Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.128.2018.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: w zakresie ustalenia czy zespoły składników materialnych i niematerialnych, tworzących poszczególne Działy Spółki, które będą wyodrębnione w ramach procesu podziału do nowo zawiązanych podmiotów będą kwalifikować się jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez zawiązanie nowych spółek, oraz przeniesienia na nie części majątku Wnioskodawcy w postaci Działu: Nieruchomości, Dystrybucyjnego oraz Motocyklowego, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na nowo zawiązane spółki, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 marca 2018 r. (data wpływu do Organu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 25 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zespoły składników materialnych i niematerialnych, tworzących poszczególne Działy Spółki, które będą wyodrębnione w ramach procesu podziału do nowo zawiązanych podmiotów będą kwalifikować się jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez zawiązanie nowych spółek, oraz przeniesienia na nie części majątku Wnioskodawcy w postaci Działu: Nieruchomości, Dystrybucyjnego i Motocyklowego, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na nowo zawiązane spółki, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zespoły składników materialnych i niematerialnych, tworzących poszczególne Działy Spółki, które będą wyodrębnione w ramach procesu podziału do nowo zawiązanych podmiotów będą kwalifikować się jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez zawiązanie nowych spółek, oraz przeniesienia na nie części majątku Wnioskodawcy w postaci Działu: Nieruchomości, Dystrybucyjnego oraz Motocyklowego, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na nowo zawiązane spółki, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka akcyjna; dalej jako: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w trzech sektorach:

1.  Nieruchomościach,
2.  Dystrybucji części zamiennych,
3.  Sprzedaży pojazdów, w szczególności motocykli, części i akcesoriów motocyklowych.

Działalność w branży nieruchomościowej

Działalność w branży nieruchomościowej obejmuje obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni użytkowych (w tym biurowych, magazynowych). Tę część działalności w ramach struktury wewnętrznej Spółki obsługuje wewnętrznie wydzielony dział (dalej: „Dział Nieruchomości”).

Spółka planuje zwiększyć przychody z wynajmu, a także planuje dalsze transakcje nieruchomościowe. Dział Nieruchomości zajmuje się wyszukiwaniem atrakcyjnych lokalizacji, negocjacjami w zakresie zakupu/sprzedaży/wynajmu/dzierżawy nieruchomości, weryfikacją zasadności biznesowej lokalizacji i inwestycji w spółki nieruchomościowe, a także zarządzania nieruchomościami.

Do tej pory poprzez Dział Nieruchomości, Spółka uczestniczyła w projektach budowy galerii handlowych, sklepów dyskontowych. Spółka posiada około 17.000 m2 powierzchni wynajętej na pomieszczenia biurowe, magazynowe i produkcyjne bądź wykorzystywane przez samą spółkę. Powierzchnie przeznaczone do wynajmu zlokalizowane są różnych miejscowościach w Polsce.

Łącznie do Działu nieruchomości jest przyporządkowane 9 nieruchomości, przy czym w jednym przypadku nieruchomość stanowi rozbudowany kompleks pod względem powierzchni handlowo- usługowej i składa się z kilku nieruchomości. Dział Nieruchomości nadzoruje także inwestycję w komandytową spółkę joint venture zajmującą się inwestycjami mieszkaniowymi, w której Spółka posiada 5% wkład. Dział Nieruchomości bezpośrednio angażuje od 3 do 5 osób. Nadzór nad Działem Nieruchomości sprawuje członek zarządu oraz Prokurent Spółki. Ta część działalności jest zależna od czynników specyficznych dla rynku nieruchomości. Działalność nieruchomościowa ma także własny rodzaj ryzyka gospodarczego wynikający z obrotu nieruchomościami. Dział Nieruchomości ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

W celu realizacji funkcji w zakresie rynku nieruchomości Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu nieruchomości zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Działalność w zakresie dystrybucji części zamiennych

Dział dystrybucyjny opiera się na świadczeniu usług obsługi dystrybucji części zamiennych do pojazdów mechanicznych - do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych oraz opon (dalej: „Dział dystrybucyjny”). Działalność ta (od 2001 r.) jest oparta na umowie o współpracy z największym dystrybutorem części zamiennych w Europie Środkowo - Wschodniej (dalej: „Dystrybutor”). Oferta asortymentowa obejmuje również wyposażenie warsztatowe, w szczególności urządzenia do obsługi i naprawy samochodów, opony, chemię warsztatową, oleje oraz smary, a także części do instalacji LPG i tuningu. Spółka w tym obszarze działalności obsługuje dystrybucję zarówno towaru najwyższej jakości od powszechnie znanych i renomowanych dostawców na tzw. pierwszy montaż do produkcji samochodów, jak też znacznie tańszy, lecz dobry jakościowo asortyment, pochodzący od mniej znanych producentów. Bez względu na to, czy samochód jest marką europejską czy azjatycką, klienci mają do dyspozycji pełny asortyment części oraz narzędzi i wyposażenia warsztatowego. Taka różnorodność sprawia, że w tej chwili jest to najbogatsza oferta w Polsce. W ramach tej działalności Dział dystrybucyjny nie działa pod własną marką i wykonuje czynności sprzedażowe w imieniu Dystrybutora i wobec niego ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie umowy.

Spółka działając w zakresie dystrybucji części zamiennych prowadzi 30 punktów sprzedaży i jest największym partnerem Dystrybutora generując około 10% przychodów na terenie Polski w przychodach Dystrybutora i obejmuje swoim działaniem teren trzech województw. Spółka planuje dalszy rozwój sprzedaży w województwach objętych swoim działaniem.

Spółka prowadzi również na rzecz Dystrybutora największy regionalny magazyn typu MidiHub, w którym przechowywany jest towar o wartości ponad 20 milionów złotych. Z MidiHub zasilane w towar jest 21 filii w ciągu dnia oraz 23 filie w nocy, co stanowi mocne zaplecze dla regionu i buduje przewagę konkurencyjną.

W tym zakresie Spółka zatrudnia, a także współpracuje z 71 osobami. Nadzór nad Działem dystrybucji sprawuje członek zarządu oraz Prokurent Spółki.

Spółka na moment składania wniosku, jest jednym z największych kooperantów Dystrybutora w Polsce. Dział dystrybucyjny operuje głównie na rynku hurtowym Business to Business i rozwija oraz utrzymuje kontakty biznesowe z firmami.

Ta część działalności, skupia się na odpowiedniej współpracy z nabywcami towarów oraz jest zależna od dłuższych cykli ekonomicznych, wieku i jakości pojazdów a także trendów motoryzacyjnych w zakresie pojazdów samochodowych. Jest także uzależniona od cen stosowanych przez konkurencję na tym rynku. O ile Spółka jest niezależna kapitałowo od Dystrybutora, to duży wpływ na sposób prowadzenia obsługi ma także Dystrybutor i przyjęta przez niego strategia z uwagi na łączącą obie strony umowę cywilnoprawną.

W celu realizacji funkcji dystrybucyjnych Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu dystrybucji zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej. Dział Dystrybucji ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe. Spółka planuje dalszy rozwój tej części działalności oraz wprowadzenie dla kadry zarządzającej oraz dyrektorów Działu dystrybucji systemu motywacyjnego związanego z udziałem w kapitale Spółki.

Działalność motocyklowa

Dział odpowiadający za działalność motocyklową (dalej: „Dział Motocykli”) obejmuje obrót pojazdami, w szczególności motocyklami (zarówno nowymi jak i używanymi), skuterami, pojazdami ATV, skuterami wodnymi, silnikami zaburtowymi, a także częściami i akcesoriami motocyklowymi oraz odzieżą motocyklową. Dodatkowo Dział Motocykli świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu i kredytowych. Dział Motocykli prowadzi także serwis gwarancyjny, pogwarancyjny oraz szkodowy motocykli. Działalność ta jest prowadzona obecnie poprzez trzy salony motocyklowe (pierwszy był otwarty w 2006 r.) oraz planuje wybudowanie i otwarcie kolejnych salonów w dużych polskich miastach. Dodatkowo, akcesoria motocyklowe zlokalizowane są w punkcie sprzedaży w jednym z polskich miast. Salony są zlokalizowane w nieruchomościach będących własnością Spółki oraz przypisanych do Działu Motocykli. Salony mają charakter salonów multibrandowych opartych o model niezależnych stref marek. Dział motocykli poszerza i zmienia swoją ofertę, zmierzając do oferowania pełnej gamy nowych pojazdów 14 marek. Każda marka ma swojego lidera oraz powierzchnię dla niej przeznaczoną. Istotną częścią działalności jest także obrót motocyklami używanymi różnych marek. Salony motocyklowe działają pod własną marką. Do Działu motocykli przyporządkowane są także odpowiednie trzy portale www (o tematyce motocyklowej, o tematyce skuterowej i sklep z akcesoriami i częściami do motocykli) oraz udziały w spółce, która prowadzi (zdaniem Spółki) największy polski portal motocyklowy. Dział Motocykli realizuje około 10% całościowej sprzedaży motocykli w Polsce i posiada ponad 13% udziału w rynku marek premium, co plasuje go na pierwszym miejscu w Polsce. Dział Motocykli jest jedyną siecią multibrand motocyklową w Polsce. Dział Motocykli dysponuje szeroką wiedzą w zakresie oferowanych produktów na rynku sprzedaży detalicznej Business to Consumer. Działalność ta jest wykonywana w oparciu o umowy z producentami/importerami motocykli/skuterów i dostawców części zamiennych (w tym z Dystrybutorem np. w zakresie obsługi sprzedaży asortymentu motocyklowego będącego w ofercie Dystrybutora i jego marki dystrybucyjnej oraz umowy dealerskiej marek, których Dystrybutor jest importerem). Dział motocyklowy realizuje strategie marketingowo-sprzedażowe producentów na podstawie zawartych umów dotyczących sprzedaży motocykli lecz Spółka nie jest powiązana kapitałowo z żadnym z importerów/producentów, czy pozostałych dystrybutorów i realizuje własną strategię sprzedażową i rozwojową w zakresie rynku motocyklowego (z wyłączeniem tych towarów Dystrybutora, w stosunku do których decyzje podejmuje Dystrybutor w wyniku konsultacji i ustaleń z Działem Motocyklowym). Dział Motocyklowy dodatkowo doradza Dystrybutorowi w zakresie asortymentu motocyklowego będącego w ofercie Dystrybutora i jego marki dystrybucyjnej.

Ta część działalności ma charakter wysoce sezonowy oraz w dużej mierze na popyt w tym sektorze działalności wpływają warunki pogodowe, siła nabywcza konsumentów w danym roku, zmienność kolekcji odzieżowych i trendów motocyklowych. Sprzedaż motocykli jest także uzależniona od posiadania i rozwijania odpowiednich relacji z konsumentami i działań marketingowo-reklamowych. Jak wyżej wskazano cechą charakterystyczną rynku sprzedaży motocykli jest sezonowość, która wynika z preferencji użytkowników związanych z warunkami atmosferycznymi. W efekcie podmioty z tego segmentu branży motocyklowej notują mniejsze zyski w I i IV kwartale w stosunku do pozostałych kwartałów. Ponadto, jest to wciąż rynek, który dopiero się tworzy w Polsce i wymaga odpowiednich nakładów reklamowych i edukacyjnych. Dodatkowym specyficznym ryzykiem biznesowym dla tej działalności jest utrata wartości modeli „z poprzedniego rocznika”. Dlatego też działalność w branży motocyklowej ma swój odrębny rodzaj ryzyka gospodarczego od pozostałych Działów Spółki. Dział Motocykli ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

Dział Motocykli posiada odpowiednią wiedzę i zasób osobowy potrzebny do obsługi dystrybucji części i akcesoriów motocyklowych a także odzieży motocyklowej w kanale sprzedaży hurtowej oraz detalicznej. Nadzór nad Działem nieruchomości sprawuje członek zarządu, któremu powierzono nadzór nad tą częścią działalności.

Spółka w obszarze działalności motocyklowej zatrudnia i współpracuje z około 50 osobami.

W celu realizacji funkcji na rynku motocyklowym Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu Motocykli zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Spółka i Dystrybutor podjęli negocjacje, mające na celu przystąpienie Dystrybutora do tego sektora działalności, co pozwoli na przyspieszenie rozwoju tego obszaru działalności w Polsce oraz stworzenie możliwości rozwoju także za granicą.

W szczególności Dystrybutor i Spółka rozważają możliwość połączenia obu zasobów w zakresie rynku motocyklowego z zasobami Spółki w formie oddzielnej wyspecjalizowanej spółki kapitałowej joint venture („JV”) obejmującej, w szczególności, rynek motocyklowy. Istnieją także plany poszerzenia oferty JV o inny asortyment o charakterze sezonowym. W celu połączenia zasobów Dystrybutora oraz Spółki w JV, oba podmioty dokonają reorganizacji swoich struktur. W szczególności, Spółka podzieli w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: „KSH”) swoją działalność, natomiast do powstałej w wyniku podziału spółki Dystrybutor wniesie swoje zasoby.

Zdaniem Spółki działalność poszczególnych Działów jest odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają (co nie wyklucza iż ta sama osoba może zostać klientem każdego z obszarów działalności Spółki).

Zarząd spółki składa się z Prezesa Zarządu, Członka Zarządu, V-ce Prezesa zarządu.

W spółce działa również Prokurent - Dyrektor do spraw Finansowych, któremu podlega dział finansowo-księgowy oraz kontrolingu, aczkolwiek w ramach tych działów są osoby odpowiedzialne za kwestie finansowe i podatkowe poszczególnych Działów.

W spółce działa również Prokurent - Dyrektor do spraw Operacyjnych, któremu podlega dział administracyjny oraz dział Nieruchomości, aczkolwiek w ramach tych działów są osoby odpowiedzialne za kwestie administracyjne i operacyjne poszczególnych Działów.

Prezes Zarządu posiada zwierzchnictwo nad Prokurentami Spółki.

Dyrektor zarządzający Działem Motocykli posiada zwierzchnictwo nad trzema kierownikami filii motocyklowych, którym odpowiednio przyporządkowane zostały zespoły pracowników filii.

Dyrektor ds. Handlowych współpracuje z Dyrektorami Regionalnymi, któremu podporządkowani zostali kierownicy punktów sprzedażowych zarządzający pracownikami filii Dystrybutora (Dział Dystrybucji).

Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki, tj. odpowiednio do Działu nieruchomości, Działu dystrybucji oraz Działu Motocykli. Wskazane obszary działalności posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Jak wyżej wskazano, w związku z dalszym rozwojem każdy Dział Spółki posiada niemożliwe do pogodzenia w ramach jednego podmiotu prawnego plany rozwoju działalności gospodarczej w zakresie poszczególnych Działów - mianowicie:

*   W zakresie Działu Motocykli prowadzone są zaawansowane rozmowy z Dystrybutorem, który jest zainteresowany współdziałaniem na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia opartym na udziale kapitałowym w ramach JV. Przy czym Dystrybutor nie jest zainteresowany taką formą współpracy w pozostałych zakresach działalności Spółki.
*   W działalności dystrybucyjnej Zarząd rozważa wprowadzenie dla kadry zarządzającej oraz dyrektorów systemu motywacyjnego związanego z udziałem w kapitale spółki, co w dalszej kolejności wiąże się z koniecznością wydzielenia w rozumieniu KSH z jej struktur Działalności nieruchomościowej.
*   Ponadto, w związku z planowanym dalszym rozwojem Działu nieruchomości planowane jest aby stał się bardziej rozpoznawalny jako podmiot działający tylko na rynku nieruchomości czyli w sposób ogólnie stosowany w branży nieruchomościowej.

Ponadto, podział ma uzasadnienie, z uwagi na istotne różnice w prowadzeniu działalności gospodarczej w poszczególnych obszarach biznesowych objawiające się zarówno w kwestiach związanych z ryzykami biznesowymi, kanałami sprzedaży, grupami docelowymi klientów i sposobami ich pozyskiwania czy też sposobem pozyskiwania kapitału.

Podział w rozumieniu KSH ma swoje uzasadnienie ekonomiczne także z uwagi na brak związku funkcjonalnego pomiędzy Działem nieruchomości a działalnością Działu Dystrybucji, ale także z uwagi na fakt, że nie ma uzasadnienia aby ryzyka wynikające z Działalności dystrybucyjnej mogły obciążać zespół składników materialnych i niematerialnych Działu nieruchomości.

W dniu 2 stycznia 2016 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie wprowadzenia schematu organizacyjnego Spółki i w dniu 2 stycznia 2017 r. rozbudował ten schemat kolejną uchwałą w związku z ciągłym rozwojem Spółki oraz w sprawie wprowadzenia obowiązku prowadzenia kont rachunkowych dla poszczególnych działów Spółki. Działy posiadają także przyporządkowane im rachunki bankowe. Z uwagi na istniejące odrębności funkcjonalne Działów oraz potrzebę ustalania dla każdego z rodzajów działalności comiesięcznego wyniku finansowego Spółka prowadzi ewidencję rachunkową przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Wprowadzony sposób ewidencji pozwala także weryfikować realizację zakładanych dla każdego z Działów budżetów i celów sprzedażowych.

W tym stanie rzeczy zalecanym jest utworzenie spółek celowych, które będą zajmować się poszczególnymi segmentami działalności Wnioskodawcy. Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych Działów przedsiębiorstwa, wynikającą m.in. z:

*   trzech odrębnych gałęzi działalności,
*   odmiennych strategii działania i planów rozwojowych,
*   innych ryzyk branżowych i rynkowych.

Poszczególne działy zostały wydzielone w ramach Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Dla każdego Działu co miesiąc ustalany jest odrębnie wynik finansowy. Spółka wskazuje, iż istnieje możliwość podziału, przy pomocy właściwych wskaźników, wspólnych dla Działów kosztów administracyjnych i zarządu. W zakresie usług księgowych, na moment wydzielenia Spółka będzie korzystała z usług podmiotu zajmującego się świadczeniem usług księgowych, który będzie wykonywał swoje czynności odrębnie dla każdego z Działów.

Z uwagi na faktyczną odmienność Działów, Wnioskodawca rozważa ich wyodrębnienie do poszczególnych odrębnych podmiotów prawnych poprzez przeprowadzenie podziału przez zawiązanie nowych spółek kapitałowych, na które przejdzie cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), zgodnie z art. 529 KSH. Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez poszczególne Działy w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną częściową.

W wyniku dokonania podziału przez zawiązanie nowych spółek poszczególne Działy Spółki zostaną wydzielone i przeniesione do nowo zawiązanych spółek kapitałowych, w wyniku czego Spółka ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jako spółka dzielona w dniu jej wykreślenia z rejestru. Udziały w nowo zawiązanych spółkach obejmie dotychczasowy wspólnik Spółki zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. Spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstąpią z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone spółki, jak również zwiększenia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki i umożliwienie dalszego rozwoju.

Podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie ponadto łączył się z „przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę”, o którym mowa w przepisie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.). Podział zakładu pracy zostanie dokonany z uwzględnieniem przypisania osobowego poszczególnych pracowników do poszczególnych Działów.

W wyniku planowanego podziału planowane jest zatem zawiązanie trzech nowych spółek kapitałowych, na które zostaną przeniesione składniki majątku spółki dzielonej, przy czym składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone do nowych spółek w dniu złożenia niniejszego wniosku są już co do zasady przypisane do poszczególnych Działów oraz wykorzystywane w działalności każdego z nich.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z obrotem nieruchomości są przypisane do Działu Nieruchomości i wykorzystywane w jego działalności. W szczególności, na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział nieruchomości, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, składniki majątkowe i niemajątkowe, dziś przyporządkowane do Działu Nieruchomości.

W aktach notarialnych w zakresie Działu Nieruchomości zostaną wskazane, w szczególności:

1.  Prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności do nieruchomości oraz (o ile istnieją takie naniesienia na gruntach) związane z tymi prawem prawa własności do budynków i budowli wzniesionych na tych nieruchomościach.
2.  Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.
3.  Ruchomości stanowiące wyposażenie.
4.  Wierzytelności (w tym wierzytelności pożyczkowe),
5.  Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Nieruchomości.
6.  Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy, w tym zobowiązania i wierzytelności z tytułu kaucji przewidzianych w tych umowach.
7.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych.
8.  Prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych.
9.  Prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych.
10.  Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, wraz z aktami osobowymi, z przypisanymi do tego Działu w strukturze pracownikami Spółki.
11.  Dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności nieruchomościowej.
12.  Dokumentacja księgowa obejmująca kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, która obejmować będzie również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na wytworzenie środków trwałych, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - środki trwałe w budowie, jak również wydatki poniesione przez Spółkę związane z opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
13.  Zobowiązania, zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Nieruchomości.
14.  Udziały oraz ogół praw i obowiązków w innych podmiotach, które wiążą się funkcjonalnie z działalnością Działu Nieruchomości.
15.  Zobowiązania pożyczkowe.
16.  Zobowiązania wobec urzędów z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntów we własność.
17.  Zobowiązanie wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny wykorzystywany w związku z działalnością Działu Nieruchomości.
18.  Tajemnice przedsiębiorstwa.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością dystrybucyjną, są przypisane do Działu Dystrybucji. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Dystrybucji, zostaną zatem przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Dystrybucji. W aktach notarialnych w zakresie Działu Dystrybucji zostaną wskazane, w szczególności:

1.  Środki trwałe.
2.  Wartości niematerialne i prawne.
3.  Ruchomości stanowiące wyposażenie.
4.  Wierzytelności zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Dystrybucji.
5.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę związanych z Działem Dystrybucji.
6.  Prawa i obowiązki związane z umowami leasingowymi.
7.  Prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia, umów o rejestrację domen internetowych, umowy najmu powierzchni reklamowej oraz umowy dozoru.
8.  Środki pieniężne w gotówce wydzielone w kasie Działu Dystrybucji.
9.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Dystrybucji.
10.  Zobowiązania, zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Dystrybucji.
11.  Udzielone pożyczki.
12.  Dokumentację księgową obejmującą kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, obejmująca również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na przyszłe dostawy (zapłacone zaliczki), jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
13.  Dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej.
14.  Zobowiązanie wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny.
15.  Prawa i obowiązki z umów najmu.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością motocyklową, są przypisane do Działu Motocykli i wykorzystywane w jego działalności. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Motocyklowy, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Motocykli. W aktach notarialnych w zakresie Działu Motocykli zostaną wskazane, w szczególności:

1.  Środki trwałe.
2.  Prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności do nieruchomości oraz (o ile istnieją takie naniesienia na gruntach) związane z tymi prawami prawa własności do budynków i budowli wzniesionych na tych nieruchomościach.
3.  Prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości.
4.  Wartości niematerialne i prawne.
5.  Ruchomości stanowiące wyposażenie.
6.  Wierzytelności związane z Działem Motocyklowym.
7.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę związanych z Działem Motocyklowym.
8.  Prawa i obowiązki związane z umowami leasingowymi.
9.  Prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia, umów o rejestrację domen internetowych, umowy najmu powierzchni reklamowej oraz umowy dozoru.
10.  Środki pieniężne w gotówce wydzielone w kasie Działu Motocyklowego.
11.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Motocyklowego w tym środki pieniężne w drodze.
12.  Zobowiązania związane z Działem Motocyklowym.
13.  Wierzytelności pożyczkowe.
14.  Dokumentacja księgowa obejmująca kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, która obejmować będzie również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami na przyszłe dostawy i koszty (zapłacone zaliczki, dostawy niefakturowane, koszty zleceń serwisowych/usług w toku, towary w drodze), jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, obejmująca również wydatki poniesione przez Spółkę związane z opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na wytworzenie środków trwałych, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - środki trwałe w budowie oraz zaliczki na WNIP.
15.  Dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności motocyklowej.
16.  Zobowiązania wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny oraz wynikające z umowy wieloproduktowej - gwarancje bankowe wykorzystywane w działalności Działu Motocyklowego.
17.  Cesja wierzytelności związanych z działalnością motocyklową.
18.  Zapasy materiałów i towarów handlowych, w tym materiałów wydanych do zleceń serwisowych oraz opłat związanych z pojazdami demonstracyjnymi i używanymi na stanie.
19.  Udziały spółce prowadzącej portal internetowy.
20.  Prawa i obowiązki wynikające z kaucji wpłaconych oraz otrzymanych.
21.  Zaliczki od klientów na poczet przyszłej sprzedaży.

Po przeprowadzeniu podziału poprzez zawiązanie nowych spółek, powstałe w wyniku procesu trzy spółki kapitałowe, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że nowo zawiązane spółki będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Spółkę, która w wyniku podziału przez rozdzielenie ulegnie wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców bez przeprowadzania likwidacji. Działalność w ramach nowych podmiotów będzie prowadzona w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zakres odrębności Działu Nieruchomości, Działu Dystrybucyjnego oraz Działu Motocyklowego aktualnie jest tak znaczny, iż działy te mogłyby obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 kwietnia 2018 r., wskazano m.in., że w zakresie Działu Motocykli prowadzone są zaawansowane rozmowy z Dystrybutorem, który jest zainteresowany współdziałaniem na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia opartym na udziale kapitałowym w ramach JV, przy czym Dystrybutor nie jest zainteresowany taką formą współpracy w pozostałych zakresach działalności Spółki. Spółka i Dystrybutor podjęli negocjacje, mające na celu przystąpienie Dystrybutora do tego sektora działalności, co pozwoli na przyspieszenie rozwoju tego obszaru działalności w Polsce oraz stworzenie możliwości rozwoju także za granicą.

Jak wskazano we wniosku, w szczególności Dystrybutor i Spółka rozważają możliwość połączenia obu zasobów w zakresie rynku motocyklowego z zasobami Spółki w formie oddzielnej wyspecjalizowanej spółki kapitałowej joint venture („JV”) obejmującej, w szczególności rynek motocyklowy. Istnieją także plany poszerzenia oferty JV o inny asortyment o charakterze sezonowym. W celu połączenia zasobów Dystrybutora oraz Spółki w JV, oba podmioty dokonają reorganizacji swoich struktur. W szczególności, wskazano, iż zgodnie z zaplanowanym procesem inwestycyjnym w następstwie dokonania przez Spółkę podziału w rozumieniu KSH swojej działalność, do powstałej w wyniku podziału spółki obejmującej Dział Motocykli, Dystrybutor wniesie swoje zasoby.

Wnioskodawca uzupełniając przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdza, iż prowadzone negocjacje z Dystrybutorem doprowadziły do podjęcia przez obie strony decyzji o odmiennym ukształtowaniu ich wzajemnych stosunków. W wyniku dokonanych ustaleń, Wnioskodawca oraz Dystrybutor, postanowili powołać do życia nowy podmiot będący spółką kapitałową, której wspólnikami będzie spółka obejmująca Dział Motocykli, powstała w wyniku podziału Wnioskodawcy przez rozdzielenie oraz Dystrybutor. Obie spółki wniosą do nowo utworzonej spółki celowej aporty w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności zgodnie z ekonomicznymi i biznesowymi planami współpracy i rozwoju, przede wszystkim w zakresie rynku motocyklowego poszerzonego o asortyment o charakterze sezonowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) zespoły składników materialnych i niematerialnych, tworzących poszczególne Działy Spółki, które będą wyodrębnione w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych w ramach procesu podziału do nowo zawiązanych podmiotów będą kwalifikować się jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez zawiązanie nowych spółek w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, oraz przeniesienia na nie części majątku Wnioskodawcy w postaci Działu: Nieruchomości, Dystrybucyjnego oraz Motocyklowego, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na nowo zawiązane spółki, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez zawiązanie nowych spółek w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, części majątku Wnioskodawcy przejmowane przez nowo zawiązane spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „u.p.d.o.p.”)

Stosownie do treści przepisu art. 528 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej jako: „KSH”), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 KSH. Podział może być dokonany również przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (art. 529 § 1 pkt 2 KSH). W takim przypadku, spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru, określanym jako dzień podziału (art. 530 § 1 KSH). Z dniem podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

„Podział spółki jest pojęciem ekonomicznym z zakresu dekoncentracji gospodarczej stanowiącej przeciwieństwo koncentracji gospodarczej.” (Szumański w: Kodeks spółek handlowych, Tom IV, Łączenie, podział i przekształcanie spółek, Przepisy karne, Komentarz do artkułów 491-633, pod. Red. Prof. dr. c. S. Sołtysińskiego, C.H. Beck 2012 r.).

W świetle powyższych przepisów KSH, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) planuje się dokonanie tzw. podziału spółki w drodze jej rozdzielenia, zwanego również podziałem przez „rozbiór”, co oznacza, iż w omawianym przypadku wszystkie aktywa i pasywa spółki dzielonej zostaną rozdzielone pomiędzy nowo zawiązane spółki w sposób i na zasadach określonych w planie podziału, spółka dzielona utraci natomiast swoją podmiotowość prawną. Podział ten jest zatem instytucją prawa handlowego, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej, do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Wynika z tego, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 2 KSH podział dokonany przez przeniesienie całości majątku spółki dzielonej na spółki nowo zawiązane, powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „przedsiębiorstwo”, zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, art. 552 KC ustanawia domniemanie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Wniosek ten należy odnieść w równej mierze do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy wyodrębnione Działy: Nieruchomości, Dystrybucyjny, Motocyklowy, stanowią, i będą stanowić w momencie dokonania podziału, zespoły składników majątkowych oraz praw i obowiązków wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, a zatem zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Świadczą o tym, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności i argumenty:

Przesłanka istnienia „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań” należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie KC (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014, str. 63). Stosownie do treści art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Poprzez użycie w powoływanym przepisie sformułowania „w szczególności” powyższe wyliczenie ma zatem jedynie charakter przykładowy, natomiast nie wymienia zobowiązań jako elementu koniecznego dla zaistnienia przedsiębiorstwa (będącego skutkiem dokonanej nowelizacji KC). Zobowiązania stanowią natomiast jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednak, że w przypadku, gdy do przenoszonego zespołu aktywów nie można przypisać zobowiązań, ponieważ brak jest takich, które pozostają w związku przyczynowym z przenoszonymi aktywami, ich brak w przenoszonym zespole składników majątku nie przesądza o tym, że nie można mówić o tym zespole, jako o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11).

Niezależnie od powyższego, na gruncie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, każdy z Działów stanowi niezależny zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący w szczególności pracowników oraz składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Działowi zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na przypisanym do danego Działu rachunku bankowym oraz gotówki w indywidualnej kasie, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będące własnością Spółki środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowania, sprzęt elektroniczny, grunty, budynki, budowle, są w chwili obecnej przydzielone do poszczególnych segmentów działalności odpowiadającym poszczególnym Działom z uwagi na istniejące odrębności funkcjonalne oraz potrzebę ustalania dla każdego z rodzajów działalności co miesięcznego wyniku finansowego dla potrzeb rozliczeń z kontrahentami, rachunkowości zarządczej, podatkowych, realizacji budżetu.

Również zobowiązania z tytułu kredytów podzielone zostały na kredyty w rachunku bieżącym osobno dla działalności motocyklowej oraz osobno działalności dystrybucyjnej.

Wszystkie Działy posiadają również zobowiązania handlowe związane bezpośrednio z ich odrębną działalnością.

Wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie.

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, iż poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11).

W kontekście rozumienia pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego” wskazać należy również na jego wykładnię, dokonywaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPP2.4512.164.2017.l.AZe wskazał, że wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności usługowej Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe Działy spełniają przesłanki organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki.

Struktura organizacyjna spółki obejmuje bowiem następujący schemat: Zarząd spółki składa się z Prezesa Zarządu, Członka Zarządu nadzorującego Dyrektorów działu Motocyklowego, V-ce Prezesa zarządu - Dyrektora Grupy Filii. W spółce działa również Prokurent - Dyrektor do spraw Finansowych, któremu są przyporządkowane dział finansowy i kontrolingu.

Prezes Zarządu posiada zwierzchnictwo nad Prokurentami Spółki, w tym nad Dyrektorem do spraw Operacyjnych, któremu jest przyporządkowany dział administracji i nieruchomości (Dział Nieruchomości).

Dyrektorowi zarządzającemu Działem Motocykli przyporządkowano trzech kierowników filii motocyklowych, którym odpowiednio przyporządkowane zostały zespoły pracowników filii i pozostałych współpracowników.

Dyrektor ds. Handlowych współpracuje z Dyrektorami Regionalnymi, któremu podporządkowani zostali kierownicy punktów sprzedażowych zarządzający pracownikami filii Dystrybutora (Dział Dystrybucji).

W odniesieniu do Działu Nieruchomości wskazać należy na pogląd, jakoby same składniki majątku w tym zakresie, nawet jeśli były przedmiotem najmu w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, nie mogły stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku ich przeniesienia, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15) wskazując, że „same w sobie” nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Na podkreślenie zasługuje jednak, iż Dział Nieruchomości, który ma być przeniesiony do jednej ze spółek nowo zawiązanych w efekcie zdarzenia przyszłego, jakim ma być podział Wnioskodawcy, prowadzi działalność związaną z najmem oraz obrotem nieruchomościami właśnie poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, obejmujący przypisane do tejże działalności obsługę pracowników, oddzielne kierownictwo, ewidencję finansową, konta bankowe oraz umowy.

Jak już zatem wskazano, w przedsiębiorstwie wprowadzono strukturę organizacyjną, która odpowiada podziałowi zadań przypisanych poszczególnym Departamentom, zarówno na poziomie kadry zarządzającej, jak również pracowników oraz współpracowników biorących bezpośrednio udział w świadczeniu usług zgodnie z dokonanym przez zarząd podziałem kompetencji w Spółce.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie „wyodrębnienia finansowego” nie musi oznaczać samodzielności finansowej danego zespołu składników majątku, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11, z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14, z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15). Jednocześnie, w wyroku z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej, natomiast w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W doktrynie podnosi się natomiast, że przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na stopniu „samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolność finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.” Innymi słowy, przejawia się w możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku.

Aby mówić o wyodrębnieniu finansowym dany zespół składników powinien mieć zatem możliwość:

1.  dysponowania własnymi zasobami finansowymi,
2.  rozliczania należności oraz zobowiązań,
3.  posiadania odrębnego rachunku bankowego (subkonta bankowego),
4.  tworzenia planów finansowych (budżetów),
5.  dokonywania bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej (A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 2008, nr 4, str. 17.)

Kryterium rachunkowości wyodrębnienia finansowego dotyczy natomiast takiego prowadzenia rachunkowości, aby można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody). Pewnym natomiast jest, że nie jest przy tym wymaganym prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie cząstkowych sprawozdań finansowych. Niemniej jednak istotnym jest, aby z prowadzonych w przedsiębiorstwie ksiąg rachunkowych możliwym było wyodrębnienie powyżej wskazanych danych. Wystarczy bowiem, aby zdarzenia gospodarcze rejestrowane były w odniesieniu do danej masy majątkowej (M. liski, Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego, Adam Mickiewicz University Law Review, vol. 3, str. 139).

Doktryna stoi również na stanowisku, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić także wtedy, gdy podmiot prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przypisanie dla danej części przedsiębiorstwa określonych przychodów i kosztów w oparciu o jakiekolwiek rozwiązania techniczne, niekoniecznie w oparciu o sporządzanie dla wyodrębnionej części przedsiębiorstwa osobnego bilansu (7 M. liski, Pojęcie \`(...)\`, op. cit., str. 140). Należy to rozumieć w ten sposób, że przedsiębiorca dokonuje takich czynności, które, jego zdaniem, mogą pozwolić mu na stwierdzenie, czy wyodrębniona przez niego działalność, np. przynosi zyski.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż każdy z Działów jest wyodrębniony finansowo. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki poprzez rozbudowany i podzielony plan kont na segmenty działalności. Do każdego z Działów zostały w szczególności przyporządkowane zobowiązania oraz wierzytelności związane z umowami zawartymi w związku z przedmiotem działalności danej jednostki. Ponadto, zgodnie z uchwałą zarządu spółki, każdy z Działów posiada odrębny rachunek bankowy, jak również wydzieloną kasę, w której znajdują się środki pieniężne. Ponadto Dział Motocykli posiada kasy fiskalne związane z prowadzoną działalnością. Jak już wskazano, dla każdego Działu co miesiąc ustalany jest odrębnie wynik finansowy. Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje możliwość podziału przy pomocy właściwych wskaźników wspólnych dla Działów kosztów administracyjnych i zarządu. Jednocześnie, zdaniem Spółki o wyodrębnieniu finansowym nie decyduje fakt, iż księgowość dla każdego z Działów Spółki może być prowadzona na podstawie usług świadczonych przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług finansowo-księgowych. Wynika to z faktu, iż zarówno przed wydzieleniem jak i po wydzieleniu będzie nadal możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez każdy z Działów oraz ustalanie odrębne ich wyników (przychodów i kosztów podatkowych oraz rachunkowych), budżetów i wymaganej przepisami sprawozdawczości czy też innego rodzaju rachunkowości wymaganej potrzebami zarządczymi.

Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie.

W opinii Wnioskodawcy, nie może budzić wątpliwości, że Działy Spółki są wyodrębnione funkcjonalnie. Przedmioty działalności Działów: Nieruchomości, Dystrybucji i Motocyklowego są wzajemnie rozłączne. Ponadto Działy Spółki posiadają zarówno materialne jak i niematerialne składniki majątkowe oraz kadrę pracowniczą i zarządzającą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do zawierania i realizacji umów z partnerami biznesowymi. W szczególności każdy z Działów Spółki mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu obecnie zadania gospodarcze, także bez aktualnego wsparcia Pionu Finansowego, administracyjnego oraz windykacji. Wsparcie ze strony tych jednostek nie polega bowiem na wykonywaniu podstawowych funkcji poszczególnych Działów i może z powodzeniem zostać zastąpione usługami obcymi.

Wskazać bowiem należy, iż wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa rozumiane jest jako możliwość tego zespołu składników do stanowienia potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, a ściślej, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Pogląd taki wyrażany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i akceptowany w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, już w wyroku z 27 listopada 2003 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że warunkiem uznania danej transakcji za wypełniającą przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na podstawie przepisów Dyrektywy jest warunek niezależności tego zespołu składników od pozostałych składników przedsiębiorstwa zbywcy lub nabywcy, co oznacza możliwość prowadzenia za pośrednictwem tego zespołu składników niezależnej działalności gospodarczej.

Wszystkie z Działów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełniają powyżej wymienione kryteria.

Jak już wskazano każdy z Działów posiada przypisane mu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie, sprzęt elektroniczny, grunty, budynki, budowle, pracowników oraz współpracowników zapewniających pełną realizację powierzonych zadań. Dział zajmujący się działalnością motocyklową posiada stosowne zapasy towarów.

Każdy z Departamentów posiada własne finansowanie, w tym kredytowe, przydzielone wierzytelności i zobowiązania handlowe, własny rachunek bankowy oraz wydzieloną mu gotówkę w kasie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy Działy: Nieruchomości, Dystrybucji i Motocyklowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W opinii Wnioskodawcy, w zespołach składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników przydzielonych do poszczególnych Działów, zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, zatem spółki nowopowstałe wyłącznie w oparciu o te składniki będą mogły prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów w zakresie realizowanym wewnątrz struktur Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż części jego majątku, przejmowane przez nowo zawiązane spółki, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na nowo zawiązane spółki, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, podział przez zawiązanie nowych spółek, nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Z powyższego wynika, iż jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przychodu spółki podlegającej podziałowi nie stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane. Innymi słowy, w związku planowanym podziałem Wnioskodawcy przez zawiązanie nowych spółek i przeniesienie na nie składników majątku stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Do wniosku dołączono schemat struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy ponadto, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.