Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.120.2020.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: W zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wartość-wartość rynkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data nadania 8 czerwca 2020 r., data wpływu 10 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 1 czerwca 2020 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.120.2020.2.JF, 0114-KDIP4-3.4012.143.2020.3.RK oraz 0111-KDIB2-2.4014.65.2020.3.PB (data nadania 1 czerwca 2020 r., data odbioru 1 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia:

*   czy w związku z Podziałem po stronie C. S.A. nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**

*   czy w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**

*   czy w związku z Podziałem po stronie E. wartość majątku Y. otrzymanego przez E. odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych C. S.A. będzie stanowiła przychód podatkowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: B. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: C. S.A.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „B. ”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Jedynym wspólnikiem B. Sp. z o. o. jest C. S.A. (dalej jako: „C.”). Wspólnikami C. są D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: D.) oraz zagraniczny fundusz inwestycyjny (dalej: „Fundusz”) (razem dalej jako: „Wspólnicy”).

W chwili obecnej B. Sp. z o. o. posiada 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych oraz jest w trakcie budowy kolejnego projektu. Obecnie w ramach Spółki można zatem wyodrębnić:

1.  X., w skład którego wchodzą w szczególności 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych (dalej jako: „X.”) oraz
2.  Y., który składa się w szczególności z projektu elektrowni wiatrowej będącego w budowie (dalej jako: „Y.”).

X.

X. stanowi kompleks 2 zrealizowanych projektów elektrowni wiatrowych. Aktywa przyporządkowane do X. to w szczególności środki trwałe związane z elektrowniami wiatrowymi oraz stacją GPZ, wyposażenie w tym części zamienne, umowy dzierżawy gruntów, na których posadowione są elektrownie wiatrowe, dokumentacja techniczna i prawa do niej, prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych (lub innych aktów), wydanych w odniesieniu do zrealizowanych elektrowni wiatrowych, koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, umowy na sprzedaż energii elektrycznej i praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii, tzw. zielonych certyfikatów, przyznane świadectwa pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, w tym prawa z wniosków w toku rozpoznania, umowa przyłączeniowa, prawa i obowiązki z umów ubezpieczeń dotyczące elektrowni wiatrowej X., prawa z gwarancji (o ile będą istniały), a także umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D. Sp. z o.o. , w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (…), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp. (dalej: Umowa o Zarządzanie), wiedza i doświadczenie w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how).

W skład majątku związanego z X. wchodzą także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunkach bankowych, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z elektrowniami wiatrowymi X.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z X. (dalej: Majątek X.).

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na przygotowanie odrębnego bilansu obejmującego działalność X., uwzględniającego w szczególności wymienione powyżej aktywa, a także należności, gotówkę na rachunku bankowym oraz pasywa, w tym w szczególności zobowiązania. Spółka jest także w stanie sporządzić odrębny rachunek zysków i strat dla działalności związanej z X., przedstawiający przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i zielonych certyfikatów, a także koszty takie jak w szczególności: koszty amortyzacji środków trwałych, koszty związane z Umową o Zarządzanie X., koszty dzierżawy gruntów, koszty podatku od nieruchomości, itp. Spółka jest w stanie także przygotować inne zestawienia finansowe przedstawiające obraz finansowy X., takie jak np. rachunek przepływów pieniężnych. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością X.

Majątek przyporządkowany do X. pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru.

Y.

Y. stanowi projekt elektrowni wiatrowej będący obecnie w budowie. Do Y. są przydzielone aktywa w postaci poniesionych nakładów na rozwój elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności: umowy dzierżawy gruntów, służebności przesyłu, pozwolenie na budowę, umowa przyłączeniowa, decyzja środowiskowa, wyciąg z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja lokalizacyjna, decyzja o warunkach zabudowy, projekt budowlany, wyniki prowadzonego monitoringu ptactwa i wietrzności, modele biznesowe, a także wydatki związane z prowadzoną budową elektrowni wiatrowej, tj. w szczególności wydatki związane z zakupem turbin. W ramach realizacji projektu Y., rozbudowywana jest także stacja GPZ na gruntach będących w dzierżawie i przyporządkowanych wyłącznie do Y.

Spółka zawarła także umowę na budowę elektrowni wiatrowej „pod klucz” z D. Sp. z o.o. (dalej: Umowa (…)), na podstawie której budowa elektrowni wiatrowej Y. jest obecnie realizowana, a także umowę na realizację fazy developmentu elektrowni wiatrowej Y. oraz w pewnym zakresie (tj. poza zakresem wynikającym z Umowy o Zarządzanie) bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części dotyczącej Y. (dalej: Umowa o Development i Zarządzanie Y.), wiedza i doświadczenie w zakresie niezbędnym do zakończenia budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz do późniejszego wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how).

W skład majątku związanego z Y. mogą wchodzić także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunku bankowym, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z Y.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z Y. (dalej: Majątek Y.).

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D. Sp. z o.o., w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (…), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp., tj. Umowa o Zarządzanie obejmuje zarówno działalność B. Sp. z o. o. w zakresie X. oraz w zakresie Y. Jednocześnie, koszty wynikające z Umowy o Zarządzanie są w odpowiedniej proporcji alokowane dla celów sprawozdawczych do działalności Spółki związanej z Y. Spółka pragnie podkreślić, że po planowanym wydzieleniu Y. do nowego podmiotu, nowy podmiot zawrze stosowną umowę w tym zakresie z D. Sp. z o.o. na takich samych lub zbliżonych warunkach.

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na sporządzenie bilansu przedstawiającego przyporządkowane do Y. aktywa, w tym aktywa wskazane powyżej, środki trwałe w budowie, gotówkę, należności (jeżeli takie występują), a także zobowiązania. Spółka jest w stanie także sporządzić rachunek zysków i strat dotyczący działalności związanej z Y. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością Y.

Spółka otrzymała pożyczkę na realizację tzw. fazy developmentu elektrowni wiatrowej w ramach Y. (co pozwoliło w części pokryć koszty tej fazy realizacji inwestycji), która została następnie spłacona ze środków własnych Spółki. Następnie Spółka otrzymała pożyczkę na dalszą realizację projektu Y. (w tym na realizację fazy budowy elektrowni wiatrowej), co pozwoliło częściowo pokryć tą część fazy realizacji inwestycji. Następnie, już po decyzji jednego ze Wspólników o braku dalszego zaangażowania w realizację Y., D. Sp. z o.o. udzielił kolejną pożyczkę Spółce na realizację projektu, ze środków której spłacona została także poprzednia pożyczka. Tym samym obecnie, koszty związane z budową elektrowni wiatrowej Y. są pokrywane w całości z pożyczki udzielonej Spółce i w całości przypisanej do Y. (dalej: Pożyczka Y.).

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y.

Dla celów realizacji inwestycji związanej z Y., został utworzony wydział, działający w ramach struktury Spółki, który prowadzi działalność gospodarczą dedykowaną wyłącznie do realizacji projektu farmy wiatrowej Y. (dalej: Wydział Y.). Zarząd Spółki mianował także dyrektora Wydziału Y. Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii dotyczącą Y. Po wygranej przez Spółkę aukcji, Fundusz podjął decyzję o braku dalszego zaangażowania w realizację projektu elektrowni wiatrowej Y., podczas gdy drugi ze Wspólników wyraził zainteresowanie budową elektrowni wiatrowej Y.

Mając powyższe na uwadze, tj. rozbieżne interesy Wspólników, nie ma możliwości realizacji projektu Y. w ramach Spółki. Stąd, Wspólnicy podjęli decyzję o wydzieleniu Y. do spółki z siedzibą w Polsce (dalej: E.) poprzez podział Spółki przez wydzielenie Y. do E. (dalej: Podział), która docelowo będzie 100% własnością D. Sp. z o.o.. Od momentu podjęcia decyzji przez Fundusz o braku zaangażowania w realizację projektu Y., jego realizacja jest finansowana wyłącznie ze środków z Pożyczki Y.

W ramach Podziału, do zostanie w szczególności wydzielony Majątek Y., Pożyczki Y., a także rachunek bankowy związany z Y. E. wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej Y.

Pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

Dane spółki opisanej w sprawie jako E. są tożsame z danymi zainteresowanego będącego stroną postępowania tj. A. Spółka z o.o.

W przedmiotowej sprawie podmioty o których mowa we Wniosku występują w następujących rolach:

*   Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. A. Sp. z o.o. jest spółką do której zostanie przeniesiony majątek Y. po podziale (spółka przejmująca).

*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. B. Sp. z o. o. jest spółką dzieloną.

*   Zainteresowany niebędący strona postępowania, tj. C. S.A. jest jedynym wspólnikiem spółki B. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o.o.

Spółka A. Sp. z o.o. wskazana we wniosku jako E. po wydzieleniu projektu Y. zamierza kontynuować realizację tego projektu w szczególności przy pomocy składników majątkowych, które zostaną przeniesione do E. i które są wystarczające do kontynuowania tej działalności.

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y. i zostaną przeniesione do E.

Spółka podkreśliła, że po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w farmie wiatrowej Y. (formalnie złożenie wniosku w tym zakresie i otrzymanie koncesji nie jest możliwe na wcześniejszym etapie).

Tryb, w którym odbędzie się podział to tryb wynikający z art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2019 poz. 505 ze zm. dalej: KSH), czyli podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną tzw. podział przez wydzielenie. Podział zostanie zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały.

Ponadto, tak jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, B. Sp. z o.o. wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii dotyczącą projektu Y. Po wygranej przez Spółkę aukcji, jeden z ostatecznych wspólników Spółki, tj. Fundusz podjął decyzję o braku dalszego zaangażowania w realizację projektu elektrowni wiatrowej Y., podczas gdy drugi ze Wspólników wyraził zainteresowanie budową elektrowni wiatrowej Y.

Mając powyższe na uwadze, tj. rozbieżne interesy Wspólników, nie ma możliwości realizacji projektu Y. w ramach Spółki. Stąd, Wspólnicy podjęli decyzję o wydzieleniu Y. do spółki z siedzibą w Polsce (dalej: E.) poprzez podział Spółki przez wydzielenie Y. do E.(która docelowo będzie 100% własnością jednego ze Wspólników zainteresowanego kontynuowaniem realizacji projektu Y.). Stąd, tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki przez wydzielenie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania a rozbieżne stanowisko wspólników.

Wnioskodawca wskazał, że wartość emisyjna udziałów w E. przyznanych w związku z Podziałem C. S.A. będzie odpowiadać wartość rynkowej Majątku Y.

Wartość emisyjna udziałów nie została określona w statucie, umowie spółki ani w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Ponadto Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne zagranicznego funduszu inwestycyjnego (Wspólnika), tj. Wspólnikami C. S.A. są D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zagraniczny fundusz inwestycyjny (…), działający poprzez F. s.a.r.L, z siedzibą w Luksemburgu: (…), numer identyfikacji podatkowej nadany przez właściwy organ (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z Podziałem po stronie C. S.A. nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w związku z Podziałem po stronie E. wartość majątku Y. otrzymanego przez E. odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych C. S.A. będzie stanowiła przychód podatkowy?
4.  Czy Podział będzie podlegał opodatkowaniu VAT?
5.  Czy Podział będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie E.?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania od 1 do 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania numer 4 dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania numer 5 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   W odniesieniu do Pytania 1: w związku z Podziałem po stronie C. S.A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   W odniesieniu do Pytania 2: w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   W odniesieniu do Pytania 3: w związku z Podziałem po stronie E. wartość majątku Y. otrzymanego przez E. odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych C. S.A. nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”) za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Wskazane powyżej przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania obowiązku podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego typu przychodów wskazane powyżej kategorie przychodów powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu w związku z Podziałem regulują następujące przepisy:

*   Dla C. S.A.: art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT,

*   Dla Spółki: art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł Ustawy o CIT,

*   Dla E. art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT przychodem dla C. S.A. jest jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT reguluje zasady szczególne określania przychodu dla wspólnika spółki dzielonej w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT przychodem dla Spółki jest, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane na dzień podziału lub wydzielenia. Przepis art. 15 ust. 1ł Ustawy o CIT reguluje zasady szczególne określania przychodu dla wspólnika spółki dzielonej w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Konsekwentnie, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku C. S.A. i Spółki przychód podatkowy nie powstanie jeżeli Majątek Y. oraz Majątek X. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

_Zorganizowana część przedsiębiorstwa_

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przede wszystkim istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz ich wyodrębnienie w istniejącym podmiocie na płaszczyźnie:

*   Organizacyjnej (wyodrębnienie organizacyjne),

*   Biznesowej (wyodrębnienie funkcjonalne),

*   Finansowej (wyodrębnienie finansowe).

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ): „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość”.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR): „Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” o ile łącznie spełnia następujące warunki: występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, Majątek X. oraz Majątek Y. będą stanowiły ZCP, jako że zarówno X. jak i Y. stanowią majątek wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach Spółki, zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo.

_Wyodrębnienie organizacyjne_

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne ZCP. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, oddziału lub wydziału (interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-473/13-4/JK).

Wyodrębnienie organizacyjne należy zdaniem Spółki interpretować jako przypisanie danych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (a nie do wszelkiej działalności danego podmiotu). Innymi słowy, z wyodrębnieniem organizacyjnym należy wiązać sytuację, w której w ramach jednego bytu prawnego (tu: Spółki) wykonywane są czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą i do realizacji takich czynności przypisane są konkretne składniki majątku, które nie są wykorzystywane przez spółkę w innych obszarach jej aktywności biznesowej. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna z dnia z dnia 9 lutego 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF). Dodatkowym czynnikiem wspierającym odrębność organizacyjną danych składników majątkowych może być natomiast ich formalne wyodrębnienie w strukturach spółki, np. poprzez utworzenie wydziału.

Majątek X. oraz Majątek Y. stanowią zespoły składników majątkowych, które są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obszaru, do którego te składniki majątkowe są przypisane, tj. Majątek X. jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych i jej sprzedaży, podczas gdy Majątek Y. jest wykorzystywany wyłącznie do budowy elektrowni wiatrowej Y., a po zakończeniu budowy będzie wykorzystywany do wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaży. Dodatkowo, tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, uchwałą zarządu Spółki został utworzony Wydział Y., a także powołany dyrektor Wydziału Y., który odpowiada za realizację projektu Y.

Majątek X. i Majątek Y. po Podziale będą w dalszym ciągu wykorzystywane w tym samym celu i nie będą wymagały żadnego istotnego uzupełnienia (poza naturalną potrzebą wystąpienia o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przez E. oraz zawarciem umowy o zarządzanie w celu „przeniesienia” nabywanych obecnie przez Spółkę usług wsparcia od D. Sp. z o.o. w ramach Umowy o Zarządzanie). Tak jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego, umowa, która zostanie zawarta przez E. w tym zakresie będzie identyczna lub bardzo zbliżona do Umowy o Zarządzanie, w szczególności w zakresie warunków i zakresu wsparcia. Tym samym, należy stwierdzić, że w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, działalność związana z Y. będzie prowadzona po Podziale w taki sam sposób jak dotychczas. Spółka pragnie podkreślić, że Umowa o Zarządzanie nie może być formalnie przedmiotem przeniesienia do E. jako, że obejmuje swym zakresem zarówno wsparcie X. jak i Y. Stąd, E. zawrze w tym zakresie analogiczną umowę z tym samym dostawcą po Podziale.

Takie stanowisko prezentowane jest również w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.103.2017.2.MST), stwierdzono, że: „kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest spełnione w odniesieniu do Majątków, a tym samym wobec zespołów składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotami przeniesień w ramach Podziałów na rzecz Wnioskodawcy. Majątek każdej ze Spółek Dzielonych stanowi bowiem spójną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa każdej ze Spółek Dzielonych nakierowaną na generowanie przychodów z produkcji energii elektrycznej i sprzedaży tzw. zielonych certyfikatów”. Analogiczny pogląd został wyrażony również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2017 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2017.2.NL) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.103.2017.2.MST).

_Wyodrębnienie funkcjonalne_

Wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć jako sytuację, w której opisany zespół składników majątkowych nie jest zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość, tj. każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest np. własność jednego podmiotu.

Tym samym, uwzględniając opisane powyżej wyodrębnienie organizacyjne należy stwierdzić, że majątek wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie to taki majątek, który jest wykorzystywany przez spółkę do realizacji określonego celu gospodarczego (i nie jest wykorzystywany w innych obszarach) i jest do tego wystarczający. Innymi słowy, gdyby określony zespół składników majątkowych został przeniesiony do innego podmiotu, to w przypadku gdy majątek pozostały w spółce i majątek wydzielony były wyodrębnione w spółce organizacyjnie i funkcjonalnie to biznes prowadzony w ramach każdego z tych zespołów składników majątkowych wyglądałby tak samo przed i po wydzieleniu.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16) w opinii sądu: „Można dodać, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe m.in.:

*   indywidualnej interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK);

*   indywidualnej interpretacji z dnia 16 maja 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK).

Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Majątek X. jest wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie, tym samym zarówno przed Podziałem jak i po Podziale, działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem Majątku X. będzie prowadzona w taki sam sposób. Spółka nie korzysta bowiem teraz z żadnych istotnych składników majątkowych nieprzypisanych do Majątku X. Tym samym Podział nie będzie miał wpływu na prowadzenie działalności w ramach X.

Jednocześnie, także Majątek Y. jest wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie. Realizowana obecnie budowa elektrowni wiatrowej w ramach Y. odbywa się na podstawie Umowy (…). Do Majątku Y. jest w szczególności przypisane pozwolenie na budowę, projekty budowlane, umowy dzierżawy gruntów, środki trwałe w budowie, a także udzielone przez D. Sp. z o.o. finansowanie budowy Y. na podstawie Umowy Pożyczki Y. Co więcej, Spółka wygrała także aukcję na sprzedaż energii elektrycznej, co zapewnia zgodnie z modelem biznesowym, odpowiednie zapewnienie co do spodziewanych przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek Y. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale w oparciu o Majątek Y. Tym samym, proces budowy zostanie dokończony po Podziale na warunkach określonych w Umowie (\`(...)\`), wszelkie zobowiązania z tym związane z Umową Pożyczki Y. będą przedmiotem wydzielenia do E. w związku z Podziałem, a po zakończeniu procesu budowy i rozpoczęciu fazy operacyjnej Y., działalność gospodarcza będzie prowadzona w sposób określony w modelu biznesowym, w szczególności z wykorzystaniem wygranej aukcji.

Co więcej, także przedsiębiorstwa X. oraz Y. będą prowadzone w taki sam sposób przed i po Podziale w oparciu o Umowę o Zarządzanie oraz o analogiczną umowę o zarządzanie jaka z tym samym dostawcą zawrze E.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zarówno Majątek X. i Majątek Y. są w ramach Spółki wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP5/4512-1-56/15-4/KG): „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r., wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS): „W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu”;

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2017 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2017.2.NL): „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Majątek) służy w szczególności do wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zespół tych składników, składających się na przenoszony do Spółki Przejmującej Majątek, nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. W związku z powyższym, w odniesieniu do tego zespołu składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

_Wyodrębnienie finansowe_

Zgodnie z doktryną „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Dodatkowo w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF): „O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Organy podatkowe uznają również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in.:

*   indywidualnej interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR;

*   indywidualnej interpretacji z dnia 20 sierpnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH;

*   indywidualnej interpretacji z dnia 10 stycznia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że zarówno majątek X. jak i Majątek Y. jest wyodrębniony finansowo w Spółce. Spółka prowadzi bowiem ewidencję zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający sporządzenie bilansu (tj. zestawienia aktywów, w tym majątku i należności oraz pasywów, w tym w szczególności zobowiązań), a także rachunku zysków i strat (tj. zestawienia przychodów i kosztów) odrębnie dla X. i dla Y. Co więcej, Spółka posiada odrębne rachunki bankowe dla działalności związanej z X. i Y., na których w sposób naturalny ewidencjonowane są wszelkie przepływy pieniężne dla każdej z działalności.

Tym samym, należy stwierdzić, że Majątek X. i Majątek Y. są wyodrębnione finansowo.

_Majątek X. i Majątek Y. stanowią ZCP_

Podsumowując, należy stwierdzić, że Majątek X. i Majątek Y. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. są wyodrębnione w Spółce na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

Spółka pragnie podkreślić, że w odniesieniu do obydwu części biznesu, działalność gospodarcza będzie prowadzona po Podziale w taki sam sposób jak przed Podziałem. E. będzie kontynuować budowę elektrowni wiatrowej Y. w taki sam sposób jak jest ona prowadzona przed Podziałem w ramach Spółki (tj. na podstawie Umowy (\`(...)\`). Po zrealizowaniu budowy, E. będzie wytwarzać energię elektryczną z elektrowni wiatrowej Y. E. będzie zatem realizować plany biznesowe na podstawie modelu biznesowego, który jest obecnie przypisany do Majątku Y. E. nie będzie potrzebować żadnych dodatkowych składników majątku (w tym w szczególności finansowania, know-how, dodatkowych umów, itp.), aby dokończyć realizację inwestycji i rozpocząć wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej (poza wskazana powyżej umową o zarządzanie).

Analogicznie, Spółka po Podziale będzie także kontynuować działalność gospodarczą związaną z X. w oparciu o Majątek X.

Co więcej, sposób prowadzenia przedsiębiorstwa X. i Y. będzie także taki sam po Podziale jak i przed Podziałem jako że przedsiębiorstwa będą prowadzone w oparciu o Umowę o Zarządzanie X. i analogiczną umowę o zarządzanie, którą po Podziale z tym samym dostawcą i na analogicznych warunkach zawrze E.

_Brak przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Spółki i C. S.A. w związku z Podziałem_

Tym samym, mając na uwadze że Majątek X. oraz Majątek Y. stanowią ZCP, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b i 9 Ustawy o CIT, po stronie Spółki oraz po stronie C. S.A. nie powstanie przychód podatkowy.

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.70.2017.1.AZ): \[W przytoczonej interpretacji ZCP 1 i 2 stanowią działające elektrownie wiatrowe, natomiast ZCP 3 to elektrownia wiatrowa w budowie - przyp. Spółki\], _„Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przesłanki. ZCP 1, ZCP 2 i ZCP 3 wchodzące w skład W. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w razie podziału W. przez wydzielenia ZCP 2 i ZCP 3, podział ten będzie neutralny podatkowo dla E. I W. tj. nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. Powyższe będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy wydzielony do nowej spółki zostanie jedynie ZCP 2, gdyż w W. pozostaną składniki majątku stanowiące zorganizowaną strukturę spełniająca wszelkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP 1 albo ZCP 1 i ZCP 3). Bez znaczenia pozostaje również fakt, że może dojść do sytuacji, gdy z W. zostanie wydzielony więcej niż jeden ZCP. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. uzależnia powstanie przychodu od braku możliwości kwalifikacji majątku jako ZCP”._

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. 0461-ITPB3.4510.523.2016.1.MK): _„Przedmiotem wydzielenia w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będą co do zasady wszystkie składniki majątku związane z działalnością Farmy Wiatrowej (w tym także inne składniki majątku nie wymienione powyżej, takie jak przykładowo dokumentacja związana z Farmą Wiatrową, pozwolenie na użytkowanie Farmy Wiatrowej, decyzja środowiskowa, itp.)”._

*   interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn.0111-KDIB1-3.4010.103.2017.2.MST): \[interpretacja wydana bez uzasadnienia - przyp. Spółki\] _„Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespoły składników materialnych i niematerialnych wchodzące w skład Majątków służą w szczególności do wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zespoły tych składników, składające się na przenoszone do Wnioskodawcy Majątki, nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz są zespołami składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych zespołów składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca w oparciu o nabyte w wyniku Podziałów zespoły składników materialnych i niematerialnych będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i o takim samym charakterze jak obecnie realizowane przez Spółki Dzielone przy użyciu Majątków. W ocenie Wnioskodawcy, Majątki są (i będą w dniu każdego z Podziałów) wyodrębnione funkcjonalnie, ponieważ składają się nie tylko z sumy składników, lecz stanowią ich zorganizowane zespoły, które mogą samodzielnie funkcjonować. Majątki obejmują bowiem elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w istniejących strukturach przedsiębiorstw Spółek Dzielonych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w oparciu o Majątki, Spółki Dzielone realizują określone zadania gospodarcze i zostały do nich przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania oraz umowy odpowiednie do zakresu prowadzonych przez Spółki Dzielone działalności gospodarczych, co oznacza, że Majątki posiadają niezależne źródła przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych w ramach Podziałów zespołów składników majątkowych, tj. Majątków. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełnione. W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostaną przeniesione w ramach Podziałów do Wnioskodawcy, należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstw z uwagi na: wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe, wyodrębnienie funkcjonalne, oraz zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem”._

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy:

*   W odniesieniu do Pytania 1: w związku z Podziałem po stronie C. S.A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   W odniesieniu do Pytania 2: w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3:_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie zatem z powyższymi regulacjami, jeżeli Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas dla E. nie powstanie przychód w odniesieniu do wartości Majątku Y. odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów w E. przyznanych w związku z Podziałem C. S.A.

Konsekwentnie, jeżeli wartość emisyjna udziałów w E. przyznanych w związku z Podziałem C. S.A. będzie odpowiadać wartości rynkowej Majątku Y., to uwzględniając treść art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, po stronie E. nie wystąpi przychód podatkowy.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych dotychczas przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.85.2018.2.JF): _„Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla Banku Przejmującego reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c stanowi, iż przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Zgodnie zatem z powyższą regulacją podział spółki stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki dzielonej. W przypadku podziału spółek jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej stanowi dochód spółki przejmujące”._

*   interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.12.2018.1.PW): _„Tym samym, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany pomiędzy spółkami siostrami mającymi tego samego (jedynego) udziałowca spełnia łącznie następujące warunki, tj.: jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w ramach podziału skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, jedynemu wspólnikowi spółki dzielonej przyznane zostaną wszystkie udziały w spółce przejmującej, których wartość nominalna będzie dodatkowo odpowiadać wartości rynkowej wydzielonego w ramach ww. podziału majątku, to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania”._

_Przyczyny ekonomiczne Podziału_

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, przyczyną Podziału są rozbieżne wizje Wspólników co do realizacji projektu elektrowni wiatrowej Y. przez Spółkę. D. Sp. z o.o. jest bowiem zainteresowane budową elektrowni, podczas gdy Fundusz nie jest tym zainteresowany.

Tym samym, stało się jasne, że realizacja Y. w ramach Spółki jest niemożliwa. Stąd podjęta została decyzja o wydzieleniu Y. ze Spółki do E. oraz następnie przeniesienie (np. w formie sprzedaży) udziałów w E. do D. Sp. z o.o.

Wnioskodawca pragnie tym samym podkreślić, że gdyby realizacja Y. była możliwa w ramach Spółki, tj. gdyby Fundusz był także tym zainteresowany, to do Podziału by w ogóle nie doszło i projekt ten byłby realizowany w ramach Spółki. Niemniej, z uwagi na rozbieżne stanowiska Wspólników w tym obszarze wydzielenie Y. stało się niezbędne. W innym przypadku, D. Sp. z o.o. nie byłby w stanie realizować projektu budowy elektrowni wiatrowej Y., co byłoby niezgodne z podjętymi w tym zakresie decyzjami biznesowymi.

_Podsumowanie_

Podsumowując, wartość Majątku Y. odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów w E. wydanych C. S.A. w związku z Podziałem nie będzie stanowiła przychodu dla E. w związku z Podziałem. Jednocześnie, przy założeniu, że wartość emisyjna udziałów w E. wydanych C. S.A. będzie równa wartości rynkowej Majątku Y., po stronie E. nie wystąpi przychód podatkowy.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki:

*   W odniesieniu do Pytania 3: w związku z Podziałem po stronie E. wartość majątku Y. otrzymanego przez E. odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych C. S.A. nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie, ustalenia:

*   czy w związku z Podziałem po stronie C. S.A. nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**

*   czy w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**

*   czy w związku z Podziałem po stronie E. wartość majątku Y. otrzymanego przez E. odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych C. S.A. będzie stanowiła przychód podatkowy - **jest prawidłowe.**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 t.j.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem określony zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zatem w art. 4a pkt 4 ustawy chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot wydzielenia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do „transakcji podziału”. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej podziałem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy (spółki dzielonej) nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy – spółki przejmującej).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu wydzielenia, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji wydzielenia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności sprawy nastąpi podział Spółki w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2019 r., poz. 505 ze zm. dalej: KSH), czyli podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną tzw. podział przez wydzielenie. Podział zostanie zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały. Obecnie w ramach Spółki można wyodrębnić:

*   X., w skład którego wchodzą w szczególności 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych (dalej jako: „X.”) oraz

*   Y., który składa się w szczególności z projektu elektrowni wiatrowej będącego w budowie (dalej jako: „Y.”).

Jak wynika z wniosku X. stanowią kompleks 2 zrealizowanych projektów elektrowni wiatrowych. Natomiast Y. stanowi projekt elektrowni wiatrowej będący obecnie w budowie. Ponadto do Y. są przydzielone aktywa w postaci poniesionych nakładów na rozwój elektrowni wiatrowej, m.in.: umowy dzierżawy gruntów, służebności przesyłu, pozwolenie na budowę, umowa przyłączeniowa, decyzja środowiskowa, wyciąg z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja lokalizacyjna, decyzja o warunkach zabudowy, projekt budowlany, a także wydatki związane z prowadzoną budową elektrowni wiatrowej. W ramach realizacji projektu Y., rozbudowywana jest także stacja GPZ na gruntach będących w dzierżawie i przyporządkowanych wyłącznie do Y.

Y. stanowi projekt elektrowni wiatrowej będący obecnie w budowie. Do Y. są przydzielone aktywa w postaci poniesionych nakładów na rozwój elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności: umowy dzierżawy gruntów, służebności przesyłu, pozwolenie na budowę, umowa przyłączeniowa, decyzja środowiskowa, wyciąg z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja lokalizacyjna, decyzja o warunkach zabudowy, projekt budowlany, wyniki prowadzonego monitoringu ptactwa i wietrzności, modele biznesowe, a także wydatki związane z prowadzoną budową elektrowni wiatrowej, tj. w szczególności wydatki związane z zakupem turbin. W ramach realizacji projektu Y., rozbudowywana jest także stacja GPZ na gruntach będących w dzierżawie i przyporządkowanych wyłącznie do Y.

Spółka zawarła także umowę na budowę elektrowni wiatrowej „pod klucz” z D. Sp. z o.o. , na podstawie której budowa elektrowni wiatrowej Y. jest obecnie realizowana, a także umowę na realizację fazy developmentu elektrowni wiatrowej Y. oraz w pewnym zakresie (tj. poza zakresem wynikającym z Umowy o Zarządzanie) bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części dotyczącej Y., wiedza i doświadczenie w zakresie niezbędnym do zakończenia budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz do późniejszego wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how).

W skład majątku związanego z Y. mogą wchodzić także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunku bankowym, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z Y.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z Y.

Umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D. Sp. z o.o. , w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (…), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp., tj. Umowa o Zarządzanie obejmuje zarówno działalność B. Sp. z o.o. w zakresie X. oraz w zakresie Y. Jednocześnie, koszty wynikające z Umowy o Zarządzanie są w odpowiedniej proporcji alokowane dla celów sprawozdawczych do działalności Spółki związanej z Y. Po planowanym wydzieleniu Y. do nowego podmiotu, nowy podmiot zawrze stosowną umowę w tym zakresie z D. Sp. z o.o. na takich samych lub zbliżonych warunkach.

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na sporządzenie bilansu przedstawiającego przyporządkowane do Y. aktywa, w tym aktywa wskazane powyżej, środki trwałe w budowie, gotówkę, należności (jeżeli takie występują), a także zobowiązania. Spółka jest w stanie także sporządzić rachunek zysków i strat dotyczący działalności związanej z Y. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością Y.

Spółka otrzymała pożyczkę na realizację tzw. fazy developmentu elektrowni wiatrowej w ramach Y. (co pozwoliło w części pokryć koszty tej fazy realizacji inwestycji), która została następnie spłacona ze środków własnych Spółki. Następnie Spółka otrzymała pożyczkę na dalszą realizację projektu Y. (w tym na realizację fazy budowy elektrowni wiatrowej), co pozwoliło częściowo pokryć tą część fazy realizacji inwestycji. Następnie, już po decyzji jednego ze Wspólników o braku dalszego zaangażowania w realizację Y., D. Sp. z o.o. udzielił kolejną pożyczkę Spółce na realizację projektu, ze środków której spłacona została także poprzednia pożyczka. Tym samym obecnie, koszty związane z budową elektrowni wiatrowej Y. są pokrywane w całości z pożyczki udzielonej Spółce i w całości przypisanej do Y.

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y.

Dla celów realizacji inwestycji związanej z Y., został utworzony wydział, działający w ramach struktury Spółki, który prowadzi działalność gospodarczą dedykowaną wyłącznie do realizacji projektu farmy wiatrowej Y. (Wydział Y.). Zarząd Spółki mianował także dyrektora Wydziału Y. Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii dotyczącą Y.

Wspólnicy podjęli decyzję o wydzieleniu Y. do spółki z siedzibą w Polsce (E.) poprzez podział Spółki przez wydzielenie Y. do E., która docelowo będzie 100% własnością D. Sp. z o.o.. Od momentu podjęcia decyzji przez Fundusz o braku zaangażowania w realizację projektu Y., jego realizacja jest finansowana wyłącznie ze środków z Pożyczki Y.

W ramach Podziału, do E. zostanie w szczególności wydzielony Majątek Y., Pożyczki Y., a także rachunek bankowy związany z Y. E. wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej Y.

Spółka A. Sp. z o.o. wskazana we wniosku jako E. po wydzieleniu projektu Y. zamierza kontynuować realizację tego projektu w szczególności przy pomocy składników majątkowych, które zostaną przeniesione do E. i które są wystarczające do kontynuowania tej działalności.

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y. i zostaną przeniesione do E.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w farmie wiatrowej Y. (formalnie złożenie wniosku w tym zakresie i otrzymanie koncesji nie jest możliwe na wcześniejszym etapie).

Tryb, w którym odbędzie się podział to tryb wynikający z art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, czyli podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną tzw. podział przez wydzielenie. Podział zostanie zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały.

Ponadto, Spółka wskazała, że B. Sp. z o. o. wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii dotyczącą projektu Y. Po wygranej przez Spółkę aukcji, jeden z ostatecznych wspólników Spółki, tj. Fundusz podjął decyzję o braku dalszego zaangażowania w realizację projektu elektrowni wiatrowej Y., podczas gdy drugi ze Wspólników wyraził zainteresowanie budową elektrowni wiatrowej Y.

Wartość emisyjna udziałów w E. przyznanych w związku z Podziałem C. S.A. będzie odpowiadać wartość rynkowej Majątku Y.

Wartość emisyjna udziałów nie została określona w statucie, umowie spółki ani w innym dokumencie o podobnym charakterze.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podziału przedsiębiorstwa przez wydzielenie.

Z uwagi na opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie uznać należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący wydział Y., jaki ma być przeniesiony do E. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Wnioskodawca planuje przenieść projekt elektrowni wiatrowej będącej w budowie wraz z przynależnymi składnikami, których nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, i tym samym nie stanowią one niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania. Wnioskodawca twierdzi, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, ponieważ nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników. Aby mówić o wydzieleniu funkcjonalnym składników majątkowych zaliczanych do ZCP muszą umożliwiać one prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem odnosząc się do czynnika wyodrębnienia funkcjonalnego, należy podkreślić, że sam zespół składników (tj. Y. ) będący przedmiotem podziału przez wydzielenie nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Samo posiadanie projektu elektorowi wiatrowej z rozpoczętą budową, nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaży. Tym samym nie można twierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności jaki był prowadzony przed wydzieleniem. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu budowy. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Y., które ma zostać przejęte przez Wnioskodawcę to raczej zadanie gospodarcze, którego finałem ma być wybudowanie, wykończenie i oddanie do użytkowania elektrowni wiatrowej. Y. stanowi obecnie projekt elektrowni wiatrowej będący w budowie, jak wskazano powyżej, w takim stanie, w jakim znajdować się będzie w dacie przejęcia, nie może być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy sensu stricte. Wprawdzie opisany projekt elektrowni wiatrowej Y., wraz ze wskazanymi w opisie sprawy prawami i zobowiązaniami umożliwia Wnioskodawcy kontynuowanie przedsięwzięcia, ale jej przedmiotu nie można kwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 4a pkt 4 updop, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „projekty elektrowni wiatrowej w budowie”.

Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli na inwestycji związanej z Y., na której prowadzone jest przedsięwzięcie związane z budową farmy wiatrowej nie towarzyszy nabycie przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka transakcja nie może być kwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Y. stanowi projekt elektrowni wiatrowej będącej obecnie w budowie, dlatego nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych, pomimo tego co wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku. Wnioskodawca błędnie utożsamił przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) z prowadzonymi przedsięwzięciami budowlanymi, polegającymi na budowie elektrowni wiatrowej. Y., którą planuje przejąć Wnioskodawca, ma na celu realizację przedsięwzięcia, polegającego na wybudowaniu elektrowni wiatrowej, ale jak wynika z opisu sprawy, obecnie Y. stanowi projekt elektrowni wiatrowej w budowie. Obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przede wszystkim w kontekście pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem przyjąć, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienia na spółkę nowo zawiązaną (spółkę przejmującą) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że Y. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do X., należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Majątek X. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. są wyodrębnione w Spółce na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Ponadto działalność gospodarcza będzie prowadzona po Podziale w taki sam sposób jak przed Podziałem. Spółka po Podziale będzie także kontynuować działalność gospodarczą związaną z X. w oparciu o Majątek X. Również sposób prowadzenia przedsiębiorstwa X. będzie taki sam po Podziale jak i przed Podziałem, jako że przedsiębiorstwa będą prowadzone w oparciu o Umowę o Zarządzanie X. i analogiczną umowę o zarządzanie, którą po Podziale z tym samym dostawcą i na analogicznych warunkach zawrze E.

Ad. 1

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art., 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Jak wskazuje art. 4a pkt 16a updop, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusz) Spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusz) spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro wydzielony Majątek Y. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w związku z podziałem spółki powstanie po stronie C. S.A. (udziałowca) powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ zarówno majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, w takiej sytuacji nie powstaje przychód po stronie udziałowca (akcjonariusza), czego nie można stwierdzić w omawianej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Należy zatem przyjąć, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienia na spółkę nowo zawiązaną (spółkę przejmującą) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowił Majątek Y., w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że wydzielane składniki przedsiębiorstwa dotyczące Majątku Y. nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast pozostające w spółce wydzielonej aktywa i zobowiązania/prawa i obowiązki odnoszące się do Majątku X. stanowią zorganizowane części, podział przez wydzielenie przy braku spełnienia kumulatywnie przesłanek wynikających z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, nie będzie transakcją neutralną podatkowo. Z powyższej transakcji spółka dzielona rozpozna przychód, w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą ustalony na dzień podziału lub wydzielenia. Wartość ta jest ustalana na dzień podziału, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 14 ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten należy jednak czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f updop, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a updop, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że przywołane powyżej przepisy art. 7b, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, weszły w życie z 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”). Na skutek nowelizacji wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podział na źródła przychodu: zyski kapitałowe i inne źródła. Część regulacji zawartych w art. 10 (ust. 1) została ujęta w dodanym art. 7b. Dalsze regulacje zawarte w art. 10 updop, zostały przeniesione do innych jednostek redakcyjnych (m.in. do art. 12). Konsekwencją tego działania było m.in. dodanie w art. 12 ust. 1 updop, pkt 8c, a także ust. 4 pkt 3e.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej/nowo zawiązanej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 updop. Art. 7b updop, ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 updop.

Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.

Mając zatem na uwadze treść powołanych powyżej przepisów (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, oraz art. 12 ust. 13 i 14 updop), należy stwierdzić, że w przypadku podziału przez wydzielenie:

*   przychód stanowi wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustaloną na dzień wydzielenia (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop),

*   w przypadku jednak podziału przez wydzielenie, realizowanego pomiędzy spółkami - pod wspólnym udziałowcem z ww. przychodu wyłączona jest wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej pod warunkiem, że transakcja podziału przez wydzielenie zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop w zw. z art. 12 ust. 13 i ust. 14 updop).

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeśli Podział jest przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas dla E. nie powstanie przychód w odniesieniu do wartości Majątku Y. odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów w E. przyznanych w związku z Podziałem C. S.A.

Tym samym, jeżeli wartość emisyjna udziałów w E. przyznanych w związku z Podziałem C. S.A. będzie odpowiadać wartości rynkowej Majątku Y., to uwzględniając treść art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, po stronie E. nie wystąpi przychód podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.