Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-217/16-6/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 luty 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data nadania 11 maja 2016 r., data wpływu 13 maja 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-217/16-4/JK3 z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data nadania 28 kwietnia 2016 r., data doręczenia 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w przypadku wniesienia lokalu mieszkalnego do sp. z o. o. w zamian za udziały w tej spółce,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-217/16-4/JK3 z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data nadania 28 kwietnia 2016 r., data doręczenia 4 maja 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data nadania 11 maja 2016 r., data wpływu 13 maja 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. specjalistycznego projektowania (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni była właścicielem nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny (dalej „nieruchomość”). Droga nabycia nieruchomości przedstawiała się w następujący sposób:

*   1/4 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2008;
*   1/4 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze darowizny od rodziców w roku 2014;
*   1/2 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2014.

Wnioskodawczyni dokonała w roku 2015 sprzedaży całości przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni rozważa nabycie za uzyskane środki lokalu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (dalej „lokal mieszkalny”) - Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nabytym lokalu.

Wnioskodawczyni rozważa również w przyszłości ewentualność wniesienia nabytego lokalu mieszkalnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego (dalej „aport”). Wniesienie aportem lokalu mieszkalnego może wówczas nastąpić przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia.

Wnioskodawczyni wskazała, że lokal mieszkalny sprzedany w 2015 r. nie był wykorzystywany przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej i nie był wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni wskazuje, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonywaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni rozważa nabycie za uzyskane środki lokalu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe („lokal mieszkalny”). Wnioskodawczyni nie zamierza zakupionego w przyszłości lokalu mieszkalnego wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, nabycie lokalu nastąpi na potrzeby osobiste. Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nabytym lokalu. Przeznaczeniem lokalu będą cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, zdefiniowane z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pózn. zm., dalej jako ustawa o pdof) w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 oraz czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do wykazania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 wyżej wymienionej ustawy, przy czym przychodem jest wartość 75% ceny sprzedaży lokalu zbywanego?
2.  Czy późniejsze wniesienie lokalu mieszkalnego do sp. z o.o. w zamian za udziały w tej spółce będzie mieć wpływ na zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof?
3.  Czy w związku z aportem do spółki z o.o. u Wnioskodawczyni powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz 361, z pózn. zm., dalej jako ustawa o pdof).
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 wyżej wymienionej ustawy przy obliczeniu dochodu?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2. Natomiast w zakresie pytania Nr 3 i Nr 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131, przy czym przychodem będzie 75% kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży. Wnioskodawczyni będzie uprawniona do wykazania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 wyżej wymienionej ustawy.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o pdof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty . Wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o pdof do katalogu źródeł przychodu zaliczamy odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 za przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zakwalifikowanie przychodów do źródła przychodów z odpłatnego zbycia jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

*   nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (z uwzględnieniem brzmienia art. 10 ust. 3); 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w przypadku zbycia nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów lub pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie w przypadku innych rzeczy;
*   nie jest to odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o pdof, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3.

Ustawodawca przewidział w stosunku do analizowanych przychodów tzw. zasadę memoriałową, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy cena została faktycznie zapłacona.

Zgodnie z orzecznictwem momentem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy, ale data powstania przychodu, którą w danym przypadku jest dzień sprzedaży ww. prawa czyli podpisania umowy (wyrok WSA we Wrocławiu z 5 listopada 2011 r., sygn. I SA/WR 981/10).

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia pomniejszona o koszty tego zbycia. W przypadku sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przychód nie obejmuje należnego podatku VAT.

Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia. Mogą być to wyłącznie, koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo-skutkowy (Komentarz red. Marciniuk 2016, wyd. 17).

W przedmiotowej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w części opodatkowanej, tj. 75%, pomniejszona o koszty tego zbycia. Pozostałe 25% ceny wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu w świetle przepisów tejże części nieruchomości, a przez spełnienie przesłanki upływu czasu, należności otrzymane ze zbycia nieruchomości nie stanowią źródła przychodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o pdof za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie zaś z ust. 6d. tegoż art. kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, będą udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, (art. 22 ust. 6e ustawy o pdof).

Zgodnie z orzecznictwem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym (Wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 961/13).

W przedstawionym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodu są:

*   w przypadku przychodu ze sprzedaży 1/2 nieruchomości - cena nabycia udokumentowana aktem notarialnym
*   w przypadku przychodu ze sprzedaży 1/4 nieruchomości nabytej w drodze darowizny od rodziców, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Ustawodawca przewidział w art. 21 ustawy o pdof szereg zwolnień z opodatkowania pdof.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o pdof.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o pdof, za wydatki poniesione na cele uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia uważa się wydatki poniesione na:

1.  na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

W odniesieniu do katalogu wydatków zawartego w ust. 25 komentowanego artykułu należy zauważyć, że wyliczenie to ma charakter zamknięty (enumeratywny).

Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Zgodnie z doktryną prawa, z uwagi na fakt, że wiele pojęć z katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych ani w ustawie o pdof, ani w innych ustawach, aby uniknąć dowolności i wykładni rozszerzającej, należy przyjąć, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawę) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych (Komentarz red. Mardniuk 2016, wyd. 17).

Przykładowo, jeżeli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni przeznaczy 100% dochodu powstałego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (zakup lokalu mieszkalnego) z zachowaniem 2 letniego okresu czasu od dnia sprzedaży nieruchomości, wówczas cały dochód będzie podlegać zwolnieniu od podatku.

W takiej sytuacji, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni spełni przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu powstałego ze zbycia nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o pdof.

Powyższe pozwala sądzić Wnioskodawczyni, że dochód zwolniony z opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie równy dochodowi ze sprzedaży nieruchomości, gdyż:

dochód zwolniony = dochód ze sprzedaży x (w: p) i w=p, gdzie:

w - wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe oraz

p - przychód ze sprzedaży.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie lokalu mieszkalnego aportem do sp. z o. o. nie będzie miało wpływu na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof.

Zgodnie z ustawą, dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych nieruchomości, bez względu na sposób ich wykorzystywania już po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy o pdof zawarta jest ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. To, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Z powyższym zgodna jest również wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz - tym bardziej - lit. c), ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. IIPSA/Wa 1028/14).

Podsumowując, w odniesieniu do powyższego nie ma wskazanych dodatkowych warunków, które powinny zostać spełnione aby nabycie zostało uznane za nabycie na własne cele mieszkaniowe. Tym samym, późniejsze wniesienie lokalu mieszkalnego do sp. z o. o. nie powinno mieć znaczenia dla uzyskania wcześniejszego zwolnienia od podatku, ponieważ stanowi już kolejną czynność.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych zarówno między osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. specjalistycznego projektowania (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni była właścicielem nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny (dalej „nieruchomość”). Droga nabycia nieruchomości przedstawiała się w następujący sposób:

*   1/4 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2008;
*   1/4 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze darowizny od rodziców w roku 2014;
*   1/2 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2014.

Wnioskodawczyni dokonała w roku 2015 sprzedaży całości przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni rozważa nabycie za uzyskane środki lokalu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (dalej „lokal mieszkalny”) - Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nabytym lokalu. Wnioskodawczyni rozważa również w przyszłości ewentualność wniesienia nabytego lokalu mieszkalnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego (dalej „aport”). Wniesienie aportem lokalu mieszkalnego może wówczas nastąpić przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia. Wnioskodawczyni wskazała, że lokal mieszkalny sprzedany w 2015 r. nie był wykorzystywany przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej i nie był wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni wskazuje, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonywaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni rozważa nabycie za uzyskane środki lokalu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe („lokal mieszkalny”). Wnioskodawczyni nie zamierza zakupionego w przyszłości lokalu mieszkalnego wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, nabycie lokalu nastąpi na potrzeby osobiste. Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nabytym lokalu.

Tak więc rzeczoną nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w następujący:

*   1/4 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2008;
*   1/4 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze darowizny od rodziców w roku 2014;
*   1/2 przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2014.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne zbycie nieruchomości w 2015 r., w stosunku do udziału który został nabyty w 2008 r. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin ten upłynął odpowiednio z końcem 2013 r.

Natomiast odpłatne zbycie w 2015 r. w stosunku do udziału nabytego w wyniku kupna/sprzedaży oraz w drodze darowizny od rodziców w 2014 r. będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni będzie upoważniona do wykazania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6c lub 6d, to nie ma żadnych podstaw prawnych, aby w tym celu stosować powołany przez Wnioskodawczynię przepis - art. 22 ust. 1e pkt 3.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może jednak zaliczyć jedynie tę część kosztów, która odpowiada udziałom nabytym w 2014 r.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od daty zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub prawa) środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki – nie wymienione w tym katalogu – nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Realizacja tego celu powinna zatem polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego podatnik po pierwsze powinien taki lokal nabyć na swoją własność, a po drugie faktycznie powinien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. U podstaw zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizacje własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która będzie wniesiona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Tymczasem z analizy zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni rozważa sytuację, w której środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostaną przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego, który w przyszłości Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego.

Reasumując należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości, w części nabytej w 2008 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2014 r. w udziale 3/4 w drodze darowizny i na podstawie umowy kupna - sprzedaży. Opodatkowanie nastąpi na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Podatek wynosi 19%, przy czym przychód ze sprzedaży stanowi 3/4 ceny sprzedaży nieruchomości pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast dochodem jest różnica pomiędzy kwotą tak ustalonego przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w 2014 r. będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże jeżeli Wnioskodawczyni wniesie lokal mieszkalny do sp. z o. o. w zamian za udziały w tej spółce, będzie to miało wpływ na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.