Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-594/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-29
Teza: 1. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów uzyskanych tytułem wynagrodzenia za pracę o charakterze pracy twórczej w ramach umowy o pracę? 2. Czy opisany sposób ustalenia wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (na podstawie ewidencji czasu pracy) oraz przedstawiony sposób zapisów w umowach o pracę, dotyczący ustalenia jaka część wynagrodzenia będzie należna za pracę o charakterze twórczym, a jaka za pracę nie mającą charakteru twórczego, pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe,** o ile wskazany sposób udokumentowania tych przychodów faktycznie umożliwia właściwe ich wyodrębnienie.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem nowoczesnej elektroniki przemysłowej, dostarczającym nowoczesne rozwiązania do dynamicznie rozwijających się branż: gazownictwa, ogrzewnictwa, wodociągów, wentylacji. Firma specjalizuje się w tworzeniu innowacyjnych urządzeń pomiarowych i sterujących-regulatorów. W swojej strukturze organizacyjnej firma posiada wyodrębniony Dział Rozwoju, który dzieli się na trzy sekcje: Sekcja Konstruktorów Programistów, Sekcja Sprzętu ( konstruktorzy elektronicy i konstruktorzy mechanicy) i Sekcja Badań i Weryfikacji. W ramach tych sekcji zatrudnieni są pracownicy na podstawie umów o pracę, którzy w zakresie swoich obowiązków, obok czynności związanych ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych, nie mających charakteru twórczego, wykonują prace o charakterze twórczym, polegające na tworzeniu programów komputerowych, projektowaniu, konstruowaniu urządzeń. Osoba zatrudniona na stanowisku konstruktor programista, konstruktor programista stażysta wykonuje następujące czynności:

*   tworzy koncepcję programu przeznaczonego do urządzenia, koncepcję aplikacji do systemu komputerowego, koncepcję systemu operacyjnego wraz z ich przetestowaniem,
*   tworzy kod źródłowy programu, aplikacji, systemu operacyjnego zgodny z przyjętą koncepcją
*   tworzy kod źródłowy służący do testowania i weryfikacji programu, aplikacji, systemu operacyjnego,
*   tworzy dokumentację oprogramowania w postaci komentarzy, szczegółowych opisów istotnych fragmentów programu, opracowuje propozycje aktualizacji/tworzenia nowych standardów wymiany danych z urządzeniem/aplikacją,

*   współtworzy dokumentację przeznaczoną dla użytkownika-instrukcje obsługi, zalecenia przy użytkowaniu.

Efekt pracy: kod programu, dokumentacja oprogramowania.

Osoba zatrudniona na stanowisku konstruktor elektronik, młodszy konstruktor elektronik wykonuje następujące czynności:

*   tworzy koncepcję projektu urządzenia w zakresie budowy elektrycznej i elektronicznej, która zapisana zostaje we wniosku projektowym i specyfikacji,
*   współtworzy koncepcję projektu urządzenia od strony mechanicznej ze szczególnym uwzględnieniem formy i wzornictwa,
*   tworzy projekt urządzenia od strony sprzętowej - opracowuje schematy ideowe, płyty drukowane (PCB), schematy połączeń,
*   projektuje urządzenie od strony programowej (algorytmicznej) - we współpracy z konstruktorem programistą ustala nisko jak i wysokopoziomowe zasady pracy urządzenia - zastosowanie i realizacja opracowanych protokołów komunikacji, sposób obsługi zastosowanych w konstrukcji układów elektronicznych, efektem pracy jest uzupełnienie specyfikacji i przygotowanie programu do weryfikacji,
*   tworzy możliwe do zastosowania w środowisku produkcyjnym procedury testowe, projektuje, testuje i uruchamia urządzenia pomocnicze -niezbędne do optymalizacji testów produkcyjnych i weryfikacji opracowywanego urządzenia, wynikiem tej pracy są dokumenty instrukcji produkcyjnych,
*   przeprowadza uruchamianie oraz testowanie zaprojektowanego urządzenia po zmontowaniu go przez dział produkcji, wg opracowanej dokumentacji urządzenia. Wnioski z zaprojektowanych przez konstruktora testów służą rozwojowi i poprawkom opracowywanej konstrukcji -uzyskują one formę zapisów w specyfikacji, zapisów z przeglądów oraz utworzonej dokumentacji technicznej,
*   tworzy dokumentację DTR (Dokumentacja Techniczno Ruchowa) i instrukcje instalacji przekazywane w opracowanej przez konstruktora formie - klientowi końcowemu,
*   współtworzy dokumentację systemową w zakresie instrukcji opisujących postępowanie w procesach wymagających pracy konstruktorów elektroników oraz pracowników pozostałych działów firmy.

Efekt pracy: dokumentacja produkcyjna urządzenia i dokumentacja systemowa.

Osoba zatrudniona na stanowisku konstruktor mechanik wykonuje następujące czynności:

*   tworzy koncepcję projektu urządzenia od strony mechanicznej ze szczególnym uwzględnieniem formy i wzornictwa,
*   projektuje urządzenie od strony mechanicznej - w wyniku tej pracy powstaje między innymi projekt obudowy i wyglądu urządzenia, rysunki wykonawcze elementów mechanicznych takich jak projekty własnych obudów lub wytyczne do obróbki elementów handlowych są opracowywane w formatach cyfrowych,
*   tworzy instrukcje montażu, optymalizowane kosztowo i dostosowane do możliwości produkcyjnych zakładu,
*   tworzy dokumentację DTR (Dokumentacja Techniczno Ruchowa) i instrukcje instalacji przekazywane w opracowanej przez konstruktora formie - klientowi końcowemu, wraz z opracowanym, wyprodukowanym i ostatecznie sprzedanym produktem,
*   współtworzy dokumentację systemową w zakresie instrukcji opisujących postępowanie w procesach wymagających pracy konstruktorów elektroników oraz pracowników pozostałych działów firmy.

Efekt pracy: dokumentacja produkcyjna urządzenia i dokumentacja systemowa.

Rezultaty prac wykonywanych przez ww. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na poszczególnych ww. stanowiskach ze względu na ich charakter twórczy i osiągany rezultat stanowią w opinii Spółki przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 ze zm.). Efekty tych prac są dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, dokumentacji zawierającej schematy ideowe, montażowe, instrukcje postępowania w trakcie testowania i uruchamiania zaprojektowanych urządzeń, modeli, procedur, sprawozdań. Dokumentacja ta przechowywana jest na serwerach firmowych w postaci plików źródłowych i zawiera zapisy identyfikujące jednoznacznie autora i datę powstania danego „utworu".

Mając na uwadze twórczy charakter pracy wykonywanej przez pracowników zatrudnionych w Dziale Rozwoju na ww. stanowiskach, Spółka zamierza dokonać zapisów w umowach o pracę z tymi pracownikami, w taki sposób, aby stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności i prac o charakterze twórczym i będzie wynagrodzeniem z tytułu nabycia przez Spółkę praw autorskich majątkowych do powstałych w wyniku tworzenia utworów i korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia programów komputerowych,
*   pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonywanie pozostałych obowiązków pracownika, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

W umowach wskazane zostanie również, jaką minimalną część pracy pracownik powinien przeznaczyć na pracę o charakterze twórczym. Umowy o pracę będą zawierały ponadto zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez ww. pracowników. Wysokość wynagrodzenia składającego się na ww. części w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia będzie ustalana po zakończeniu każdego miesiąca, na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą i nie mającą takiego charakteru. Ustalenie w danym miesiącu liczby godzin pracy danego pracownika przy wykonywaniu czynności i prac o charakterze twórczym, będzie możliwe na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy, która będzie tak skonstruowana, że pracownik będzie wpisywał ilość godzin pracy związanych z tworzeniem utworu, a następnie jego przełożony będzie te zapisy weryfikował i ostatecznie zatwierdzał. W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej wykonanej pracy o charakterze twórczym, której efekt stanowi przedmiot prawa autorskiego Spółka, przy obliczaniu zaliczki na podatek zamierza zastosować koszty uzyskania przychodu według stawki 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia, wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, za okres niezdolności do pracy lub innego okresu pracy „nietwórczej", Spółka będzie stosowała zryczałtowane koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów uzyskanych tytułem wynagrodzenia za pracę o charakterze pracy twórczej w ramach umowy o pracę ?
2.  Czy opisany sposób ustalenia wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (na podstawie ewidencji czasu pracy) oraz przedstawiony sposób zapisów w umowach o pracę, dotyczący ustalenia jaka część wynagrodzenia będzie należna za pracę o charakterze twórczym, a jaka za pracę nie mającą charakteru twórczego, pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki do uznania, że wykonywana praca przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach konstruktor programista, konstruktor elektronik, konstruktor mechanik jest pracą o charakterze twórczym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Praca wykonywana przez ww. pracowników ma charakter wysoce indywidualny i twórczy. Przyjęte przez nich rozwiązania wymagają indywidualnego podejścia do postawionego zadania bez możliwości korzystania z rezultatów cudzej pracy przez co noszą znaczny stopień oryginalności. Efekty pracy tych pracowników są silnie nacechowane indywidualnymi umiejętnościami intelektualnymi oraz stanowią w każdym przypadku własne, nowe rozwiązania znanych lub nowych, pojawiających się w trakcie opracowania problemów. Spełniona przez Spółkę zostanie również przesłanka dotycząca uzyskania przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, bowiem w umowach o pracę znajdą się zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez ww. pracowników oraz zapisy wyraźnie przewidujące rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem zwykłych, typowych obowiązków pracowniczych, na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jako płatnik będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom na podstawie umowy o pracę w związku z przeniesieniem przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do twórczych rezultatów ich prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile wskazany sposób udokumentowania tych przychodów faktycznie umożliwia właściwe ich wyodrębnienie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50%- towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Jak wynika z treści wniosku rezultaty prac wykonywanych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na poszczególnych stanowiskach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego ze względu na ich charakter twórczy i osiągany rezultat stanowią według Spółki przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 ze zm.). Efekty tych prac są dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, dokumentacji zawierającej schematy ideowe, montażowe, instrukcje postępowania w trakcie testowania i uruchamiania zaprojektowanych urządzeń, modeli, procedur, sprawozdań. Dokumentacja ta przechowywana jest na serwerach firmowych w postaci plików źródłowych i zawiera zapisy identyfikujące jednoznacznie autora i datę powstania danego „utworu".

Spółka zamierza dokonać zapisów w umowach o pracę z tymi pracownikami, w taki sposób, aby stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności i prac o charakterze twórczym i będzie wynagrodzeniem z tytułu nabycia przez Spółkę praw autorskich majątkowych do powstałych w wyniku tworzenia utworów i korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia programów komputerowych,
*   pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonywanie pozostałych obowiązków pracownika, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

W umowach wskazane zostanie również, jaką minimalną część pracy pracownik powinien przeznaczyć na pracę o charakterze twórczym. Umowy o pracę będą zawierały ponadto zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez ww. pracowników. Wysokość wynagrodzenia składającego się na ww. części w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia będzie ustalana po zakończeniu każdego miesiąca, na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą i nie mającą takiego charakteru. Ustalenie w danym miesiącu liczby godzin pracy danego pracownika przy wykonywaniu czynności i prac o charakterze twórczym, będzie możliwe na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy, która będzie tak skonstruowana, że pracownik będzie wpisywał ilość godzin pracy związanych z tworzeniem utworu, a następnie jego przełożony będzie te zapisy weryfikował i ostatecznie zatwierdzał.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Mając zatem na uwadze powyższe, do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że sposób udowodnienia (udokumentowania) faktu osiągnięcia określonych przychodów oraz właściwego ustalenia wysokości tych przychodów nie jest elementem zastosowania ww. przepisów – może się natomiast pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Ocena taka może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być zatem sposób ustalania takiego wynagrodzenia, w szczególności zaś taki, który umożliwiałby wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i zastosowanie w odniesieniu do tego wynagrodzenia 50%-towych kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie to natomiast niewątpliwie musi mieć charakter rzeczywisty.

Poza tym, ocena stanowiska Spółki została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy może stanowi np. projekt wynalazczy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Tut. organ wydając interpretację indywidualną jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy bowiem rozpatrywać w kontekście przepisów ww. ustawy Prawo własności przemysłowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.