Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-368/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, w sytuacji gdy zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostało zapłacone?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja; kredyt; moment; odsetki-odsetki od kredytu; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest częścią francuskiej firmy, która wchodzi w skład Grupy X. zrzeszającej czołówkę firm światowych z branży a. W dniu 19 marca 2011 r. pomiędzy X. spółka akcyjna prawa francuskiego (zwana dalej „.spółką Centralizującą") i Wnioskodawcą (zwana dalej „Spółką Centralizowaną"), zostało zawarte porozumienie w zakresie centralizacji środków pieniężnych (Cash Poolingu). Strony postanowiły utworzyć grupę spółek (zwaną dalej „Grupą”) celem prowadzenia w jej ramach operacji na środkach pieniężnych. W ramach porozumienia został utworzony system polegający na centralizacji środków pieniężnych Grupy, który umożliwia uniknięcie kosztownych przestojów produkcyjnych i pozwoli na optymalne zarządzanie potrzebami i nadwyżkami środków pieniężnych.

W tym celu, Spółka Centralizująca dysponuje środkami i kompetencjami pozwalającymi jej na koordynację wszystkich potrzeb i nadwyżek środków pieniężnych grupy, zarówno we Francji, jak i za granicą zapewniając jej tym samym:

*   optymalizację zarządzania środkami pieniężnymi,
*   redukcję średniego ważonego kosztu finansowego, jak również kosztów finansowych i bankowych,
*   stosowne wynagrodzenie z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi.

Strony uzgodniły, że przepływy środków pieniężnych w ramach systemu Cash Poolingu będą podyktowane interesem gospodarczym lub finansowym wszystkich Stron i będą określone zgodnie z polityką dla całej Grupy. W ramach systemu Cash Poolingu Spółka Centralizująca zarządza środkami pieniężnymi Spółki Centralizowanej, a w szczególności:

*   udziela Spółce Centralizowanej kredytu w formie zaliczki w rachunku bieżącym do wysokości określonej w Porozumieniu,
*   otrzymuje od Spółki Centralizowanej kredyt w formie zaliczki w rachunku bieżącym,
*   negocjuje, na rzecz Grupy, wszelkie krótkoterminowe kredyty obrotowe udzielone przez banki, oraz ogólnie, wszelkie warunki z bankami, a także zaciąga wszelkiego rodzaju pożyczki na rynkach bankowych lub finansowych,
*   dokonuje wszelkiego rodzaju inwestycji w ramach polityki ustalonej dla całej grupy.

Maksymalna kwota pożyczek udzielonych Spółce Centralizowanej zostanie ustalona przez Spółkę Centralizującą w oparciu o potrzeby i strukturę finansową Spółki Centralizowanej.

Każdorazowy kredyt w formie zaliczki na rachunku bankowym udzielony przez Spółkę Centralizującą Spółce Centralizowanej jest oprocentowany zgodnie z postanowieniami Porozumienia. Odsetki na rachunkach bieżących naliczane są przez Spółkę Centralizującą co miesiąc z dołu, na podstawie skali oprocentowania przedstawionej Spółce Centralizowanej i będą kapitalizowane na ostatni dzień miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, w sytuacji gdy zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostało zapłacone?

Spółka stoi na stanowisku, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) z momentem dokonania kapitalizacji odsetek. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca zawarł katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W opinii Spółki, z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, wynika a contrario, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisy innych ustaw nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. W doktrynie wskazuje się również, że pomimo, że kapitalizacja odsetek może być traktowana jako jedna czynność prawna, w rzeczywistości stanowi ona dwie występujące jednocześnie czynności prawne, tj.:

*   zaciągnięcie od pożyczkodawcy nowego zobowiązania (pożyczki) w wysokości naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, oraz
*   uregulowanie zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy sfinansowane środkami pochodzącymi z nowego zobowiązania - operacja ta jest dokonywana w formie swoistego potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w wyniku którego nowe zobowiązanie w wysokości naliczonych odsetek doliczane jest do kwoty kapitałowej pożyczki.

Po dokonaniu kapitalizacji odsetki liczone są od nowej (wyższej) podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku fizycznego przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do dyspozycji wierzyciela. Pożyczkodawca podejmując decyzję o kapitalizacji odsetek w rzeczywistości rozporządza nimi zaliczając je do kwoty głównej kredytu. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

W związku z tym kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, przez co należy uznać kapitalizację odsetek za czynność zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą. Zdaniem Spółki, warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, jest fakt zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi na skapitalizowane odsetki, a celem dokonania takich wydatków, czyli osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W przypadku Spółki, celem uzyskania kredytów jest finansowanie bieżącej działalności niezwiązane z zakupem środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych, a zatem w sytuacji Spółki, jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 1 updop. Twierdzenie, że odsetki mogą być kosztem już w momencie kapitalizacji, znajduje potwierdzenie w analizie historycznej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) updop. Na mocy art. 2 ustawy z 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. nr 134, poz. 646) ustawodawca wykreślił z tego przepisu wyraz „zapłaconych". Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wykreślając wyraz „zapłaconych", ustawodawca wskazał, że momentem powstania kosztów powinien być nie dzień zapłaty odsetek, ale już moment ich kapitalizacji zgodnej z warunkami umów zawartych przez kontrahentów. Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) updop, statuuje zasadę neutralności podatkowej wydatków na spłatę kredytów i pożyczek dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przez kapitalizację odsetek należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek; polega więc ona na przekształceniu zobowiązania do spłaty odsetek w zobowiązanie do spłaty powiększonego kapitału pożyczki (kredytu). Ponieważ skapitalizowane odsetki tracą swój byt prawny i stają się częścią należności głównej, kapitalizacja wywiera ten sam skutek, co zapłata. Pogląd ten potwierdza treść art. 26 ust. 7 updop, zgodnie z którym wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Stanowisko co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. I tak:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2010 r., o sygn. ITPB3/423-123/10/MK wskazał, iż „W konsekwencji skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 należy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu."
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r., o sygn. ILPB3/423-757/09-4/DS wskazał, iż „skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r., o sygn. ITPB3/423-125/11/MK również potwierdził, iż „skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.”

Spółka podkreśla, iż Jej stanowisko jest również jednolicie prezentowane przez organy podatkowe w szeregu innych interpretacji indywidualnych.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r., o sygn. IBPBI/2/423-776/10/PP stwierdził, że: „W konsekwencji, w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a co za tym idzie - kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji."
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2010 r., o sygn. ILPB3/423-1131/09-2/EK, wskazał: „na mocy art. 16 ust 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętego kredytu, pod warunkiem, że został on przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - w dacie ich kapitalizacji."
*   Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2009 r., o sygn. ILPB3/423-534/09-4/ŁM: „W związku z powyższym, uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych pożyczek pod warunkiem, że zostaną wydatkowane na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki, w przypadku kapitalizacji odsetek – w momencie ich kapitalizacji."

Jak już Wnioskodawca wskazał, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 10 lit a) updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od kredytów (pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Zdaniem Spółki, w przypadku odsetek skapitalizowanych, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest moment ich kapitalizacji.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie przykładowo w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. - sygn. akt III SA/Wa 960/09,
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. - sygn. akt I SA/Bd 887/10 i I SA/Bd 888/10 oraz
*   NSA z dnia 2 kwietnia 2006 r. - sygn. akt II FSK 508/05.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, gdzie wskazano „Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach."

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Bd 888/10 wskazał, że „Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów."

Zdaniem Spółki, istotnym jest, iż z momentem dokonania kapitalizacji odsetek, stają się one kwotą główną, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc uznać, iż odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji, to nie mogłyby one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu nigdy, bowiem po ich skapitalizowaniu, stają się one częścią kwoty głównej kredytu, której spłata nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na art. 16 ust 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r. o sygn. IPPB3/423-255/10-2/EB wskazał: „gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów)."

Mając na uwadze, brzmienie updop, orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również stanowisko organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w opinii Spółki, może Ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) z momentem dokonania kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.