Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-182/16/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-23
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 kwietnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-182/16/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Urząd Miasta przystępuje do realizacji projektów w ramach Zintegrowanych Inwestycji Regionalnych współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego – perspektywy 2014-2020 i budżetu miasta. Obecnie trwają przygotowania do złożenia wniosków, a następnie – w przypadku EFRR – ogłoszenia przetargów z klauzulą podpisania umowy z oferentem przedstawiającym najkorzystniejszą ofertę i przystąpieniu do realizacji – po otrzymaniu dofinansowania. Zakończenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu z EFRR planowane jest do końca 2016 r. Projekt polega na doposażeniu pracowni zawodowych dla zawodów nauczanych w tutejszej szkole, przeprowadzenia kursów, szkoleń i staży, a tym samym zwiększenie możliwości edukacyjnych w zawodach, przygotowanie do zdania egzaminów kwalifikacyjnych i poszerzenia możliwości zatrudnienia oraz lepsze dostosowanie do potrzeb rynku i oczekiwań pracodawców. Zakończenie realizacji projektu z EFS planowane jest w 2018 r.

Szkoła prowadzi wynajem, dzierżawę sal i pomieszczeń na terenie szkoły i internatu firmom zewnętrznym oraz sprzedaż posiłków na stołówce uczniom, pracownikom szkoły oraz instytucjom społecznym typu MOPS, ale z przeznaczeniem dla uczniów; odbiorcy obciążani są fakturami zawierającymi podatek VAT jak i zwolnionymi od podatku m.in. na podstawie paragrafu 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. 2015 r. poz. 736 z 28 maja 2015 r. ze zm.).

Wyliczona na podstawie art. 90 ustawy o VAT proporcja czynności opodatkowanych do sprzedaży ogółem przekracza 2%. Wpływy z ww. przekazywane są na konto dochodów Urzędu Miasta. W związku z tym, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego od wykorzystywanych nabywanych towarów i usług, w związku z którymi przysługuje prawo do pomniejszania podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (proporcja, którą szkoła stosuje przy pozostałych nie związanych z projektem rozliczeniach z Urzędem Skarbowym jest corocznie wyliczana) Urząd Miasta przygotowując wniosek o płatność częściową wystąpił z pisemną prośbą do szkoły o uzyskanie interpretacji indywidualnej, z której wynikało by że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Szkoła jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Towary i usługi nabywane w związku z przedmiotowym projektem nie będą związane wyłącznie z wykorzystywaniem w zakresie edukacji. Faktury wystawiane w związku z realizacją ww. projektów wystawiane będą na Wnioskodawcę. Towary i usługi nabywane w związku z projektem dotyczyć będą remontu pomieszczeń oraz zakupu: mebli, komputerów, maszyn, urządzeń i pomocy dydaktycznych.

Zespół Szkół jest jednostką budżetową Miasta.

Nazwy projektów:

X (finansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

Y (finansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego).

X. Część nakładów poniesiono w 2015 roku, nie odliczono VAT naliczonego z faktur, pozostałe nakłady i zakończenie projektu w 2016 roku.

Y. Realizacja przewidywana jest w latach 2016-2018.

Jednostka Wnioskodawcy w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach.

Na pytanie Organu „Kiedy Miasto dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług (tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne)” Wnioskodawca wskazał, że w nieoficjalnych i nie wiążących jeszcze informacjach jest mowa o 2017 roku. Oficjalnego i jednoznacznego stanowiska Wnioskodawca jeszcze nie posiada.

Jako nabywca w fakturach zakupu związanych z realizacją obydwu projektów będzie widniał Wnioskodawca.

Nabywane towary i usługi w ramach projektu finansowanego z EFRR będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności, tj. niepodlegających podatkowi, zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych.

Na pytanie Organu „Na czym polega projekt „z EFS” Wnioskodawca wskazał, że projekt jest skierowany do 80 uczniów Zespołu Szkół oraz 7 nauczycieli praktycznej nauki zawodu. Celem projektu jest wzrost zdolności do zatrudnienia wśród absolwentów ZS poprzez realizację staży/praktyk zawodowych, kursów/szkoleń zawodowych oraz doradztwa zawodowego dla uczniów ZS. Projekt zakłada także objęcie wsparciem nauczycieli praktycznej nauki zawodu oraz rozwój współpracy szkoły z jej otoczeniem społeczno-gospodarczym.

Nabywane towary i usługi w ramach projektu finansowanego z EFS będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności, tj. niepodlegających podatkowi, zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych.

Jednostka nie jest w stanie określić dla obydwu projektów kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Dlatego Szkoła w tym zakresie stosować będzie przepisy art. 86 ust. l-2h, 22 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją obydwu projektów będą przez jednostkę wykorzystywane do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 maja 2016 r.):

Czy Zespołowi Szkół przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektów, wynikającą z faktur w zakresie w jakim te zakupy będą związane ze sprzedażą opodatkowaną tylko o kwotę podatku naliczonego zgodnie z iloczynem obowiązujących obliczonych proporcji wynikających z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 maja 2016 r.):

Zespół Szkół stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją wymienionych projektów, tylko w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z unormowaniami art. 86 ust. 1-2h, 22 i art. 90 ustawy o VAT i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D UJST– dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, zastosowanie znajdą również przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest jednostką budżetową Miasta. Urząd Miasta przystępuje do realizacji projektów w ramach Zintegrowanych Inwestycji Regionalnych współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego – perspektywy 2014-2020 i budżetu miasta. W opisie sprawy wskazano, że jako nabywca w fakturach zakupu związanych z realizacją obydwu projektów będzie widniał Wnioskodawca. Wnioskodawca w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach. Ponadto z treści wniosku wynika, że w związku z projektem finansowanym z EFRR część nakładów poniesiono w 2015 roku, pozostałe nakłady i zakończenie projektu w 2016 roku. Natomiast realizacja projektu finansowanego z EFS przewidywana jest w latach 2016-2018.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania tj. do 1 stycznia 2017 r., nie będzie kwestionowany.

Ponadto zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Miasto stosują dotychczasowy model rozliczeń. Jak wskazał Wnioskodawca, jest on oraz będzie w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach. Wnioskodawca wskazał ponadto w odniesieniu do terminu dokonania przez Miasto „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, że w nieoficjalnych i nie wiążących jeszcze informacjach jest mowa o 2017 roku.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi zarówno w ramach projektu finansowanego z EFRR (X) jak i projektu finansowanego z EFS (Y) będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności tj. niepodlegających podatkowi, zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych. Nabywane towary i usługi w związku z realizacją obydwu projektów będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca wskazał również, że nie jest w stanie określić dla obydwu projektów kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach obydwu projektów towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. projektów jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Niemniej jednak prawo to będzie przysługiwało do momentu, kiedy Miasto dokona zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). W przypadku gdy przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizacją ww. projektów, wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT).

W dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku, nabywane towary i usługi w ramach obydwu projektów wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy („klasyczny współczynnik”). A zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Zespołowi Szkół przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektów, wynikającą z faktur jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z unormowaniami art. 86 ust. 1-2h, 22 i art. 90 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że podatnik, który nie odliczał podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia wynika z faktu, że Wnioskodawca – jednostka budżetowa w przedstawionych okolicznościach sprawy jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że po dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Miasto (jednostka samorządu terytorialnego) i jej jednostki organizacyjne będą jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (jednostki organizacyjne nie będą mogły być zarejestrowane jako odrębni od Miasta podatnicy VAT). Oznacza to, że Miasto będzie musiało uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektów do momentu „scentralizowania” przez Miasto rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić kwotę podatku naliczonego przysługującego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h, 22 oraz w art. 90 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – realizacja projektu pn. „Y” przewidywana jest w latach 2016-2018, a więc będzie miała miejsce częściowo również po terminie obowiązkowego scentralizowania tj. po 1 stycznia 2017 r., należy zaznaczyć, że pomimo wskazania Wnioskodawcy, że w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach, po dokonaniu przez Miasto centralizacji w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie podatnikiem, a tym samym nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

A zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.