Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.436.2023.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-24
Teza: Brak skutków w podatku VAT w przypadku otrzymywania środków pieniężnych przez Spółkę od dostawców zagranicznych w ramach przedstawionego modelu rabatu pośredniego
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty-rabaty premiowe; rabaty-rabaty transakcyjne; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi księgowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania - wymogi formalne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków w podatku VAT w przypadku otrzymywania środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach przedstawionego Modelu transgranicznego, wpłynął 23 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka ABCDE z siedzibą w Polsce, będąca dostawcą rozwiązań IT (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Model biznesowy Spółki

W ramach stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółka świadczy odpłatne usługi informatyczne dostarczane poprzez tzw. chmurę wraz z ewentualnym udzieleniem licencji (dalej jako: „usługi chmurowe”) w ramach schematów przedstawionych poniżej. Klientami Spółki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące taką działalność.

W ramach realizowanych transakcji mogą wystąpić różne sytuacje, które można scharakteryzować w ramach dwóch modeli (schematów):

a) Model transgraniczny

Spółka nabywa usługi chmurowe od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (dalej jako: „Dystrybutorzy”). Transakcje wyglądają w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (dalej jako: „Dostawcy zagraniczni”) sprzedają (świadczą) usługi chmurowe Dystrybutorom, którzy następnie samodzielnie dokonują ich sprzedaży Spółce.

W efekcie należy przyjąć, że Dostawcy zagraniczni wykazują w kraju swojej siedziby świadczenie usług poza terytorium swojej siedziby (świadczenie usług to nie jest opodatkowane w tamtym kraju). Dystrybutorzy natomiast zobowiązani są do wykazywania na terytorium Polski importu usług. W związku z powyższym to Dystrybutorzy rozliczają zarówno VAT naliczony, jak i VAT należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Następnie Dystrybutorzy sprzedają (świadczą) Spółce nabyte usługi. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą zagranicznym a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana jest za pomocą faktur VAT. Przy tym faktury wystawione przez Dostawców zagranicznych są wystawiane bez wykazania podatku VAT (gdyż VAT tutaj rozlicza nabywca - tj. Dystrybutor), a faktury wystawiane przez Dystrybutorów są wystawiane z wykazaną kwotą VAT.

b) Model krajowy

Spółka nabywa usługi chmurowe od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski. Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą na terytorium kraju (dalej jako: „Dostawcy krajowi”) sprzedają (świadczą) usługi chmurowe Dystrybutorom, którzy następnie samodzielnie dokonują ich sprzedaży Spółce.

W efekcie tak Dostawcy krajowi, jak i Dystrybutorzy zobowiązani są do wykazywania sprzedaży (świadczenia) usług na terytorium kraju. Każda z transakcji (tj. między Dostawcami krajowymi a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana jest za pomocą faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Oba przedstawione modele zakładają zatem, że bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami) Spółki są Dystrybutorzy, a Dostawcy zagraniczni, czy Dostawcy krajowi nie uczestniczą w transakcjach sprzedaży usług chmurowych na rzecz Spółki (nie są bezpośrednimi dostawcami świadczeń usługowych oraz nie wystawiają na rzecz Spółki faktur VAT). Niemniej, Spółka w tym zakresie dokonuje zakupów u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych.

Wypłata środków

Zgodnie z obydwoma realizowanymi modelami współpracy Spółka otrzymuje środki pieniężne bezpośrednio od Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych. Wysokość otrzymywanych środków wynika z odpowiednich dokumentów handlowych, a ich wypłata jest dokonywana, gdy zostaną spełnione określone warunki opisane w tych dokumentach handlowych, a które to warunki odnoszą się do określonego poziomu zakupów dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju usług chmurowych. W przypadku niektórych Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych wysokość otrzymywanych środków może być kalkulowana w oparciu o poziom przychodu ze sprzedaży usług chmurowych osiągnięty przez Spółkę, a nie poziom zakupów. Przy czym w żadnym przypadku wypłata środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych czy Dostawców krajowych nie jest uzależniona od spełnienia przez Spółkę takiego warunku jak powstrzymanie się od zakupów u podmiotów innych niż Dystrybutorzy autoryzowani przez Dostawców zagranicznych czy Dostawców krajowych, czy świadczenie przez Spółkę dodatkowych czynności (np. usług marketingowych). Wypłata środków pieniężnych uzależniona jest jedynie od okoliczności wskazanych wyżej, tzn. osiągnięcia wysokości zakupów/obrotów Spółki.

Spółka wskazuje, że procedura przyznania środków pieniężnych Spółce, wynikająca z regulaminów/warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców, polega na realizacji następujących działań:

\- Dystrybutorzy zbierają dane dotyczące zrealizowanego przez Spółkę wolumenu zakupów dla określonego rodzaju usług chmurowych w ustalonym okresie rozliczeniowym. Przykładowo, jeżeli Spółka nabędzie uzgodniony w umowie wolumen (wartość) usług chmurowych od Dystrybutora w okresie pierwszego półrocza 2024 roku, to Dostawcy zagraniczni lub Dostawcy krajowi będą wypłacać Spółce określoną kwotę środków pieniężnych. W niektórych przypadkach przyznanie środków pieniężnych może być uzależnione od osiągnięcia odpowiedniego poziomu sprzedaży przez Spółkę określonego rodzaju usług chmurowych nabytych uprzednio od Dystrybutora. By otrzymać środki pieniężne, Spółka nie jest zobowiązana do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej.

\- Dane te są przekazywane Dostawcom zagranicznym lub Dostawcom krajowym poprzez Dystrybutorów, którzy również obliczają wysokość przyznawanych Spółce środków pieniężnych.

\- Dostawcy zagraniczni lub Dostawcy krajowi weryfikują na podstawie otrzymanych danych, czy doszło do spełnienia warunków przyznania środków pieniężnych Spółce, tj. czy Spółka zrealizowała wyznaczony poziom zakupów lub ewentualnie osiągnęła wyznaczony poziom obrotu dla określonego rodzaju usług chmurowych w ustalonym okresie rozliczeniowym.

\- W przypadku pozytywnej weryfikacji, Dostawcy zagraniczni lub Dostawcy krajowi informują Spółkę o spełnieniu warunków przyznania środków pieniężnych, w tym udokumentują wypłatę środków pieniężnych uzgodnionymi kanałami, np. poprzez wystawienie dokumentu handlowego innego niż faktura (np. nota) lub poprzez udostępnienie informacji w korespondencji mailowej albo na portalu promocji. Dostawcy zagraniczni lub Dostawcy krajowi dokonują również wypłaty tychże środków pieniężnych.

Wypłata środków pieniężnych nie jest uzależniona od świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych czynności, jak np. odpowiednie eksponowanie usług chmurowych, posiadanie pełnego asortymentu usług chmurowych, reklama tych usług. Uzależniona jest ona jedynie od okoliczności wskazanych wyżej, tzn. osiągnięcie wysokości zakupów/obrotów Spółki. Konkretny sposób ustalania (weryfikowanie) wskazanych powyżej warunków do wypłaty (próg zakupów/ sprzedaży, który należy przekroczyć) jest weryfikowany na podstawie danych przekazanych Dostawcom zagranicznym i Dostawcom krajowym poprzez Dystrybutorów lub bezpośrednio przez Spółkę.

Bazując na znanej Spółce praktyce rynkowej, dla celów oceny stanu faktycznego należy przyjąć, że wypłaty pieniężne dokonywane przez Dostawców zagranicznych na rzecz Spółki nie są dokumentowane poprzez wystawienie faktury, lecz innego dokumentu (np. noty).

Spółka w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych nie otrzymuje też faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących nabycie usług chmurowych ani od Dostawcy zagranicznego lub Dostawcy krajowego, ani od Dystrybutorów.

### Pytanie

Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT, w szczególności czy na Spółce ciąży obowiązek obniżenia odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT, w szczególności Spółka nie jest zobowiązana do obniżenia odliczonego VAT naliczonego z związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Wstęp

Jak zaznaczono w zadanym pytaniu oraz wyżej wskazanym stanowisku własnym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymywanie środków pieniężnych nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisów o podatku VAT czy to:

\- w postaci powstania obowiązku podatkowego (a zatem i konieczności wykazania podatku należnego),

\- w postaci podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży,

\- czy też w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.

Spółka stoi na stanowisku, że żaden z tych skutków w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje. Aby uzasadnić to stanowisko, celowe wydaje się rozważenie w pierwszej kolejności treści przepisów dotyczących podatku VAT w odniesieniu do „strony sprzedażowej” (kwestia wykonywania czynności opodatkowanej, a zatem kwestia podatku należnego) oraz w odniesieniu do „strony zakupowej” (kwestia odliczenia podatku naliczonego).

2\. Strona sprzedażowa

Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) – niezależnie od przesłanek podmiotowych wynikających z art. 15-17 ustawy o VAT – wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi ona mieścić się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT. Konieczne jest zatem, aby dane zdarzenie faktyczne stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. W tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w zamian za przyznanie środków pieniężnych przez Dostawców krajowych i zagranicznych Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. W szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania lub tolerowania czynności lub sytuacji na rzecz Dostawców. Spółka nie dokonuje również sprzedaży towarów na rzecz Dostawców.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji Spółka nie dokonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji opisany stan faktyczny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a zatem i nie wymaga wykazania przez Spółkę w swoich rozliczeniach podatku należnego.

Należy również zauważyć, że otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie powoduje tym samym obowiązku podwyższenia (lub obniżenia) podstawy opodatkowania z tytułu jakiegokolwiek wcześniej dokonanego świadczenia. Podstawa opodatkowania mogłaby ulec zmianie wyłącznie wówczas, gdy określone środki pieniężne byłyby otrzymywane przez Spółkę w związku z dokonaniem jakiejś czynności opodatkowanej. Jak natomiast zaznaczono powyżej, otrzymywane środki pieniężne w schemacie przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie są dokonywane w związku z dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

3\. Strona zakupowa

3.1. Uwagi ogólne

Jak ustalono wyżej, otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji Spółki nie będzie powodować konieczności wykazania w jej rozliczeniach podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej lub podwyższenia podstawy opodatkowania. Należy zatem ustalić, czy otrzymanie takich środków spowoduje skutki w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, a w szczególności w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.

Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie zdarzenia przedstawione w opisie stanu faktycznego nie będą mieć wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że mogą powstać pewne wątpliwości w tym zakresie. Związane są one z faktem, że otrzymanie określonej kwoty pieniężnej od danego Dostawcy może ewentualnie powodować obniżenie podstawy opodatkowania jego sprzedaży. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, taki obowiązek obniżenia przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego nie wystąpi w przypadku wypłaty środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych. Wynika to z poniżej przedstawionych powodów i argumentów.

3.2. Dotychczasowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądownictwa w analogicznych sprawach

3.2.1. Uwagi ogólne

Sprawy identyczne lub podobne były już przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych przez tutejszy Organ, jak również rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), a także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). W stanowiskach tych wyrażany jest jednolity pogląd, że w sytuacji tzw. „rabatów pośrednich’’, otrzymywanych od dostawców zagranicznych, nie istnieje obowiązek korekty podatku naliczonego przez nabywców nabywających świadczenia od dystrybutorów krajowych.

3.2.2. Wyrok NSA z 16.09.2021 r., I FSK 705/18

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 września 2021 r., sygn. I FSK 705/18. W wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że udzielenie rabatu pośredniego w Modelu transgranicznym nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego u odbiorcy tego rabatu. Jak wskazał NSA w ww. orzeczeniu:

„W tym względzie należy mieć na uwadze to, że art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (transakcji) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. (\`(...)\`)

Brak możliwości korekty przez dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym (tu skarżąca spółka) nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą podatku naliczonego. Ponieważ – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi – dostawca zagraniczny nie będzie dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego), to brak będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę.

Reasumując: skoro stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji wyrażające się w tym, że skarżąca spółka, niebędąca bezpośrednim kontrahentem dostawcy zagranicznego, który udzieli jej rabatu pośredniego, będzie zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego, z tego powodu, że dostawca zagraniczny będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, było nieprawidłowe, to zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację”.

3.2.3. Wyrok TSUE z 11.03.2021 r., C-802/19

Identyczne stanowisko zajął TSUE w powołanym wyroku:

„(\`(...)\`) art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu transakcji podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym sprzedaż rozpatrywanych produktów leczniczych jest przedmiotem dwóch dostaw (\`(...)\`). Z jednej strony pierwsza dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zwolniona z VAT w Niderlandach. Kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba prawna ma zatem na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) tej dyrektywy obowiązek uiszczenia VAT od odpowiadającego tej dostawie nabycia. (\`(...)\`)

Skoro zatem Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione. (\`(...)\`)

Jeżeli chodzi o wyrok z dnia 24 października 1996 r, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), należy przypomnieć, że Trybunał orzekł w tym wyroku, iż jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który prowadzi do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę (wyrok z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C-300/12, EU:C:2014:8, pkt 29).

Trybunał wyjaśnił, że w przeciwnym wypadku organ podatkowy pobrałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta końcowego, i to kosztem podatnika (wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 31).

Tymczasem z uwagi na to, że - jak wynika z pkt 43 niniejszego wyroku - Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, w związku z czym przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione, nie ma w takich okolicznościach potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400)”.

Tytułem komentarza należy zauważyć, że zgodnie z tym wyrokiem, gdy pierwsza transakcja jest świadczeniem transgranicznym, a realizujący to świadczenie wypłaca środki finansowe trzeciemu w łańcuchu podmiotowi, to nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania świadczenia transgranicznego. Z tego wyroku NSA w pierwszym powołanym wyżej orzeczeniu wyciągnął słuszny wniosek, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do korekty podatku naliczonego u trzeciego w łańcuchu podmiotu po stronie podatku naliczonego.

3.2.4. Interpretacja indywidualna tutejszego Organu z 25.10.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.362.2023.2.JO

Stanowisko Spółki potwierdza także tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej wydanej w identycznej sprawie, dotyczącej rozliczenia na gruncie VAT środków pieniężnych – tzw. rabatów pośrednich, otrzymanych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego, dotyczącego nabywanych usług chmurowych:

„(\`(...)\`) należy wskazać, że brak możliwości korekty przez Dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą usług podatku naliczonego. Ponieważ Dostawca zagraniczny nie będzie dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego) - gdyż pomiędzy Spółką a Dostawcą zagranicznym nie dochodzi do transakcji usługowych, w związku z którymi będą wypłacane środki pieniężne, zatem Dostawca zagraniczny nie wystawi z tego tytułu na rzecz Spółki faktur korygujących. Tym samym nie będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez Państwa Spółkę.

W konsekwencji, skoro w omawianym przypadku Dostawca zagraniczny nie będzie mógł wystawić faktury korygującej na Państwa Spółkę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. A zatem nie będą Państwo również zobowiązani do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy, związanego z zakupem usług chmurowych w ramach Modelu transgranicznego od Dystrybutorów”.

3.2.5. Interpretacja indywidualna tutejszego Organu z 11.09.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.254.2023.2.JO

Stanowisko Spółki potwierdza także tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznej sprawie dotyczącej rozliczenia na gruncie VAT środków pieniężnych – tzw. rabatów pośrednich otrzymanych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych, dotyczących nabywania towarów.

„W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Przy czym co istotne rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. (\`(...)\`)

W konsekwencji, skoro w omawianym przypadku Dostawca zagraniczny nie będzie mógł wystawić faktury korygującej na Państwa Spółkę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. A zatem, nie będą Państwo również zobowiązani do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy, związanego z zakupem towarów w ramach Modelu transgranicznego od Dystrybutorów.

Tym samym, Państwa stanowisko, że otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego nie będzie wywoływać dla Spółki skutków w podatku VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do obniżenia odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”, należy uznać za prawidłowe”.

3.2.6. Interpretacja indywidualna tutejszego Organu z 9.11.2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.385.2022.2.JO

Analogicznie stwierdził tutejszy Organ w powołanej interpretacji:

„W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Przy czym co istotne rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. (\`(...)\`)

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. (\`(...)\`)

Brak możliwości korekty przez dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą podatku naliczonego. Ponieważ Dostawcy Zagraniczni nie będą dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego) - gdyż pomiędzy Spółką a Zagranicznymi Dostawcami nie dochodzi do transakcji towarowych, w związku z którymi wypłacany jest Bonus, zatem Zagraniczni Dostawcy nie wystawiają z tego tytułu na Spółkę faktur korygujących - tym samym brak jest/będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez Państwa Spółkę.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Zagraniczni Dostawcy nie mogą wystawić faktury korygującej na Państwa Spółkę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. (\`(...)\`)

W konsekwencji, Państwa stanowisko, że wypłacony przez Zagranicznych Dostawców Bonus nie będzie skutkował obowiązkiem pomniejszenia kwoty netto oraz podatku naliczonego wynikającego z zakupu od Krajowych Dystrybutorów Produktów objętych Programem, należy uznać za prawidłowe”.

3.2.7. Interpretacja indywidualna tutejszego Organu z 27.07.2022 r., 2461-IBPP2.4512.242.2017.8.IK

Stanowisko Spółki potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2022 r., nr 2461- IBPP2.4512.242.2017.8.IK. Organ powołując się na rozstrzygnięcie TSUE (m.in. w sprawie C-802/19 z dnia 11 marca 2021 r.), wskazał co następuje:

„(\`(...)\`) otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Dostawcy żadnych usług), stanowią rabat pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że jedynym warunkiem otrzymania środków pieniężnych jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów u Dostawców. Zatem wypłacenie środków nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dostawców przez Wnioskodawcę.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie powodują powstania obowiązku podatkowego, bowiem ich otrzymanie nie jest związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. (\`(...)\`)

W konsekwencji otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT. W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku sygn. akt III SA/GI 709/17 oraz NSA zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 705/18, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT jest prawidłowe”.

3.2.8. Porównanie przytoczonych stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądownictwa z sytuacją Wnioskodawcy

Analogiczny stan faktyczny jak w niniejszym wniosku został przedstawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.362.2023.2.JO, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że otrzymanie od dostawców zagranicznych środków pieniężnych - tzw. „rabatów pośrednich” w związku z transakcjami usługowymi nie wywołuje dla podatnika skutków w podatku VAT, w szczególności na podatniku nie będzie ciążyć obowiązek obniżenia odliczonego VAT naliczonego w związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi.

Chociaż pozostała część przytoczonych powyżej indywidualnych interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych została wydana w sprawach rozliczenia na gruncie podatku VAT tzw. „rabatów pośrednich”, otrzymywanych od dostawców zagranicznych w związku z transakcjami towarowymi, to należy je zastosować odpowiednio również do transakcji usługowych, takich jak przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Podstawą przyjętych przez DKIS i sądy wniosków są bowiem przywoływane w tych źródłach uniwersalne przepisy dotyczące podstawy opodatkowania – art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej jako: „dyrektywa VAT”). Przepisy te, co Wnioskodawca wyjaśnia szczegółowo w dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska, odnoszą się zarówno do dostawy towarów, jak i do świadczenia usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że:

\- w powołanych wyżej sprawach zasadniczo pierwsza transakcja towarowa w łańcuchu miała charakter wewnątrzwspólnotowy (WDT/WNT), a kolejne krajowy (dostawa towarów na terytorium kraju);

\- w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku pierwsza transakcja usługowa (między Dostawcą zagranicznym a Dystrybutorem) ma również charakter transgraniczny, a kolejne (między Dystrybutorem a Spółką) stanowią świadczenie usług na terytorium kraju;

\- w obu wskazanych sytuacjach więc pierwszy podmiot występujący w łańcuchu transakcji nie rozlicza podatku należnego (wykazuje dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą co do zasady zwolnieniu/stawce 0%, albo świadczenie usług poza terytorium swojego państwa, niepodlegające opodatkowaniu w państwie jego siedziby), a za to podatek należny rozlicza jego nabywca na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia (czy to z tytułu WNT, czy też importu usług);

\- w obu wskazanych sytuacjach również podatek VAT z tytułu kolejnej transakcji rozliczany jest na zasadach ogólnych przez sprzedawcę (Dystrybutora) i podlega co do zasady odliczeniu przez nabywcę (Spółkę);

\- zatem w obu przypadkach pierwszy dostawca/usługodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu przekazania kolejnemu podmiotowi w łańcuchu transakcji (nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi) środków pieniężnych, gdyż nie rozlicza on podatku należnego z tytułu swojej sprzedaży;

\- wobec tego również podmiot otrzymujący te środki nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem.

3.3. Wykładnia językowa ustawy o VAT

Przypadki, w których nabywca towarów lub usług w ramach zakupów krajowych (tutaj: zakup od Dystrybutora) jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego są wyraźnie uregulowane w art. 86 ust. 19a-19c. Każdy z tych przepisów przewiduje przypadki inne niż przedstawione w przedmiotowym stanie faktycznym. W każdym z tych przypadków konieczne jest uzgodnienie pomiędzy dostawcą a nabywcą potwierdzające obniżenie podstawy opodatkowania (inne przypadki są nierelewantne dla niniejszego stanu faktycznego). W przedmiotowym stanie faktycznym takiego uzgodnienia brak, gdyż Dystrybutor nie dokonuje żadnego uzgodnienia ze Spółką. Brak jest zatem podstaw do żądania od Spółki obniżenia kwoty podatku naliczonego, gdyż zgodnie z rezultatami wykładni językowej przepisów art. 86 ust. 19a-19c taki obowiązek nie występuje w tym przypadku.

3.4. Zasada neutralności

3.4.1. Obniżenie podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

3.4.2. Obniżenie podstawy opodatkowania w Modelu krajowym

Spółka pragnie podkreślić, iż brak jest w ustawie o VAT przepisów pozwalających Dostawcom krajowym na obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz Dystrybutorów sprzedaży w sytuacji przyznania środków pieniężnych Spółce, która nie jest ich bezpośrednim kontrahentem.

Niemniej Wnioskodawcy znane jest orzecznictwo, w którym wskazuje się, iż dopuszczalne jest również obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie noty księgowej w przypadku, gdy Dostawca krajowy wypłaca środki pieniężne podmiotowi, z którym nie dokonuje bezpośrednich transakcji.

Takie stanowisko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami krajowymi zostało potwierdzone np. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

\- z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-62/16-4/lGo;

\- z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;

\- z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-333/16-3/AW;

\- z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1124/15-4/MK.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie np. w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09; z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14 oraz w orzecznictwie TSUE w sprawach o sygn. C-317/94 i C-427/98.

Opierając się o powyższe należy stwierdzić, że Dostawcy krajowi w przedstawionym stanie faktycznym będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Dystrybutorów, co w konsekwencji skutkuje koniecznością obniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie Spółki.

Inaczej jest jednak w przedstawionych przypadkach transakcji z Dostawcami zagranicznymi.

3.4.3. Obniżenie podstawy opodatkowania w Modelu transgranicznym

Jak Spółka zwróciła uwagę w opisie stanu faktycznego, to Dystrybutorzy są zobowiązani do wykazania importu usług na terytorium kraju z tytułu nabycia usług od Dostawców zagranicznych, a w konsekwencji również podatku należnego i naliczonego wynikającego z tych transakcji. Dostawca zagraniczny nie wykazuje w takiej sytuacji podatku należnego ani w Polsce, ani w kraju siedziby. Jest on bowiem zobowiązany zasadniczo do rozliczenia w państwie, z którego wysyła towary, czynności odpowiadającej świadczeniu usług poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie ma on możliwości obniżenia podatku z tytułu przekazania Spółce środków pieniężnych.

Jak już wyżej wskazywano, opisany sposób rozliczenia świadczeń o charakterze usługowym na gruncie ustawy o VAT jest analogiczny do rozliczenia świadczeń towarowych, które były przedmiotem przywoływanych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych w sprawach rozliczenia rabatów pośrednich w Modelu transgranicznym. W ramach świadczeń towarowych Dystrybutorzy byliby zobowiązani do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Dostawców zagranicznych, a w konsekwencji, analogicznie jak w przypadku świadczeń usługowych, do rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z tych transakcji. Z kolei Dostawca zagraniczny nie wykazuje w takiej sytuacji podatku należnego ani w Polsce, ani w kraju siedziby. Jest on zasadniczo zobowiązany jedynie do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT. Zatem, chociaż w ramach świadczenia towarowego Dostawca zagraniczny korzysta ze stawki 0% podatku VAT (na gruncie nazewnictwa wynikającego z dyrektywy VAT - korzysta ze zwolnienia z podatku VAT), a w ramach świadczenia usługowego realizowana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, to w obu tych przypadkach nie ma on możliwości obniżenia podatku z tytułu przekazania Spółce środków pieniężnych.

W konsekwencji należy zauważyć, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu transakcji z Dystrybutorem, ponieważ nie jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Jednocześnie, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. A zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Należy zauważyć również, że w sytuacji transakcji z Dostawcami zagranicznymi brak obniżenia odliczenia podatku naliczonego nie spowoduje zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa. Podatek należny obiektywnie nie może być bowiem obniżony przez Dostawcę zagranicznego. Nie dojdzie zatem do obniżenia podatku należnego, który musiałby znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku naliczonego.

Skutek obniżenia podatku naliczonego byłby wręcz przeciwny: spowodowałby konieczność obniżenia podatku podlegającego odliczeniu, przy braku obniżenia podatku należnego. A to powodowałoby naruszenie zasady neutralności. Dzieje się tak dlatego, że w związku z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego przez Dostawcę zagranicznego i ewentualną koniecznością obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę, konsument zostałby obciążony kwotą podatku, którą również została obciążona Spółka przez ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: „Inny skutek tej zasady \[neutralności - przyp. Spółki\] polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I 5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo w: Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan pic przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs)”.

Innymi słowy, z zasady neutralności wynika, że kwota podatku uiszczonego do organów podatkowych powinna odpowiadać kwocie podatku zapłaconego przez ostatecznego konsumenta. Przedsiębiorcy pełniący funkcję podatników VAT powinni jedynie w efekcie zastosowania mechanizmu opodatkowania odprowadzić niniejszą kwotę do organów podatkowych. Sam podatek tymczasem nie powinien stanowić ich obciążenia kosztowego.

Tak też się dzieje w przypadku transakcji krajowych (w schemacie Dostawca krajowy - Dystrybutor - Spółka - konsument), do których odnoszą się powołane wyżej wyroki dotyczące pośrednich premii pieniężnych (rabatów pośrednich). W tych sytuacjach Spółka jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego, aby zachować zgodność z zasadą neutralności.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki tak by się nie stało – kwota podatku VAT zostałaby wpłacona do organu podatkowego przez Dystrybutora (z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki) oraz przez Spółkę (z tytułu sprzedaży dla konsumenta), która jednocześnie byłaby pozbawiona prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zakupów od Dystrybutora.

Tym samym suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu (co obrazują powyżej opisane schematy) byłaby wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te – zgodnie z zasadą neutralności – powinny być równe.

Spółka w tym miejscu pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w przedstawionym modelu, z przyczyn wskazanych powyżej, do „sytuacji międzynarodowej” nie znajdą zastosowania tezy płynące z orzeczeń TSUE w sprawach C-317/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdyż orzeczenia te zostały wydane na gruncie transakcji dokonywanych w obrocie krajowym, a nie transgranicznym.

W konsekwencji w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie obniża podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż w istocie nie ma on takiej możliwości ze względu na fakt, iż nie jest on podmiotem, który rozlicza podatek z tytułu dokonywanych dostaw i świadczenia usług, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada neutralności VAT.

3.5 Zasada równości

Odmienne wnioski niż zaprezentowane powyżej byłyby sprzeczne również z zasadą równości.

W modelu krajowym VAT jest odprowadzany w prawidłowej wysokości, gdy odbiorca rabatu obniży podatek naliczony, tj. kwota podatku zapłaconego przez konsumenta w cenie jest równa kwocie podatku odprowadzonego do urzędu skarbowego na poszczególnych szczeblach obrotu. W Modelu transgranicznym natomiast, ze względu na fakt, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, wprowadzenie konieczności obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę będzie skutkowało wpłaceniem przez podatników wyższej kwoty VAT do urzędu skarbowego niż ostatecznie poniesiona przez konsumenta. Zatem skutki w świetle mechanizmu funkcjonowania VAT będą inne tylko z tego powodu, że transakcja przebiega między różnymi krajami.

Podobnie potraktowanie sytuacji Spółki odmiennie niż w wypadku transakcji towarowych (zgodnie z powołanym orzecznictwem) tylko z tego powodu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcjami usługowymi, z tytułu których jednak VAT podlega rozliczeniu na analogicznych w istocie zasadach, nie miałoby jakiegokolwiek uzasadnienia.

Tym samym należy uznać, iż wprowadzenie takiego schematu rozliczeń, który jest sprzeczny ze stanowiskiem Spółki byłoby niezgodne z zasadą równości.

4\. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Spółki, otrzymywanie środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT, w szczególności na Spółce nie ciąży obowiązek obniżenia odliczonego VAT naliczonego w związku z otrzymanymi rabatami pośrednimi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży oferowanych usług, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości w określonym czasie. Wówczas takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług, a wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty (zakupy), lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W rozpatrywanej sprawie – w modelu transgranicznym, którego dotyczy Państwa pytanie – Spółka nabywa usługi chmurowe od Dystrybutorów (dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski). Dostawcy zagraniczni (podmioty z siedzibą poza terytorium kraju) sprzedają usługi chmurowe Dystrybutorom, którzy następnie będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce. Dystrybutorzy zobowiązani są do rozliczenia podatku VAT od transakcji nabycia usług od Dostawców zagranicznych. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą zagranicznym a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana jest za pomocą faktur VAT.

Spółka otrzymuje środki pieniężne bezpośrednio od Dostawców zagranicznych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców zagranicznych. Wysokość otrzymywanych środków wynika z odpowiednich dokumentów handlowych, a ich wypłata jest dokonywana, gdy zostaną spełnione określone warunki opisane w tych dokumentach handlowych, odnoszące się do określonego poziomu zakupów usług chmurowych, dokonanych przez Spółkę. W przypadku niektórych Dostawców zagranicznych wysokość otrzymywanych środków może być kalkulowana w oparciu o poziom przychodu ze sprzedaży usług chmurowych osiągnięty przez Spółkę, a nie poziom zakupów. Przy czym w żadnym przypadku wypłata środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych, nie jest uzależniona od spełnienia przez Spółkę takiego warunku jak powstrzymanie się od zakupów u podmiotów innych niż Dystrybutorzy autoryzowani przez Dostawców zagranicznych.

Dystrybutorzy zbierają dane dotyczące zrealizowanego przez Spółkę wolumenu zakupów dla określonego rodzaju usług chmurowych w ustalonym okresie rozliczeniowym. By otrzymać środki pieniężne Spółka nie jest zobowiązana do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej. Dane te są przekazywane Dostawcom zagranicznym przez Dystrybutorów, którzy również obliczą wysokość przyznawanych Spółce środków pieniężnych. Dostawcy zagraniczni weryfikują na podstawie otrzymanych danych, czy doszło do spełnienia warunków przyznania środków pieniężnych Spółce, tj. czy Spółka zrealizowała wyznaczony poziom zakupów lub ewentualnie osiągnęła wyznaczony poziom obrotu dla określonego rodzaju usług chmurowych, w ustalonym okresie rozliczeniowym.

W przypadku pozytywnej weryfikacji, Dostawcy zagraniczni informują Spółkę o spełnieniu warunków przyznania środków pieniężnych, w tym udokumentują wypłatę środków pieniężnych uzgodnionymi kanałami, np. poprzez wystawienie dokumentu handlowego innego niż faktura (np. nota) lub poprzez udostępnienie informacji w korespondencji mailowej albo na portalu promocji. Dostawcy zagraniczni dokonują również wypłaty tychże środków pieniężnych.

Wypłata środków nie jest uzależniona od świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych czynności (np. eksponowanie usług chmurowych, posiadanie pełnego asortymentu usług, ich reklama). Uzależniona jest ona jedynie od osiągnięcie wysokości zakupów/obrotów Spółki. Wypłaty pieniężne dokonywane przez Dostawców zagranicznych na rzecz Spółki nie są dokumentowane poprzez wystawienie faktury, lecz innego dokumentu (np. noty).

Spółka w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie otrzymuje też faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących nabycie usług chmurowych, ani od Dostawcy zagranicznego, ani od Dystrybutorów.

Wobec powyższego należy zauważyć, że otrzymywanie przez Państwa Spółkę środków pieniężnych następuje, gdy zostaną spełnione określone warunki opisane w tych dokumentach handlowych, a które to warunki odnoszą się do określonego poziomu zakupów usług chmurowych, dokonanych przez Spółkę. Wypłaty środków nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Spółka bowiem nie świadczy na rzecz Dostawców zagranicznych żadnych działań lub czynności), stanowią zatem rabat pośredni. We wniosku wskazano bowiem, że w żadnym przypadku wypłata środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie jest uzależniona od spełnienia przez Spółkę takiego warunku jak powstrzymanie się od zakupów u podmiotów innych niż Dystrybutorzy autoryzowani przez Dostawców zagranicznych, ani od świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych czynności (np. usług marketingowych, eksponowanie usług chmurowych, ich reklama, posiadanie pełnego asortymentu usług).

Tym samym otrzymanie przez Państwa środków nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, bowiem ich otrzymanie nie pozostaje w związku z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu dotyczą kwestii czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”), ani też w ustawie, prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna”, „bonus” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji wypłacanych kwot, w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, pojęcie „rabat” należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej, zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Przy czym co istotne, rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Ponadto cytowany przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną przesłankę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy, wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi, z uwzględnieniem stawki jaka ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia takich usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Natomiast kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, które również stanowią przedmiot Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu reguluje w pierwszej kolejności przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Należy zwrócić uwagę, że status prawny dostawcy zagranicznego, który udziela tzw. rabatu pośredniego i związanej z udzieleniem takiego rabatu ewentualnej korekty podstawy opodatkowania był przedmiotem analizy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 marca 2021 r. w sprawie C-802/19. Wprawdzie wyrok ten dotyczy możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT przez aptekę w przypadku dostarczania produktów leczniczych zagranicznej kasie chorych i udzielania rabatu osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym, to jednak przyjęte w nim oceny są przydatne także w analizowanej sprawie.

Podobnie bowiem jak w niniejszej sprawie, konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „łańcuch transakcji”, którego pierwszym ogniwem jest osoba przyznająca rabat (Dostawca zagraniczny), zaś ostatnim jest podmiot, który ów rabat otrzymuje (Spółka).

W wyroku z 11 marca 2021 r. w sprawie C-802/19 Trybunał wyjaśnił, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich nie może obniżyć podstawy opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych – jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim – na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje osobom objętym owym ubezpieczeniem rabat.

W uzasadnieniu do tego wyroku (pkt 42 – 47) Trybunał zwrócił uwagę na to, że sprzedaż rozpatrywanych produktów jest przedmiotem dwóch dostaw, przy czym pierwsza jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że dostawca zagraniczny nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie i wobec tego przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie są spełnione. W takich okolicznościach – jak zaznaczył Trybunał – nie ma potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r. Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400). Na gruncie wspólnego systemu VAT wykluczone jest bowiem uwzględnienie obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej danej transakcji przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji.

Brak możliwości korekty przez Dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą podatku naliczonego. Ponieważ Dostawcy zagraniczni nie będą dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego) – gdyż pomiędzy Spółką a Dostawcami zagranicznymi nie dochodzi do świadczenia usług, w związku z którym wypłacane są środki pieniężne, zatem Dostawcy zagraniczni nie wystawiają z tego tytułu na Spółkę faktur korygujących. Tym samym brak będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Dostawcy zagraniczni nie mogą wystawić faktury korygującej na Spółkę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. A zatem nie będą Państwo również zobowiązani do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy, związanego z zakupem usług chmurowych od Dystrybutorów.

W konsekwencji Państwa stanowisko – że otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT, a w szczególności Spółka nie jest zobowiązana do obniżenia odliczonego VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi” – należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.