Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-314/13-5/17-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Czy zwolnienie z długu na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; kredyt-spłata kredytu; odsetki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2793/14 (data wpływu 6 grudnia 2016 r.) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I/SA/Lu 1254/13 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., nr IPTPB2/415-314/13-4/TS, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), w związku z powyższym pismem z dnia 17 lipca 2013 r., nr IPTPB2/415-314/13-2/TS, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lipca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2013 r.). W dniu 30 lipca 2013 r. (data nadania 26 lipca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 21 października 1996 r. zawarła z … umowę kredytową na kredyt mieszkaniowy z odroczoną spłatą części należności w wysokości 70 000 zł słownie: siedemdziesiąt tysięcy złotych. Wnioskodawczyni kredyt wraz z odsetkami spłacała terminowo i w ustalonej przez bank wysokości. Rata spłaty w pierwszej kolejności zabezpieczała spłatę odsetek, a w następnej kolejności spłatę kredytu. Do 11 kwietnia 2012 r., Wnioskodawczyni spłaciła łącznie kwotę 145 692 zł 73 gr, a mimo to zadłużenie wobec banku stale rosło i na dzień 11 kwietnia 2012 r. wynosiło już 197 971 zł 18 gr, lichwiarski mechanizm spłaty kredytu stosowany przez … Bank, znany z mediów i licznych spraw sądowych pod nazwą „…”, zmusił Wnioskodawczynię do dochodzenia swoich racji przed Sądem Okręgowym w …. Finał „…” rozstrzygnie Sąd Najwyższy.

W wyniku toczącego się procesu, z powództwa Wnioskodawczyni, bank zaproponował ugodę warunkową, którą obydwie strony zawarły w dniu 11 kwietnia 2012 r.

Przedmiotem ugody (zgodnie z paragrafem 1.), jest określenie nowych warunków spłaty zadłużenia, z tytułu umowy kredytu na cele mieszkaniowe. Umowa została zawarta na okres 37 miesięcy i może wywrzeć skutki prawne po wywiązaniu się Wnioskodawczyni z warunków postawionych przez bank. Jednym z nich jest terminowa i całkowita spłata przez Wnioskodawczynię kwoty 30 000 zł wraz z odsetkami w okresie od 1 maja 2012 r. do 1 maja 2015 r. Jednocześnie bank zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia warunków ugody w przypadku utraty przez Wnioskodawczynię zdolności kredytowej, systematycznej spłaty zgodnie z harmonogramem. Jednocześnie bank w trybie art. 58 k.c. zwolnił Wnioskodawczynię z długu w wysokości 167 919 zł 66 gr (kredyt w kwocie 39 926 zł 72 gr + odsetki skapitalizowane – 125 932 zł 40 gr + odsetki – 2 060 zł 54 gr, razem 167 919 zł 66 gr).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który winien być wykazany w zeznaniu rocznym za 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota zwolnienia w wysokości 167 919 zł 66 gr nie podlega opodatkowaniu, gdyż w wyniku zawarcia ugody nastąpiło określenie nowych warunków spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu na cele mieszkaniowe, w wyniku czego hipotetyczna kwota zadłużenia uległa zmianie i po podpisaniu ugody została zredukowana do kwoty 30 000 zł. Wnioskodawczyni podkreśla, że w wyniku ugody zwolnieniu uległy odsetki naliczone lecz jeszcze nie wymagalne, te, których termin płatności nie minął.

Wnioskodawczyni zauważa, że ugoda warunkowa zależy od wypełnienia przyjętych w niej zobowiązań w okresie od 1 maja 2012 r. do 1 maja 2015 r. Jej skutek prawny, ostateczny może być zniweczony przez każdą ze stron, np. w przypadku negatywnej oceny przez bank zdolności kredytowej wnioskodawcy, niedotrzymania warunków terminowej spłaty przez wnioskodawcę pozostałego zadłużenia. Efekt końcowy i tym samym skutek prawny zależy od spełnienia licznych warunków i realizacji postanowień umownych przez dwie strony umowy, aż do 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi, inne nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Jakkolwiek w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak, jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie wraz z odsetkami. O umorzeniu, które można uznać za przysporzenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wówczas, gdy kwota przyznanego kredytu czy wysokości odsetek należących na dzień umorzenia ulega redukcji i nie jest zmianą umowy kredytowej.

Trzeba zauważyć, że zwolnienie z długu dot. kredytu, odsetek i skapitalizowanych odsetek w wyniku zawarcia umowy ugody stanowi zmianę warunków umowy o kredyt. Ta zmiana oznacza określenie nowej kwoty kredytu i odsetek oraz nowego harmonogramu spłaty. Ta zmiana jest warunkowa, przy niewywiązywaniu się z wyznaczonych warunków Bank ma prawo żądać należności wynikającej z pierwotnej umowy. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni nie dochodzi do umorzenia odsetek a zawarcie ugody z nowymi warunkami spłaty nie generuje w tej sprawie przychodu do opodatkowania. Kwoty, które zostały określone w umowie ugody jako objęte zwolnieniem z długu w trybie art. 58 k.c. nie dotyczą kwot wymagalnych na dzień podpisania ugody. W tej sprawie godnym podkreślenia jest fakt, że Wnioskodawczyni spłacała przyznany jej w 1996 r. kredyt w terminach wynikających z umowy, kwoty jakie obejmuje zwolnienie dotyczą należności niewymagalnych na dzień zawarcia ugody. Zwolnienie z długu dotyczy zatem w tej sprawie należności, których terminy płatności nie zapadły w dniu zawarcia ugody. Redukcja długu, wynikającego z umowy kredytowej była następstwem ugody zawartej w związku z wniesionym do Sądu pozwem przeciwko Bankowi, dotyczy więc odsetek naliczonych w oparciu o pierwotną umowę kredytową ale w dniu podpisania zmiany warunków kredytu w formie ugody jeszcze niezapadłych.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Takich korzyści Wnioskodawczyni nie uzyskała.

W ocenie Wnioskodawczyni zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Tylko umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Wnioskodawczyni jednak do dnia zawarcia ugody i zmiany warunków kredytu spłacała raty kredytu w wyznaczonych terminach i nie miała żadnych zaległości w spłacie. Zatem, określenie w ugodzie dot. zwolnienia z długu w zakresie kwot hipotetycznych, niewymagalnych w dacie ugody nie powoduje w Jej ocenie powstania przychodu do opodatkowania.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-314/13-4/TS, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe jest nieprawidłowe.

Według przedstawionego stanu faktycznego umorzeniu podlegały zarówno odsetki jaki i odsetki skapitalizowane oraz część kredytu, który został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości, jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone zostały w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Odmiennie należy rozstrzygać odsetki skapitalizowane (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu). Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się jego zobowiązanie. Stąd też umorzenie skapitalizowanych odsetek od kredytu stanowić będzie przysporzenie w majątku. Należy dodać, że przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawczyni, będzie również umorzona część kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Na tej podstawie Organ podatkowy uznał, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w zakresie umorzonych odsetek skapitalizowanych oraz części kredytu, który został zaciągnięty na ww. cele. Natomiast mając na uwadze swobodę w zakresie zawierania umów, brak jest podstaw, aby odsetki umorzone przez Bank, których termin płatności nie upłynął, traktować jako przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni w dniu 24 sierpnia 2013 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 sierpnia 2013 r. w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-314/13-4/TS. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 23 września 2013 r., Nr IPTPB2/415W-135/13-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Natomiast w dniu 16 października 2013 r. do tutejszego Organu wpłynęła skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację indywidualną, w której Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części, w jakiej Organ prezentuje stanowisko, że zawarta ugoda w zaistniałym stanie faktycznym powoduje umorzenie częściowe kredytu oraz odsetek skapitalizowanych prowadzące do powstania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, generującego przychód podatkowy.

Pismem z dnia 14 listopada 2013 r., Nr IPTPB2/4160-97/13-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1254/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Wnioskodawczyni.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), wprowadził zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu, gdzie z pkt 9 tego przepisu wynika, że źródłami przychodu mogą być także „inne źródła”. Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog źródeł przychodów w powyższym przepisie został przedstawiony przykładowo, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”. Nie zdefiniowano jednak na użytek „innych źródeł” pojęcia przychodu. Należy zatem sięgnąć do definicji ogólnej zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za trafne należy uznać przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż umorzenie odsetek oraz części kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to odsetek skapitalizowanych (niezapłaconych), które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu. Rezygnacja z powyższych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie, po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Wnioskodawczyni osiągnęła nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodu w postaci umorzonych odsetek oraz części kwoty kredytu uzyskanych na podstawie ugody zawartej z bankiem w 2012 r., które w okolicznościach stanu faktycznego sprawy jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie jest istotne z jakiego powodu doszło do umorzenia zaległości (w niniejszej sprawie powództwo przed sądem powszechnym). Decydujące znaczenie ma fakt, że w wyniku tego zdarzenia – ugody – skarżąca została zwolniona z obowiązku spłaty określonych należności. W związku z tym po jej stronie powstał przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty, której Wnioskodawczyni nie musi już spłacać. W przedstawionym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniu skargi nie doszło do zmiany umowy kredytowej, a do zawarcia nowej umowy – ugody. Bank nie dokonał zmiany zasad naliczania odsetek czy też ich wysokości. Doszło do rzeczywistego/nowego wyliczenia kwoty zadłużenia, wierzytelność tę strona uznała, a następnie Bank odstąpił od jej egzekwowania poprzez zwolnienie z długu, co oznacza, że o tą wielkość zmniejszyły się pasywa Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 2 lipca 2014 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1254/13. Pismem z dnia 22 maja 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła zarzuty powyższej skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2793/14, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Wnioskodawczyni, uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1254/13 oraz interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2013 r., nr IPTPB2/415-314/13-4/TS.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem należy ją uwzględnić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwolnienie Wnioskodawczyni przez bank z części długu uzasadnione zostało treścią art. 58 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Przepis ten definiuje przesłanki nieważności czynności prawnej. Są nimi: sprzeczność czynności prawnej z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, oraz dokonanie jej w celu obejścia ustawy (art. 58 § 1 i § 2 k.c.). Skutkiem nieważności czynności prawnej jest wejście w miejsce nieważnych postanowień odpowiednich przepisów ustawy. Jeżeli nieważnością dotknięta jest tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, że bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 3 k.c.). Nieważność czynności prawnej następuje z mocy prawa, ze skutkiem ex tunc. Bank w tym przypadku odstąpił od żądania zapłaty nadmiernego zysku, wynikającego z nieważnych postanowień umowy, których to świadczeń Wnioskodawczyni, z uwagi na art. 58 § 1 i § 2, nie była zobowiązana spełnić. Tym samym w wyniku zawartej ugody Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia jej pasywów. To jedynie bank zrezygnował z części swoich nienależnych dochodów. Nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. odstąpienie przez bank od żądania od kredytobiorcy świadczeń wynikających z nieważnej czynności prawnej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2793/14, wpłynął do tutejszego Organu w dniu 6 grudnia 2016 r.

Natomiast akta sprawy wpłynęły do tutejszego Organu w dniu 28 grudnia 2016 r., przy piśmie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1254/13.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2793/14 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika natomiast, że jednym ze źródeł przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Należy zauważyć, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzić również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „nieodpłatnych świadczeń”, dlatego każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie, że miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby fizycznej (świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian).

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłat oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 21 października 1996 r. zawarła z Bankiem umowę kredytową na kredyt mieszkaniowy z odroczoną spłatą części należności w wysokości 70 000 zł. Wnioskodawczyni kredyt wraz z odsetkami spłacała terminowo i w ustalonej przez bank wysokości. Rata spłaty w pierwszej kolejności zabezpieczała spłatę odsetek, a w następnej kolejności spłatę kredytu.

W wyniku toczącego się procesu, z powództwa Wnioskodawczyni, bank zaproponował ugodę warunkową, którą obydwie strony zawarły w dniu 11 kwietnia 2012 r. Przedmiotem ugody było określenie nowych warunków spłaty zadłużenia, z tytułu umowy kredytu na cele mieszkaniowe. Nowa umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię na okres 37 miesięcy i może wywrzeć skutki prawne po wywiązaniu się Wnioskodawczyni z warunków postawionych przez bank. Jednym z nich jest terminowa i całkowita spłata przez Wnioskodawczynię kwoty 30 000 zł wraz z odsetkami w okresie od 1 maja 2012 r. do 1 maja 2015 r. Jednocześnie bank zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia warunków ugody w przypadku utraty przez Wnioskodawczynię zdolności kredytowej, systematycznej spłaty zgodnie z harmonogramem. Jednocześnie bank w trybie art. 58 Kodeksu cywilnego zwolnił Wnioskodawczynię z długu w wysokości 167 919 zł 66 gr (kredyt w kwocie 39 926 zł 72 gr + odsetki skapitalizowane – 125 932 zł 40 gr + odsetki – 2 060 zł 54 gr, razem 167 919 zł 66 gr).

Należy zaznaczyć, że jako podstawę zwolnienia z długu przyjęto art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r., nr 16, poz. 93, z późn. zm).

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego – czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższy artykuł określa, od strony negatywnej, zakres dopuszczalnej treści czynności prawnej. Ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, zarówno do jednostronnych, jak i do umów, w tym umowy darowizny. (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1 – 44910. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, 2013 r., C.H. Beck, Wydanie 7).

Czynność prawna jest nieważna od momentu swojego powstania (ab initio). Uznanie czynności za nieważną ma wobec tego charakter pierwotny, nie następczy – czynność taka nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych tak, jak gdyby nigdy nie istniała. Co istotne, nieważność czynności prawnej następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń. Nie jest wymagane ani oświadczenie woli stron czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu.

Reasumując, należy stwierdzić, że zwolnienie Wnioskodawczyni z długu na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego skutkuje brakiem przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia pasywów Wnioskodawczyni, z uwagi na nieważność czynności prawnej skutkującej powstaniem umorzonego w ugodzie długu. Tym samym nie powstaje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.