Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.53.2018.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nocleg; wynajem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zaklasyfikowane do grupy 68.20.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Wnioskodawca w toku swojej działalności zawiera dwa rodzaje umów, których przedmiotem jest wynajem nieruchomości. Po pierwsze, Wnioskodawca zawiera z innymi podmiotami umowy najmu lokali mieszkalnych (dalej: Umowa), występując jako najemca. Zwykle Umowa zawierana jest na czas określony – przeważanie 6-cio miesięczny. W Umowie Wnioskodawca zobowiązuje się do wykorzystywania lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym może wynająć lokal innym osobom oraz, że w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy oraz przepisy ustawy Kodeks cywilny. Podmiotami oddającymi lokale mieszkalne w najem są w szczególności osoby fizyczne dokonujące tzw. najmu prywatnego oraz osoby fizyczne świadczące usługi najmu w ramach działalności gospodarczej. Te drugie, wystawiają faktury bez naliczania podatku VAT, jeśli są podatnikami zwolnionymi podmiotowo z VAT lub z naliczeniem tego podatku, jeśli są czynnymi podatnikami VAT. W drugim przypadku wynajmujący stosują różne stawki VAT, tj. 23%, 8% lub zwolnienie z VAT (przedmiotowe) w zależności od okoliczności faktycznych dotyczących samego najmu i własnej oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego.

Drugi rodzaj Umów Wnioskodawca zawiera jako strona oddająca w najem miejsca noclegowe w lokalu mieszkalnym. Najemcami są osoby fizyczne, które pochodzą głównie z zagranicy, a w Polsce przebywają w celu świadczenia pracy na podstawie umów zawartych najczęściej ze spółkami, których głównym przedmiotem działalności jest pośrednictwo pracy, leasing pracowniczy, outsourcing oraz praca tymczasowa (dalej: Agencja Pracy).

Na podstawie tego rodzaju umów najmu Wnioskodawca (oświadczając, że przysługuje mu prawo do lokalu mieszkalnego) przyznaje najemcy prawo do wyłącznego korzystania z jednego miejsca noclegowego, przez co rozumie jedno łóżko oraz prawo do korzystania z kuchni, oraz łazienki w niezbędnym wymiarze uwzględniającym potrzeby pozostałych najemców. Wysokość czynszu uzależniona jest od ilości zajętych miejsc noclegowych. Czynsz pobierany jest za każdy miesiąc. Umowa zobowiązuje najemcę do wykorzystywania lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto najemca zobowiązany jest do utrzymywania lokalu w należytym stanie technicznym, użytkowym i sanitarnym oraz zachowania porządku i przestrzegania zasad współżycia społecznego. Po ustaniu stosunku najmu najemca zobowiązany jest opróżnić lokal ze swoich rzeczy i wydać go Wnioskodawcy w stanie niepogorszonym, uwzględniającym normalne użytkowanie. Umowy z najemcami zawierane są najczęściej na czas nieokreślony, do dnia rozwiązania umowy łączącej najemcę z Agencją Pracy lub innym pracodawcą. Zwykle jest to okres około sześciu miesięcy. Najemca zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy czynszu za wynajęcie miejsc noclegowych na podstawie wystawionej faktury VAT.

Celem umów najmu zawieranych z osobami fizycznymi, pochodzącymi z zagranicy, jest zapewnienie im zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu na terenie RP.

Osoby te, przebywając na terenie RP, załatwiając sprawy urzędowe czasami posługują się adresem wynajmowanego lokalu jako adresu zamieszkania lub wykorzystują go jako adres korespondencyjny.

W uzupełnieniu z dnia 23 marca 2018 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Tak
2.  Wskazanie klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi klasyfikuje jako PKWiU 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług uzależniają zastosowanie właściwej stawki VAT, czy też zwolnienia z opodatkowania, od charakteru danych czynności i ich klasyfikacji statystycznych jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy VAT). Ustawa VAT w przypadku wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT), które są zwolnione z VAT nie powołuje numeru PKWiU. Zatem ostatecznie wyznacznikiem w sprawie wynajmu lokalu mieszkalnego w zakresie podatku od towarów i usług jest cel na jaki lokal jest udostępniany, tj. czy jest to cel mieszkalny czy też zaspokojenie potrzeb związanych z innym pobytem (niemieszkalnym), np. w celach turystycznych czy biznesowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT pozwala na uznanie, że w opisanym wyżej stanie faktycznym usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, usługi najmu świadczone przez niego na rzecz osób fizycznych, pochodzących z zagranicy, które w Polsce przebywają w celu świadczenia pracy, a także obywateli Polski korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zaś w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym nowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest zatem umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z literalnego brzmienia wyżej wymienionego przepisu wynika, że zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym, przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Skoro Wnioskodawca zawiera umowy najmu w swoim imieniu i na własne ryzyko gospodarcze z tym związane, to oznacza to, że świadczy on usługi na własny rachunek.

W myśl przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, ze zm.) za samodzielny lokal mieszkalny uznaje się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W niniejszym stanie faktycznym nieruchomości oddawane przez Wnioskodawcę w najem spełniają powyższą definicję, zatem stanowią lokale mieszkalne.

Jak opisano w stanie faktycznym umowa najmu łącząca Wnioskodawcę z najemcami zawiera między innymi postanowienia, z których wynika, że lokal mieszkalny może być wykorzystany przez najemcę wyłącznie w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca podkreśla, że wynajem lokali mieszkalnych obcokrajowcom dotyczy zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych w czasie pobytu w Polsce. W tym okresie główne miejsce pobytu znajduje się pod adresem lokalu wynajmowanego na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą.

Jak wykazano powyżej wszystkie przesłanki pozytywne, które wywieźć można z brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w stanie faktycznym niniejszej sprawy są spełnione.

Wnioskodawca zwraca uwagę na cel uregulowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, którym – co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2017 r. o sygn. I FSK 501/16 – było nieobciążanie finalnych konsumentów tych usług (osób fizycznych) podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Sąd potwierdził, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez ten najem.

Co zaś się tyczy przesłanek negatywnych, to ustawodawca wprowadził ograniczenie w możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy), wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Uwagi do działu 55 (sekcja I) zawarte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 są następujące:

Dział ten obejmuje:

*   usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
*   usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

*   usługi w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Uwagi wstępne do sekcji L (Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości)

Sekcja ta obejmuje:

*   wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy obcokrajowcy wynajmują od Wnioskodawcy lokale mieszkalne w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, zapewnienia sobie głównego miejsca pobytu na terenie RP. Zakwaterowanie jest długoterminowe, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego czas trwania umowy najmu wynosi ok. sześciu miesięcy. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że usługa świadczona na rzecz obcokrajowców w stanie faktycznym objętym wnioskiem powinna być zaklasyfikowana do symbolu 68.20.11, a nie symbolu 55 PKWiU.

Potwierdzenie prawidłowości powyższej klasyfikacji znajduje się w wydanych przez Główny Urząd Statystyczny opiniach interpretacyjnych dotyczących symbolu 68.20.11.0 (Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi) według PKWiU 2008. Opinie pochodzą z bazy GUS dostępnej na stronie internetowej urzędu. Zgodnie z komunikatem GUS publikowane opinie stanowią przykłady, mające na celu ułatwienie przedsiębiorcy samodzielne zaklasyfikowanie usługi.

Opinia GUS z 13 sierpnia 2009 r.

Usługi polegające na wynajmowaniu lokali mieszkalnych w budynku socjalnym (w nieruchomości mieszkalnej), na podstawie umowy najmu bez względu na charakter najemcy – czy jest to osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy – jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Opinia GUS z 14 maja 2009 r.

Usługi wynajmu (na podstawie umowy najmu) lokalu przystosowanego do zamieszkania, znajdującego się w budynku mieszkalnym – w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisu art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, gdyż usługi najmu, jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz obcokrajowców – jego zdaniem – nie stanowią usług, zaliczających się do działu 55 PKWiU.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro dokonuje wynajmu lokali mieszkalnych na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców, tj. osób fizycznych nieposiadających na terenie RP innego stałego miejsca pobytu, a także obywateli Polski, to do świadczonych na ich rzecz usług najmu zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Spółka zwraca uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał podobnej oceny w podobnych stanach faktycznych, w indywidualnych interpretacjach wydanych w dniu 24 października 2017 r. nr: 0112-KDIL.4012.392.2017.2.HW oraz 0115-KDIT2-1.4011.234.2017.1.MST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługę będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku usługi) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (obecnie 8%), wymienione zostały pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA oz. w Poznaniu z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm.) – samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi klasyfikuje jako PKWiU 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca zawiera jako strona oddająca w najem miejsca noclegowe w lokalu mieszkalnym. Najemcami są osoby fizyczne, które pochodzą głównie z zagranicy, a w Polsce przebywają w celu świadczenia pracy. Na podstawie tego rodzaju umów najmu Wnioskodawca (oświadczając, że przysługuje mu prawo do lokalu mieszkalnego) przyznaje najemcy prawo do wyłącznego korzystania z jednego miejsca noclegowego, przez co rozumie jedno łóżko oraz prawo do korzystania z kuchni oraz łazienki w niezbędnym wymiarze uwzględniającym potrzeby pozostałych najemców. Wysokość czynszu uzależniona jest od ilości zajętych miejsc noclegowych. Czynsz pobierany jest za każdy miesiąc. Umowy z najemcami zawierane są najczęściej na czas nieokreślony, do dnia rozwiązania umowy łączącej najemcę z pracodawcą. Zwykle jest to okres około sześciu miesięcy. Najemca zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy czynszu za wynajęcie miejsc noclegowych na podstawie wystawionej faktury VAT. Celem umów najmu zawieranych z osobami fizycznymi, pochodzącymi z zagranicy, jest zapewnienie im zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu na terytorium Polski. Osoby te, załatwiając sprawy urzędowe podczas pobytu w Polsce czasami posługują się adresem wynajmowanego lokalu jako adresu zamieszkania lub wykorzystują go jako adres korespondencyjny. Wnioskodawca wskazał, że umowa łącząca go z najemcami zawiera m.in. postanowienia, z których wynika, że lokal mieszkalny może być wykorzystany przez najemcę wyłącznie w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 20 ustawy, ponieważ przedmiotem umowy Wnioskodawcy z najemcami nie jest świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokal mieszkalny działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, na własny rachunek. Przedmiotem świadczonych przez niego usług jest najem lokalu mieszkalnego, przy czym lokal przeznaczony jest wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro zawiera on umowy najmu lokali mieszkalnych w swoim imieniu i na własne ryzyko gospodarcze z tym związane, a lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są przesłanki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie warunki, wynikając z tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo należy wskazać, że niezbędne w przedmiotowej sprawie było wskazanie przez Wnioskodawcę PKWiU świadczonej usługi, ponieważ aby stwierdzić, czy znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w pierwszej kolejności należało dokonać analizy świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w celu wyłączenia zastosowania art. 43 ust. 20 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.