Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-231c/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu kalkulacji różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka reguluje swoje wybrane zobowiązania wyrażone w walucie obcej poprzez przelewy dokonywane z jej rachunku walutowego w powyższym banku zagranicznym. Jednocześnie kontrahenci Spółki regulując swoje wybrane zobowiązania wobec Spółki wyrażone w walucie obcej, dokonują wpłat na rachunek walutowy Spółki w powyższym banku zagranicznym.

W ramach realizacji powyższych operacji na żadnym etapie nie dochodzi do wymiany (sprzedaży bądź zakupu) waluty na złote. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe tych operacji, w ramach których ma miejsce wymiana (sprzedaż bądź zakup) waluty za złote.

Spółka pragnie podkreślić, że omawiany rachunek bankowy prowadzony jest w euro. Jednocześnie, bank zagraniczny, w którym Spółka posiada wspomniany rachunek walutowy, nie publikuje tabel konwertujących waluty obce na złotówki, Co więcej Spółka planuje z ww. rachunku walutowego realizować płatności w różnych walutach obcych (np. koronach duńskich, koronach szwedzkich, dolarach amerykańskich, funtach brytyjskich) co w sytuacji, gdyby Spółka zamierzała zastosować odpowiedni kurs do konwersji wpłacanych/wypłacanych kwot na złotówki, w praktyce oznaczałoby konieczność dokonywania trójstronnych przeliczeń z waluty, w której Spółka faktycznie dokonała płatności, na euro a dopiero następnie na złotówki.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka pragnie nadmienić, że dnia 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną o znak …, stanowiącą odpowiedź na wniosek Spółki dotyczący interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do stosowania kursu walut właściwego przy dokonywaniu operacji na własnym walutowym rachunku bankowym. W szczególności, we wniosku Spółka wskazała swoje stanowisko, zgodnie z którym do przeliczenia z waluty obcej na złotówki operacji wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że w międzyczasie Spółka powzięła dodatkowe informacje na temat okoliczności sprawy, które mogą mleć znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych przedstawionego stanu faktycznego (tj. dowiedziała się, że bank zagraniczny, w którym prowadzony jest rachunek bankowy Spółki, nie publikuje tabel konwertujących waluty obce bezpośrednio na złotówki, w konsekwencji czego, w praktyce Spółka nie ma możliwości ustalenia kursu waluty faktycznie zastosowanego do operacji dokonywanych przy wykorzystaniu posiadanego przez nią w banku zagranicznym rachunku walutowego), Spółka ponownie zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki, dopuszczalne jest wnioskowanie przez Spółkę do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów o ponowne rozstrzygnięcie w drodze interpretacji indywidualnej w analizowanej kwestii. Podejście to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1250/10 sąd wprost wskazał, że podatnik, który dostał niekorzystną dla siebie interpretację indywidualną, ma prawo ponownie złożyć wniosek o wydanie Interpretacji indywidualnej, nawet jeśli pytanie dotyczy tej samej sprawy, wskazując, że „ (\`(...)\`) nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu kalkulacji różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Spółka prosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe na własnym rachunku walutowym w przypadku płatności przychodzących, jak i wychodzących powinny być kalkulowane jako różnica między średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji (np. płatności zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, której towarzyszył będzie wypływ gotówki z analizowanego rachunku bankowego Spółki) a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odpowiednich kwot na rachunek bankowy, z którego dokonywana jest ta płatność, przy czym stosowanie kursów walut dla odpowiednich transakcji realizowane będzie w kolejności zgodnej z zasadą przyjętą przez Spółkę w polityce rachunkowości (np. LIFO lub FIFO)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie wskazanego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji (operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku bankowego Spółki).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jednocześnie w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Spółki, mając na uwadze przytoczone powyżej znowelizowane przepisy ustawy o PDOP, do przeliczania wartości transakcji wyrażonych w walutach obcych (w sytuacji gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty), w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji.

Spółka pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji „kursu faktycznie zastosowanego", o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP. W opinii Spółki do faktycznego zastosowania kursu wymiany walut dochodzi wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji zakupu lub sprzedaży waluty, w pozostałych zaś przypadkach zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji. W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego może dochodzić do następujących operacji gospodarczych:

1.  Spółka dokonuje zapłaty za zobowiązania wyrażone w walucie obcej z rachunku walutowego prowadzonego w tej walucie,
2.  Spółka otrzymuje należności wyrażone w walucie obcej, które wpłacane są na rachunek walutowy prowadzony w tej walucie.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż żadna z opisanych powyżej transakcji nie wiąże się z koniecznością zakupu waluty od banku lub sprzedaży waluty na rzecz banku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania transakcji z wykorzystaniem należącego do niej rachunku walutowego, jednak bez operacji faktycznego zakupu/odsprzedaży waluty, nie jest możliwe ustalenie kursu faktycznie zastosowanego, ponieważ transakcje tego typu nie wiążą się z rzeczywistą (faktyczną) wymianą waluty.

Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość przedstawionego powyżej rozumowania została potwierdzona w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. na interpelację poselską nr 10877 (z dnia 13 sierpnia 2009 r, znak: SPS-023-10877/09), w której wskazano m.in.,, iż „(,..) do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w. szczególności gdy operacie zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona. Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego ustalanie różnic kursowych stosowanych zarówno dla celów księgowych, jak i w rachunku podatkowym dla osób prawnych i fizycznych.".

W przytoczonej powyżej odpowiedzi na interpelację Minister Finansów potwierdził swoje stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany" (używanego także na gruncie ustawy o rachunkowości), wyrażone uprzednio w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2007 r. na Interpelację poselską nr 8292 z dnia 31 maja 2007 r., (znak SPS-023-8292/07), w której wskazał, iż „\`(...)\` do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę, kurs kantorowy czy inny wynikający z warunków umowy (kurs wynikający z umów forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla charakteru przeprowadzanej operacji albo kurs średni Narodowego Banku Polskiego, gdy operacie zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki (\`(...)\`) w sytuacji gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut następują także z tego rachunku niezasadne byłoby - z uwagi na charakter tych operacji - przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP.

Zastosowanie innego przelicznika (kursu walut) skutkowałoby przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku walutowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi, a rozchody następowałyby ze środków zakupywanych w banku czy kantorze."

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przepisów ustawy o rachunkowości znajdzie zastosowanie również w przypadku przepisów ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Minister Finansów w przytaczanej już w niniejszym wniosku odpowiedzi na interpelację nr 10877, (…) od 1 stycznia 2009 r. (po zmianie przepisów ustawy o rachunkowości) zasady przeliczania w księgowości walut obcych i ustalania różnic kursowych pokrywają się z równolegle obowiązującymi zasadami określonymi w prawie podatkowym."

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem rachunku walutowego do przeliczenia wpływu należności na rachunek oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1682/09) oraz 28 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 159/11).

Przytoczone powyżej argumenty, mimo spójnej i logicznej treści wywoływały liczne kontrowersje i sprzeciw niektórych organów podatkowych na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż na mocy ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059, dalej: Ustawa Nowelizująca), z dniem 1 stycznia 2012 r. zmianie ulega redakcja art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP.

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3869 z 15 grudnia 2010 roku), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.: „Przy ustaleniu różnic kursowych według zasad podatkowych podstawą jest wycena w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, a w rachunkowości ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań. Faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest zdefiniowany zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i bilansowego, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych." Natomiast w części uzasadnienia poświęconej różnicom między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym wskazano, iż: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."

Przytoczone powyżej fragmenty uzasadnienia omawianego projektu ustawy pozwalają uznać, iż jej celem jest wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych powstałych w związku ze stosowaniem przedmiotowych regulacji w zakresie ustalania różnic kursowych dla celów PDOP.

Obecnie obowiązujące brzmienie art. 15a ust 4. ma powodować uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych poprzez ustalanie różnic kursowych, w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, przy wykorzystaniu kursu średniego NBP.

Prawidłowość zastosowania średniego kursu NBP dla celów ustalenia różnic kursowych w sytuacjach, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty znalazła także potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 stycznia 2012 r. (znak IPPB5/42S-1016/11-2/IŚ), w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy: „(\`(...)\`) jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż, np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas – dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych – zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."

Stanowisko podobne do powyższego zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2012 r. (znak IPTPB3/423-305/11-3/1R) wydanej w imieniu Ministra Finansów, w której organ uznał, że wstanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., „w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostaną odsprzedane bankowi lecz będą służyć potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej będzie miał zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.".

Spółka pragnie podkreślić, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2012 r. znak IBPBI/2/423-1216/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, iż: „Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. Mając powyższe na uwadze, skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie miało miejsca "faktyczne zastosowanie kursu waluty", a to z kolei uzasadnia przyjęcie do obliczenia różnic kursowych, wynikającego z art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski."
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-603/12/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „(,..) przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 - stosownie do art. 15a ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady – począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

W kontekście powyższych uwag Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że omawiany rachunek bankowy prowadzony jest w euro. Jednocześnie, bank zagraniczny, w którym Spółka posiada wspomniany rachunek walutowy, nie publikuje tabel konwertujących waluty obce na złotówki. W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie ustalić kursu waluty faktycznie zastosowanego do operacji dokonywanych przy wykorzystaniu posiadanego rachunku walutowego (kursu konwersji na złotówki).

Reasumując, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym do przeliczenia z waluty obcej na złotówki operacji wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym (druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Co istotne, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy tut. organ stwierdza, że w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Tak więc w przypadku zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki – że do wyceny operacji na rachunku walutowym może stosować kursu średniego NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.