Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1462/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-29
Teza: wyłączenie z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2011 r. (data wpływu 03.10.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W maju 2009 r. spółka akcyjna B z siedzibą w Paryżu nabyła większościowy pakiet akcji F z siedzibą w B, podmiotu dominującego w Grupie F, w ramach której funkcjonuje F (dalej „F”). Na skutek powyższego Grupa B. („Grupa”) reprezentowana jest w Polsce równocześnie m.in. przez F oraz B. Oddział w Polsce (dalej „B” lub „Wnioskujący”), obie jednostki zwane dalej „Stronami”. Strategią Grupy jest, aby w celu uzyskania przewagi konkurencyjnej i podniesienia jakości oferowanych klientom usług, F i B wyspecjalizowały się w odrębnej ofercie produktowej.

B koncentruje się na sprzedaży produktów z zakresu bankowości inwestycyjnej, skierowanych do największych klientów korporacyjnych i instytucji finansowych. Z kolei produkty kredytowe, produkty cash management (przede wszystkim obsługa płatności, rachunków bieżących oraz cash-pooling), usługi w zakresie tzw. trade finance (operacje dokumentowe w handlu zagranicznym) oraz pozostałe „tradycyjne” usługi bankowe są w głównej mierze oferowane przez F. Zarówno B jaki F mają w swojej ofercie instrumenty pochodne, przeznaczone dla właściwego dla każdego z nich segmentu klientów.

Innymi słowy, B ograniczył lub zaprzestał oferowania usług w zakresie tzw. trade finance, cash management oraz w zakresie obsługi kredytowej. Wstanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku Strony przeprowadziły opisany transfer działalności finansowej, w tym odpowiednich ryzyk, korzyści i zobowiązań, oraz przejęcie pracowników związanych z przenoszoną działalnością na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w formie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”).

W celu przeprowadzenia transakcji Strony zawarły następujące umowy:

*   30 marca 2010 r. umowę sprzedaży aktywów i przejęcia zobowiązań — (dalej „APAA”);
*   01 lipca 2010 r. umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „Umowa Sprzedaży ZCP”);
*   27 listopada 2010 r. umowę przeniesienia pozostałych składników.

Ponadto zawarte zostały dodatkowe porozumienia/aneksy służące do przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP. W wyniku zawarcia powyższych umów doszło do sprzedaży z B do F aktywów (w tym należności wynikających z umów kredytowych) i przejęcia przez F pasywów (m.in. zobowiązań z tytułu umów rachunku bankowego, umów depozytu i udzielonych gwarancji). Przeniesione zostały także zabezpieczenia związane z przedmiotowymi aktywami. Zakres transferu nie ograniczał się jednak wyłącznie do podanych składników bilansowych i pozabilansowych, objął w pierwszym rzędzie istniejące relacje z klientami. Transfer wiązał się ze zmianami organizacyjnymi zarówno w B jaki F, zmianami w systemie centrów kosztowo/przychodowych, a w zakresie objętym transferem znalazły się również wybrane elementy pomocnicze wykorzystywane w obrębie przenoszonej działalności, takie jak wyposażenie i elementy IT.

Mając na względzie uwarunkowania prawne związane ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Strony zawarły wyżej wymienioną umowę sprzedaży aktywów i przejęcia zobowiązań - APAA (umowa ta stanowi o dokonaniu sprzedaży w okresach przyszłych). W umowie tej określono między innymi: ogólne zasady wyceny przenoszonych składników, moment ich przeniesienia z perspektywy prawnej, moment transferu ryzyk i korzyści ekonomicznych (w terminologii umowy „transfer gospodarczy”). Zdefiniowano także pojęcie sprzedawanej działalności oraz elementy podlegające wyłączeniu z zakresu transferu. Z perspektywy prawnej założeniem było dokonanie sprzedaży wierzytelności oraz przejęcia depozytów, a także innych prawi zobowiązań związanych z transferowaną częścią działalności, w kilku fazach. Przynależność do poszczególnych faz uzależniona była od uwarunkowań operacyjnych (możliwości obsługi przez F danej transakcji i wywiązywania się z przejętych od B zobowiązań oraz egzekwowania nabytych od B praw). Strony transakcji w umowie APAA zobowiązały się m.in. do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa Sprzedaży ZCP została sporządzona w formie wymaganej do zbycia przedsiębiorstwa tj. pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Z dniem zawarcia Umowy Sprzedaży ZCP na F przeszły w zakresie ekonomicznym wszelkie ciężary i korzyści związane z nabywaną ZCP. Umowa Sprzedaży ZCP przewiduje, iż zbycie ZCP następuje w dniu zawarcia umowy, natomiast przeniesienie tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP nastąpi w dwóch fazach. Brak możliwości przeniesienia tytułu prawnego do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład ZCP w jednej fazie wynikał z faktu, iż dla obsługi przez nabywcę niektórych przejmowanych produktów bankowych, która miała zostać zharmonizowana z obsługą innych produktów bankowych, potrzebna była integracja organizacyjna i synchronizacja oferty. Dodatkowo, w niektórych przypadkach do przeniesienia tytułu prawnego do danego składnika niezbędne było uzyskanie zgody klienta. W Umowie Sprzedaży ZCP określone zostały terminy poszczególnych faz oraz elementy majątku przeznaczone do zbycia w każdej z nich. Umowa Sprzedaży ZCP stanowi, iż sprzedaż ZCP następuje w dniu 1 lipca 2010 r. Przeniesienie tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP nastąpiło w dniu 3 lipca 2010 r. z wyłączeniem tych składników, których prawne przeniesienie na F w dniu 3 lipca 2010 r. nie było możliwe (z uwagi na przeszkody natury formalnej lub operacyjnej). Przeniesienie składników, które nie zostały prawnie przeniesione w dniu 3 lipca 2010 r. nastąpiło 27 listopada 2010 r.

W Umowie Sprzedaży ZCP określone zostało do jakich elementów tytuł prawny Zostanie przeniesiony w pierwszej fazie a do jakich w fazie drugiej. W załącznikach do Umowy Sprzedaży ZCP dokonane zostało przyporządkowanie poszczególnych elementów do pierwszej albo drugiej fazy przeniesienia tytułu prawnego.

W związku z zagadnieniami natury formalnoprawnej lub operacyjnej, wystąpiły również składniki ZCP, których przeniesienie nie było możliwe. Te nieliczne pozycje (zobowiązania z tytułu depozytów i umów rachunku bankowego) są nietransferowalne. Wystąpienie elementów nietransferowalnych znalazło swoje odzwierciedlenie w przyjętej przez Strony metodologii rozliczenia transakcji.

Strony wykorzystały powszechnie występującą konstrukcję związaną ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, polegającą na ustaleniu daty, od której wszelkie ryzyka, korzyści i zobowiązania związane z przenoszoną częścią działalności stanowić będą w ekonomicznym rozumieniu ryzyka, korzyści i zobowiązania kupującego. Powyższe pozostaje podstawowym założeniem transakcji także w sytuacji, gdy - jak już wspomniano - ze względu na uwarunkowania operacyjne i prawne transfer prawny odbył się w dwóch odrębnych fazach. Transfer ryzyk oraz korzyści ekonomicznych dotyczy również składników, których przeniesienie prawne nie było możliwe.

Wysokość ostatecznego wynagrodzenia została ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez renomowany zewnętrzny, niezależny podmiot z uwzględnieniem wszystkich okoliczności opisanych w niniejszym wniosku. Zgodnie z wyceną wysokość przedmiotowego wynagrodzenia uwzględnia możliwość samodzielnego generowania przychodów i strumieni płatności w przyszłości przez przedmiot transferu, a wycena została przeprowadzona na zasadach stosowanych dla wyceny jednostek gospodarczych.

W wybranych obszarach, transakcja będąca przedmiotem wniosku wiąże się z przeniesieniem zespołów realizujących zadania związane z transferowanymi aktywami/zobowiązaniami. Przykładowo, dokonanie transferu wiąże się z likwidacją w B i zorganizowaniem w F struktury zajmującej się obsługą przenoszonych klientów zagranicznych. Nastąpiła także likwidacja wybranych struktur w B bez bezpośredniego ich odwzorowania w strukturze organizacyjnej F. W takim wypadku, choć F przejął związane z w/w funkcje operacyjne, nie powstały w obrębie jego struktury nowe jednostki.

W wyniku transakcji F rozpoczął obsługę produktów typu cash management w zakresie dotychczas nierealizowanym. W szczególności przejęte rozwiązania umożliwiły obsługę klientów zagranicznych i transakcji transgranicznych przy wykorzystaniu nowoczesnych produktów wspierających zarządzanie płynnością. Równocześnie, co wymaga podkreślenia, w rezultacie transakcji nabycia ZCP F ma możliwość oferowania swoim klientom pełnej, nie oferowanej dotychczas, bazy produktowej w obszarze trade finance i skorzystania w tym zakresie z rozwiązań wypracowanych i sprawdzonych przez Grupę. Dostępne rozwiązania dotyczą nie tylko samej wiedzy produktowej, lecz także instrumentów wspomagających takich jak informacje i doświadczenie z zakresu zarządzania ryzykiem.

Wymaga także podkreślenia, iż grupa kilkudziesięciu pracowników B, związanych głównie z obsługą przenoszonej działalności i klientów, stała się z mocy prawa pracownikami F. Zmiana pracodawcy nastąpiła w oparciu o postanowienia art. 231 Kodeksu Pracy, tj. z zachowaniem ciągłości stosunku pracy. Doszło również do sprzedaży wybranych elementów infrastruktury, tj. wybranych elementów oprogramowania oraz wyposażenia, m.in. elementów wyposażenia stanowisk pracy osób, które zmieniły pracodawcę w oparciu o wspomniany przepis art. 231 Kodeksu Pracy.

W celu realizacji przejętych funkcji i zobowiązań F podjęło stosowne kroki w ramach Grupy, m.in. w celu uzyskania dostępu do aplikacji służących bezpośrednio obsłudze przenoszonych klientów (tzw. „Front Office”) i - szerzej - obsłudze transferowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Równocześnie B rozwiązało analogiczne umowy i porozumienia, które wymagane były do obsługi transferowanej części działalności. W związku z transakcją, a bezpośrednio w związku ze związaną z nią redukcją zatrudnienia, w B doszło do likwidacji wybranych jednostek/zespołów, a zakres kompetencji innych uległ zawężeniu,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa odpowiednio w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (uVAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem B w przedmiotowej sytuacji doszło do sprzedaży/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych przepisów (uVAT). Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 27e uVAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumieć należy „… organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Pomimo ujednolicenia brzmienia przedmiotowego zapisu dla potrzeb podatków dochodowych i podatku od towarów i usług ocena, czy dochodzi do transferu ZCP w transakcji cechującej się różnorodnością przenoszonych prawi obowiązków, pozostaje problematyczna.

Zdaniem B dokonując przedmiotowej analizy, należy poddać badaniu:

1.  Wymogi prawne transferu a moment transferu ryzyk i korzyści (transfer ekonomiczny);
2.  Wyodrębnienie organizacyjne - istnienie wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników (w tym zobowiązań);
3.  Wyodrębnienie finansowe - istnienie wyodrębnienia finansowego przenoszonych składników;
4.  Przeniesienie zobowiązań i przeznaczenie przenoszonych składników - czy dochodzi do przeniesienia zobowiązań, czy przenoszone składniki przeznaczone są do realizacji dających się jednoznacznie zdefiniować działań gospodarczych;
5.  Warunek możliwości funkcjonowania, jako odrębne przedsiębiorstwo - możliwość funkcjonowania przenoszonej grupy składników, jako niezależna i samodzielna jednostka.

Wymogi prawne transferu a moment transferu ryzyk i korzyści (transfer ekonomiczny)

Ze względu na uwarunkowania prawne zbycie przez B praw i zobowiązań analizowane musi być każdorazowo na poziomie poszczególnych umów zawartych z klientami. Z perspektywy prawnej zbycie praw i zobowiązań wynikających z umów z klientami i innymi stronami trzecimi następuje w określonym momencie, tj. gdy staje się skuteczne na gruncie prawa cywilnego. W praktyce przedmiotowy transfer prawny praw zobowiązań uwarunkowany jest możliwościami operacyjnymi obsługi transakcji przez kupującego (tj. F) oraz uwarunkowaniami prawnymi (konieczność uzyskania zgody wierzyciela na przeniesienie długu oraz zgody Komisji Nadzoru Finansowego na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego przez nabywcę) i nastąpi, gdy powyższe warunki zostaną spełnione. Na dzień składania wniosku warunki te zostały co do zasady spełnione. Wymaga podkreślenia, iż zamiarem Stron było dokonanie transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w znaczeniu prawnym jaki ekonomicznym, oraz związanych z nią ryzyk i korzyści na określony dzień 2010 roku. Wprawdzie dla większości transferowanych składników wystąpiła rozbieżność między datami transferu ekonomicznego i prawnego, tym niemniej, istnienie odmiennej daty transferu ryzyk i korzyści w rozumieniu ekonomicznym oraz daty transferu prawnego poszczególnych przenoszonych prawi zobowiązań jest cechą dalece charakterystyczną dla sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie występującą zasadniczo w transakcjach, których przedmiotem są poszczególne składniki majątkowe.

Potwierdzeniem, iż zamiarem Stron było dokonanie sprzedaży „funkcjonującego i zmiennego” biznesu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest także fakt uniezależnienia wysokości wynagrodzenia płatnego przez kupującego od zdarzeń występujących po dacie transferu gospodarczego. Wynagrodzenie powyższe nie podlega późniejszym zmianom na skutek zmian w zakresie samej struktury, czy też wartości transferowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż - jak już wspomniano – w dacie ekonomicznego transferu kupujący przejął ekonomiczne ryzyko związane z kupowanym majątkiem. Występująca w transakcji zmienność przedmiotu zakupu, zarówno co do formy przenoszonych składników, jak i ich wartości, jest cechą charakterystyczną transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Fakt, że wysokość wynagrodzenia była co do zasady niezmienna, wymusił szereg elementów rozliczenia transakcji, czyniąc rozliczenia oparte o założenie braku istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie tylko trudnymi do przeprowadzenia, ale wręcz nieuzasadnionymi ekonomicznie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przedmiotem transferu była określona część przedsiębiorstwa B, związana z obsługą klientów korporacyjnych. Transfer organizacyjny wywołał dwojakie skutki:

*   niektóre jednostki organizacyjne B podlegające bezpośredniemu transferowi do F zostały zlikwidowane w B i odtworzone w F w zbliżonym składzie osobowym oraz z bardzo zbliżonym/analogicznym zakresem obowiązków i kompetencji. Dotyczyło to tych jednostek których główną rolą jest bezpośrednia obsługa klientów „transferowanych” w ramach opisywanej transakcji. Przykładem takiej jednostki jest zespół do spraw relacji z klientami korporacyjnymi (w nomenklaturze Grupy Corporate and Transaction Banking), który utworzył w F zespół obsługi korporacyjnych klientów zagranicznych, a także część zespołu zarządzania środkami finansowymi odpowiedzialna za kontakty z klientami, która utworzyła w F zespół odpowiedzialny za sprzedaż takich produktów;
*   inne objęte transferem jednostki operacyjne istniejące w B zostały również zlikwidowane, a ich pracownicy zostali zatrudnieni w jednostkach istniejących już w strukturze F (bez utworzenia nowych odrębnych jednostek).

Zdaniem Wnioskującego występowanie w sposób łączny obu rodzajów transferu organizacyjnego jest naturalną konsekwencją dążenia do maksymalnie efektywnego wykorzystania przejmowanych zasobów. Trudno wymagać, aby przejmująca jednostka w sposób pełny odzwierciedlała w swojej strukturze operacyjnej przejmowane struktury organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy byłoby to nieefektywne ekonomicznie i organizacyjnie.

W oparciu o powyższe, B stoi na stanowisku, że w opisywanej transakcji spełniony jest warunek istnienia wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników. Już bowiem na dzień pierwszej fazy transferu masa majątkowa była zorganizowana. Na dzień sprzedaży ZCP, tj. 1 lipca 2010 r. została określona lista składników, które zostały nabyte przez Nabywcę w ramach ZCP. Składniki majątku wchodzące w skład ZCP, stanowiły wyodrębnioną w B działalność, w nomenklaturze grupy zwaną CTB. Składniki majątku zbywcy nie wchodzące w skład zbywanego ZCP stanowią linię biznesową CIB (Corporate lnvestment Banking). Wyodrębnienie u zbywcy dwóch linii biznesowych przejawia się między innymi w ewidencjonowaniu przez zbywcę przychodów i kosztów dla działalności, która została przeniesiona w ramach ZCP oraz wyodrębnieniu jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnione składniki nie stanowiły odrębnego oddziału ani też zakładu zbywcy, stanowiły natomiast sekcje w ramach istniejących departamentów lub części departamentów.

Wartym dodania jest, iż w ramach transakcji sprzedaży ZCP przeniesione zostały między Stronami wybrane aktywa o charakterze wspierającym (takie jak elementy wyposażenia, stanowiska pracy), a także elementy infrastruktury IT. Szerzej o tym aspekcie w punkcie dotyczącym warunku funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z orzecznictwem (zob. wyrok SN z 03.12.2009 r., II CSK 215/09, nie publ.) czynnikiem „konstytującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji i funkcjonalnego powiązania (rzeczone wyodrębnienie organizacyjne), które umożliwi traktowanie jego składników jako całości (tak też: wyrok WSA III SA/WA 2995/10 z 06 lipca 2011 r.).

W rzeczonym przypadku wyodrębnienie organizacyjne jest dodatkowo wzmocnione i uzupełnione poprzez wyodrębnienie finansowe (rachunkowość kosztów i przychodów w ujęciu rachunkowości zarządczej), które odzwierciedla strukturę organizacyjną, o czym szerzej w punkcie poniżej.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskującego, przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie jednostki pozwala na ustalenie wyniku finansowego transferowanej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie takie nie musi wiązać się z posiadaniem przez jednostkę odrębnego konta bankowego (przykładowo do transferowanej części przedsiębiorstwa nie muszą przynależeć konta typu nostro) i realizacją realnych płatności ani też z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (w oparciu o odrębny plan kont). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy skarbowe i orzecznictwo sądowe. Prezentowane jest ono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. 1PPP3/443-29/09-2/SM), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423-503/09-4/EK).

W praktyce, w zależności od stosowanego modelu rachunku kosztów wyodrębnienie finansowe odbywa się zwykle przez przypisanie centrów kosztowych i przychodowych do danej jednostki lub funkcji.

W B funkcjonowały Centra kosztowe i przychodowe, w których ujmowane były zdarzenia związane z pozycjami będącymi przedmiotem transakcji. Wobec zmian w strukturze organizacyjnej wywołanych transakcją, w B doszło do likwidacji wybranych centrów kosztowo-przychodowych (w szczególności związanych z likwidowanymi jednostkami). Na podstawie posiadanej przez Wnioskującego ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanej części przedsiębiorstwa. Sposób ewidencjonowania przez B kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań wchodzących w skład ZCP pozwała bowiem na ustalenie, na podstawie rachunkowości zarządczej, przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem ZCP. Powyższe jest możliwe dzięki księgowaniu przychodów i kosztów w tym zakresie na kontach o oddzielnych centrach kosztowych oraz zastosowaniu przewidzianych kluczy podziałów kosztów. W F struktura centrów kosztowo-przychodowych została zmieniona m.in. w celu odzwierciedlenia zmiany w charakterze działania istniejących jednostek oraz uwzględnienia roli tych, które powstały w związku z transakcją.

Należy również podkreślić, iż dokonano ustalenia wartości przychodów, kosztów i zyskowności transferowanej części przedsiębiorstwa, a wynik finansowy z transferowanej działalności stanowi podstawę do ustalenia wynagrodzenia przy zachowaniu zasad wolnorynkowych. Wobec powyższego w ocenie B w przedstawionym stanie faktycznym występuje wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników.

Przeniesienie zobowiązań oraz przeznaczenie przenoszonych składników

W opisanym stanie faktycznym doszło do przejęcia przez F wybranych zobowiązań B zarówno o charakterze majątkowym, jaki niemajątkowym. W szczególności, w ramach transakcji przeniesione zostały zobowiązania wynikające z zawartych umów depozytowych, stanowiące istotny element transakcji, zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych, a także zobowiązania wynikające z umów innego rodzaju (np. licencyjnych). Dodatkowo, na F przeszły zobowiązania o innym charakterze, wynikające m.in. z prawa pracy. Zdaniem Wnioskującego przenoszone składniki służą do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności bankowej).

Warunek możliwości funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

W ocenie B przenoszone składniki, łącznie z transferowanym w perspektywie biznesowej portfelem produktów, przenoszonymi pracownikami, środkami pieniężnymi, portfelem klientów i kontaktami gospodarczymi oraz rozwiązaniami produktowymi mogłyby, co do zasady, funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Kluczową rolę dla zapewnienia kontynuacji działalności ZCP stanowią kontakty gospodarcze, więzi organizacyjne i know how pracowników jednostek sprzedażowych. Warto zwrócić uwagę, iż w ramach ZCP przeniesieni zostali również pracownicy działów wsparcia jednostek biznesowych (np. administracji). Oczywiście w praktyce F nie będzie czerpał korzyści ze składników nabytych w ramach ZCP w oderwaniu od działalności prowadzonej przed dokonaniem transakcji zakupu ZCP. Innymi słowy, chociaż teoretycznie możliwe byłoby prowadzenie przez ZCP działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa, byłoby to prawdopodobnie nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomicznych interesów F.

Z perspektywy biznesowej mówić należy o transferze pewnej części działalności B wraz z będącym elementem tej działalności portfelem klientów w szerokim rozumieniu. Innymi słowy, wiodącą cechą pozostaje nie tyle transfer poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w rozumieniu rachunkowym, czy zobowiązań praw w rozumieniu prawnym, nie tyle transfer portfela kredytów i depozytów, co transfer aktywnych relacji z klientami z korzystającymi z różnorodnych produktów bankowych.

W ocenie Wnioskującego nie ulega wątpliwości, iż tak rozumiane relacje wybiegają poza bezpośrednie korzyści i ryzyka wynikające z istniejących na dzień prawnego transferu praw i obowiązków Stron, a zatem wybiegają poza zakres korzyści i ryzyk właściwy dla sprzedaży poszczególnych aktywów czy przejęcia poszczególnych zobowiązań.

Jak już wyżej wspomniano, w ramach transakcji - poza transferem samego portfela klientów -przeniesione zostały między Stronami wybrane aktywa o charakterze wspierającym (takie jak elementy wyposażenia, stanowiska pracy), a także elementy infrastruktury IT. Jeśli pojawi się taka konieczność, F zawierać będzie umowy bezpośrednio z dostawcami w celu pozyskania wybranych elementów infrastruktury IT. F zawrze więc umowy zbliżone do tych, które dla potrzeb obsługi transferowanej części działalności występują przed transakcją w B, niejako „przejmując” je z perspektywy ekonomicznej. W ocenie Wnioskującego przeniesione zostały więc aktywa, które będą niezbędne do obsługi sprzedawanej części przedsiębiorstwa, bądź środki pieniężne pozwalające na ich nabycie, a także, jeśli okazałoby się to zasadne, na zakup usług outsourcingowych. Mając na względzie wymogi prawne Strony ustaliły, co jest często stosowaną konstrukcją prawną w wypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa listę zobowiązań i aktywów nie podlegających transferowi (brak jest możliwości sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, konieczne jest więc stworzenie swoistej listy „wyłączeń”). W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości co do składników włączonych do sprzedaży ZCP, w umowie APAA sformułowano listę zobowiązań i aktywów, które nie podlegają transferowi w ramach tej transakcji.

Przedmiotowa lista obejmuje w szczególności prawa i wierzytelności wynikające z następujących umów:

*   umowy z bankami i instytucjami kredytowymi dotyczące rachunków loro i nostro;
*   umowy rachunków bankowych z Narodowym Bankiem Polskim; li>umowy z bankami, instytucjami kredytowymi i Narodowym Bankiem Polskim dotyczące depozytów terminowych;
*   umowy ze Skarbem Państwa oraz jednostkami polskiego samorządu terytorialnego;
*   umowy z rządami obcych państw;
*   umowy ISDA, umowy dotyczące instrumentów pochodnych i podobnych instrumentów;
*   umowy kredytów strukturyzowanych, w tym umowy dotyczące finansowania przedsięwzięć (project finance);
*   umowy dotyczące zobowiązań w wysokości przekraczającej limity koncentracji wierzytelności obowiązujące nabywcę;
*   umowy depozytów dotyczące rozliczeń związanych z umowami wymienionymi powyżej;
*   umowy dotyczące współpracy w zakresie wydawania kart kredytowych VISA;
*   umowy w ramach Grupy B. dotyczące globalnego podziału zysków;
*   umowy o świadczenie usług w ramach Grupy B;
*   umowy dotyczące usług świadczonych przez B.
*   umowy leasingu i najmu
*   umowy ubezpieczenia;
*   umowy z dostawcami usług.

Przedmiotem transferu nie były również prawa własności intelektualnej, papiery wartościowe wyemitowane przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski, razem z wierzytelnościami wynikającymi z umów dotyczących tych papierów wartościowych oraz nazwa firmy.

Równocześnie należy podkreślić, iż powyższy katalog składników nie będących przedmiotem transferu został sformułowany dla wstępnego określenia zakresu transakcji i uniknięcia ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. Natomiast Umowa Sprzedaży ZCP nie wskazuje katalogu pozycji, nie stanowiących składników ZCP - znajduje się w niej tylko pozytywny katalog tego, co stanowi ZCP. Składniki wyłączone, co do zasady, uznać można za związane raczej z linią biznesową CIB, której nie dotyczy przedmiotowa transakcja. Zdaniem B składniki wchodzące w skład zestawienia „listy wyłączeń” są związane z ZCP w sposób co najwyżej pośredni i nie stanowią elementów niezbędnych ZCP jako odrębnej jednostki.

Podział na składniki przenoszone i nieprzenoszone jest konsekwencją przyjętych założeń biznesowych (podziału zakresu działalności B i F), a pozostające u sprzedającego składniki majątkowe i umowy są niezbędne do kontynuowania przez niego działalności i skutecznej realizacji założeń biznesowych opisanych w pierwszej części wniosku. Innymi słowy, wyłączenie wybranych pozycji z zakresu transferu jest naturalną konsekwencją kontynuacji działania przez B, nie wpływa na samą ocenę przedmiotu transferu i nie skutkuje zmianą klasyfikacji transakcji. Zdaniem B pozostawienie powyższych pozycji nie zmienia oceny, iż przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Potwierdzenie, iż możliwa jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pozostawieniem u sprzedającego wybranych składników, zawarto m.in. w wyroku WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 674/09) z dnia 9 października 2009 r. gdzie stwierdzono „\`(...)\` definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania.” Analogiczne stanowisko odnaleźć można w stanowiskach innych organów skarbowych, m.in. w interpretacji PP III 443/50/05/PO, w której Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu potwierdził, że brak w przedmiocie aportu koncesji, zezwoleń, wybranych środków trwałych oraz należności z tytułu wykonanych usług, a także zadłużenia wynikającego z zakupów, nie powoduje, iż przedmiotowi aportu odmówić można statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobnie w ocenie B na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt, iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B do F (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji.

F posiada wszelkie wymagane prawem licencje i zezwolenia niezbędne do dalszego prowadzenia przejmowanej działalności. Generalnie, brak przenoszenia uprawnień niezbędnych do prowadzenia działalności uznać należy za jeden z czynników, których ocena jest niezbędna przy analizie, czy mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym niemniej, w omawianym wypadku, nawet jeśli nie występuje transfer licencji bankowej, to występują inne elementy, których łączna ocena nie budzi wątpliwości, to znaczy jednoznacznie wskazują one na fakt sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sam fakt braku przeniesienia licencji bankowej czy też innych licencji czy zezwoleń nie może skutkować odmienną klasyfikacją transakcji. Powyższe pozostaje zasadne szczególnie w sytuacji, gdy transfer rzeczonej licencji jest nieuzasadniony ekonomicznie, a - przede wszystkim - niemożliwy do wykonania prawnie, a ponadto kupujący posiada wszelkie wymagane prawem uprawnienia do obsługi transferowanej działalności.

W zbliżonej sprawie wypowiadały się organy podatkowe, np. w interpretacji z dnia 10 października 2006 r. (sygn. ZD/4061-185/06) Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu rozpatrywał sytuację, gdy podatnik zamierzał wydzielić ze swej działalności zadania w zakresie obrotu energią, pomimo braku możliwości przeniesienia posiadanej koncesji operatora systemów dystrybucji energii. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik stwierdził: ,,\`(...)\` odnosząc powyższe do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, ażeby uznać, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony przez podatnika do nowej spółki kapitałowej OSD, będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko w podobnych stanach faktycznych zajął m.in. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 maja 2007r. (sygn. P02/423-34/07/39789) oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/ NUR2/443-337/06/ST).

B pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko odnaleźć można w szeregu orzeczeń wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. we wspomnianym już wyroku z 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09), wydanym w sprawie dotyczącej sektora transportu lotniczego, w którym Sąd podkreślił, iż: „\`(...)\` w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4 (sąd stosował przesłanki analogiczne do przesłanek 1-4 analizowanych w niniejszym wniosku), natomiast do wykonania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.”

Warto także zauważyć, iż zbliżony do omawianego problem (choć na gruncie podatku VAT) był przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu do wyroku z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes (C-497/Ol), stwierdzono (tłum. Wnioskującego): „w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5(8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, nie jest możliwe wyłączenie braku opodatkowania VAT danego transferu wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada stosownego zezwolenia na dalsze prowadzenie działalności”.

Trybunał potwierdził niniejszym, iż nawet w sytuacji braku po stronie nabywcy zezwolenia na prowadzenie sprzedawanej działalności i braku transferu samego zezwolenia, transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli - tak jak Polska - państwo zastosowało zasadę wyłączenia transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zakresu tego podatku. Pomimo zmiany w regulacjach podatku VAT i zastąpienia powołanego art. 5(8) VI Dyrektywy VAT artykułem 19 dyrektywy 2006/112/WE, wyrok nadal pozostaje aktualny.

W skład zbywanego majątku nie weszło prawo własności nieruchomości ani tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach, do których tytuł prawny posiada F. W ocenie B brak prawa do korzystania z nieruchomości nie pozbawia tego zespołu składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, posiadanie tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości nie jest elementem niezbędnym do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. I SNGd 494/09, WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010, sygn. I SA/Kr 332/10). Kluczowe znaczenie w świetle ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma bowiem potencjał danego zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Sądy administracyjne w przytoczonych wyrokach podkreślały, iż ustawowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera warunek sformułowany w trybie przypuszczającym (mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo). Oznacza to, że zespół składników, który posiada taki potencjał, iż mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, np. posiada zasoby pozwalające na zawarcie niezbędnych umów najmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeżeli w danej chwili tytułem takim nie dysponuje. Należy tutaj zauważyć, iż tytuł prawny do nieruchomości nie stanowi kluczowego elementu dla stwierdzenia czy przejmowany zespół składników mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

W uzasadnieniu powołanego wyroku I SA/Gd 494/09, sąd wprost stwierdza: „,Wbrew stanowisku organu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością”. Dodatkowo sąd w sposób szczególny odnosi się do sytuacji, gdy, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania B, nabywca dysponuje możliwością prowadzenia przenoszonej działalności w już posiadanych/wynajmowanych lokalach. Zdaniem Sądu jest to istotna okoliczność, jaką należy wziąć pod uwagę w ocenie stanu faktycznego, która uzasadnia brak konieczności przenoszenia tytułu prawnego do nieruchomości w ramach ZCP. W opisanej w niniejszym wniosku transakcji brak przeniesienia tytułu do nieruchomości związany jest z faktem, iż B (zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa) kontynuuje swoją działalność w zajmowanych dotychczas lokalach, a F (nabywca) posiada tytuł do lokali, w których prowadzi obecnie swoją działalność. Lokale powyższe zostały wykorzystane również do prowadzenia działalności przeniesionej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, przejmowana zorganizowana część przedsiębiorstwa, ze względu na specyfikę działalności bankowej, składa się w znacznej mierze ze składników niematerialnych, nie musi być związana z konkretną przestrzenią w wymiarze fizycznym, tak jak ma to miejsce w wybranych rodzajach działalności produkcyjnej. Podsumowując, w ocenie B brak jest konieczności przenoszenia tytułu do nieruchomości, gdyż byłoby to nieuzasadnione operacyjnie i ekonomicznie. Niezależnie od powyższego, gdyby zaszła taka potrzeba i zespół składników miałby zacząć funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, dysponuje on odpowiednim potencjałem finansowym, w tym stałymi źródłami przychodów, umożliwiającym mu zawarcie niezbędnych umów, w tym umowy najmu. W związku z tym, oczywistym jest, iż zespół ten spełnia wszystkie przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określone w art. 4a pkt 4 updop. Zdaniem B zorganizowana część przedsiębiorstwa wymaga nie tyle tytułu do nieruchomości wchodzącego w skład składników ZCP, a miejsca w którym będzie mogła funkcjonować. Takowe miejsce do funkcjonowania zostało zapewnione przez F. Istotnym jest fakt, iż ZCP potrzebuje faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a więc z cywilnego punktu widzenia dzierżenia/posiadania a nie pełnego prawa własności nieruchomości. Na poparcie powyższego warto przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r. (II CSK 215/09), w którego stanie faktycznym wśród składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie było nieruchomości a jedynie prawa i obowiązki. W wyroku tym SN wskazał na powiązania organizacyjne i funkcjonalne, jako podstawowe elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analogicznej sprawie, dotyczącej wniosku o interpretację złożonego przez F Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. (lll/S.A./WA 2995/10) wypowiedział się zdecydowanie za podejściem według którego do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie tytułu własności nieruchomości.

Dodatkowo, warto wskazać, że dla definicji ZCP kluczowe nie są składniki majątkowe, ale ich organizacja (tak WSA w Warszawie wyrok III SA/WA 2995/10 z dnia 06.07.2011 r.) Akcent w definiowaniu przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części został położony przez ustawodawcę na zorganizowanie zespołu składników majątkowych, a nie na konkretnych, enumeratywnie wymienionych składnikach. Przedsiębiorstwo nie jest bowiem sumą składników materialnych (np. nieruchomości) lecz samoistnym, zorganizowanym dobrem (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie Przedsiębiorstwa a jego majątek) AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130).

W opinii B, z powodów przedstawionych powyżej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. B pragnie poinformować, że analogiczny wniosek został złożony w przedmiotowej sprawie przez F tj. jednostkę będącą drugą stroną transakcji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną (IPPB5/423-238/10-5/MB z 22 lipca 2010 r.), która następnie została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie (lIl/Wa 2995/10 z 27 czerwca 2011 r.)

W przedmiotowej sprawie B złożył już w grudniu 2009 r. wniosek o dokonanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b Ustawy Ordynacja Podatkowa i, w oparciu o przedstawione tam zdarzenie przyszłe, uzyskał stanowisko Ministra Finansów. Jednakże, już po złożeniu przedmiotowego wniosku Strony wprowadziły szereg zmian zarówno w założeniach co do zakresu transakcji, jaki jej ekonomicznego i organizacyjnego charakteru, powodujące zmianę stanu faktycznego. Zdaniem B charakter oraz znaczny zakres wprowadzonych zmian skutkują brakiem możliwości zastosowania uzyskanej interpretacji, koniecznością uzyskania nowego stanowiska oraz zmianą klasyfikacji rozważanego transferu w stosunku do stanowiska prezentowanego przez Wnioskującego uprzednio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.