Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1087/15/19-S/DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Brak opodatkowania dotacji, brak opodatkowania czynności przekazania elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16 (data wpływu 9 listopada 2018 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. I SA/Gd 677/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR, braku opodatkowania czynności przekazania elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR, braku opodatkowania czynności przekazania elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP2/4512-1087/15/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR, braku opodatkowania czynności przekazania elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu.

Wnioskodawca na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z dnia 1 marca 2016 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. znak: ITPP2/4512-1-33/16/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1087/15/EK złożył skargę w dniu 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.), uzupełnioną w dniu 5 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.). Wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. I SA/Gd 677/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu z Centrum Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach Projektu.

WSA stwierdził, że w przypadku, gdy - jak wskazała Spółka - dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu (które mogą powstać, ale nie muszą) zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy Spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, otrzymywana dotacja nie jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją jednego, konkretnego, zindywidualizowanego projektu, lecz ogólnie w ramach „strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa”. W ocenie Sądu, jest to dotacja związana z ogólną, operacyjną działalnością Spółki, a nie dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel - zrealizowanie konkretnego projektu. Dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie nie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli nie spełnia ona wymogu bezpośredniości, wynikającego zarówno z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 Dyrektywy 2006/112).

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Spółkę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Sąd wskazał również, że Spółka realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Centrum dotację, która nie stanowi u Spółki obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. W sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym, nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej m.in. na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach Umowy, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 8 września 2016 r. złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. I FSK 1875/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że nie można doszukać się w przeniesieniu powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa, któremu z mocy prawa tj. na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 900) przysługuje własność tego rodzaju praw i które to przeniesienie ma jedynie w tym przypadku charakter techniczny, spełnienia warunków określonych wyżej, uzasadniających uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazana dotacja nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu Centrum w realizację projektu. Dotacja ta jest bowiem przekazywana na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie. Ma ona typowo charakter zakupowy. Nie jest związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. Sama zaś możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości powstałych ewentualnie autorskich praw majątkowych nie jest wystarczająca do uznania, że mamy do czynienia ze zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dotacja otrzymana przez Centrum ma na celu pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu polegającego na realizacji strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności państwa i ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W dniu 7 stycznia 2019 r. do organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 677/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR, braku opodatkowania czynności przekazania elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek… Spółka Akcyjna („Y.”), czynny podatnik VAT, jest członkiem Konsorcjum utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju („NCBiR”). Liderem Konsorcjum, reprezentującym Konsorcjum w zakresie realizacji projektu na rzecz NCBiR, jest inny podmiot - Lider Konsorcjum („Lider”).

Konsorcjum zawarło z NCBiR Umowę („Umowa z NCBiR”) na wykonanie projektu dofinansowanego przez NCBiR w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności bezpieczeństwa państwa (dalej jako: „Projekt”). Projekt obejmuje realizację:

1.  etapów badań naukowych,
2.  etapów prac rozwojowych.

Okres realizacji projektu wynosi 85 miesięcy. Ustalony w Umowie z NCBiR termin rozpoczęcia realizacji Projektu to 30 grudnia 2014 r., a termin jego zakończenia to 29 grudnia 2021 r.

Projekt realizowany jest w ustalonych etapach-zadaniach. Y. realizuje poszczególne, przypisane jej zadania, zarówno na etapie badań naukowych, jak i na etapie prac rozwojowych.

Finansowanie i rozliczanie Projektu.

Realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem (dalej również jako: „Dotacja”) z NCBiR, w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym Y..

Wypłata dofinansowania przez NCBiR na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa (tj. dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań NCBiR oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa).

Dotacja jest przekazywana przez NCBiR Liderowi, na rachunek bankowy Lidera, w transzach, w formie zaliczek, a następnie - za pośrednictwem Lidera, w odpowiedniej ustalonej części - na rachunek bankowy Y. (a także pozostałych członków Konsorcjum).

Pierwsza zaliczka Dotacji przekazywana jest w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji Projektu, a kolejne zaliczki - na podstawie złożonego przez Lidera, w imieniu i na rzecz Konsorcjum, wniosku o płatność.

Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest m.in. rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum, w tym Y., a Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a NCBiR) co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków. Y. (a także pozostali członkowie Konsorcjum) dostarcza Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, wszelkich raportów z realizacji Projektu, a także zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek, na określonych w Umowie z NCBiR zasadach i w terminach.

Środkami finansowymi z Dotacji z NCBiR dla Konsorcjum technicznie zarządza Lider, który sprawuje ogólny nadzór nad realizacją Projektu i prawidłowością wydatkowania tych środków. Środki finansowe z dofinansowania NCBiR przypadające na Y. są niezwłocznie przekazywane przez Lidera na rachunek bankowy Y..

W przypadku niewykorzystania środków finansowych (lub wykorzystania ich niezgodnie z Umową z NCBiR), Y. a także inni członkowie Konsorcjum (za pośrednictwem Lidera na rzecz NCBiR) oraz Lider (bezpośrednio na rzecz NCBiR) są zobowiązani do zwrotu kwoty niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z Umową z NCBiR wraz z ewentualnymi odsetkami.

Y., w ramach realizacji Projektu, nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz Lidera, ani na rzecz pozostałych członków Konsorcjum, „ani na rzecz Y.” (w związku z czym, nie wystawia faktur na te podmioty). Y. jest współwykonawcą Projektu dofinansowanego przez NCBiR z dotacji pochodzącej ze środków z budżetu państwa. Dofinansowanie to - tj. Dotacja z NCBiR, otrzymywana przez Konsorcjum, w tym Y., za technicznym pośrednictwem Lidera, nie została przewidziana w Umowie z NCBiR ani w Umowie Konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dzięki Dotacji z NCBiR Konsorcjum, w tym Y., ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań naukowych i prac rozwojowych.

W związku z realizacją Projektu, Y. nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi, dokumentowane fakturami z wykazywanym naliczonym podatkiem.

Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników Y., ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Y. działalnością gospodarczą, w ramach której Y. dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. W związku z realizacją Projektu, Y. uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu (przy projektach stricte komercyjnych na rzecz podmiotów trzecich), jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Również aparatura naukowo-badawcza wytworzona/nabyta przez Y. w ramach realizacji Projektu może być wykorzystana przez Y., zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży tej aparatury (na rzecz podmiotów trzecich, innych niż Lider Konsorcjum, pozostali członkowie Konsorcjum i NCBiR).

Prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany przez NCBiR (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do wskazanych poniżej Elementów Autorskich, które mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, będzie Skarb Państwa.

Przedmiotowe Elementy Autorskie to zgodnie z Umową z NCBiR:

1.  autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prowadzonych, w ramach Projektu, prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), w tym wszelkich ich uzupełnień, modyfikacji, uszczegółowień, a także
2.  prawa do uzyskania patentu, prawa ochronne lub prawa z rejestracji powstałe w przypadku dokonania - w związku z realizacją Projektu - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru (prawa te przysługują Skarbowi Państwa).

W Umowie z NCBiR zastrzeżono, że najpóźniej z chwilą zakończenia Projektu, nastąpi przeniesienie (zasadniczo techniczne przekazanie) Elementów Autorskich na Skarb Państwa (tj. strony uprawnionej do tych Elementów Autorskich). Przeniesienie to nastąpi bez wynagrodzenia.

Umowa z NCBiR przewiduje, iż w sytuacji, w której tworzenie - w trakcie Projektu - ewentualnych Elementów Autorskich jest finansowane częściowo z wkładu własnego realizującego Projekt Konsorcjum, w tym wkładu własnego Y., między Skarbem Państwa a Konsorcjum, w tym Y., zostanie zawarta odrębna umowa licencyjna, w której Konsorcjum, w tym Y., uzyska licencje na wykorzystywanie Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu i przysługujących Skarbowi Państwa. Y. może wykorzystywać Elementy Autorskie, na które uzyska licencje od Skarbu Państwa, m.in. w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym m.in. do realizacji projektów stricte komercyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Dotacja z NCBiR uzyskana przez Y. podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy przekazanie przez Konsorcjum, w tym Y., Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz Skarbu Państwa (tj. podmiotu uprawnionego do tych Elementów Autorskich), będzie stanowiło dla Y. czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Y. przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu na rzecz NCBiR, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dotacja z NCBiR uzyskana przez Y. nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT,
2.  przekazanie przez Konsorcjum, w tym przez niego, Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz Skarbu Państwa (tj. podmiotu uprawnionego do tych Elementów Autorskich), będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT,
3.  przysługuje mu prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu na rzecz NCBiR, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Finansowanie z dotacji budżetowych otrzymywane przez Y. od NCBiR (za pośrednictwem Lidera reprezentującego Konsorcjum, którego członkiem jest Y.) na realizację Projektu na rzecz NCBiR, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. Zawarte między stronami transakcji umowy: Umowa z NCBiR oraz Umowa Konsorcjum, nie są umowami sprzedaży a odpowiednio - umową o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz NCBiR, zawieraną na podstawie:

*   przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.);
*   przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616 z późn. zm.);
*   przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa (Dz. U. Nr 18, poz. 91);
*   umowy o współpracy w celu wykonania Projektu na rzecz NCBiR.

Ponadto, należy mieć na uwadze, iż opodatkowaniu VAT podlega tylko takie świadczenie (dostawa towaru lub usługa), w przypadku którego można wprost określić beneficjenta - konsumenta/odbiorcę tego świadczenia (innego niż sam świadczeniodawca), który odnosi lub odniesie z tego świadczenia choćby potencjalną korzyść. W przypadku, w którym taki beneficjent świadczenia nie istnieje, to świadczenie to nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W analizowanej sytuacji, beneficjentem czynności realizowanych w ramach Projektu przez Y., jest głównie Y. (czynności te i ich potencjalne efekty będą/mogą być wykorzystywane przez Y. w jej bieżącej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym, otrzymywana przez Y. od NCBiR (za technicznym pośrednictwem Lidera) Dotacja nie stanowi wynagrodzenia Y. z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, a dotację z budżetu państwa. W celu ustalenia, czy Dotacja ta jest, czy też nie jest opodatkowana VAT, należy przeanalizować warunki jej przyznania, określające cele, na jakie Dotacja jest wykorzystywana.

Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem ustawy o VAT, dotacje przyznawane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - konkretnej dostawy towarów, konkretnego świadczenia usług, mające wpływ na ceny tych towarów, usług, podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi nie stanowią podstawy opodatkowania VAT. Dotacje udzielane w celu realizacji danego zadania, projektu, nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym pozostają poza jego zakresem. Tym samym, podstawę opodatkowania VAT mogą stanowić (zwiększać) tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania - nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dotacja otrzymywana przez Y. z NCBiR (za technicznym pośrednictwem Lidera Konsorcjum), jest przyznawana Y. na realizację Projektu - przedmiotu Umowy z NCBiR, nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów czy konkretnym świadczeniem usług, a jest przeznaczana na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego Projektu, tj. badań naukowych i prac rozwojowych. Dotacja ma zatem charakter zakupowy. W związku z powyższym, w opinii Y., Dotacja otrzymywana przez Y. od NCBiR, nie podlega opodatkowaniu VAT (pozostaje poza jego zakresem).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1266/14-4/EK a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1267/11/AJ.

Reasumując, Dotacja z NCBiR uzyskana przez Y. nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum, w tym Y., Projekt jest finansowany przez NCBiR (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do praw majątkowych - tj. Elementów Autorskich, które mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, będzie Skarb Państwa. Tym samym, mające nastąpić najpóźniej po zakończeniu Projektu nieodpłatne (bez wynagrodzenia) przekazanie przez Konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa powstałych w ramach Projektu Elementów Autorskich będzie miało charakter techniczno-formalny. Nie będzie to natomiast przeniesienie praw majątkowych na inny podmiot - tutaj Skarb Państwa, gdyż z założenia - od początku realizacji Projektu - prawa te będą przysługiwały Skarbowi Państwa. Nawet w przypadku uznania powyższego przekazania Elementów Autorskich (tj. praw majątkowych) za przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, uznawane na gruncie VAT za świadczenie usług, będzie to nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej członków Konsorcjum - w tym Y., pozostające poza zakresem VAT, zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT czy też nie, kluczowe jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie związane z działalnością gospodarczą podatnika, będzie wpisywało się w cel prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona. Nieodpłatne (bez wynagrodzenia) świadczenie usług na cele działalności gospodarczej będzie czynnością pozostającą poza zakresem VAT.

Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, w ramach którego mogą powstać Elementy Autorskie przysługujące Skarbowi Państwa, przekazywane na rzecz Skarbu Państwa przez Konsorcjum, w tym Y., rozwija wiedzę pracowników i współpracowników Y., ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Y. działalnością gospodarczą, w ramach której Y. dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W związku z realizacją Projektu Y. uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu (przy projektach stricte komercyjnych na rzecz podmiotów trzecich) jak i po jego zakończeniu do prowadzonej bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Tym samym, czynności przekazania nieodpłatnie praw majątkowych do ewentualnych efektów realizowanego Projektu jest, podobnie jak cała realizacja tego Projektu, związana z działalnością gospodarczą Y. i wpisuje się w cel prowadzonej przez Y. działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w opinii Y., nieodpłatne przeniesienie przez Konsorcjum, w tym Y., Elementów Autorskich na Skarb Państwa może co najwyżej zostać zakwalifikowane na gruncie VAT jako nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej Y. i w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Do podobnych wniosków doszedł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1266/14-4/EK.

Reasumując, przekazanie przez Konsorcjum, w tym Y., Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz Skarbu Państwa (tj. podmiotu uprawnionego do tych Elementów Autorskich), będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia podatku naliczonego dokonuje podatnik VAT,
2.  towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są/będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tzn. takich z tytułu których podatnik wykaże VAT należny.

Należy podkreślić, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia VAT od związku danego nabytego towaru czy danej usługi z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej - obecnie lub w przyszłości. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, bez konieczności oczekiwania, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ponadto, jak wynika z doktryny oraz ugruntowanego stanowiska organów podatkowych, związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, tak aby „w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną” - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r., nr IBPP2/443-273/15/BW. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/08, w którym sąd wskazał, iż „prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika”.

Innymi słowy, związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Związek bezpośredni występuje w przypadku, gdy nabywane towary i usługi służą opodatkowanej sprzedaży realizowanej przez podatnika, np. gdy zakupiony towar jest następnie odsprzedawany czy też służy do wytworzenia produktów podlegających sprzedaży. Natomiast związek pośredni nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną VAT zachodzi wówczas, gdy towary i usługi nie wpływają bezpośrednio na sprzedaż (czy też nie są przedmiotem odsprzedaży w jakiejkolwiek formie), ale wiążą się z całokształtem działalności podatnika zapewniając jego sprawne działanie, w szczególności umożliwiają wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dla prawa do odliczenia VAT nie ma także znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług, w tym podatku naliczonego (co potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r., nr IBPP2/443-361/12/BW). Pokrycie tych wydatków (w tym podatku naliczonego) nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku. W szczególności, pokrycie wydatków (w całości lub w części) na nabycie towarów i usług otrzymanymi przez podatnika dotacjami nie pozbawia go prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Ustalając prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz jego zakres należy również wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z przepisu art. 88 ustawy o VAT, który określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż:

1.  Y. jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT;
2.  Towary i usługi nabywane przez Y. od podmiotów trzecich w ramach realizowanego na rzecz NCBiR Projektu, przy nabyciu których został naliczony podatek, są na bieżąco lub będą w przyszłości wykorzystywane przez Y. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Związek nabywanych w ramach Projektu towarów i usług z całokształtem działalności gospodarczej Y. a także z obecną lub przyszłą sprzedażą opodatkowaną Y. jest/będzie zarówno bezpośredni jak i pośredni;
3.  Realizacja Projektu (bez względu na jego ostateczne efekty/wyniki) - w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe - rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników Y., ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Y. działalnością gospodarczą, w ramach której Y. dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. W związku z realizacją Projektu, Y. uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu (przy projektach stricte komercyjnych na rzecz podmiotów trzecich) jak i po jego zakończeniu w prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT);
4.  Aparatura naukowo-badawcza wytworzona/nabyta przez Y. w ramach realizacji Projektu może być wykorzystana przez Y., zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży tej aparatury na rzecz podmiotów trzecich (innych niż Lider Konsorcjum i NCBiR);
5.  Ponadto, w przypadku powstania w ramach Projektu praw majątkowych, tj. Elementów Autorskich - przysługujących Skarbowi Państwa, Konsorcjum, w tym Y., uzyska w przyszłości licencję od Skarbu Państwa na wykorzystywanie tych Elementów Autorskich. Licencja ta będzie wykorzystywana przez Y., m.in. w prowadzonej przez Y. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym m.in. do realizacji projektów stricte komercyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Y., należy uznać, iż warunki do odliczenia VAT określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione, a Y. będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nabywanych w ramach Projektu NCBiR. Do podobnych wniosków doszedł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. nr IBPP2/443-73/14/ICz oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1267/11/AJ.

Reasumując, Y. przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu na rzecz NCBiR, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. I SA/Gd 677/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.