Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.764.2020.1.ABU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i braku zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem czynności udzielania pożyczek podmiotom powiązanym oraz prawa do określenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie; pożyczka; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udzielania pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe**;
*   prawa do określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udzielania pożyczek oraz prawa do określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką posiadającą osobowość prawną, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (przedmiot przeważającej działalności: PKD 27.51 .Z). Przedmiot działalności Wnioskodawcy określony zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy a także wpisem w rejestrze przedsiębiorców nie obejmuje działalności gospodarczej związanej z udzielaniem pożyczek (w szczególności: PKD 64.19.Z, PKD 64.92.Z).

Wnioskodawca planuje w 2020 lub 2021 roku udzielić pożyczki pieniężnej (dalej „Pożyczka”) spółce „…” spółka akcyjna z siedziba w (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…) (dalej „Pożyczkobiorcy”). Pożyczkobiorca jest spółką posiadającą osobowość prawną, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pożyczkobiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pożyczkobiorca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406). Umowa pożyczki zostanie zawarta w 2020 r. i będzie przewidywała wypłatę kwoty pożyczki w pięciu ratach. Pożyczka będzie odpłatna (oprocentowana) i zostanie udzielona na warunkach określonych zgodnie z zasadą ceny rynkowej, stosownie do przepisów art. 11c i nast. tej ustawy.

Kwota pożyczki będzie sfinansowana z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej. Pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę przez Pożyczkobiorcę wobec Wnioskodawcy zobowiązań handlowych powstałych w wyniku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. zakupów towarów i usług przez Pożyczkobiorcę od Wnioskodawcy.

Dotychczas nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z udzieleniem Pożyczki, Wnioskodawca będzie w przyszłości dokumentował nabycie towarów i usług w taki sposób, że możliwe będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem o towarów i usług (tj. z udzieloną Pożyczką), w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielenie Pożyczki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem?
2.  Czy - ilekroć Wnioskodawca udokumentuje nabycie towarów i usług w taki sposób, że możliwe będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem o towarów i usług (tj. z udzieloną Pożyczką), w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - Wnioskodawca będzie miał prawo odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz tych czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. udzielonej Pożyczki), na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Udzielenie Pożyczki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl powyższych przepisów ustawy, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z powyższymi przepisami ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Aby można było uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a nabywcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że w następstwie stosunku prawnego, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi bezpośrednią korzyść ze świadczenia), a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy na rzecz usługodawcy (wynagrodzenie).

Ponadto należy zauważyć, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być dokonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy są one dokonywane przez podmiot mający status podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności. Dla ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług istotne jest stwierdzenie, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Stosunek prawny pomiędzy stronami umowy pożyczki łączy się z przeniesieniem przez pożyczkodawcę na pożyczkobiorcę własności pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz z obowiązkiem ich zwrotu przez pożyczkobiorcę pożyczkodawcy. Tym samym udzielenie pożyczki spełnia przesłanki świadczenia usług wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie pożyczka odpłatna (oprocentowana) wiąże się z wynagrodzeniem po stronie pożyczkodawcy, które jest bezpośrednio związane ze świadczeniem pożyczkodawcy na rzecz pożyczkobiorcy. Pożyczka odpłatna (oprocentowana) spełnia zatem przesłanki odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Pożyczka, która ma być udzielona przez Wnioskodawcę będzie odpłatną (oprocentowaną) pożyczką pieniężną, która będzie spełniała opisane powyżej przesłanki odpłatnego świadczenia usług.

Udzielona przez Wnioskodawcę Pożyczka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ponieważ Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a Pożyczka zostanie udzielona w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy dla spełnienia powyższej przesłanki bez znaczenia jest fakt, że przedmiot działalności Wnioskodawcy określony zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy a także wpisem w rejestrze przedsiębiorców nie obejmuje działalności gospodarczej związanej z udzielaniem pożyczek. O tym czy Pożyczka zostanie udzielona w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy decyduje bowiem rzeczywista treść i charakter czynności, a nie formalne uregulowania umowy spółki lub wpisy w rejestrze przedsiębiorców. W tym kontekście należy zauważyć, że kwota pożyczki będzie sfinansowana z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej. Ponadto Pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę przez Pożyczkobiorcę wobec Wnioskodawcy zobowiązań handlowych powstałych w wyniku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. zakupów towarów i usług przez Pożyczkobiorcę od Wnioskodawcy. Tym samym nie może być jakichkolwiek wątpliwości, że Pożyczka ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i zostanie udzielona w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W konsekwencji udzielenie Pożyczki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy 1. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawa przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W szczególności, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podsumowując, w nawiązaniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że udzielenie przez Wnioskodawcę Pożyczki jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak z uwagi na to, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Ad 2.

Ilekroć Wnioskodawca udokumentuje nabycie towarów i usług w taki sposób, że możliwe będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem o towarów i usług (tj. z udzieloną Pożyczką), w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz tych czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. udzielonej Pożyczki), na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Kwotę podatku naliczonego określa się zgodnie z ust. 2 tego artykułu.

Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczeniu w całości przez podatnika podlega zatem tylko podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika. Nie jest możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym, w myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednakże, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl powyższych przepisów art. 90 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (bezpośrednia alokacja). W przypadku gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Przenosząc powyższe na grunt pisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał ponoszone wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jednocześnie będzie miał możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Wnioskodawca, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał prawo odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz tych czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określenia kwot podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca będzie miał obowiązek określenia kwot podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy, jedynie wówczas, gdyby nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem o towarów i usług (tj. z udzieloną Pożyczką).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (przedmiot przeważającej działalności: PKD 27.51.Z). Przedmiot działalności Wnioskodawcy określony zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy a także wpisem w rejestrze przedsiębiorców nie obejmuje działalności gospodarczej związanej z udzielaniem pożyczek. Wnioskodawca planuje w 2020 lub 2021 roku udzielić pożyczki pieniężnej (dalej „Pożyczka”) spółce (…) z siedziba w (…). Pożyczkobiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pożyczkobiorca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406). Umowa pożyczki zostanie zawarta w 2020 r. i będzie przewidywała wypłatę kwoty pożyczki w pięciu ratach. Pożyczka będzie odpłatna (oprocentowana) i zostanie udzielona na warunkach określonych zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Kwota pożyczki będzie sfinansowana z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej. Pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę przez Pożyczkobiorcę wobec Wnioskodawcy zobowiązań handlowych powstałych w wyniku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. zakupów towarów i usług przez Pożyczkobiorcę od Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy z tytułu udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać Wnioskodawcę za podatnika, a czynność za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek podmiotom powiązanym w sposób przedstawiony we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Wnioskodawca będzie miał prawo odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz tych czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. udzielonej Pożyczki), na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Podatnik zatem w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W opisie sprawy wskazano, że dotychczas nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z udzieleniem Pożyczki, Wnioskodawca będzie w przyszłości dokumentował nabycie towarów i usług w taki sposób, że możliwe będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem o towarów i usług (tj. z udzieloną Pożyczką), w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że w sytuacji, gdy w prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku VAT, a jednocześnie możliwe będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem o towarów i usług (tj. z udzieloną Pożyczką), w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku określenia kwot podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Nadmienia się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.