Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.250.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Opodatkowanie oraz dokumentowanie zwrotu kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste dokonane w związku z dostawą nieruchomości oraz prawo do odliczenia z faktury dokumentującej ww. transakcję.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym nadanym w dniu 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste dokonane w związku z dostawą nieruchomości oraz prawa do odliczenia z faktury dokumentującej ww. transakcję – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste dokonane w związku z dostawą nieruchomości oraz prawa do odliczenia z faktury dokumentującej ww. transakcję.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Spółka X sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Spółka Y. S.A.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Y. S.A. (dalej: „Sprzedawca”) na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2018 r. (dalej: „Umowa Przeniesienia”) dokonał przeniesienia na rzecz X. sp. z o.o. (dalej: „Kupująca”) prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”) w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2017 r. (dalej: „Umowa Warunkowa”). Umowa Warunkowa została zawarta pod warunkiem nieskorzystania przez Prezydenta miasta z prawa pierwokupu przysługującego na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Prezydent miasta, powiadomiony o treści Umowy Warunkowej oraz o możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa pierwokupu, nie skorzystał z przysługującego mu prawa pierwokupu Nieruchomości w ustawowym terminie.

Sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2017.1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie korzystając ze zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią Umowy Przeniesienia, Kupująca zobowiązała się po zawarciu Umowy Przeniesienia do poniesienia w całości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za cały 2018 rok. Sprzedawca, będąc użytkownikiem wieczystym Nieruchomości na dzień 1 stycznia 2018 r., 30 marca 2018 roku dokonał zapłaty całości opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości za rok 2018 (na podstawie art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.121). Jednocześnie, w tym samym dniu Sprzedawca wystawił na rzecz Kupującej fakturę na mocy której obciążył ją wysokością zapłaconej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Na fakturze naliczono podatek VAT według stawki 23%, a Sprzedawca rozliczył ją w deklaracji podatkowej VAT za marzec 2018 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy rozliczeniu zwrotu przez Kupującą opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości zapłaconej przez Sprzedawcę za cały rok 2018, Sprzedawca postąpił prawidłowo naliczając podatek od towarów i usług oraz wystawiając fakturę VAT, a Kupującej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na tej fakturze, czy też zwrot opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości nie podlega podatkowi VAT i powinien być rozliczony na podstawie noty księgowej?

Zdaniem Zainteresowanych, zwrot opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości podlega podatkowi od towarów i usług, a zatem Sprzedawca postąpił prawidłowo naliczając podatek od towarów i usług oraz wystawiając fakturę VAT, a Kupującej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na tej fakturze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Zwracana Sprzedawcy kwota rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego zgodnie z postanowieniami umowy jest należnością obciążającą Kupującą. Należy więc traktować ją jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy sprzedaży Nieruchomości. Sprzedawca poniósł pierwotnie koszt opłaty gdyż na podstawie art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.121) w przypadku, gdy nastąpiła zmiana użytkownika wieczystego w wyniku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, opłatę roczną pobiera się w całości od osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości w dniu 1 stycznia roku, za który obowiązuje opłata. Powyższa opłata została poniesiona przez Sprzedawcę dopiero 30 marca 2018, gdyż termin na uiszczenie tej opłaty upływa z końcem marca.

W ocenie Zainteresowanych, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa Nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby przenieść je na kontrahenta bez opodatkowania. Do takiego postępowania nie uprawniają cytowane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Sprzedawca dokonuje dostawy o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej dostawy i przenoszenie jej poszczególnych elementów na Kupującą z wyłączeniem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego koszty, którymi Sprzedawca obciążył Kupującą Nieruchomość, są pochodną dostawy tej Nieruchomości i stanowią jej dopełnienie. Zatem Sprzedawca dokonał kompleksowego zbycia, które nie powinno być dzielone sztucznie na części. Skutkiem tego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu odpłatnej dostawy Nieruchomości, obejmuje również koszty zwracanej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji Sprzedawca obciążając Kupującą Nieruchomość wymienioną we wniosku należnością jest zobowiązany przenoszone koszty związane z tą Nieruchomością udokumentować fakturą VAT i zastosować opodatkowanie analogicznie jak dostawa główna. W związku z tym Sprzedawca nie może dodatkowej należności w postaci kwoty opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste związanej z dostawą Nieruchomości i przenoszoną na Kupującą udokumentować notą księgową.

Zainteresowani pragną podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności stanowisko Zainteresowanych potwierdzono w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., IPPP3/4512-986/15-3/PC;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., IBPP2/4512-213/16/KO;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r., IPPP1/4512-404/16-2/AW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., IPPP1/443-595/14-2/Igo.

Należy zauważyć, że stanowisko Zainteresowanych prezentowane w niniejszym wniosku znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. (III SA/WA 2954/12), Sąd uznał iż: „(\`(...)\`) koszty którymi Wnioskodawca obciąży nabywcę nieruchomości są pochodną dostawy tej nieruchomości i stanowią jej dopełnienie. Zatem Wnioskodawca dokonuje kompleksowego zbycia, które nie powinno być dzielone sztucznie na części (\`(...)\`)”, a także: „(\`(...)\`) Wnioskodawca (\`(...)\`) będzie zobowiązany przenoszone koszty związane z tymi nieruchomościami doliczyć do faktur dokumentujących te dostawy i zastosować opodatkowanie analogiczne jak dostawa główna. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może przedmiotowych dodatkowych należności związanych z dostawą nieruchomości i przenoszonych na nabywcę dokumentować notą księgową (\`(...)\`)”.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani wnoszą o uznanie przedstawionego stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że Sprzedawca na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2018 r. dokonał przeniesienia na rzecz Kupującej prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2017 r. Umowa Warunkowa została zawarta pod warunkiem nieskorzystania przez Prezydenta z prawa pierwokupu przysługującego na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Prezydent, powiadomiony o treści Umowy Warunkowej oraz o możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa pierwokupu, nie skorzystał z przysługującego mu prawa pierwokupu Nieruchomości w ustawowym terminie.

Sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie korzystająca ze zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią Umowy Przeniesienia, Kupująca zobowiązała się po zawarciu Umowy Przeniesienia do poniesienia w całości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za cały 2018 rok. Sprzedawca, będąc użytkownikiem wieczystym Nieruchomości na dzień 1 stycznia 2018 r., 30 marca 2018 roku dokonał zapłaty całości opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości za rok 2018 (na podstawie art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.121). Jednocześnie, w tym samym dniu Sprzedawca wystawił na rzecz Kupującej fakturę na mocy której obciążył ją wysokością zapłaconej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Na fakturze naliczono podatek VAT według stawki 23%, a Sprzedawca rozliczył ją w deklaracji podatkowej VAT za marzec 2018 roku.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest, czy w rozliczeniu zwrotu opłaty za użytkowanie wieczyste Sprzedawca postąpił prawidłowo naliczając podatek VAT i wystawiając fakturę VAT, w z związku z czym Kupującej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na tej fakturze.

Należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży, Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się przeniesienie tych kosztów np. kosztów użytkowania wieczystego. Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntów) również opłata roczna za użytkowanie wieczyste nieruchomości, do zapłaty której zobowiązała się Kupująca. Zatem dostawa zasadnicza prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jak i ponoszone koszty dodatkowe stanowią jedną dostawę.

W ocenie tut. Organu, zgodzić należy się z Zainteresowanymi, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa Nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania. W przypadku, gdy Sprzedawca dokonuje dostawy o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej dostawy i przenoszenie jej poszczególnych elementów na Nabywcę wyłączając z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opłata za użytkowanie wieczyste nie stanowi daniny publicznej takiej jak podatki, cła i opłaty wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jednak opłaty te należy uznać za koszty dodatkowe o których mowa w pkt 2 art. 29a ust. 6 ustawy, zatem stanowią one element dodatkowy podstawy opodatkowania z racji na powiązanie z umową dostawy nieruchomości.

Wobec tego, zapłata z tytułu odpłatnej dostawy Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej), obejmuje również koszt zwracanej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Tym samym, Sprzedawca obowiązany jest doliczyć koszty z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie nieruchomości, którymi obciążona została Kupująca w związku z zakupem Nieruchomości, do faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości i zastosować opodatkowanie analogicznie jak dla dostawy głównej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W niniejszej sprawie, w momencie dokonania dostawy nieruchomości powstał obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy.

Jak wyjaśniono wyżej koszt opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu stanowi element cenotwórczy dostawy nieruchomości, pozostaje w bezpośrednim związku z tą dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej dostawy. Zatem Sprzedawca winien dokonać korekty podstawy opodatkowania wystawionej wcześniejszej faktury za dostawę nieruchomości i powiększyć wartość na fakturze o kwotę opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, którymi obciążona została Kupująca nieruchomość.

W konsekwencji, w przypadku obciążenia Kupującej kosztem opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, w związku z dostawą Nieruchomości, Sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia korekty faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości.

W opisie sprawy wskazano, że sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, niekorzystająca ze zwolnienia, zatem Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury korekty, pod warunkiem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Nie można zgodzić się ze twierdzeniem Zainteresowanych przedstawionym w uzasadnieniu stanowiska, w którym mimo, że wskazano, iż kwota należna z tytułu odpłatnej dostawy Nieruchomości obejmuje również koszty zwracanej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, to wymienioną należność należy udokumentować odrębną fakturą. Tej sprzeczności nie można uznać, zatem Sprzedawca powinien dokonać korekty podstawy opodatkowania wystawionej wcześniejszej faktury z tytułu dostawy Nieruchomości i powiększyć wartość na fakturze o kwotę opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, którymi obciążona została Kupująca nieruchomość.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że transakcja dostawy nieruchomości była czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie korzystała ze zwolnienia z podatku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.