Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1450/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Spółkę kurs Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r. dla celów ustalenia ww. podatkowych różnic kursowych jest prawidłowy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; kredyt; kredyt-spłata kredytu; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r. dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku transakcji potrącenia wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r. dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku transakcji potrącenia wierzytelności. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 marca 2012 r. Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego („Umowa"), w której zobowiązała się do zwiększenia kapitału w spółce zależnej z siedzibą w Czechach („Spółka zależna") wkładem pieniężnym. Powyższe zobowiązanie wyrażone zostało w koronie czeskiej (CZK). Spółka zależna posiada w stosunku do Spółki zobowiązanie z tytułu pożyczki („Pożyczka") wyrażonej w polskich złotych. W związku z powyższym Spółka wraz ze Spółką zależną zawarły porozumienie o wzajemnym zaliczeniu roszczeń i zobowiązań z dnia 23 marca 2012 r. („porozumienie”). Na mocy Porozumienia doszło do potrącenia zobowiązania Spółki do pokrycia kapitału Spółki zależnej ze zobowiązaniem Spółki zależnej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę. Przy potrąceniu, przyjęto kurs wymiany PLN/CZK (1 PLN/ 5,938 CZK) według kursu Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r.

W okresie między zawarciem Umowy a dniem potrącenia określonym w Porozumieniu, wartość złotówkowa zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego i utworzenia kapitału własnego uległa zmianie. W rezultacie po stronie Spółki powstały bilansowe różnice kursowe. Zostały one skalkulowane w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, określony w Porozumieniu tj. kurs Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r.

Dla potrzeb podatkowych Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 1 updop, tj. na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zastosowany przez Spółkę kurs Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r. dla celów ustalenia ww. podatkowych różnic kursowych jest prawidłowy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, dla potrzeb kalkulacji ww. różnic kursowych, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs Narodowego Banku Czeskiego z dnia 22 marca 2012 r.

Kurs przeliczenia pożyczki.

Co do zasady, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane. Dopiero w sytuacjach, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień (art. 15a ust. 4 updop).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dla dokonanych przeliczeń (określonych Porozumieniem) zastosowała kurs Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r. Kurs ten nie odbiegał od kursu Narodowego Banku Polskiego w sposób przekraczający uregulowania zawarte w art. 15a ust. 5 updop. Zdaniem Spółki, kurs ten stanowi „faktycznie zastosowany" kurs, o którym mowa w przepisach updop, właściwy dla ustalania różnic kursowych powstałych na transakcji potrącenia opisanej w stanie faktycznym.

Przedstawione powyżej stanowisko w zakresie ustalania kursu faktycznie stosowanego w transakcjach potrącenia jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w dowód, czego jako przykład Spółka pragnie przywołać następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2011 r. (sygnatura: IPPB5/423-291/11-4/IŚ), w której stwierdzono m.in.: „Wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być w zależności od charakteru operacji walutowej różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy - jak w rozpatrywanej sprawie kurs przyjęty do kompensaty ".
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygnatura: IBPBI/2/423-1102/11/AP) z dnia 9 maja 2012 r. (sygnatura: IBPBI/2/423-129/12/AK), w których czytamy: „W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej(\`(...)\`) Literalne brzmienie mającego obowiązywać od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań".

Reasumując, w zakresie pytania oznaczonego nr 2 Spółka uważa, iż właściwym kursem dla ustalenia różnic kursowych jest kurs faktycznie zastosowany tj. kurs Narodowego Banku Czech z dnia 22 marca 2012 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 2 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W art. 15a ust. 7 updop, wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl natomiast art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększoną lub pomniejszoną o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przepisy updop nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 updop, również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. Zdaniem tut. Organu faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 updop, określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z kolei w art. 15a ust. 7 updop, zostało wyjaśnione, co należy rozumieć pod pojęciem „koszt poniesiony”. Otóż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury, która określa powstanie zobowiązania. Przyjęcie daty wystawienia faktury, uwarunkowane obiektywnymi okolicznościami związanymi z powstaniem zobowiązania, jest znacznie bardziej uzasadnione, niż data otrzymania faktury, uzależniona od subiektywnych okoliczności zastosowanych środków przekazu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 marca 2012 r. Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego, w której zobowiązała się do zwiększenia kapitału wkładem pieniężnym w spółce zależnej z siedzibą w Czechach. Powyższe zobowiązanie wyrażone zostało w koronie czeskiej (CZK). Spółka zależna posiada w stosunku do Spółki zobowiązanie z tytułu pożyczki wyrażonej w polskich złotych. W związku z powyższym Spółka wraz ze Spółką zależną zawarły porozumienie o wzajemnym zaliczeniu roszczeń i zobowiązań z dnia 23 marca 2012 r. Na mocy Porozumienia doszło do potrącenia zobowiązania Spółki do pokrycia kapitału Spółki zależnej ze zobowiązaniem Spółki zależnej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę. Przy potrąceniu, przyjęto kurs wymiany PLN/CZK (1 PLN/ 5,938 CZK) według kursu Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r. W okresie między zawarciem Umowy a dniem potrącenia określonym w Porozumieniu, wartość złotówkowa zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego i utworzenia kapitału własnego uległa zmianie. W rezultacie po stronie Spółki powstały bilansowe różnice kursowe. Zostały one skalkulowane w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, określony w Porozumieniu tj. kurs Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r. Dla potrzeb podatkowych Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 1 updop, tj. na podstawie art. 15a tej ustawy.

Mając na uwadze fakt, iż w wyniku transakcji potrącenia wierzytelności wyrażonej w CZK, z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał w spółce zależnej, z wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie PLN nie dochodzi do faktycznego zakupu waluty, a zatem do ustalenia powstałych różnic kursowych należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia wierzytelności.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.