Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1212/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu updof, czyli opodatkowany dopiero w momencie zbycia (w tym: zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia) otrzymanych akcji Spółki?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; programy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 427/09, wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 03 marca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, kwalifikacji tego przychodu do określonego źródła przychodów oraz obowiązków płatnika - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, kwalifikacji tego przychodu do określonego źródła przychodów oraz obowiązków płatnika.

W dniu 27 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-216/09/AK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Uczestników Programu w momencie nabycia akcji stwierdzając, iż sprzedaż akcji Spółki (lub sprzedaż w celu umorzenia) przez Uczestników nie będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). W przypadku nabycia akcji za 1 grosz (przez osoby uprawnione) od spółki luksemburskiej (akcji będących już w obrocie), po stronie osób nabywających te akcje już w momencie ich nabycia powstaną przychody w wysokości różnicy pomiędzy wartością ceny rynkowej istniejących akcji a ceną za jaką nabyto akcje. W związku natomiast z tym, że osoby uprawnione nabywają akcje, do których nie posiadają pełni praw do rozporządzania i dysponowania przychód nie powstanie w momencie nabycia akcji, ale dopiero w momencie, w którym osoby nabywające akcje uzyskają prawa akcjonariuszy (w tym np. prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoby te uzyskają prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji.

Natomiast w części dotyczącej obowiązków wnioskodawcy jako płatnika w przypadku odpłatnego zbycia akcji na giełdzie papierów wartościowych albo na rzecz spółki luksemburskiej lub zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Pismem z dnia 15 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 18 czerwca 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 17 lipca 2009 r. Znak: IBPB II/2/415W-50/09/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 22 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 25 sierpnia 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 23 września 2009 r. Znak: IBPB II/2/4160-40/09/AK, IBRP/007-268/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 427/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 05 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 08 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W spółce N. S.A. (dalej: Spółka) wybrane osoby, świadczące pracę na rzecz Spółki na podstawie umów o pracę, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze (dalej: Uczestnicy), uczestniczą w Programie Motywacyjnym (dalej: Program), polegającym na nieodpłatnym przyznaniu Uczestnikom warunkowych praw do nabycia akcji Spółki (dalej także: Instrument Programu) na warunkach i zasadach określonych w regulaminie Programu. W wyniku wykonania/realizacji przyznanego prawa, Uczestnik może nabyć akcje Spółki. Nabyte akcje mogą następnie zostać przez Uczestnika zbyte. Długość trwania Programu określono na 4 lata.

A. Przyznanie warunkowego prawa do nabycia akcji.

W ramach Programu, po spełnieniu określonych warunków Uczestnicy otrzymują nieodpłatnie warunkowe i co do zasady, niezbywalne prawa do nabycia akcji Spółki. Powyższe warunkowe prawa dają Uczestnikom jedynie możliwość złożenia przez nich w terminie późniejszym (szczegółowo określonym w regulaminie Programu) oświadczenia o skorzystaniu z prawa do nabycia akcji Spółki. Oświadczenie to składane jest spółce z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka luksemburska lub Zbywca), która aktualnie jest jedynym akcjonariuszem Spółki (w momencie wprowadzenia Programu Motywacyjnego Spółka luksemburska była jedynym wspólnikiem A. Spółki z o.o., jedynego ówczesnego akcjonariusza Spółki, zaś uzyskanie przez nią statusu akcjonariusza było już wcześniej zaplanowane).

Przyczyny wprowadzenia Programu przez przyszłego akcjonariusza określono w uchwale Zarządu Spółki luksemburskiej z dnia 15 stycznia 2008 r., która wskazywała:

1.  uczynienie głównego celu akcjonariusza, tj. wzrostu wartości rynkowej Spółki, jednym z celów pracowników kadry zarządzającej oraz kadry kierowniczej Spółki,
2.  wprowadzenie motywacji do wzrostu sprzedaży Spółki oraz zysku operacyjnego (EBITDA),
3.  zmniejszenie rotacji kluczowych pracowników Spółki,
4.  zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla pracowników kadry zarządzającej oraz kierowniczej.

Ewidentnie zatem wprowadzenie Programu jest spowodowane celami założonymi przez jedynego akcjonariusza Spółki, a realizacja Programu ma stanowić jeden z elementów realizacji celów Spółki luksemburskiej jako akcjonariusza Spółki. Zgodnie z przedmiotowym Programem, warunkowe uprawnienie do nabycia akcji stanowi świadczenie o charakterze motywacyjnym związane z zatrudnieniem/ świadczeniem usług na rzecz Spółki.

Głównymi przesłankami do otrzymania przez Uczestników warunkowych praw do nabycia akcji są:

*   świadczenie pracy/usług na rzecz Spółki przez okres czasu określony w regulaminie Programu,
*   uzyskanie przez Spółkę określonych wyników w zakresie wzrostu wskaźnika EBITDA oraz wzrostu sprzedaży.

Szczegółowe zasady przyznania Uczestnikom warunkowych praw do nabycia akcji obejmują regulacje ramowe dotyczące podziału liczby akcji, do których nabycia będą miały prawo poszczególne grupy Uczestników (transze Programu). Ilość praw inkorporujących uprawnienie do nabycia akcji przez Uczestników uzależniona jest od stanowiska, jakie piastuje dany Uczestnik oraz czasu przepracowanego przez niego na danym stanowisku.

Przyznane Uczestnikom warunkowe prawa są obwarowane określonymi restrykcjami. Uczestnik Programu, co do zasady nie może przenieść na rzecz osób trzecich jakichkolwiek praw wynikających z jego uczestnictwa w Programie, w szczególności prawa do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do nabycia akcji, prawa do nabycia lub sprzedaży akcji, prawa do akcji, jak również nie może tych praw w jakikolwiek sposób obciążyć.

Dodatkowo uczestnik traci wszystkie prawa przyznane zgodnie z Programem, nawet w razie zrealizowania przez niego wszelkich innych warunków, jeśli przed terminem zawarcia umowy sprzedaży akcji ziści się co najmniej jedna z następujących przesłanek:

1.  Uczestnik, bez zgody Spółki podejmie działalność konkurencyjną wobec Spółki lub sprzeczną z jej interesem,
2.  Uczestnik dopuści się: przekazania, ujawnienia lub wykorzystania informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki albo ich nabycia od osoby nieuprawnionej, jeżeli zagraża lub narusza to interes Spółki,
3.  Uczestnik popełni przestępstwo lub umyślne wykroczenie na szkodę Spółki,
4.  Uczestnik w sposób rażący lub uporczywy naruszy postanowienia Statutu Spółki lub regulaminu obowiązującego w Spółce bądź innych obowiązujących w Spółce aktów wewnętrznych,
5.  Uczestnik będący pracownikiem Spółki dopuści się ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych w rozumieniu przepisów prawa pracy,
6.  Uczestnik zatrudniony przez Spółkę na podstawie innej umowy niż umowa o pracę, w sposób rażący lub uporczywy naruszy postanowienia tej umowy.

Uczestnik może również utracić część praw do nabycia akcji jeżeli ustanie stosunek prawny łączący go ze Spółką w terminach przewidzianych w Programie, przy czym ilość utraconych praw jest różna w zależności od terminu ustania tego stosunku.

B. Wykonanie warunkowego prawa do nabycia akcji (realizacja uprawnień wynikających z udziału w Programie).

Zgodnie z Programem Uczestnicy mogą wykonać uzyskane warunkowe prawo do nabycia akcji/zrealizować uzyskane uprawnienie wynikające z uczestnictwa w Programie poprzez złożenie Spółce luksemburskiej oświadczenia o skorzystaniu z tego prawa w terminach określonych w regulaminie Programu. Należy podkreślić, iż sama czynność polegająca na złożeniu powyższego oświadczenia nie jest równoznaczna z nabyciem akcji przez danego z Uczestników (nie powstaje po jego stronie przysporzenie majątkowe). Złożenie oświadczenia stanowi jeden z wymogów, jaki winien być spełniony przez każdego z Uczestników w celu nabycia akcji. Nie można zatem uznawać chwili jego złożenia za moment, w którym dochodzi do nabycia jakichkolwiek praw przez Uczestników. Jednocześnie niezłożenie oświadczenia w określonych w Programie terminach skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do jego złożenia, a co za tym idzie brakiem partycypacji w Programie.

C. Nabycie przez Uczestnika Programu akcji i ograniczenia dysponowania nimi.

Nabycie akcji przez każdego z Uczestników jest uwarunkowane i poprzedzone spełnieniem wymogów, o których mowa powyżej oraz złożeniem stosownego oświadczenia. Nabycie (nie oznaczające jednak uzyskania pełni praw właścicielskich - szczegółowo poniżej) następuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Uczestnikiem a zbywcą akcji (Spółką luksemburską). Termin zawarcia umowy sprzedaży akcji jest uzależniony od zaistnienia poniższych alternatywnych scenariuszy:

1.  jeżeli akcje zaczną być notowane na giełdzie papierów wartościowych przed datą złożenia przez Uczestnika oświadczenia o zamiarze nabycia akcji, umowa sprzedaży akcji Uczestnikowi zostanie zawarta w terminie miesiąca od dnia doręczenia powyższego oświadczenia Zbywcy,
2.  jeżeli do dnia 31 grudnia 2012 r. akcje nie zaczną być notowane na giełdzie papierów wartościowych, umowa sprzedaży akcji Uczestnikowi zostanie zawarta w terminie do dnia 31 stycznia 2013 r., a gdy po tej dacie upływa termin złożenia oświadczenia o zamiarze nabycia akcji - w terminie miesiąca od dnia doręczenia powyższego oświadczenia Zbywcy,
3.  jeżeli akcje nie zaczną być notowane na giełdzie papierów wartościowych przed datą złożenia przez Uczestników oświadczenia o zamiarze nabycia akcji, jednakże do notowania takiego dojdzie, a nie ziści się sytuacja określona w scenariuszu 2, umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie miesiąca od dnia pierwszego notowania akcji na giełdzie papierów wartościowych, a jeżeli termin ten przypada wcześniej niż termin złożenia oświadczenia o zamiarze nabycia akcji - w terminie miesiąca od dnia doręczenia powyższego oświadczenia Zbywcy.

Wprowadzone ograniczenia w dysponowaniu akcjami wskazują, iż de facto w momencie złożenia oświadczenia i podpisania umowy sprzedaży akcji Uczestnikowi Programu, nie staje się on faktycznym i pełnoprawnym ich właścicielem, gdyż nie posiada pełni praw do rozporządzania i dysponowania przedmiotowymi akcjami. Moment „nabycia” akcji nie stanowi w konsekwencji momentu uzyskania przez żadnego z Uczestników jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Zapisy Programu wskazują, iż cena nabycia jednej akcji przez Uczestnika zostanie określona w umowie sprzedaży akcji i wyniesie 1 grosz.

D. Sprzedaż akcji nabytych w Programie przez Uczestnika.

Akcje nabyte w Programie przez Uczestników mogą zostać przez nich zbyte dopiero po upływie określonego czasu (oznacza to, że przed tym terminem Uczestnicy nie posiadają pełnych praw do dysponowania posiadanymi akcjami) i na zasadach określonych w ramach trzech alternatywnych scenariuszy:

1.  w przypadku przeprowadzenia oferty publicznej Spółki - sprzedaż akcji na giełdzie papierów wartościowych,
2.  w przypadku przejęcia Spółki przez inwestora strategicznego - sprzedaż akcji Spółce luksemburskiej po cenie oferowanej Spółce luksemburskiej przez inwestora strategicznego za akcje Spółki,
3.  w pozostałych przypadkach - odsprzedaż akcji Spółce w celu ich umorzenia na jej wezwanie (opcja call), Spółka jest zobowiązana do odkupu akcji na wezwanie Uczestnika (opcja put) po cenie wynikającej z określonej formuły.

Z uwagi na fakt, iż do uczestnictwa w Programie uprawnieni są pracownicy/świadczący usługi na podstawie umów zlecenia lub podobnych na rzecz Spółki (której jedynym akcjonariuszem jest Zbywca akcji) intencją Spółki – będącej co do zasady płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osób przez nią zatrudnionych, jest potwierdzenie klasyfikacji źródłowej uzyskanego dochodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym potwierdzenie, iż w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego zapytania, obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych będzie ciążyć na Spółce jedynie w jednym ściśle określonym przypadku (zbycia akcji w celu ich umorzenia).

Należy wskazać, iż Spółka nie ponosi kosztów funkcjonowania Programu. Wszelkie koszty związane z Programem są ponoszone przez Spółkę luksemburską. W związku z powyższym, żadne korzyści z tytułu udziału w Programie, w tym również jakakolwiek potencjalna różnica w wartości rynkowej akcji oraz jej wartości dla uczestników, nie będą finansowane przez Spółkę zarówno w czasie trwania Programu jak i po jego zakończeniu. Spółka poniosła jedynie, nieznaczne w stosunku do wartości Programu, koszty analiz prawnych i podatkowych dotyczących wprowadzenia i funkcjonowania Programu oraz jego skutków (także księgowych) dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czyli opodatkowany dopiero w momencie zbycia (w tym: zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia) otrzymanych akcji Spółki?

Zdaniem Spółki, przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w Programie Uczestników stanowi przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji Spółki. Spółka uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Natomiast pkt 4 powyższego przepisu wskazuje wśród kapitałów pieniężnych również dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przepis ten wskazuje również na warunek emisji na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W związku z powyższym, prawo do nabycia akcji Spółki przyznawane w ramach Programu nie posiada cech pozwalających na uznanie go za papier wartościowy, ponieważ prawo do nabycia akcji Spółki ma charakter warunkowy i względny. A zatem, nie spełnia ono kryterium wymienionego w cytowanym wyżej art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - nie inkorporuje bowiem bezwzględnego prawa do nabycia akcji Spółki.

W szczególności, uzyskanie prawa do nabycia akcji uzależnione jest od pełnienia określonych funkcji lub świadczenia pracy na określonych stanowiskach na rzecz Spółki oraz uzyskania przez Spółkę określonych wyników w zakresie wzrostu wskaźnika EBITDA oraz wzrostu sprzedaży w okresach wskazanych w Regulaminie. Dodatkowo koniecznym warunkiem uzyskania prawa do nabycia akcji jest złożenie przez każdego z Uczestników oświadczenia o zamiarze nabycia akcji, pod rygorem wygaśnięcia możliwości złożenia tego oświadczenia, a tym samym „nabycia” akcji. Ponadto, niedopuszczalność przeniesienia na osobę trzecią uprawnienia wynikającego z uczestnictwa w Programie powoduje, iż nie można takiego uprawnienia zaliczyć do „innych zbywalnych praw majątkowych” określonych w definicji praw pochodnych.

W rezultacie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w Programie krystalizuje się dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki nabytych na podstawie Instrumentów Programu. Uczestnik Programu dopiero wtedy może de facto otrzymać realne przysporzenie majątkowe.

Powyższy przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe konsekwentnie prezentują jednoznaczne stanowisko zarówno w kwestii zakwalifikowania do źródła przychodów jak również w odniesieniu do momentu uzyskania przychodu.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną (np. Postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 maja 2006 r., sygn. 1471/DPF/415/26/06/PP, Postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. 1438/DF-1/415-175/283/06/AG): „moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji”, „(\`(...)\`) nabycie akcji po preferencyjnej cenie w wyniku realizacji nieodpłatnie przyznanych opcji przez zagraniczną spółkę, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.”

Realizacja prawa wynikającego z przyznanych Uczestnikom Instrumentów Programu jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości, np. pozostawanie w stosunku prawnym ze Spółką. Oznacza to, iż ani przyznanie Uczestnikom warunkowego prawa do nabycia akcji Spółki, ani też realizacja tego prawa, nie spowodują powstania przychodu u Uczestników w dacie przyznania/realizacji tegoż prawa, ponieważ w tej dacie nie dojdzie do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Uczestników. Powyższą argumentację potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 625/08, gdzie czytamy iż „opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z niego).”

Ponadto, warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki jest dostępne Jedynie dla Uczestników Programu. Prawa te nie są zbywalne, a więc nie istnieje rynek, na którym mogłyby być oferowane osobom trzecim. Konsekwentnie, wobec niedostępności powyższych praw dla osób niebędących Uczestnikami Programu, niemożliwym jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu takich praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Powyższe również znajduje potwierdzenie we wskazanym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym stwierdza się, że „o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby (\`(...)\`) możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.”. W związku z tym, iż we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, ustalenie wartości prawa do nabycia akcji w ramach Programu nie jest możliwe, należy stwierdzić, iż nie można mówić o powstaniu przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa argumentacja została również zawarta w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja MF z dnia 19 marca 2008 r., sygn. ITPB1/415-686/07/MZ, interpretacja MF z dnia 13 marca 2008 r., sygn. ILPB2/415-361/07-4/AJ), gdzie czytamy: (\`(...)\`) „w przedmiotowej sprawie niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.” (\`(...)\`) „Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych instrumentów w momencie ich przyznania Wnioskodawczyni uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy”.

W oparciu o przytoczone powyżej orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych Spółka stoi na stanowisku, iż w chwili realizacji przez Uczestników prawa wynikającego z przyznanych Uczestnikom Instrumentów Programu (nabycia akcji) po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Sprzedaż akcji Spółki (lub sprzedaż w celu umorzenia) przez Uczestników będzie pierwszym i Jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 30b ust. 1 (oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 w przypadku sprzedaży w celu umorzenia) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w postaci akcji Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie ze stawką podatkową, w wysokości 19% uzyskanego dochodu w momencie ich zbycia.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem akcji. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji. W przypadku Programu, z uwagi na fakt, iż Uczestnicy kupują, akcje Spółki za cenę 1 grosz, koszt nabycia każdej z akcji będzie równy 1 grosz. Możliwe będzie również rozpoznanie ewentualnych kosztów, np. z tytułu opłat maklerskich, bankowych itp.

Jednocześnie powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce jako pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie, w przypadku sprzedaży akcji w ramach scenariuszu 1 (sprzedaż na giełdzie papierów wartościowych) oraz 2 (sprzedaż Spółce luksemburskiej) przewidzianych w Programie. W takim przypadku, w świetle braku płatnika, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczony dochód powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego.

W przypadku odsprzedaży akcji Spółce w celu ich umorzenia (scenariusz 3 zbycia akcji nabytych w Programie), w świetle art. 24 ust. 5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% i przekazania go do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany oraz sporządzenia rocznej deklaracji (PIT-8AR) i złożenia jej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do urzędu właściwego według siedziby płatnika.

Ponadto Spółka wskazała, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wydana była już interpretacja podatkowa, a to przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) na podstawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na powyższy wniosek, w interpretacji wydanej w dniu 04 czerwca 2008 r., sygn. IBPB2/415-454/08/HS (KAN-2324/03/08), organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez uczestników Programu należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji Spółki. Jako okoliczność kluczową dla negatywnej oceny stanowiska Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał fakt, iż (\`(...)\`) „osoby nabywające akcje na preferencyjnych zasadach łączą ze spółką, która ponosi koszty związane z realizacją Programu umowy o pracę albo kontrakty menadżerskie i umowy o podobnym charakterze”.

Ponadto, w odniesieniu do momentu, w którym powstanie przychód osób nabywając akcje, Dyrektor Izby Skarbowej określił, iż: taki przychód powstanie w chwili, w której dojdzie do nabycia praw akcjonariuszy przez nabywających akcje. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ podatkowy odnosił się również do kwestii rozliczeń kosztów Programu oraz emisji akcji między Spółką luksemburska a Spółką.

Niniejszy wniosek winien być jednak rozpoznany ponownie i oceniony odmienne od poprzedniego, przede wszystkim z tego względu, że ze względu na istotne nieporozumienie, jakie co do stanu faktycznego zaszło pomiędzy Spółką a niezależnym podmiotem przygotowującym projekt wniosku o interpretację. Nieporozumienie to polegało na podaniu w treści wniosku informacji, iż Spółka pokryje koszty wprowadzenia i funkcjonowania Programu Spółce luksemburskiej, podczas gdy Spółka miała tu na myśli okoliczność, iż koszty Programu, niezależnie od tego, że są one ponoszone przez akcjonariusza, zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości, o ile Spółka byłaby zmuszona je przyjąć, będą musiały najprawdopodobniej być ujęte i tak w rachunku zysków i strat Spółki. Tenże błąd w opisie stanu faktycznego nie został dostrzeżony przy podpisywaniu ostatecznej wersji wniosku, a zwrócono na niego uwagę dopiero w wyniku analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który tę okoliczność potraktował jako kluczową.

W tym stanie rzeczy Spółka zrezygnowała z wnoszenia środków odwoławczych, jako że nawet ich pomyślny rezultat byłby bezcelowy wobec zniekształcenia stanu faktycznego - zdecydowano się natomiast na złożenie nowego wniosku, który zawiera prawidłowe wskazanie stanu faktycznego, a jako że dotyczy to kwestii niezwykle dla rozstrzygnięcia doniosłej, jest ewidentne, że jest to wniosek oparty na de facto odmiennym stanie faktycznym.

W świetle interpretacji z dnia 04 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB2/415-454/08/HS (KAN-232-4/03/08)), podana różnica jest bowiem na tyle istotna, że uzasadnia wydanie nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-216/09/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Uczestników Programu w momencie nabycia akcji stwierdzając, iż sprzedaż akcji Spółki (lub sprzedaż w celu umorzenia) przez Uczestników nie będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). W przypadku nabycia akcji za 1 grosz (przez osoby uprawnione) od spółki luksemburskiej (akcji będących już w obrocie), po stronie osób nabywających te akcje już w momencie ich nabycia powstaną przychody w wysokości różnicy pomiędzy wartością ceny rynkowej istniejących akcji a ceną za jaką nabyto akcje. W związku natomiast z tym, że osoby uprawnione nabywają akcje, do których nie posiadają pełni praw do rozporządzania i dysponowania przychód nie powstanie w momencie nabycia akcji, ale dopiero w momencie, w którym osoby nabywające akcje uzyskają prawa akcjonariuszy (w tym np. prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoby te uzyskają prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji.

Natomiast w części dotyczącej obowiązków wnioskodawcy jako płatnika w przypadku odpłatnego zbycia akcji na giełdzie papierów wartościowych albo na rzecz spółki luksemburskiej lub zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawomocnym wyrokiem z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 427/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2009 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy uczestnicy programu motywacyjnego otrzymujący akcje skarżącej Spółki na warunkach określonych w tym programie uzyskują co do zasady dochód dwukrotnie tj:

1.  w momencie nabycia akcji
2.  w momencie ich sprzedaży.

W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym pierwszym momentem pozwalającym rozpoznać przychód będzie moment ich sprzedaży, albowiem dopiero wtedy uczestnik programu może otrzymać realne przysporzenie majątkowe. Tak otrzymany przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 tej ustawy stawką podatkową w wysokości 19% uzyskanego w momencie ich zbycia dochodu.

Sąd wskazał, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej ich emitentem. Nie jest sporne, że otrzymanie akcji za 1 grosz (preferencyjnie) w momencie ich otrzymania stanowi przysporzenie jedynie potencjalne, cechą bowiem akcji jest to, że generują przychód tylko w przyszłości.

Okoliczność, że akcje nabyte zostały za 1 grosz znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z nim, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem zaś do opodatkowania jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż akcji nabytych po 1 groszu przez uczestników programu oznacza więc niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. W konsekwencji powyższego korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 grosz) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Sąd podkreślił, iż podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnych a dostępnych na stronach internetowych NSA orzeczeniach III SA/Wa 411/09 i III SA/Wa 570/09.

Na marginesie Sąd podniósł, że udzielający interpretacji Minister Finansów nie rozważył należycie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Po pierwsze na uzasadnienie swojego poglądu wskazał, że po stronie nabywających akcje za 1 grosz powstanie przychód w postaci różnicy miedzy wartością rynkową istniejących w obrocie akcji a ceną za jaką je nabyto. Spółka zadając pytanie wskazała na kilka wariantów nabycia preferencyjnego akcji a tylko w jednym z nich założono, że akcje w momencie ich nabycia będą notowane na giełdzie. Oznacza to, że tylko w tym jednym przypadku przychód o jakim mówi organ (przychód z innych nieodpłatnych świadczeń) byłby możliwy do określenia zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 i 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie Sąd wskazał, że organ powiedział wyraźnie, że przychód powstanie dopiero w momencie gdy po nabyciu akcji uczestnik nabędzie prawo do dywidendy, gdyż dopiero z tą chwilą uzyska on prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że prawo do dywidendy powstaje wyłącznie wtedy, gdy część zysku przeznaczy do podziału uchwała walnego zgromadzenia Spółki (art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 za 2001 r. ze zm.). Takie uregulowanie oznacza, że wobec braku stosownej uchwały uczestnik nie nabędzie prawa do dywidendy. Organ okoliczność tą w swoich rozważaniach pominął.

Sąd zwrócił uwagę, iż ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów weźmie też pod uwagę treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wynika z niego, że o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Zainteresowanym na gruncie tej regulacji jest ten kto wskaże, że interpretacja choćby tyczyła stanu przyszłego dotyczy jego indywidualnej sprawy. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1774/06, pub. LEX nr 322375). Konsekwencją powyższego jest to, że podatnik może pytać wyłącznie o własną sytuację prawnopodatkową. Okoliczność, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację indywidualną, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania ma szczególne znaczenie także z uwagi na określone w art. 14 § 1, art. 14m § 1 i art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa skutki udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który taki wniosek złożył.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że działając jako płatnik (część B.2 wniosku o wydanie interpretacje) Spółka zadała pytanie „czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez uczestników w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli opodatkowany dopiero w momencie zbycia (w tym zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia) otrzymanych akcji Spółki?”

Na wyżej opisane pytanie organ udzielił dwóch niezależnych od siebie odpowiedzi. W jednej z nich wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie jej obowiązków jako płatnika w przypadku odpłatnego zbycia akcji na giełdzie papierów wartościowych albo na rzecz spółki luksemburskiej lub zbycie akcji w celu ich umorzenia jest prawidłowe. Udzielona w tej części interpretacja nie była przez stronę skarżącą kwestionowana.

Interpretację zaskarżono w związku z udzieleniem odpowiedzi w drugiej części dotyczącej momentu powstania przychodu do opodatkowania.

Organ udzielając interpretacji w tym zakresie nie wskazał w czym upatruje interesu skarżącej albowiem co nie jest kwestionowane przychód w tym zakresie (niezależnie od momentu) powstanie u uczestnika programu a nie u Spółki.

W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ po pierwsze ustali czy wnioskodawca w zaskarżonej części interpretacji spełnia warunki do jej uzyskania. Jeśli treść wniosku w tym zakresie budzi wątpliwości, organ winien wezwać Spółkę do wskazania, czy wniosek dotyczy jej indywidualnej sprawy ( art. 155 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Stwierdzenie, że wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (patrz wyroki WSA Warszawie III SA/Wa 1506/08 , LEX nr 477304, III SA/Wa 1659/08, LEX nr 506670, WSA w Gliwicach III SA/Gl 1376/08, LEX nr 491847).

W przypadku ustalenia, że skarżąca Spółka posiada przymiot zainteresowanej w myśl dyspozycji art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ udzieli interpretacji mając na uwadze wskazaną wyżej wykładnie przepisów prawa.

Na marginesie Sąd podniósł, że Spółka pytała o moment zbycia akcji. Sentencja udzielonej interpretacja wskazuje, że nie jest prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie powstania przychodu po stronie uczestników programu w momencie nabycia akcji. Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie i tą okoliczność miał na uwadze.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz te, od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu. Tym samym za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednakże w celu prawidłowego ustalenie podstawy opodatkowania, jak również sposobu opodatkowania i wysokości podatku a także w niektórych przypadkach w celu prawidłowego ustalenia obowiązków płatnika istotne znaczenie ma właściwe zakwalifikowanie uzyskiwanego przez podatnika przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Tym samym z uwagi na fakt, iż do uczestnictwa w Programie uprawnieni są pracownicy/świadczący usługi na podstawie umów zlecenia lub podobnych na rzecz Spółki – wnioskodawcy (której jedynym akcjonariuszem jest Zbywca akcji) intencją Spółki – będącej co do zasady płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osób przez nią zatrudnionych, jest potwierdzenie momentu powstania oraz klasyfikacji źródłowej uzyskanego przychodu przez jej pracowników w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym określenie czy będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wybrane osoby, świadczące pracę na rzecz Spółki na podstawie umów o pracę, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze, uczestniczą w Programie Motywacyjnym, polegającym na nieodpłatnym przyznaniu Uczestnikom warunkowych i co do zasady, niezbywalnych praw do nabycia akcji Spółki na warunkach i zasadach określonych w regulaminie Programu. Powyższe warunkowe prawa dają Uczestnikom jedynie możliwość złożenia przez nich w terminie późniejszym oświadczenia o skorzystaniu z prawa do nabycia akcji Spółki. Nabycie (nie oznaczające jednak uzyskania pełni praw) następuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Uczestnikiem a zbywcą akcji (Spółką luksemburską). Zapisy Programu wskazują, iż cena nabycia jednej akcji przez Uczestnika zostanie określona w umowie sprzedaży akcji i wyniesie 1 grosz. Spółka nie ponosi kosztów funkcjonowania Programu. Wszelkie koszty związane z Programem są ponoszone przez Spółkę luksemburską.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że ponieważ prawo do nabycia akcji jest prawem warunkowym, a więc prawem przyszłym i niepewnym, które może zostać zrealizowane, lecz nie musi, to po stronie osób otrzymujących to prawo nie powstaje przychód z tytułu przyznania prawa do nabycia akcji. Przychód ten nie powstanie również w momencie złożenia oświadczenia o nabyciu akcji jak również w momencie nabycia akcji. Okoliczność nabycia akcji po preferencyjnej cenie (za 1 grosz), nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej ich emitentem. Otrzymanie akcji za 1 grosz (preferencyjnie) w momencie ich otrzymania stanowi przysporzenie jedynie potencjalne, cechą bowiem akcji jest to, że generują przychód tylko w przyszłości.

Tym samym w momencie otrzymania prawa do nabycia akcji przez osoby otrzymujące to prawo – Uczestników jak również w momencie złożenia oświadczenia o nabyciu akcji a także w momencie nabycia akcji przez Uczestników, na Spółce - wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika, w tym obowiązek poboru zaliczki na podatek i wystawiania informacji o dochodach. W tych bowiem momentach po stronie Uczestników nie powstanie przychód.

Jednakże brak opodatkowania preferencyjnie nabywanych akcji w momencie ich nabycia, nie wyłącza spod opodatkowania ich sprzedaży (w tym Spółce luksemburskiej) czy też ich odsprzedaży Spółce w celu umorzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji (również sprzedaży w celu umorzenia) uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W związku z powyższym to na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To powoduje, że w przypadku sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych albo na rzecz Spółki luksemburskiej Spółka – wnioskodawca nie będzie pełniła funkcji płatnika ani też nie będą ciążyły na niej obowiązki informacyjne.

Natomiast według stanu prawnego obowiązującego przed 01 stycznia 2011 r. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Jeżeli zatem przed tą datą wnioskodawca nabył akcje w celu umorzenia, to ciążył obowiązek poboru podatku na Spółce. Wynikało to z art. 41 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na wnioskodawcy jako na płatniku ciążyły obowiązki wynikające z art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Przesłanie deklaracji PIT-8AR do urzędu skarbowego kończy rozliczenie zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Osoba uzyskująca przychody z tego tytułu nie wykazuje ich w zeznaniu podatkowym. Obowiązki rozliczenia tego podatku obciążają płatnika.

Jeżeli natomiast spółka nabyła akcje w celu umorzenia po 31 grudnia 2010 r., to wobec uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia nie jest już traktowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i winien być rozliczony jak przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku wnioskodawca nie będzie już pełnił funkcji płatnika.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż w chwili realizacji przez Uczestników prawa wynikającego z przyznanych Uczestnikom Instrumentów Programu (nabycia akcji) po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu; sprzedaż akcji Spółki (lub sprzedaż w celu umorzenia) przez Uczestników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend); na Spółce jako pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie, a obowiązek podatkowy powstaje dopiero z tytułu sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych, sprzedaży akcji Spółce luksemburskiej oraz odsprzedaży akcji Spółce w celu ich umorzenia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.