Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.31.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie:

1.  wytwarzanie energii elektrycznej,
2.  przesyłanie energii elektrycznej,
3.  dystrybucji energii elektrycznej,
4.  handel energią elektryczną,
5.  wytwarzanie paliw gazowych,
6.  dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym,
7.  handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym,
8.  wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych,
9.  pobór uzdatnienie i dostarczanie wody,
10.  odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
11.  zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne,
12.  zbieranie odpadów niebezpiecznych,
13.  obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne,
14.  przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych,
15.  demontaż wyrobów zużytych,
16.  odzysk surowców z materiałów segregowanych,
17.  działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związaną z gospodarką odpadami.

W 2016 r. spółka otrzymała od swojego kontrahenta następujące faktury za świadczone dla B. sp. z o.o. usługi i dostawy

Kwota Data wystawienia Termin Płatności

FV cz. 7 823 934,06 12-07-2015 10.10.2016

FV 6 643 70 15-07-2016 13.10.2016

FV 113 168,15 15-07-2016 13.10.2016

FV 314 814,74 15-07-2016 13.10.2016

FV 601 554,87 15-07-2016 13.10.2016

FV 363 335,85 15-07-2016 13.10.2016

FV 386,22 01-08-2016 30.10.2016

FV 6 150,00 01-08-2016 30.10.2016

FV 492,00 01-08-2016 30.10.2016

FV 6 941,48 12-08-2016 10.11.2016

FV 227 919,93 12-08-2016 10.11 2016

FV 1 075 158,99 12-08-2016 10.11.2016

FV 2 667 127,18 12-06-2016 10.11.2016

FV 386,22 01-09-2016 30.11.2016

FV 5 150,00 01-09-2016 30.11.2016

FV 492,00 01-09-2016 30.11.2016

FV 3 534,43 01-09-2016 30.11.2016

FV 119 757,35 15-09-2016 14.12.2016

FV 604 239,96 15-09-2016 14.12.2016

FV 1 163 786,26 15-09-2016 14.12.2016

FV 7 241,12 15-09 2016 14.12.2016

FV 386,22 03-10-2016 01.01.2017

FV 6 150,00 03-10-2016 01.01.2017

FV 492,00 03-10-2016 01.01.2017

FV 3 534,43 03-10-2016 01.01.2017

FV 485,60 07-10-2016 05.01.2017

FV 116 041,95 14-10-2016 12.01.2017

FV 316 811,10 14-10-2016 12.01.2017

FV 628 421,19 14-10-2016 12.01.2017

FV 6 998,50 14-10-2015 12.01.2017

FV cz. 3 817 464,50 14-10-2016 12.01.2017

Razem 20 000 000,00

W dniu 31 marca 2017 r. B. sp. z o.o. podpisała z wierzycielem umowę pożyczki na kwotę 20 000 000 zł, w której dłużnik (B sp. z o.o.) oświadcza że ma wobec wierzyciela zobowiązania pieniężne w wysokości 20 000 000,00 zł tytułem faktur wymienionych powyżej i dług ten uznaje.

Na mocy umowy pożyczki strony oświadczyły, że dokonują odnowienia w trybie art. 506 par. 1 kodeksu cywilnego. Tym samym dłużnik (B. sp. z o.o.) / pożyczkobiorca będzie zobowiązany wobec wierzyciela / pożyczkodawcy z tytułu długoterminowej pożyczki w kwocie 20 000 000,00 zł z przeznaczeniem na spłatę zadłużenia wymienionego w tabeli powyżej. Jednoczesne strony oświadczyły że dotychczasowe zobowiązanie z tytułu faktur wygasa.

Pożyczkodawca zobowiązuje się do zwrotu otrzymanej pożyczki w ustalonych ratach po 5 mln zł w latach 2018-2021. W umowie pożyczki ustalone zostało oprocentowane pożyczki Spółka w dacie zawarcia umowy pożyczki zaksięgowała zapłatę z tytułu faktur wymienionych wcześniej w tabeli i jednocześnie ujęła w księgach zobowiązanie z tytułu pożyczki w zobowiązaniach finansowych z podziałem na krótko i długoterminowe.

Po dniu 31 marca 2017 r. w zobowiązaniach B sp. z o.o. nie figurowały już zobowiązania handlowe z tytułu faktur wymienionych w tabeli lecz zobowiązania finansowe z tytułu umowy pożyczki.

Po zawarciu umowy pożyczki B. sp. z o.o. po upływie 150 dnia od terminu płatności poszczególnych faktur nie korygowała podatku naliczonego w myśl art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zobowiązania handlowe z tytułu faktur już nie widniały w księgach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy B. sp. z o.o. miała obowiązek skorygować odliczenie podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach w związku z nieuregulowaniem zobowiązań po upływie 150 dni od terminu płatności wskazanego na fakturze zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, B. sp. z o.o. nie miała obowiązku skorygowania odliczenia VAT bowiem uregulowanie przedmiotowych faktur nastąpiło przed upływem 150 dni licząc od terminu płatności wskazanego na fakturze.

Stanowisko Spółki wynika z następujących argumentów

Zgodne z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl ust. la tegoż artykułu przepisu powyższego nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku częściowego uregulowania należności, korekta dotyczy podatku przypadającego na nieuregulowaną część należności, a przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jako że ustawa o VAT podobnie jak ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „uregulowania należności”, w tej kwestii należy podzielić ustalenia dotyczące wykładni tego pojęcia na gruncie ustawy o CIT. Pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, ani też w innych ustawach podatkowych. Z tego względu w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Termin „uregulowanie” którym posługuje się ustawodawca w powołanych przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszystkie typy rozliczeń takie jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel, okresowe rozliczenia saldem, potrącenia, zamiana. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach nałoży więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formą efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”, z kolei „uiścić” oznacza uregulować należność za coś. W konsekwencji „uregulować” zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, w konsekwencji wygaśnięciem zobowiązania. Tym samym pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w szczególności w art. 15b ustawy o CIT powinno być interpretowane szeroko, a więc powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

W ocenie Spółki na skutek zawartej przez nią z wierzycielem umowy nowacji i zawarcia z kontrahentem umowy pożyczki doszło do uregulowana zobowiązana handlowego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Na miejsce wygasłego zobowiązana z tytułu ceny za świadczoną usługę i dostawę - powstało nowe odrębne zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Opisana sytuacja stanowi odnowienie zobowiązana (nowację) w rozumieniu art. 506 KC. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenia lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Na gruncie opisanego stanu rzeczy strony zgodnie postanowiły, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za świadczone usługi i dostawę dłużnik spełni na rzecz wierzyciela świadczenie wynikające z zobowiązania z i tytułu umowy pożyczki. Zdaniem Spółki takie zdarzenie rodzi skutek w postaci „uregulowania” pierwotnego zobowiązania.

W dniu zawarcia umowy nowacji i zawarcia umowy pożyczki doszło do uregulowania należności wynikających z przedmiotowych faktur. Jako że do zawarcia umowy nowacji, umowy pożyczki doszło przed upływem 150 od dnia upływu terminu płatności oznaczonego na fakturze dłużnik nie był zobowiązany do dokonania korekty w zakresie odliczenia podatku VAT należnego a wynikającego z otrzymanych od wierzyciela faktur dokumentujących świadczenia usług i dostaw.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt. 1100/15 LEX nr 2252075 uregulowanie wierzytelności może nastąpić poprzez kompensatę (potrącenie) nawet w sytuacji gdy zasadność potrącenia jest kwestionowana i skierowano sprawę na drogę postępowania sądowego. Zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku „Jak to zauważył już Sąd pierwszej instancji instytucja potrącenia uregulowana w art. 498 – 505 kc , jest równoważnym sposobem spełnienia świadczenia (zapłaty). W skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają nawzajem do wierzytelności niższej. Warunki potrącenia określone zostały w art. 498 § 1 kc. Do potrącenia może dojść gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenie ze względu na treść art. 499 kc dokonywane jest przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie na moc wsteczną od chwili kiedy potrącenie stało się możliwe. Na brak spełnienia któregoś z podanych wyżej warunków potrącenia organ nie wskazywał. Przeszkodą do uznania przez organ za uregulowaną należność, o której mowa we wskazanych wyżej przepisach dotyczących korekt podatku należnego i naliczonego związku z ulgą za złe długi było brak uznania przez drugą stronę potrącenia i skierowania sprawy na drogą sądową. Do potrącenia nie jest jednak wymagana zgoda drugiej strony. Do potrącenia dochodzi bowiem wskutek jednostronnego oświadczenia. Z chwilą dojścia tego oświadczenia do drugiej strony następuje całkowite lub częściowe umorzenie należności. Okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna nie stoi na przeszkodzie przedstawienia jej do potrącenia (vide Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcja F. Błechuty, Tom 2 Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s 1204 i n.). Sam fakt że druga strona kwestionując zasadność potrącenia występuje na drogą sądową z powództwem o swoje roszczenie nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia dopóty potrącenie wywiera skutek prawny a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko organu że wobec braku uznania potrącenia przez wierzyciela nie można uznać należności za uregulowaną w rozumieniu art. 89b u.p.t.u. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął wbrew temu co zarzuca w skardze kasacyjnej w aktualnym stanie faktycznym. Fakt zapłaty faktur przez kompensatę został wykazany a wobec tego brak jest podstaw w tej sytuacji do dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89b u p.t u”.

A zatem nowacja podobnie jak potrącenie stanowi jedną z form uregulowana należności w rozumieniu art. 89b u.p.t.u.

W wyroku WSA w Warszawie dnia 16 kwietna 2014 r. zwrócono uwagę na znaczenie słowa „należność”. W rozumieniu słownikowym „należność” wiąże się z kwotą „obiektywnie należną”, która winna być podstawą słusznego i uzasadnionego roszczenia. Zgodnie z art. 89b u.p.t.u. jeśli dłużnik przez okres 150 dni nie uiszcza należności, która jest przedmiotem zobowiązana, jest on obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku, która wynika z tej faktury w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dniu upływu terminu płatność określonego w umowie lub na fakturze. W konsekwencji problemem jest niezapłacenie kwoty stanowiącej dług. Jeżeli wierzytelność zostaje np. umorzona powyższy przepis nie znajduje zastosowania ponieważ – jak wskazuje skład orzekający - należność przestała istnieć zanim upłynął ostatni dzień 150 dni od upływu terminu płatności.

Przy analizie tego zagadnienia warto odnieść się do wyroku NSA z dnia 19 listopada 2015 r. Wskazano w nim różnicę pomiędzy pojęciami „umorzenie świadczenia” i „świadczenie nieuregulowane”. Polega ona na tym że w przypadku umorzenia świadczenia wierzytelność od chwili omawianego zdarzona nie istnieje w ogóle, zaś „świadczenie nieuregulowane” to takie, które jest ale nie ma możliwości spełnienia go, co wynika z wykładni językowej. Ponadto w wyroku tym NSA zauważa, gdzie te regulacje zostały umiejscowione oraz wskazuje na rozdział dotyczący rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tu także widoczna jest odmienność pojąca „nieściągalnych wierzytelności”, które nie są tożsame z „nieściągalnymi świadczeniami”. Wyróżnikiem jest tu czas w jakim wierzytelność jest rozpatrywana. W odniesieniu do tytułu rozdziału jest konieczny fakt aby dług taki istniał. W przypadku umorzenia dług zupełnie nie istnieje, a wierzyciel nie ma prawa żądania spełnienia wierzytelności na drodze sądowej , co wynik z wykładni systemowej . Wykładnia celowościowa odwołuje się do ujęcia problemu w aspekcie ulgi za złe długi. Polega ona na wyeliminowanie zatorów płatniczych. Jeśli wystąpiło umorzenie wierzytelności, wierzytelność ta w ogóle nie istnieje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.