Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.12.2025.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-21
Teza: Zwolnienie z opodatkowania wyrobów wyprodukowanych w w SSE oraz alokacja przychodów i kosztów.
Słowa kluczowe: koszt; opakowania; przychód-powstanie przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transport; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2025 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia
    z opodatkowania wyrobów wyprodukowanych w związku z otrzymaniem decyzji o
    wsparciu oraz alokacji kosztów uzyskania przychodów.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) jest polskim rezydentem
    podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka
    zarejestrowana jest nadto jako podatnik VAT czynny. Główny przedmiot działalności Spółki
    stanowi produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych - 22.21.Z.
    Podstawowym profilem działalności Spółki jest produkcja elementów opakowań z
    polistyrenu ekspandowanego (EPS). Oferowane przez firmę kształtki i profile z EPS
    stosowane głównie w przemyśle meblowym oraz stolarce otworowej, są wykorzystywane
    do zabezpieczania produktów gotowych przed uszkodzeniami mechanicznymi, jakie mogą
    nastąpić w trakcie transportu lub magazynowania. Drugim obszarem działalności Spółki
    jest produkcja płyt styropianowych do ociepleń budynków mieszkalnych i obiektów
    przemysłowych, a także profili budowlanych wykonywanych wg specyfikacji odbiorcy (kliny
    dachowe, profile elewacyjne). Spółka wykonuje także wszelkie profile o nietypowych
    kształtach, również w krótkich seriach.
    Siedziba Spółki wraz z działem administracji zlokalizowana jest w (...), natomiast Fabryka
    (...) wraz z działem sprzedaży oraz logistyką położona jest w (...).
    W (...) 2023 roku Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej jako: Decyzja, Decyzja o
    wsparciu) na prowadzenie na terenie (...) (konkretne działki ewidencyjne wyszczególnione
    w Decyzji) działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej w zakresie wyrobów i
    usług określonych wg PKWiU pod numerami:

    1) Sekcja C, dział 22, grupa 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych
    2) Sekcja C, dział 28, grupa 28.9 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia
    3) Sekcja C, dział 33, grupa 33.1 - usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów
      gotowych, maszyn i urządzeń
    4) Sekcja E, dział 38, grupa 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do
      recyklingu
    5) Sekcja E, dział 38, grupa 38.32 - usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów
      segregowanych, surowce wtórne
    Decyzja została wydana na okres 12 lat. Spółka została zobowiązana w Decyzji do
    zwiększenia zatrudniania (utworzenie co najmniej 2 nowych miejsc pracy) oraz poniesienia
    kosztów kwalifikowanych inwestycji w wysokości (...) zł w terminie do (...) r. W ramach
    realizacji przedmiotu Decyzji i nałożonych obowiązków, Spółka nabyła /zmodernizowała-
    środki trwałe, które służą jej do procesu produkcji, tj.:
        zmodernizowała spieniarkę
        nabyła formę
        nabyła kruszarkę
        nabyła kompaktor
    Łączna wartość pomocy publicznej w związku z realizacją Decyzji o wsparciu wynosi (...) zł.
    W oparciu o powyższe środki trwałe nastąpiło wyłącznie zwiększenie zdolności
    produkcyjnych Spółki, tj. nie doszło do zmiany procesu produkcyjnego, nie została
    wprowadzona linia produkcyjna do produkcji nowych, nieprodukowanych wcześniej przez
    Spółkę wyrobów. Celem zakupu nowych środków trwałych w ramach inwestycji było
    zwiększenie zdolności produkcyjnych.
    Spółka zajmuje się produkcją styropianu, jednakże w pojedynczych przypadkach Spółka
    zakupuje gotowy już styropian (bloki styropianu grafitowego), który jest przez nią jedynie
    cięty na pożądane kawałki i w takiej formie sprzedawany na zewnątrz (wartość sprzedaży
    tego styropianu wynosi obecnie mniej niż 1 % ogółu sprzedaży). Sprzedaż kształtek ze
    styropianu grafitowego, jako styropianu nie będącego wyrobem Spółki, nie korzysta ze
    zwolnienia od opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.
    Spółka prowadzi sprzedaż styropianu głównie w ramach branży B2B, jednak zdarza się
    także sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
    Spółka w ramach dostawy (sprzedaży) styropianu oferuje także jego transport, jeżeli tego
    oczekuje nabywca. Co do zasady na ryku krajowym Spółka nie korzysta z transportu
    zewnętrznego poza wyjątkowymi sytuacjami, jak np. awaria transportu własnego. Spółka
    posiada własne środki transportowe, które wykorzystuje do zrealizowania dostawy
    produktów. Również ze względu na minimalizację kosztów, a przede wszystkim specyfikę
    dostaw i krótki czas realizacji zamówień, podmioty zewnętrzne nie są często w stanie
    zrealizować takich zleceń. Zamówienia od kontrahentów muszą być realizowane często z
    dnia na dzień, nawet tego samego dnia, załadunki i rozładunki realizowane są często nocą,
    nad ranem. Do przewozu ładunku lekkiego i jednocześnie przestrzennego/kubaturowego
    jakim jest styropian potrzebne są specjalistyczne samochody ciężarowe, którymi nie
    dysponują zewnętrzne spedycje. Z uwagi na okoliczność, iż klientami Spółki są najwięksi w
    kraju producenci mebli i stolarki otworowej oraz firmy budowlane, wymagania dotyczące
    terminowości i specyfiki dostaw czy znajomości logistyki wymagają zachowania procedur,
    które Spółka może zapewnić w przypadku własnego transportu. Zdarza się jednak, że
    czasem Spółka zleca transport firmie zewnętrznej. Małe zamówienia (ok. 1-2 m3)
    dostarczane są przez firmy kurierskie. Kosztami obciążany jest klient. Transport
    zagraniczny realizowany jest przez firmy zewnętrzne. Koszty wliczone są w cenę towaru.

    Nadto Spółka nabywa opakowania, tj. folię, taśmę czy kaptury foliowe (na moment
    składania wniosku o wydanie niniejszej interpretacji kaptury fakturowane są osobną
    pozycją na fakturze i zamawiane są tylko na zamówienie jednego klienta - Spółka
    obciążając kontrahenta kosztami kapturów uzyskuje dochód) od podmiotów trzecich,
    które są niezbędne do sprzedaży styropianu z uwagi na jego właściwości, objętość,
    konieczny transport i przechowywanie.
    Styropian jest produktem kruchym, łamliwym. Wyrób brudny czy pokruszony
    dyskwalifikuje go do dalszej sprzedaży. Opakowanie zabezpiecza towar w magazynie
    Spółki, w trakcie transportu czy magazynowania u klienta. Każda partia towaru o
    określonych wymiarach już na etapie produkcji zabezpieczana jest osobno taśmą, folią
    ochronną i odpowiednio oznakowywana. Opakowania są jednorazowe (folia jest
    rozrywana), nie nadają się do ponownego użycia i są one nieodłącznym elementem
    wyrobu. Tak spakowane wyroby zabezpieczone są przed ewentualnym zabrudzeniem czy
    zniszczeniem (przykładowo z półproduktu jakim jest blok styropianowy o objętości 3,8 m3
    może powstać ok. 300.000 sztuk wyrobów o wymiarach 5cm x 5 cm x 0,5cm. Jedno
    zamówienie od kontrahenta może zawierać kilkaset pozycji różnych wymiarów po kilka
    tysięcy każdego z wymiarów - czyli jedno zamówienie może zawierać nawet do 1.000.000
    sztuk wyrobów Spółki).
    Również płyty budowlane, które mają zdecydowanie większe wymiary niż pozostałe
    wyroby Spółki, owinięte są folią termokurczliwą, na której wydrukowane są wszystkie dane
    techniczne danej partii, certyfikaty, atesty, nazwę producenta. Bez podania wymaganych
    przez ITB danych na opakowaniu sprzedaż tych wyrobów jest zabroniona (Styropian ze
    względu na swoje właściwości fizyko-chemiczne, obowiązujące normy ITB i inne bez
    opakowania jest towarem niesprzedawalnym).
    Podkreślić należy, iż w rzeczywistości brak jest możliwości przetransportowania wyrobów
    do kontrahenta bez odpowiedniego zabezpieczenia. W przypadku odbioru osobistego
    kontrahent również nie odbierze odpowiednio zabezpieczonego zamówienia liczącego np.
    kilkaset tysięcy sztuk.
    Spółka oferując transport wyprodukowanego przez siebie styropianu zachowuje niżej
    opisaną ścieżkę działania:
    1) w sytuacji, gdy dokonuje transportu własnymi środkami transportu wlicza koszty
      transportu w cenę sprzedawanego styropianu (za jednym wyjątkiem, kiedy pozycja za
      transport stanowi osobną pozycję na fakturze z uwagi na żądanie nabywcy);
    2) w sytuacji, gdy zleca transport podmiotom zewnętrznym - koszty transportu
      wyodrębniane są na fakturze; (wyjątek stanowią kontrahenci zagraniczni z Unii
      Europejskiej, dla których transport obcy wliczony jest w cenę towaru dla m3 lub
      wyjątkowe sytuacje, np. awaria samochodu własnego, gdzie jedzie transport
                                        3zewnętrzny do klienta w Polsce, który ma ustaloną cenę za m zawierającą już wartość
      transportu własnego - cena nie zostaje mu zmieniona)
    3) nabywca może odebrać również styropian we własnym zakresie.
    Kalkulując cenę sprzedaży styropianu, to Spółka przyjmuje, iż będzie ona każdorazowo
    odnosić się do 1 metra sześciennego styropianu, mimo, że sprzedaż odbywa się w różnych
    jednostkach np. sztuki, metry sześcienne, metry kwadratowe, metry bieżące, paczki. Cena
    ustalana jest na dany moment (np. rozpoczęcia współpracy) i aktualizowana w przypadku
    znacznego wzrostu kosztów np. ceny surowca podstawowego, wynagrodzeń.
    Spółka ustalając cenę sprzedaży przyjmuje: koszty wyprodukowania styropianu
    powiększając je o stosowny narzut, koszty opakowań, w których styropian jest
    sprzedawany oraz w przypadku transportu własnego jego wartość (transport jest
    wkalkulowany w cenę produktu z wyjątkami wskazanymi powyżej). W przypadkach, gdy

    transport jest osobną pozycją na fakturze (przy zleceniu transportu na zewnątrz lub z
    jednym wyjątkiem z uwagi na oczekiwanie nabywcy) jego wartość jest przenoszona na
    nabywcę.
    Spółka ustalając cenę styropianu wlicza - co do zasady, z wyjątkami opisanymi powyżej -
    koszty transportu. Koszty te ustala w następujący sposób:
    Spółka ustala wydatki poniesione na transport z miesiąca poprzedzającego ustalenie ceny
    produktu, a następnie wartość tę dzieli na liczbę metrów sześciennych, jaka była w tym
    miesiącu przetransportowana. Dzięki temu Spółka jest w stanie określić koszt transportu
    na 1 metr sześcienny produktu, w stosunku 1:1. W ten sam sposób, z reguły, kalkulowana
    jest wartość transportu w przypadku korzystania z usług firm zewnętrznych lub jego
    wyodrębnienia na fakturze (cena, którą deklaruje przewoźnik zewnętrzny doliczana jest do
    faktury w osobnej pozycji, ale może się zdarzyć, że cena ta zostanie powiększona np. za
    element niestandardowy, o czym Spółka dowiaduje się na późniejszym etapie, tj. na
    fakturze w terminie późniejszym i nie dolicza już tej kwoty kontrahentowi).
    W przypadku sprzedaży płyty budowlanej cena jest ceną z rynku (Spółka nie odnosi się
    wprost do kosztów wytworzenia) z uwagi na istotną konkurencję i konieczność stałego
    monitorowania ofert firm konkurencyjnych.
    Spółka odkupuje także (od swojego klienta) odpady styropianowe, które przerabiane są na
    regranulat.
    Spółka zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze
    zm.) stosuje uproszczenia polegające na odpisywaniu w koszty wartości materiałów,
    towarów i półproduktów w momencie ich zakupu lub wytworzenia. Decyzja o odpisywaniu
    w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub półproduktów w
    momencie ich wytworzenia wiąże się z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego
    wyceną oraz korektą kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (w
    spółce na koniec każdego miesiąca).
    Spółka dokonała, na dzień 30 września 2024 roku, inwentaryzacji wyrobów, które zostały
    wyprodukowane bez wykorzystania środków trwałych zakupionych ze wsparcia
    pozyskanego w oparciu o Decyzję. Od października 2024 r. Spółka dokonuje sprzedaży
    wyrobów, które były wyprodukowane w ramach uprzednio działającej linii produkcyjnej
    (objętych inwentaryzacją) oraz przy wykorzystaniu nowych środków trwałych, czyli
    wyprodukowanych dzięki Decyzji o wsparciu.
    Nowe środki trwałe (objęte Decyzją) nie tworzą jednego ciągu technologicznego, ale są
    głównymi elementami ciągu dotychczasowego i zostały zakupione w miejsce starych,
    zlikwidowanych urządzeń. Proces produkcji przebiega według opisanego poniżej
    schematu (poszczególne elementy produkcji nie są podzlecane na zewnątrz):
    I. Spółka zakupuje surowiec (owipian/granulat), który poddawany jest następującym
    procesom w ramach linii produkcyjnej do produkcji bloków styropianowych:
    A. owipian jest spieniany w zmodernizowanej spieniarce (A) (kulki owipianu zwiększają
      swoją objętość)
    B. spieniony granulat leżakuje w silosach (B) przez określony czas uzależniony od gęstości
      styropianu
    C. z silosów spieniony owipian trafia do formy (C), gdzie formowane są bloki (o
      wymiarach ok. 3,06m x 1,25m x 1,04m), do formy trafia również regranulat z kruszarki
    D. gotowe bloki transportowane są przez linię do skórowania (D) (wyrównanie boków
      bloku)
    E. resztki styropianu po skórowaniu trafiają do kruszarki (E), a z kruszarki transportowane
      są do formy (C)

    F. pył powstający z formy z systemu odpylania transportowany jest za pomocą systemu
      rur do kompaktora (F), w którym kompaktowany (prasowany) jest na
      prostopadłościany o wymiarach 20cmx10cm (długość dowolna)
    Nowe środki trwałe (forma, kruszarka, kompaktor) oraz zmodernizowane (spieniarka)
    stanowią zatem elementy ciągu technologicznego w ramach istniejącej linii do produkcji
    styropianu:
    A (ŚT zmodernizowany) -> B (ŚT istniejący) -> C (ŚT nowy) -> D (ŚT istniejący) -> E (ŚT nowy) -
    > F (ŚT nowy)
    II. Powstałe bloki stanowią półprodukt, który jest następnie konfekcjonowany (poddawany
    dalszej obróbce). Bloki styropianowe są cięte termicznie na mniejsze elementy na liniach
    produkcyjnych: do produkcji płyt (I), wypełnień (II) i profili (III). Dodatkowo resztki
    poprodukcyjne są prasowane, a w wyniku tego procesu powstają z kompaktora (IV)
    brykiety styropianowe sprzedawane jako styropian prasowany.
    Z uwagi na powyższe Spółka powzięła wątpliwość, co do sposobu liczenia dochodu
    zwolnionego spod opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zgodnie z
    którym:
    „Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności
    gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o
    której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z
    2023 r. poz. 74,1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu,
    przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może
    przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów
    kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi
    przepisami”.
    Pytania
    1) Czy dochód z tytułu sprzedaży opakowań oraz transportu, wkalkulowanych w cenę
      produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu,
      korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy
      o CIT?
    2) Czy dochód z tytułu usług transportowych (transport własny/zlecony),
      wyszczególnionych na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w
      związku z realizacją decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku
      dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT?
    3) Czy dochód z tytułu sprzedaży kapturów foliowych wyszczególnionych na fakturze
      obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o
      wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt
      34a Ustawy o CIT?
    4) Czy prawidłowym jest przyjęcie klucza przychodowego do alokacji kosztów uzyskania
      przychodów związanych ze sprzedażą, w ramach której dochody korzystają ze
      zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT oraz sprzedażą, z
      której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad.1, ad. 2 oraz ad. 3
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochód jaki powstaje ze sprzedaży opakowań
    wliczonych w cenę sprzedawanych produktów, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania
    w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Podobnie ze zwolnienia od opodatkowania
    korzysta z tytułu transportu i to zarówno w przypadku, gdy jest on wliczony w cenę

    produktu (wyrobu), jak również wówczas, gdy jest wykazany jako osobna pozycja na
    fakturze. Analogicznie ze zwolnienia korzysta dochód z tytułu sprzedaży kapturów
    foliowych, których wartość wyszczególniana jest na FV obok ceny wyrobu.
    Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są „dochody
    podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji
    nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja
    2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane
    na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej
    udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej
    dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy
    w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”. Jednocześnie na podstawie at.
    17 ust. 4 Ustawy o CIT, „zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a,
    przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu
    dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o
    wsparciu.”.
    Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji - dalej także
    jako Ustawa o WNI, został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w
    postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji, przez którą należy
    rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne
    związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego
    zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio
    nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego
    istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty
    lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez
    przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub
    udziałów przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 1 lit a i b tejże ustawy. Stosownie do art. 3 ust. 1
    ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest
    udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych
    odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach
    o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy,
    wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji,
    zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15
    ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej
    oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1
    do 6.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji
    rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie
    wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za
    rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów
    amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących
    działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji
    zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego
    oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.
    Powołane przepisy odnoszą się bezpośrednio do dochodów podatników, które mogą
    skorzystać ze zwolnienia.
    Przepisy ustawy o CIT, nie definiują przy tym jakie konkretnie przychody i koszty powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego, w szczególności brak jest
    bezpośredniego wskazania czy zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT
    mogą podlegać również dodatkowe, "uboczne" przychody, pozostające w ścisłym związku
    z przychodami generowanymi z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o

    wsparciu (z działalności podstawowej). W przypadku objętym niniejszym wnioskiem są to
    przychody związane ze sprzedażą produktów w opakowaniach (zakupywanych od
    podmiotów trzecich) oraz koszty transportu własnego i obcego.
    Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej
    przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w
    ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność
    gospodarcza. Mając to na uwadze, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają
    podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej,
    zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez
    przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc
    łączne wystąpienie dwóch warunków:
        prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu
        nowych inwestycji,
        uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej
        inwestycji określonej w ww. decyzji.
    Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu
    nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności
    jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym
    przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią
    językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych,
    należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie
    dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji,
    prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany
    rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z
    takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca
    zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na
    terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na
    zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z
    których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od
    podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby
    możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym i dochodu wolnego od podatku.
    Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na
    podstawie decyzji o wsparciu, na podstawie ugruntowanej praktyki, wyróżnia się
    działalność podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą.
    Dochód z działalności pomocniczej również może kształtować wynik działalności
    zwolnionej z opodatkowania, na co wskazuje treść orzeczeń sądowych:
        "Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać
        będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące
        bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także
        przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej
        do jej prowadzenia"- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r.,
        sygn. akt II FSK 845/17;
        „Zauważyć również należy, że działania podwykonawców same w sobie mogą być
        uznane za działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej i tym samym
        dochodu ze sprzedaży wyrobu strefowego. (...) Przez działalność pomocniczą należy
        uważać pozyskanie materiałów i usług, które są bezpośrednio lub pośrednio

        absorbowane przez wyrób gotowy w ujęciu rzeczowym. (...)" - prawomocny wyrok
        Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 czerwca
        2020 r., sygn. akt I SA/Go 174/20.
    Spółka wskazuje, że powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych zostały
    wydane w sprawach zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie
    Specjalnych Stref Ekonomicznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca korzysta wprawdzie z konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 17 ust. 1
    pkt 34a ustawy o CIT, dotyczącej decyzji o wsparciu, należy jednak wskazać, iż na gruncie
    przedmiotowej sprawy, skutki podatkowe objęte niniejszym wnioskiem powinny być
    zbliżone dla obu form wsparcia inwestycji (tj. zezwoleń i decyzji o wsparciu). W związku z
    czym przedstawione stanowiska znajdą zastosowanie do przedstawionego stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego objętych niniejszym wnioskiem.
    Działalność pomocnicza jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez
    podmioty korzystające ze zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu, nie
    została zdefiniowana w przepisach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji lub przepisach
    wykonawczych do tej ustawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż działalność
    pomocnicza to działalność uzupełniająca w stosunku do działalności podstawowej, mająca
    na celu jej wsparcie lub nawet umożliwienie.
    Wnioskodawca zaznacza, że jakkolwiek pojęcie "działalności pomocniczej" nie zostało
    zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, bądź ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, tak
    dla wykładni tego pojęcia Spółka chciałaby posłużyć się definicją zawartą w
    Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek
    statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.
    UE. L 93.76.1, dalej: "Rozporządzenie EWG"). Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG
    "działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia
    lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron
    trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom
    trzecim". Dodatkowo, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, "Za działalność
    pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:
        służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub
        usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
        porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych
        jednostkach produkcyjnych;
        wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład
        produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
        wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia Środków
        trwałych brutto".
    Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG regułą jest, że ponieważ
    procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów
    działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane
    w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w
    odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość.
    W ocenie Spółki, przychody uzyskiwane przez nią w związku z obciążaniem nabywców
    Spółki kosztami opakowań (wliczonymi w cenę produktu), w które pakowane są wyroby
    gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1
    pkt 34a ustawy o CIT, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej
    osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Tym samym
    dochód z tego tytułu podlega zwolnieniu od opodatkowania. Podobnie powinno się

    potraktować wartość transportu (zarówno własnego jak i obcego), w sytuacji, gdy jest on
    wkalkulowany w cenę sprzedawanego wyrobu. Za taką kwalifikacją przemawia przede
    wszystkim fakt, że przychody z tego tytułu pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z
    przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w nowej inwestycji.
    Przychody te stanowią przychody o charakterze akcesoryjnym i w praktyce ich wartość
    jest niewielka w relacji do wartości przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodu
    zwolnionego, ich wyodrębnianie i traktowanie jako przychody podlegające opodatkowaniu
    miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach
    ustawy o CIT. Byłoby także niezgodne z gospodarczym przebiegiem transakcji, w której
    koszty opakowań i transportu prawie zawsze wliczone są w cenę wyrobu.
    Nadto Spółka wskazuje, iż sam fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową
    otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie, inne niż cena za
    wykonane usługi/sprzedawane towary, nie oznacza automatycznie, iż takie wynagrodzenie
    nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to
    dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na
    naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.
    Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności
    uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności
    objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu. Zwolnienie przewidziane treścią art.
    17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak
    przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do
    rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie
    odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w
    ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika
    decyzji. Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez
    Spółkę ze sprzedaży w związku z obciążaniem nabywców kosztami opakowań czy
    transportu mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt
    34a Ustawy o CIT, jeśli są związane ze sprzedażą wyrobów, które powstały w ramach
    produkcji objętej Decyzją o wsparciu.
    Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto treść Objaśnień Ministra
    Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z
    opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej
    określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o
    wspieraniu nowych inwestycji, w których w pkt 64 wskazano: "Inne kategorie dochodów
    niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na
    podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są
    zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b
    ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za
    niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe
    w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego,
    bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem
    działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu.".
    Z uwagi na charakter wyrobu jakim jest styropian opakowanie jest konieczne, aby nie
    doszło do jego uszkodzenia, podobnie jak transport mając na uwadze m.in. odległość czy
    objętość wyrobu czy konieczność wielokrotnych rozładunków.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że
    przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążaniem nabywców kosztami
    opakowań oraz kosztami transportu wliczonymi w cenę produktu należy kwalifikować jako
    przychody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w
    Decyzji o wsparciu. Analogicznie także należy potraktować przychody tytułem usług
    transportowych, kapturów czy opakowań, które wyszczególnione są na fakturze osobną
    pozycją.

    Ad. 4
    Jak podano w stanie faktycznym Spółka, przy wykorzystaniu środków trwałych nabytych w
    ramach Decyzji o wsparciu, produkuje wyroby styropianowe. Jednocześnie jednak nabywa
    od podmiotów trzecich styropian grafitowy, który podlega jedynie cięciu w jej zakładzie
    oraz sprzedaży na rzecz nabywców. Sprzedaż kształtek ze styropianu grafitowego nie
    korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 Ustawy o CIT z uwagi na to,
    że są to wyroby niepochodzące z nowej inwestycji.
    Niemniej jednak Spółka w ramach ogółu swojej działalności ponosi koszty, których nie da
    się w sposób bezpośredni przyporządkować do konkretnego źródła sprzedaży (zwolniona
    /opodatkowana) co powoduje, w jej przekonaniu, iż winny być one przyporządkowywane
    do każdego ze źródeł kluczem przychodowym, tj. kluczem o jakim mowa w art. 15 ust. 2 i
    2a Ustawy o CIT.
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote
    według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia
    roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez
        osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów
        lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww.
        ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu,
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
    podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka jako podatnik korzystający ze zwolnienia z
    podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów
    podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od
    przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną.
    W odniesieniu do powyższego ustawodawca przyjął, w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, iż: „jeżeli
    podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają

    opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z
    których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione
    z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła
    przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku
    podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.”. Równocześnie
    zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również
    w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część
    dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z
    tego opodatkowania. Przywołane powyżej regulacje jednoznacznie wskazują na
    konieczność stosowania klucza przychodowego (kalkulowanego jako stosunek
    przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z CIT albo opodatkowaniu CIT do
    łącznej sumy przychodów realizowanej przez Spółkę), dla potrzeb dokonania alokacji
    ponoszonych kosztów wspólnych, których nie da się jednoznacznie powiązać wyłącznie z
    jedną kategorią przychodów (opodatkowanych vs. zwolnionych).
    Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy osiągającego przychody zwolnione oraz
    opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z
    działalnością opodatkowaną i zwolnioną. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia
    alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak
    najbardziej wiarygodny oddają prawidłowy podział tych kosztów. Po tak dokonanej
    analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego
    przypadku klucze podziału, nie jest możliwa, przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest
    zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Takie
    koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów
    administracyjnych noszą miano "kosztów wspólnych".
    Na gruncie powyższych regulacji nie powinno zatem budzić wątpliwości, że koszty
    związane z prowadzoną działalnością np. utrzymaniem parku maszynowego, energią,
    wynagrodzeniami, usługami obcymi (o ile nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do
    danego źródła) winny zostać podzielone i alokowane kluczem przychodowym do
    poszczególnych źródeł przychodów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informujemy, że zakres interpretacji wyznaczają wyłącznie sformułowane
    przez Państwa we wniosku pytania. W związku z powyższym, wydana interpretacja
    dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne
    kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały
    rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z
    2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla
    przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.
    W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:
      wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w
      formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio
      w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku
      dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):
      wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności
      gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o

      której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z
      2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o
      wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia
      nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej
      dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości,
      zgodnie z odrębnymi przepisami;
    Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy CIT:
      zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi
      wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
      prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z
      realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nowe inwestycje należy rozumieć
    a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z
      założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego
      zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio
      nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu
      produkcyjnego istniejącego zakładu lub
    b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby
      zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez
      przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub
      udziałów przedsiębiorstwa.
    Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:
      wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze
      decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.
    Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa
    inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności
    gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na
    podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.
    Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres
    obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które
    przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.
    Odnosząc powyższe wyjaśnienia oraz ww. regulacje podatkowe na grunt analizowanej
    sprawy należy zauważyć, że decyzja o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej
    na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie art. 17
    ust. 1 pkt 34a ustawy CIT uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie
    strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa przedmiot i warunki prowadzenia
    działalności.
    Ad 1, 2 i 3
    Powyższa regulacja prawna (wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT) ustanawia
    podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest
    niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.
    Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch
    warunków:
        prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
        uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

      przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
      dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
      źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b,
      przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:
      dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła
      przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty
      uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
      przychodów.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego
    podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
      - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu
      podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
      - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku
      podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez
      położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się
      koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały
      uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny
      zakład.
    Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:
      podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z
      odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty),
      podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także
      do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych
      zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są
    przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120
    ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki
    sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania
    przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu
    oraz pozostałą działalnością podatnika.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
      przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej
    decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny
    faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady
    przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego
    uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane
    z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych
    rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w
    której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.
    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia
    konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie
    przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ

    wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są
    przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie
    skutecznego ich dochodzenia.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:
      Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji
      rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków
      kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1,
      uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane,
      po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    Mając na uwadze powyższe, za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki
    efekt ekonomiczny zarobkowej działalności. Nie ma podstaw, aby przez dochód taki
    rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar
    lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.
    Tym samym, należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art.
    17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie objętym decyzją o wsparciu, o ile tytuł ich
    otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zwolnieniu.
    W pojęciu "działalności gospodarczej” mieści się szereg działań składających się na
    działalność gospodarczą.
    Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 15.02.2018 r. sygn. akt II FSK 245/16.
    Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności
    dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie
    oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania (tak
    np. NSA w wyroku z 09.01.2020 r. sygn. akt II FSK 312/18 oraz w wyroku z 17.04.2019 r.
    sygn. akt II FSK 1149/17).
    Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające
    się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności
    gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci
    należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów
    czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.
    Ponadto, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu
    uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc
    podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie
    ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można
    natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które
    będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w
    oparciu o zespół składników majątkowych nabytych.
    Analizując opis stanu faktycznego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego
    źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Norma
    wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być
    interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni
    rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty
    wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji
    objętej decyzją o wsparciu.
    Zdaniem organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu
    otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za
    wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może
    korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest
    bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach

    nowej inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na
    naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem
    uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych
    od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest
    zakresem decyzji o wsparciu.
    Potwierdzają to Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu
    ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego
    z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z
    dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459) w
    których stwierdzono: "Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17
    ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym
    utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z
    działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. (...) Inne kategorie dochodów niż sprzedaż
    produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o
    wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np.
    kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie
    ustalonego w umowie poziomu zamówień, czy różnice kursowe powstałe w związku ze
    sprzedażą produktów)”.
    Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie
    charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do
    prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności
    gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z
    działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów
    wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.
    Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności
    dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie
    oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym profilem
    działalności Spółki jest produkcja elementów opakowań z polistyrenu ekspandowanego
    (EPS). Oferowane przez firmę kształtki i profile z EPS stosowane głównie w przemyśle
    meblowym oraz stolarce otworowej, są wykorzystywane do zabezpieczania produktów
    gotowych przed uszkodzeniami mechanicznymi, jakie mogą nastąpić w trakcie transportu
    lub magazynowania. Drugim obszarem działalności Spółki jest produkcja płyt
    styropianowych do ociepleń budynków mieszkalnych i obiektów przemysłowych, a także
    profili budowlanych wykonywanych wg specyfikacji odbiorcy (kliny dachowe, profile
    elewacyjne). Spółka wykonuje także wszelkie profile o nietypowych kształtach, również w
    krótkich seriach. W (...) 2023 roku Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na prowadzenie na
    terenie (...) działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej. Decyzja została wydana
    na okres 12 lat. W ramach realizacji przedmiotu Decyzji i nałożonych obowiązków, Spółka
    nabyła /zmodernizowała-środki trwałe, które służą jej do procesu produkcji. Celem zakupu
    nowych środków trwałych w ramach inwestycji było zwiększenie zdolności produkcyjnych.
    Spółka w ramach dostawy (sprzedaży) styropianu oferuje także jego transport, jeżeli tego
    oczekuje nabywca. Co do zasady na ryku krajowym Spółka nie korzysta z transportu
    zewnętrznego poza wyjątkowymi sytuacjami, jak np. awaria transportu własnego. Spółka
    posiada własne środki transportowe, które wykorzystuje do zrealizowania dostawy
    produktów. Również ze względu na minimalizację kosztów, a przede wszystkim specyfikę
    dostaw i krótki czas realizacji zamówień, podmioty zewnętrzne nie są często w stanie
                                  3zrealizować takich zleceń. Małe zamówienia (ok. 1-2 m) dostarczane są przez firmy
    kurierskie. Kosztami obciążany jest klient. Transport zagraniczny realizowany jest przez
    firmy zewnętrzne. Koszty wliczone są w cenę towaru. Nadto Spółka nabywa opakowania,
    tj. folię, taśmę czy kaptury foliowe (na moment składania wniosku o wydanie niniejszej
    interpretacji kaptury fakturowane są osobną pozycją na fakturze i zamawiane są tylko na

    zamówienie jednego klienta - Spółka obciążając kontrahenta kosztami kapturów uzyskuje
    dochód) od podmiotów trzecich, które są niezbędne do sprzedaży styropianu z uwagi na
    jego właściwości, objętość, konieczny transport i przechowywanie. Opakowanie
    zabezpiecza towar w magazynie Spółki, w trakcie transportu czy magazynowania u klienta.
    Każda partia towaru o określonych wymiarach już na etapie produkcji zabezpieczana jest
    osobno taśmą, folią ochronną i odpowiednio oznakowywana. Opakowania są
    jednorazowe (folia jest rozrywana), nie nadają się do ponownego użycia i są one
    nieodłącznym elementem wyrobu. Również płyty budowlane, które mają zdecydowanie
    większe wymiary niż pozostałe wyroby Spółki, owinięte są folią termokurczliwą, na której
    wydrukowane są wszystkie dane techniczne danej partii, certyfikaty, atesty, nazwę
    producenta. Bez podania wymaganych przez ITB danych na opakowaniu sprzedaż tych
    wyrobów jest zabroniona (Styropian ze względu na swoje właściwości fizyko-chemiczne,
    obowiązujące normy ITB i inne bez opakowania jest towarem niesprzedawalnym).
    Podkreślić należy, iż w rzeczywistości brak jest możliwości przetransportowania wyrobów
    do kontrahenta bez odpowiedniego zabezpieczenia. W przypadku odbioru osobistego
    kontrahent również nie odbierze odpowiednio zabezpieczonego zamówienia liczącego np.
    kilkaset tysięcy sztuk.
    Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy:
    1) dochód z tytułu sprzedaży opakowań oraz transportu, wkalkulowanych w cenę
      produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o wsparciu,
      korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy
      o CIT;
    2) dochód z tytułu usług transportowych (transport własny/zlecony), wyszczególnionych
      na fakturze obok ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją
      decyzji o wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17
      ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT;
    3) dochód z tytułu sprzedaży kapturów foliowych wyszczególnionych na fakturze obok
      ceny produktów (wyrobów) wyprodukowanych w związku z realizacją decyzji o
      wsparciu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt
      34a Ustawy o CIT.
    Organ jeszcze raz podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie
    określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie
    dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i
    sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być
    interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.
    Co do zasady, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony
    w decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W przypadku,
    gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również
    dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.
    Podobnie, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód
    uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na
    terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot)
    działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie
    podlega zwolnieniu.
    Jednak fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej
    działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane
    towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio
    generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi
    nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo
    działalności gospodarczej.

    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, „(...) Styropian jest produktem kruchym,
    łamliwym. Wyrób brudny czy pokruszony dyskwalifikuje go do dalszej sprzedaży.
    Opakowanie zabezpiecza towar w magazynie Spółki, w trakcie transportu czy
    magazynowania u klienta. Każda partia towaru o określonych wymiarach już na etapie
    produkcji zabezpieczana jest osobno taśmą, folią ochronną odpowiednio oznakowywana.
    Opakowania są jednorazowe (folia jest rozrywana), nie nadają się do ponownego użycia i
    są one nieodłącznym elementem wyrobu. Tak spakowane wyroby zabezpieczone są przed
    ewentualnym zabrudzeniem czy zniszczeniem (...).
    Również płyty budowlane, które mają zdecydowanie większe wymiary niż pozostałe
    wyroby Spółki, owinięte są folią termokurczliwą, na której wydrukowane są wszystkie dane
    techniczne danej partii, certyfikaty, atesty, nazwę producenta. Bez podania wymaganych
    przez ITB danych na opakowaniu sprzedaż tych wyrobów jest zabroniona (Styropian ze
    względu na swoje właściwości fizyko-chemiczne, obowiązujące normy ITB i inne bez
    opakowania jest towarem niesprzedawalnym) (...)
    (...) w rzeczywistości brak jest możliwości przetransportowania wyrobów do kontrahenta
    bez odpowiedniego zabezpieczenia. W przypadku odbioru osobistego kontrahent również
    nie odbierze odpowiednio zabezpieczonego zamówienia liczącego np. kilkaset tysięcy
    sztuk.”
    Spółka nabywa więc opakowania, tj. folię, taśmę czy kaptury foliowe (na moment
    składania wniosku o wydanie niniejszej interpretacji kaptury fakturowane są osobną
    pozycją na fakturze i zamawiane są tylko na zamówienie jednego klienta - Spółka
    obciążając kontrahenta kosztami kapturów uzyskuje dochód) od podmiotów trzecich,
    które są niezbędne do sprzedaży styropianu z uwagi na jego właściwości, objętość,
    konieczny transport i przechowywanie.
    Należy wskazać, że ujęcie w decyzji o wsparciu wszystkich zdarzeń prowadzących do
    uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE
    jest niemożliwe. Sprzedaż opakowań, kapturów foliowych przez Spółkę nie może być
    zdaniem organu uznana za samodzielną działalność gospodarczą pomimo, że nie została
    wpisana w treści decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności na terenie SSE jako
    rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności w strefie.
    Dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży opakowań, kapturów foliowych nie jest
    samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny
    związek z działalnością produkcyjną Spółki, korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na
    stwierdzenie, że dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży opakowań, kapturów
    foliowych powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.
    Przedmiotowy dochód z perspektywy ekonomicznej stanowi więc dla Spółki przychód z
    podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej na terenie SSE.
    Podsumowując, otrzymywany przez Spółkę dochód ze sprzedaży opakowań, kapturów
    foliowych nie jest dochodem z tytułu samodzielnej, odrębnej działalności. Widoczny jest
    ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą
    ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód powstał w wyniku działalności
    prowadzonej na terenie SSE.
    Zatem, powyższy dochód wykazuje związek z przychodami Spółki osiąganymi z
    działalności gospodarczej, określonej w posiadanej przez Spółkę decyzji o wsparciu na
    prowadzenie działalności na terenie SSE.
    Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez Spółkę ze
    sprzedaży opakowań, kapturów foliowych w związku z obciążeniem klientów Spółki tymi
    kosztami, do których pakowane są wyroby gotowe Spółki, pochodzą z działalności
    prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania
    na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

    W zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3, w tej części należało uznać stanowisko Spółki za
    prawidłowe.
    Natomiast dochód z tytułu usługi transportu (zarówno własnego jak i obcego) nie może
    podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
    Spółka w ramach dostawy (sprzedaży) styropianu oferuje także jego transport, jeżeli tego
    oczekuje nabywca. Co do zasady na ryku krajowym Spółka nie korzysta z transportu
    zewnętrznego poza wyjątkowymi sytuacjami, jak np. awaria transportu własnego. Spółka
    posiada własne środki transportowe, które wykorzystuje do zrealizowania dostawy
    produktów. Również ze względu na minimalizację kosztów, a przede wszystkim specyfikę
    dostaw i krótki czas realizacji zamówień,
    Zdarza się jednak, że czasem Spółka zleca transport firmie zewnętrznej. Małe zamówienia
          3(ok. 1-2 m) dostarczane są przez firmy kurierskie. Kosztami obciążany jest klient.
    Transport zagraniczny realizowany jest przez firmy zewnętrzne. Koszty wliczone są w cenę
    towaru.
    Spółka oferując transport wyprodukowanego przez siebie styropianu zachowuje niżej
    opisaną ścieżkę działania:
    1) w sytuacji, gdy dokonuje transportu własnymi środkami transportu wlicza koszty
      transportu w cenę sprzedawanego styropianu (za jednym wyjątkiem, kiedy pozycja za
      transport stanowi osobną pozycję na fakturze z uwagi na żądanie nabywcy);
    2) w sytuacji, gdy zleca transport podmiotom zewnętrznym - koszty transportu
      wyodrębniane są na fakturze; (wyjątek stanowią kontrahenci zagraniczni z Unii
      Europejskiej, dla których transport obcy wliczony jest w cenę towaru dla m3 lub
      wyjątkowe sytuacje, np. awaria samochodu własnego, gdzie jedzie transport
      zewnętrzny do klienta w Polsce, który ma ustaloną cenę za m3 zawierającą już wartość
      transportu własnego - cena nie zostaje mu zmieniona)
    3) nabywca może odebrać również styropian we własnym zakresie.
    Zwrócić należy uwagę na fakt, że jakkolwiek Spółka samodzielnie zajmuje się organizacją
    usług transportowych, tak sam transport jest wykonywany zarówno przez Spółkę jak i
    przez podmioty trzecie, które świadczą na rzecz Spółki usługi przewozu towarów
    (przewozu wyrobu zwolnionego). Ponadto klient sam może odebrać u Państwa
    zamówiony towar.
    Zważywszy zatem na fakt, że transport wyrobu zwolnionego jest wykonywany przez
    Spółkę oraz podmioty trzecie, które świadczą na rzecz Spółki usługi przewozu towarów
    oraz towar może odebrać sam klient własnym transportem, należy uznać, iż transport jest
    odrębną usługą, którą mogą świadczyć również inne podmioty (wskazane we wniosku
    usługi wykonywane przez podmiot trzeci). W związku z powyższym dochód z tego tytułu
    nie jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie
    posiadanej decyzji o wsparciu.
    Tym samym, należy przyjąć, że przychody osiągane przez Spółkę w związku z organizacją
    dla kontrahentów transportu wyrobu zwolnionego, nie podlegają zwolnieniu na podstawie
    art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
    Zatem, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, - czy dochód z tytułu usług transportowych
    (transport własny/zlecony), korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art.
    17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.
    Ad 4
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy prawidłowym jest przyjęcie klucza
    przychodowego do alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą, w

    ramach której dochody korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a
    Ustawy o CIT oraz sprzedażą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym.
    Zgodnie z ww. wskazanym art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,
      podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z
      odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty),
      podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także
      do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych
      zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są
    przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120
    ze zm.).
    W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób,
    aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów
    związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza
    terenem strefy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
      z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Zatem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,
      jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w
      ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
      zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi
      koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w
      takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Zatem, w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać
    podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, można
    zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.
    Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
    znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne
    źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości
    ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.
    Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na
    podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

        faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów
        zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części
        jest zwolniony z opodatkowania;
        brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania
        przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.
    Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a
    ustawy o CIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga
    dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki,
    zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do
    dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione
    wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na
    podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Następnie, wydatki, które
    mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać
    przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj.
    niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT albo zwolnionej z tego
    podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych
    dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich
    dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać
    tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania
    przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć
    zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno
    działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których
    obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i
    dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.
    Należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z
    uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych
    źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału
    oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania
    przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz
    zwolnionych od podatku.
    Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności wskazać należy, że na gruncie
    powyższych regulacji prawnych, Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze
    zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE w zakresie
    objętym decyzja o wsparciu, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i
    kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania)
    oraz przychów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem
    dochodowym od osób prawnych.
    Przy czym w odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa
    (Koszty Wspólne) należy w pierwszej kolejności zastosować metody alokacji kosztów, które
    w sposób jak najbardziej wiarygodny odzwierciedlają rzeczywiste powiązanie pomiędzy
    określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest
    możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, alokacji kosztów należy
    dokonać w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2, ust. 2a ustawy o
    CIT, a który stosuje Spółka.
    Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie nakłada na
    podatnika obowiązku stosowania klucza przychodowego w każdej sytuacji przy alokacji
    kosztów. Przepis ten wskazuje jedynie, że w przypadku, gdy nie ma możliwości przypisania
    kosztów do konkretnego źródła przychodów np. przy użyciu innych metod alokacji,
    podatnik powinien skorzystać z klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2
    ustawy o CIT.

    W związku z tym, przyporządkowanie kosztów do przychodów zwolnionych lub
    opodatkowanych na podstawie klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy
    o CIT powinno być stosowane tylko w sytuacji, gdy brak jest innych wiarygodnych metod
    alokacji kosztów.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z
    opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie
    mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a unikanie opodatkowania;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 zakres
        przedmiotowy ustawy ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
        usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.