Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-567/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu ich wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także pełnego prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, wyposażeniem i bieżącym utrzymaniem świetlic.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\-opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu ich wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**

\-pełnego prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, wyposażeniem i bieżącym utrzymaniem świetlic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu ich wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także pełnego prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, wyposażeniem i bieżącym utrzymaniem świetlic.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy znajdują się świetlice wiejskie m. in. w miejscowościach C. oraz M.. Wymienione obiekty (dalej łącznie: „Świetlice) pełnią funkcje społeczno-kulturalne.

Gmina zleciła administrowanie Świetlicami samorządowej instytucji kultury - …. Ośrodkowi Kultury im. … w X. (dalej: „X”) na podstawie umów z dnia 10 października 2014 r. (dalej łącznie: „Umowy administrowania”). X posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. X administruje Świetlicami w imieniu i na rzecz Gminy.

Świetlice są / mogą być wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj.:

1.  Świetlice są / mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatne na cele „gminne”, np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności warsztatów, szkoleń, spotkań kółek zainteresowań, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych etc. Nieodpłatne zajęcia organizowane dla dzieci i dorosłych odbywają się, co do zasady według ustalonego harmonogramu dla danego obiektu (w ustalonych godzinach / dniach tygodnia). Zdarza się / może się jednak zdarzyć, że Świetlice są / będą przedmiotem nieodpłatnego udostępniania w innym czasie niż przewidziany w ustalonym harmonogramie (np. wybory, spotkania gminne organizowane okazjonalnie);
2.  Świetlice są / mogą być także przedmiotem odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz osób fizycznych / firm, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności urodzin, styp, wesel, jubileuszy, komunii, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, np. kursy językowe, zajęcia taneczne etc. (udostępnianie komercyjne). Świetlice są / mogą być potencjalnie przedmiotem komercyjnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów, co do zasady w czasie funkcjonowania (otwarcia) Świetlic poza harmonogramem przewidzianym dla nieodpłatnego udostępniania Świetlic, niemniej zdarza się / może się zdarzać, iż komercyjne (odpłatne) udostępnianie Świetlic ma / będzie miało miejsce w czasie ustalonego harmonogramu nieodpłatnych zajęć, np. udostępnianie Świetlic w celu organizacji odpłatnych zajęć edukacyjnych powodujące okazjonalną zmianę harmonogramu dla zajęć nieodpłatnych.

Gmina ponosiła nakłady na realizację następujących inwestycji polegających na budowie / wyposażeniu Świetlic:

1.  „Ś.”, majątek powstały w ramach realizacji inwestycji został przyjęty przez Gminę do użytkowania w dniu 2 grudnia 2014 r. na podstawie dokumentu księgowego OT;
2.  „O.”, majątek powstały w ramach realizacji inwestycji został przyjęty przez Gminę do użytkowania w dniu 17 listopada 2014 r. na podstawie dokumentu księgowego OT.

W ramach przedmiotowych inwestycji Gmina ponosiła w szczególności wydatki inwestycyjne na nabycie usług budowlanych, elektrycznych, sanitarnych i instalacyjnych. Niektóre z przedmiotowych wydatków stanowiły wytworzenie / ulepszenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Gmina ponosiła również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Świetlic, np. wydatki na zakup energii elektrycznej, gazu, wody, odbioru nieczystości, ochrony, przeglądów technicznych, środków czystości, materiałów opałowych itp.

Przedmiotowe wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i na bieżące utrzymanie Świetlic) były dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców / wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych / bieżących na Świetlice.

Gmina już w trakcie realizacji inwestycji polegających na budowie Świetlic przewidywała udostępnianie tych obiektów w opisany wyżej sposób, tj. zarówno na cele komercyjne (odpłatne udostępnianie) oraz nieodpłatnie na cele „gminne” z uwagi na podjęcie już w 2013 r. decyzji o przedmiotowym sposobie wykorzystywania tego typu obiektów w Gminie. Ponadto, możliwość odpłatnego udostępniania Świetlic wynika z aktów wprowadzonych jeszcze przed przyjęciem ich do użytkowania, tj. z zarządzenia nr …/2014 Burmistrza Gminy z dnia 24 października 2014 r. w sprawie ustalenia odpłatności za wynajem pomieszczeń świetlicy wiejskiej w C. oraz zarządzenia nr …/2014 Burmistrza Gminy z dnia 24 października 2014 r. w sprawie ustalenia odpłatności za wynajem pomieszczeń świetlicy wiejskiej w M. (dalej łącznie: „Zarządzenia”).

Zarządzenia wprost nie określają, w jakich dniach Świetlice przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez lokalną społeczność, a w jakich do odpłatnego udostępnienia. Z Zarządzeń wynika możliwość odpłatnego udostępniania Świetlic na określoną liczbę godzin, jak i całodobowego udostępniania. Z Zarządzeń wynika, iż ceny za odpłatne udostępnianie przedmiotowych obiektów zawierają podatek VAT należny. Gmina deklaruje w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu udostępniania Świetlic na rzecz podmiotów trzecich.

Na chwilę obecną, a także w przyszłości brak jest możliwości wyznaczenia przez Gminę określonych godzin / dni tygodnia, w których Świetlice są / miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć (jak zostało wyżej wskazane, nawet w ramach ustalonego harmonogramu nieodpłatnego udostępniania Świetlic może dochodzić do zmian - np. okazjonalnego udostępniania odpłatnego). Sposób wykorzystywania Świetlic jest / będzie natomiast uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany obiekt jest / będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych (na budowę / wyposażenie) czy na utrzymanie Świetlic, czy też w chwili oddania ich do odpłatnego udostępniania Gmina nie jest w stanie określić zakresu / podziału, w jakim Świetlice będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pora roku, ogłoszenie wyborów czy liczba gminnych przedsięwzięć odbywających się w Świetlicach). Gmina nie widzi ponadto możliwości alokowania ponoszonych wydatków na Świetlice do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają, co do zasady ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic. Przykładowo, odnośnie do zakupu usług tzw. mediów (np. woda, energia cieplna i elektryczna), niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania Świetlic, należy wskazać, iż dostęp do tych usług musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Podobnie, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów budowlanych lub wyposażenia, trzeba zauważyć, że dotyczą one substancji i funkcjonalności Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy tych obiektów przez dłuższy okres sięgający nawet więcej niż kilku lat.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu świetlic w C. i M. jeszcze przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowych inwestycji. Gmina bowiem we wrześniu 2013 r. podjęła decyzję o wykorzystaniu obiektów świetlicowych zarówno nieodpłatnie do celów gminnych, jak również odpłatnie (komercyjnie), natomiast w listopadzie 2013 r. Gmina rozpoczęła realizację budowy ww. świetlic po wyłonieniu w drodze przetargu wykonawcy tych inwestycji. Zamiar Gminy do wykorzystania świetlic we wskazany wyżej sposób został dodatkowo potwierdzony w październiku 2014 r. poprzez uregulowanie przez Gminę cen i zasad odpłatnego udostępniania tych obiektów (co również miało miejsce przed ich przyjęciem do użytkowania). Tym samym na moment ponoszenia wydatków na budowę świetlic (od listopada 2013 r.) Gmina posiadała już zamiar wykorzystywania środków trwałych powstających w trakcie tych inwestycji zarówno w sposób nieodpłatny na cele gminne, jak również odpłatnie (komercyjnie) dla zainteresowanych podmiotów.

Gmina zaznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych (na budowę / wyposażenie) i bieżące utrzymanie Świetlic, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło / nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Końcowo Gmina zaznacza, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki inwestycyjne i na bieżące utrzymanie Świetlic poniesione przez Gminę nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega / będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy / wyposażenia i utrzymania Świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie Świetlic poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.?
4.  Czy Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13, tj. poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki (przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na Świetlice poniesionych od dnia 1 stycznia 2014 r.)?
5.  Czy z tytułu wykorzystania Świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową / wyposażeniem i utrzymaniem Świetlic) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Stanowisko Gminy

1.  Odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega / będzie podlegało opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta / nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy / wyposażenia i utrzymania Świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących poniesionych od dnia 31 grudnia 2015 r.
3.  Gmina nie ma obowiązku zastosowania dodatkowego klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie Świetlic poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.
4.  Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13, tj. poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki (przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na Świetlice poniesionych od dnia 1 stycznia 2014 r.).
5.  Z tytułu wykorzystania przez Gminę Świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z ich budową / wyposażeniem i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Odpłatne udostępnianie Świetlic przez Gminę jako czynność podlegająca VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatne udostępnianie) Świetlic przez Gminę na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), stanowi ono usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują jednocześnie zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności udostępniania przez Gminę Świetlic na rzecz podmiotów trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której organ stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych”.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP2/4512-857/15/AD, w której organ uznał, iż: „Gmina udostępniając odpłatnie Świetlice świadczy / będzie świadczyć na rzecz nabywców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy (\`(...)\`) We wskazanym zakresie, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie działa / nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może / nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - Gmina bowiem czynności tych dokonuje / będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej. Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie Świetlic skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega / będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega / będzie podlegało opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest / nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Ad 2. i 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i na utrzymanie Świetlic

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia / zamierza udostępniać Świetlice zarówno odpłatnie (komercyjne udostępnianie) jak i nieodpłatnie (dla celów gminnych), przy czym Gmina nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania ich dla poszczególnych celów. Nie istnieje możliwość wyznaczania określonych godzin / dni tygodnia, w których Świetlice miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Świetlic jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że przedmiotowe obiekty będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Świetlic na rzecz podmiotów trzecich jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. W przedmiotowym zakresie Gmina działa zatem w sferze administracji publicznej, a więc poza regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji Świetlice są / będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuję, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

1.  Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.tu. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „(\`(...)\`) zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA") we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „(\`(...)\`) powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej"( Dz. U. z 2016 poz. 283 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać odmiennego znaczenia.

Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są / będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze Świetlicami

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA (sygn. I FPS 9/10), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „w ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to. że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej iak i nieopodatkowanej. podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 376/14, w którym orzekł, iż: „Sąd pierwszej instancji w sposób niepodważony przyjął, że elementem przywołanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie autobusów tj. zakup paliwa, niezbędne remonty, a także zakup samych autobusów - określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania - nie ma podstaw do kwestionowania zajętego przez Sąd stanowiska, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała (7) z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.”

Stanowisko takie podtrzymał także NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 36/15, w którym orzekł, iż: „w przypadku gdy nabytych towarów i usług nie można konkretnie przyporządkować do danego rodzaju wykonywanych czynności (służących działalności opodatkowanej i niesłużących tej działalności), podatnicy prowadzący, tzw. działalność "mieszaną" korzystają z pełnego odliczenia podatku naliczonego”.

Gmina wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. DIS w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, na gruncie analogicznego stanu faktycznego stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku poniesionych wydatków do dnia 31 grudnia 2015 r., które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Świetlice.

C. Brak obowiązku zastosowania przez Gminę dodatkowego klucza dla wyodrębnienia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajduje jednak zastosowania w przypadku będącym przedmiotem wniosku Gminy.

Należy bowiem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na specyfikę działalności prowadzonej przez Gminę. W przypadku odpłatnego udostępniania (w celach komercyjnych) Świetlic, są / będą one wykorzystywane, co do zasady w całości (całe ich powierzchnie) do czynności opodatkowanych przez Gminę, jak również może się zdarzyć, iż ta sama Świetlica jest / będzie następnie w całości przedmiotem wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. nieodpłatnego udostępniania na „cele gminne”.

Działalność Gminy można porównać do przedsiębiorcy, który w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wytworzył nieruchomość. Przedsiębiorca wykorzystuje przedmiotową nieruchomość w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, iż z nieruchomości będą korzystały podmioty w celach niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednakże w takiej sytuacji, w ocenie Gminy, nie sposób odmówić przedsiębiorcy pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację tej inwestycji, gdyż nakłady poniesione na wytworzenie przedmiotowej nieruchomości da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do działalności Gminy na Świetlicach.

W konsekwencji przedmiotowy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przez Gminę.

W przypadku uznania, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie do przypadku będącego przedmiotem wniosku Gminy należy wskazać, iż o ile w przypadku przedsiębiorcy użytkującego nieruchomość dla celów działalności gospodarczej oraz celów prywatnych, z tą działalnością niezwiązanych (np. mieszkalnych), zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie stanowi przedmiotu kontrowersji, o tyle w przypadku Gminy praktyczne stosowanie tego przepisu nie jest możliwe. Żaden akt prawny nie precyzuje, w jaki sposób należy dokonać wyliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość gminna wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej oraz pozostałych celów. Konsekwencją braku stosownych przepisów jest niemożność wskazania, w jaki sposób Gmina miałaby takiego wyliczenia dokonać.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Świetlice są / będą udostępniane zarówno odpłatnie (w celach komercyjnych), jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie (udziale procentowym) Świetlice są / będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w jakich do pozostałych czynności.

W ocenie Gminy, nie ulega ponadto wątpliwości, iż w odniesieniu do Świetlic każdy potencjalny klucz służący wyliczeniu powyższego udziału byłby obarczony błędem. Wynika to z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności udostępniania komercyjnego i nieodpłatnego Świetlic na cele gminne są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników, przy pomocy tych samych zasobów, mają miejsce w tej samej nieruchomości, czasem także w tym samym dniu. Znane Gminie klucze alokacji są ze swojej natury nieprecyzyjne i niemiarodajne, w szczególności:

*   klucz ilościowy, odnoszący się do liczby użytkowników Świetlic, uzależniałby zakres prawa do odliczenia podatku od liczby osób / podmiotów, którym udostępniono Świetlice, podczas gdy np. w przypadku organizacji wyborów nie sposób określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej „usługi”, przy czym liczba osób uczestniczących w przedmiotowych wyborach jest zupełnie niezwiązana z zakresem prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie odpłatnego udostępniania Świetlic;
*   klucz wartościowy, odnoszący się do kwot uzyskanych z odpłatnego udostępniania, również jest niemiarodajny, jako że nie jest możliwe określenie udziału przychodu z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlic (komercyjnego) w całkowitym udziale przychodu z ich udostępniania, ponieważ Gmina nie uzyskuje żadnych przychodów z tytułu udostępniania Świetlic na cele gminne;
*   klucz powierzchniowy, odnoszący się do faktycznie wykorzystywanej przez użytkowników powierzchni Świetlic, także nie powinien być stosowany, jako że różne wydarzenia, na potrzeby których Świetlice są / będą odpłatnie udostępniane, wymagają wykorzystania różnej powierzchni użytkowej, a mimo tego nawet „niepełne" wykorzystanie Świetlic przez najemców zazwyczaj uniemożliwia innym użytkownikom korzystanie z nich w tym samym czasie; ponadto, ta sama powierzchnia danej świetlicy może służyć w jednym dniu odpłatnemu udostępnieniu obiektu, natomiast w innym dniu służyć celom gminnym (np. w zakresie organizowania nieodpłatnych imprez gminnych, czy spotkań społeczności lokalnej);
*   klucz czasowy, odnoszący się do konkretnych dni / godzin, w których Świetlice podlegałyby wyłącznie działalności komercyjnej, także nie ma zastosowania w analizowanym przypadku ze względu na brak możliwości przewidzenia czasu, w którym owe warunki miałyby zostać spełnione - nie sposób bowiem przewidzieć, w jakim dokładnie terminie wystąpiłoby zainteresowanie na odpłatny udostępnianie Świetlic ze strony podmiotów trzecich.

W związku z powyższym w wyniku zastosowania przez Gminę jakiegokolwiek klucza podczas kontroli organy mogłyby zakwestionować przyjęty sposób wyliczenia udziału procentowego, w jakim Świetlice wykorzystywane są / będą do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie każda decyzja wydana w oparciu o alternatywny, zaproponowany przez organy klucz alokacji mogłaby zostać zaskarżona przez Gminę.

Warto przy tym wskazać, że Minister Finansów niejednokrotnie uznawał, że działalność publiczna Gminy, która nie podlega opodatkowaniu VAT, może być prowadzona w ramach jej działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji wydanej przez DIS w Katowicach z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-486/13/EJ, w której organ wskazał, iż „Czynność nieodpłatnego udostępnienia domów ludowych na cele gminne wykonywana jest nieodpłatnie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co wyklucza jej opodatkowanie”.

Gmina w pełni zgadza się z powyższym rozumowaniem i zwraca uwagę, że konsekwencją jego zastosowania dla przedmiotowej sprawy będzie brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków na Świetlice poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., ponieważ cel publiczny można potraktować jako stanowiący swojego rodzaju działalność gospodarczą Gminy, a w rezultacie Świetlice są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy w 100%.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Świetlice (jak np. budowa, stanowiących wytworzenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT), Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, nie ma ona również możliwości i obowiązku zastosowania dodatkowej proporcji (klucza) odliczenia w odniesieniu do wydatków bieżących na Świetlice. Po pierwsze w związku z tym, iż przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nie nakazują stosowania takiej proporcji w odniesieniu do wydatków bieżących (przedmiotowe wydatki nie stanowią wytworzenia lub ulepszenia nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT), po drugie zaś z uwagi na fakt, iż jak zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie Świetlice (a więc również wydatki bieżące) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałej czynności. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem Gminy, określenie w jakiej części np. zużyte media lub koszty remontów / przeglądów technicznych są związane z odpłatnym udostępnianiem Świetlic, a w jakim z wykorzystywaniem tych obiektów na cele gminne.

Brak konieczności stosowania dodatkowej proporcji odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie Świetlic wynika również z argumentacji przedstawionej wyżej w pkt B (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wpływają na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z takimi czynnościami oraz czynnościami opodatkowanymi VAT).

Skoro bowiem Gmina udostępnia / będzie udostępniać Świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w podobnej sprawie, gdzie organ stwierdził, że: „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

W ocenie Gminy, wobec braku obowiązku zastosowania dodatkowego klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Świetlice, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na te obiekty poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.

Reasumując, Gmina nie ma obowiązku zastosowania dodatkowego klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie Świetlice poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.

Ad 4. Zasady odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na Świetlice

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów. Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (wskazane w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepis art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego, nie znajduje jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w szczególności z uwagi na to, iż w odniesieniu do wydatków Gminy na Świetlice nie nastąpiła zmiana prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, już na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie Świetlic Gmina posiadała zamiar wykorzystywania Świetlic do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego udostępniania Świetlic).

Gmina, w związku z zamiarem wykorzystywania majątku Świetlic jeszcze przed oddaniem go do użytkowania do czynności opodatkowanych VAT oraz w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Świetlic do odpłatnego udostępniania komercyjnego na rzecz podmiotów trzecich, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług służących do realizacji tych inwestycji oraz wydatków na bieżące utrzymanie Świetlic na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o VAT.

Powyższe podejście w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Świetlice wynika także z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi tego podatku prawa do odliczenia, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę:

*   okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.,
*   okresów, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ad 5. Brak obowiązku naliczania przez Gminę VAT należnego od udostępniania Świetlic na cele gminne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Świetlic (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z ich utrzymaniem) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W związku z czasowym udostępnieniem przez Gminę majątku Świetlic do nieodpłatnego korzystania w ramach realizacji celów gminnych nie dochodzi / nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowi / nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Świetlic również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że przedmiotowe obiekty znajdują się / będą znajdowały się w majątku Gminy i w konsekwencji ich nieodpłatne udostępnianie / wykorzystanie stanowi / będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie jest dokonywana / nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępnia / udostępni jedynie nieodpłatnie Świetlice. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem, np. organizacji wyborów nie sposób określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy / konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok W5A w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia".”

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania Świetlic na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc., w tym również wykorzystania Świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw etc. pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie Świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), a tym samym nie ma po stronie Gminy konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlic w celach gminnych (np. wybory, spotkania kół zainteresowań, zajęcia dla młodzieży / dorosłych, gminne wydarzenia kulturalne etc.).

B. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Świetlic ma / będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR., stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własna odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   DIS w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP2/4512-857/15/AD, w której organ uznał, iż: „w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z analizy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - Świetlice są/będą udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług -wykorzystywanie Świetlic przez Gminę do czynności nieodpłatnego udostępniania na cele „gminne" (np. dla potrzeb organizowania zajęć integracyjnych dla dzieci i młodzieży, przeprowadzanie wyborów, zebrań wiejskich), w zakresie których Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych) nie stanowi/nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, ani też świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego”;
*   DIS w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzona przez Gminę działalnością {wykonywanie zadań publicznych)”;
*   DIS w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   DIS w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   DIS w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że: „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   DIS w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT (z tytułu nieodpłatnego udostępniania tych obiektów na cele gminne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

\-**prawidłowe** - w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu ich wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu,

\-**nieprawidłowe** – w zakresie pełnego prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, wyposażeniem i bieżącym utrzymaniem świetlic.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl z art. 7 ust. 2 ustawy, w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionych przez Gminę okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż Gmina w ramach realizacji zadań własnych nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do ust. 6 cyt. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że wykorzystanie przez Gminę Świetlic ma/będzie miało dwojaki charakter, a mianowicie:

*   udostępnianie odpłatnie na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, spotkań handlowych, zajęć edukacyjnych etc. (udostępnianie komercyjne) oraz
*   udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, spotkań kółek zainteresowań, przeprowadzania wyborów etc.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy/będzie świadczyć na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem/dokonywać będzie na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Świetlice pozostaną jej własnością i wynajmowane są/będą za odpłatnością, co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

We wskazanym zakresie, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – Gmina bowiem czynności tych dokonuje/będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (tzw. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym są/będą opodatkowane wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Analizując z kolei kwestie związane z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tego artykułu, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Wskazać należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonywane jest przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z analizy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych – Świetlice są/będą udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – wykorzystywanie Świetlic przez Gminę do czynności nieodpłatnego udostępniania na cele „gminne” (np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, spotkań kółek zainteresowania, przeprowadzania wyborów) nie stanowi/nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, ani też świadczenia usług.

Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją Świetlic wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Jednocześnie należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w następujący sposób. Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Artykuł 86 ust. 11 ustawy posiadał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.”

Natomiast ust. 13 tegoż artykułu stanowił, że „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20”.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem przepis art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 cyt. ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1−6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że inwestycje związane z budową świetlic służą/będą służyć – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnemu wynajmowi) – niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Świetlice są/będą więc wykorzystywane w dwojaki sposób – są/będą służyć zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę i wyposażenie świetlic mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatny wynajem – czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie).

Wobec powyższego Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i wyposażenie świetlic lecz – wbrew ocenie wyrażonej we wniosku – nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem świetlic na cele opodatkowanej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na budowę i wyposażenie świetlic, Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest/będzie zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest/będzie w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Istnienie pewnych trudności w przyjęciu miarodajnego sposobu metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy nie może być przesłanką powodującą istnienie pełnego prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że - uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami na budowę i wyposażenie świetlic, których dotyczy wniosek, przysługuje/przysługiwać będzie Gminie w części związanej z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo takie nie przysługuje/przysługiwać nie będzie.

Jeżeli faktycznie – na co wskazuje treść wniosku i jego uzupełnienia - decyzja o sposobie wykorzystania ww. świetlic była podjęta przed rozpoczęciem inwestycji, odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy lub zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b i ust. 11 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) również przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Gmina nie dokonała/nie dokona odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo/będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie świetlic, które wykorzystywane są/będą przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy podkreślić, że prawo do odliczenia przysługuje/przysługiwać będzie wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że: „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z powyższego wynika, że Gmina w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie Świetlic zobowiązana jest/będzie wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że co do zasady podobnie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budową i wyposażeniem świetlic, Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego według tych samych zasad. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Świetlic wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 oraz 13 ustawy.

Zaznaczyć jednak należy, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących (np. energii elektrycznej) związanych z utrzymaniem świetlic, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie, Gmina nie dokona czynności opodatkowanych, nie przysługuje/przysługiwać nie będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją. Zatem należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina jest/będzie obciążana tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku występuje/wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie dana świetlica jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje/przysługiwać nie będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżąca eksploatacją w tym zakresie.

Końcowo podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, doprecyzowanych w uzupełnieniu wniosku, w szczególności przy założeniu, że faktycznie w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlic, decyzja o sposobie zarządzania majątkiem gminnym (tj. przeznaczenia do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu), podjęta została – jak wynika z treści wniosku - przed rozpoczęciem inwestycji, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić ponadto należy, że na podatniku spoczywa ciężar odpowiedniego udokumentowania zamiaru przeznaczenia Świetlic, co powoduje, że powinno ono znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Odnosząc się do interpretacji powołanych przez Gminę zwrócić należy uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.