Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.306.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z uiszczonymi zaliczkami oraz objęciem w posiadanie nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), uzupełniony pismem z 12 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z uiszczonymi zaliczkami,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z objęciem w posiadanie nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej umowy przedwstępnej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z uiszczonymi zaliczkami oraz objęciem w posiadanie nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.306.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 11 grudnia 2018 r. przed notariuszem Maciejem P. w prowadzonej przez niego Kancelarii Notarialnej w C. przy ul. D. (Rep. A nr \`(...)\`), pan Lech T. jako wspólnik uprawniony do reprezentacji Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego z siedzibą we W. zobowiązał się sprzedać F. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W nieruchomość gruntową zabudowaną składającą się z działki ewidencyjnej nr 46/1 o powierzchni 0,1448 ha, działki ewidencyjnej nr 48 o powierzchni 0,3440 ha oraz działki ewidencyjnej nr 49 o powierzchni 0,3420 ha o łącznej powierzchni 0,9755 ha, położonej w miejscowości W. za cenę 3.200.000,00 zł (trzy miliony dwieście tysięcy złotych) wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 736.000,00 zł (siedemset trzydzieści sześć tysięcy złotych), tj. za łączną kwotę 3.936.0000,00 zł (trzy miliony dziewięćset trzydzieści sześć tysięcy złotych). Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy przedwstępnej, Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 30 czerwca 2020 roku.

W treści umowy przedwstępnej pani J. działająca jako prezes zarządu uprawniona do samodzielnej reprezentacji F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zobowiązała się zapłacić tytułem zaliczki kwotę 400.000 zł (czterysta tysięcy złotych) w terminie do dnia 15 grudnia 2018 roku. Ponadto strony oświadczyły, iż tytułem dalszej zaliczki F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zobowiązuje się zapłacić kwoty po 40.000 zł (czterdzieści tysięcy złotych) płatne co miesiąc do dnia 15 każdego miesiąca przez okres 17 miesięcy począwszy od dnia 15 lutego 2019 roku do dnia 15 czerwca 2020 roku. Zaliczka w kwocie 400.000 zł została uiszczona przez F. Sp. z o.o. w dniu 13 grudnia 2018 r.

W § 2 ust. 6 umowy przedwstępnej Lech T. jako wspólnik uprawniony do samodzielnej reprezentacji Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego zobowiązał się do dnia 15 lutego 2019 r. wydać w posiadanie F. Sp. z o.o. nieruchomość stanowiącą przedmiot zawartej umowy przedwstępnej.

Następnie w drodze ustnego porozumienia Strony ustaliły, iż F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zapłaci na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego kwotę 736.000 zł (siedemset trzydzieści sześć tysięcy złotych) tytułem podatku VAT w związku przeniesieniem posiadania nieruchomości w terminie do dnia 31 stycznia 2019 r. W związku z powyższymi ustaleniami, Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe wystawiło w dniu 31 stycznia 2019 r. fakturę nr \`(...)\` opiewającą na kwotę 3.200.000 zł netto plus podatek VAT w kwocie 736.000 zł tytułem: „Sprzedaż nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą aktem notarialnym z dnia 11.12.2018 r. Repertorium A nr \`(...)\`”. Na ww. fakturze zawarto informację, iż w terminie do dnia 31.01.2019 r. do zapłaty pozostaje VAT w kwocie 736.000 zł. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uiściła należność w kwocie 736.000 zł wynikającą z faktury nr \`(...)\` w dniu 31 stycznia 2019 r.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy przedwstępnej, F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała wpłat zaliczek w kwotach po 40.000 zł w dniach: 14 lutego 2019 r., 12 marca 2019 r., 15 kwietnia 2019 r. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe. F. sp. z o.o. do dnia wystąpienia o udzielenie interpretacji indywidulanej nie otrzymało faktur dokumentujących przekazanie powyżej wymienionych kwot.

W dniu 3 kwietnia 2019 roku Spółka otrzymała od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego pismo, wraz z którym została przekazana faktura nr \`(...)\` z dnia 14 grudnia 2018 r. dotycząca wpłaty zaliczki w wysokości 400.000,00 zł oraz poprawioną fakturę nr \`(...)\` z dnia 31 stycznia 2019 r

Poprawiona faktura nr \`(...)\` otrzymana przez Spółkę F. w kwietniu 2019 r., tak samo jak pierwotna faktura otrzymana w styczniu 2019 r. opiewa na kwotę 3.200.000 zł netto tytułem: „Sprzedaż nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą aktem notarialnym z dnia 11.12.2018 r. Repertorium A nr \`(...)\`”. W poprawionej fakturze podano ponadto informację o fakturze zaliczkowej z dnia 14.12.2018 r. nr \`(...)\` na kwotę 400.000 zł. Jako kwotę pozostałą do zapłaty wskazano 3.536.000 zł z terminem płatności do 31.01.2019 r.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot umowy przedwstępnej została wydana Wnioskodawcy w dniu 17 stycznia 2019. Wnioskodawca po objęciu władztwa nad nieruchomością wykonał prace remontowe w postaci odświeżenia wnętrza budynku (prace malarskie, wszelkie prace związane z modernizacją instalacji elektrycznej, modernizacją instalacji alarmowej, modernizacji infrastruktury informatyczno-sieciowej, aktualizacja dokumentacji i instalacji przeciwpożarowej). Wnioskodawca od dnia 13 lutego 2019 wykorzystuje nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca w dniu 17 stycznia 2019 r. objął prawo do rozporządzania jak właściciel nieruchomością opisana we wniosku. Wnioskodawca od dnia 17 stycznia 2019 r. jest w ekonomicznym posiadaniu nieruchomości opisanej we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z uiszczonymi zaliczkami?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z objęciem w posiadanie nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej umowy przedwstępnej?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w zakresie stanowiska nr 1 w piśmie z 12 lipca 2019 r.):

Ad.1.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczaniem zaliczek na rzecz Sprzedawcy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje z momentem otrzymania faktury zaliczkowej.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Neutralność podatku VAT wynika jeszcze z I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. 67/227/EWG, której zadaniem było ustanowienie jednolitych zasad opodatkowania podatkami pośrednimi w ramach Wspólnoty, tak by odmienne regulacje nie powodowały naruszenia zasad konkurencji pomiędzy podmiotami działającymi w różnych państwach członkowskich. W tym celu I Dyrektywa przewidywała wprowadzenie na terytorium

Wspólnoty jednolitych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, który miał zastąpić istniejące systemy podatków obrotowych w państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Tym samym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie (wpłatę) zaliczki, jeżeli wiązała się ona z powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, jeśli zakup towaru lub usługi jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury dokumentującej dokonanie wpłaty zaliczki.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak wynika z art. 86 ust. 10c, przepis ust. 10 (czyli zasadę przy prawie do odliczenia powstanie u podatnika obowiązku podatkowego) stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług enumeratywnie wymieniają przypadku, kiedy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego. W oparciu o wyżej przytoczone regulacje ustawowe, prawo takie przysługuje również w przypadku uiszczenia zaliczki i otrzymania faktury dokumentującej dokonanie zapłaty odpowiedniej kwoty tytułem zaliczki.

Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości sama w sobie nie rodzi żadnych skutków w podatku od towarów i usług. W jej ramach nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa własności, a tym samym również do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Umowa przedwstępna może natomiast przewidywać, że wraz z jej zawarciem kupujący obowiązany jest uiścić zaliczkę lub zadatek, tak jak to ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego określonego w fakturach zaliczkowych w momencie fizycznego otrzymania tych faktur.

Ad.2

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z objęciem w posiadanie nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej umowy przedwstępnej.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 kc, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą. Jej istota polega na tym, że dłużnik zobowiązany jest wobec wierzyciela do świadczenia polegającego na złożeniu w przyszłości odpowiedniego oświadczenia woli, które wraz z oświadczeniem woli wierzyciela składa się na umowę przyrzeczoną. W przeciwieństwie do innych umów zobowiązujących z umowy przedwstępnej nie wynika obowiązek świadczenia, który bezpośrednio pozwoli osiągnąć stronom zamierzony cel gospodarczy, ale tworzy jedynie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, która wspomniany cel będzie realizowała. W przeciwieństwie do umowy stanowczej, która rodzi dla stron skutki prawne w postaci docelowego świadczenia, choćby jego wystąpienie było uzależnione od ziszczenia się warunku, umowa przedwstępna nie jest tożsama z taką umową, ale pozostawia w rękach jednej lub obu stron decyzję o tym, czy umowa taka dojdzie do skutku w przyszłości (Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534).

Zgodnie zaś ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I CSK 161/15, umowa przedwstępna, jako umowa przygotowawcza, tym różni się od umów definitywnych, że nie stanowi źródła obowiązku świadczenia, które bezpośrednio realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Umowa przedwstępna tworzy wyłącznie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umowy przyrzekanej, która taki cel będzie realizować. Z tego względu niedopuszczalne jest wywodzenie z umowy przedwstępnej żądania wydania oznaczonej rzeczy lub zapłaty jakichkolwiek kwot pieniężnych przez stronę przed zawarciem umowy definitywnej, jako wykonania obowiązku świadczenia i co więcej, którego można dochodzić na drodze sądowej. Z umowy przedwstępnej taki obowiązek nie może wynikać, bowiem świadczenie polega w tym wypadku na złożeniu stosownego oświadczenia woli w ramach mechanizmu zawierania umowy przyrzeczonej.

Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, która to umowa jedynie zobowiązuje do zawarcia w przyszłości umowy rozporządzającej dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości. Sama zaś umowa przedwstępna nie wywołała skutku rozporządzającego. W oparciu o zawartą umowę przedwstępną nie doszło zatem do dostawy towaru w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W fakturach nr \`(...)\` z dnia 31 stycznia 2019 r. oraz nr \`(...)\` z dnia 14 grudnia 2018 r. jako nazwa towaru/usługi nieprawidłowo podano „Sprzedaż nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą aktem notarialnym z dnia 11.12.2018 r. Repertorium A nr \`(...)\`”. Na podstawie przedwstępnej umowy nie mogło bowiem dojść do sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi zatem na fakt, iż nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy przedwstępnej, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze o nr \`(...)\` z dnia 31 stycznia 2019 r., o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z uiszczonymi zaliczkami,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z objęciem w posiadanie nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej umowy przedwstępnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Zasady wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy – jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 11 grudnia 2018 r. Spółka Jawna zobowiązał się sprzedać Wnioskodawcy nieruchomość gruntową zabudowaną za cenę 3.200.000,00 zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 736.000,00 zł, tj. za łączną kwotę 3.936.0000,00 zł. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy przedwstępnej, Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 30 czerwca 2020 roku.

W treści umowy przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązała się zapłacić tytułem zaliczki kwotę 400.000 zł w terminie do dnia 15 grudnia 2018 roku. Ponadto strony oświadczyły, iż tytułem dalszej zaliczki Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić kwoty po 40.000 zł płatne co miesiąc do dnia 15 każdego miesiąca przez okres 17 miesięcy począwszy od dnia 15 lutego 2019 roku do dnia 15 czerwca 2020 roku. Zaliczka w kwocie 400.000 zł została uiszczona przez Wnioskodawcę w dniu 13 grudnia 2018 r.

W § 2 ust. 6 umowy przedwstępnej zobowiązano się do dnia 15 lutego 2019 r. wydać w posiadanie Wnioskodawcy nieruchomość stanowiącą przedmiot zawartej umowy przedwstępnej.

Następnie w drodze ustnego porozumienia Strony ustaliły, iż Wnioskodawca zapłaci na rzecz Spółki Jawnej kwotę 736.000 zł tytułem podatku VAT w związku przeniesieniem posiadania nieruchomości w terminie do dnia 31 stycznia 2019 r. W związku z powyższymi ustaleniami, Spółka Jawna wystawiło w dniu 31 stycznia 2019 r. fakturę nr \`(...)\` opiewającą na kwotę 3.200.000 zł netto plus podatek VAT w kwocie 736.000 zł tytułem: „Sprzedaż nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą aktem notarialnym z dnia 11.12.2018 r. Repertorium A nr \`(...)\`”. Na ww. fakturze zawarto informację, iż w terminie do dnia 31.01.2019 r. do zapłaty pozostaje VAT w kwocie 736.000 zł. Wnioskodawca uiścił należność w kwocie 736.000 zł wynikającą z faktury nr \`(...)\` w dniu 31 stycznia 2019 r.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy przedwstępnej, Wnioskodawca dokonała wpłat zaliczek w kwotach po 40.000 zł w dniach: 14 lutego 2019 r., 12 marca 2019 r., 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca do dnia wystąpienia o udzielenie interpretacji indywidulanej nie otrzymało faktur dokumentujących przekazanie powyżej wymienionych kwot.

W dniu 3 kwietnia 2019 roku Spółka otrzymała od Spółki Jawnej pismo, wraz z którym została przekazana faktura nr \`(...)\` z dnia 14 grudnia 2018 r. dotycząca wpłaty zaliczki w wysokości 400.000,00 zł oraz poprawioną fakturę nr \`(...)\` z dnia 31 stycznia 2019 r.

Poprawiona faktura nr \`(...)\` otrzymana przez Wnioskodawcę w kwietniu 2019 r., tak samo jak pierwotna faktura otrzymana w styczniu 2019 r. opiewa na kwotę 3.200.000 zł netto tytułem: „Sprzedaż nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą aktem notarialnym z dnia 11.12.2018 r. Repertorium A nr \`(...)\`”. W poprawionej fakturze podano ponadto informację o fakturze zaliczkowej z dnia 14.12.2018 r. nr \`(...)\` na kwotę 400.000 zł. Jako kwotę pozostałą do zapłaty wskazano 3.536.000 zł z terminem płatności do 31.01.2019 r.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot umowy przedwstępnej została wydana Wnioskodawcy w dniu 17 stycznia 2019. Wnioskodawca po objęciu władztwa nad nieruchomością wykonał prace remontowe w postaci odświeżenia wnętrza budynku (prace malarskie, wszelkie prace związane z modernizacją instalacji elektrycznej, modernizacją instalacji alarmowej, modernizacji infrastruktury informatyczno-sieciowej, aktualizacja dokumentacji i instalacji przeciwpożarowej). Wnioskodawca od dnia 13 lutego 2019 wykorzystuje nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w dniu 17 stycznia 2019 r. objął prawo do rozporządzania jak właściciel nieruchomością opisaną we wniosku i od 17 stycznia 2019 r. jest w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę – czynnego podatnika podatku od towarów i usług, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej dokumentującej wpłatę zaliczki w kwocie 400.000 zł, która została uiszczona dniu 13 grudnia 2018 r.

Jak wynika bowiem z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, jedynie ww. należność, jako że została uiszczona przez Wnioskodawcę i udokumentowana fakturą przez Spółkę przed objęciem przez niego prawa do rozporządzania nieruchomością jak wlaściciel, stanowi zaliczkę. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczek, skoro w sprawie została wystawiona tylko jedna faktura zaliczkowa dokumentująca wpłatę w kwocie 400.000 zł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z objęciem w posiadanie nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy, zauważyć należy, że jak wynika z uzupełnienia do wniosku, Wnioskodawca w dniu 17 stycznia 2019 r. objął prawo do rozporządzania jak właściciel nieruchomością opisaną we wniosku i od 17 stycznia 2019 r. jest w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowej nieruchomości.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Z uwagi zatem na fakt, iż Wnioskodawca jest w ekonomicznym posiadaniu nieruchomości, która – jak podano we wniosku – została mu wydana 17 stycznia 2019 i w tym dniu Wnioskodawca objął prawo do rozporządzania ww. nieruchomością jak właściciel, a nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze o nr \`(...)\` z dnia 31 stycznia 2019 r., o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z objęciem w posiadanie nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej umowy przedwstępnej jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.