Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.127.2019.1.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu Zainteresowanych w przypadku zbycia przez Spółkę nieruchomości wniesionej tytułem aportu będą wydatki poniesione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na jej nabycie, tj. wartość 491 000,00 zł wynikająca z aktu notarialnego, zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., po uwzględnieniu zasad przewidzianych w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę o powierzchni 0,1711 ha, dla której Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości Zainteresowany będący stroną postępowania nabył w dniu 29 kwietnia 2016 r. od Miasta na podstawie umowy sprzedaży, stanowiącej konsekwencję przetargu ustnego nieograniczonego, za cenę 491 000,00 zł. Zgodnie z treścią ww. umowy sprzedaży (aktu notarialnego), sprzedaż nieruchomości przez Miasto na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Przedmiotowa nieruchomość w momencie nabycia była zabudowana dwoma opróżnionymi jednokondygnacyjnymi budynkami mieszkalnymi (z 3 lokalami mieszkalnymi o łącznej powierzchni użytkowej 128,80 m2 i lokalem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 26,30 m2) oraz dwoma budynkami gospodarczymi o łącznej powierzchni zabudowy 37 m2, znajdującymi się w złym stanie technicznym. Ww. budynki są przeznaczone do rozbiórki, jednak do dnia dzisiejszego nie zostały one wyburzone, a ich stan techniczny jest taki sam jak w dniu ich nabycia przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Przedmiotowy grunt jest w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jako B - tereny mieszkaniowe. Dla nieruchomości nie został do dnia dzisiejszego sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z dnia 15 lipca 2009 r., teren, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość oznaczony jest symbolem C - obszar usług ogólnomiejskich i mieszkalnictwa o wysokiej intensywności. Prezydent Miasta w dniu 19 grudnia 2014 r. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji na nieruchomości polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z wbudowanymi usługami nieuciążliwymi i handlem na nieruchomości. Powyższa decyzja została przeniesiona na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania decyzją z dnia 7 czerwca 2016 r. Z kolei decyzją z dnia 12 października 2017 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany Zainteresowanego będącego stroną postępowania i udzielił pozwolenia na budowę obejmującego budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z wbudowanymi usługami nieuciążliwymi i handlem wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej, C.O. i elektrycznej oraz zagospodarowaniem terenu drogami wewnętrznymi, miejscami postojowymi i zielenią na nieruchomości. Zgodnie z ww. decyzją z dnia 12 października 2017 r. kolidujące istniejące obiekty na nieruchomości należy rozebrać zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.).

Planowane inwestycje nie jednak zostały rozpoczęte i na nieruchomości nie były wykonywane jakiekolwiek prace ziemne, rozbiórkowe czy budowlane.

W ramach transakcji objętej niniejszym wnioskiem, Zainteresowany będący stroną postępowania planuje zbycie własności nieruchomości, tj. gruntu i położonych na nim budynków. W tym zakresie, Zainteresowany będący stroną postępowania rozważa alternatywnie:

1.  wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowopowstałej spółki komandytowej, w której Zainteresowani będą wspólnikami (dalej: "Spółka"), albo
2.  sprzedaż nieruchomości Spółce w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

Na potrzeby niniejszego wniosku Zainteresowani przyjmują założenie, że nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny (aport).

Zgodnie z obecnymi założeniami biznesowymi, to Spółka będzie realizować inwestycję polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Budynki wielorodzinne, które powstaną na ww. gruncie, Spółka zamierza w przyszłości sprzedać - albo w całości, albo jako pojedyncze lokale mieszkaniowe. Nieruchomość nie będzie zatem środkiem trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu Zainteresowanych w przypadku zbycia przez Spółkę nieruchomości wniesionej tytułem aportu będą wydatki poniesione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na jej nabycie, tj. wartość 491 000,00 zł wynikająca z aktu notarialnego, zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., po uwzględnieniu zasad przewidzianych w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych, kwestię zbycia przez Spółkę nieruchomości wniesionej tytułem aportu do tej Spółki reguluje art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W przypadku zbycia nieruchomości przez Spółkę, wartość kosztu uzyskania przychodu z perspektywy Spółki jako całości stanowić będzie kwota 491 000,00 zł, to jest cena nabycia nieruchomości przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania określona w akcie notarialnym, zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez poszczególnych Zainteresowanych nastąpi natomiast na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f, tj. koszt ten będzie określony proporcjonalnie do prawa Zainteresowanych do udziału w zysku (udziału) Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W tym miejscu należy podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik (bądź podmiot, za pośrednictwem którego prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą, np. spółka komandytowa), który przy podejmowaniu tej decyzji powinien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, natomiast decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki – powinna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności) – powinna zostać uznana za środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę. Przedmiotowa nieruchomość w momencie nabycia była zabudowana dwoma opróżnionymi jednokondygnacyjnymi budynkami mieszkalnymi oraz dwoma budynkami gospodarczymi, znajdującymi się w złym stanie technicznym. Ww. budynki są przeznaczone do rozbiórki, jednak do dnia dzisiejszego nie zostały one wyburzone, a ich stan techniczny jest taki sam jak w dniu ich nabycia przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany Zainteresowanego będącego stroną postępowania i udzielił pozwolenia na budowę obejmującego budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z wbudowanymi usługami nieuciążliwymi i handlem wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej, C.O. i elektrycznej oraz zagospodarowaniem terenu drogami wewnętrznymi, miejscami postojowymi i zielenią na nieruchomości. Planowane inwestycje nie zostały rozpoczęte i na nieruchomości nie były wykonywane jakiekolwiek prace ziemne, rozbiórkowe czy budowlane.

Zainteresowany będący stroną postępowania planuje zbycie własności nieruchomości, tj. gruntu i położonych na nim budynków. W tym zakresie, Zainteresowany będący stroną postępowania wniesie nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowopowstałej Spółki komandytowej, w której Zainteresowani będą wspólnikami. Spółka będzie realizować inwestycję polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Budynki wielorodzinne, które powstaną na ww. gruncie, Spółka zamierza w przyszłości sprzedać - albo w całości, albo jako pojedyncze lokale mieszkaniowe. Nieruchomość nie będzie zatem środkiem trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę komandytową wniesionej aportem do tej spółki nieruchomości, stanowiącej – jak wynika z treści wniosku – towar handlowy – kosztem uzyskania przychodu Zainteresowanych – z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – będzie wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Koszt uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesiony aportem do spółki komandytowej składnik majątkowy w postaci przedmiotowej nieruchomości, będący towarem handlowym, powinien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione), wynikającej z aktu notarialnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej).

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.