Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-246/10-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-30
Teza: W przypadku zbycia akcji w SKA, w tym przez wniesienie ich jako wkładu do spółki kapitałowej, w jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje uczestnictwo jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”), przykładowo w rezultacie:

*   nabycia akcji SKA, lub
*   objęcia akcji SKA w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny, który może bądź to stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część bądź inne składniki majątkowe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, udziały i papiery wartościowe), lub
*   przekształcenia w SKA innej spółki prawa handlowego, w której Wnioskodawca obecnie jest lub w przyszłości będzie wspólnikiem lub udziałowcem (akcjonariuszem).

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez nią akcji w SKA, poprzez ich sprzedaż lub wniesienie ich jako wkład do spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

W przypadku zbycia akcji w SKA, w tym przez wniesienie ich jako wkładu do spółki kapitałowej, w jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przypadku zbycia posiadanych przez niego akcji w SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny, będzie on zobowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; „Ustawa CIT”) bądź przepisem art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy CIT, w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Spółka objęła akcje SKA.

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W przekonaniu Spółki, odpłatne zbycie akcji SKA stanowi odpłatne zbycie prawa majątkowego. Zatem w wyniku dokonania takiej transakcji, Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w przepisie art. 14 Ustawy CIT. Przychód ten powinien zostać przez Spółkę wykazany, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 cenie określonej w umowie zbycia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), po stronie Spółki powstanie koszt uzyskania przychodów „w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów w dniu ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Mając zatem na uwadze powyższą regulację, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny, w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązana ona będzie w momencie dokonania tego zbycia rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej zbywanych akcji SKA z dnia ich objęcia.

W przypadku zaś objęcia akcji SKA za wkład stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w dniu zbycia tych akcji, Spółka rozpozna koszt podatkowy w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna z dnia objęcia. Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy CIT.

Dodatkowo, mając na uwadze, iż powołane przepisy Ustawy CIT odnoszą się do „spółek”, a nie wyłącznie do spółek kapitałowych, to w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe będzie zastosowanie tych regulacji do określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę akcji w SKA w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W razie wniesienia akcji w SKA jako wkładu do spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 2 Ustawy CIT. Działanie takie traktowane jest na gruncie Ustawy CIT jako odpłatne zbycie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy: ‚„Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (…) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

W takim przypadku kosztem będzie: (i) bądź to wartość nominalna akcji w SKA wnoszonych do spółki kapitałowej (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a Ustawy CIT), bądź to (ii) wydatki na nabycie akcji w SKA, które są wnoszone do spółki kapitałowej (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b Ustawy CIT), bądź to (iii) wartość księgowa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na dzień wniesienia do SKA, w której akcje są następnie wnoszone jako wkład do spółki kapitałowej (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c Ustawy CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 września 2008 r., (sygn. IP-PB3-423-957/08-2/MS) oraz w dniu 21 października 2009 r. (sygn. IPPB3/423-434/09-2/MS).

W razie zaś sprzedaży akcji w SKA uprzednio kupionych kosztem będą wydatki na ich nabycie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jako jej akcjonariusz. Wnioskodawca rozważa różne metody wejścia w posiadanie przedmiotowych akcji SKA, m.in. w drodze ich odpłatnego nabycia, objęcia w zamian za wkład pieniężny, objęcia w zamian za wkład niepieniężny, przekształcenia w SKA innej spółki prawa handlowego, w której Wnioskodawca obecnie jest lub w przyszłości będzie wspólnikiem. W przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego, przedmiotem tego wkładu może być zarówno przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak i odrębne składniki majątkowe, np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, udziały, papiery wartościowe. Zgodnie z treścią przedstawionego wniosku możliwe jest, że w przyszłości Spółka dokona odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, poprzez ich sprzedaż bądź wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie ocenie podlegają trzy z rozważanych przez Wnioskodawcę sposobów nabycia akcji SKA, a mianowicie:

1.  objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz
3.  odpłatnego nabycia akcji (ewentualnie objęcia akcji w zamian za wkład w formie pieniężnej).

Powyższe rozróżnienie jest konsekwencją wątpliwości, które mogą pojawić się w związku z określeniem przez Wnioskodawcę właściwej metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia rzeczonych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (…);
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (…)”.

Kolejną kwestią, która może mieć wpływ na określenie podstawy prawnej określenia kosztów podatkowych w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę akcji w SKA jest forma przeprowadzonej transakcji. Wnioskodawca rozważa bowiem z jednej strony sprzedaż przedmiotowych akcji, a z drugiej strony wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do odrębnej spółki kapitałowej.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód z tego tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, stanowi nominalna wartość tych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2) ustawy o PDOP w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce.

W odniesieniu do dwóch wyróżnionych powyżej sytuacji, w których dochodzi do objęcia akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny (w postaci odrębnych składników majątkowych albo w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W rezultacie, w związku z tą operacją gospodarczą u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, co zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o PDOP ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Należy podkreślić, iż w związku z podatkową neutralnością zdarzenia prawnego polegającego na wniesieniu przez podatnika wkładu niepieniężnego do transparentnej spółki osobowej, możliwość zaliczenia przez tego podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie, objęcie lub wytworzenie przedmiotu wkładu zostaje odroczone do zaistnienia zdarzenia rozpoznawanego przez prawo podatkowe, związanego z przedmiotem danego aportu.

Zastosowania do spółek osobowych z pewnością nie znajdzie art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP, na który powołuje się Wnioskodawca. Systemowy kontekst przepisów i zasad wyrażonych w ustawie o PDOP powoduje, że rozszerzanie przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych jest niemożliwe. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje w tym przypadku sformułowanie art. 15 ust. 1k odnoszące się do „odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce”, a w zasadzie brak zawarcia przez ustawodawcę w omawianym przepisie wyraźnego oznaczenia, nakazującego stosowanie powyższego przepisu wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Występujące na gruncie prawa handlowego podobieństwo akcji spółek komandytowo-akcyjnych do akcji spółek akcyjnych nie może bowiem odgrywać roli kształtującej regulacje prawnopodatkowe, a w szczególności zasadę transparentności podatkowej polskich spółek prawa handlowego. Należy zauważyć, iż jedynie w odniesieniu do podatników posiadających osobowość prawnopodatkową stosowanie art. 15 ust. 1k nie narusza spójności systemu norm opodatkowania dochodów. Reguły wykładni systemowej nie dopuszczają innej możliwości jak wyłączenie „udziałów (akcji) spółek osobowych” z hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP. Odmienna interpretacja mogłaby prowadzić do absurdalnych wniosków. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Wr 145/10).

Konsekwentnie należy stwierdzić, iż w odniesieniu do sytuacji zbycia przez Spółkę akcji SKA nabytych lub objętych w zamian za środki pieniężne, kosztów uzyskania przychodów Spółki nie można ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Przywołany przepis nie znajduje bowiem zastosowania do akcji spółek osobowych (spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy (posiadającego osobowość prawną) z tytułu zbycia akcji SKA należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

4) wystawienia faktury albo 5) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnika zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W świetle powyższego za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę – wspólnika spółki osobowej – nie może być uznana nominalna wartość akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia – jeżeli akcje te zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Równocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca, poprzez wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie poniesie wydatków równych wartości tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji w SKA, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych akcji z dnia objęcia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu do transparentnej podatkowo spółki osobowej jest dokonywana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Określenie wartości składników majątkowych, wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na moment wniesienia któregokolwiek z ww. przedmiotów aportu do spółki osobowej nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi. Dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej zdarzeniem podatkowym staje się dopiero zbycie akcji w SKA.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, w wysokości określonej na moment tego nabycia lub wytworzenia, według reguł odpowiednich dla poszczególnych kategorii wkładów niepieniężnych (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wierzytelności, udziałów, papierów wartościowych lub innych).

Jednocześnie należy pamiętać o podstawowej zasadzie wykładni systemowej w podatku dochodowym, szczególnie istotnej w przypadku określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w spółce osobowej objętych w zamian za wkład w postaci składników majątku. Zgodnie z powyższą zasadą, ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodów u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie podkreślić odmienny charakter wydatków poniesionych na nabycie akcji SKA w formie pieniężnej. Wartości wyrażone w pieniądzu nie mogą mieć w konkretnej dacie różnych wartości, np. wartości rynkowej, wartości księgowej, lub też wartości „historycznej”. W związku z powyższym, jeżeli wydatki na nabycie akcji SKA zostaną przez Wnioskodawcę poniesione w formie pieniężnej, wartość powyższych wydatków będzie mogła w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przedmiotowych akcji SKA.

Ponadto należy zauważyć, iż określenie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej poprzez wniesienie ich w postaci wkładu do spółki kapitałowej powinno nastąpić w oparciu o omówione powyżej ogólne reguły określania kosztów podatkowych wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w ten sam sposób co zbycie akcji SKA poprzez ich sprzedaż. Kosztem podatkowym Wnioskodawcy będzie w takim wypadku koszt rzeczywiście przez niego poniesiony na nabycie akcji SKA („koszt historyczny” w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny). Przytoczony przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o PDOP nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego wyłącznie w postaci udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, nie dotyczy zaś przypadku wniesienia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. Wobec powyższego, przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 nie można adaptować do sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia (sprzedaży / wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży / nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), objętych w zamian za wkład niepieniężny, należy rozpoznać zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1k pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w wysokości ich wartości określonej na potrzeby wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z kolei w odniesieniu do sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w SKA uprzednio kupionych, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie, na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o PDOP – art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie znajdzie do tych wydatków zastosowania, gdyż nie dotyczy on akcji w spółce komandytowo-akcyjnej).

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.