaliczki w wysokości 276.211,56 zł brutto zapłaconej w dniu 18 lipca 2016r. oraz (ii) 101.098,47 zł w związku z zapłatą II transzy zaliczki w wysokości 540.657,03 brutto zł w dniu 19 października 2016 r., dokonanych w ramach zapłaty zaliczki tytułem zastępstwa wykonawczego ? A jeśli nie, to w jakiej wysokości przysługiwało?
2.  (we wniosku pytanie nr 5) Czy obciążenie Niesolidnego Wykonawcy przez Wnioskodawcę powinno nastąpić na podstawie noty obciążeniowej i obejmować powinno wartość brutto wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem wykonawstwa zastępczego, tj. dostawy na rzecz Wnioskodawcy od Wykonawcy Zastępczego i montażu nowego pieca przez Wykonawcę Zastępczego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od należnego w wysokości (i) 51.649 32 zł w związku z zapłatą I transzy zaliczki w wysokości 276.211.56 zł brutto zapłaconej w dniu 18 lipca 2016r. oraz (ii) 101.098,47 zł w związku z zapłatą II transzy zaliczki w wysokości 540.657,03 brutto zł w dniu 19 października 2016 r. dokonanych w ramach zapłaty zaliczki tytułem zastępstwa wykonawczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawne,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczeń usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zatem należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zakup nowego pieca oraz wydatki z tym poniesione, miały charakter zapłaty za usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą Zastępczym płatność ta powinna być kwalifikowana dla celów podatku od towarów i usług tak samo, jak w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Niesolidnym Wykonawcą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy otrzymanym świadczeniem od Wykonawcy Zastępczego a wykonaną usługą istnieje związek przyczynowy tego rodzaju, że za usługę należy się wynagrodzenie lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata jest naturalną konsekwencją wykonania określonego świadczenia. Wypłacony ekwiwalent pełni zatem funkcję zapłaty za wykonane czynności, a zatem należy je potraktować jako wynagrodzenie należne na podstawie zawartej umowy. Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 maja 2012r. (sygn. akt ….) stwierdzając, iż „(…) odszkodowanie, które w istocie jest zapłatą za wykonane roboty (tu - wykonane usługi), podlega opodatkowaniu (…).” Uzyskanie środków w ramach egzekucji komorniczej nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji nabycia nowego pieca, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane kwoty pieniężne w ramach egzekucji komorniczej, nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowały szkodę i determinowały ich wypłatę.

Ustalanie statusu ekwiwalentu za wykonawstwo zastępcze, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Ponieważ zapłata na rzecz Wykonawcy Zastępczego miała bezpośredni związek z czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wykonawcy Zastępczego, kwota otrzymanych od komornika i uiszczonych na rzecz Wykonawcy Zastępczego środków pieniężnych będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż przyznane i wyegzekwowane od Niesolidnego Wykonawcy środki na podstawie ugody, stanowią formę wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przekazane kwoty od komornika są zatem ekwiwalentem za działanie/świadczenie Wykonawcy Zastępczego w ramach wykonania świadczenia zastępczego. Ma to istotne znaczenie również z uwagi na fakt, że piec został oddany/zwrócony Niesolidnemu Wykonawcy. Wyegzekwowane na podstawie ugody sądowej środki przez komornika stanowią substrat określonego wynagrodzenia wykonawcy zastępczego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane środki od komornika stanowią pokrycie kosztów (zgodnie z treścią ugody sądowej) będących realizacją egzekucji ustalonych dodatkowych świadczeń i pełnią funkcję zapłaty za wykonane czynności, a zatem należy je potraktować analogicznie, jak wynagrodzenie należne na podstawie zawartej dodatkowej umowy.

Odnosząc się raz jeszcze do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem, obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio podniesiono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na zakup nowego pieca podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną, w ramach której Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura dokumentująca transakcję, która podlega VAT lub jest zwolniona z tego podatku, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od należnego w wysokości: (i) 51.649.32 zł w związku z zapłatą I transzy zaliczki w wysokości 276.211,56 zł brutto zapłaconej w dniu 18lipca2016, oraz (ii) 101.098,47 zł w związku z zapłatą II transzy zaliczki w wysokości 540.657,03 brutto zł w dniu 19 października 2016 r., tj. z faktur zaliczkowych otrzymanych od Wykonawcy Zastępczego.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obciążając Niesolidnego Wykonawcę kosztami zwrotu poniesionych wydatków związanych z niedopełnieniem przez niego obowiązków nie wykonuje w świetle ustawy o VAT żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta nie spełnia warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji powyższych rozważań i uznania, że czynność obciążenia Niesolidnego Wykonawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien dokumentować powyższej czynności fakturą. Wnioskodawca dokonując zakupu na koszt Niesolidnego Wykonawcy nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy.

Dodatkowo zaś czynność ta nie będzie dokumentowana fakturą VAT, gdyż stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W konsekwencji wcześniejszych rozważeń i uznania, że czynność obciążenia Niesolidnego Wykonawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien dokumentować powyższej czynności fakturą.

Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej. Niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka, nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Niesolidny Wykonawca powinien być obciążony wydatkami w wysokości kwoty wykonania zastępczego o wartości brutto, tj. całości kwoty (w tym wartości podatku VAT) poniesionych tytułem wykonawstwa zastępczego, tj. dostawy i montażu nowego pieca przez Wykonawcę Zastępczego w oparciu o dokument w postaci noty obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.)), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nabył w 2009r. piec, co został udokumentowane fakturą VAT FR …. z dnia 01 października 2009r. (data sprzedaży). Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony z tytułu zakupu Pieca w całości. W trakcie eksploatacji Pieca, po około 11 miesiącach, uwidoczniły się wady Pieca, przestał on prawidłowo funkcjonować, choć wytwarzanie pieczywa nadal trwało, produkcja przestała spełniać określone parametry techniczne i wydajnościowe, określone w umowie. W związku z brakiem wywiązania się przez …. z naprawy w ramach rękojmi i gwarancji, Wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. W wyniku toczącego się sporu sądowego, strony zawarły w dniu 19 maja 2011 roku ugodę sądową, na mocy której …. zobowiązał się do wymiany Pieca wraz z udzieleniem gwarancji na nowy piec o treści tożsamej z dotychczasową gwarancją, dokonania wymiany Pieca na swój koszt, przedłużenia gwarancji na wadliwe elementy Pieca, dokonania wymiany i uruchomienia wymienionego - nowego pieca. W związku z tym, że …. nie wywiązał się z postanowień ww. ugody, na wniosek Inwestora, ww. ugodzie sądowej Sąd nadał klauzulę wykonalności w dniu 21 czerwca 2011 roku. Następnie Sąd Rejonowy …., postanowieniem z dnia 22 marca 2012 roku, na wniosek Inwestora, umocował go do wykonania powyższych czynności na koszt dłużnika …. w trybie art. 480 § 1 Kc oraz przyznał Inwestorowi od dłużnika …. kwotę 602.324,06 zł tytułem zaliczki na sumę potrzebną do wykonania zastępczego czynności zakupu nowego pieca wraz z montażem i innymi określonymi w tytule wykonawczym w ramach wykonawstwa zastępczego w trybie art. 1049 Kpc. Ww. kwota 602.324,05 zł została wyegzekwowana przez komornika i przekazana Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł umowę nr …. z dnia 18 lipca 2016 roku z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym „…” … z siedzibą … na zakup nowego pieca wraz z pakietem usług dodatkowych (w ramach wykonania zastępczego). Płatność za ww. piec została podzielona na trzy raty. I transza w wysokości 30% wynagrodzenia brutto, tj. w wysokości 276.211,56 zł została zapłacona w dniu 18 lipca 2016r., II transza jako zaliczka w wysokości 60% - została zapłacona w kwocie 540.657,03 zł w dniu 19 października 2016r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem zapłaty zaliczek tytułem wykonawstwa zastępczego oraz czy obciążenie Niesolidnego Wykonawcy przez Wnioskodawcę powinno nastąpić na podstawie noty obciążeniowej i powinno obejmować wartość brutto wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem wykonawstwa zastępczego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, dostawca pieca ….., pomimo jego nieprawidłowego funkcjonowania, nie wywiązał się z naprawy w ramach rękojmi i gwarancji.

Należy zauważyć, że celem określenia zasadniczych cech stosunku gwarancyjnego, który - co do zasady - jest elementem cywilistycznie rozumianej umowy sprzedaży, należy przytoczyć w niezbędnym zakresie przepisy odrębne regulujące to zagadnienie.

Stosownie do art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r., poz. 459), zwanej dalej Kc, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Ponadto, zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

W myśl art. 577 § 2 Kc, obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Zgodnie natomiast z art. 577 § 3 Kc, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego, jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Jednocześnie należy wskazać, że zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty, jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego, odszkodowaniem. Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 Kc. Z ww. przepisów wynika, że:

*   zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 Kc),

*   jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.);

*   naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 k.c.).

Stosownie natomiast do art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię gwarancji, rękojmi i odszkodowań stwierdzić należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi – podwykonawcy zastępczemu) czyli kosztów niewykonania usługi lub wadliwego czy też nienależytego wykonania usługi oraz nieusunięcia usterek/wad, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za wykonanie prac/usunięcie wad, jakich dopuścił się wykonawca.

W niniejszej sytuacji Wnioskodawca wystąpił do Sądu o zasądzenie na jego rzecz od Niesolidnego Wykonawcy poniesionych kosztów wynikających z konieczności „zatrudnienia” wykonawcy zastępczego, który - w zamian za Niesolidnego Wykonawcę - dokona określonych czynności (dostawa i montaż nowego pieca), do czego był zobowiązany Niesolidny Wykonawca. Powyższe – otrzymanie kwot na zakup i montaż nowego pieca (I i II transza zaliczki) ma charakter rekompensaty dla Wnioskodawcy - nabywcy towaru i usług – z tytułu niedokonania wymiany wadliwego pieca przez Niesolidnego Wykonawcę.

Zatem, na tle powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku koszty wykonawstwa zastępczego realizowane przez osobę trzecią (wykonawcę zastępczego) mają charakter odszkodowawczy i są związane z niewywiązaniem się Niesolidnego Wykonawcy z obowiązków dotyczących realizacji przepisów w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również obowiązków wynikających z zawartej ugody sądowej.

Konieczność poniesienia przez Niesolidnego Wykonawcę wydatków w celu wymiany wadliwego pieca ma – jak wskazano wyżej - wyłącznie charakter odszkodowawczy, w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę od Niesolidnego Wykonawcy (w wyniku egzekucji komorniczej) koszty wykonawstwa zastępczego (zasądzone postanowieniem Sądu) realizowanego przez osobę trzecią nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy i w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy.

Dla powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że ww. kwoty zostały zasądzone przez Sąd i Wnioskodawca uzyskał je w wyniku egzekucji komorniczej. Istotny jest fakt, wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, że w związku z niewywiązaniem się Niesolidnego Wnioskodawcy z naprawy pieca w ramach rękojmi i gwarancji, skierował on sprawę na drogę postępowania sądowego.

Tym samym Wnioskodawca obciążając Niesolidnego Wykonawcę kosztami poniesionymi w związku z niewypełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Wobec tego wskazana kwota (I i II transza zaliczki), jako stanowiąca należność o charakterze odszkodowawczym i niewiążąca się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie kwestii dokumentowania opisanej w stanie sprawy czynności przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, że czynność obciążenia Niesolidnego Wykonawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien dokumentować powyższej czynności fakturą.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka, nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem obciążenie Niesolidnego Wykonawcy Wnioskodawca może udokumentować notą obciążeniową obejmującą należną od Niesolidnego Wykonawcy należność z tytułu wykonawstwa zastępczego, tj. dostawy na rzecz Wnioskodawcy od Wykonawcy Zastępczego i montażu nowego pieca przez Wykonawcę Zastępczego.

W niniejszej sytuacji, w związku z faktem, że czynność obciążenia Niesolidnego Wykonawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określanie wartości tego obciążenia jako „brutto” czy „netto” jest bezzasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapłatą I i II transzy zaliczki z faktur zaliczkowych otrzymanych od Wykonawcy Zastępczego należy zauważyć, że – jak już wskazano powyżej – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów wymiany i montażu pieca (I i II transza zaliczki), należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturach zaliczkowych wystawionych przez Wykonawcę Zastępczego, nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku we wskazanych okolicznościach z ww. faktur zaliczkowych.

Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części z faktur zaliczkowych otrzymanych od Wykonawcy Zastępczego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.