Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.329.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług obejmujących Marketing i Sprzedaż
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 17 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług obejmujących Marketing i Sprzedaż – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług obejmujących Marketing i Sprzedaż.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.252.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opon (…).

W celu efektywnej reakcji na segmentację rynku opon, stale wzrastającą konkurencję i wynikającą z tych faktów potrzebę zwiększenia efektywności produkcji oraz obniżenia kosztów prowadzonej działalności, w obrębie Grupy podjęto decyzję o wprowadzeniu bardziej zintegrowanej organizacji, przy jednoczesnym zachowaniu autonomii poszczególnych spółek. W konsekwencji, Grupa wdrożyła strategię biznesową, zgodnie z którą centralne spółki Grupy świadczą na rzecz pozostałych podmiotów usługi wsparcia, których zakres został uregulowany w odrębnych umowach.

Usługi wsparcia grupowego świadczone są na podstawie odpowiednich umów, (dalej: Umowy) zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami z Grupy (dalej: Podmioty Powiązane lub Usługodawcy), tj. podmiotami wypełniającymi definicję podmiotów powiązanych zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT) oraz w treści art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.).

Na mocy Umów, Usługodawcy, w ramach różnych jednostek operacyjnych, mogą świadczyć na rzecz Spółki między innymi następujące usługi (dalej: Usługi):

A. Dział wspierający zakupy, łańcuch dostaw, logistykę - prowadzi działalność w trzech głównych dziedzinach zakupów, tj.: surowce i energia, zakupy przemysłowe oraz usługi.

Dział realizuje w szczególności poniższe funkcje:

*   negocjowanie umów kupna i warunków cenowych nabywanych towarów i usług w imieniu spółek;
*   zapewnienie optymalnych warunków cenowych do nabycia zewnętrznych usług, w szczególności na następujących obszarach: Marketing, Komunikacja, Logistyka, SI/IT, Konsulting, Badania Rynku;
*   opis procesu zakupów, pomiar jego wydajności i wprowadzanie ulepszeń;
*   formułowanie strategii kupna i ujednolicanie potrzeb w zakresie określonych produktów i usług;
*   opracowywanie badań rynkowych (produktów/dostaw/konkurencji);
*   dostarczenie narzędzi do zakupów, w tym w szczególności HERMES (do przeprowadzenia analizy wydatków), JIRA (do przekazania kwestii dotyczących niezgodności do zewnętrznych dostawców) i PURCHASING TOOLBOX (zestaw narzędzi do zakupów do zwiększenia wydajności operacyjnej procesu zakupów MKCL);
*   zapewnienie modułów szkoleniowych.

B. Dystrybucja - jednostka stworzona w celu zwiększenia spójności podejścia rynkowego, mająca za zadanie dbać o rozwój sprzedaży produktów X za pomocą sieci dystrybucji. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe usługi obejmują w szczególności wsparcie w zakresie:

*   codziennych aktywności dystrybucyjnych Spółki;
*   analiz wyników i prognoz w obszarze dystrybucyjnym, technicznej pomocy w monitorowaniu wyników w obszarze dystrybucyjnym;
*   wspierania rozwoju programów franczyzowych opracowanych przez Grupę;
*   zapewnienia funkcjonowania centrów wiedzy specjalistycznej w różnych obszarach dystrybucji;
*   zapewnienia integracji nowo nabytych firm;
*   zapewnienia metod, narzędzi i systemów informacyjnych niezbędnych do wdrożenia programów franczyzowych;
*   ujednolicenia podejścia w Grupie w zakresie dystrybucji oraz wsparcia we wdrożeniu podejścia grupowego w dziedzinie dystrybucyjnej;
*   rozwijania grupowych umiejętności związanych z obszarem dystrybucyjnym;
*   wdrażania modeli biznesowych i celów działania spółek dystrybucyjnych w celu zapewnienia ekspansji Grupy na rynku;
*   udziału w projektach fuzji i przejęć w obszarze dystrybucyjnym.

C. Dział Prawny Grupy - odpowiada za usługi prawne na rzecz spółek i wypełnia zadania takie jak w szczególności:

*   udzielanie codziennego wsparcia i doradztwa w sprawach prawnych, w tym: międzynarodowe prawo handlowe, prawo antytrustowe, prawo własności intelektualnej, prawo umów, prawo spółek, prawo pracy;
*   formułowanie zasad i wytycznych prawnych mających zastosowanie do wszystkich podmiotów Grupy (Dobre Praktyki Prawne Grupy);
*   zarządzanie pod względem prawnym przenoszalnymi aktywami i nieruchomościami spółek;
*   pełnienie funkcji adwokata Spółki przed organami sądowymi, administracyjnymi, podatkowymi i celnymi;
*   obrona Spółki w przypadku sporu sądowego;
*   udział w sporządzaniu projektów umów i negocjacjach;
*   zapewnienie Kodeksu Etyki X;
*   zapewnienie Biblii Antytrustowej Grupy - dokumentu opisującego centralny program zwalczania trustów funkcjonujących w obrębie Grupy;
*   dostarczenie wytycznych na temat obowiązujących przepisów prawa, mając na uwadze szczególne cechy każdego kraju, w którym Grupa jest obecna.

D. Dział Finansowy Grupy - odpowiada za świadczenie usług finansowych i podatkowych na rzecz spółek Grupy, w tym czynności takie jak w szczególności:

*   analiza rocznego planu każdej spółki z Grupy i przyjmowanie podejścia zakładającego wykonanie ponownej prognozy;
*   podejmowanie działań podatkowych i celnych, w tym ustalenie cen transferowych między spółkami Grupy, codzienne zarządzanie sprawami podatkowymi, doradztwo podatkowe w przypadku nabycia lub restrukturyzacji, wsparcie w razie kontroli podatkowych i podatkowych sporów sądowych;
*   opracowywanie wytycznych dla zasad księgowych, finansowania spółek Grupy i związanego z tym ryzyka, zarządzanie ryzykiem kredytowym, zarządzanie procesem inwestycyjnym i aktywami/aktywami trwałymi spółek Grupy;
*   opracowywanie szablonów dla dokumentów finansowych i kontrolingu;
*   udzielanie bieżącego wsparcia w księgowości/finansach;
*   określanie standardów rachunkowości oraz udzielanie wsparcia w procesie kontroli wewnętrznej, aby zapewnić rzetelność informacji finansowych.

E. Dział Kadr Grupy - świadczy usługi w zakresie zasobów ludzkich. W ramach działu można wyróżnić czynności takie jak w szczególności:

*   świadczenie usług na rzecz pracowników: wynagrodzenie, informacje i dokumenty administracyjne (np. dla nowozatrudnionych pracowników), wsparcie przy zorganizowaniu i rozliczeniu podróży i związanych z nimi kosztów służbowych, dostęp do podzleconych usług, zarządzanie wynagrodzeniem i świadczeniami (polityka wynagrodzenia, wynagrodzenie, świadczenia/korzyści społeczne, takie jak emerytura, zdrowie, plany itd.);
*   rekrutacja i integracja pracowników: rekrutowanie dla Spółki osób spełniających wymagania przedstawione przez kadrę kierowniczą zajmującą się pracownikami, w obrębie określonego zakresu stanowisk, w ustalonych terminach;
*   zapewnienie warunków i dobrej jakości życia w pracy dla wszystkich pracowników;
*   dostarczenie wewnętrznej strony internetowej Self City, zawierającej instrukcje na temat procesu oceny pracowników oraz zapewnienie bazy danych w sieci wewnętrznej do procesu oceny i zarządzania informacjami osobistymi pracowników Spółek;
*   ustalanie ścieżek rozwoju kwalifikacji pracowników;
*   organizowanie sesji szkoleniowych.

F. Dział Bezpieczeństwa - świadczy usługi w obszarze bezpieczeństwa, takie jak w szczególności:

*   wykrywanie i pomiar charakteru oraz prawdopodobieństwa ryzyk osobowych, fizycznych i logicznych;
*   ochrona „wrażliwych” osób i produktów oraz bezpieczeństwo związane z wydarzeniami medialnymi;
*   określenie i zatwierdzenie sprzętu ochronnego przez ekspertów albo przez upoważnionych przedstawicieli sieci bezpieczeństwa oraz rozwój przedmiotowego sprzętu;
*   prowadzenie procesu zatwierdzenia w zakresie bezpieczeństwa wobec podwykonawców i dostawców;
*   różne dochodzenia, po zdarzeniach dotyczących bezpieczeństwa,
*   dostarczanie e-learningowych modułów szkoleniowych w zakresie zdrowia i bezpieczeństwa na rzecz pracowników spółek.

G. Dział Systemów Informatycznych Grupy - odpowiada za świadczenie usług w zakresie systemów informatycznych (SI) oraz technologii informacyjnej (IT), w szczególności:

*   utworzenie i wdrożenie kluczowych procesów, które zostaną określone lub dopracowane: Zasady SI/IT, Architektura IT, Infrastruktura IT, Potrzeby w Zakresie Zastosowań Biznesowych;
*   zarządzanie eksploatacją oprogramowania przez spółki X np. poprzez codzienne wsparcie, ewolucję oprogramowania;
*   udzielanie bieżącego wsparcia we wdrożeniu nowych projektów IT;
*   działania na cele stałego dostosowywania SI/IT do celów biznesowych oraz upewniania się, że potencjalne synergie zostaną wykryte i zoptymalizowane;
*   świadczenie bieżącej obsługi i konserwacja serwerów wykorzystywanych przez Spółki;
*   wskazanie lepszych sposobów na nabywanie (oprogramowania, systemów informatycznych).

H. Działalność Cyfrowa - opracowuje nowe oferty dla klientów na bazie technologii cyfrowych. W tym kontekście misją działu jest udzielenie wsparcia spółkom operacyjnym w szczególności we wprowadzeniu ich ofert cyfrowych dla klientów będących osobami trzecimi. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowa usługa obejmuje w szczególności wsparcie w zakresie:

1.  wdrażania mapy drogowej „Transformacja cyfrowa”,
2.  opracowania cyfrowych planów i programów na poziomie globalnym, implementowanych następnie do platformy projektowej.

Usługodawca koncentruje się na trzech obszarach Działalności Cyfrowej, które podlegają obecnie transformacji:

1.  rozwijanie lub tworzenie innowacyjnych usług cyfrowych,
2.  lepsza obsługa klientów X, opracowywanie nowych modeli biznesowych: stwarza to możliwość bezpośredniego kontaktu z klientami, lepszego ich zrozumienia, nowych poziomów zaangażowania, a zwłaszcza spersonalizowania tej relacji,
3.  przekształcanie i rozwijanie sposobów działania i podejścia do pracy z Klientem.

I. Jakość, Audyt i Zarządzanie Ryzykiem - udziela wsparcia w zakresie efektywnego zarządzania ryzykiem oraz zapewnienia wymogów jakościowych.

J. Marki Zewnętrzne i Zewnętrzne Relacje - odpowiada za formułowanie i zarządzanie strategią Grupy oraz jej politykami marki i komunikacji, mając na celu ochronę i rozwój reputacji i wizerunku marki na całym świecie.

K. Dział obejmujący ogólny rozwój korporacyjny - wspiera inicjatywy naprawcze w ramach strategii Grupy, zapewnia ogólne strategie R&D, strategie przemysłowe - produkcyjne, materiałowe, jakościowe, inwestycyjne, strategie i monitorowanie łańcucha dostaw, ogólne strategie wsparcia sprzedaży.

L. Linie Biznesowe (dalej także: LB) - zorganizowane wokół działalności spółek Grupy dotyczącej poszczególnych rodzajów produktów. Działalność Linii Biznesowych można pogrupować według następujących kategorii usług:

1.  finanse, planowanie i dystrybucja
2.  działania przemysłowe, projektowanie procesów przemysłowych
3.  marketing i sprzedaż, łańcuch dostaw
4.  planowanie i zarządzanie przepływami, produkcyjne działania następcze

Ww. cztery obszary wsparcia dotyczą poszczególnych Linii Biznesowych, tj. obszarów tematycznych, na których Grupa skupia swoją działalność. W Grupie wyróżnia się kilkanaście Linii Biznesowych wśród których można przykładowo wymienić: obszar górniczy (Mining/MIN), obszar lotniczy (Aitcraft/AVI), obszar transportu dalekodystansowego (Long Distance Transportation/TLD), obszar transportu miejskiego (Urba Transportation/URB), obszar oryginalnych części wyposażenia samochodowego (Automotive Original Equipment/AOE), materiały wysokotechnologiczne (High Tech Materials/MHT).

Na rzecz każdej z Linii Biznesowych świadczone są różnego rodzaju grupowe usługi dedykowane konkretnemu obszarowi tematycznemu. Usługi wspierające poszczególne Linie Biznesowe można pogrupować w kategorie rodzajowe:

1.  finanse, planowanie i dystrybucja, obejmujące działania przykładowo:
    *   zagwarantowanie, by wszystkie spółki, biegli rewidenci i inwestorzy otrzymali potrzebne i rzetelne informacje,
    *   udzielanie wsparcia w następujących szczegółowych dziedzinach: wsparcie przy ustaleniu strategii i zarządzaniu operacyjnym, decyzjach dotyczących inwestycji, nabyć bądź podmiotach joint venture, a także integracja ograniczeń i możliwości podatkowych i prawnych,
    *   opracowywanie procedur dla sprawozdawczości finansowej,
2.  działania przemysłowe, projektowanie procesów przemysłowych, obejmujące działania przykładowo:
    *   proponowanie strategii przemysłowej Grupy zgodnie z oczekiwaniami linii biznesowych (np. na moce produkcyjne, postępy w zakresie wydajności przemysłowej, zmiany w ofertach produktów, wymagania klientów w zakresie zaopatrzenia itp.),
    *   wdrażanie strategii przemysłowej i systemów produkcyjnych nadzór nad inwestycjami i projektami przemysłowymi,
3.  marketing i sprzedaż, łańcuch dostaw, obejmujące działania przykładowo:
    *   zapewnianie spójności różnych działań handlowych wykonywanych przez spółki na różnych liniach produktowych,
    *   opracowanie i wprowadzenie konkurencyjnych ofert rynkowych, cennych dla konsumentów spółek,
    *   dostarczenie metodologii do tworzenia rocznych warunków handlowych i kampanii handlowych,
4.  planowanie i zarządzanie przepływami, produkcyjne działania następcze, obejmujące działania przykładowo:
    *   opracowywania wizji i strategii nadzoru nad działaniami łańcucha dostaw na poziomie Grupy i lokalnym,
    *   pomoc w nadzorze i kontroli nad planowaniem popytu, planowaniem produkcji i planowaniem wdrożenia,
    *   koordynację wszystkich podmiotów łańcucha dostaw w ramach Grupy w celu zapewnienia dostaw na czas, przy spełnieniu kryteriów jak najlepszych wyników finansowych.

M. Marketing i Sprzedaż - jednostka świadcząca w szczególności następujące usługi:

*   opracowanie i wprowadzenie konkurencyjnych ofert rynkowych, cennych dla konsumentów spółek, dostarczanie standardowych wskaźników działalności;

N. Obsługa Łańcucha Dostaw i Logistyki - jednostka odpowiedzialna za usługi takie jak m.in.:

*   koordynowanie wszystkich zaangażowanych stron łańcucha dostaw w całej Grupie,
*   przygotowywanie najlepszych praktyk w dziedzinie prognoz, zapasów, zarządzania jakością oraz sugerowanie wizji i strategii do zarządzania działaniami dotyczącymi łańcuchów dostaw na szczeblu korporacyjnym i lokalnym;
*   wsparcie w zakresie planowania popytu i wdrożenia;

Zgodnie z odpowiednimi Umowami, z tytułu nabywanych Usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotów Powiązanych opłaty (dalej: Opłaty lub Wynagrodzenie). Wysokość Opłat kalkulowana jest w oparciu o koszty Usługodawców wygenerowane w związku ze świadczeniem Usług, przydzielone Spółce (oraz innym beneficjentom z Grupy) za pomocą mechanizmu kluczy rozliczeniowych. Opłaty ponoszone na mocy Umowy spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Spółka chciałaby wyjaśnić, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę z tytułu opisanych wyżej Usług lit. A-H oraz L-N zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obserwowaną w ostatnim czasie praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej przez Radę Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm., dalej: PKWiU (Zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Z daleko posuniętej ostrożności - mając również na uwadze opis zdarzeń przyszłych - uzasadnionym jest podanie również kodów zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015) w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w jego ocenie wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Usługi, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do następujących kodów PKWiU:

A. Dział wspierający zakupy, łańcuch dostaw, logistykę

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3.  PKWiU 2008:

*   52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

B. Dystrybucja:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3.  PKWiU 2008:

*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

C. Dział Prawny Grupy:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.13.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

3.  PKWiU 2008:

*   69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.13.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

D. Dział Finansowy Grupy:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   64.99.19.0 - Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   66.19.22.0 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,
*   69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   66.19.99.0 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   82.11.10.0 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura,

3.  PKWiU 2008:

*   64.99.19.0 - Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   66.19.22.0 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,
*   69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   66.19.99.0 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   82.11.10.0 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

E. Dział Kadr Grupy:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,
*   78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych.

3.  PKWiU 2008:

*   69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,
*   78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych.

F. Dział Bezpieczeństwa:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   74.90.15.0 - Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa,
*   80.20.10.0 - Usługi ochroniarskie w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa.

3.  PKWiU 2008:

*   74.90.15.0 - Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa,
*   80.20.10.0 - Usługi ochroniarskie w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa.

G. Dział Systemów Informatycznych Grupy:

G.1. Utworzenie i wdrożenie kluczowych procesów, które zostaną określone lub dopracowane: Zasady SI/IT, Architektura IT, Infrastruktura IT, Potrzeby w Zakresie Zastosowań Biznesowych:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych.

3.  PKWiU 2008:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych.

G.2. Zarządzanie eksploatacją oprogramowania przez spółki np. poprzez codzienne wsparcie, ewolucję oprogramowania:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych.

3.  PKWiU 2008:

*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych.

G.3. Udzielanie bieżącego wsparcia we wdrożeniu nowych projektów IT:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

3.  PKWiU 2008:

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

G.4. Działania na celu stałego dostosowywania SI/IT do celów biznesowych oraz upewniania się, że potencjalne synergie zostaną wykryte i zoptymalizowane:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych,
*   61.90.10.0 - Pozostałe usługi telekomunikacyjne i komputerowe,
*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

3.  PKWiU 2008:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych,
*   61.90.10.0 - Pozostałe usługi telekomunikacyjne i komputerowe,
*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

G.5. Świadczenie bieżącej obsługi i konserwacja serwerów wykorzystywanych przez Spółki:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

3.  PKWiU 2008:

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

G.6. Wskazanie lepszych sposobów na nabywanie (oprogramowania, systemów informatycznych):

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

3.  PKWiU 2008:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

H. Działalność Cyfrowa:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3.  PKWiU 2008:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

L. Linie Biznesowe:

L.1. Finanse, planowanie, dystrybucja

L.2. Działania przemysłowe, projektowanie procesów przemysłowych

L.3. Marketing i sprzedaż, łańcuch dostaw

L.4. Planowanie i zarządzanie przepływami, produkcyjne działania następcze

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wskazane usługi można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

3.  PKWiU 2008:

*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

M. Marketing i Sprzedaż:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   73.11.12.0 - Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3.  PKWiU 2008:

*   73.11.12.0 - Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

N. Obsługa Łańcucha Dostaw i Logistyki:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3.  PKWiU 2008:

*   52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie Organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, rozważania w zakresie symboliki PKWiU nie powinny mieć w ogóle miejsca (ani w kontekście stanu faktycznego, ani w kontekście kwalifikacji prawnej).

Z kolei w sytuacjach, gdy przepisy wymagają odwołania się do PKWiU, przyporządkowanie właściwych kodów stanowi element oceny prawnej, a nie okoliczność faktyczną sprawy. Z uwagi, że przypisanie kodów PKWiU do konkretnych usług stanowi właśnie dokonanie kwalifikacji prawnej, a nie doprecyzowanie stanu faktycznego, w takich okolicznościach Organ może być wręcz zobowiązany do ustalenia, czy wskazana przez podatnika klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ - jak wspomniano wyżej - art. 15e nie wymaga od podatnika odwołania się do grupowań statystycznych.

Takie stanowisko wynika przykładowo z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. I SA/Go 182/18, zgodnie z którym organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatników klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez Stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego przez stanu faktycznego.

Powyższe orzeczenie, choć wydane w kontekście unormowań z zakresu podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, zachowuje aktualność w swej argumentacji również dla potrzeb niniejszego Wniosku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przyporządkowanie przez Spółkę kodów PKWiU w odniesieniu do Usług oznaczonych literami A-H oraz literami L-N nie powinno być przez Organ traktowane jako element stanu faktycznego. Określenie odpowiednich kodów PKWiU jest bowiem oceną prawną istniejącego stanu faktycznego, której należy dokonywać zgodnie z zasadami wykładni. Pogląd ten potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 179/16 oraz w wyroku z dnia 11 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2412/15.

Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług, a nie symboli PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług oznaczonych literą M zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług oznaczonych literą M, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Usługi oznaczone literami I-K, jako nieobjęte zakresem pytania postawionego w niniejszym wniosku, zostały wskazane przez Wnioskodawcę jedynie w celu pełnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część ogólna, odnosząca się do wszystkich Usług objętych pytaniem (Usługi A-H oraz Usługi L-N).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca - z uwagi na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji - ma w domyśle na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę Opłat do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że żadna z Usług wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku nie została zasadniczo wskazana wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na te Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie zatem wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
3.  usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Internetowy Słownik Języka Polskiego, htto://sjp.pwn.pl - dalej: SJP Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. z 2015 r., poz.1676, zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Ponadto, w dalszej części wniosku, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (Tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; Wyjaśnienia MF s.7.), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą wspomniane już świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy ”(Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Usług przypisanych działowi oznaczonemu lit. M.

M. Marketing i Sprzedaż.

Wnioskodawca pragnie przywołać argumenty analogiczne do przedstawionych w części wniosku dotyczącej Usług opisanych w literze B.

B. Dystrybucja.

Spółka pragnie wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, w/w usługi nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie tych usług nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w rozumieniu zgodnym z wykładnią literalną tego pojęcia. Scentralizowanie działań związanych ze stworzeniem sieci dystrybucji ma na celu przede wszystkim zapewnienie spójności w działalności prowadzonej w ramach Grupy.
2.  usług reklamowych: Spółka nie nabywa w ramach usług świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Czynności w zakresie dystrybucji opierają się na pozyskiwaniu zamówień na produkty spółek Grupy.
3.  usług zarządzania i kontroli: Działalność dystrybucyjna nie przyznaje Usługodawcom uprawnień zarządczych ani kontrolnych - Podmiot Powiązany nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności, od zarządzania pewnym obszarem działalności danego podmiotu gospodarczego odróżnić należy wykonywanie faktycznych czynności w danym zakresie (tu: sprzedaż produktów).

W ocenie Spółki, Usługi działu powinny zostać zakwalifikowane jako rodzaj pośrednictwa handlowego, który nie wykazuje przeważającej ilości cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie jest do nich podobny. Nabywane usługi mają bowiem na celu sprzedaż produktów Spółki oraz pozyskiwanie zamówień. Konsekwencją nabywanych usług jest więc przede wszystkim umowa zawarta z podmiotem trzecim, która podlega następnie wykonaniu przez działy produkcyjne Spółki, a nie: doradzanie, badanie rynku, reklamowanie, zarządzanie, kontrola, przetwarzanie danych czy udzielenie ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie się odwołać do uzasadnienia analogicznie jak w przypadku usług działu wspierającego zakupy.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, Opłaty za Usługi oznaczone lit. M, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 roku, jak i w brzmieniu obowiązującym do (winno być: od) stycznia 2019 roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie Usług oznaczonych we wniosku literą M. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego m.in. Usługi obejmujące Marketing i Sprzedaż - jednostka świadczy w szczególności następujące usługi:

*   opracowanie i wprowadzenie konkurencyjnych ofert rynkowych, cennych dla konsumentów spółek, dostarczanie standardowych wskaźników działalności.

Powyższe świadczenia Wnioskodawca klasyfikuje jako:

*   73.11.12.0 - Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy do nabywanych od podmiotu powiązanego Usług obejmujących Marketing i Sprzedaż znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nabywane od podmiotu powiązanego Usługi obejmujące Marketing i Sprzedaż polegające na opracowaniu i wprowadzeniu konkurencyjnych ofert rynkowych, cennych dla konsumentów spółek, dostarczaniu standardowych wskaźników działalności podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 updop. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla reklamy zarządzania i doradztwa i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, bowiem cechy charakterystyczne dla usług reklamowych zarządzania i doradztwa determinują ich główny i zasadniczy cel.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług obejmujących Marketing i Sprzedaż nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.