Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.526.2022.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-18
Teza: Zwolnienie z podatku VAT sprzedaży działek zabudowanych budowlami, zwolnienia z podatku VAT części działek objętych i nieobjętych MPZP ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zastosowania klucza powierzchniowego dla wyliczenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci sieci gazowej, nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci słupa elektroenergetyczny oraz nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci nogi słupa elektroenergetycznego \`(...)\`,

\- **prawidłowe** w zakresie opodatkowania działki nr (\`(...)\`) oraz działki nr (\`(...)\`), w części obejmującej odpowiednio część leśną działki nr (\`(...)\`) / część leśną działki nr (\`(...)\`), oraz zwolnienia z podatku VAT pozostałej części ww. działek nieobjętych MPZP ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

\- **prawidłowe** w zakresie zastosowania klucza powierzchniowego dla wyliczenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży ww. działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci sieci gazowej, nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci słupa elektroenergetyczny oraz nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci nogi słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`”, opodatkowania Działki nr (\`(...)\`) oraz Działki nr (\`(...)\`), w części obejmującej odpowiednio Część leśną Działki nr (\`(...)\`) / Część leśną Działki nr (\`(...)\`), oraz zwolnienia z podatku VAT pozostałej części ww. działek nieobjętych MPZP ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zastosowania klucza powierzchniowego dla wyliczenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży ww. działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`).

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży pięciu nieruchomości, będących własnością Gminy, na których nie znajdują się naniesienia gminne (tj. obiekty, których Gmina jest właścicielem). Dodatkowo przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Gminę w ramach jej działalności.

Działka nr (\`(...)\`) (dalej: „Działka nr (\`(...)\`)”) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na Działce nr (\`(...)\`) znajduje się sieć gazociągowa należąca do podmiotu trzeciego zajmującego się dostarczaniem gazu (tj. Gmina nie jest właścicielem przedmiotowej sieci gazociągowej). Dla Działki nr (\`(...)\`) została wydana przez (…) decyzja komunalizacyjna, na mocy której Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa.

Działka nr (\`(...)\`) (dalej: „Działka nr (\`(...)\`)”) nie jest objęta MPZP oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na Działce nr (\`(...)\`) znajduje się słup elektroenergetyczny, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo energetyczne (tj. Gmina nie jest właścicielem przedmiotowego słupa elektroenergetycznego). Gmina nabyła Działkę nr (\`(...)\`) w drodze darowizny od osoby fizycznej.

Działka nr (\`(...)\`) (dalej: „Działka nr (\`(...)\`)”) nie jest objęta MPZP oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na Działce nr (\`(...)\`) znajduje się noga słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`”, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo energetyczne (tj. Gmina nie jest właścicielem przedmiotowej nogi słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`”). Gmina nabyła Działkę nr (\`(...)\`) w drodze darowizny od osoby fizycznej.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`) oraz Działka nr (\`(...)\`) będą nazywane dalej łącznie jako: „Działki, na których są Urządzenia przesyłowe”.

Działka nr (\`(...)\`) (dalej: „Działka nr (\`(...)\`)") objęta jest jedynie częściowo MPZP, zgodnie z którym przeznaczeniem podstawowym tej części jest oznaczony symbolem ZL - teren przeznaczony do zalesienia (dalej: „Część leśna Działki nr (\`(...)\`)”), niemniej jednak MPZP dopuszcza na Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Cześć leśna Działki nr (\`(...)\`) stanowi w zaokrągleniu 52% całej powierzchni Działki nr (\`(...)\`). Pozostała część Działki nr (\`(...)\`) nie jest objęta MPZP. Gmina na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada operat szacunkowy dot. Działki nr (\`(...)\`), niemniej nie uwzględnia on odrębnie wartości Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) oraz odrębnie pozostałej części Działki nr (\`(...)\`). Względem pozostałej części Działki nr (\`(...)\`) nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Gmina nabyła Działkę nr (\`(...)\`) w drodze darowizny od osoby fizycznej.

Działka nr (\`(...)\`) (dalej: „Działka nr (\`(...)\`)”) również objęta jest jedynie częściowo MPZP, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe tej części jest oznaczone symbolem Ls - teren istniejących lasów (dalej: „Część leśna Działki nr (\`(...)\`)"), niemniej jednak MPZP dopuszcza na Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Część leśna Działki nr (\`(...)\`) stanowi w zaokrągleniu 30% całej powierzchni Działki nr (\`(...)\`). Pozostała część Działki nr (\`(...)\`) nie jest objęta MPZP. Względem pozostałej części Działki nr (\`(...)\`) nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Dla Działki nr (\`(...)\`) została wydana przez Wojewodę (\`(...)\`) decyzja komunalizacyjna, na mocy której Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Działka nr (\`(...)\`) oraz Działka nr (\`(...)\`) będą nazywane dalej łącznie jako: „Działki częściowo objęte MPZP”.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad.1

Gmina wskazuje, że nabycia przez nią: Działki nr (\`(...)\`), Działki nr (\`(...)\`), Działki nr (\`(...)\`), Działki nr (\`(...)\`) i Działki nr (\`(...)\`) były czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2.

Gmina wskazuje, że z tytułu nabycia Działki nr (\`(...)\`), Działki nr (\`(...)\`), Działki nr (\`(...)\`), Działki nr (\`(...)\`) i Działki nr (\`(...)\`) nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad.3.

Gmina stoi na stanowisku, że sieć gazociągowa położona na Działce nr (\`(...)\`), słup elektroenergetyczny znajdujący się na Działce nr (\`(...)\`) oraz noga słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`” położona na Działce nr (\`(...)\`) stanowią budowle w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związane. W ślad za orzecznictwem sądowym należy uznać, że są to budowle trwale związane z gruntem (cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić jego stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce).

Ad.4.

Część leśną od części nie objętej planem oddziela granica planu. Można uznać że granica planu jest tożsama z linią rozgraniczającą.

Ad.5

Gmina wskazuje, że Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`) i Działka nr (\`(...)\`) nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

**Pytanie**

1\. Dostawa Działek, na których są Urządzenia przesyłowe, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Dostawa Działki nr (\`(...)\`) oraz Działki nr (\`(...)\`), w części obejmującej odpowiednio Część leśną Działki nr (\`(...)\`) / Część leśną Działki nr (\`(...)\`) będzie opodatkowana VAT, natomiast w pozostałej części (tj. nieobjętej MPZP ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3\. W celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla dostawy Działek częściowo objętych MPZP (tj. częściowo zwolnionych a częściowo opodatkowanych) prawidłowe będzie zastosowanie klucza powierzchniowego ustalenia podstawy opodatkowania (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy)? 

### Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w pismie z 5 września 2022 r.)

Dostawa Działek, na których są Urządzenia przesyłowe, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Dostawa Działki nr (\`(...)\`) oraz Działki nr (\`(...)\`), w części obejmującej odpowiednio Część leśną Działki nr (\`(...)\`) / Część leśną Działki nr (\`(...)\`) będzie opodatkowana VAT, natomiast w pozostałej części (tj. nieobjętej MPZP ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla dostawy Działek częściowo objętych MPZP (tj. częściowo zwolnionych a częściowo opodatkowanych) prawidłowe będzie zastosowanie klucza powierzchniowego ustalenia podstawy opodatkowania (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy).

UZASADNIENIE STANOWISKA:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodatkowo w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo- przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Zatem, dokonując dostawy Działek, na których są Urządzenia przesyłowe oraz dostawy Działek częściowo objętych MPZP zdaniem Gminy będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Gminy dostawa przedmiotowych działek będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1\. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2\. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT od podatku zwalania się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 1 Dostawa Działek, na których są Urządzenia przesyłowe

Stosownie do cytowanej powyżej definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w MPZP, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje MPZP istotne są zapisy w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 503, dalej: „ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizasaacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na Działkach, na których są Urządzenia przesyłowe, nie znajdują się żadne obiekty gminne (tj. obiekty, których właścicielem jest Gmina). Na przedmiotowych działach znajdują się wyłącznie w zależności od działki: sieć gazociągowa, słup elektroenergetyczny, noga słupa elektroenergetycznego „", a zatem urządzenia przesyłowe, które stanowią własność zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych (dalej razem: „Urządzenia przesyłowe”).

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny") z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego zdaniem Gminy wynika, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do zbycia przez Gminę wyłącznie gruntu. Nie sposób bowiem przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu wraz z Urządzeniami przesyłowymi, które nie stanowią jej własności. Skoro przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, to w ocenie Gminy naniesienia w postaci Urządzeń przesyłowych nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki VAT. Zatem dla celów przedmiotowej dostawy należy przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu niezabudowanego.

Mając na uwadze, że Działki, na których są Urządzenia przesyłowe, nie są objęte MPZP oraz nie zostały względem nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenów oraz decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, to w ocenie Gminy względem dostawy tych działek należy zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych nam interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2021.2.MKA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS” lub „Organ") wskazał: „Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr 1 naniesienie wymienione we wniosku są własnością przedsiębiorstwa energetycznego i telekomunikacyjnego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości oznaczonej jako działka 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. \[\`(...)\`\] Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy dokonanej przez Sprzedających będzie wyłącznie sam grunt.". Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.192.2021.3.AMA.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.287.2018.1.JO stwierdzono: „Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr X naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka X, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. sieć elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

\[\`(...)\`\] Jak wskazał Wnioskodawca dla działki nr X wydzielonej z działki nr Y nie istnieje miejscowy planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to, że przedmiotowa działka nr X nie stanowi terenu budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działki niezabudowanej nr X zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1515/21: „\[\`(...)\`\] na spornych działkach gruntu nie znajdują się żadne budynki, czy budowle poza urządzeniami przesyłowymi, które są częścią innego przedsiębiorstwa, a Spółka nie ma żadnych praw (własności czy innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdujących się na nim urządzeń przesyłowych. Ponadto urządzenia przesyłowe nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych związanych ze spornym terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż ich celem jest zapewnienie doprowadzania i odprowadzania wody, pory, czy przesyłu gazu i prądu elektrycznego. Wspomniane urządzenia nie są samodzielnymi budowlami, są one obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. i pod względem faktycznym i prawnym są częścią sieci należącej do innego przedsiębiorstwa. Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zawartą w wiążącym Sąd wyroku NSA, nie sposób więc uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.”.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Gminy dostawa Działek, na których są Urządzenia przesyłowe niebędące własnością Gminy, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2 Dostawa Działek częściowo objętych MPZP

Jak zostało wskazane powyżej, zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT objęta jest dostawa teren niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z tego zwolnienia korzysta także dostawa terenów niezabudowanych, które nie są objęte MPZP oraz względem których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Gmina pragnie wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to podkreśla możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. Przykładowo w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Z powyższego wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie część Działki nr (\`(...)\`) oraz część Działki nr (\`(...)\`) objęte są MPZP, natomiast pozostałe części nie są objęte MPZP oraz nie zostały względem pozostałych części wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji zdaniem Gminy dostawa pozostałej części Działki nr (\`(...)\`) oraz pozostałej części Działki nr (\`(...)\`) (tj. części nieobjęte MPZP oraz nieobjęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odniesieniu z kolei do opodatkowania VAT Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) oraz Części leśnej Działki nr (\`(...)\`), Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie MPZP przeznaczeniem podstawowym tych części jest odpowiednio oznaczony symbolem ZL - teren przeznaczony do zalesienia / oznaczony symbolem Ls - teren istniejących lasów, niemniej jednak MPZP dopuszcza na tych częściach budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej.

Zdaniem Gminy przy ocenie, czy teren jest terenem budowlanym (tj. teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z MPZP) nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że Część leśna Działki nr (\`(...)\`) oraz Część leśna Działki nr (\`(...)\`) stanowią zdaniem Gminy grunty przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.634.2019.1.RR, w której Organ wskazał: „Przy ocenie czy część przedmiotowego terenu (części działek o nr 1 i 6) oznaczone symbolem planu zagospodarowania przestrzennego 1 ZP stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. dojścia i dojazdy, zieleń i elementy małej architektury, infrastrukturę techniczną).". Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.181.2019.2.AMS.

Mając na uwadze powyższe Gmina stoi na stanowisku, że dostawa Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) oraz Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż budowlane, ponieważ MPZP dopuszcza możliwość zabudowy w postaci nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Dodatkowo w związku z tym, że Gmina nie wykorzystywała tych części działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, dostawa ta nie będzie także korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem Gminy dostawa Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) oraz Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) jest opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23%.

Możliwość rozdzielenia dla celów opodatkowania VAT jednej działki na części opodatkowane oraz zwolnione z VAT prezentowana jest w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.416.2021.2.KK Organ stwierdził: „\[\`(...)\`\] z powyższego wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT”. Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał także w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK.

Zatem Gmina stoi na stanowisku, że dostawa Działki nr (\`(...)\`) oraz Działki nr (\`(...)\`), w części obejmującej odpowiednio Część leśną Działki nr (\`(...)\`) / Część leśną Działki nr (\`(...)\`) będzie opodatkowana VAT, natomiast w pozostałej części (tj. nieobjętej MPZP ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3 Klucz rozdzielenia podstawy opodatkowania

Mając na uwadze rozważania przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2, Gmina stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania VAT należy dokonać wyodrębnienie Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) oraz Części leśnej Działki nr (\`(...)\`), których dostawa jest opodatkowana VAT oraz pozostałej części Działki nr (\`(...)\`) oraz pozostałej części Działki nr (\`(...)\`), których dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy podkreślić, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części podlegających odrębnym regulacjom opodatkowania VAT. Zatem zdaniem Gminy można przyjąć różne rozwiązania, przykładowo wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu), które najlepiej odzwierciedlają stan faktyczny.

W ocenie Gminy taka metoda w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie najbardziej obiektywna i wiarygodna, gdyż Gmina jest w stanie określić udział powierzchni ww. działek podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni działek stanowiących przedmiot dostawy. Dodatkowo mając na uwadze, że posiadany przez Gminę operat szacunkowy dot. Działki nr (\`(...)\`) nie uwzględnia wyodrębnionej wartości Części leśnej Działki nr (\`(...)\`), stanowi to potwierdzenie, że w przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, najlepszą metodą rozdzielenia podstawy opodatkowania będzie zastosowanie opisanego powyżej klucza powierzchniowego.

Możliwość rozdzielenia podstawy opodatkowania za pomocą klucza powierzchniowego wskazywana jest w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.809.2019.2.KO Organ wskazał: „Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.”.

Podobnie Organ wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC: „Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki nr 69 w stosunku do powierzchni całkowitej działki nr 69, a następnie wyliczeniu wartości (podstawę opodatkowania) tychże gruntów, użytków (terenu budowalnego, terenu niebudowlanego) według udziału procentowego powierzchni do wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.”.

W związku z powyższym w ocenie Gminy w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży Działek częściowo objętych MPZP (tj. częściowo zwolnionych a częściowo opodatkowanych) prawidłowe będzie zastosowanie klucza powierzchniowego ustalenia podstawy opodatkowania (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest

\- **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci sieci gazowej, nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci słupa elektroenergetyczny oraz nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci nogi słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`”,

\- **prawidłowe** w zakresie opodatkowania działki nr (\`(...)\`) oraz działki nr (\`(...)\`), w części obejmującej odpowiednio część leśną działki nr (\`(...)\`) / część leśną działki nr (\`(...)\`), oraz zwolnienia z podatku VAT pozostałej części ww. działek nieobjętych MPZP ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

\- **prawidłowe** w zakresie zastosowania klucza powierzchniowego dla wyliczenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży ww. działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do

rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, z tytułu dostawy wszystkich opisanych we wniosku działek będziecie Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych, ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowli. Definicja budowli znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać sprzedaży pięciu nieruchomości, na których nie znajdują się Państwa naniesienia. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Państwa w ramach Państwa działalności. Nabycia przez Państwa działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) były czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działka nr (\`(...)\`) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na Działce nr (\`(...)\`) znajduje się sieć gazociągowa należąca do podmiotu trzeciego zajmującego się dostarczaniem gazu (tj. nie są Państwo właścicielem przedmiotowej sieci gazociągowej). Dla Działki nr (\`(...)\`) została wydana przez Wojewodę decyzja komunalizacyjna, na mocy której stali się Państwo właścicielem przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa.

Działka nr (\`(...)\`) nie jest objęta MPZP oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na Działce nr (\`(...)\`) znajduje się słup elektroenergetyczny, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo energetyczne (tj. nie są Państwo właścicielem przedmiotowego słupa elektroenergetycznego). Nabyli Państwo Działkę nr (\`(...)\`) w drodze darowizny od osoby fizycznej.

Działka nr (\`(...)\`) nie jest objęta MPZP oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na Działce nr (\`(...)\`) znajduje się noga słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`”, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo energetyczne (tj. nie są Państwo właścicielem przedmiotowej nogi słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`”). Nabyli Państwo Działkę nr (\`(...)\`) w drodze darowizny od osoby fizycznej.

Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`) oraz Działka nr (\`(...)\`) będą nazywane dalej łącznie jako: „Działki, na których są Urządzenia przesyłowe”. Stoją Państwo na stanowisku, że sieć gazociągowa położona na Działce nr (\`(...)\`), słup elektroenergetyczny znajdujący się na Działce nr (\`(...)\`) oraz noga słupa elektroenergetycznego „asa” położona na Działce nr (\`(...)\`) stanowią budowle w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związane. Wskazują Państwo, że Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`), Działka nr (\`(...)\`) i Działka nr (\`(...)\`), nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci sieci gazowej, nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci słupa elektroenergetyczny oraz nr (\`(...)\`) zabudowanej budowlą w postaci nogi słupa elektroenergetycznego „asa” które to obiekty nie są Państwa własnością.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działek gruntu nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) wraz z naniesieniami w postaci budowli w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego znajdującymi się na przedmiotowych działkach, które nie są własnością Sprzedającego.

Nie sposób zatem przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr (\`(...)\`), na której znajduje się sieć gazociągowa, nr (\`(...)\`) na której znajduje się słup elektroenergetyczny, nr (\`(...)\`) na której znajduje się noga słupa elektroenergetycznego „\`(...)\`” przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany (wbrew Państwa twierdzeniu), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działkach tych jak Państwo wskazali posadowione są budowle, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego niebędące Państwa własnością.

Podsumowując, działkę nr (\`(...)\`), na której znajduje się sieć gazociągowa, nr (\`(...)\`), na której znajduje się słup elektroenergetyczny oraz nr (\`(...)\`), na której znajduje się noga słupa elektroenergetycznego „..” należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Państwo dokonując planowanej sprzedaży działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) dokonają sprzedaży gruntu niezabudowanego. Tym samym sprzedaż działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Państwa działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego.

Ponadto ww. działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), na których znajdują się budowle nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działek nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) będzie opodatkowana właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania częściowego zwolnienia oraz opodatkowania działek nr (\`(...)\`) oraz nr (\`(...)\`) (pytanie nr 2) należy zauważyć jak wynika z opisu sprawy działka nr (\`(...)\`) objęta jest jedynie częściowo MPZP, zgodnie z którym przeznaczeniem podstawowym tej części jest oznaczony symbolem ZL - teren przeznaczony do zalesienia, niemniej jednak MPZP dopuszcza na Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Część leśna Działki nr (\`(...)\`) stanowi w zaokrągleniu 52% całej powierzchni Działki nr (\`(...)\`). Pozostała część Działki nr (\`(...)\`) nie jest objęta MPZP. Względem pozostałej części Działki nr (\`(...)\`) nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Działka nr (\`(...)\`) również objęta jest jedynie częściowo MPZP, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe tej części jest oznaczone symbolem Ls - teren istniejących lasów, niemniej jednak MPZP dopuszcza na Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Część leśna Działki nr (\`(...)\`) stanowi w zaokrągleniu 30% całej powierzchni Działki nr (\`(...)\`). Pozostała część Działki nr (\`(...)\`) nie jest objęta MPZP. Względem pozostałej części Działki nr (\`(...)\`) nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Dla Działki nr (\`(...)\`) została wydana przez Wojewodę decyzja komunalizacyjna, na mocy której Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że jak Państwo wskazali część działki nr (\`(...)\`) nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz względem tej części Działki nr (\`(...)\`) nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego tym samym ta część działki nr (\`(...)\`) nie stanowi terenu budowlanego i tym samym dostawa ww. części działki nr (\`(...)\`) korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do dostawy części działki nr (\`(...)\`), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem ZL - teren przeznaczony do zalesienia, niemniej jednak MPZP dopuszcza na tej Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej), stwierdzić należy, że ta część działki nr (\`(...)\`) stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż tej części działki nr (\`(...)\`) nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Ponadto przedmiotem sprzedaży przez Państwa będzie również działka nr (\`(...)\`), której część jak Państwo wskazali nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz względem tej części Działki nr (\`(...)\`) nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego tym samym ta część działki nr (\`(...)\`) nie stanowi terenu budowlanego i tym samym dostawa ww. części działki nr (\`(...)\`) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do dostawy części działki nr (\`(...)\`), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem Ls - teren istniejących lasów, niemniej jednak MPZP dopuszcza na Części leśnej Działki nr (\`(...)\`) budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, stwierdzić należy, że ta część działki nr (\`(...)\`) stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż tej części działki nr (\`(...)\`) nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży części działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`), należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. części działek na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Państwa działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa działek (\`(...)\`) i (\`(...)\`) nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego.

Ponadto ww. działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy części działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku części działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`), na których dopuszcza się budowę nowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

W konsekwencji przedmiotowych części działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości (pytanie nr 3) dotyczą kwestii czy w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży ww. działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) (częściowo zwolnionych i opodatkowanych właściwą stawką VAT) prawidłowe jest zastosowanie klucza powierzchniowego ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedstawionej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Państwa klucza podziału powierzchniowego będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Państwa metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby taką metodę Państwo zastosowali.

Ocena prawidłowości Państwa postępowania w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku kontroli, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zastosowania klucza powierzchniowego w przypadku dostawy ww. działek nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), na których części dopuszcza się budowę sieci i urządzeń technicznych oraz których pozostała część nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz względem tych części Działek nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, należy dokonać wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Państwa klucz podziału powierzchniowego będzie najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Należy wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji powołali się Państwo na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym te sprawy. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).