Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.323.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez jego Pracowników, opłaconych służbową kartą płatniczą.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; delegacja-delegacja zagraniczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; paragon; pracownik; rachunki; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; winiety; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez jego Pracowników, opłaconych służbową kartą płatniczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez jego Pracowników, opłaconych służbową kartą płatniczą.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 15 listopada 2017 r. nr 0115 KDIT2-3.4010.252.2017.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 27 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

„Spółka”, „Wnioskodawca”) jest producentem z branży przemysłu ciężkiego, zajmuje się m.in. produkcją przyczep, naczep, zabudów do samochodów dostawczych i urządzeń oraz konstrukcji stalowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią, Spółka kieruje swoje produkty do klientów zagranicznych. Z klientami prowadzone są rozmowy biznesowe, negocjacje oraz obsługa bieżąca i serwisowa.

W konsekwencji, adekwatnie do aktualnego zapotrzebowania i priorytetowych zadań, członkowie zarządu Spółki, specjaliści ds. obsługi klienta i zespoły wykwalifikowanych pracowników Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy”) odbywają podróże służbowe poza granicami kraju.

W trakcie podróży służbowych Pracownicy ponoszą szereg wydatków ściśle związanych z celem podróży i regulują wydatki bądź z własnych środków, bądź ze środków Spółki posługując się w tym celu odpowiednio prywatnymi lub służbowymi kartami płatniczymi (tj. kartami, których właścicielem oraz właścicielem rachunków rozliczeniowych związanych z tymi kartami jest Spółka; Pracownicy są ich dysponentami).

Należności z tytułu tych podróży rozliczane są zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013 r., poz. 167; dalej: „Rozporządzenie”).

Pracownicy mają obowiązek rozliczyć koszty podróży służbowej w ciągu 14 dni roboczych od dnia jej zakończenia, zgodnie ze wskazaniami Rozporządzenia.

W przypadku Pracownika, który w podróży służbowej użył prywatnej karty płatniczej – niezależnie od tego, czy pobrał wcześniej zaliczkę na poczet tej podróży, czy też nie – w celu rozliczenia wydatków przedstawia on najczęściej wyciągi bankowe z osobistego konta bankowego oraz rachunki, faktury lub inne równorzędne dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Wydatki te, po zatwierdzeniu ich przez Spółkę, są zwracane Pracownikom w wysokości faktycznie poniesionej, tj. odpowiadającej kwocie w PLN, przeliczonej z zastosowaniem kursu walutowego, po jakim bank zaksięgował transakcję na rachunku bankowym danego Pracownika. W takiej wysokości, faktycznie zwróconej Pracownikowi, Spółka księguje koszt i rozpoznaje też z przedmiotowego tytułu koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku, gdy w podróży służbowej Pracownik użył służbowej karty płatniczej, w celu rozliczenia wydatków przedstawia on najczęściej rachunki, faktury lub inne równorzędne dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Dokumenty te potwierdzają transakcje księgowane przez Spółkę na podstawie wyciągu bankowego do rachunku bankowego Spółki prowadzonego w PLN, powiązanego ze służbową kartą płatniczą, gdzie dla przeliczenia wydatków wyrażonych w walucie obcej na PLN stosowany jest kurs banku, wg którego dany wydatek został zaksięgowany na rachunku bankowym Spółki a co za tym idzie ujęty na wyciągu bankowym do tego rachunku. W takiej wysokości, Spółka księguje koszt i rozpoznaje też z przedmiotowego tytułu koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na pytania zawarte w ww. wezwaniu.

1\. Wskazanie, jakie wydatki poniesione przez Pracowników z karty płatniczej prywatnej lub służbowej, są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy?

Przedmiotem zapytań sformułowanych we wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez Pracowników w związku z odbywaniem podróży służbowej, w którą danego Pracownika skierowała Spółka, co potwierdzone jest każdorazowo stosownym poleceniem odbycia podróży służbowej podpisanym przez przełożonego danego Pracownika. Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z obowiązkami służbowymi danego Pracownika podczas odbywanej przez niego podróży. Do przykładowych wydatków ponoszonych przez Pracowników podczas podróży służbowych, opłacanych prywatną, bądź służbową kartą płatniczą (przy czym w zdecydowanej większości są to służbowe karty płatnicze), należą: opłaty za paliwo, prąd, winiety drogowe, bilety parkingowe itp.

2\. Czy wydatki mają związek z uzyskaniem przychodu jego zachowaniem lub zabezpieczeniem?

Jak zostało to przedstawione we wniosku: „W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią, Spółka kieruje swoje produkty zarówno do klientów polskich jak i zagranicznych. Z klientami prowadzone są rozmowy biznesowe, negocjacje oraz obsługa bieżąca i serwisowa.

W konsekwencji, adekwatnie do aktualnego zapotrzebowania i priorytetowych zadań, członkowie zarządu Spółki, specjaliści ds. obsługi klienta i zespoły wykwalifikowanych pracowników Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy) odbywają podróże służbowe poza granicami kraju.”

Podróże służbowe są zatem odbywane przez Pracowników w interesie Spółki i w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Pracowników wysłanych przez Spółkę w podróż służbową mają związek z uzyskaniem przychodu, jego zachowaniem i zabezpieczeniem.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że:

1.  W przypadku wydatków dokonywanych prywatnymi kartami płatniczymi Pracowników, Spółka zwraca Pracownikowi równowartość wydatków poniesionych przez Pracownika w podróży służbowej, które są ściśle z tą podróżą związane i których rozliczenie jest przedłożone w ciągu 14 dni roboczych od dnia jej zakończenia.
2.  Spółka ponosi ostateczny ekonomiczny ciężar wydatków poniesionych przez Pracownika w podróży służbowej, niezależnie od tego, czy płatność została dokonana prywatną kartą płatniczą Pracownika, czy kartą służbową przekazaną Pracownikowi.
3.  Specyfika działalności gospodarczej Spółki (np. konsultacje z kontrahentami, wsparcie serwisowe wysyłane do lokalizacji wskazanej przez kontrahenta, dostawa produktów Spółki), wiąże się z koniecznością częstego i regularnego przemieszczania się Pracowników, zatem wydatki Pracowników w podróżach służbowych mają nierozłączny związek z jej działalnością; Spółka zwraca Pracownikom wyłącznie te wydatki, których poniesienie było ściśle związane z realizowanymi przez Pracowników zadaniami podczas podróży służbowych.
4.  Spółka zwraca Pracownikowi wyłącznie te wydatki, które zostały właściwie udokumentowane i przedstawione w rozliczeniu podróży służbowej po jej zakończeniu, tj. w szczególności odpowiednie dokumenty (bilety, paragony, winiety, rachunki lub faktury) potwierdzające zakup opłaconej usługi/produktu oraz wyciągi bankowe z bankowego rachunku rozliczeniowego karty płatniczej Pracownika lub służbowej karty płatniczej.
5.  Wydatki zwracane Pracownikom nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Czy wydatki, które są przedmiotem zapytania związane są tylko z odbywaniem podróży służbowej?

Wnioskodawca ponownie pragnie powtórzyć za treścią Wniosku, że „W trakcie podróży służbowych Pracownicy ponoszą szereg wydatków ściśle związanych z celem podróży i regulują wydatki bądź z własnych środków, bądź ze środków Spółki posługując się w tym celu odpowiednio prywatnymi lub służbowymi kartami płatniczymi (tj. kartami, których właścicielem oraz właścicielem rachunków rozliczeniowych związanych z tymi kartami jest Spółka; Pracownicy są ich dysponentami).”

Tym samym przedmiotem zapytań sformułowanych we Wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez Pracowników w związku z odbywaniem podróży służbowej, w którą danego Pracownika skierowała Spółka, co potwierdzone jest każdorazowo stosownym poleceniem odbycia podróży służbowej podpisanym przez przełożonego danego Pracownika.

Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z podróżą służbową danego Pracownika. Weryfikacja ta następuje w przypadku kart prywatnych poprzez rozliczenie delegacji przedstawione przez Pracownika zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu. Zaś w przypadku kart służbowych Spółka analizuje charakter każdego z wydatków poniesionych przez Pracownika i do kosztów uzyskania przychodu kwalifikuje wyłącznie te bezwzględnie związane z podróżą służbową. Pracownik jest zobowiązany do regulowania kartą służbową na koszt Spółki wyłącznie wydatków o charakterze służbowym i rozliczenia wszelkich innych wydatków drogą wyjątku poniesionych taką kartą w terminie określonym w druku przekazania Pracownikowi służbowej karty płatniczej, dołączonym do jego akt osobowych.

4\. Czy wydatki Pracownicy dokumentują dowodami wystawionymi na swoje imię i nazwisko, czy są to również inne wydatki, których dowody poniesienia są wystawione na Wnioskodawcę?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z racji specyfiki wydatków będących przedmiotem zapytania, Pracownicy dokumentują wydatki ponoszone podczas podróży służbowych dokumentami, które ze swojej natury nie są wystawiane imiennie, jak np. paragony, bilety, winiety. Takie dokumenty są wówczas opisywane przez Pracownika na odwrocie dokumentu (wskazany zostaje charakter wydatku, opatrzony imieniem i nazwiskiem Pracownika, który wydatek poniósł). Przy czym, każdorazowo, gdy możliwe jest pozyskanie dokumentu wystawionego na Wnioskodawcę, Pracownicy dostarczają Spółce takie dokumenty, tj. wystawione na Spółkę rachunki lub faktury (w szczególności dotyczy to opłacanej przez Pracowników samodzielnie usługi hotelowej podczas podróży służbowej).

Dodatkowo możliwe jest, że dany wydatek udokumentowany jest/będzie oświadczeniem Pracownika, o charakterze i kwocie wydatku, które Pracownik zobowiązany jest przedstawić w przypadku zagubienia dokumentu potwierdzającego charakter poniesionego wydatku.

5\. Czy ww. wydatki związane z podróżą służbową, dokumentowane dowodami wystawionymi na imię i nazwisko Pracowników, są rozliczane w ramach należności za odbycie podróży służbowej w kraju i za granicą?

Jak już Wnioskodawca podkreślił w odpowiedzi na pytanie 4 (powyżej), co do zasady wydatki ponoszone przez Pracowników podczas i w związku z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi, co do zasady są dokumentami nie zawierającymi imienia i nazwiska Pracowników, są to bowiem np. bilety, winiety, paragony, wydawane najczęściej przez automaty.

W przypadku wydatków ponoszonych przez Pracowników ich prywatnymi kartami płatniczymi, Pracownicy przedstawiają Wnioskodawcy zgromadzone dokumenty potwierdzające charakter danego wydatku poniesionego w związku z podróżą służbową oraz wyciąg bankowy obejmujący wydatki poniesione prywatnymi kartami płatniczymi, jako załączniki do rozliczenia delegacji zgodnego z Rozporządzeniem.

W przypadku kart służbowych, w związku z faktem, że Pracownicy nie wydatkują wówczas własnych środków, lub np. kwoty zaliczki wypłaconej na poczet delegacji, lecz środki należące do Spółki, przedmiotowe wydatki nie są wykazywane przez Pracowników do rozliczenia/ zwrotu. Jednakże Spółka analizuje charakter każdego z wydatków poniesionych przez Pracowników i do kosztów uzyskania przychodu kwalifikuje wyłącznie te bezwzględnie związane z podróżą służbową. W obu przypadkach Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z podróżą służbową danego Pracownika oraz związek z działalnością Spółki.

Wnioskodawca pragnie przy tym ponownie zauważyć, że wydatki ponoszone przez Pracowników w podróżach służbowych najczęściej regulowane są służbowymi kartami płatniczymi.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przedmiotem zapytań zawartych we Wniosku są wyłącznie podróże służbowe za granicą, a nie podróże krajowe.

6\. Jeśli wydatki te nie są rozliczane w ramach należności za odbycie podróży służbowej w kraju i zagranicą to z jakiego dowodu poza wyciągiem z karty płatniczej prywatnej lub służbowej Pracownika wynika związek wydatku poniesionego na imię i nazwisko Pracownika z działalnością podatnika i w oparciu o jaki dokument Wnioskodawca identyfikuje przedmiot ww. wydatku?

Jak już Wnioskodawca podkreślił w odpowiedzi na pytanie 4 i 5 (powyżej), co do zasady wydatki ponoszone przez Pracowników podczas i w związku z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi, co do zasady są dokumentami nie zawierającymi imienia i nazwiska Pracowników, są to bowiem np. bilety, winiety, paragony. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż podróże służbowe odbywane są przez Pracowników na polecenie odbycia podróży służbowej wydane przez Spółkę.

W przypadku wydatków ponoszonych przez Pracowników ich prywatnymi kartami płatniczymi, Pracownicy przedstawiają Wnioskodawcy zgromadzone dokumenty potwierdzające charakter danego wydatku poniesionego w związku z podróżą służbową oraz wyciąg bankowy obejmujący wydatki poniesione prywatnymi kartami płatniczymi, jako załączniki do rozliczenia delegacji zgodnego z Rozporządzeniem.

W przypadku kart służbowych, w związku z faktem, że Pracownicy nie wydatkują wówczas własnych środków, lub np. kwoty zaliczki wypłaconej na poczet delegacji, lecz środki należące do Spółki, przedmiotowe wydatki nie są uwzględniane przez Pracowników w rozliczeniu delegacji. Jednakże Spółka analizuje charakter każdego z wydatków poniesionych przez Pracowników i do kosztów uzyskania przychodu kwalifikuje wyłącznie te bezwzględnie związane z podróżą służbową. W obu przypadkach Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z podróżą służbową danego Pracownika (i, co za tym idzie, działalnością Spółki).

Wnioskodawca pragnie przy tym ponownie zauważyć, że wydatki ponoszone przez Pracowników w podróżach służbowych najczęściej regulowane są służbowymi kartami płatniczymi.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przedmiotem zapytań zawartych we Wniosku są wyłącznie podróże służbowe za granicą, a nie podróże krajowe.

7\. Z której metody ustalania różnic kursowych korzysta Wnioskodawca?

Wnioskodawca korzysta z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. metody podatkowej.

8\. Proszę o szczegółowe opisanie sytuacji będącej podstawą wystąpienia różnic kursowych u Wnioskodawcy odrębnie w przypadku użycia prywatnej karty płatniczej i służbowej karty płatniczej przez Pracownika w podróży służbowej (biorąc pod uwagę fakt, że różnice kursowe Wnioskodawcy powstają w sytuacji, w której koszt jest wyrażony w walucie obcej i zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w walucie obcej) w przypadku:

1.  wystawienia dokumentu potwierdzającego wydatek na Pracowników?
2.  wystawienia dokumentu potwierdzającego wydatek na Wnioskodawcę?

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że co do zasady nie ma/nie będzie miała miejsca sytuacja, w której dokument potwierdzający wydatek będzie wystawiony na Pracowników, bowiem co do zasady wydatki poniesione przez Pracownika podczas podróży służbowej są dokumentami nie zawierającymi imienia i nazwiska Pracowników, np. bilety, winiety, paragony.

Przy czym, każdorazowo, gdy możliwe jest pozyskanie dokumentu wystawionego na Wnioskodawcę, Pracownicy dostarczają Spółce takie dokumenty, np. rachunki, faktury (np. w przypadku zakupu usługi hotelowej podczas podróży służbowej).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Pracownicy ponoszą wydatki związane z podróżami służbowymi należącymi do nich prywatnymi kartami płatniczymi, Spółka, jako pracodawca wysyłający Pracowników w delegacje, zobowiązana jest do zwrócenia im wszelkich niezbędnych poniesionych wydatków, przedstawionych w rozliczeniu delegacji zgodnym z zapisami Rozporządzenia wg kwot faktycznie przez Pracowników poniesionych.

Z kolei w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Pracowników z wykorzystaniem służbowych kart płatniczych, Spółka posługuje się danymi z wyciągu bankowego, który obejmuje transakcje dokonane z wykorzystaniem służbowych kart płatniczych oraz rachunkami, fakturami i innymi równorzędnymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie i kwotę wydatku, jak np. bilety parkingowe, bilety za przejazd autostradą, paragony za paliwo tankowane na samoobsługowej stacji paliw, winiety drogowe itp.

Spółka chciałaby także podkreślić, że jak szczegółowo argumentowała już we wniosku, stosowane przez Spółkę uproszczenie rozliczeń prowadzą do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości identycznej jak w przypadku metodologii wskazanej w przepisach, zgodnie z art. 15 ust. 4e, art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przedstawionej tezy Spółka przedstawiła następujący przykład liczbowy:

„Przykład liczbowy dowodzący tożsamości rozwiązania stosowanego przez Spółkę z metodologią wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Sposób 1 - metodologia wynikająca wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwota kosztu w walucie obcej = 100 EUR

Odpowiedni kurs walutowy średni NBP EUR/PLN 4,0 x 100 EUR = 400 PLN Kurs walutowy banku (faktycznie zastosowany) EUR/PLN 4,1 x 100 EUR = 410 PLN Różnice kursowe: 410- 400 = 10 PLN

W efekcie, Spółka do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogłaby zaliczyć kwotę stanowiącą sumę (i) kosztu przeliczonego na PLN wg odpowiedniego kursu walutowego średniego NBP oraz (ii) różnic kursowych rozpoznanych na takiej transakcji, tj. w przykładzie obrazującym Sposób 1, kwotę 410 PLN, tj. 400 PLN +10 PLN (różnice kursowe) = 410 PLN.

Sposób 2- uproszczenie przyjęte przez Spółkę.

Kwota kosztu w walucie obcej = 100 EUR

Kurs walutowy banku (faktycznie zastosowany i wykazany na wyciągu bankowym) EUR/PLN 4,1 x 100 EUR = 410 PLN

W efekcie, w powyższym przykładzie Spółka do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zalicza/zamierza zaliczać kwotę w wysokości 410 PLN.

Tym samym, jak wynika z powyższych obliczeń przeprowadzonych na potrzeby zobrazowania konsekwencji zastosowania Sposobu 1 i Sposobu 2, efektem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest/będzie/byłoby zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu takiej samej kwoty, tj. w przytoczonym przykładzie 410 PLN.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że przeprowadzone obliczenia dowodzą, że Sposób 2 przyjęty w praktyce Spółki, ma na celu jedynie uproszczenie rozliczeń podatkowych Spółki i minimalizację obciążeń administracyjnych związanych z rozliczaniem transakcji związanych z podróżami służbowymi Pracowników. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stosowanie w praktyce Sposobu 2 nie powoduje w żadnej mierze uszczuplenia w wysokości należności publiczno-prawnych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki.

Zatem wprawdzie Wnioskodawca nie rozpoznaje na transakcjach opłacanych służbowymi kartami płatniczymi różnic kursowych, jednak pominięcie tej czynności technicznej pozostaje bez wpływu dla prawidłowości ustalenia wyniku podatkowego Spółki i jako takie powinno zostać uznane przez organy podatkowe za poprawne w stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pracowników, opłaconych z prywatnych kart płatniczych, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków faktycznie poniesionych przez Pracownika, wyrażonych w PLN, przeliczonych po kursie banku prowadzącego rachunek związany z prywatną kartą płatniczą?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pracowników, opłaconych ze służbowych kart płatniczych, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wyrażone w PLN, przeliczone po kursie banku prowadzącego rachunek związany ze służbową kartą płatniczą?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 1 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pracowników, opłaconych ze służbowych kart płatniczych, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wyrażone w PLN, przeliczone po kursie banku prowadzącego rachunek związany ze służbową kartą płatniczą.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wszelkie poniesione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile tylko pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie powyższe warunki w odniesieniu do przedmiotowych wydatków zostają w opinii Spółki spełnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem 4a, i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 2 dodatnie różnice powstają jeśli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jakkolwiek działania Spółki w opisanym stanie faktycznym stanowią pewne uproszczenie w stosunku do przedstawionej powyżej, wynikającej wprost z przepisów, metodologii to zapewniają identyczny efekt finansowy, tzn. prowadzą do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości identycznej jak w przypadku metodologii opisanej w przepisach.

Na uzasadnienie powyższej tezy Spółka przedstawia następujący przykład liczbowy.

Przykład liczbowy dowodzący tożsamości rozwiązania stosowanego przez Spółkę z metodologią wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Sposób 1 - metodologia wynikająca wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwota kosztu w walucie obcej = 100 EUR

Odpowiedni kurs walutowy średni NBP EUR/PLN 4,0 x 100 EUR = 400 PLN Kurs walutowy banku (faktycznie zastosowany) EUR/PLN 4,1 x 100 EUR = 410 PLN Różnice kursowe: 410 - 400 = 10 PLN

W efekcie, Spółka do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogłaby zaliczyć kwotę stanowiącą sumę:

(i) kosztu przeliczonego na PLN wg odpowiedniego kursu walutowego średniego NBP oraz

(ii) różnic kursowych

rozpoznanych na takiej transakcji, tj. w przykładzie obrazującym Sposób 1, kwotę 410 PLN, tj. 400 PLN + 10 PLN (różnice kursowe) = 410 PLN.

Sposób 2- uproszczenie przyjęte przez Spółkę.

Kwota kosztu w walucie obcej = 100 EUR

Kurs walutowy banku (faktycznie zastosowany i wykazany na wyciągu bankowym) EUR/PLN 4,1 x 100 EUR = 410 PLN

W efekcie, w powyższym przykładzie Spółka do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zalicza / zamierza zaliczać kwotę w wysokości 410 PLN.

Tym samym, jak wynika z powyższych obliczeń przeprowadzonych na potrzeby zobrazowania konsekwencji zastosowania Sposobu 1 i Sposobu 2, efektem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest/będzie/byłoby zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu takiej samej kwoty, tj. w przytoczonym przykładzie 410 PLN.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że przeprowadzone obliczenia dowodzą, że Sposób 2 przyjęty w praktyce Spółki, ma na celu jedynie uproszczenie rozliczeń podatkowych Spółki i minimalizację obciążeń administracyjnych związanych z rozliczaniem transakcji związanych z podróżami służbowymi Pracowników. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stosowanie w praktyce Sposobu 2 nie powoduje w żadnej mierze uszczuplenia w wysokości należności publiczno-prawnych z tytułu PDOP Spółki.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że przedstawione powyżej podejście do ujęcia przedmiotowych wydatków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest tożsame z ujęciem księgowym, tzn. koszt dla celów rachunkowych również ujęty zostaje w księgach na podstawie wyciągu bankowego, w wartości PLN, przeliczonej po kursie banku prowadzącego rachunek związany ze służbową kartą płatniczą. Rozwiązanie to znajduje potwierdzenie w polityce rachunkowości Spółki oraz nie zostało zakwestionowane przez biegłego rewidenta w trakcie badania sprawozdania finansowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jak z powyższego wynika, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z zaprezentowanym opisem Pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróże służbowe poza granicami kraju. W trakcie tych podróży służbowych Pracownicy ponoszą szereg wydatków ściśle związanych z celem podróży i regulują je posługując się w tym celu służbowymi kartami płatniczymi.

W przypadku, gdy w podróży służbowej Pracownik użył służbowej karty płatniczej, w celu rozliczenia wydatków przedstawia on najczęściej rachunki, faktury lub inne równorzędne dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Dokumenty te potwierdzają transakcje księgowane przez Spółkę na podstawie wyciągu bankowego do rachunku bankowego Spółki prowadzonego w PLN, powiązanego ze służbową kartą płatniczą.

W przypadku służbowych kart płatniczych, w związku z faktem, że Pracownicy nie wydatkują wówczas własnych środków, lub np. kwoty zaliczki wypłaconej na poczet delegacji, lecz środki należące do Spółki, przedmiotowe wydatki nie są uwzględniane przez Pracowników w rozliczeniu delegacji.

Istota wątpliwości zgłoszonych w pytaniu sformułowanym przez Spółkę sprowadza się jednak nie do tego, czy wydatki regulowane za pośrednictwem służbowej karty płatniczej ponoszone przez Pracowników w związku z odbywaniem zagranicznych podróży służbowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają kryteria ustawowe, lecz dotyczą zasad przeliczania kwot poniesionych wydatków z waluty obcej na PLN.

Jak wskazano wyżej, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zdanie drugie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast jak stanowi art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl ust. 4 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak z powyższego wynika, aby prawidłowo wykazać w ewidencji koszt uzyskania przychodu należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Jak z powyższego wynika, aby prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jego gramatyczna treść), zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym, w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub innym zagranicznym dowodem księgowym dokumentującym poniesienie kosztu, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, powinna być data wystawienia faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego poniesienie kosztu. Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, że w cytowanym art. 15 ust. 4e użyto sformułowania „dzień, na który ujęto koszt”, a nie „dzień, w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca świadomie używa sformułowania „dzień, na który ujęto koszt” a nie „dzień, w którym ujęto koszt”.

Literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie „w którym”) ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przepis ten decyduje o podatkowym momencie potrącenia kosztów, tj. o dacie powstania kosztu podatkowego, a nie o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy definiowaniu „kosztu poniesionego” istotny jest również art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy różnic kursowych i ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Zwłaszcza w sytuacji Wnioskodawcy, rozliczającego różnice kursowe metodą podatkową, tj. zgodnie z treścią art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się, zatem koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro, dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury lub innego dokumentu, to do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego poniesienie kosztu.

Jak wynika z przytoczonych regulacji ustawowych określają one szczegółowo wyżej wymienione zasady wyceny kosztu w przypadku poniesienia go w walucie obcej oraz zasady jego korekty w przypadku wystąpienia różnic kursowych (tj. kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3) oraz zasady zwiększania o kwoty tych różnic przychodów (dodatnie różnice kursowe) albo kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe).

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Pracowników Spółki w związku z zagraniczną podróżą służbową uregulowanych służbową kartą płatniczą a przeliczonych po kursie banku prowadzącego rachunek związany z tą kartą, czyli z pominięciem różnic kursowych, gdy one występują jest nieprawidłowe, ponieważ jest sprzeczne z ustawowo określoną zasadą ustalenia kosztu poniesionego w walutach obcych wskazaną w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie, z którą, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Następstwem poniesienia kosztu w walucie obcej jest przeliczenie go na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zaś zapłata zobowiązania w euro zgodnie z zaprezentowanym przez Stronę przykładzie z konta prowadzonego w PLN pociąga za sobą dokonaną przez bank wymianę (sprzedaż) walut. W efekcie zlecenie przelewu w walucie obcej wiąże się z zakupem tej waluty od banku a następnie przesłaniem przez bank waluty odbiorcy.

W przypadku regulowania płatności wyrażonych w walucie obcej, za pośrednictwem konta złotówkowego, bank, z którego usług korzysta Wnioskodawca, w momencie realizacji transakcji dokonuje w istocie sprzedaży Wnioskodawcy (w przypadku zapłaty za otrzymane przez niego faktury) waluty obcej, po wskazanym przez bank kursie. W wyniku tak przeprowadzonych transakcji, rachunek Wnioskodawcy zostaje obciążony wartością środków walutowych przelanych przez bank na konto kontrahenta. Zatem zapłata za wystawione w walucie obcej faktury, mimo że Wnioskodawca dysponuje jedynie złotówkami, następuje w rzeczywistości w walucie obcej. Dlatego też w przypadku dokonywania wskazanych we wniosku transakcji za pośrednictwem konta złotówkowego mogą wystąpić podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dopiero przy obliczaniu różnic kursowych możliwe jest uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Natomiast w przypadkach, gdy do zapłaty zobowiązań dla wyliczenia różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w przypadku zapłaty z rachunku złotówkowego kwoty w euro, kurs wymiany w banku, z którego płatność jest dokonywana, należy potraktować jako kurs faktycznie zastosowany. Faktyczny obrót walutą (zbycie lub nabycie) pociąga, bowiem za sobą zastosowanie kursu, który podczas tej transakcji został użyty.

Różnice kursowe korygujące koszty uzyskania przychodów powstają wówczas, gdy istnieje rozbieżność między datą zarachowania kosztu wyrażonego w walucie obcej a datą dokonania zapłaty za zakup. Dotyczą one, zatem również transakcji bezgotówkowych.

Do transakcji bezgotówkowych należy zaliczyć m.in. zakupy dokonywane przy użyciu karty płatniczej. Zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa NBP z 29 maja 1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (M.P. Nr 21, poz. 320 z późn. zm.) uregulowanie zapłaty kartą płatniczą stanowi jedną z bezgotówkowych form rozliczeń.

Wnioskodawca w sytuacji, gdy jego Pracownik płaci za określoną usługę lub towar służbową kartą płatniczą jest zobowiązany do ustalenia różnicy kursowej, między datą zarachowania kosztu (np. – z tytułu noclegu) a datą obciążenia konta Wnioskodawcy w związku z jego zapłatą kartą płatniczą, różnica taka może bowiem wystąpić.

Różnice kursowe powstaną, jeśli wartość tak obliczonego kosztu (zakupionych towarów i usług) w dniu zapłaty będzie inna niż wartość tego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia.

Reasumując koszty poniesione przez Pracowników w dniu ich zarachowania należy wycenić według średniego kursu NBP dla danej waluty obcej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a następnie skorygować o różnice kursowe, jakie powstaną między wyceną danego kosztu według tego kursu i wyceną według kursu sprzedaży danej waluty obcej zastosowanego przez bank obsługujący podatnika do jego zapłaty.

Jak wynika z przytoczonych regulacji ustawowych określają one szczegółowo wyżej wymienione zasady wyceny kosztu w przypadku poniesienia go w walucie obcej oraz zasady jego korekty w przypadku wystąpienia różnic kursowych (tj. kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz zasady zwiększania o kwoty tych różnic przychodów (dodatnie różnice kursowe) albo kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  Z zastosowaniem art. 119a;
2.  W związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2017 r, poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sita 17, 43-300 Bielsko-Biała.