Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-897/13/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-24
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2013r. (data wpływu 27 września 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania ww. czynności,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych („Subpartycypant”, „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka zawarła umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowaną w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła tę umowę subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca posiadający siedzibę na terytorium Polski („Inicjator”). Spółka oraz Inicjator są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) (ustawa z 15 lutego 1992r. t.j. z 14 czerwca 2000r. Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Inicjator prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi, w ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z 12 marca 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011r. Nr 122, poz. 696), Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością („Refundacja”). Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy obejmuje:

1.  wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w zyskach Inicjatora pochodzących z tego źródła;
2.  nabycie przez Sybpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją oraz przejęcie przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Inicjator otrzymuje od Narodowego Funduszu Zdrowia płatności z tytułu Refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o Refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawy jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Spółka na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się inicjatora do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu Refundacji („środki z Refundacji”). Za wykonaną usługę Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Umowa Subpartycypacji jest umową w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tej części swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą Umowy Sybpartycypacyjnej jest to, że:

1.  poprzez prowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora;
2.  na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta ze źródła określonego przez Strony w umowie, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej, jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła, z którego pochodzą pożytki nabyte przez Subpartycypanta. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał z określonego źródła pożytki za wynagrodzeniem oznacza, że inicjator nie przenosi własności wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest w tym przypadku różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez Supartycypanta dla Inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności Inicjatora (quasi-dyskonto). Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez Subpartycypanta przewyższy o ustalony procent wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie zyskiem Subpartycypanta. Niemniej jednak w dniu zawarcia umowy, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć pełnej kwoty wynagrodzenia możliwego do uzyskania z tytułu zawartej umowy, jako że zależne jest ono od poziomu otrzymywanych przez Inicjatora refundacji z NFZ, których poziom może ulec znacznym wahaniom z uwagi na uzależnienie od przepisów dotyczących refundacji za leki.

Zaznaczyć należy, że umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie ustawy prawo bankowe oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, iż umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. Możliwość zawarcia umowy nienazwanej (tu: Umowy Subpartycypacyjnej) wynika z powszechnej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Swobodne kształtowanie treści zawieranych przez strony umów zostało wyrażone w art. 3531 kodeksu cywilnego (Ustawa z 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, usługi subpartycypacji należy uznać za podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?
2.  Czy w przypadku umów subpartycypacji obrotem dla celów VAT jest wyłącznie wartość wynagrodzenia (marży) uzyskiwana przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku umowy subpartycypacji obowiązek podatkowy w VAT powstanie u Subpartycypanta z końcem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Subpartycypanta na mocy obecnie obowiązujących przepisów w zakresie VAT powinny zostać, co do zasady sklasyfikowane jako usługi podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe zakwalifikowanie usług do usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspóinotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust 1 powołanej ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 1221 art. 129 ust. 1

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku VAT nw. czynności:

*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy);
*   usługi udzielania kredytów tub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę łub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy);
*   w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Spółka pragnie podkreślić, iż świadczone przez nią usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów łub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami łub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Ani charakter prawny ani sens ekonomiczny zawartego między subpartycypantem i inicjatorem stosunku prawnego nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.

Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Tymczasem, zgodnie z Umową Subpartycypacyjną, określona ilość pieniędzy nie jest zwracana przez Inicjatora. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do Refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa. Umowa Subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy Subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel (kwoty z tytułu refundacji).

Świadczone przez Subpartycypanta usługi nie mogą być również uznane za usługi mieszczące się w katalogu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zwalnia z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwość zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Inicjatora możnaby wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zawiera zwolnienie z opodatkowania dla usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia z opodatkowania stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE (stanowisko takie podzielają organy podatkowe, dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w orzeczeniu z 3 listopada 2011r. o sygn. ILPP2/443-1122/11-4/AD). Zdaniem Spółki zasadne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 jest odpowiednikiem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż powyższy przepis odnosi się przede wszystkim do transakcji dotyczących depozytów finansowych oraz prowadzenia kont zatem usług typowych dla banków czy innych instytucji finansowych i polegających na prowadzeniu usług polegających na obsłudze środków pieniężnych powierzonych przez klienta instytucji finansowej. Tymczasem subpartycypacja polega przede wszystkim na umożliwieniu dysponowania środkami finansowymi przez Inicjatora na skutek otrzymania płatności dotyczącej przyszłych strumieni refundacyjnych od Subpartycypanta. Charakter tej usługi jest zatem zupełnie różny od transakcji związanych z obsługą rachunków depozytowych czy dokonywaniem przelewów czy obsługą czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, objęte zakresem Umowy Subpartycypacyjnej czynności na gruncie powołanych wyżej przepisów krajowych i wspólnotowych nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż powyższe tezy znajdują potwierdzenie w tekście Projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM(2007). Projekt rozporządzenia, którego celem jest dookreślenie katalogu usług finansowych i ubezpieczeniowych podlegających

zwolnieniu z opodatkowania VAT, wskazuje rozwinięcie znaczenia terminów, jakimi określane są poszczególne usługi finansowe na gruncie art. 135 Dyrektywy VAT.

Rozwinięcia tych terminów, wskazane w Projekcie, wskazują, iż Spółka słusznie nie kwalifikuje świadczonych przez siebie usług do kategorii zwolnionych z opodatkowania usług finansowych, w szczególności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Art. 19 Projektu doprecyzowuje definicję dostarczania środków pieniężnych, zgodnie z którą za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy „wymiany walut” lub „dostarczania środków pieniężnych” zgodnie z definicją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT uznaje się następujące rodzaje działalności:

1.  wystawianie wyciągów na potrzeby klientów indywidualnych i podmiotów dokonujących transakcji handlowych w ramach wymiany walut oraz dystrybucja banknotów i monet
2.  usługi operacyjne świadczone między instytucjami finansowymi dotyczące bankomatów,
3.  emisja transakcji spotowych, transakcji forward, finansowych kontraktów terminowych, swapow walutowych i opcji walutowych,
4.  emisja instrumentów pochodnych kursu walutowego.

Natomiast za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy „wymiany walut” lub „dostarczania środków pieniężnych” zgodnie z definicją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT nie uznaje się natomiast następujących usług:

1.  przechowywania oraz składowania pieniędzy;
2.  usługi kurierskie oraz usługi związane z bezpiecznym transportem;
3.  publikacja informacji o kursach wymiany walut;
4.  instalacja bankomatów.

Projekt Rozporządzenia nie jest jeszcze obowiązującym prawem, jednak może być używany pomocniczo do dookreślenia zakresu zwolnienia z opodatkowania VAT usług finansowych, skoro zmiana art. 43 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r. miała na celu przede wszystkim dostosowanie zakresu zwolnienia z opodatkowania do brzmienia przepisów Dyrektywy, a Projekt jest wyrazem próby doprecyzowania przepisów Dyrektywy VAT w omawianym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż co do zasady towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową VAT. Stawka podstawowa ma ona charakter zasadniczy i powinna być stosowana również w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do wysokości opodatkowania konkretnych dostaw czy usług.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu jest niedozwolona (dla przykładu orzeczenia TSUE z 12 czerwca 2003r. w sprawie Sinclair Collins Ltd (C-275/01), z 3 marca 2005r. w sprawie Fonden Marselisborg Lystbadehavn (C-428/02), 14 września 2006r. w sprawach połączonych Elmeka kontra Ypourgos Oikonomikon (C-181/04 do C-183/04)). Wyjątki od reguły opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług według podstawowej stawki VAT, jako przepisy o charakterze wyjątkowym i wyłączającym zastosowanie reguły generalnej, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie. Dla przykładu w wyroku NSA z 1 czerwca 2011r. o sygn. IFSK 869/10, w którym wskazano iż: „stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, a wszelkie odstępstwa od tej zasady, tj. zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek obwarowany szczególnymi wymaganiami, których spełnienie pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej" (podobnie NSA w wyroku z 28 czerwca 2011r. o sygn. I FSK 958/10).

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z 13 grudnia 2005r. o sygn. I FSK 329/05, zgodnie z którym „ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka (VAT) wynosi 22 %. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku."

W kontekście wskazanych przepisów w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Subpartycypanta nie mogą być uznane za objęte zwolnieniem z VAT usługi finansowe, nie jest możliwe bowiem zakwalifikowanie tych usług do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów subpartycypacyjnych wartością obrotu dla celów określenia podstawy opodatkowania jest wyłącznie kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę zysku (marży) na zrealizowanej transakcji. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako cała kwota (całość świadczenia) należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. W związku natomiast z art. 2 punkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy też rozumieć świadczenie usług.

W świetle powyższego przepisu konieczne staje się ustalenie, co stanowi wynagrodzenie (świadczenie) należne z tytułu usługi subpartycypacji. Odpowiadając na to pytanie należy podkreślić, iż pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach tych usług, nie podlega opodatkowaniu, zaś obrót ten sam w sobie nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy. Skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należna od nabywcy, to ustalić należy, czy tym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymywana w ramach poszczególnych transakcji, czy też jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Wnioskodawca odniesie wskutek świadczenia tych usług i dokonywania transakcji finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższe pytanie odpowiedzieć należy, że podstawą opodatkowania jest w tych wypadkach kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Wnioskodawcę (marża subpartycypacyjna). Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim już literalna wykładnia art. 29 ust 1 ustawy. Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. przekazywane pieniądze), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze.

Kwota udzielonego, a następnie zwróconego finansowania nie jest żadnym świadczeniem, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu usługi, świadczeniem tym jest wartość uzyskanego wynagrodzenia (marża).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w umowie supbpartycypacji powstanie w momencie powstania należności z tytułu zwrotu ustalonej części finansowania z końcem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie, nie później niż z upływem 7 dni od końca tego okresu rozliczeniowego.

Obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (np. w przypadku umów najmu, leasingu czy dzierżawy jest to określony w umowie moment upływu terminu umowy, w przypadku usług transportowych jest to moment dowiezienia towaru na wskazane miejsce, w przypadku usług szkoleniowych - przeprowadzenie szkolenia, hotelarskich - upływ określonej liczby dób hotelowych etc), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment jako moment zakończenia usługi, tj. określić jakie warunki muszą zostać spełnione aby dana usługa została uznana za wykonaną. Usługi mogą mieć charakter czynności jednokrotnej (np. przewóz klienta autobusem), ale mogą mieć także charakter usług ciągłych, kiedy określenie momentu wykonania usługi najczęściej związane jest z wprowadzeniem rozliczeń za pewne etapy realizowanej usługi. W przypadku usług o charakterze ciągłym, w odniesieniu do których strony nie określiły specyficznych momentów częściowego wykonania, przyjmuje się, iż każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usług i rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części udokumentowanej wystawioną fakturą. Nie ma przy tym znaczenia, czy faktura taka dokumentuje pewien zamknięty etap prac (jeżeli usługę można podzielić na takie etapy), czy też odnosi się np. do wykonania prac w pewnym okresie.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia właśnie z usługą realizowaną w sposób ciągły jako że okres jej trwania jest stosunkowo długi - wykracza poza 1 miesiąc kalendarzowy, a także strony ustaliły umowne okresy rozliczeniowe. Jak zostało wskazane powyżej, samo przekazanie środków pieniężnych Inicjatorowi nie jest usługą samą w sobie. Usługą tą jest umożliwienie z korzystania z przekazanych środków pieniężnych przez określony w umowie czas. Za umówiony czas korzystania z tych środków pieniężnych należne jest Supartycypantowi wynagrodzenie w umówionej procentowo wysokości. Taki kształt wzajemnych relacji pomiędzy Inicjatorem a Supartycypantem potwierdza, że momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę w ramach umowy subpartycypacji jest upływ umówionego okresu czasu podzielonego na okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć iż datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji usługi w ramach umowy subpartycypacji jest koniec umownego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstanie z datą dokonania tej czynności, tj. wystawienia faktury, lecz nie później niż 7 dni od końca umownego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji,
*   prawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności w ramach umowy subpartycypacji,
*   prawidłowe w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności w ramach umowy subpartycypacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 16 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Subpartycypant”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych Spółka zawarła umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowaną w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw. Spółka określiła tę umowę subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca posiadający siedzibę na terytorium Polski („Inicjator”). Inicjator prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi, w ramach swojej działalności, Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością („Refundacja”).

Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy obejmuje:

*   wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w zyskach Inicjatora pochodzących z tego źródła;
*   nabycie przez Sybpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją oraz przejęcie przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Spółka na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się inicjatora do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu Refundacji („środki z Refundacji”). Za wykonaną usługę Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Umowa Subpartycypacji jest umową w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa.

Charakterystyczną cechą Umowy Sybpartycypacyjnej jest to, że:

*   poprzez prowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora;
*   na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest w tym przypadku różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez Supartycypanta dla Inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności Inicjatora (quasi-dyskonto). Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez Subpartycypanta przewyższy o ustalony procent wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie zyskiem Subpartycypanta.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Odnosząc się do opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy Subpartycypacji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Charakter prawny zawartej umowy między subpartycypantem i inicjatorem nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu. Pomimo bowiem zawarcia Umowy Subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel (kwoty uzyskane z tytułu refundacji).

Świadczone przez Subpartycypanta usługi nie mogą być również uznane za usługi mieszczące się w katalogu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem możliwość zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Inicjatora możnaby wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zawiera zwolnienie z opodatkowania dla usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W omawianym przypadku usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają przesłanek z opisanego wyżej przepisu.

Powyższy przepis odnosi się bowiem przede wszystkim do transakcji dotyczących depozytów finansowych oraz prowadzenia kont zatem usług typowych dla banków czy innych instytucji finansowych i polegających na prowadzeniu usług polegających na obsłudze środków pieniężnych powierzonych przez klienta instytucji finansowej. Tymczasem jak wynika z wniosku subpartycypacja polega przede wszystkim na umożliwieniu dysponowania środkami finansowymi przez Inicjatora na skutek otrzymania płatności dotyczącej przyszłych strumieni refundacyjnych od Subpartycypanta. Charakter tej usługi jest zatem zupełnie różny od transakcji związanych z obsługą rachunków depozytowych czy dokonywaniem przelewów czy obsługą czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach umowy sybpartycypacji nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w przywołanych wyżej przepisach tj. art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy winny być opodatkowane podatkiem VAT wg podstawowej stawki tj. 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług w ramach umowy subpartycypacji należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

W myśl art. 29 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, iż jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Z opisu sprawy wynika, że wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez Supartycypanta dla Inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności Inicjatora (quasi-dyskonto). Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez Subpartycypanta przewyższy o ustalony procent wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie zyskiem Subpartycypanta.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transakcji zawieranych w związku z wykonywaniem działalności. W przypadku transakcji dokonywanych w ramach umowy sybpartycypacji za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik występujący pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), iż w przypadku umów subpartycypacyjnych wartością obrotu dla celów określenia podstawy opodatkowania jest wyłącznie kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę zysku (marży) na zrealizowanej transakcji, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto odnosząc się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w ramach umowy subpartycypacji należy stwierdzić, że regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika więc, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca nie zawarł szczególnych unormowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dla usług wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że strony ustaliły umowne okresy rozliczeniowe. Usługą w przedmiotowej sprawie jest umożliwienie z korzystania z przekazanych środków pieniężnych przez określony w umowie czas. Za umówiony czas korzystania z tych środków pieniężnych należne jest Supartycypantowi wynagrodzenie w umówionej procentowo wysokości. Taki kształt wzajemnych relacji pomiędzy Inicjatorem a Supartycypantem potwierdza, że momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę w ramach umowy subpartycypacji jest upływ umówionego okresu czasu podzielonego na okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć iż datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji usługi w ramach umowy subpartycypacji jest koniec umownego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie z uwagi na art. 19 ust 4 ustawy o VAT w przypadku wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstanie z datą dokonania tej czynności, tj. wystawienia faktury, lecz nie później niż 7 dni od końca umownego okresu rozliczeniowego

W związku z powyższym w przypadku świadczenia usług polegających na wypłacaniu Inicjatorowi płatności w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazywania Wnioskodawcy świadczeń otrzymywanych z tytułu Refundacji, w ramach umowy subpartycypacji, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tj. koniec umownego okresu rozliczeniowego. Jeżeli natomiast wykonane usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 3), że obowiązek podatkowy w umowie supbpartycypacji powstanie w momencie powstania należności z tytułu zwrotu ustalonej części finansowania z końcem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie, nie później niż z upływem 7 dni od końca tego okresu rozliczeniowego, należało uznać za prawidłowe .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.