Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4019.20.2025.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-04
Teza: Uznanie opisanej sprzedaży za sprzedaż detaliczną oraz
obowiązek wliczania przychodu z tej sprzedaży do podstawy
opodatkowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
sprzedaż-sprzedaż detaliczna
sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana
usługi-usługi naprawy i regeneracji-usługi naprawy
pojazdów samochodowych
usługi-zakup usług
Zagadnienia: Sprzedaż detaliczna -Obowiązek podatkowy i stawki
podatku -Obowiązek podatkowy
Sprzedaż detaliczna -Podmiot, przedmiot i podstawa
opodatkowania podatkiem-Podmiot opodatkowania
Sprzedaż detaliczna -Podmiot, przedmiot i podstawa
opodatkowania podatkiem-Podstawa opodatkowania
1

Sprzedaż detaliczna -Podmiot, przedmiot i podstawa
opodatkowania podatkiem-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [SPRZEDAŻ-DETAL] Ustawa podatek od sprzedaży
detalicznej -Rozdział 1-art. 3
[SPRZEDAŻ-DETAL] Ustawa podatek od sprzedaży
detalicznej -Rozdział 2 -art. 4
[SPRZEDAŻ-DETAL] Ustawa podatek od sprzedaży
detalicznej -Rozdział 2 -art. 5
[SPRZEDAŻ-DETAL] Ustawa podatek od sprzedaży
detalicznej -Rozdział 2 -art. 6

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od sprzedaży detalicznej jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 5
    sierpnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z
    siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającą status polskiego rezydenta
    podatkowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest
    czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) zgodnie z ustawą z
    dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) oraz
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”).
    Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż (zarówno
    hurtowa, jak i detaliczna) oraz naprawa pojazdów samochodowych (...) oraz samochodów
    używanych. Działalność ta jest realizowana za pośrednictwem salonów (...).
    W ramach działalności gospodarczej Spółka oferuje swoim klientom:
    - sprzedaż pojazdów i części samochodowych,
    - świadczenie usług serwisowych,
    - świadczenie usług blacharskich,
    - świadczenie usług doposażenia pojazdów.
    Pojęcie usługi serwisowej należy rozumieć jako usługę przeglądu okresowego,
    konserwacji, diagnostyki oraz wymiany materiałów eksploatacyjnych. Usługa blacharska
    obejmuje naprawy powypadkowe i lakiernicze, w tym wymianę lub prostowanie
    elementów nadwozia. Usługa doposażenia pojazdu natomiast polega na instalacji
    dodatkowego wyposażenia niebędącego elementem fabrycznym, jak np. czujniki cofania,
    systemy multimedialne, haki holownicze, alarmy, czy elementy estetyczne.
    W celu prawidłowego wykonania usług, Spółka włącza do realizacji świadczenia również
    dostawę części lub akcesoriów samochodowych (dalej: „Towary”), niezbędnych do
    wykonania danej usługi. Towary te nie są sprzedawane samodzielnie i nie są przedmiotem
    odrębnych zamówień w ramach omawianych przypadków - stanowią one element
    funkcjonalnie i ekonomicznie związany z usługą główną. Na fakturze dokumentującej
    realizację danego świadczenia, Spółka wykazuje pozycję odnoszącą się do usługi głównej
    (np. „usługa serwisowa”, „usługa blacharska zawierająca”) oraz (dla przejrzystości i
    zgodności z praktyką rynkową) pozycje odnoszące się do zastosowanych części lub
    akcesoriów - jako elementy towarzyszące, służące wykonaniu usługi.

    Pomimo wykazywania w treści faktury poszczególnych pozycji obejmujących towary,
    Spółka traktuje przedmiotową transakcję jako świadczenie usługowe o charakterze
    kompleksowym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwem TSUE.
    Towary te nie są bowiem sprzedawane samodzielnie, lecz wyłącznie jako część składowa
    usługi. Zresztą świadczy o tym także opis na fakturze Spółka wykazuje pozycję odnoszącą
    się do usługi głównej i to co wchodzi w jej skład.
    Na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również podatku od sprzedaży
    detalicznej, Spółka klasyfikuje te świadczenia jako usługi (Usługi):
    - świadczenie usług serwisowych,
    - świadczenie usług blacharskich,
    - świadczenie usług doposażenia pojazdów,
    z uwagi na nadrzędny charakter komponentu usługowego względem komponentu
    towarowego. Komponent towarowy nie może być uznany za świadczenie odrębne,
    samodzielne, niezależne ekonomicznie.
    W kontekście działalności Spółki „usługa doposażenia pojazdu” odnosi się do czynności
    polegających głównie na montażu lub instalacji części samochodowych, które są
    niezbędne do prawidłowej realizacji kompleksowego świadczenia na rzecz klienta jakim
    jest usługa doposażenia. Części samochodowe nie są oddzielnie sprzedawane. Poniżej
    wskazujemy jakie świadczenia wchodzą w zakres usługi doposażenia pojazdu. W każdym
    wypadku jest to konkretna usługa montażu lub instalacji: (...).
    Czynnością dominującą jest zawsze sama usługa doposażenia, czyli wykonanie prac
    montażowych czy instalacyjnych mających na celu poprawę funkcjonalności pojazdu. W
    każdym wypadku tj. w przypadku każdego świadczenia wskazanego odrębnie w pkt a
    powyżej w podpunktach (...) czynnością dominującą jest zawsze usługa (montaż, instalacja)
    a części samochodowe służącą realizacji tej usługi dominującej.
    Z perspektywy klienta Spółki, najistotniejszą składową transakcji jest wykonanie usługi
    montażu/instalacji w celu tzw. doposażenia pojazdu, konsekwencją czego jest uzyskanie w
    pełni funkcjonalnego, bezpiecznego i prawidłowo doposażonego pojazdu, a nie jedynie
    zakup samych części. Klient nie nabywa części samochodowych w celu ich samodzielnego
    montażu, lecz w celu wykonania kompleksowej usługi, która ma na celu ulepszenie
    pojazdu poprzez profesjonalny montaż i integrację. Wartość, którą klient upatruje w
    Państwa Spółce, nie leży w cenie samej części, lecz w kompleksowej usłudze, która
    gwarantuje prawidłowe działanie, bezpieczeństwo i trwałość zamontowanych części.
    Samochody są obecnie tak skomplikowane technicznie, że nawet najprostsza czynność
    może okazać się niezwykle trudna bez odpowiedniego know-how.
    Dodatkowo wskazali Państwo, iż każde świadczenie (...) obejmuje precyzyjne
    umieszczenie, podłączenie i zabezpieczenie nowych lub wymienianych wskazanych w tych
    punktach części w złożonych systemach pojazdu. Wymaga to często demontażu innych
    komponentów, dostępu do trudno dostępnych miejsc oraz zapewnienia odpowiednich
    połączeń mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych. Wykonanie przez klienta jest
    możliwe ale w każdym przypadku ryzykowne. W przypadku nawet prostych części (np.
    dywaniki) może mieć wpływ na np. czujniki parkowania, czy uszkodzenia samochodu.
    Wysokość ryzyka zależy od indywidualnych cech i umiejętności klienta. Spółka posiada
    specjalistyczne stanowiska serwisowe, podnośniki samochodowe, odpowiednie
    oświetlenie oraz specjalistyczne narzędzia do demontażu i montażu, których klienci,
    którzy kupują usługę nie posiadają.
    W każdym wypadku (...) usługę wykonuje pracownik Spółki, który posiada wiedzę i
    umiejętności w tym zakresie. Czasami najprostsza usługa doposażenia wymaga integracji
    nowych akcesoriów z istniejącymi systemami pojazdu. To wiedza, doświadczenie,
    specjalistyczne narzędzia i odpowiedzialność za jakość wykonanej pracy stanowią główny

    przedmiot świadczenia a części samochodowe w każdym przypadku są jedynie
    komponentem towarowym o charakterze pomocniczym, niezbędnym do prawidłowej
    realizacji usługi głównej.
    Klient płaci za kompleksowe rozwiązanie a nie za samą część. Klient nie kupuje żadnej z
    wymienionych części samochodowych aby je trzymać w pudełku, lecz aby zostały
    profesjonalnie zamontowane i działały w jego samochodzie, zwiększając komfort i
    bezpieczeństwo. Klient oczekuje, że część będzie działać prawidłowo i bezpiecznie, co jest
    możliwe tylko dzięki profesjonalnej usłudze montażu. Wartość tej części jest w pełni
    realizowana dopiero po jego prawidłowej instalacji. Całość świadczenia stanowi jedną,
    nierozerwalną całość gospodarczą, której rozdzielenie byłoby sztuczne i niezgodne z
    rzeczywistymi oczekiwaniami nabywcy.
    Ustalenie precyzyjnego, stałego udziału procentowego wartości poszczególnych
    elementów (czynności vs. części) w cenie całego świadczenia jest złożone i dynamiczne i w
    każdym wypadku wskazanym odrębnie powyżej (...) zmienia się. Ceny części
    samochodowych podlegają ciągłym wahaniom rynkowym, co bezpośrednio wpływa na ich
    udział w całkowitym koszcie świadczenia. Dodatkowo usługa doposażenia pojazdu jest
    indywidualnie dostosowywana do potrzeb klienta i specyfiki pojazdu. Oznacza to, że
    rodzaj i ilość użytych części oraz złożoność prac montażowych mogą się znacząco różnić,
    co uniemożliwia podanie jednej, stałej proporcji.
    Nie jest to kwestia sztywnych proporcji, lecz charakteru ekonomicznego transakcji.
    Wartość dla klienta nie wynika z sumy cen poszczególnych części, lecz z kompleksowego
    rozwiązania, które zapewnia funkcjonalność, bezpieczeństwo i prawidłowe działanie
    pojazdu po doposażeniu. Zatem, dla każdego świadczenia składającego się na „usługi
    doposażenia pojazdu”, czynnością dominującą jest zawsze usługa (montaż, instalacja), a
    części samochodowe służącą realizacji tej usługi głównej.
    Klient nie jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności składających się na wykonanie
    usługi serwisowej, usługi blacharskiej albo usługi doposażenia pojazdu Klient jest
    rozliczany z realizacji całej usługi w sposób kompleksowy (dotyczy to odrębnie każdej
    usługi). W każdym wypadku, dla każdego świadczenia wykonanie usługi serwisowej, usługi
    blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu, jest dokumentowane w ten sposób, że na
    fakturze jest wskazana pozycja odpowiednio wykonanie usługi serwisowej, usługi
    blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu oraz wskazane są części samochodowe
    wykorzystane w celu realizacji usługi.

## Pytanie

Czy sprzedaż przez Spółkę Usług wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o
    podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka powinna wliczać do podstawy
    opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży
    Usług na rzecz konsumentów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Sprzedaż Usług nie wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatku od
    sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka nie powinna wliczać do podstawy
    opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży
    Usług na rzecz konsumentów. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest przychód
    ze sprzedaży detalicznej, której podstawowym zakresem zastosowania jest odpłatne
    zbywanie towarów konsumentom.
    Definicja zawarta w art. 3 pkt 5 ustawy rozszerza pojęcie sprzedaży detalicznej wyłącznie
    na przypadki, gdy świadczeniu usługi towarzyszy odpłatne zbycie towaru, a sama usługa
    nie została odrębnie zaewidencjonowana. W przedmiotowej sprawie, Spółka świadczy na
    rzecz klientów końcowych Usługi: naprawy (serwisowe i blacharskie) oraz doposażenia

    pojazdów, w ramach których - dla potrzeb prawidłowego wykonania Usługi - wykorzystuje
    części i akcesoria samochodowe. Elementy te stanowią komponent towarzyszący,
    konieczny do wykonania świadczenia głównego, jakim jest Usługa.
    W ocenie Spółki, całościowe świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi świadczenie
    kompleksowe, którego dominującym elementem jest usługa - spełniająca oczekiwania
    nabywcy i stanowiąca istotę transakcji. Niektóre części, których Spółka używa do
    świadczenia Usług są dostępne do samodzielnej sprzedaży, natomiast większość
    działalności Spółki opiera się na świadczeniu Usług, a nie sprzedaży poszczególnych części.
    Tym samym, z uwagi na to, że świadczenie usługowe co do zasady nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, a w analizowanym przypadku
    komponent towarowy jest częścią świadczenia złożonego, którego dominującym
    elementem jest usługa, brak jest podstaw do uznania, że transakcja ta stanowi sprzedaż
    detaliczną w rozumieniu ustawy. Zastosowanie w niniejszym przypadku art. 3 pkt 5
    ustawy byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdyby element towarowy był wiodący lub
    usługa nie została odrębnie zaewidencjonowana. Tymczasem w praktyce Spółki Usługi są
    wykazywane jako świadczenie główne na fakturze i ewidencjonowane jako takie.
    Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przedmiotem opodatkowania
    podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. Z kolei podstawę opodatkowania
    podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży
    detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 Ustawy). Przez pojęcie sprzedaży
    detalicznej, zgodnie ze słowniczkiem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (art. 3 pkt
    5 tejże ustawy) rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w
    ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom
    na podstawie umowy zawartej:
    a. w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o
      prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),
    b. poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014
      r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy
      świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.
    Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, przychód ze sprzedaży
    detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu
    kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem
    określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a
    ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przez towar należy
    rozumieć rzeczy ruchome lub ich części.
    Z powyższego wynika, że Ustawa zasadniczo nie ma zastosowania do sprzedaży usług,
    poza wyjątkiem gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi (odrębnie
    niezaewidencjonowanej).
    W ocenie Wnioskodawcy, jasnym jest, że ww. końcowy fragment przepisu art. 3 pkt 5
    ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej odnosi się do usług, które mają charakter
    pomocniczy w danym świadczeniu i nie stanowią odrębnego świadczenia z punktu
    widzenia interesu nabywcy świadczenia.
    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy o
    podatku od sprzedaży detalicznej, wskazując, że:
    „Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Jednakże w sytuacji gdy odpłatnemu
    zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się
    za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z
    jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona
    usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie

    będzie przedmiotem opodatkowania”. W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Usług podlega
    pod ustawę o podatku od sprzedaży detalicznej należy w pierwszej kolejności ustalić czy
    przedmiotem sprzedaży Usług są m.in. towary (czyli rzeczy ruchome lub ich części).
    Pojęcie rzeczy ruchomych nie zostało wprost zdefiniowane w polskim systemie prawnym.
    Doktryna cywilistyczna wypracowała natomiast definicję negatywną tego pojęcia, zgodnie
    z którą rzeczą ruchomą jest wszystko, co nie jest nieruchomością. Natomiast art. 45
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. 2020. 1740 z późn. zm.)
    wskazuje, że rzeczami są tylko przedmioty mające materialną postać. Niewątpliwie
    elementem świadczenia Usługi jest komponent towarowy, a mianowicie Spółka w celu
    prawidłowej realizacji świadczenia usługi serwisowej lub blacharskiej sprzedaje nabywcy
    część samochodową lub akcesoria samochodowe niezbędne przy świadczeniu tych usług.
    Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy nie przesądza to jeszcze o tym, że sprzedaż Usług
    podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.
    W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy przeanalizować, czy Usługa jako
    świadczenie składające się z usługi oraz sprzedaży części samochodowej jest
    świadczeniem złożonym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to które
    z świadczeń tj. sprzedaż części samochodowej, czy usługa serwisowa/blacharska
    /doposażeniowa stanowi świadczenie główne w tej transakcji. Innymi słowy należy ustalić,
    czy sprzedaży części samochodowej towarzyszy świadczenie usługi naprawy, czy
    odwrotnie - usługa serwisu/blacharska/doposażeniowa ma charakter nadrzędny nad
    sprzedażą części samochodowej, która to jedynie towarzyszy usłudze głównej.
    Usługa z komponentem towarowym
    Pod pojęciem usługi z komponentem towarowym należy rozumieć świadczenie, w którym
    dominującym elementem jest usługa, z kolei jej pomocniczym składnikiem jest towar.
    Usługa ta jest świadczeniem kompleksowym. Pojęcie świadczenia złożonego
    (kompleksowego) nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W tym zakresie
    koniecznym jest posiłkowanie się definicją, która została ukształtowana przez doktrynę
    oraz judykaturę. Zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych
    definicją świadczenia kompleksowego, mamy z nim do czynienia w przypadku, gdy:
    1. dana transakcja składa się z kilku elementów składowych, a wszystkie elementy
      składowe są konieczne do jej realizacji - ich ścisłe związanie ze sobą powoduje, że
      tworzą nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne;
    2. jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają
      wobec niego charakter pomocniczy.
    Natomiast by wskazać, które świadczenie ma charakter wiodący, a które jest pomocnicze
    w stosunku do pierwszego należy odnieść się do oczekiwań nabywcy świadczenia, a
    mianowicie ustalić, który element składowy jest dla klienta najistotniejszy i ten uznać za
    główny (wiodący). Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym, w ramach świadczonych
    Usług, Spółka nie dokonuje samodzielnej sprzedaży poszczególnych części do pojazdów, a
    jedynie świadczy usługi serwisowe/blacharskie, w których komponentem jest sprzedaż
    części samochodowej. Usługa stanowi bowiem jedną całość, której elementy są ze sobą
    powiązane. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że najistotniejszą
    składową Usługi z perspektywy klienta Spółki jest usługa serwisowa lub usługa blacharska,
    której celem jest naprawa usterki jego samochodu.
    Zgodnie z powyższym, Usługi są świadczeniami kompleksowymi, których głównym
    świadczeniem jest usługa serwisowa lub blacharska.
    Jak wskazuje Adam Bartosiewicz w publikacji „Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej.
    Komentarz, 2016 r.”:
    „Wydaje się, mając na uwadze pewna spójność systemu, że trzeba przyjąć, iż przy
    kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie skutkowało uznaniem
    jej za sprzedaż detaliczna) bądź jako świadczenia usług decydować powinno to, w jaki

    sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od towarów i usług”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Usługi na
    potrzeby VAT traktowane są jako świadczenia kompleksowe, których wiodącym
    elementem jest usługa serwisu lub blacharska, to nie będą sprzedażą towarów w
    rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy,
    sprzedaż Usług nie wpisuje się w dyspozycję art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży
    detalicznej, w związku z czym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania
    podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz
    konsumentów.
    W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego przywołać należy fragment
    wyroku WSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 517/21 który w odniesieniu do
    powyższego wskazał, że: „(...) Niewątpliwie w przypadku działalności prowadzonej przez
    skarżącą spółkę dochodzi do zaspokojenia potrzeby ludzkiej związanej z usługą
    serwisową, czy usługą blacharską. Charakter świadczonej usługi serwisowej czy
    blacharskiej, do której wykonania potrzebne są m.in. części samochodowe, akcesoria
    samochodowe, nie są związane z prostym zbyciem części samochodowej, lub akcesoriów
    samochodowych do jakiego dochodzi przy samej sprzedaży części samochodowej lub
    akcesoriów samochodowych. Zdaniem Sądu skarżąca nie dokonuje sprzedaży towaru
    akcesoriów samochodowych, ale świadczy usługę serwisową lub usługę blacharską. Jak
    słusznie wskazała skarżąca celem ww. usług nie jest sprzedaż części samochodowej czy
    akcesoriów do samochodu, ale naprawa samochodu”.
    Z kolei NSA w wyroku z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 740/22 w tym zakresie wskazuje:
    „(...) Dokonywana przez Skarżąca, w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie
    interpretacji podatkowej, sprzedaż samochodów osobowych i innych pojazdów oraz
    części, materiałów i akcesoriów motoryzacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    sprzedaży detalicznej. Powyższe dobra stanowią bowiem towary w rozumieniu art. 3 pkt 6
    u.p.s.d., których odpłatne zbycie w obrocie konsumenckim, stanowi sprzedaż detaliczną, o
    której mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaną na zasadach art. 5 i 6 u.p.s.d.
    Opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega natomiast przychód
    uzyskiwany z tytułu wykonywania przez Skarżącą (w warunkach wskazanych w jej wniosku
    o wydanie interpretacji podatkowej) usług naprawy i konserwacji samochodów
    osobowych lub innych pojazdów, o ile to świadczenie usługi, a nie sprzedaż części,
    materiałów lub akcesoriów wykorzystanych do jej wykonania, miało na gruncie danej
    transakcji charakter dominujący. Ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy
    związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z
    punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie - czy przedmiotem
    jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się
    nabycie określonych towarów (materiałów, części czy akcesoriów motoryzacyjnych), czy
    też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę,
    mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka
    dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji.
    Tytułem przykładu, w przypadku wykonywanej przez Skarżącą usługi blacharsko-
    lakierniczej, przedmiot zainteresowania konsumenta, zasadniczo nie stanowi nabycie
    określonej ilości lakieru, innych materiałów lakierniczych czy części zamiennych
    niezbędnych dla jej wykonania, lecz nabycie usługi, do wykonania której uzasadnione było
    wykorzystanie powyższych elementów (dóbr). Przychód uzyskany z takiej transakcji nie
    podlega opodatkowaniu rzeczoną daniną, albowiem nie stanowi sprzedaży towaru, o
    której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Jeśli jednak konsument nabywa od Skarżącej towar
    wraz z jego dostawą albo opakowaniem i usługa ta nie została zaewidencjonowana
    odrębnie od ceny samego towaru (tj. wskazana została przez sprzedającego pod jedną
    wspólną pozycją na dokumencie fiskalnym, w ramach jednej ceny), wówczas dopiero tak
    ukształtowana cena wliczona zostaje do przychodu podlegającego opodatkowaniu
    podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dostawa lub opakowanie towaru mają bowiem
    charakter niesamoistny, służebny względem świadczenia głównego, jakim jest nabycie

    samego towaru. Natomiast odrębne względem ceny towaru, zaewidencjonowanie
    przychodu z tytułu świadczenia „usługi towarzyszącej” (np. doręczenie lub opakowanie
    towaru) nie wlicza się w ogóle do podstawy opodatkowania tą daniną. Do podstawy tej
    wliczona zostaje wówczas jedynie cena nabywanego towaru, a nie należna wartość usługi
    towarzyszącej, zaewidencjonowana odrębnie od tej ceny”.
    Przekładając powyższe na indywidulaną sprawę Spółki, gdzie świadczy ona usługę
    serwisową lub blacharską na rzecz konsumentów - której towarzyszy sprzedaż
    odpowiednich części samochodowych, wskazać należy że to usługa jest świadczeniem
    dominującym. W związku z tym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania
    podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz
    konsumentów.
    Zwrócić należy także na argumentację wskazaną w wyroku NSA z 12.03.2024 r., I FSK 740
    /22, ONSAiWSA 2024, nr 6, poz. 80.:
    „Odczytywana bowiem z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasada władztwa
    daninowego państwa stanowiąca, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy (art. 84
    Konstytucji) precyzyjnie określającej elementy spełniające konstytucyjne wymogi
    nakładania podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji), nie oznacza
    domniemania istnienia obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 8 grudnia 2009 r., sygn.
    K 7/08; OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166). Konstytucyjnoprawne zasady poprawnej legislacji
    podatkowej, determinujące kierunek wykładni norm prawa podatkowego, jednoznacznie
    sprzeciwiają się bowiem domniemaniu powstania obowiązku podatkowego, albowiem
    obowiązek ten wynikać może wyłącznie z ustawy (art. 84 i 217 w związku z art. 2 i art. 7
    Konstytucji).
    Wspomniany art. 3 pkt 5 u.p.s.d. nie określa w sposób precyzyjny, iż w przypadku, gdy
    zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej,
    opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega łączna wartość zbywanego
    towaru i usługi towarzyszącej temu zbyciu. Dlatego z perspektywy zasad wykładni prawa
    podatkowego, mając na względzie zasady in dubio pro cive oraz favor debitoris przyjąć
    należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne co do zakresu opodatkowania, rozstrzygać
    należy na korzyść podmiotu, którego dany obowiązek ma dotyczyć (in dubio pro
    tributario). Skoro bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa
    podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (jak wprost stanowi art. 2a o.p.), to a
    fortiori w tożsamy sposób interpretować należy wątpliwość co do tego, czy dana
    okoliczność lub element normatywny w ogóle wchodzą w zakres przedmiotu lub
    podstawy opodatkowania. Przychód ze świadczenia usług towarzyszących zostaje więc
    wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej tylko wówczas,
    jeśli zaliczony został w poczet ceny towaru, zapłata której nie została zaewidencjonowana
    oddzielnie od wartości samej usługi. Oddzielne zaewidencjonowanie przychodu ze
    świadczenia usługi oraz ze sprzedaży towarów powoduje natomiast, iż w myśl art. 5 w
    związku z art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. przychód ze świadczenia usług w ogóle nie wchodzi
    do podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie powiązanie sprzedaży detalicznej ze
    świadczeniem usługi wykluczałoby możliwość objęcia takiej transakcji opodatkowaniem
    rzeczoną daniną, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do obejścia prawa. Z tego właśnie
    względu ustawodawca uznał, że do podstawy opodatkowania wchodzi przychód ze
    sprzedaży towaru nawet, jeśli sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie
    niezaewidencjonowanej. Jednak takie założenie nie zwalnia ustawodawcy podatkowego
    od jednoznacznego i precyzyjnego kształtowania treści stanowionych norm prawnych.
    Dlatego też wspomniany brak definicji pojęć „usług towarzyszących” oraz „oddzielnego
    niezaewidencjonowania” wskazuje na istotne mankamenty legislacyjne omawianego aktu,
    uzasadniające dokonanie jego niezwłocznej nowelizacji, precyzującej również i powyższe
    zagadnienia”.
    Podobną argumentację zawiera także wyrok WSA w Poznaniu z 27.01.2022 r., I SA/Po 517
    /21, LEX nr 3325493: „Wskazać również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w sytuacji,

    gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy
    usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest ona
    odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru (wówczas usługa ta nie będzie
    przedmiotem opodatkowania). Jak już wcześniej wskazano, powołując się na uzasadnienie
    do ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk 615/2016), chodzi tu jednak wyraźnie
    o usługę towarzyszącą zbyciu towarów, a więc od niej odrębną i mającą inny cel. Zauważyć
    również należy, że w uzasadnieniu do projektu wskazano przykładowo na sprzedaż książki
    łącznie z jej opakowaniem, czy sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem.
    Ewidentnie w tych przykładach usługi opakowania książki czy wniesienia pralki w stosunku
    do sprzedaży towaru stanowią marginalną część transakcji, która nie ma wpływu na
    wartość sprzedaży lub ten wpływ jest minimalny. W ocenie Sądu w przypadku usług
    serwisowych, usług blacharskich, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby
    klienta związanej z naprawą samochodu, nie zaś sprzedanie mu części samochodowej czy
    akcesoriów do samochodu, które są potrzebne do wyświadczenia ww. usługi. Jak wynika z
    opisu stanu faktycznego klient ma też możliwość zakupu od skarżącej tylko części
    samochodowej czy akcesoriów bez konieczności wykonania usługi naprawy czy serwisu
    samochodu i wówczas bez wątpienia przychód z takiej sprzedaży podlegać będzie
    podatkowi”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem zadanego we
    wniosku pytania, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz.U.
    z 2023 r. poz. 148), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:
    1) działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której
      mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
      z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.);
    2) kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w ustawie z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności
      gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą
      towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także
      rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
      podatku od towarów i usług;
    4) sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę
      cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące
      sprzedaży detalicznej;
    5) sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego
      zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:
        a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014
          r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2020 r. poz. 287, z 2021 r. poz. 2105 oraz z
          2022 r. poz. 2337 i 2581),
        b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja
          2014 r. o prawach konsumenta
      - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie
      niezaewidencjonowanej;
    6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

    Zatem opodatkowaniu podlega sprzedaż dokonana na podstawie umów zawartych w
    lokalu oraz poza nim, przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na
    etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy.
    Jak stanowi art. 4 ustawy:
      Podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni.
    Stosownie natomiast do art. 5 ustawy:
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.
    Jak wynika z cytowanych przepisów, podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej (dalej
    zwanym podatkiem) jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka cywilna oraz
    jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) dokonujący - na terytorium
    Polski odpłatnego zbywania rzeczy ruchomych lub ich części na rzecz osób fizycznych (bez
    związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą jeżeli takową prowadzą) oraz
    rolnikom ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT.
    Zatem, już na wstępie, można stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    sprzedaży detalicznej sprzedaż usług.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy:
      Podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu
      nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł.
    Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy:
      Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu
      sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w
      przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru.
    Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy:
      Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży
      zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży
      niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach
      wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    W myśl art. 6 ust. 4 ustawy:
      Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i
      usług.
    Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej
    jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży
    towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy
    pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem
    przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie
    zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas
    rejestrujących (Dz.U. z 2024 r. poz. 1902).
    Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od
    sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:
    1. zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),
    2. zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15
      ustawy o VAT) zbywcy,
    3. zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy
      zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu
      ustawy o prawach konsumenta,

    4. przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy).
    Zatem, aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem,
    konieczne jest ustalenie, czy są spełnione ww. warunki.
    Pod pojęciem konsumenta rozumieć się osobę fizyczną nieprowadzącą działalności
    gospodarczej oraz prowadzącą działalność gospodarczą, nabywającą towary bez związku z
    prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego.
    Jak zauważono w uzasadnieniu do ustawy, wyłączone z katalogu podmiotów uznawanych
    za konsumentów, będą osoby (przedsiębiorcy), dla których sprzedaż dokumentowana
    będzie fakturą VAT zawierającą numer identyfikacji podatkowej (NIP). Zgodnie z art. 106e
    ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024
    r. poz. 361, ze zm.) jednym z elementów prawidłowo wystawionej faktury VAT jest, co do
    zasady, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
    potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub
    usługi. Oznacza to, że w zależności od statusu nabywcy i jego rezydencji podatkowej
    będzie to albo NIP (numer podatkowy, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla
    celów podatku), albo numer podatkowy innego państwa członkowskiego (pod którym
    nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej). Z powyższego
    wynika, że NIP nabywcy zawiera jedynie faktura VAT wystawiona na rzecz
    zidentyfikowanego podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wyłącznym
    identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi objętymi
    rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi
    zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest PESEL. Takie osoby nie
    posługują się NIP-em (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach
    ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 237, ze zm.).
    Pojęcie rolnika ryczałtowego określono przez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 pkt
    19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to
      rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze,
      korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z
      wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do
      prowadzenia ksiąg rachunkowych.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem
    może być przychód ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów:
    - nie będących przedsiębiorcami,
    - będących przedsiębiorcami lecz nabycie to nie jest związane z ich działalności
      gospodarczą,
    - rolników ryczałtowych.
    Jak wskazano powyżej zbycie musi nastąpić w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Można zatem stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega tylko takie
    zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zorganizowanego działalności,
    natomiast nie podlega opodatkowaniu zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach
    zarządu majątkiem prywatnym.
    Odnośnie zaś „odpłatności zbycia towarów” wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku
    od sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia. Przez pojęcie

    „odpłatny”, zgodnie z potocznym znaczeniem tego wyrazu, rozumie się taki, „za który się
    płaci”, „wymagający zapłacenia”. Natomiast „zbywać” oznacza „sprzedać coś”, „przekazać”.
    Można też zauważyć, że przez „sprzedaż” rozumie się „odstąpić komuś coś za pieniądze”.
    Jak stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy: „Odpłatne zbycie towarów ma znaczenie
    szersze niż cywilistyczne ujęcie sprzedaży. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy
    rozumieć wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w
    swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich (w tym dokonywane na
    podstawie umowy komisu lub umowy agencyjnej), za wynagrodzeniem”.
    Zatem można stwierdzić, że gdy w ustawie jest mowa o odpłatnym zbyciu należy przez to
    rozumieć, że chodzi o przekazanie towaru za pieniądze przez sprzedawcę detalicznego na
    rzecz konsumenta (nabywcy).
    Przy czym, aby takie zbycie stanowiło sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy - a tym
    samym przychód z takiej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem - konieczne jest,
    aby miało ono miejsce w Polsce, na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa
    w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 1796), albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy
    z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta.
    Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy, przez umowę zawartą poza lokalem przedsiębiorstwa,
    rozumie się umowę z konsumentem zawartą:
    a) przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem
      przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy,
    b) w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których
      mowa w lit. a,
    c) w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków
      porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny
      i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem
      przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron,
    d) podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem
      jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami,
    e) podczas pokazu zorganizowanego przez przedsiębiorcę, w którym uczestniczy
      zaproszona bezpośrednio lub pośrednio określona liczba konsumentów, w którego
      trakcie ma miejsce promocja, składanie ofert sprzedaży lub sprzedaż towarów lub
      usług, bez względu na to, czy został na niego zorganizowany transport.
    Natomiast przez lokal przedsiębiorstwa - stosowanie do art. 2 pkt 3 ustawy o prawach
    konsumenta -rozumie się:
    a) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią
      nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe,
    b) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca
      prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.
    Na końcu pozostało do rozstrzygnięcia czym jest towar (przychód ze sprzedaży którego
    podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej). Ustawodawca zdefiniował
    towar lakonicznie jako rzeczy ruchome i ich części.
    Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie «materialny element
    otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego
    PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest: coś, eksponat,
    obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka
    polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

    Pomocniczo pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie
    podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji
    „usługi” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. „usługa jest rozumiana
    jako:
    - wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL,
      https://sjp.pl/us%C5%82uga),
    - czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki
      /obs%C5%82uga),
    - działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka
      Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).
    Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy
    przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być
    wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również
    materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma
    postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy) na rzecz czy dla
    korzyści usługodawcy i w przeciwieństwie do usługi, jego wartość nie wyniku - albo wynika
    w mniejszym stopniu - z interakcji z klientem.
    Jednakże zauważyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze
    przedmiotu przy kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie
    skutkowało uznaniem jej za sprzedaż detaliczną) bądź jako świadczenia usług decydować
    powinno to, w jaki sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od
    towarów i usług.
    Tym samym, gdy na daną transakcję składają się czynności faktyczne odpowiadające
    dostawie towarów, ale także usługi, dla prawidłowej kwalifikacji danego świadczenia (do
    dostawy towarów albo świadczenia usług) konieczne jest wzięcie pod uwagę wszelkich
    okoliczności, w jakich następuje taka transakcja, w celu określenia jej elementów
    charakterystycznych i dominujących.
    Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu
    widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć
    będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w
    skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
    Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą
    zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym
    wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego
    wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna
    składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element
    usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany
    przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej
    usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do
    poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

    Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
    które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych
    świadczeń.
    W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners
    of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re
    Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE
    wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem
    złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej
    transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE,
    podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby
    ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też
    właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną,
    kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.
    W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE
    wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-
    111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia
    charakterystycznych cech danej transakcji.
    Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium
    odrębności.
    Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w
    obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.
    W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka
    odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane
    niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca
    2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C#527/07, w którym istotnie TSUE stanął na
    stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych
    budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał
    oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na
    różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury
    obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego
    zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się
    przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.
    Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia
    świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są
    oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej
    podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje
    od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob
    Verzekeringen BV, C-41/04).
    W praktyce zatem, na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, konieczne jest ustalenie,
    czy przedmiotem zainteresowania konsumenta było w istocie nabycie usługi, dla
    wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów, czy też nabycie
    towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą
    charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Jeżeli tym
    dominującym świadczeniem jest dostawa towarów a świadczeniem uzupełniającym jest
    usługa - transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Jeżeli
    natomiast świadczeniem dominującym jest świadczenie usług - transakcja ta nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem od sprzedaż detalicznej.
    Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy (z którego treścią Organ jest związany)
    wynika, że w ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo sprzedażą (zarówno
    hurtową, jak i detaliczną) oraz naprawą pojazdów samochodowych (...) oraz samochodów
    używanych.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferują Państwo klientom m.in.:

    - świadczenie usług serwisowych, które należy rozumieć jako usługi przeglądu
      okresowego, konserwacji, diagnostyki oraz wymiany materiałów eksploatacyjnych;
    - świadczenie usług blacharskich, które obejmują naprawy powypadkowe i lakiernicze, w
      tym wymianę lub prostowanie elementów nadwozia;
    - świadczenie usług doposażenia pojazdów, które polegają na instalacji dodatkowego
      wyposażenia niebędącego elementem fabrycznym, jak np. czujniki cofania, systemy
      multimedialne, haki holownicze, alarmy czy elementy estetyczne.
    W celu prawidłowego wykonania usług, do realizacji świadczenia powyższych usług
    włączają Państwo również dostawę części lub akcesoriów samochodowych niezbędnych
    do wykonania danej usługi. Z opisu sprawy wynika, że towary te nie są sprzedawane
    samodzielnie i nie są przedmiotem odrębnych zamówień w ramach omawianych
    przypadków - stanowią one element funkcjonalnie i ekonomicznie związany z usługą
    główną. Na fakturze dokumentującej realizację danego świadczenia, wykazują Państwo
    pozycję odnoszącą się do usługi głównej (np. „usługa serwisowa”, „usługa blacharska
    zawierająca”) oraz (dla przejrzystości i zgodności z praktyką rynkową) pozycje odnoszące
    się do zastosowanych części lub akcesoriów - jako elementy towarzyszące, służące
    wykonaniu usługi. Z okoliczności sprawy wynika, że pomimo wykazywania w treści faktury
    poszczególnych pozycji obejmujących towary, traktują Państwo przedmiotową transakcję
    jako świadczenie usługowe o charakterze kompleksowym, zgodnie z przepisami prawa
    podatkowego oraz orzecznictwem TSUE. Towary te nie są bowiem sprzedawane
    samodzielnie, lecz wyłącznie jako część składowa usługi.
    Wskazali Państwo ponadto, że na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, jak
    również podatku od sprzedaży detalicznej, Spółka klasyfikuje te świadczenia jako usługi:
    świadczenie usług serwisowych, świadczenie usług blacharskich, świadczenie usług
    doposażenia pojazdów, z uwagi na nadrzędny charakter komponentu usługowego
    względem komponentu towarowego. Komponent towarowy nie może być uznany za
    świadczenie odrębne, samodzielne, niezależne ekonomicznie.
    W odniesieniu do usług doposażenia pojazdu wskazali Państwo, że działalność ta odnosi
    się do czynności polegających głównie na montażu lub instalacji części samochodowych,
    które są niezbędne do prawidłowej realizacji świadczenia kompleksowego jakim jest
    usługa doposażenia. Części samochodowe nie są oddzielnie sprzedawane.
    W zakres usługi doposażenia pojazdu wchodzą następujące usługi montażu lub instalacji:
    (...).
    Ze wskazanych przez Państwa okoliczności sprawy czynnością dominującą jest zawsze
    usługa doposażenia, czyli wykonanie prac montażowych czy instalacyjnych mających na
    celu poprawę funkcjonalności pojazdu. W każdym wypadku tj. w przypadku każdego
    świadczenia wskazanego odrębnie w ramach usługi doposażenia pojazdu wskazali
    Państwo, że czynnością dominującą jest zawsze usługa (montaż, instalacja) a części
    samochodowe służącą realizacji tej usługi dominującej.
    Jak wynika z opisu sprawy, z perspektywy klienta najistotniejszą składową transakcji jest
    wykonanie usługi montażu/instalacji w celu tzw. doposażenia pojazdu, konsekwencją
    czego jest uzyskanie w pełni funkcjonalnego, bezpiecznego i prawidłowo doposażonego
    pojazdu, a nie jedynie zakup samych części. Klient nie nabywa części samochodowych w
    celu ich samodzielnego montażu, lecz w celu wykonania kompleksowej usługi, która ma
    na celu ulepszenie pojazdu poprzez profesjonalny montaż i integrację. Wartość, którą
    klient upatruje w Państwa Spółce, nie leży w cenie samej części, lecz w kompleksowej
    usłudze, która gwarantuje prawidłowe działanie, bezpieczeństwo i trwałość
    zamontowanych części. Samochody są obecnie tak skomplikowane technicznie, że nawet
    najprostsza czynność może okazać się niezwykle trudna bez odpowiedniego know-how.
    Dodatkowo wskazali Państwo, iż każde świadczenie składające się na usługę doposażenia
    pojazdów obejmuje precyzyjne umieszczenie, podłączenie i zabezpieczenie nowych lub

    wymienianych wskazanych w tych punktach części w złożonych systemach pojazdu.
    Wymaga to często demontażu innych komponentów, dostępu do trudno dostępnych
    miejsc oraz zapewnienia odpowiednich połączeń mechanicznych, elektrycznych i
    elektronicznych. Wykonanie przez klienta jest możliwe ale w każdym przypadku
    ryzykowne. W przypadku nawet prostych części (np. dywaniki) może mieć wpływ na np.
    czujniki parkowania, czy uszkodzenia samochodu. Wysokość ryzyka zależy od
    indywidualnych cech i umiejętności klienta. Posiadają Państwo specjalistyczne stanowiska
    serwisowe, podnośniki samochodowe, odpowiednie oświetlenie oraz specjalistyczne
    narzędzia do demontażu i montażu, których klienci, którzy kupują usługę nie posiadają.
    Podali Państwo we wniosku ponadto, że w przypadku świadczeń składających się na
    usługi doposażenia, usługę wykonuje pracownik, który posiada wiedzę i umiejętności w
    tym zakresie.
    Wskazali Państwo również, że to wiedza, doświadczenie, specjalistyczne narzędzia i
    odpowiedzialność za jakość wykonanej pracy stanowią główny przedmiot świadczenia,
    natomiast części samochodowe w każdym przypadku są jedynie komponentem
    towarowym o charakterze pomocniczym, niezbędnym do prawidłowej realizacji usługi
    głównej. Klient bowiem płaci za kompleksowe rozwiązanie a nie za samą część. Całość
    świadczenia stanowi jedną, nierozerwalną całość gospodarczą, której rozdzielenie byłoby
    sztuczne i niezgodne z rzeczywistymi oczekiwaniami nabywcy.
    Z okoliczności sprawy wynika, że klient nie jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności
    składających się na wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej albo usługi
    doposażenia pojazdu Klient jest rozliczany z realizacji całej usługi w sposób kompleksowy
    (dotyczy to odrębnie każdej usługi). W każdym wypadku, dla każdego świadczenia
    wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu, jest
    dokumentowane w ten sposób, że na fakturze jest wskazana pozycja odpowiednio
    wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej lub usługi doposażenia pojazdu oraz
    wskazane są części samochodowe wykorzystane w celu realizacji usługi.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedaż opisanych we wniosku usług wpisuje
    się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w
    związku z czym powinni Państwo wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od
    sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów.
    Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy wskazać, że w Państwa
    przypadku w odniesieniu do opisanych we wniosku usługi serwisowej, usługi blacharskiej
    oraz usługi doposażenia pojazdów, w ramach których dostarczają Państwo również części
    i akcesoriów samochodowych niezbędnych do wykonania usługi, w rzeczywistości to
    usługa jest świadczeniem dominującym. Bez usługi serwisowej, blacharskiej czy montażu
    w przypadku usługi doposażenia pojazdu, przeciętny klient nie mógłby wykorzystać
    nabytych części zgodnie z ich przeznaczeniem. Priorytetem usług serwisowych,
    blacharskich czy doposażenia pojazdu jest zaspokojenie potrzeb klienta związanych z
    naprawą i wyposażeniem samochodu, a nie sama sprzedaż części samochodowych czy
    akcesoriów.
    W odniesieniu natomiast do usługi doposażenia pojazdu wskazali Państwo ponadto, że z
    perspektywy klienta najistotniejszą składową transakcji jest wykonanie usługi montażu
    /instalacji w celu doposażenia pojazdu. Wartość, którą klient upatruje w Państwa Spółce,
    nie leży w cenie samej części lecz w usłudze, która gwarantuje prawidłowe działanie,
    bezpieczeństwo i trwałość zamontowanych części. W każdym bowiem przypadku usługę
    wykonuje pracownik Spółki, który posiada wiedzę i umiejętności w tym zakresie.
    Ponadto wskazali Państwo, że klient nie jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności
    składających się na wykonanie usługi serwisowej, usługi blacharskiej oraz usługi
    doposażenia pojazdu, bowiem klient jest rozliczany z realizacji całej usługi (dotyczy to
    odrębnie każdej usługi). Na fakturze jest wskazana pozycja odpowiednio wykonanie usługi
    serwisowej, usługi blacharskiej oraz usługi doposażenia pojazdu oraz wskazane są części
    samochodowe wykorzystane w celu realizacji usługi.

    Oznacza to, że - mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w świetle których
    opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega świadczenie usług -
    przedstawiona przez Państwa we wniosku sprzedaż usługi serwisowej, usługi blacharskiej
    oraz usługi doposażenia pojazdów nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3
    pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a tym samym nie powinni Państwo
    wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu
    osiągniętego z tej sprzedaży.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie przedstawionego we wniosku pytania należy
    uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji
    prawnopodatkowej oraz sprawy będącej przedmiotem zadanego pytania i została wydana
    w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.
    Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek
    o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.