Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.161.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji regulowania płatności w drodze kompensaty
Słowa kluczowe: kompensata; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); sankcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 220 r.) będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 11 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia stosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji regulowania płatności w drodze kompensaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia stosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji regulowania płatności w drodze kompensaty. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.161.2020.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W zakresie prowadzonej działalności w oparciu o zawierane z Inwestorami umowy o generalne wykonawstwo Spółka wykonuje roboty budowlane na realizację zadań w zakresie prac budowlanych i budowlano-montażowych (dalej: Inwestycja). Usługobiorcami Spółki są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Spółka w celu realizacji Inwestycji podpisuje także jako Zlecający umowy z Wykonawcami. Przedmiotem umów są prace budowlane i budowlano montażowe objęte Inwestycją (dalej: Kontrakty).

Nabywane i świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte są załącznikiem nr 15 ustawy o VAT według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2020 r. i każdorazowo są dokumentowane fakturami, a wartość tych usług - wskazana na fakturze - najczęściej przekracza kwotę 15 000 zł, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej Prawo przedsiębiorców).

Zgodnie z planowanym sposobem rozliczeń Kontraktów Strony zamierzają dopuszczać stosowanie potrąceń dwustronnych i wielostronnych:

Potrącenia dwustronne:

W ramach dokonywanych rozliczeń Kontraktów strony przewidują dokonywanie potrąceń wzajemnych wierzytelności. Rozliczenie w formie potrącenia będzie mogło nastąpić między innymi wobec wierzytelności wynikających z usług świadczonych w ramach Kontraktu przez Spółkę na rzecz Wykonawcy i z tytułu towarów dostarczonych Wykonawcy przez Spółkę a także z tytułu not z tytułu wykonawstwa zastępczego i ewentualnych kar. Rozliczenie z tego tytułu nastąpi w drodze potrącenia z należnościami Wykonawcy z wynikającymi z wystawionych przez niego faktur.

Zgodnie z planowanym modelem rozliczeń Spółka będzie miała prawo potrącić swoje wierzytelności z wierzytelnościami Wykonawcy, także w sytuacji, gdy jedna z nich lub obie nie będą na moment potrącenia wymagalne lub zaskarżalne.

Potrącenia wielostronne:

W ramach zawieranych Kontraktów, w których Spółka występuje jako Zamawiający Wykonawca ma możliwość zlecenia prac objętych zakresem umowy podwykonawcom lub dalszym podwykonawcom. Zgodnie z planowanymi warunkami płatności jeśli Wykonawca realizuje przedmiot umowy przy pomocy podwykonawców, choćby nie zostali oni zgłoszeni Zamawiającemu zgodnie z wymaganiami Umowy lub Zamawiający nie wyraził Zgody na powierzenie robót (ich części) podwykonawcy, to warunkiem płatności wynagrodzenia objętego daną fakturą Wykonawcy będzie dołączenie do tej faktury:

1.  oświadczenia Wykonawcy o braku wobec niego jakichkolwiek wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, wynikających z realizacji przedmiotu umowy,
2.  oświadczenia wszystkich jego podwykonawców (i odpowiednio dalszych podwykonawców, o ile występują), potwierdzające, że należne im, wymagalne wynagrodzenie z tytułu zrealizowanych na rzecz Wykonawcy robót / usług / dostawy zwłaszcza tych objętych ostatnią fakturą Wykonawcy, zostało zapłacone i że na dzień złożenia oświadczenia nie mają żadnych wierzytelności z tych tytułów względem Wykonawcy,
3.  dowody dokonania przez Wykonawcę zapłaty wszystkim podwykonawcom (i dalszym podwykonawcom przez podwykonawców, o ile występują) wymagalnego wynagrodzenia objętego fakturą Wykonawcy lub dowód udzielenia odpowiedniego zabezpieczenia takiej zapłaty, uprzednio zaakceptowanego przez Zamawiającego, przy czym dowodu zapłaty nie stanowi oświadczenie Wykonawcy o potrąceniu jego wierzytelności z wierzytelnością podwykonawcy, chyba że zostało ono pomiędzy nimi uzgodnione na piśmie, a Wykonawca przedstawił dowód tego uzgodnienia.

W razie nie dostarczenia wskazanych powyżej dokumentów Spółka jako Zamawiający ma prawo wstrzymać płatności na rzecz Wykonawcy w wysokości nie potwierdzonej tymi dokumentami, do czasu ich dostarczenia.

W przypadku niewywiązania się Wykonawcy z obowiązku dostarczenia tych dowodów Spółka uprawniona będzie do zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz podwykonawcy (dalszego podwykonawcy, dostawcy lub usługodawcy) z jednoczesnym zachowaniem prawa żądania zwrotu pełnej kwoty dokonanej zapłaty, w tym potrącenia jej z wierzytelności Wykonawcy, Gwarancji lub Zabezpieczenia.

W piśmie z dnia 21 maja 2020 r. Spółka wskazała, że kompensata będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie stanowi potracenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dokonując kompensaty/potrącenia wierzytelności (razem z kwotą podatku), na zasadach wynikających z zawartych Kontraktów, Spółka nie jest zobligowana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie, w jakim kwoty należności są wzajemnie potrącane, do wysokości wierzytelności niższej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując kompensaty/potrącenia wierzytelności należności wraz z kwotą podatku wynikających z zawartych Kontraktów Spółka nie jest zobligowana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy o VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z powołanym w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT art. 19 Prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie zatem z powołanym przepisem art. 19 Prawa przedsiębiorców przekroczenie kwoty 15.000 zł w transakcji między przedsiębiorcami realizowanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje obowiązkiem dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Natomiast zgodnie z art. 108a ust. 1b ustawy o VAT podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Zgodnie z powołanym (w art. 108a ust. 1d) art. 498 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innymi organem państwowym.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polega zatem na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej i zwana jest również potrąceniem.

Kodeks cywilny reguluje w sposób wyczerpujący sposoby wygaśnięcia zobowiązań między podmiotami prawa cywilnego. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi zatem do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich faktycznej realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Istotą potrącenia jest zatem zaliczenie wartości jednej wierzytelności na poczet drugiej, a żaden z wierzycieli nie otrzymuje efektywnie swojego świadczenia, ale w miejsce tego zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania do wartości wierzytelności niższej (tak: M. Pyziak-Szafnicka, w: System Prawa Prywatnego, tom VII Zobowiązania cz. ogólna, Warszawa 2008, s. 1091). Pozostała do zapłaty część wierzytelności powinna być uregulowana (zapłacona) na zasadach ogólnych.

Należy jednak wskazać, że przytoczona w art. 498 Kodeksu cywilnego stanowi tzw. „kompensatę kodeksową” natomiast nie jest jedynym stosowanym w obrocie gospodarczymi sposobem potrącenia wzajemnych wierzytelności skutkujących wygaśnięciem zobowiązania.

Na zasadach ogólnych wynikających z zasady swobody umów możliwe jest także zastosowanie tzw. „potrąceń umownych”. Potrącenie umowne dokonywane jest na podstawie porozumienia stron, uprawnionych do dokonywania swobodnych modyfikacji wskazanych w art. 498 Kodeksu cywilnego przesłanek, w tym nawet do skorzystania z potrącenia pomimo braku spełnienia którejkolwiek z przesłanek.

Nowe przepisy zawarte w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy o VAT wprowadzono ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. Wynikający z nich obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności został wprowadzony do polskiego porządku prawnego na podstawie uzyskanej przez Polskę zgody Rady Unii Europejskiej (Rada UE). Konieczność uzyskania zgody wynikała przede wszystkim z faktu planowanego nałożenia na podatników obowiązków niewynikających z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Rada Unii Europejskiej na wniosek Polski wydała decyzję wykonawczą (dalej: Decyzja), uprawniającą Polskę do odstępstw od ogólnych reguł Dyrektywy VAT w zakresie fakturowania.

W punkcie 6 preambuły Decyzji wskazano, że szczególny środek będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe.

Zgodnie zaś z art. 1 Decyzji, upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty podatku VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.

Art. 1 Decyzji wskazuje zatem, że Polska została uprawniona do wprowadzenia wymogu oznaczania faktur komunikatem o obowiązkowym MPP w przypadku gdy:

1.  sprzedaż dokumentowana jest fakturą,
2.  przedmiotem dostawy są towary i usługi wymienione w załączniku,
3.  dostawa dokonywana jest między podatnikami VAT,
4.  jeżeli płatności z tego tytułu są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.

Oznacza to, że muszą zostać spełnione łącznie powyższe warunki, aby u podatnika wystąpił obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Jednocześnie zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do przyjęcia mechanizmu w sposób dowolny, lecz uzależniła wprowadzenie tego mechanizmu od realizacji przez Polskę określonych warunków, w tym stosowania mechanizmu podzielonej płatności, gdy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług zostaną dokonane elektronicznym przelewem bankowym.

Wskazane w ustawie o VAT oraz Prawie przedsiębiorców warunki, w których powstaje konieczność stosowania mechanizmu podzielonej płatności są zdecydowanie szersze niż wynikające bezpośrednio z wydanej przez Radę UE Decyzji. Przyjęte w ustawie o VAT regulacje stanowią bowiem, że przekroczenie kwoty 15.000 zł skutkuje automatycznie koniecznością dokonania płatności za pomocą przelewu bankowego. Zauważyć też należy, w ustawie o VAT ustawodawca posłużył się pojęciem „płatność”, a nie wyrażeniem „elektroniczny przelew bankowy”, co jest wprost wskazane w Decyzji.

Wymóg ten w ocenie Wnioskodawcy wykracza poza zakres Decyzji. Zgodnie z zakresem Decyzji obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności znajduje zastosowanie, o ile płatność regulowana jest „elektronicznym przelewem bankowym”, a nie w przypadku każdej „płatności”, także dokonywanej poprzez wzajemne potracenie, także umowne i wielostronne.

Należy uznać zatem, że w przypadku dokonywania kompensaty/potrącenia nie dochodzi do realizacji jednego z warunków określonych w Decyzji, ponieważ w jej wyniku nie dochodzi do fizycznego przekazania kwoty należności. W tym kontekście zarówno w przypadku potrąceń „kodeksowych” jak i „umownych” w ogóle nie dochodzi do „płatności”, która jest warunkiem koniecznym zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Norma prawna zawarta w dodanym art. 108a ust. 1d ustawy o VAT reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie może być traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają bowiem obowiązku dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cala należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty, także umownej dwu- i wielostronnej.

Co więcej, z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na podstawie którego wprowadzono przepisy obowiązujące od dnia 1 listopada 2019 r., w tym art. 108a ust. 1d ustawy wynika wyprost, iż: „Przepisy nie będą \[\`(...)\`\] zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy”.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, jeżeli należność wynikająca z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze kompensaty/potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zatem wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy na mocy przepisu art. 108a ust. 1d ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r.) obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie obejmie należności wynikającej z faktury dokumenującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT objętej potrąceniem (uregulowanej w drodze kompensaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 ustawy – faktura powinna zawierać – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Od dnia 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że do dnia 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności było fakultatywne, a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast od dnia 1 listopada 2019 r. weszły przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary z określonej listy (załącznik nr 15 ), których wartość przekracza 15 000 zł.

Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewem w mechanizmie podzielonej płatności, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8 ustawy, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i 8 ustawy, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W zakresie prowadzonej działalności w oparciu o zawierane z Inwestorami umowy o generalne wykonawstwo Spółka wykonuje roboty budowlane na realizację zadań w zakresie prac budowlanych i budowlano-montażowych (Inwestycja). Spółka w celu realizacji Inwestycji podpisuje także jako Zlecający umowy z Wykonawcami. Przedmiotem umów są prace budowlane i budowlano montażowe objęte Inwestycją (Kontrakty). Nabywane i świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte są załącznikiem nr 15 ustawy o VAT według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2020 r. i każdorazowo są dokumentowane fakturami, a wartość tych usług - wskazana na fakturze - najczęściej przekracza kwotę 15 000 zł, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z planowanym sposobem rozliczeń Kontraktów Strony zamierzają dopuszczać stosowanie potrąceń dwustronnych i wielostronnych.

Potrącenia dwustronne - rozliczenie w formie potrącenia będzie mogło nastąpić między innymi wobec wierzytelności wynikających z usług świadczonych w ramach Kontraktu przez Spółkę na rzecz Wykonawcy i z tytułu towarów dostarczonych Wykonawcy przez Spółkę a także z tytułu not z tytułu wykonawstwa zastępczego i ewentualnych kar. Rozliczenie z tego tytułu nastąpi w drodze potrącenia z należnościami Wykonawcy z wynikającymi z wystawionych przez niego faktur. Zgodnie z planowanym modelem rozliczeń Spółka będzie miała prawo potrącić swoje wierzytelności z wierzytelnościami Wykonawcy, także w sytuacji, gdy jedna z nich lub obie nie będą na moment potrącenia wymagalne lub zaskarżalne.

Potrącenia wielostronne - w ramach zawieranych Kontraktów, w których Spółka występuje jako Zamawiający Wykonawca ma możliwość zlecenia prac objętych zakresem umowy podwykonawcom lub dalszym podwykonawcom. Zgodnie z planowanymi warunkami płatności jeśli Wykonawca realizuje przedmiot umowy przy pomocy podwykonawców, choćby nie zostali oni zgłoszeni Zamawiającemu zgodnie z wymaganiami Umowy lub Zamawiający nie wyraził Zgody na powierzenie robót (ich części) podwykonawcy, to warunkiem płatności wynagrodzenia objętego daną fakturą Wykonawcy będzie dołączenie do tej faktury:

1.  oświadczenia Wykonawcy o braku wobec niego jakichkolwiek wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, wynikających z realizacji przedmiotu umowy,
2.  oświadczenia wszystkich jego podwykonawców (i odpowiednio dalszych podwykonawców, o ile występują), potwierdzające, że należne im, wymagalne wynagrodzenie z tytułu zrealizowanych na rzecz Wykonawcy robót / usług / dostawy zwłaszcza tych objętych ostatnią fakturą Wykonawcy, zostało zapłacone i że na dzień złożenia oświadczenia nie mają żadnych wierzytelności z tych tytułów względem Wykonawcy,
3.  dowody dokonania przez Wykonawcę zapłaty wszystkim podwykonawcom (i dalszym podwykonawcom przez podwykonawców, o ile występują) wymagalnego wynagrodzenia objętego fakturą Wykonawcy lub dowód udzielenia odpowiedniego zabezpieczenia takiej zapłaty, uprzednio zaakceptowanego przez Zamawiającego, przy- czym dowodu zapłaty nie stanowi oświadczenie Wykonawcy o potrąceniu jego wierzytelności z wierzytelnością podwykonawcy, chyba że zostało ono pomiędzy nimi uzgodnione na piśmie, a Wykonawca przedstawił dowód tego uzgodnienia.

W razie nie dostarczenia wskazanych powyżej dokumentów Spółka jako Zamawiający ma prawo wstrzymać płatności na rzecz Wykonawcy w wysokości nie potwierdzonej tymi dokumentami, do czasu ich dostarczenia. W przypadku niewywiązania się Wykonawcy z obowiązku dostarczenia tych dowodów Spółka uprawniona będzie do zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz podwykonawcy (dalszego podwykonawcy, dostawcy lub usługodawcy) z jednoczesnym zachowaniem prawa żądania zwrotu pełnej kwoty dokonanej zapłaty, w tym potrącenia jej z wierzytelności Wykonawcy, Gwarancji lub Zabezpieczenia.

Ponadto, Spółka wskazała, że kompensata, będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie stanowi potracenia, o którym mowa w art. 498 ustawy Kodeks cywilny.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy dokonując kompensaty/potrącenia wierzytelności (razem z kwotą podatku), na zasadach wynikających z zawartych Kontraktów, Spółka nie jest zobligowana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie, w jakim kwoty należności są wzajemnie potrącane, do wysokości wierzytelności niższej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ponadto, jak już wyżej wskazano z art. 108a ust. 1d ustawy wynika, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) przepisu art. 108a ust. 1a nie stosuje się.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są kompensaty będące potrąceniami umownymi (potrącenia dwustronne i wielostronne), a więc nie potrąceniami jednostronnymi uregulowanymi w art. 498 ustawy Kodeksu cywilnego.

Kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 Kodeksu cywilnego, a kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

Zgodnie z art. 498 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Z literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów art. 108a ust. 1a, 1b, i 1d ustawy oraz przepisów art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców wynika więc, że ustawodawca wprowadził obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla płatności za faktury dokumentujące zakup towarów lub świadczenia usług z załącznika nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz których wartość brutto przekracza kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. Wyjątkiem wskazanym przez ustawodawcę, kiedy mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania przy regulowaniu należności jest dokonywanie potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. W sytuacji, gdy należność z faktury, w której kwota należności przekracza 15 000 zł, obejmującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jest regulowana w drodze kompensaty, to nie wystąpi obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie kwoty objętej potrąceniem.

Należy zatem zauważyć, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 ustawy Kodeks cywilny, co wynika wprost z treści art. 108a ust. 1d ustawy o VAT.

Tym samym, mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu płatności, w której ogólna kwota należności stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zatem uregulowanie należności poprzez dokonanie kompensaty innej niż wynikającej z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego oznaczać będzie naruszenie przepisu art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Wykonawców/podwykonawców wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15 000 zł, regulowane będzie poprzez kompensaty będące potrąceniami umownymi, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy, bowiem przepis art. 108a ust. 1d nie ma zastosowania. ustawy. Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zatem, Wnioskodawca będzie również zobowiązany do przyjęcia płatności od Wykonawców z tytułu świadczenia usług będących przedmiotem wniosku z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji, gdy zobowiązanie z faktury wobec Wnioskodawcy będzie regulowane poprzez kompensaty będące potrąceniami umownymi. Nie zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując kompensaty/potrącenia wierzytelności należności wraz z kwotą podatku wynikających z zawartych Kontraktów Spółka nie jest zobligowana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, a zatem nie wywiera skutków podatkowych w zakresie możliwości wyłączenia stosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji regulowania płatności w drodze kompensaty dla Wykonawców.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.