Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1006.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) uzupełnionym pismem dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. GmbH jest międzynarodowym producentem technologii napełniania i wytwarzania opakowań dla sektora napojów, produktów spożywczych, niespożywczych. Angażuje się w działalność projektową, produkcyjną, sprzedażowa, inżynieryjną, montażową, usługową oraz związaną z nimi działalność w obszarze maszyn i sprzętu. K. Polska sp. z o.o. powstała w styczniu 2014 r. przejmując zadania likwidowanego oddziału K. GmbH (sp. z o.o.) Oddział w Polsce. C. GmbH jest producentem linii do produkcji opakowań typu PET i rozlewania napojów w tego rodzaju opakowania. K. GmbH posiada 99% udziałów w K. Polska sp. z o.o. i większościowy udział w C. GmbH, K. GmbH, K. Polska sp. z o.o., C. GmbH należą do Grupy K. oraz Grupy S. stanowiąc grupę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). K. Polska Sp. z o.o. aktywnie angażuje sie w dystrybucję oraz wprowadzanie do sprzedaży maszyn i sprzętu, linii, części, elementów oferowanych przez K. GmbH i C. GmbH oraz świadczy usługi związane z sektorem produkcji i rozlewania napojów. Podstawowym przedmiotem działalności spółki K. Polska sp. z o.o. jest naprawa i konserwacja oraz wsparcie techniczne dotyczące sprzedaży maszyn i urządzeń, a w szczególności linii przemysłowych do rozlewania napojów produkowanych przez K. GmbH. Usługi obsługi posprzedażnej, bieżących napraw i serwisu K. Polska sp. z o.o. świadczy także na rzecz C. GmbH w zakresie linii do produkcji opakowań typu PET i rozlewania napojów do tych opakowań. W związku z postępującą globalizacją oraz przyspieszoną konsolidacją w przemyśle produkcji napojów, K. GmbH scentralizowała procesy biznesowe w celu budowy silnej i spójnie działającej organizacji wdrażając centralny system zarządzania sprzedażą, instalacja, serwisem i obsługą posprzedażową oraz obsługą i naprawami bieżącymi sprzedawanych urządzeń. W tym celu powstał system zarządzania usługami serwisowymi pod nazwa I\`(...)\`. Podstawą przeprowadzenia transakcji pomiędzy K. GmbH i K. Polska sp. z o.o. jest "Umowa ramowa o świadczenie usług" - "Framework Service Agreement" zawarta dnia 10.04.2014 r. pomiędzy K. GmbH a K. Polska Sp. z o.o. (dalej: Umowa) oraz Aneks do tej umowy podpisany 01.12.2014 r. Na podstawie powyższej umowy K. Polska sp. z o.o. otrzymuje od K. GmbH odrębne zlecenia i zamówienia wykonania czynności na rzecz klientów K. GmbH. Zwykle są to klienci, którzy nabyli od K. GmbH urządzenia lub linie do rozlewania napojów. Zlecenia są przekazywane w formie zleceń wystawionych przez wyznaczonego pracownika K. GmbH (Servicebericht oraz Anhang zum Servicebericht) z systemu I\`(...)\` bezpośrednio pracownikom technicznym K. Polska sp. z o.o. i na podstawie tych dokumentów następuje wskazanie miejsca świadczenia usług przez K. Polska sp. z o.o. na rzecz K. GmbH. Bezpośrednim odbiorcą usługi jest Klient K. GmbH wskazany w zleceniu, z którym K. Polska sp. z o.o. nie łączy żaden stosunek prawny i ten odbiorca potwierdza własnym podpisem K. GmbH odbiór wykonania usługi na jego rzecz, przekazując potwierdzenie odbioru dokumentem, który K. GmbH wprowadza do systemu I\`(...)\`. Zdarza sie, że odrębnie K. GmbH dostarcza odbiorcy usługi części zamienne i elementy, które są instalowane w trakcie wykonywania usługi i to zarówno przy naprawach gwarancyjnych, jak i pogwarancyjnych. Ewentualnymi kosztami części zamiennych K. GmbH obciąża bezpośrednio odbiorcę usługi. Dopiero na podstawie kompletu dokumentów obejmujących wykonanie usługi w tym wskazanie godzin pracy serwisowej techników i dodatkowych czynności, części i materiałów zużytych w trakcie usługi a dostarczonych klientowi K. GmbH, sporządzany jest protokół odbioru wykonanie usługi pomiędzy K. GmbH i K. Polska sp. z o.o. oraz dokonywane rozliczenie usługi potwierdzone wystawieniem faktury na rzecz K. GmbH. Wyliczenie należności jest dokonywane na podstawie ustalonego i zatwierdzonego przez obie strony na dany rok cennika. Zgodnie z zapisem Aneksu nr 1 do Umowy pomiędzy K. GmbH, a K. Polska sp. z o.o. obowiązującym od 1 grudnia 2014 r.: "3.1 Usługi uważa sie za wykonane, gdy zostaną zaakceptowane na piśmie przez przedstawiciela Zamawiającego (K. GmbH) i przekazanie dokumentu odbioru Usługobiorcy (K. Polska). Z tą samą chwilą przechodzi na Zamawiającego (K. GmbH) ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia przedmiotów, do których odnoszą się usługi świadczone przez Usługobiorcę (K. Polska). Przekazanie Usługobiorcy dokumentu odbioru stanowi dla Usługobiorcy (K. Polska) podstawę do wystawienia faktury”.

Pomiędzy datą zakończenia czynności przez pracowników technicznych K. Polska sp. z o.o. u Klienta K. GmbH, a przekazaniem do systemu I\`(...)\` potwierdzenia ich wykonania od Klienta mija kilka dni, zaś rozliczenie usługi (zużycie części, materiałów, ustalenie godzin roboczych pracy serwisu) zajmuje kolejne kilka dni (do dwóch tygodni). Protokół odbioru pomiędzy K. GmbH, a K. Polska sp. z o.o. może zostać sporządzony dopiero po dokonaniu ustalenia zakresu wykonanych czynności, co następuje pomiędzy K. GmbH i jej Klientem, bez udziału K. Polska sp. z o.o. W dniu sporządzenia protokółu odbioru usługi pomiędzy K. GmbH i K. Polska sp. z o.o., K. Polska sp. z o.o. wystawia K. GmbH fakturę za wykonaną usługę. Protokół odbioru może być sporządzany dopiero po rozliczeniu rzeczowym czynności pomiędzy K. GmbH a jego Klientem, natomiast K. GmbH wystawia fakturę dla Klienta dopiero po otrzymaniu faktury od K. Polska sp. z o.o. Analogiczna procedura obowiązuje przy świadczeniu usług na rzecz C. GmbH. K. Polska sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług na rzecz K. GmbH i C. GmbH ponosi wyłącznie koszty osobowe dotyczące zatrudnienia pracowników, którzy mają zawarte umowy o pracę. K. Polska sp. z o.o. ponosi koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, delegacji (diety, noclegi, przejazdy). Pracownicy korzystają przy wykonywaniu czynności jedynie z urządzeń diagnostycznych będących własnością K. Polska sp. z o.o., natomiast części zamienne są nabywane bezpośrednio przez Klienta w K. GmbH. Wskazane koszty osobowe są ponoszone w każdym miesiącu i stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, należności te są kosztem podatkowym z chwila ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika zgodnie z art. 15 ust. 4g) i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od należności pracowniczych, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że składki te zostały opłacone art. 15 ust. 4h), art. 16 ust. 1 pkt 57a) i ust. 7d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec zarachowania kosztów z chwila ich zapłaty na podstawie przepisów szczególnych i ponoszenia ich w każdym miesiącu roku podatkowego, nie zostaje zachwiana zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2, art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości).

W piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r) Spółka poinformowała, że umowa zawarta pomiędzy K. Polska sp. z o.o. i K. GmbH, a także C. GmbH nie zawiera żadnych okresów rozliczeniowych także ze względu na to, że zlecenia kierowane do K. Polska sp. z o.o. mają najczęściej charakter doraźny wynikający z konieczności serwisu, czy naprawy zainstalowanej skomplikowanej linii produkcyjnej. Czynności te muszą być wykonane natychmiast ponieważ każdy przestój naraża Klienta na poważne straty.

W związku tym nie ma żadnych możliwości zaplanowania usług jakie będą wykonane w okresie rozliczeniowym.

W tym samym trybie zlecane są usługi montażu linii lub ich dodatkowych elementów zakupionych przez Klienta bezpośrednio w K. GmbH lub C. GmbH.

Na podstawie protokółu odbioru pomiędzy K. Polska sp. z o.o. i K. GmbH lub C. GmbH dokonywane jest rozliczenie usługi potwierdzone wystawieniem faktury przez K. Polska sp. z o.o. na rzecz K. GmbH i/lub C. GmbH.

Faktura na rzecz K. GmbH i/lub C. GmbH jest wystawiana po zakończeniu prac na podstawie protokółu odbioru sporządzonego pomiędzy K. GmbH lub C. GmbH z jednej strony i K. Polska sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku, Wnioskodawca prawidłowo określiła datę wykonania usługi i datę powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) oraz datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a) ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przyjmując datę zgodną z datą podpisania protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. Polska sp. z o.o.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodcy, moment wykonania usługi w opisanym stanie faktycznym, która była świadczona zgodnie z zawartą umową, został prawidłowo określony na datę sporządzenia protokółu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. Polska sp. z o.o., gdyż w umowie w ten sposób został precyzyjnie ustalony moment wykonania i odbioru usługi. Aby usługa mogła być wykonana kompleksowo, wykonawca - K. Polska sp. z o.o. został zobowiązany, zgodnie z postanowieniami umowy, do sporządzenia i przekazania pisemnego raportu ze stanu realizacji usługi w formie protokółu odbioru. Bez tego elementu nie jest możliwy odbiór usługi. Zgodnie z art. 12 ust. 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej „ustawa o CIT” i zgodnie z art. 19a) ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej „ustawa VAT" za datę uzyskania przychodu i datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przyjęto dzień podpisania protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. Polska sp. z o.o. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, "przychodami związanymi z działalnością gospodarcza i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarcza zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, "za datę powstania przychodu uważa sie, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień

*   wystawienia faktury

*   uregulowania należności".

Analogicznie zgodnie z art. 19 a) ust. 1 ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów iub wykonania usługi, z zastrzeleniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

1.  W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje sie również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dła której to części określono zapłatę."

Ustawa o CIT jak i VAT nie definiuje momentu w którym usługę uznaje sie za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy sie posługiwać dla jego określenia (poza wyjątkami dotyczącymi usług budowlanych). Zasadne jest zatem przyjęcie, że wykonanie i częściowe wykonanie danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź cześć usługi została wykonana w sposób zgodny z umową. W świetle art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT i art. 19a) ust. 1 ustawy o VAT, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podpisanie przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy protokołu odbioru wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), zgodnie z umową stanowi podstawę do wystawienia faktury przez K. Polska sp. z o.o. dla K. GmbH na odpowiednio obliczoną kwotę wynagrodzenia. Dopiero datę podpisania pomiędzy tymi podmiotami protokołu można zatem uznać za datę wykonania usługi. Stwierdzenie wykonania usługi uzależnione jest w tym wypadku nie tylko od wykonania prac, ale przede wszystkim od dopełnienia określonych procedur, w szczególności potwierdzenia przez zamawiającego wykonania (częściowego wykonania) usługi, poprzez akceptację protokołu odbioru sporządzonego za zlecone czynności. Ze względu na to, że pomiędzy Klientem K. GmbH a K. Polska sp. z o.o. nie ma jakiegokolwiek stosunku prawnego - nie jest on bowiem stroną umowy i nie ma on prawa domagać sie od K. Polska sp. z o.o. wykonania usługi (świadczenia) zgodnie z art. 393 k.c.. Dopóki nie nastąpi odbiór usługi pomiędzy K. Polska sp. z o.o. i K. GmbH, usługa nie jest wykonana. Kluczowym dla oceny wykonania usługi nie jest tylko całkowite wykonanie jej u Klienta K. GmbH w poszczególnych zakładach w Polsce i potwierdzenie przez Klienta K. GmbH wykonania czynności bezpośrednio do K. GmbH. Nie obejmuje ono bowiem wszystkich czynności K. Polska sp. z o.o., w których skład wchodzi choćby przejazd pracownika serwisu od Klienta. Dopiero zakończenie wszystkich czynności pozwala na sporządzenie protokółu odbioru. W przedmiotowej sprawie momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac (wykonanie usługi) między stronami, jest moment akceptacji protokołu odbioru. Potwierdza on bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zarówno zdaniem K. Polska sp. z o.o. jak i K. GmbH określony w umowie zakres prac został w prawidłowy sposób ukończony. Do momentu zaakceptowania tego dokumentu przez K. GmbH nie można uznać, że usługa została wykonana. Dopiero protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace (K. Polska sp. z o.o.) i upoważnia K. Polska sp. z o.o. do żądania zapłaty umówionego wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury. Analogiczne uzasadnienie stanowiska ma zastosowanie do usług świadczonych przez K. Polska sp. z o.o. dla C. GmbH. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT, jak i obowiązek podatkowy zgodnie art. 19a) ust. 1 ustawy o VAT powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa sie dzień częściowego bądź ostatecznego zaakceptowania protokołu odbioru przez K. GmbH i K. Polska sp. z o.o. (o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności). Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi IPTPB3/423-225/11-2/KJ Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r. oraz ITPB3/423-414/11/PSI Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.