Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.154.2017.3.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń pomiędzy Stronami w ramach umowy o współpracę
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; opodatkowanie; umowa; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data doręczenia 14 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń pomiędzy Stronami w ramach umowy o współpracę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń pomiędzy Stronami w ramach umowy o współpracę. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 9 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. Spółka Akcyjna (dalej: G. lub Strona), R. Sp. z o.o. (dalej: R. lub Strona) oraz E. Sp. zoo (dalej: E. lub Strona) rozważają przystępowanie do umów o współpracy oraz umów o wspólnych operacjach (dalej zwane łącznie: „UWO”), regulujących prowadzenie wspólnych działań na podstawie kontraktów naftowych, w tym m.in. koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów, koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów oraz na wydobywanie węglowodorów ze złóż i/lub koncesji na wydobywanie węglowodorów ze złóż oraz umów o ustanowieniu użytkowania górniczego na obszarach objętych UWO, na zasadach wspólnego przedsięwzięcia. Wszystkie Strony UWO są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a sprzedaż wydobywanych węglowodorów dokonywana w rezultacie prowadzonego wspólnego przedsięwzięcia będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, całość wspólnego majątku, węglowodory wydobyte w wyniku wspólnych działań, zyski oraz wszelkie inne przychody uzyskane w wyniku tych działań będą współwłasnością Stron i będą przysługiwały Stronom proporcjonalnie do ich udziałów określonych w UWO. Analogicznie wszelkie koszty, wydatki, zobowiązania z tytułu wspólnej działalności, w tym w szczególności koszty prac geologicznych i koszty robót górniczych będą pokrywane przez strony według udziałów, określonych szczegółowo w UWO. Każda ze stron zobowiązuje się do zapłaty w terminie zgodnym z UWO oraz przyjętą procedurą rozliczeniową, przypadającej na swój udział części wydatków wspólnego działania.

Jedna ze stron UWO będzie działała w charakterze tzw. Operatora, druga na potrzeby umowy będzie nazywana Nie-Operatorem (przy czym w różnych UWO każda ze Stron może być w praktyce bądź to Operatorem bądź Nie-Operatorem). Operator będzie reprezentować strony i samodzielnie prowadzić wspólną działalność w zakresie sprawowania zwykłego zarządu oraz zachowa nad nią operacyjną kontrolę. Operator zobowiązuje się m.in. do podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, wymaganych do uzyskania pozwoleń, zgód, zatwierdzeń, praw do nieruchomości oraz innych praw, które mogą być konieczne do prowadzenia wspólnej działalności lub w związku z prowadzeniem takiej działalności (np. koncesje, decyzje inwestycyjne). Operator zobowiązuje się również do terminowego regulowania i rozliczania wszelkich zobowiązań i wydatków ponoszonych w związku ze wspólną działalnością oraz zarządzaniem wspólnym majątkiem wynikających ze wspólnej działalności. Operator jest zobowiązany do płacenia z rachunku wspólnego, w terminach i w sposób opisany w koncesji oraz umowie o ustanowieniu użytkowania górniczego oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wszelkich należności okresowych, opłat eksploatacyjnych oraz wynagrodzenia za ustanowienie użytkowania górniczego, opłat i innych należności dotyczących wspólnej działalności.

Operator będzie prowadził wspólną ewidencję, obejmującą rozliczenie produkcji wszystkich węglowodorów oraz wszelkich kosztów; nakładów; podatków i opłat oraz wydatków poniesionych w związku z UWO. Wydatki wspólnej działalności poniesione przez Operatora w związku z realizacją UWO, obciążą Nie-Operatorów stosownie do wysokości procentowego udziału określonego w UWO.

Zgodnie z przyjętą przez Strony procedurą rozliczeniową, jeżeli Operator zażąda, każda ze Stron wpłaci na rachunek wspólny przypadającą na siebie część zapotrzebowania na gotówkę na poczet przyszłych operacji. Wysokość kwoty zapotrzebowania na gotówkę wyniesie tyle, ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z przyjętego przez strony programu prac i budżetu.

Ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 poz. 1133 ze zm.) wprowadziła in. przepis zgodnie z którym wszelkie płatności i rozliczenia związane z wykonywaniem umowy o współpracy oraz koncesji mogą być dokonywane wyłącznie przez rachunek wspólny.

Zgodnie z wprowadzonym ww. nowelizacją art. 49zp ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2016 r., poz. 1131 ze zm.):

1.  dla działalności objętej umową o współpracy oraz koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów oraz wydobywanie węglowodorów ze złoża albo koncesją na wydobywanie węglowodorów ze złoża Operator zakłada dla wszystkich stron umowy rachunek wspólny, o którym mowa w art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.).
2.  Wszelkie płatności i rozliczenia związane z wykonywaniem umowy o współpracy oraz koncesji mogą być dokonywane wyłącznie przez rachunek wspólny.

Jednocześnie zgodnie ze zmienionymi przepisami ustawy Prawo bankowe (art. 51c ust. 2) w przypadku rachunku wspólnego dla stron umowy o współpracy uprawnionym do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku jest wyłącznie współposiadacz będący operatorem w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze.

Zgodnie z UWO wszystkie umowy dotyczące nabycia towarów i usług potrzebnych do realizacji wspólnych działań będą zawierane przez Operatora, w rezultacie czego Operator obciąży rachunek wspólny wszystkimi wydatkami związanymi ze wspólnymi działaniami. Operator ma obowiązek posiadać dokumenty (faktury oraz inne równoważne źródłowe dokumenty księgowe), wystawione przez podmioty świadczące usługi lub dostarczające towary dla Operatora i dokumentujące każde obciążenie wspólnego rachunku.

Operator, jako podmiot zamawiający będzie otrzymywał faktury VAT od podmiotów dokonujących dostaw towarów / świadczenia usług, wykorzystywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Następnie, Operator zamierza przenosić część kosztów, stosownie z procentowym udziałem Strony UWO na Nie-Operatorów, wystawiając refaktury.

W piśmie z dnia sierpnia 2017 r., które stanowi uzupełnienie wniosku Spółka wskazał, że refaktury wystawiane przez Operatora na rzecz Nie-Operatorów będą związane z nabywaniem przez Nie-Operatorów konkretnych towarów i usług, takich jak wszelkie materiały, towary, wyroby i usługi niezbędne do wykonania prac geologicznych, wszelkie materiały, towary, wyroby i usługi niezbędne do wykonania robót górniczych, koszty koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów, koszty koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów oraz wydobywanie węglowodorów ze złóż lub/i koncesji na wydobywanie węglowodorów ze złóż a także wszelkie opłaty związane z wydaniem i posiadaniem koncesji.

Umowa o wspólnych operacjach (UWO) zakłada m in., że zakupy dokonywane w ramach wspólnych działań stanowią własność Stron UWO, proporcjonalnie do ich udziałów, określonych szczegółowo w umowie. Jednocześnie Strony są odpowiedzialne do ponoszenia wydatków na te nabycia, zgodnie z przypadającym na nich udziałem.

Fakt, że to pierwotnie Operator dokonuje nabyć towarów/usług, a następnie je refakturuje na Nie-Operatorów wynika z przydzielenia mu roli podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie całości wspólnej działalności oraz zachowanie nad nią kontroli. Nie wpływa to natomiast na fakt, że w części w jakiej refakturuje on nabyte towary/usługi, nabywa je we własnym imieniu, lecz na rzecz Nie-operatorów.

Żądana przez Operatora wpłata gotówki mająca być dokonana przez każdą ze Stron na poczet przyszłych operacji będzie dokonywana celem nabycia przez wpłacającego konkretnego towaru lub usługi.

Każdorazowo wysokość zgłaszanej kwoty zapotrzebowania na gotówkę przez Operatora wyniesie tyle, ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z Programu i Budżetu Prac Poszukiwawczych w danym okresie. Co więcej, Operator jest zobowiązany do wykorzystania tej kwoty na ustalony cel określony w budżecie i harmonogramie projektu. Oznacza to, że wpłaty dokonywane przez Nie-operatorów będą dokonywane na konkretne towary i usługi przewidziane w przyjętym harmonogramie prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Operator jako Strona UWO zobowiązana do dokonywania nabyć towarów/usług na potrzeby wspólnych operacji, postąpi prawidłowo wystawiając refakturę z wykazanym podatkiem należnym VAT, dokumentując w ten sposób obciążenie Nie-Operatorów kosztami nabyć (proporcjonalnie do posiadanych udziałów)?
2.  Czy dokonywane przez Nie-Operatorów wpłaty na poczet przyszłych operacji powinny być dokumentowane przez Operatora fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym wystawianymi przez Operatora?

Zdaniem Zainteresowanych;

1.  Operator postąpi prawidłowo, jeżeli po nabyciu towarów i usług w związku z realizacją wspólnych operacji, przeniesie część kosztów na Nie-Operatorów (stosownie do posiadanych przez nich udziałów) na podstawie refaktury z wykazanym podatkiem należnym VAT.
2.  Wpłaty dokonywane przez Nie-Operatorów, zgodnie z żądaniem Operatora, dotyczące przyszłych operacji powinny być dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym przez Operatora.

Uzasadnienie od pytania nr 1

UWO w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie może być uznana za podatnika VAT. Oznacza to, te relacji zachodzących pomiędzy stronami UWO (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń UWO.

Przepisy w zakresie podatku VAT, zarówno na poziomie krajowym jak i europejskim, nie przewidują specjalnych regulacji dotyczących rozliczania tego podatku przez UWO oraz jej strony.

W celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia niezbędne będzie ponoszenie znacznych kosztów, w szczególności związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem, a kolejno wydobywaniem węglowodorów. Mogą to być koszty zakupu usług obcych (np. badań geologicznych), koszty zakupu aktywów trwałych, koszty osobowe, koszty dzierżawy etc. Zakupy te mogą być zakupami towarów i usług od podatników VAT, gdzie podmioty te wystawią z tytułu dokonanej sprzedaży fakturę z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zasadą będzie dokonywanie niezbędnych zakupów przez podmiot działający w charakterze Operatora.

Operator ma na warunkach określonych w UWO prowadzić całość wspólnych działań w ramach realizowanego przedsięwzięcia. Zgodnie z UWO każdy z uczestników umowy, na żądanie Operatora będzie dokonywał wpłat na wspólny rachunek na poczet przyszłych operacji lub płatności na potrzeby operacji zgodnie z zatwierdzonym programem i budżetem.

Dla rozstrzygnięcia odpowiedzi na zadane pytanie będzie więc konieczne ustalenie, czy rozdział kosztów pomiędzy strony UWO powinien stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów/świadczenie usług przez Operatora na rzecz pozostałych Stron (Nie-Operatorów),

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów; rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Oznacza to, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dokumentowania fakturami VAT transakcji dostaw towarów oraz świadczenia usług. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż definicja wspólnego przedsięwzięcia nie występuje ani w prawie cywilnym (prywatnym), ani też w przepisach prawa podatkowego.

Charakteryzując typową umowę o wspólnych przedsięwzięciach, do jakich należy umowa o wspólnych operacjach, trzeba powiedzieć, że jej celem jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa wspólnego przedsięwzięcia wiąże więc określone podmioty na czas najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku UWO, która zawarta została w celu uregulowania zasad współpracy Stron w zakresie działalności poszukiwawczo-wydobywczej.

Wspólne przedsięwzięcie nie jest jednak podmiotem gospodarczym, a więc nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty współdziałające w ramach wspólnego przedsięwzięcia zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach objętych umową realizują wspólne ustalenia.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia, stwierdzić należy, iż z punktu widzenia ustawy VAT (w szczególności art. 15) każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia jest odrębnym podatnikiem.

Podatnikiem nie jest samo wspólne przedsięwzięcie. W konsekwencji, podmioty działające w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinny do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc się natomiast do zakresu stosowania przywołanego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą.

Dla potrzeb VAT za podstawę prawną refakturowania usług uznaje się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wdrażający art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na mocy tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W znaczeniu potocznym refakturowanie oznacza ponowienie czynności fakturowania, czyli dokumentowania sprzedaży. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepis ten zatem nakłada na taki podmiot obowiązek bycia podatnikiem w stosunku do osoby trzeciej, na rzecz której działa.

W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe ustalenia odnoszą się również do sytuacji, gdy przedmiotem odsprzedaży jest towar. Także w takim przypadku podmiot obciążający kosztami nabycia takiego towaru beneficjenta powinien wystawić refakturę z wykazanym podatkiem należnym VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podsumowując, Operator nabywający towary i usługi na potrzeby realizacji wspólnych operacji, obciążając pozostałe Strony UWO (w wysokości odpowiadającej posiadanym udziałom) zobowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę VAT (refakturę) z wykazanym podatkiem należnym. W tej części, w której Nie-Operatorzy będą obciążani kosztami, Operator będzie działał we własnym imieniu, lecz na rzecz Nie-Operatorów, bowiem do wysokości określonych w UWO udziałów, to oni są finalnymi beneficjentami tych nabyć.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zasada neutralności VAT może być w takim przypadku zrealizowana tylko dzięki refakturowaniu kosztów zakupów (w wysokości odpowiadającej posiadanym udziałom) na pozostałe strony UWO, będące partnerami w przedsięwzięciu. Operator występuje w imieniu własnym, a w pewnej części na rzecz pozostałych stron umowy.

W sytuacji, gdy jako nabywca opodatkowanych usług/towarów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia występuje tylko Operator, fundamentalna dla podatku od towaru i usług zasada neutralności tego podatku w opisanym układzie stosunków prawnych może być respektowana jedynie poprzez tzw refakturowanie części kosztów przez Operatora na partnerów przedsięwzięcia. Tylko wtedy zostanie zachowana neutralność VAT bowiem podatek VAT zawarty w fakturach zakupu zostanie w całości odliczony.

Zasada neutralności VAT przewiduje, że VAT nie stanowi obciążenia dla przedsiębiorcy (formalnego podatnika VAT). Jego ekonomiczny ciężar ponosi finalny odbiorca (konsument).

„Wspólny system podatku VAT gwarantuje (\`(...)\`), iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi” (Orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV)

Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej, mianowicie u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe, oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy.

W opisywanym przedsięwzięciu to Operator poniósłby ciężar podatkowy podatku VAT, w tej części której nie mógłby odliczyć, bo całość podatku zawartego w fakturach zakupu nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Operatora. Jednocześnie wobec nieudokumentowania fakturami obciążenia pozostałych członków UWO - oni również nie odliczą tego VAT-u mimo, iż zakupione usługi i towary będą przez nich wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Minister Finansów w pełni podziela prezentowane powyżej stanowisko, czego wyraz dał w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w tożsamych sprawach, również dotyczących podmiotów działających na zasadach wspólnego przedsięwzięcia.

Przykładami takich interpretacji są m.in.: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2013 r. sygn. IBPP1/443-576/13/BM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2013 r. sygn. ILPP2/443-545/13-4/AD cyt.„(\`(...)\`) rozdział kosztów dokonywany przez Operatora powinien być potwierdzony fakturą VAT ze wskazanym podatkiem należnym jako dostawa towaru/świadczenie usług, kwota podatku będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podatek podlegający odliczeniu, zgodnie z art. 86 i nast. ustawy o VAT i na zasadach wskazanych w tych przepisach.”

Innym przykładem utrwalonego stanowiska organów podatkowych na analizowaną kwestię jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. IPPP1/443-604/14-4/AW, w której uznał, że „Z formalnego punktu widzenia to Wnioskodawca (jako Operator) będzie bowiem nabywał te towary/usługi we własnym imieniu i to on będzie wskazywany na fakturach jako nabywca. Tym samym, kwoty VAT wynikające z takich faktur będą stanowiły dla Spółki kwotę VAT naliczonego (..) Wnioskodawca będzie występował w dwojakim charakterze, tj. jako rzeczywisty beneficjent towarów/usług (z sytuacją taką będziemy mieć do czynienia w odniesieniu do części towarów/usług, koszty których ponosić będzie Wnioskodawca), lub też jako podmiot, który nabywa towary/usługi, a następnie dokonuje ich odprzedaży na rzecz rzeczywistego beneficjenta, którym - proporcjonalnie do ponoszonych zgodnie z WCCA kosztów - będzie Nie-Operator.”

Wobec powyższego, w świetle powołanych przepisów (art. 8 ust. 2a), obciążenie pozostałych Stron UWO (w wysokości odpowiadającej posiadanym udziałom) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług lub odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy winna być udokumentowana fakturą.

Uzasadnienie od pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Strony wpłaty na poczet przyszłych operacji powinny być dokumentowane przez Operatora fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym wystawianymi przez Operatora.

UWO wraz z załącznikami przewiduje dokonywanie wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów jakie mają zostać dokonane - zgodnie z przyjętym Programem i Budżetem Prac.

Zgodnie z treścią zasad rozliczeń, jeżeli Operator tego zażąda, każda ze Stron wpłaci na odpowiedni wspólny rachunek przypadającą na siebie część szacunkowego zapotrzebowania na gotówkę na poczet przyszłych operacji. Wysokość kwoty zapotrzebowania na gotówkę wyniesie tyle, ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z Programu i Budżetu w danym okresie. Wpłaty będą dokonywane na poczet określonych towarów i usług jakie mają być zakupione.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywoływanego powyżej art. 106b ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 \[sprzedaży/odsprzedaży towarów i usług - przyp. Wnioskodawców\], z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca podatkowy z faktem wpłaty zaliczki na poczet dostaw towarów/świadczenia usług wiąże obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego u podmiotu otrzymującego zaliczkę, co powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia zaliczki czy przedpłaty. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności, a „przedpłatą” określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów należy przyjąć, iż zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. W opisywanej sytuacji, wpłaty dokonywane przez stronę umowy, która w ramach danego projektu nie pełni funkcji Operatora na wyodrębniony rachunek bankowy są warunkiem realizacji zawartej umowy, a Operator jest zobowiązany do wykorzystania tej kwoty na ustalony cel określony w budżecie i harmonogramie projektu. Ze względu na fakt, iż wpłata będąca przedmiotem wniosku związana jest z konkretną transakcją stanowi ona zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, opisane wcześniej wpłaty przez Nie-Operatora, są zaliczkami na poczet dostawy towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również w odniesieniu do tego pytania, Minister Finansów dotychczas zajmował tożsame stanowisko m.in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2013 r. sygn. IBPP1/443-883/13/BM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 marca 2013 r. sygn. IPPP1/443-586/13-4/IGo. Stwierdził w nich m.in. że „(\`(...)\`) charakter płatności dokonywanych przez Nie-Operatora na rzecz Wnioskodawcy na żądanie przez Wnioskodawcę wpłaty na rachunek miesięcznych zaliczek, tzw. „cash call”, wskazuje na to, iż wpłaty te winny być traktowane jako zaliczki (\`(...)\`)”. W tę linię wpisuje się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25.10.2013 r. sygn. IPPP2/443-901/13-6/DG uznając, że ”(\`(...)\`) dokonywane przez L wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca na wydzielony na potrzeby wspólnych operacji rachunek bankowy Operatora powinny być dokumentowane przez P fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym.”

Wprowadzone zmiany w ustawie Prawo geologiczne i górnicze, które zobowiązały strony umowy o współpracy do prowadzenia, na potrzeby Umowy UWO/umowy o współpracy, wyłącznie rachunku wspólnego, nie zmieniły charakteru wpłat dokonywanych przez strony UWO.

W dalszym ciągu z faktem wpłaty zaliczki na poczet dostaw towarów/świadczenia usług wiąże się obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego u podmiotu otrzymującego zaliczkę, tj. Operatora, co powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, w szczególności biorąc pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniu pytania 1, tj. Operator jest odrębnym podatnikiem VAT wzywającym innego odrębnego podatnika VAT Nie-Operatora do wniesienia zaliczki/przedpłaty na poczet określonego zakupu.

Mimo, iż w cytowanych przepisach używa się określenia rachunek wspólny to ze względu na fakt, iż uprawnionym do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tym rachunku jest wyłącznie współposiadacz będący Operatorem w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca

2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze, wpłaty zaliczek tzw. „cash call” winny być w dalszym ciągu traktowane jako zaliczki opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.