Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-679/16-1/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przy wypłacie wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich na podstawie umowy o pracę. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 22 ust. 9 pkt 3) następuje na podstawie Uchwały, zgodnie z którą, wynagrodzenie zasadnicze pracownika naukowo-dydaktycznego składa się z:

1.  części wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych, niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego, stanowiącego 25% wynagrodzenia zasadniczego,
2.  części wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów, przeprowadzenia innych zajęć dydaktycznych, oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych, stanowiącego 50% wynagrodzenia zasadniczego,
3.  pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizację nie objętej ochroną wynikającą z prawa autorskiego.

Wynagrodzenie zasadnicze pracownika dydaktycznego składa się z:

1.  części wynagrodzenia z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów, przeprowadzenia innych zajęć dydaktycznych oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych, stanowiących 50% wynagrodzenia zasadniczego,
2.  pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizacyjną nie objętej ochroną wynikającą z prawa autorskiego.

Przy zawieraniu umowy o pracę pracownik składa pisemne oświadczenie ile procent czasu pracy przeznaczy na wykonanie obowiązków, które zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) są utworami chronionymi zapisami tej ustawy i uwzględnia się 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 133 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w ciągu roku. Urlop wypoczynkowy powinien być wykorzystany w okresie wolnym od zajęć dydaktycznych.

Biorąc pod uwagę, że urlop wypoczynkowy jest okresem, w którym nauczyciel akademicki nie świadczy pracy i równocześnie nie przenosi praw autorskich, a podwyższone koszty uzyskania z tytułu praw autorskich przysługują za czas efektywnie przepracowany, dlatego Wnioskodawca nie nalicza 50% kosztów uzyskania przychodów w okresie urlopu wypoczynkowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca nie stosuje 50% kosztów od przychodu z tytułu honorariów za czas:

*   urlopu wypoczynkowego,
*   urlopu dla podratowania zdrowia,
*   urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego,
*   choroby pracownika,
*   opieki nad dzieckiem lub członkiem rodziny,
*   urlopu okolicznościowego.

Jednocześnie grupa nauczycieli akademickich powołuje się na art. 153 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i podnosi kwestię, że nauczycielowi akademickiemu w okresie urlopu wypoczynkowego przysługuje wynagrodzenie jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował. Nauczyciele akademiccy przez cały rok kalendarzowy (12 m-cy) wykonują swoją pracę naukową: przygotowują wykłady, wystąpienia, recenzje prac, przygotowują konferencje i zjazdy. W związku z tym uważają, że urlop wypoczynkowy powinien być objęty autorskimi kosztami uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z prawem można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu honorariów z umowy o pracę, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wynagrodzeniu wypłacanym dla nauczycieli akademickich za czas urlopu wypoczynkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołanie się grupy nauczycieli na art. 153 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie stanowi podstawy do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przy wypłacie wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ww. artykułu dotyczą sposobu ustalania wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Prawo do urlopu wypoczynkowego jest jednym z podstawowych uprawnień i wynika z unormowania prawa pracy i wynagrodzenie za czas tego urlopu traktowane jest jako przychód ze stosunku pracy.

Zatem Wnioskodawca, jako płatnik, nie powinien stosować 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 12 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 i 4 tej ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich na podstawie umowy o pracę. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 22 ust. 9 pkt 3) następuje na podstawie Uchwały, zgodnie z którą, wynagrodzenie zasadnicze pracownika naukowo-dydaktycznego składa się z:

1.  części wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych, niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego, stanowiącego 25% wynagrodzenia zasadniczego,
2.  części wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów, przeprowadzenia innych zajęć dydaktycznych, oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych, stanowiącego 50% wynagrodzenia zasadniczego,
3.  pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizację nie objętej ochroną wynikającą z prawa autorskiego.

Wynagrodzenie zasadnicze pracownika dydaktycznego składa się z:

1.  części wynagrodzenia z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów, przeprowadzenia innych zajęć dydaktycznych oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych, stanowiących 50% wynagrodzenia zasadniczego,
2.  pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizacyjną nie objętej ochroną wynikającą z prawa autorskiego.

Przy zawieraniu umowy o pracę pracownik składa pisemne oświadczenie ile procent czasu pracy przeznaczy na wykonanie obowiązków, które zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) są utworami chronionymi zapisami tej ustawy i uwzględnia się 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 133 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w ciągu roku. Urlop wypoczynkowy powinien być wykorzystany w okresie wolnym od zajęć dydaktycznych.

Biorąc pod uwagę, że urlop wypoczynkowy jest okresem, w którym nauczyciel akademicki nie świadczy pracy i równocześnie nie przenosi praw autorskich, a podwyższone koszty uzyskania z tytułu praw autorskich przysługują za czas efektywnie przepracowany, dlatego Wnioskodawca nie nalicza 50% kosztów uzyskania przychodów w okresie urlopu wypoczynkowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca nie stosuje 50% kosztów od przychodu z tytułu honorariów za czas:

*   urlopu wypoczynkowego,
*   urlopu dla podratowania zdrowia,
*   urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego,
*   choroby pracownika,
*   opieki nad dzieckiem lub członkiem rodziny,
*   urlopu okolicznościowego.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

W związku z powyższym z tytułu wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego pracownika, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. wynagrodzenie pracownika nie jest przychodem za wykonanie utworu, nie jest więc bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem, a twórczą pracą pracownika. Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie nie za konkretną pracę polegającą na tworzeniu utworu (dzieła), ale w związku z prawem otrzymania należności z tytułu korzystania z urlopu wypoczynkowego.

W konsekwencji, nie ma podstaw do stosowania przez Wnioskodawcę dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 50% kosztów uzyskania przychodu w związku z wypłatą nauczycielom akademickim wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.