Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.407.2022.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczył podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 24 listopada 2022 r. (wpływ 24 listopada 2022 r.) oraz przesyłając stosowne pełnomocnictwo (wpływ 30 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pan G. O. jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą T. s. c. (dalej jako „spóła cywilna”). Spółka cywilna ma siedzibę przy ul. (…) w Ż. oraz posługuje się numerem NIP: (…). Umowa spółki cywilnej została zawarta 25 lutego 2014 r. Wspólnikami spółki cywilnej są Pan G. O. oraz Pani K. O., zamieszkała przy ul. (…) w Ż. oraz posługująca się numerem NIP: (…).

W najbliższym czasie planowane jest dokonanie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną (dalej jako „spółka jawna”). Przekształcenie zostanie przeprowadzone na zasadach określonych w art. 26 § 4 - 6 ustawy Kodeks spółek handlowych. Na moment powstania spółki jawnej zostanie sporządzony bilans, w którym zostaną wykazane aktywa oraz pasywa spółki jawnej (wśród pasywów spółki jawnej zostaną wykazane również zobowiązania). W wyniku przekształcenia aktywa i pasywa spółki cywilnej staną się aktywami i pasywami spółki jawnej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów do spółki jawnej.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem składany przez Pana, jako osobę planującą utworzenie spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Wniosek dotyczy działalności spółki jawnej, ponieważ podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną będzie właśnie spółka jawna. Możliwość wydania interpretacji indywidualnej w takim przypadku potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 283/15).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że majątek spółki cywilnej (spółki przekształcanej) wnoszony do spółki jawnej (spółki przekształconej) będzie przewyższał pierwotnie zadeklarowaną w umowie spółki cywilnej wartość wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Spółka jawna przejmie cały majątek spółki cywilnej, tj. zarówno ten wniesiony przy jej założeniu, jak również wnoszony oraz wypracowany w trakcie jej trwania.

Określona w umowie spółki jawnej (spółki przekształconej) wartość wkładów będzie obejmowała cały majątek, jaki spółka jawna przejmie od spółki cywilnej (spółki przekształcanej).

Majątek spółki cywilnej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w części obejmującej wkłady wniesione do spółki cywilnej.

**Pytanie**

Czy dla spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość wkładów ustalana jako wartość aktywów netto spółki jawnej (tj. wynikająca z bilansu wartość aktywów spółki jawnej pomniejszona o wartość zobowiązań spółki jawnej)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umów spółki za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie spółki spoczywa na wspólnikach w przypadku umowy spółki cywilnej albo na spółce w przypadku pozostałych umów spółki. W związku z tym, że wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki jawnej, to obowiązek podatkowy z tego tytułu będzie spoczywał na spółce jawnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania przy umowie spółki w przypadku przekształcenia spółek jest „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia”. Zgodnie z art. 8 ust. 9 ww. ustawy od tak ustalonej podstawy opodatkowania odlicza się wskazane w tym przepisie kwoty kosztów notarialnych i sądowych. Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W Pana ocenie przez określoną w tym przepisie „wartość wkładów do spółki osobowej”, w przypadku spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, należy rozumieć wartość aktywów netto spółki jawnej, czyli wynikającą z bilansu wartość aktywów spółki jawnej pomniejszoną o wartość zobowiązań spółki jawnej. Na wstępie należy wskazać, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odniesiono się do wartości rynkowych, tak jak zrobiono to wprost w art. 6 ust. 1 pkt 1 czy pkt 4 ww. ustawy. W związku z tym w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną nie należy ustalać podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości wartości rynkowej majątku spółki jawnej. Zgodnie z przytoczonym już art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną jest „wartość wkładów” do spółki jawnej. W Pana ocenie, zwrot „wartość wkładów” należy interpretować z uwzględnieniem przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych „Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”. Zgodnie z art. 48 § 2 ww. Kodeksu „Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki”. Natomiast zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych „Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”. Na podstawie wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych można wyprowadzić wniosek, że „wkładem” jest szeroko rozumiany majątek wnoszony do spółki jawnej. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną „wkładem” tym są zarówno aktywa, jak i zobowiązania. Tym samym również określając „wartość wkładu” należy uwzględniać fakt, że wkładem są zarówno aktywa, jak i zobowiązania. W konsekwencji „wartość wkładu” do spółki jawnej powinna być określana jako wartość aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań. Dodatkowo przedstawione stanowisko potwierdza wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki jawnej. Przez majątek spółki jawnej należy rozumieć różnicę między aktywami a zobowiązaniami. Ze zwiększeniem majątku spółki jawnej będziemy mieli do czynienia jedynie wówczas, gdy w wyniku przekształcenia zwiększy się wartość aktywów netto spółki jawnej. Gdyby uznać, że majątkiem spółki jawnej są wyłącznie jej aktywa, to doszłoby do zniekształcenia charakteru ekonomicznego transakcji i opodatkowania sytuacji, które nie wiążą się ze zwiększeniem majątku spółki jawnej ze względu na istnienie zobowiązań. Przedstawione stanowisko potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach z 5 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4514-34/15/DP), w której stwierdzono: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy opisanym aporcie winna być wartość aktywów netto przedsiębiorstwa, tj. różnica wszystkich aktywów i zobowiązań odpowiadająca kapitałowi własnemu tegoż przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wartość wkładów do spółki osobowej, w tym komandytowej, wynikająca z umowy, będąca podstawą opodatkowania wyceniana jest przez wspólników tej spółki, czyli strony konkretnej czynności cywilnoprawnej. Mając na uwadze powyższe, opisany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia podstawy opodatkowania, należy uznać za zgodny z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Reasumując, dla spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość wkładów ustalana jako wartość aktywów netto spółki jawnej (tj. wynikająca z bilansu wartość aktywów spółki jawnej pomniejszona o wartość zobowiązań spółki jawnej).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj cywilną w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z opisu wniosku wynika, że Pan G. O. jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą T. s. c. (spóła cywilna). Wspólnikami spółki cywilnej są Pan G. O. oraz Pani K. O. W najbliższym czasie planowane jest dokonanie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Przekształcenie zostanie przeprowadzone na zasadach określonych w art. 26 § 4 - 6 ustawy Kodeks spółek handlowych. Na moment powstania spółki jawnej zostanie sporządzony bilans, w którym zostaną wykazane aktywa oraz pasywa spółki jawnej (wśród pasywów spółki jawnej zostaną wykazane również zobowiązania). W wyniku przekształcenia aktywa i pasywa spółki cywilnej staną się aktywami i pasywami spółki jawnej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów do spółki jawnej. Majątek spółki cywilnej (spółki przekształcanej) wnoszony do spółki jawnej (spółki przekształconej) będzie przewyższał pierwotnie zadeklarowaną w umowie spółki cywilnej wartość wkładów wniesionych do spółki cywilnej. Spółka jawna przejmie cały majątek spółki cywilnej, tj. zarówno ten wniesiony przy jej założeniu, jak również wnoszony oraz wypracowany w trakcie jej trwania. Określona w umowie spółki jawnej (spółki przekształconej) wartość wkładów będzie obejmowała cały majątek, jaki spółka jawna przejmie od spółki cywilnej (spółki przekształcanej). Majątek spółki cywilnej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w części obejmującej wkłady wniesione do spółki cywilnej.

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy dla spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość wkładów ustalana jako wartość aktywów netto spółki jawnej (tj. wynikająca z bilansu wartość aktywów spółki jawnej pomniejszona o wartość zobowiązań spółki jawnej).

W zakresie planowanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że:

Majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Wkłady wnoszone do nowopowstałej spółki, to cały majątek jaki zostanie do niej przekazany, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.

Analiza przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki cywilnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki cywilnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany; w szczególności majątek nabyty w trakcie trwania spółki cywilnej.

Zatem opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (spółki jawnej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej).

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów (majątku) wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej (cywilnej), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi, w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zwiększenia majątku spółki osobowej gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki cywilnej. Z treści wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że do spółki jawnej wnoszony będzie cały majątek nabyty przez wspólników w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zatem majątek spółki jawnej nie będzie się składał wyłącznie z uprzednio wniesionych do spółki cywilnej wkładów. Majątek spółki cywilnej (spółki przekształcanej) wnoszony do spółki jawnej (spółki przekształconej) będzie przewyższał pierwotnie zadeklarowaną w umowie spółki cywilnej wartość wkładów wniesionych do spółki cywilnej. Spółka jawna przejmie cały majątek spółki cywilnej, tj. zarówno ten wniesiony przy jej założeniu, jak również wnoszony oraz wypracowany w trakcie jej trwania. Majątek spółki cywilnej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w części obejmującej wkłady wniesione do spółki cywilnej.

Nie można więc zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie tylko wartość wkładów ustalana jako wartość aktywów netto spółki jawnej (tj. wynikająca z bilansu wartość aktywów spółki jawnej pomniejszona o wartość zobowiązań spółki jawnej).

Treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności nie odwołuje się do „wartości bilansowej” lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

W omawianej sprawie ww. przepis w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (spółki cywilnej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną), tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki jawnej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki cywilnej). Zatem podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce jawnej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki cywilnej.

Wobec tego nowopowstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego wyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanej przez Pana interpretacji indywidualnej, Organ informuje, że została ona wydana w zakresie innego zdarzenia przyszłego (wniesienia aportu a nie przekształcenia spółki) w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stanowisko prezentowane przez Organ potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształceń spółek m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/21 oraz WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17 i I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.