Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.389.2019.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Rozliczenie nabycia programów komputerowych od dostawców unijnych oraz prawo do złożenia deklaracji VAT-REF.
Słowa kluczowe: import; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; oprogramowanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2019 r. (data wpływu – 15 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 listopada 2019 r. (data wpływu – 4 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   rozliczenia nabycia programów komputerowych od dostawców unijnych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**
*   prawa do złożenia deklaracji VAT-REF (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia nabycia programów komputerowych od dostawców unijnych oraz prawa do złożenia deklaracji VAT-REF. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2019 r. (data wpływu – 4 grudnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 21 listopada 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.389.2019.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność gospodarcza, którą wykonuje Wnioskodawczyni polega na sporządzaniu projektów wnętrz. W momencie rozpoczęcia działalności Wnioskodawczyni uzyskała pomoc de minimis z urzędu pracy na zakup produktów niezbędnych do wykonywania działalności. Od początku Wnioskodawczyni była zarejestrowana do VAT, ale nie wnioskowała o NIP unijny, gdyż nie wiedziała, że może to mieć istotne znaczenie dla zakwalifikowania zakupów.

Z otrzymanych funduszy Wnioskodawczyni zakupiła profesjonalny zestaw komputerowy w polskiej firmie oraz kilka programów komputerowych w firmach belgijskiej i brytyjskiej. Obie te firmy, będące w posiadaniu NIP-UE, wystawiły Wnioskodawczyni faktury na zakup ww. produktów z VAT - jedna \[ze stawką\] 23%, druga 21%. Wnioskodawczyni zapłaciła należne \[kwoty\] brutto, wykazane na fakturach, na konto wskazane przez sprzedawcę zagranicznego. \[Podatku\] VAT z faktur zakupowych Wnioskodawczyni nie odliczyła i nie wykazała w deklaracji za okres, którego dotyczyły zakupy. Wnioskodawczyni nie traktowała tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a tym bardziej jako importu usług.

Urząd pracy wnioskuje o zwrócenie się do urzędu skarbowego w deklaracji VAT-REF o zwrot VAT z zakupu programów komputerowych. Wnioskodawczyni nadmienia, że posiada już NIP unijny, ale nie jest przekonana co do słuszności takiego postępowania.

W uzupełnieniu wniosku z 27 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że działalność rozpoczęła w bieżącym roku podatkowym, w kwietniu. Działalność polega na tworzeniu projektów architektonicznych, i aby lepiej móc wykonywać otrzymane zlecenia, w kwietniu i maju Wnioskodawczyni nabyła programy do projektowania wnętrz. Służą one Wnioskodawczyni do wykonywania prac. Programy te Wnioskodawczyni nabyła internetowo, w firmie belgijskiej i angielskiej. W obu przypadkach VAT został naliczony na fakturach, w obowiązującej w danym kraju stawce, a Wnioskodawczyni zapłaciła przelewami kwoty brutto.

W momencie nabycia tych produktów, Wnioskodawczyni nie była vatowcem unijnym, ale od początku rozpoczęcia działalności była zarejestrowana do \[podatku\] VAT. Wnioskodawczyni była i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni nie świadczy żadnych usług zwolnionych z VAT. Wnioskodawczyni nie korzystała i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego ani przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Jak dotychczas Wnioskodawczyni świadczy usługi opodatkowane tylko na terenie kraju.

W deklaracjach za kwiecień i maj Wnioskodawczyni nie ujęła faktur za nabycie programów komputerowych, zaliczyła je do kosztów działalności \[według kwoty\] brutto.

Ponieważ przy uruchamianiu działalności Wnioskodawczyni skorzystała ze środków pomocy de minimis, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do rozliczenia się z odliczonego VAT z urzędem pracy. VAT, który Wnioskodawczyni odliczyła z kosztów podlega zwrotowi do urzędu pracy. Po przedłożeniu faktur dokumentujących nabycia oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane zostało w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy kupując produkty służące do wykonywania działalności w firmie posługującej się \[nr\] NIP europejskim, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie jest w posiadaniu takiego \[nr\] NIP, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia VAT z zakupionych artykułów? (Według Wnioskodawczyni nie jest to import usług ani wewnątrzwspólnotowe nabycie.) Czy Wnioskodawczyni powinna skorygować deklaracje za okres dotyczący nabyć i rozliczyć się z urzędem pracy w sposób sugerowany przez osobę prowadzącą sprawę Wnioskodawczyni?
2.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia deklaracji VAT-REF, a jeśli tak, to jakie dokumenty będą potrzebne do prawidłowego złożenia wniosku o zwrot VAT z faktur zakupowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w momencie zakupu programów komputerowych nie była vatowcem unijnym, nie miała więc prawa do stawki VAT „zero procent”, jak to jest w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych. Należność brutto z faktur zakupowych Wnioskodawczyni zapłaciła kontrahentom na wskazane konto bankowe. Wnioskodawczyni nie odliczyła tego VAT ze swoich usług sprzedażowych. Nabyte programy nie służyły Wnioskodawczyni do dalszej odsprzedaży, nadal z nich korzysta w wykonywaniu swojej pracy.

Gdyby traktować zakupione programy jako import usług, sytuacja byłaby zgoła inna. Wnioskodawczyni naliczyłaby VAT od \[kwoty\] brutto zakupu, jednocześnie wykazując go po stronie sprzedaży w takiej samej wysokości, ale zdaniem Wnioskodawczyni jest to produkt, nie import usług.

W uzupełnieniu stanowiska własnego z 27 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że nie stanowi dla niej problemu zrobienie korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy, chciałaby tylko Wnioskodawczyni być przekonana o słuszności takiego postępowania. Według wiedzy Wnioskodawczyni, nie miała i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego. Gdyby jednak konieczne było skorygowanie deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj, w jaki sposób należałoby to prawidłowo zrobić? Czy VAT naliczony ująć w rejestrze zakupu, wychodząc od brutta, czy netta? Jeśli Wnioskodawczyni wykaże VAT naliczony, to również po stronie sprzedaży wykaże VAT należny. Dla rozliczenia z urzędem skarbowym nie będzie miało to istotnego znaczenia, bo VAT końcowy będzie ten sam. Wnioskodawczyni nadmienia, że NIP unijny posiada od czerwca, a nabyć dokonała w kwietniu i maju.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że uzyskała podpowiedź, że może zwrócić się do swojego urzędu skarbowego o zwrot VAT z faktur na deklaracji VAT-REF. Według opinii przez Wnioskodawczynię uzyskanych, może to zrobić do października następnego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

*   rozliczenia nabycia programów komputerowych od dostawców unijnych (pytanie nr 1) – nieprawidłowe,
*   prawa do złożenia deklaracji VAT-REF (pytanie nr 2) – prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, gdy mowa jest o imporcie usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, gdy mowa jest o usługach elektronicznych rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I pkt 2 do rozporządzenia 282/2011, zawiera odniesienie do punktu 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE, gdzie pod lit. a wymienione zostało uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.

Natomiast w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały przypadki, do których ustęp 1 nie ma zastosowania, a wśród nich pod lit. d wskazano płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n – art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku – art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej - art. 86 ust. 10i ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1h ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiegający się o zwrot podatku od wartości dodanej w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług lub w odniesieniu do zaimportowanych przez niego towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, składa wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dokonanie takiego zwrotu za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego do właściwego państwa członkowskiego.

W myśl art. 89 ust. 1i ustawy, wniosek o dokonanie zwrotu, o którym mowa w ust. 1h, nie jest przekazywany do właściwego państwa członkowskiego w przypadku gdy w okresie, do którego odnosi się wniosek, podatnik:

1.  nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15;
2.  dokonywał wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku innych niż transakcje, do których stosuje się art. 86 ust. 9;
3.  był podatnikiem, u którego sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 113.

Stosownie do art. 89 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, informacje, jakie powinien zawierać wniosek, o którym mowa w ust. 1h, sposób opisu niektórych informacji, a także warunki i termin składania wniosków, uwzględniając:

1.  konieczność zapewnienia informacji o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług na terytorium kraju;
2.  potrzebę zapewnienia niezbędnych do ubiegania się o zwrot podatku od wartości dodanej informacji o podatniku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu;
3.  potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości żądanych kwot zwrotu podatku;
4.  potrzebę zapewnienia informacji dotyczących towarów i usług związanych z wnioskowanymi kwotami zwrotu podatku;
5.  przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 89 ust. 8 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Dz.U. poz. 1803; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku”).

Zgodnie z § 1, rozporządzenie określa informacje, jakie powinien zawierać wniosek podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwany dalej „wnioskiem”, ubiegającego się o zwrot podatku od wartości dodanej w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług lub w odniesieniu do zaimportowanych przez niego towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju oraz sposób opisu niektórych informacji, warunki i termin składania wniosków.

Jak stanowi § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

1.  Wniosek składany jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.
2.  Informacje, jakie powinien zawierać wniosek, oraz sposób opisu niektórych informacji określa załącznik do rozporządzenia.
3.  Wniosek uznaje się za złożony, jeżeli podatnik przedstawi wszystkie informacje, o których mowa w ust. 2.
4.  Jeżeli informacje, o których mowa w ust. 2, zawarte w złożonym wniosku będą zawierały pomyłki, podatnik może dokonać korekty wniosku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność polegającą na projektowaniu wnętrz Wnioskodawczyni rozpoczęła w bieżącym roku, jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi opodatkowane tylko na terenie kraju i nie świadczy usług zwolnionych od VAT. Numer NIP unijny Wnioskodawczyni posiada od czerwca. W kwietniu i maju nabyła w firmach belgijskiej i brytyjskiej programy komputerowe do projektowania wnętrz. Na fakturach został wykazany podatek VAT obowiązujący w obu krajach (w jednym 23%, w drugim 21%), a Wnioskodawczyni zapłaciła przelewem kwoty brutto na zagraniczne konto sprzedawcy. Wnioskodawczyni nie traktowała tych usług jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także jako importu usług.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą rozliczenia nabycia programów komputerowych od dostawców unijnych oraz prawa do złożenia deklaracji VAT-REF.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części. Prawo podatkowe nie zawiera jednak definicji legalnej pojęcia „rzecz”. W tej sytuacji należy odwołać się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351), ilekroć w ustawie jest mowa o wartościach niematerialnych i prawnych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje.

Zgodnie z art. ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i o prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.; dalej jako: ”prawo autorskie”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) – art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego.

W rozumieniu art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, program komputerowy jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu program komputerowy nie może być uznany za rzecz. Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy towarem jest rzecz.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. w wyroku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 68/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „skoro zatem program komputerowy nie jest, jak wyżej wskazano rzeczą to nie może być towarem, gdyż, w myśl art. 2 punkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towarem jest rzecz ruchoma. Kontynuując powyższą myśl przyjąć należy, że nie będąc towarem program komputerowy nie może być przedmiotem nabycia ani dostawy, gdyż te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów.

Wreszcie, w związku z formułą przyjętą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., że dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), zaś świadczenie usług to każde świadczenie (na rzecz określonych podmiotów), które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1) uznać należy, że czynności wykonywane przez spółkę skarżącą na gruncie cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są świadczeniem usług.”

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że niewątpliwie sprzedaż programów komputerowych, dokonana internetowo Wnioskodawczyni przez firmy belgijską i angielską, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, a także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W przypadku sprzedaży oprogramowania istotą świadczenia jest zawsze umożliwienie nabywcy korzystania z tego oprogramowania, a nie przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą.

Ponadto usługi nabyte przez Wnioskodawczynię odpowiadają definicji usług elektronicznych, zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczenie bowiem nastąpiło przez Internet, czyli za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od prawidłowości określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, i czy będzie odpowiadało definicji importu usług.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług określa się zgodnie z zasadami art. 28b-28o ustawy. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, w którym następuje faktyczna konsumpcja usługi. Przy czym ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym przepisie miejsce świadczenia usług. Skoro nabywcą przedmiotowego oprogramowania, czyli usług elektronicznych, jest Wnioskodawczyni, i nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy, to należy uznać, że miejscem świadczenia tych usług jest Polska.

W niniejszej sprawie usługobiorcą jest Wnioskodawczyni, czyli podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast usługodawcą, jak podała Wnioskodawczyni, są podatnicy belgijski i angielski. Powyższe oznacza, że nabywająca usługi (programy komputerowe) Wnioskodawczyni jest z tytułu tego nabycia podatnikiem. W niniejszej sprawie możemy zatem mówić o imporcie usług, czyli świadczeniu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, co odpowiada definicji zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, która twierdzi, że nabyte w firmach belgijskiej i brytyjskiej programy komputerowe są produktami i nie doszło w tej sytuacji do importu usług.

W myśl cytowanych przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawczyni spełnia powyższe warunki.

W sytuacji, gdy następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących importu usług – w terminie późniejszym (niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej na bieżąco. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, o czym stanowi art. 86 ust. 10i ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że dokonując w kwietniu i maju importu usług (nabycia programów komputerowych w firmach belgijskiej i angielskiej), Wnioskodawczyni powinna była wykazać ten fakt w deklaracji podatkowej. W tym wypadku kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu usług, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie wykazała kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której była obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (czyli w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy), nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy). W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy – Wnioskodawczyni będzie zobowiązana dokonać korekty deklaracji podatkowej, w której obowiązana była rozliczyć podatek należny od importu usług; natomiast kwotę podatku naliczonego może odpowiednio zwiększyć w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania importu usług jest cała kwota należna, jaką Wnioskodawczyni zapłaciła usługodawcom (firmom belgijskiej i angielskiej), nawet jeżeli usługodawcy błędnie doliczyli podatek od wartości dodanej.

Ponadto należy zauważyć, że brak rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT UE, w momencie dokonywania importu usług, nie stanowi przeszkody w wypełnieniu obowiązku wykazania kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której obowiązana była rozliczyć ten podatek. Nie będzie to również przeszkodą w odliczeniu kwoty podatku naliczonego z tytułu tej transakcji. Przepisy dotyczące prawa do odliczenia nie uzależniają możliwości skorzystania z tego prawa od rejestracji jako podatnik VAT UE.

Nie można przy tym pomijać faktu, że zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Natomiast w myśl art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Ponadto Organ pragnie wskazać, że zawarte w zadanym pytaniu kwestie rozliczeń z urzędem pracy pozostają poza sferą przepisów prawa podatkowego i nie zostały uwzględnione w niniejszej interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Co do kwestii prawa ubiegania się o zwrot podatku od wartości dodanej w związku z dokonanym importem usług, to odpowiednie regulacje w tym zakresie znalazły się w art. 89 ust. 1h ustawy. Niezbędne przy tym jest, aby te importowane usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju. Stosowny wniosek o dokonanie takiego zwrotu składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego do właściwego państwa członkowskiego. Wniosek nosi oznaczenie VAT-REF.

Szczegółowe informacje, jakie powinien zawierać wniosek podatnika, zawarte zostały w załączniku do rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia, wniosek składany jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Powyższe oznacza, że dokonując importu usług w kwietniu i maju 2019 r. Wnioskodawczyni mogłaby wystąpić ze stosownym wnioskiem o zwrot podatku do 30 września 2020 r., a nie do października, jak wskazała. Przy czym Organ pragnie zauważyć, że to sama Wnioskodawczyni określa rodzaj importowanych usług według kodów i podkodów, o których mowa w załączniku do rozporządzenia nr 79/2012 \[rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 29, str. 13, ze zm.)\] lub według opisu tekstowego, o czym stanowi pkt 12 ppkt 5 załącznika do rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.