Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.131.2022.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-15
Teza: Ustalenie, czy Spółka będzie realizować na rzecz Powiernika świadczenie opodatkowane VAT, a otrzymane środki pieniężne z tytułu sprzedaży Białych certyfikatów będą stanowić wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT i udokumentowanie tej czynności notą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Powiernika.
Słowa kluczowe: certyfikaty; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- ustalenia, czy Spółka będzie realizować na rzecz Powiernika świadczenie opodatkowane VAT, a otrzymane środki pieniężne z tytułu sprzedaży Białych certyfikatów będą stanowić wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT i udokumentowania tej czynności notą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Powiernika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie realizować na rzecz Powiernika świadczenie opodatkowane VAT, a otrzymane środki pieniężne z tytułu sprzedaży Białych certyfikatów będą stanowić wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT i udokumentowania tej czynności notą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Powiernika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2022 r. (wpływ 25 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka jest cenionym na rynku producentem (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT.

Wnioskodawca realizuje inwestycje mające na celu modernizację budynków, maszyn i urządzeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki. Część z tych inwestycji stanowi przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (dalej „Ustawa EE”). Realizacja takich inwestycji upoważnia Wnioskodawcę do uzyskania świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w Ustawie EE (zwanych w dalszej części wniosku „Białymi certyfikatami”).

Jak wyjaśniono na stronie Urzędu Regulacji Energetyki (\`(...)\`) „System oparty na świadectwach efektywności energetycznej jest w Polsce jednym z głównych narzędzi mających na celu redukcję zużycia energii, co przekłada się na zwiększanie konkurencyjności polskiej gospodarki. To system motywacyjny służący do wspierania inwestycji modernizacyjnych, które poprawiają efektywność energetyczną.

Białe certyfikaty, czyli świadectwa efektywności energetycznej, wydawane są przez Prezesa URE, jako potwierdzenie tzw. efektu energetycznego (oszczędności energii) uzyskanego w wyniku realizacji przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Przykładem takich działań może być w szczególności modernizacja lub wymiana urządzeń i instalacji, usprawnianie procesów oraz wprowadzanie nowych technologii: wszystko po to, aby w produkcji i procesie dostarczania usług zużywać mniej energii oraz surowców służących do jej wytwarzania. (\`(...)\`) Białe certyfikaty wydawane są na wniosek podmiotu, który zamierza zrealizować przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa te rekompensują koszty poniesione na inwestycje proefektywnościowe, bowiem – podobnie jak w przypadku świadectw pochodzenia z OZE – również i z białych certyfikatów wynikają prawa majątkowe, które są przedmiotem obrotu na Towarowej Giełdzie Energii”.

Przedsiębiorca realizując inwestycje uprawniające do uzyskania Białych certyfikatów zyskuje możliwość otrzymania Białych certyfikatów, a następnie odsprzedania wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii (dalej „TGE”), co w praktyce oznacza dla niego konkretną korzyść majątkową.

Spółka przewiduje, że również w przyszłości realizowała będzie inwestycje, które będą upoważniały ją do pozyskania Białych certyfikatów. W takim przypadku Spółka zamierza korzystać ze wskazanego powyżej systemu motywacyjnego opartego na Białych certyfikatach.

Zgodnie z przepisami Ustawy EE Spółka może występować z wnioskiem o przyznanie Białych certyfikatów samodzielnie lub upoważnić podmiot trzeci do pozyskania Białych certyfikatów.

Wskazać należy, że ubieganie się o wydanie Białych certyfikatów związane jest z koniecznością spełnienia szeregu wymogów formalnych wskazanych w Ustawie EE w tym między innymi prawidłowym wypełnieniem wniosku o wydanie Białych certyfikatów i opracowaniem audytu efektywności energetycznej. Dlatego Spółka zamierza współpracować z podmiotem zajmującym się doradztwem energetycznym, w tym kompleksowym wsparciem w zakresie Białych certyfikatów.

Wnioskodawca zainteresowany jest wypracowaniem rozwiązania zapewniającego Spółce kontrolę nad prawami majątkowymi wynikającymi z Białych certyfikatów przy jednoczesnym zachowaniu możliwości zlecenia podmiotowi zajmującemu się doradztwem energetycznym realizowania wszystkich czynności związanych z uzyskaniem Białych certyfikatów – wykonanie audytu efektywności energetycznej realizowanych inwestycji, przygotowanie i złożenie do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej „Prezes URE”) wniosków o wydanie Białych certyfikatów wraz z załącznikami, jak i sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z wydanych przez Prezesa URE Białych certyfikatów.

Z uwagi na wprowadzone przepisami Ustawy EE rozwiązanie polegające na tym, iż Białe certyfikaty wydawane są dla podmiotu składającego wniosek, rozwiązaniem pozwalającym na zrealizowanie wskazanych powyżej oczekiwań Spółki wydaje się być Umowa Powiernictwa. Spółka rozważa zatem zawieranie umów powiernictwa, na podstawie których powierzy podmiotowi zajmującemu się doradztwem energetycznym (dalej „Powiernik”) pozyskanie Białych certyfikatów oraz sprzedaż praw majątkowych z nimi związanymi zlecając Powiernikowi wykonanie w imieniu własnym Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy czynności powierniczych obejmujących: uzyskanie Białych Certyfikatów, pozyskanie praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów oraz sprzedaży tych praw.

Powiernik zobowiązany będzie w szczególności do:

\- wykonania u Wnioskodawcy audytu efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów Ustawy EE,

\- przygotowania wniosku wraz z załącznikami do Prezesa URE,

\- złożenia jako podmiot upoważniony wniosków do Prezesa URE o wydanie Białych certyfikatów,

\- przygotowania i złożenia jako podmiot upoważniony do Prezesa URE wniosków końcowych wraz z załącznikami,

\- reprezentowania Wnioskodawcy w toku czynności kontrolnych podejmowanych przez Prezesa URE w zakresie zapisanym w Ustawie EE,

\- podjęcia i prowadzenia działań niezbędnych dla dokonania sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów,

\- dokonania sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów,

\- przekazania Wnioskodawcy kwot uzyskanych tytułem ceny sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów.

Sprzedaż Białych Certyfikatów nastąpi w terminie wskazanym w umowie po konkretnej, uzgodnionej z Wnioskodawcą cenie. Powiernik zobowiązany będzie do przekazania w terminie określonym w umowie na rachunek bankowy Wnioskodawcy środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych.

Powiernik zobowiąże się również, iż bez zgody Wnioskodawcy nie dokona zbycia praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów ani nie zobowiąże się wobec osoby trzeciej/osób trzecich do ich zbycia jak również bez zgody Wnioskodawcy nie obciąży przedmiotowych praw majątkowych ani nie zobowiąże się do ich obciążenia.

Wnioskodawca zobowiązany będzie przekazać Powiernikowi dokumenty i informacje niezbędne dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy powiernictwa, jak również zapewnić Powiernikowi dostęp do odpowiednich urządzeń i pomieszczeń.

Z tytułu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy Powiernikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w kwocie netto obliczanej jako wskazany w umowie procent ceny netto uzyskanej ze sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z przyznanych Białych certyfikatów. Zgodnie z umową wynagrodzenie będzie należne Powiernikowi w dacie przekazania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z przyznanych Białych certyfikatów na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Na tym etapie nie ustalono jeszcze która ze Stron – Wnioskodawca, czy Powiernik ponosić będzie koszty związane ze sprzedażą praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów (koszty obsługi giełdowej związanej ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej, wpisu świadectw do Rejestru Świadectw Pochodzenia dla świadectw efektywności energetycznej, opłaty za rejestr pochodzenia świadectw, opłaty Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych, opłaty maklerskie).

Wnioskodawca planuje dla każdej inwestycji zawierać odrębną umowę powiernictwa.

Wykonanie usługi przez Powiernika dokumentowane będzie fakturą VAT. Spółka planuje dokumentować przekazanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów uzyskanych w ramach wykonania umów powiernictwa wystawiając notę obciążeniową.

Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 20 kwietnia 2022 r. o następujące informacje.

1\. Czynności powiernicze obejmujące uzyskanie Białych certyfikatów, pozyskanie praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów oraz sprzedaż tych praw wykonane zostaną „w imieniu własnym Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy”.

Odpowiadając na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy zatem, że wymienione we wniosku czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży Białych certyfikatów dokonywane będą na rachunek Spółki.

2\. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego świadectwa efektywności energetycznej związane będą z inwestycją realizowaną przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (dalej „Ustawa EE”), wystawione one zostaną na Powiernika, który w rozważanym przez Spółkę schemacie transakcji złożyć ma wniosek o ich wydanie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej zapisywane i przechowywane będą na koncie maklerskim Powiernika.

Jak wskazano odpowiadając na analogiczne pytanie w ramach postępowania dotyczącego interpretacji nr 0112-KDIL1-1.4012.782.2018.3.RW z dnia 28 lutego 2019 r. „W przypadku świadectw efektywności energetycznej nie sposób używać pojęcia "własność" w klasycznym rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie posługuje się nim także ustawa o efektywności energetycznej. Przepisy wskazują tylko na upoważnionego do pozyskania praw majątkowych wynikających ze świadectw. W tym przypadku jest nim B (Powiernik) i to ten podmiot jest wskazany na wydanym świadectwie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powiązane są wprost z inwestycją zrealizowaną przez (podmiot realizujący inwestycję)”.

3\. Powiernik zobowiąże się, że bez zgody Wnioskodawcy nie dokona zbycia praw majątkowych wynikających z opisanych we wniosku świadectw efektywności energetycznej. Sprzedaż świadectw efektywności energetycznej następować będzie po konkretnej uzgodnionej z Wnioskodawcą cenie. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, można zatem uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w praktyce o sprzedaży praw majątkowych wynikających z opisanych we wniosku świadectw efektywności energetycznej decydować będzie Spółka.

4\. Powiernik dokonując sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej działał będzie w imieniu własnym, ale na rzecz i na rachunek Spółki.

Podmiotem wskazanym na świadectwach efektywności energetycznej będzie Powiernik jako podmiot, wskazany we wniosku o wydanie świadectw.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej zostaną zapisane na koncie maklerskim Powiernika i to Powiernik uprawniony będzie do sprzedaży na TGE przedmiotowych praw majątkowych.

Uwzględniając szczególne rozwiązania związane z opisanym we wniosku schematem transakcji, w tym w szczególności specyfikę sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej wprowadzoną przepisami Ustawy EE, odpowiadając na tak sformułowane pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy, zdaniem Spółki uznać, iż Powiernik dokonując w przyszłości sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej sprzedawał je będzie jako swoje (jako podmiot wskazany na świadectwach).

5\. „Czy w rozpatrywanej sprawie wystąpi stosunek, powiernictwa, tj. czy dojdzie do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Powiernika działającego również przy sprzedaży tych praw na rachunek Spółki?”

Odpowiedź na tak sformułowane pytanie brzmi „tak”. W rozpatrywanej sprawie wystąpić ma stosunek powiernictwa – w opisanym we wniosku schemacie planowanej transakcji dojść ma do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Powiernika działającego również przy sprzedaży tych praw na rachunek Spółki.

6\. Koszty inwestycji upoważniającej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie świadectw efektywności energetycznej ponosić będzie Wnioskodawca.

Opłaty skarbowe za wydanie świadectwa, czy koszty, jakie mogą być związane z ze sprzedażą praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów (koszty obsługi giełdowej związanej ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej, wpisu świadectw do Rejestru Świadectw Pochodzenia dla świadectw efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy EE, opłaty za rejestr pochodzenia świadectw, opłaty Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych, opłat maklerskich, i tym podobnych) ponoszone będą przez Powiernika, co zostanie wkalkulowane w cenę usługi Powiernika.

7\. Faktury wystawiane przez Powiernika dokumentować będą czynności powiernicze obejmujące uzyskanie świadectw efektywności energetycznej, pozyskanie wynikających z nich praw majątkowych oraz sprzedaż tych praw.

Powiernik zobowiązany będzie w szczególności do:

\- wykonania u Wnioskodawcy audytu efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów Ustawy EE,

\- przygotowania wniosku wraz z załącznikami do Prezesa URE,

\- złożenia jako podmiot upoważniony wniosków do Prezesa URE o wydanie świadectw efektywności energetycznej,

\- przygotowania i złożenia jako podmiot upoważniony do Prezesa URE wniosków wraz z załącznikami,

\- reprezentowania Wnioskodawcy w toku czynności kontrolnych podejmowanych przez Prezesa URE w zakresie zapisanym w Ustawie EE,

\- podjęcia i prowadzenia działań niezbędnych dla dokonania sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z świadectw efektywności energetycznej,

\- dokonania sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych,

\- przekazania Wnioskodawcy kwot uzyskanych tytułem ceny sprzedaży praw majątkowych wynikających z opisanych we wniosku świadectw efektywności energetycznej.

8\. Opisane we wniosku o interpretację usługi nabywane od Powiernika nie będą bezpośrednio związane z konkretną czynnością realizowaną przez Spółkę. Wydatki na zakup usług Powiernika związane będą z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że działalność Spółki, co do zasady, obejmuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Przy czym Spółka nie wyklucza, że jej działalność, poza sprzedażą opodatkowaną VAT, obejmować będzie mogła dodatkowo czynności w stosunku do których Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanej transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie realizować na rzecz Powiernika świadczeń opodatkowanych VAT, a w konsekwencji przekazanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i jako takie będzie mogło być dokumentowane notą wystawioną przez Wnioskodawcę?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Powiernika, przy czym w sytuacji, jeśli czynności dokonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej będą wyłącznie czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, wówczas Spółce przysługiwało będzie prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Powiernika, a w sytuacji, gdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawca realizować będzie również czynności, w stosunku do których nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas Wnioskodawca powinien wyodrębnić część kwoty VAT naliczonego związaną z czynnościami, w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w przypadku braku takiej możliwości Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, jaką będzie mógł proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 kwietnia 2022 r.)

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wnioskodawca udzielając (w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów powiernictwa) upoważnienia do uzyskania Białych certyfikatów i dostarczając Powiernikowi wszystkich niezbędnych w tym celu dokumentów i informacji świadczył będzie na rzecz Powiernika usługę opodatkowaną VAT, Spółka wnosi o wskazanie, czy podstawą opodatkowania VAT takiej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Powiernika będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną netto uzyskaną przez Powiernika ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów, a kwotą określoną w umowie powiernictwa jako wynagrodzenie Powiernika?

4\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wnioskodawca udzielając (w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów powiernictwa) upoważnienia do uzyskania Białych certyfikatów i dostarczając Powiernikowi wszystkich niezbędnych w tym celu dokumentów i informacji świadczył będzie na rzecz Powiernika usługę opodatkowaną VAT, Spółka wnosi o wskazanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług realizowanych na rzecz Powiernika będzie moment sprzedaży przez Powiernika praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W przypadku planowanej transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie realizować na rzecz Powiernika świadczeń opodatkowanych VAT, a w konsekwencji przekazanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i jako takie będzie mogło być dokumentowane notą wystawioną przez Wnioskodawcę.

2\. W przypadku transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego usługi nabywane od Powiernika będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wnioskodawcy przysługiwało będzie zatem prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Powiernika, przy czym w sytuacji, jeśli czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej będą wyłącznie czynnościami, w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, wówczas Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Powiernika, a w sytuacji, gdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawca podejmować będzie również czynności w stosunku, do których Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas Wnioskodawca powinien wyodrębnić część kwoty VAT naliczonego związaną z czynnościami, w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w przypadku braku takiej możliwości Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, jaką będzie mógł proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego. W takim przypadku kwota VAT podlegającego odliczeniu powinna zostać ustalona przy zastosowaniu współczynnika obliczonego zgodnie z art. 90 Ustawy VAT (stanowisko ostatecznie sformułowane w dniu 20 kwietnia 2022 r.).

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wnioskodawca udzielając (w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów powiernictwa) upoważnienia do uzyskania Białych certyfikatów i dostarczając Powiernikowi wszystkich niezbędnych w tym celu dokumentów i informacji świadczył będzie na rzecz Powiernika usługę opodatkowaną VAT, za podstawę opodatkowania VAT usługi świadczonej przez Wnioskodawcę należy uznać kwotę stanowiąca różnicę pomiędzy ceną netto uzyskaną przez Powiernika ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów, a kwotą określoną w umowie powiernictwa jako wynagrodzenie Powiernika.

4\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wnioskodawca udzielając (w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów powiernictwa) upoważnienia do uzyskania Białych certyfikatów i dostarczając Powiernikowi wszystkich niezbędnych w tym celu dokumentów i informacji świadczył będzie na rzecz Powiernika usługi opodatkowane VAT, za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych usług należy uznać moment sprzedaży przez Powiernika praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1) Uwagi ogólne dotyczące pozyskiwania świadectw efektywności energetycznej i sprzedaży związanych z nimi praw majątkowych

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Białe certyfikaty stanowią formę zachęty do realizowania inwestycji modernizacyjnych, które poprawią efektywność energetyczną, dzięki czemu zmniejszana jest emisja CO2 do atmosfery – potwierdzają one realizację inwestycji służących poprawie efektywności energetycznej. Jednostką wartości Białego certyfikatu jest TOE – tona oleju ekwiwalentnego.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 Ustawy EE: „Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne”.

W myśl art. 30 ust. 2 Ustawy EE: „Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2 (informacja Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym w związku z zakończeniem inwestycji zmierzającej do poprawy efektywności energetycznej) i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta”.

W świetle powołanych powyżej przepisów, prawami majątkowymi wynikającymi z Białych certyfikatów można obracać na TGE, a prawa majątkowe wynikające z Białego certyfikatu zapisywane są w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na koncie podmiotu, na który wystawiony jest Biały certyfikat.

W celu pozyskania Białych certyfikatów należy złożyć odpowiedni wniosek do Prezesa URE. Przy czym wniosek taki powinien zostać złożony przed rozpoczęciem inwestycji. Co więcej, przed złożeniem wniosku należy opracować audyt efektywności energetycznej, który, zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy EE, powinien zawierać:

\- analizę zużycia energii,

\- określenie stanu technicznego obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji,

\- wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, a także

\- ocenę ich opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii.

Audyt efektywności energetycznej powinien, w myśl art. 20 ust. 5 Ustawy EE, zostać załączony do wniosku o wydanie Białego certyfikatu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 Ustawy EE, z wnioskiem o wydanie Białego certyfikatu może wystąpić do Prezesa URE podmiot, który planuje zrealizować inwestycję służącą poprawie efektywności energetycznej lub podmiot przez niego upoważniony. Przy czym, w myśl art. 21 Ustawy EE, Białe certyfikaty wystawiane są na podmiot, który składa wniosek o wydanie Białego certyfikatu.

Przepisy Ustawy EE nie przewidują możliwości ustanowienia pełnomocnika, który w imieniu i na rzecz podmiotu realizującego inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej dokonywałby wszelkich formalności związanych z pozyskiwaniem Białych certyfikatów i późniejszą sprzedażą wynikających z nich praw majątkowych. Zgodnie z przepisami Ustawy EE, w przypadku wniosków składanych przez podmiot działający na mocy upoważnienia uzyskanego od podmiotu realizującego inwestycję służącą poprawie efektywności energetycznej Białe certyfikaty wystawiane są na podmiot upoważniony. W takim przypadku prawa majątkowe wynikające z Białych certyfikatów zapisywane i przechowywane są na koncie maklerskim podmiotu upoważnionego i to podmiot upoważniony uprawniony jest do sprzedaży na TGE wynikających z nich praw majątkowych.

Biorąc pod uwagę szczególną pozycję podmiotu upoważnionego do wystąpienia do Prezesa URE z wnioskiem o wydanie Białych certyfikatów wynikającą z przepisów Ustawy EE Spółka rozważa zawarcie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy Powiernictwa, na mocy której Powiernik pozyskałby Białe certyfikaty we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki.

2) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „Podatnik, jest obowiązany wystawić faktury dokumentującą sprzedaż, a także dostawy towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, pod pojęciem sprzedaży „rozumie się przez to odpłatną dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, świadczeniem usług jest „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formy, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Jak wynika z powołanych powyżej regulacji pojęcie świadczenia usług na gruncie przepisów Ustawy VAT ma szerokie znaczenie – usługą może być nie tylko wykonanie określonych czynności, ale również powstrzymanie się od działania. Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również ugruntowanej praktyki organów podatkowych świadczenie (działanie lub powstrzymanie się od działania) uznawane jest za usługę opodatkowaną VAT, jeśli:

1) istnieje beneficjent takiej usługi – konkretny podmiot, który odnosi korzyść związaną ze zrealizowanym świadczeniem,

2) świadczenie wykonane jest w zamian za ustalone przez strony wynagrodzenie, co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyjątek stanowią wskazane w Ustawie VAT przypadki nieodpłatnego świadczenia usług uznawanego dla potrzeb VAT za świadczenia odpłatne).

W świetle powołanych regulacji Wnioskodawca, podejmując czynności w wykonaniu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów powiernictwa, nie będzie realizował żadnej usługi, której beneficjentem byłby Powiernik. Podstawą przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów nie będzie zatem żadne świadczenie wykonane na rzecz Powiernika – Powiernik dokona jedynie wypłaty środków pieniężnych uzyskanych na rzecz Spółki.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. (II FSK 1370/15) „Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby. Istotnym ograniczeniem, jest nie ekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przynoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imienin własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność powierzającego (art. 740 k.c.). Powiernik jest równiej ograniczony w swobodnym używaniu powierzonego mu prawa, gdyż powinien stosować się do wskazówek powierzającej.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. (I SA/Gd 1457/17) analizując kwestię dopuszczalności udokumentowania notą przekazania podmiotowi realizującemu inwestycję służącą poprawie efektywności energetycznej środków pieniężnych uzyskanych przez powiernika z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów zwrócił uwagę na cechy stosunku powiernictwa wskazując, że wykluczają one możliwość uznania, iż na gruncie przepisów Ustawy VAT powierzający (podmiot zlecający wykonanie określonych w umowie czynności) świadczy jakąkolwiek usługę opodatkowaną VAT na rzecz powiernika. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym orzeczeniu „Istotą stosunku powierniczego jest to, że na zewnątrz powiernik działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa nie występuje we własnym interesie.

Czynności powiernicze są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach Zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak. „Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)”, PiP 1977, z. 8-9, s. 47). Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II PSK 1570/15).

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia, prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem oceniać według przepisów o zleceniu. Nabycie praw i rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący Zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c). Powiernik nie nabywa bowiem rzeczy i praw dla siebie lecz zleceniodawcy, natomiast w przypadku zbywania rzeczy lub praw dokonuje on ich zbycia dla zleceniodawcy i ma obowiązek wydać zleceniodawcy uzyskany w zamian ekwiwalent”.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. (I FSK 142/17) analizując konsekwencje VAT umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży Białych certyfikatów „Po pierwsze, kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierzę jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony.

Po drugie, nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę.

Po trzecie, stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz spółdzielni”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 983/16) wskazał, iż „stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własny m imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie m.in. w wypadku powiernictwa, gdzie powiernik działa we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu. Jeżeli w ramach powiernictwa mieści się udział w świadczeniu usług, powiernika należy traktować jako podmiot, któremu najpierw usługa jest świadczona, a następnie on sam tę usługę świadczy na rzecz beneficjenta. Skutki powiernictwa są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Przykazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostany towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, czyli np. notą obciążeniową”.

Możliwość udokumentowania notą rozliczeń z tytułu przekazania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów w wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy powiernictwa oraz brak świadczenia realizowanego przez zleceniodawcę na rzecz powiernika potwierdził również NSA w wyroku z 10 listopada 2021 r. (I FSK 716/18).

W świetle powyższych orzeczeń za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego transakcji Wnioskodawca nie będzie realizować na rzecz Powiernika świadczeń opodatkowanych VAT, a w konsekwencji przekazanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i jako takie będzie mogło być dokumentowane notą wystawioną przez Wnioskodawcę.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Jak wykazano w punkcie drugim „Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1” w przypadku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów powiernictwa Wnioskodawca nie będzie realizował na rzecz Powiernika żadnych świadczeń opodatkowanych VAT.

W analizowanym przypadku Powiernik zobowiązany będzie do pozyskania Białych certyfikatów, pozyskania praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów i ich sprzedaży, a następnie przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych na TGE. Powiernik działał będzie w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy.

Podmiotem świadczącym usługę będzie zatem Powiernik. Wnioskodawca będzie beneficjentem usług Powiernika. Spółka zobowiązana będzie do wypłaty na rzecz Powiernika wynagrodzenia w kwocie netto obliczanej jako wskazany w umowie procent ceny netto uzyskanej ze sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Art. 86 reguluje zagadnienie o charakterze fundamentalnym, w istocie rzeczy kręgosłup całej konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej, jakim jest konstrukcja podatku naliczonego. Celem wprowadzenia pojęcia "podatku naliczonego", jako podatku podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta. Ta zasada neutralności wprowadzona w I dyrektywie, która stworzyła podwaliny pod budowę obecnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu podatku. Podatek naliczony zaś jest podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności. Waga tej zasady oraz istotność jej realizacji za pomocą właściwego stosowania odliczenia podatku naliczonego były wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE.

Po raz pierwszy w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 DA. Rompelman i EA. Rompelman-Van Deelen (Zb.Orz. 1985, s. 00655) TSUE podkreślił, że: „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarczą, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021).

Należy zauważyć, że zarówno Ustawa VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają precyzyjnych uregulowań definiujących zasady wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT. Kwestia ta budziła w przeszłości liczne kontrowersje. Obecnie nie ma już wątpliwości, że dla powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług wystarczające jest istnienie pośredniego związku pomiędzy zakupem, a działalnością podatnika opodatkowaną VAT.

„Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (…)” (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021).

Jednym z przełomowych orzeczeń kształtujących interpretację przepisów VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego był wyrok TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa dotyczyła spółki Kretztechnik z siedzibą w Austrii, która decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy podwyższyła kapitał akcyjny poprzez emisję nowych akcji. Spółka odliczyła VAT z faktur dokumentujących zakup usług związanych z emisją nowych akcji uznając, że zakupy te co prawda nie były związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, niemniej jednak mogą one stanowić część kosztów ogólnych tejże spółki i stanowić element cen towarów wprowadzonych przez nią do obrotu. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż działalność Spółki podlegała w całości opodatkowaniu VAT, Spółka uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z emisją akcji.

Odmienne stanowisko zajęły austriackie organy podatkowe (Finanzamt Linz). Organy podatkowe uznały, że jeśli emisja akcji nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, wówczas podmiotowi dokonującemu emisji akcji nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług związanych z emisją akcji.

TSUE nie zgodził się ze stanowiskiem austriackich organów podatkowych. Dokonując analizy spornego zagadnienia przez pryzmat elementów konstrukcyjnych podatku VAT, zasad wynikających z przepisów Dyrektywy oraz dotychczasowego orzecznictwa TSUE uznał, że:

\- emisja nowych akcji nie podlega opodatkowaniu VAT, ale

\- podatnikom „przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane”.

Jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu w sprawie C-465/03:

36\. Uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie BLP Group, pkt 25; w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również w sprawie Cibo Participations, pkt 33).

37\. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie czynności dokonywane przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku UAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 37 oraz sprawie Cibo Participations, pkt 34).

38\. W świetle przedstawionych uwag należy na pytanie trzecie udzielić odpowiedzi, iż art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

TSUE potwierdził zatem prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy służące działalności gospodarczej podatników, w sytuacji gdy działalność ta jest opodatkowana VAT.

„W istocie rzeczy TSUE potwierdził więc, iż w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako "niewidzialne". Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. I to właśnie jest istotą dokonanego rozstrzygnięcia – TSUE podkreślił, że emisja akcji służy (nie jest niezbędna, ale jedynie służy) prowadzonej przez podatnika działalności. A zatem wydatki poniesione na emisję akcji są w istocie rzeczy wydatkami związanymi bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością. Stąd na potrzeby rozliczenia podatku VAT czynności te pomija się. Należy ustalić natomiast jedynie związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością – i na tej jedynie podstawie określić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i jego zakres. Tym samym TSUE potwierdza, że w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Czynności te są bowiem kompletnie neutralne, "niewidzialne" z punktu widzenia podatku VAT. Emisja akcji spowodowała pozyskanie kapitału, który spółka miała przeznaczyć na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej, stąd oczywisty jest związek wydatków poniesionych w związku z emisją akcji z emisją z przyszłą (choćby jedynie planowaną) działalnością opodatkowaną.

Dotyczy to w równym stopniu innych czynności, które w pewnych okolicznościach mogłyby być uznane za zdarzanie podlegające opodatkowaniu. Jeżeli jednak stanowią one jedynie narzędzie wykorzystywane bądź niezbędne dla prowadzenia rzeczywistej działalności opodatkowanej, wówczas powinny zostać uznane za obojętne z punktu widzenia podatku VAT”. (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021).

Przenosząc powyższe orzeczenie na grunt przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji wskazać należy, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi Powiernika nabywane będą w celu uzyskania środków ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów, co wiązało się będzie korzyścią dla ogólnie pojętej działalności Spółki. Środki pozyskane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów przeznaczone zostaną na działalność Wnioskodawcy, która, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, związana jest z realizacją sprzedaży opodatkowanej VAT. Usługi nabywane od Powiernika będą ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki (wydatki na inwestycje stanowić będą koszty związane z działalnością opodatkowaną VAT, pozyskanie Białych certyfikatów i sprzedaż związanych z nimi praw będzie ściśle związana z poszczególnymi projektami inwestycyjnymi, a środki pozyskane ze sprzedaży praw majątkowych pozyskiwane będą z korzyścią dla działalności Spółki).

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup od Powiernika usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przy czym, Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, jeśli czynności dokonywane przez Spółkę w ramach działalności będą w całości opodatkowane VAT. W przypadku tzw. „sprzedaży mieszanej” Spółka odliczać będzie VAT naliczony z zastosowaniem współczynnika obliczonego zgodnie z przepisami Ustawy VAT.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W myśl art. 29a ust. 6 Ustawy VAT: Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie natomiast z ust. 7 powołanego przepisu „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”.

Konsekwencją uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wnioskodawca udzielając w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy powiernictwa upoważnienia do uzyskania Białych certyfikatów i dostarczając Powiernikowi wszystkich niezbędnych w tym celu dokumentów i informacji świadczył będzie na rzecz Powiernika usługę opodatkowaną VAT będzie konieczność uznania, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Powiernik nie będzie świadczył na rzecz Spółki żadnej usługi. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. (I FSK 716/18) „jeden zestaw okoliczności nie może bowiem w tym samym czasie stanowić usługi wykonywanej przez podmiot A na rzecz podmiotu B (w sprawie: zbycie przez spółkę za wynagrodzeniem praw majątkowych na rzecz N.) i usługi wykonywanej przez podmiot B na rzecz podmiotu A (w sprawie: wykonanie przez N. czynności wynikających z umowy powiernictwa, tj. rozliczenie się ze spółką z uzyskanych środków pieniężnych)”.

Zgodnie z umową Spółka wypłacić ma Powiernikowi określony w umowie procent ceny netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze sprzedaży Białych certyfikatów. Po dokonaniu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego rozliczeń Wnioskodawcy należna będzie kwota netto stanowiąca różnicę pomiędzy ceną netto uzyskaną ze sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów, a kwotą należną Powiernikowi.

W sytuacji, gdyby uznano, iż Wnioskodawca udzielając w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy powiernictwa upoważnienia do uzyskania Białych certyfikatów i dostarczając Powiernikowi wszystkich niezbędnych w tym celu dokumentów i informacji świadczył będzie usługi na rzecz Powiernika, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną netto uzyskaną ze sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów, a kwotą należną Powiernikowi stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy. Kwota ta powinna zatem stanowić podstawę opodatkowania VAT z tytułu realizacji przedmiotowych usług.

5\. Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”.

W myśl art. 19a ust. 2 Ustawy VAT „W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym realizacja celu umowy następować będzie z chwilą sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów – niezależnie od tego, która ze stron (Wnioskodawca, czy Powiernik) uznana zostanie za podmiot realizujący usługę opodatkowaną VAT, celem zawierania przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów będzie uzyskanie korzyści finansowych związanych z pozyskaniem Białych certyfikatów, a korzyści te powstaną dopiero z chwilą sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów.

Cel umowy zostanie zatem zrealizowany dopiero z chwilą sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów.

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, iż podmiotem realizującym usługę opodatkowaną VAT będzie Wnioskodawca, wówczas należy uznać, że zobowiązanie do współpracy z Powiernikiem w zakresie przewidzianym w umowie powiernictwa, w tym wyrażenie zgody na sprzedaż praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów, stanowić będzie jedno ze świadczeń składających się na usługę Spółki. Wnioskodawca zostanie zwolniony z obowiązku współpracy z Powiernikiem w zakresie przewidzianym w umowie dopiero z chwilą sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów. W konsekwencji dopiero z chwilą sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów zrealizowane zostaną usługi Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z datą sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów należne stanie się również wynagrodzenie Wnioskodawcy i dopiero po dokonaniu sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów będzie można określić kwotę wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka realizuje usługi opodatkowane VAT na rzecz Powiernika, wówczas obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji przedmiotowych usług powstanie z datą sprzedaży praw majątkowych –wynikających z Białych certyfikatów.

W świetle powyższych argumentów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- ustalenia, czy Spółka będzie realizować na rzecz Powiernika świadczenie opodatkowane VAT, a otrzymane środki pieniężne z tytułu sprzedaży Białych certyfikatów będą stanowić wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT i udokumentowania tej czynności notą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Powiernika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. , z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje inwestycje mające na celu modernizację budynków, maszyn i urządzeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki. Część z tych inwestycji stanowi przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej. Realizacja takich inwestycji upoważnia Wnioskodawcę do uzyskania świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w Ustawie EE (zwanych „Białymi certyfikatami”).

Przedsiębiorca realizując inwestycje uprawniające do uzyskania Białych certyfikatów zyskuje możliwość otrzymania Białych certyfikatów, a następnie odsprzedania wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii (TGE), co w praktyce oznacza dla niego konkretną korzyść majątkową.

Spółka przewiduje, że również w przyszłości realizowała będzie inwestycje, które będą upoważniały ją do pozyskania Białych certyfikatów. W takim przypadku Spółka zamierza korzystać ze wskazanego powyżej systemu motywacyjnego opartego na Białych certyfikatach.

Zgodnie z przepisami Ustawy EE Spółka może występować z wnioskiem o przyznanie Białych certyfikatów samodzielnie lub upoważnić podmiot trzeci do pozyskania Białych certyfikatów.

Z uwagi na wprowadzone przepisami Ustawy EE rozwiązanie polegające na tym, iż Białe certyfikaty wydawane są dla podmiotu składającego wniosek, rozwiązaniem pozwalającym na zrealizowanie wskazanych powyżej oczekiwań Spółki wydaje się być Umowa Powiernictwa. Spółka rozważa zatem zawieranie umów powiernictwa, na podstawie których powierzy podmiotowi zajmującemu się doradztwem energetycznym pozyskanie Białych certyfikatów oraz sprzedaż praw majątkowych z nimi związanymi zlecając Powiernikowi wykonanie w imieniu własnym Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Wnioskodawcy czynności powierniczych obejmujących: uzyskanie Białych Certyfikatów, pozyskanie praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów oraz sprzedaży tych praw.

Powiernik zobowiązany będzie w szczególności do: wykonania u Wnioskodawcy audytu efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów Ustawy EE; przygotowania wniosku wraz z załącznikami do Prezesa URE; złożenia jako podmiot upoważniony wniosków do Prezesa URE o wydanie Białych certyfikatów; przygotowania i złożenia jako podmiot upoważniony do Prezesa URE wniosków końcowych wraz z załącznikami; reprezentowania Wnioskodawcy w toku czynności kontrolnych podejmowanych przez Prezesa URE w zakresie zapisanym w Ustawie EE; podjęcia i prowadzenia działań niezbędnych dla dokonania sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów; dokonania sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów; przekazania Wnioskodawcy kwot uzyskanych tytułem ceny sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów.

Sprzedaż Białych Certyfikatów nastąpi w terminie wskazanym w umowie po konkretnej, uzgodnionej z Wnioskodawcą cenie. Powiernik zobowiązany będzie do przekazania w terminie określonym w umowie na rachunek bankowy Wnioskodawcy środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych.

Powiernik zobowiąże się również, iż bez zgody Wnioskodawcy nie dokona zbycia praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów ani nie zobowiąże się wobec osoby trzeciej/osób trzecich do ich zbycia jak również bez zgody Wnioskodawcy nie obciąży przedmiotowych praw majątkowych ani nie zobowiąże się do ich obciążenia.

Wnioskodawca zobowiązany będzie przekazać Powiernikowi dokumenty i informacje niezbędne dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy powiernictwa jak również zapewnić Powiernikowi dostęp do odpowiednich urządzeń i pomieszczeń.

Z tytułu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy Powiernikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w kwocie netto obliczanej jako wskazany w umowie procent ceny netto uzyskanej ze sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z przyznanych Białych certyfikatów. Zgodnie z umową wynagrodzenie będzie należne Powiernikowi w dacie przekazania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na TGE praw majątkowych wynikających z przyznanych Białych certyfikatów na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje dla każdej inwestycji zawierać odrębną umowę powiernictwa.

Wykonanie usługi przez Powiernika dokumentowane będzie fakturą. Spółka planuje dokumentować przekazanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów uzyskanych w ramach wykonania umów powiernictwa wystawiając notę obciążeniową.

Wymienione we wniosku czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży Białych certyfikatów dokonywane będą na rachunek Spółki. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego świadectwa efektywności energetycznej związane będą z inwestycją realizowaną przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 21 Ustawy EE, wystawione one zostaną na Powiernika, który w rozważanym przez Spółkę schemacie transakcji złożyć ma wniosek o ich wydanie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej zapisywane i przechowywane będą na koncie maklerskim Powiernika. Powiernik jest wskazany na wydanym świadectwie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powiązane są wprost z inwestycją zrealizowaną przez podmiot realizujący inwestycję. Powiernik zobowiąże się, że bez zgody Wnioskodawcy nie dokona zbycia praw majątkowych wynikających z opisanych we wniosku świadectw efektywności energetycznej. Sprzedaż świadectw efektywności energetycznej następować będzie po konkretnej uzgodnionej z Wnioskodawcą cenie. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, można zatem uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w praktyce o sprzedaży praw majątkowych wynikających z opisanych we wniosku świadectw efektywności energetycznej decydować będzie Spółka. Powiernik dokonując w przyszłości o sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej sprzedawał je będzie jako swoje (jako podmiot wskazany na świadectwach). W rozpatrywanej sprawie wystąpić ma stosunek powiernictwa – w opisanym we wniosku schemacie planowanej transakcji dojść ma do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Powiernika działającego również przy sprzedaży tych praw na rachunek Spółki. Koszty inwestycji upoważniającej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie świadectw efektywności energetycznej ponosić będzie Wnioskodawca. Opłaty skarbowe za wydanie świadectwa, czy koszty, jakie mogą być związane z ze sprzedażą praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów (koszty obsługi giełdowej związanej ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej, wpisu świadectw do Rejestru Świadectw Pochodzenia dla świadectw efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy EE, opłaty za rejestr pochodzenia świadectw, opłaty Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych, opłat maklerskich, i tym podobnych) ponoszone będą przez Powiernika, co zostanie wkalkulowane w cenę usługi Powiernika. Faktury wystawiane przez Powiernika dokumentować będą czynności powiernicze obejmujące uzyskanie świadectw efektywności energetycznej, pozyskanie wynikających z nich praw majątkowych oraz sprzedaż tych praw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanej transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie realizować na rzecz Powiernika świadczeń opodatkowanych VAT, a w konsekwencji przekazanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i jako takie będzie mogło być dokumentowane notą wystawioną przez Wnioskodawcę.

Z powołanej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W wyroku z 8 marca 1988 r. (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 r. (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

\- po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

\- po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

\- po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania przez Powiernika Spółce środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatu wynikających z realizacji umowy, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, Powiernik zawrze umowę ze Spółką o świadczenie usług w zakresie uzyskania Białych certyfikatów, pozyskania praw majątkowych z nich wynikających oraz sprzedaży tych praw. Powiernik będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki. Sprzedaż Białych certyfikatów nastąpi w terminie wskazanym w umowie po konkretnej, uzgodnionej z Wnioskodawcą cenie. Tym samym to Powiernik będzie świadczył usługę dla Wnioskodawcy.

Przekazanie na rzecz Spółki środków uzyskanych ze sprzedaży Białych certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą Wnioskodawca wykonywałby na rzecz Powiernika, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Powiernika żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, Spółki nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.

Zatem przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży Białych certyfikatów przez Powiernika na rzecz Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowane fakturą.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Zatem, czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.

**Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanej transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie realizować na rzecz Powiernika świadczeń opodatkowanych VAT, a w konsekwencji przekazanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych certyfikatów nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonywaną przez Wnioskodawcę usługę opodatkowaną VAT i jako takie będzie mogło być dokumentowane notą wystawioną przez Wnioskodawcę.**

**Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

**Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – na które odpowiedź została uzależniona od negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako 1 – odpowiedź na pytania nr 3 i nr 4 stała się bezzasadna.**

Kolejna kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Powiernika, przy czym w sytuacji, jeśli czynności dokonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej będą wyłącznie czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, wówczas Spółce przysługiwało będzie prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Powiernika, a w sytuacji, gdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawca realizować będzie również czynności w stosunku, do których nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas Wnioskodawca powinien wyodrębnić część kwoty VAT naliczonego związaną z czynnościami w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w przypadku braku takiej możliwości Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, jaką będzie mógł proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest producentem(\`(...)\`). Faktury wystawiane przez Powiernika dokumentować będą czynności powiernicze obejmujące uzyskanie świadectw efektywności energetycznej, pozyskanie wynikających z nich praw majątkowych oraz sprzedaż tych praw. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi nabywane od Powiernika nie będą bezpośrednio związane z konkretną czynnością realizowaną przez Spółkę. Wydatki na zakup usług Powiernika związane będą z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że działalność Spółki co do zasady obejmuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Przy czym Spółka nie wyklucza, że jej działalność, poza sprzedażą opodatkowaną VAT, obejmować będzie mogła dodatkowo czynności, w stosunku do których Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi nabywane od Powiernika nie będą bezpośrednio związane z konkretną czynnością realizowaną przez Spółkę. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawcę usług od Powiernika a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie produkcji (\`(...)\`). Jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca poniesie przedmiotowe wydatki w związku z uzyskaniem Białych certyfikatów, pozyskaniem praw majątkowych z nich wynikających oraz sprzedażą tych praw. Natomiast – jak wskazano powyżej – przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży Białych certyfikatów przez Powiernika na rzecz Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów. Zatem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wskazane w opisie sprawy usługi Powiernika, będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy również zauważyć, że ww. wydatki nie mają pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż nie mają wpływu na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tj. Spółki, jako całości.

W konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z dokonanym nabyciem usług od Powiernika dotyczących uzyskania Białych certyfikatów, pozyskania praw majątkowych z nich wynikających oraz sprzedaży tych praw.

**Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Powiernika, przy czym w sytuacji, jeśli czynności dokonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej będą wyłącznie czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, wówczas Spółce przysługiwało będzie prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Powiernika, a w sytuacji, gdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawca realizować będzie również czynności, w stosunku do których nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas Wnioskodawca powinien wyodrębnić część kwoty VAT naliczonego związaną z czynnościami, w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w przypadku braku takiej możliwości Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, jaką będzie mógł proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jak bowiem rozstrzygnięto powyżej Spółce nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z dokonanym nabyciem usług od Powiernika dotyczących uzyskania Białych certyfikatów, pozyskania praw majątkowych z nich wynikających oraz sprzedażą tych praw.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).