Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.313.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie zadane w punkcie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; moment; uchwały; zarząd; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do:

*   zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zaniechanej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: P., dalej: „Wnioskodawca”), jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej pod nazwą „P.”. Podatkowa grupa kapitałowa prowadzi rozliczenia podatku dochodowego od 1 maja 2014 r. Wnioskodawca reprezentuje podatkową grupę kapitałową „P.”.

Oprócz Wnioskodawcy, w skład podatkowej grupy kapitałowej „P.” wchodzi G. (dalej: „Spółka” lub „G.”).

W 2007 roku Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu projektu inwestycyjnego polegającego na budowie pieca do wypału klinkieru (zużywanego do produkcji cementu), którego celem było zwiększenie mocy produkcyjnych Spółki, a tym samym osiąganie większych przychodów ze sprzedaży cementu (dalej: „Inwestycja”).

W związku z Inwestycją Spółka poniosła od jej rozpoczęcia do 2011 roku wydatki w znaczącej wysokości na nabycie towarów i usług. Wszystkie wydatki dotyczące Inwestycji były uzasadnione celem jej realizacji i są prawidłowo udokumentowane (np. umowy, faktury i dowody wyświadczenia usług - analizy, raporty). Dowody te Spółka zamierza przechowywać w terminach wynikających z przepisów podatkowych oraz dotyczących rachunkowości.

W związku z Inwestycją, na podstawie części poniesionych nakładów, Spółka oddała do użytkowania środki trwałe (są one nadal wykorzystywane przez Spółkę i amortyzowane zgodnie z właściwymi przepisami).

Pozostała część nakładów inwestycyjnych została poniesiona na: (i) wytworzenie środków trwałych w budowie lub (ii) na nabycie materiałów znajdujących się obecnie w magazynie Spółki. Nakłady te nie zostały do tej pory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ww. środki trwałe w budowie oraz materiały nie nadają się obecnie do gospodarczego wykorzystania ze względów technicznych bez poniesienia dodatkowych nakładów lub w ogóle nie nadają się do gospodarczego wykorzystania w przyszłości. Przy czym w momencie ponoszenia wydatków z nimi związanych, wydatki te były uzasadnione celem Inwestycji.

Obecnie na podstawie sporządzonych analiz ekonomicznych wskazujących na brak zasadności ponoszenia dalszych wydatków w celu sfinalizowania Inwestycji ze względu na niekorzystną sytuację na rynku cementu oraz zmianę otoczenia gospodarczego, Spółka zaprzestała prowadzenia jakichkolwiek prac w związku z Inwestycją. Decyzja ta nie wynika ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2014 roku Spółka zaksięgowała odpis aktualizujący część wartości nakładów inwestycyjnych dot. Inwestycji obejmujących m.in. zaprojektowanie i zarządzanie Inwestycją, roboty budowlane oraz materiały. Odpis ten nie został rozliczony przez Spółkę podatkowo.

W związku z zanikiem ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania Inwestycji, Spółka rozważa podjęcie decyzji o zaniechaniu Inwestycji i zaliczeniu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT wydatków poniesionych na Inwestycję (stan na magazynie, środki trwałe w budowie oraz usługi niematerialne, m.in. doradcze) do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Decyzja ta zostałaby podjęta w formie uchwały zarządu Spółki wskazującej na definitywny i trwały charakter zaniechania Inwestycji i zawierającej jej uzasadnienie. Ww. uchwała wskazywałaby również, że żadne elementy zaniechanej Inwestycji nie będą wykorzystywane w przyszłości. Spółka sporządzi wówczas protokół z likwidacji Inwestycji.

W przypadku podjęcia uchwały zarządu Spółka rozważa dokonanie w niektórych przypadkach fizycznej likwidacji środków trwałych w budowie oraz materiałów znajdujących się na magazynie Spółki, jeśli będzie to racjonalne i ekonomicznie zasadne. Jednocześnie, Spółka nie zamierza zniszczyć dokumentacji dotyczącej poniesienia ww. wydatków oraz dotyczącej wydatków na usługi niematerialne, którą zachowa dla celów dowodowych w CIT.

Spółka jednocześnie nie zamierza zaliczyć do kosztów zaniechanej Inwestycji żadnych wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie zadane w punkcie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów.
2.  Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdorazowo, jeśli ustawa nie wskazuje bezpośrednio, dany wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy z kolei rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W zależności od jego charakteru może być to bezpośredni lub pośredni związek danych kosztów z przychodami, przy czym w odniesieniu do niektórych kosztów ustawa o CIT zawiera przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Niemniej ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „koszty zaniechanej inwestycji”.

Mając na względzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395, dalej: „UoR”). Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest (i) zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i (ii) podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zaniechała kontynuacji Inwestycji, ponieważ przygotowane analizy wskazały na utratę zasadności ekonomicznej Inwestycji. Ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej, zaniechanie kontynuacji nieopłacalnej Inwestycji jest to sytuacja, która prowadzi do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów na niezmienionym poziomie poprzez rezygnację z działalności przynoszącej straty. W związku z zaistniałym faktem Spółka chce poddać Inwestycję rozpoczętą w stan likwidacji z dniem podjęcia uchwały zarządu Spółki w odniesieniu do jej elementów niepodlegających amortyzacji.

W opisie zdarzenia przyszłego zostało ponadto wskazane, że Spółka nie zamierza zaliczyć do kosztów zaniechanej Inwestycji wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zatem podkreślić, że: poniesienie wydatków alokowanych aktualnie do wartości Inwestycji miało związek z działalnością gospodarczą Spółki, rezygnacja z dalszego prowadzenia Inwestycji nie wynika ze zmiany przez Spółkę rodzaju działalności, a jej zaniechanie jest zasadne, wydatki alokowane do wartości Inwestycji zostały przez Spółkę poniesione w sposób definitywny, wydatki te zostały właściwie udokumentowane, a wydatki te nie stanowią kategorii wydatków wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku wdrożenia rozważanego scenariusza, zgodnie z którym Spółka, na podstawie uchwały zarządu podejmie decyzję o definitywnym i trwałym zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji, spełnione zostaną wszelkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, do ujęcia wydatków poniesionych w ramach Inwestycji jako koszt uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej Inwestycji.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, datą ujęcia zaniechanej Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów będzie dokładnie data podjęcia ostatecznej uchwały zarządu Spółki w tej sprawie.

Taka interpretacja wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w kontekście przepisów regulujących działalność spółek. Należy bowiem zauważyć, że trwałą i definitywną decyzję o zaniechaniu Inwestycji może podjąć właśnie zarząd Spółki, będący jej organem zarządzającym. Jakiekolwiek wcześniejsze nieformalne decyzje miałyby datę trudną do ustalenia (ze względu na swój charakter) lub ze względu na podjęcie ich na szczeblu niższym niż zarząd Spółki przez co mogłyby nie zostać uznane za ostateczne (np. decyzja podjęta przez dyrektora odpowiedzialnego w Spółce za Inwestycję). Z kolei po podjęciu uchwały zarządu żadne decyzje w sprawie wznowienia Inwestycji nie będą już mogły zostać podjęte.

Również zdaniem organów podatkowych podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.971.2016.1.MS): „Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję (modernizację domu wczasowego)”.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadkach gdy nie będzie to racjonalne i ekonomiczne zasadne, Spółka nie dokona fizycznej likwidacji niektórych elementów zaniechanej Inwestycji. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozbawi to Spółki prawa do zaliczenia zaniechanej Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki. Należy bowiem zauważyć, że takie działanie nie zostało wskazane jako konieczne w przepisach podatkowych. Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że fizyczna likwidacja nie jest warunkiem zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 25 czerwca 2013 r. wskazał, że: „(\`(...)\`) nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zaniechania inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia wydatków tak powstałych do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby”.

Należy przy tym zauważyć, że zdaniem organów podatkowych również data wyksięgowania nie będzie miała znaczenia dla ustalenia momentu odliczenia w CIT. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-801/10-2/DG): „Następnie w oparciu o uchwałę zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji zostanie sporządzona nota księgowa. Nota księgowa będzie podstawą wyksięgowania poniesionych nakładów z konta „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne i ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym spółki, jako strata. Zatem momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy osiedla mieszkaniowego będzie uchwała zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Na tej podstawie, zostanie zaksięgowana w koszty rachunkowe strata”.

Stanowisko, zgodnie z którym momentem zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów będzie data podjęcia uchwały zarządu spółki o zaniechaniu inwestycji, zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 18 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPB1.4511.934.2016.1.DP),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.36.2017.1.EK),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.120.2017.1.IZ),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.134.2017.2.ANK).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do:

*   zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów - należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania oznaczonego Nr 1.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Ad. 2.

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ww. ustawy, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja ww. przepisu art. 15 ust. 4f, powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;

*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

W sytuacji zatem podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji nakłady, których efekty mają formę niematerialną, można zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji.

Należy także mieć na względzie, że ww. likwidacja musi mieć charakter trwały, co musi wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia akcjonariuszy itp. Definitywność decyzji o zakończeniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki.

Zatem jeśli Spółka (tak jak wskazała w stanowisku) dokona zaniechania inwestycji, tj. uchwałą zarządu o trwałym zaniechaniu inwestycji podejmie decyzję o jej likwidacji, wykreśli ją z ewidencji rachunkowej, sporządzi stosowny protokół likwidacyjny lub w inny sposób udokumentuje decyzję o zaniechaniu inwestycji, to w konsekwencji uznać należy, że wydatki poniesione w związku z tą inwestycją, których efekty mają formę niematerialną, tj. koszty dokumentacji, koszty usług niematerialnych, m.in. doradczych, na podstawie art. 15 ust. 4f mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Jeśli zaś chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji potwierdza orzecznictwo, przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.02.20185 r., sygn. akt III SA/Wa 1859/14.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co istotne wskazane wyżej rozstrzygnięcia nie pozostają w sprzeczności z niniejszą interpretacja indywidualną, a stany faktyczne w nich zawarte nie są tożsame ze stanem przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.