Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.208.2021.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Obowiązki płatnika związane z wypłatą odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odszkodowania; pracownik-były pracownik; ugody-ugoda sądowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (pracodawca) toczy spór w sądzie pracy z pracownicą, która złożyła odwołanie do sądu od wypowiedzenia umowy o pracę.

Pracownica otrzymała wypowiedzenie umowy o pracę w dniu 27 kwietnia 2020 r. Zgodnie z 6-miesięcznym okresem wypowiedzenia, umowa o pracę rozwiązała się z dniem 31 października 2020 r.

Wypowiedzenie umowy o pracę było poprzedzone wnioskiem pracodawcy o wyrażenie zgody przez zakładową organizację związkową na wypowiedzenie umowy o pracę przewodniczącej związku (20 kwietnia 2020 r.).

Ponieważ pracownica była przewodniczącą zakładowej organizacji związkowej wskazaną w uchwale organizacji związkowej, podlegała ochronie przed wypowiedzeniem umowy o pracę z mocy przepisu szczególnego.

Artykuł 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych stanowi, że pracodawca bez zgody zarządu zakładowej organizacji związkowej nie może wypowiedzieć ani rozwiązać stosunku prawnego ze wskazanym uchwałą zarządu jego członkiem lub z inną osobą wykonującą pracę zarobkową będącą członkiem danej zakładowej organizacji związkowej, upoważnioną do reprezentowania tej organizacji wobec pracodawcy albo organu lub osoby dokonującej za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy.

Zakładowa organizacja związkowa (w osobie samej przewodniczącej – pracownicy) nie wyraziła zgody na jej zwolnienie. Pracodawca uznał jednak, że przewodnicząca zakładowej organizacji związkowej nadużyła swoich praw i w związku z art. 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, zgodnie z którym nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Ostatecznie złożył jej wypowiedzenie umowy o pracę.

Pracownica złożyła odwołanie do sądu pracy pozwem datowanym na 11 maja 2020 r. Domagała się uznania wypowiedzenia za bezskuteczne. Pracodawca złożył odpowiedź na pozew datowaną na 7 sierpnia 2020 r., wnosząc o oddalenie powództwa w całości.

Umowa o pracę rozwiązała się z dniem 31 października. Postępowanie sądowe trwa na dzień złożenia niniejszego wniosku i jest we wczesnej fazie dowodowej.

Pozycja procesowa pracownicy jest wyznaczona przez art. 45 i następne Kodeksu pracy.

Artykuł 45 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika – orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu – o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 45 § 3 ww. ustawy, w przypadku chronionego przed zwolnieniem działacza związkowego (tak jak pracownica w tej sprawie) sąd w przypadku, w którym uzna powództwo, musi orzec o przywróceniu pracownika do pracy, chyba że pracodawca jest w likwidacji albo upadłości.

Pracodawca w niniejszej sprawie nie jest w likwidacji ani w upadłości.

Następnie, zgodnie z art. 47 Kodeksu pracy, sąd – orzekając o przywróceniu pracownika do pracy – zasądza na rzecz przywróconego pracownika, który był chroniony na podstawie przepisu szczególnego, wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy (tj. przez cały czas procesu sądowego).

Artykuł 47 Kodeksu pracy stanowi, że pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące – nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem – ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem – innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 1751 pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Powyższe oznacza, że pracownica w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie w razie wygranej będzie mogła podjąć na nowo pracę u pracodawcy oraz otrzyma utracone wynagrodzenie za cały czas trwania procesu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku pracownica pozostaje bez pracy 4 miesiące. Z uwagi na dużą liczbę świadków powołanych w procesie, tj. 10 osób, w tym 5 świadków zamieszkujących za granicą, proces będzie trwał długo i prawdopodobne jest, że nie zakończy się w roku 2021.

W związku z tym, strony procesu podjęły rozmowy ugodowe, prowadzone poza postępowaniem sądowym. Rozmowy zakończyły się wstępnym uzgodnieniem warunków ugody sądowej.

Wstępnie uzgodniona ugoda stanowi, że: pozwany – Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić na rzecz powódki kwotę w wysokości brutto \[równowartość 24 wynagrodzeń miesięcznych\] złotych tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem stosunku pracy Strony uzgodniły również, że taka ugoda powinna być zawarta przed sądem. Wysokość odszkodowania w ugodzie koresponduje z przewidywaniami stron co do kwoty utraconego wynagrodzenia, jakie sąd zasądziłby w razie wygranej pracownicy (powódki).

Ugoda nie została zawarta na dzień złożenia niniejszego wniosku, zaś strony postępowania jak dotąd formalnie nie zmieniły swoich stanowisk procesowych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podał, że w ugodzie nie jest wskazane, że rozwiązanie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji nie wskazano naruszonego przepisu. Ugoda ujmuje świadczenie na rzecz pracownicy jako „odszkodowanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy”. Natomiast spór sądowy dotyczy naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, tj. wypowiedzenia umowy o pracę z chronionym pracownikiem przez pracodawcę bez zgody związku zawodowego.

Ustalona kwota odszkodowania wynika wyłącznie z zawartej ugody sądowej. Nie wynika z układów zbiorowych, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Kwota odszkodowania jest wynikiem wspólnego uzgodnienia stron procesu co do tego, jaka wysokość odszkodowania powinna zakończyć spór sądowy. Natomiast ustalając i negocjując tę kwotę strony wzięły pod uwagę fakt, że sąd może w ewentualnym wyroku uznać powództwo pracownicy i zasądzić na jej rzecz wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy na podstawie art. 47 Kodeksu pracy. Biorąc pod uwagę czas trwania procesów sądowych, oznaczałoby to przyznanie wynagrodzenia za wiele miesięcy, potencjalnie nawet kilka lat. Z tym założeniem koresponduje kwota ustalonego w ugodzie odszkodowania, która w ujęciu matematycznym odpowiada 24-krotności wynagrodzenia zasadniczego.

Ww. odszkodowanie dotyczy szkody jaką poniosłaby pracownica w razie, gdyby sąd pracy nie uznał jej powództwa o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne (oddalił je). Elementem majątkowym tej szkody byłoby: utrata wynagrodzenia za czas pozostawania powódki bez pracy oraz nieprzywrócenie powódki do pracy (definitywna utrata zatrudnienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pracodawca zobowiązany będzie do pobrania, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą na rzecz pracownicy odszkodowania na podstawie zawartej ugody opisanej we wniosku?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w razie zawarcia z pracownicą ww. ugody oraz wypłaty pracownicy na podstawie tej ugody odszkodowania – pracodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przepisy ustawy, jako podstawową zasadę poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanawiają zasadę tzw. samonaliczenia. Zgodnie z nią podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia należnego od danego podatnika podatku i zapłaty tego podatku we właściwej wysokości do urzędu skarbowego. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy, co do zasady, w ciągu roku należne są zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatnikiem rocznym, i także w tym zakresie podstawową metodą rozliczenia i poboru podatku jest zasada samonaliczenia.

O ile jednak w zakresie rocznego opodatkowania wszystkich rodzajów dochodów objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych końcowo to na podatniku ciąży obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego, na podstawie którego jest on zobowiązany do zapłaty ostatecznej kwoty rocznego podatku i ostatecznie to na nim ciąży odpowiedzialność obliczenia prawidłowej kwoty podatku, o tyle w przypadku zaliczek na podatek dochodowy w określonych przepisami przypadkach sytuacja wygląda odmiennie. Zgodnie bowiem z przepisami, w sytuacjach wprost w tych przepisach wskazanych, do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy w właściwej wysokości w określonych przypadkach i w stosunku do określonych rodzajów dochodów jest podmiot dokonujący płatności na rzecz podatnika (płatnik). Przy czym, obowiązek płatnika do obliczenia i pobrania podatku nie może być domniemany, ale musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Analiza przepisów ustawy pozwala wskazać na następujące konieczne elementy, aby płatnik podatku był zobowiązany do jego pobrania lub pobrania zaliczki na podatek dochodowy:

1.  po stronie podatnika musi dojść do powstania przychodu będącego przedmiotem opodatkowania;
2.  przychód ten jest tego rodzaju (należy do takiego źródła przychodów), że przepisy przewidują pobór podatku lub zaliczki na podatek przez płatnika;
3.  ma miejsce zdarzenie, z którym przepis łączy obowiązek płatnika do pobrania podatku;
4.  przychód lub dochód ten nie jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z przepisami ustawy, przychodem podatnika są, co do zasady, wypłacone mu lub postawione do jego dyspozycji środki pieniężne. W pewnym określonych przypadkach przychodem podatnika są także przychody należne (kwestia ta nie odgrywa w ocenie Wnioskodawcy żadnej roli, w związku z tym wątek ten zostanie pominięty). Przy czym, zgodnie z podejściem wypracowanym w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, pod pojęciem przychodu podatkowego nie należy rozumieć każdej kwoty otrzymanych środków finansowych, ale tylko takie, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, o ustalonej wartości (kwocie).

W przedmiotowym przypadku wypłacone odszkodowanie będzie stanowiło przysporzenie majątkowe dla pracownicy. Wartość tego przysporzenia będzie określona co do kwoty. Przysporzenie to będzie definitywne (brak tytułu zwrotnego) i trwałe. Tym samym pierwszy z powyższych warunków dla uznania, że pracodawca zobowiązany jest jako płatnik pobrać zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego na podstawie ww. ugody odszkodowania jest spełniony.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy podmioty będące zakładami pracy zobowiązane są jako płatnicy do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody między innymi pochodzące ze stosunku pracy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne i ich ekwiwalenty bez względu na źródło ich finansowania. Katalog tych przychodów jest otwarty i obejmuje wszelkie przychody, które są związane ze stosunkiem pracy i z praw wynikających z tego stosunku pracy. W szczególności w żadnym miejscu przepisy te nie wykluczają odszkodowań otrzymanych w związku ze stosunkiem pracy.

W przedmiotowym przypadku odszkodowanie wypłacone z tytułu ugody opisanej w stanie faktycznym dotyczyć będzie i będzie związane ze stosunkiem pracy, który łączył pracownicę z pracodawcą. Podstawą roszczenia pracodawcy wobec pracownika jest bowiem niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, które to roszczenie zgodnie z obowiązującym prawem jest roszczeniem przysługującym pracownikowi wobec pracodawcy w związku z nawiązanym z nim stosunkiem pracy. Tym samym nie ulega – w ocenie Wnioskodawcy – wątpliwości, że odszkodowanie z tytułu opisanej ugody stanowić będzie dla pracownicy dochód ze stosunku pracy. A tym samym, drugi z warunków pobrania przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy został w przedmiotowym przypadku spełniony.

Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 31 ust. 1 ustawy obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek powstaje po stronie płatnika z momentem dokonania wypłaty środków pieniężnych na rzecz pracownika. Tym samym wypłata odszkodowania z opisanej ugody spełniać także będzie ten warunek uznania, że od przedmiotowego odszkodowania pracodawca winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest jednak spełniona ostatnia ze wskazanych wyżej okoliczności, tj. otrzymany przez pracownicę dochód z tytułu odszkodowania z ww. ugody będzie zwolniony z opodatkowania. Skoro bowiem dochód z tytułu tej ugody jest wolny od podatku, brak jest podstaw do poboru przez pracodawcę, jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Zwolnienie podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zasadniczo reguluje art. 21 ustawy. Zgodnie z nim zwolnieniu z opodatkowania podlega szereg rodzajów odszkodowań otrzymywanych przez podatników.

Między innymi, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wypłacone pracownicy odszkodowanie nie będzie jednak świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikałyby wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a także postanowień układu zbiorowego pracy lub innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, regulaminu lub statutu. Tym samym, powyższe zwolnienie z opodatkowania nie znajdzie zastosowania w przypadku odszkodowania otrzymanego z tytułu podpisanej ugody.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy wolne od podatku dochodowego są także inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przedmiotowe odszkodowanie zostanie otrzymane przez pracownicę na podstawie ugody sądowej, tym samym spełniona zostanie pozytywna przesłanka dla zastosowania tego zwolnienia. Jednocześnie odszkodowanie, które zostanie wypłacone pracownicy nie będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz ze stosunkiem pracy. Okoliczność ta wyłącza zastosowanie negatywnej przesłanki wyłączającej stosowanie wskazanego powyżej zwolnienia, o której mowa w pkt a) powyżej.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostanie także spełniona druga ze wskazanych powyżej przesłanek, tj. odszkodowanie to nie będzie dotyczyć również korzyści, które pracownica mogłaby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono jej szkody. Zawarta bowiem pomiędzy pracodawcą a pracownicą ugoda stanowić będzie ugodę w rozumieniu art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w związku z art. 300 Kodeksu pracy. Odnosi się ona do pozwu, który stanowi odwołanie się pracownicy od wypowiedzenia umowy o pracę. Pracownica domaga się uznania wypowiedzenia za nieskuteczne, a w konsekwencji przywrócenia jej do pracy. Zawarta ugoda ma mieć na celu polubowne rozwiązanie sporu między pracodawcą a pracownicą, a tym samym zastąpić wyrok, w którym sąd mógłby stwierdzić naruszenie przepisów prawa pracy traktujących o wypowiadaniu umowy o pracę poprzez wypowiedzenie umowy o pracę członkowi zarządu zakładowej organizacji związkowej bez zgody zarządu zakładowej organizacji związkowej.

Zgodnie z doktryną prawa cywilnego, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, rozumianej jako uszczerbek w dobrach prawnie chronionych poniesiony wbrew woli poszkodowanego (G. Karaszewski w: Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazaruka, rok wydania: 2019) . Wyróżnia się dwie jej kategorie, a mianowicie szkodę majątkową i niemajątkową. Mianem szkody majątkowej oznacza się uszczerbek w dobrach majątkowych (uwarunkowanych bezpośrednio interesem ekonomicznym, których wartość jest możliwa do wyrażenia w pieniądzu). Zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego naprawienie szkody może obejmować straty, które poszkodowany poniósł (stał on się uboższy niż był do tej pory), lub korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (nie stał się bogatszy, mimo, że mógł liczyć na wzbogacenie się). W konsekwencji odszkodowanie można podzielić na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą, a jedynie służą przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody.

Odszkodowanie zostanie przyznane w ramach ugody sądowej jako ekwiwalent zrzeczenia się przez pracownicę roszczenia w sprawie naruszenia przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę. Roszczenie pozwu pracownicy obejmowało wyłącznie przywrócenie do pracy, nie obejmowało roszczenia o przyznanie wynagrodzenia za czas pozostawiania bez pracy. Odszkodowanie otrzymane przez pracownicę w ramach ugody, zdaniem pracodawcy, pokrywa wyłącznie rzeczywiście poniesioną przez pracownicę szkodę związaną z wypowiedzeniem umowy o pracę, a w konsekwencji z utratą stałego zatrudnienia i stałego źródła dochodu. Gdyby pracodawca nie uznał, że pracownica nadużyła swoich praw i w konsekwencji postąpił zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, to znaczy po braku zgody zarządu zakładowej organizacji związkowej zrezygnował z wypowiedzenia umowy o pracę pracownicy, pracownica dalej byłaby zatrudniona przez pracodawcę i uzyskiwała co miesiąc stosowne wynagrodzenie.

Pracownica poniosła rzeczywistą szkodę, która obejmowała utratę możliwości dotychczasowego sposobu wykonywania praw w wyniku zawartej umowy o pracę, została pozbawiona stałego źródła dochodu. Prawa do otrzymania wynagrodzenia nie należy kwalifikować jako utraconą korzyść, ponieważ pracownica poprzez brak wypłaty należnego jej wynagrodzenia nie otrzymała przysporzenia, które powinna otrzymać zgodnie z zawartą umową. Pracownica została pozbawiona prawa do wynagrodzenia, które przysługiwałoby jej gdyby nadal pozostawała zatrudniona, czyli gdyby pracodawca zastosował się do dyspozycji wynikającej z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych i nie wypowiedział umowy o pracę pracownicy.

Powyższe stanowisko oraz wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazły odzwierciedlenie m.in w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.131.2017.2.GF wydanej w analogicznym stanie faktycznym, cyt.: odszkodowanie zostało przyznane w ramach ugody sądowej jako ekwiwalent zrzeczenia się przez wnioskodawcę roszczenia w sprawie naruszenia przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę. Roszczenie pozwu wnioskodawcy obejmowało wyłącznie przywrócenie do pracy, nie obejmowało roszczenia o przyznanie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawcę w ramach ugody wnioskodawca kwalifikuje jako pokrywające wyłącznie rzeczywiście poniesioną szkodę. Odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie ugody sądowej zawartej zgodnie z przepisami art. 10 i 223 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (\`(...)\`). Otrzymane przez wnioskodawcę świadczenie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało ono otrzymane na podstawie ugody sądowej i nie znajdują do niego zastosowania wyjątki przewidziane w ww. Przepisie. W związku z tym, świadczenie to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, ponieważ:

*   odszkodowanie wypłacone w przyszłości pracownicy zostanie wypłacone na podstawie ugody sądowej;
*   jego wysokość lub zasady ustalania nie będą wynikać wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a także postanowień układu zbiorowego pracy lub innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, regulaminu lub statutu;
*   nie zostanie spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy skutkujących koniecznością opodatkowania wypłaconego odszkodowania;

odszkodowanie to będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w świetle obowiązujących przepisów, brak będzie podstaw do pobrania przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego pracownicy odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa m.in. do odszkodowania wypłaconego pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (pracodawca) toczy spór w sądzie pracy z pracownicą, która złożyła odwołanie do sądu od wypowiedzenia umowy o pracę. Pracownica otrzymała wypowiedzenie umowy o pracę w dniu 27 kwietnia 2020 r. Zgodnie z 6-miesięcznym okresem wypowiedzenia, umowa o pracę rozwiązała się z dniem 31 października 2020 r. Wypowiedzenie umowy o pracę było poprzedzone wnioskiem pracodawcy o wyrażenie zgody przez zakładową organizację związkową na wypowiedzenie umowy o pracę przewodniczącej związku (20 kwietnia 2020 r.). Ponieważ pracownica była przewodniczącą zakładowej organizacji związkowej wskazaną w uchwale organizacji związkowej, podlegała ochronie przed wypowiedzeniem umowy o pracę z mocy przepisu szczególnego (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o związkach zawodowych). Zakładowa organizacja związkowa (w osobie samej przewodniczącej – pracownicy) nie wyraziła zgody na jej zwolnienie. Pracodawca uznał jednak, że przewodnicząca zakładowej organizacji związkowej nadużyła swoich praw i w związku z art. 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, zgodnie z którym nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Ostatecznie złożył jej wypowiedzenie umowy o pracę. Pracownica złożyła odwołanie do sądu pracy pozwem datowanym na 11 maja 2020 r. Domagała się uznania wypowiedzenia za bezskuteczne. Pracodawca złożył odpowiedź na pozew datowaną na 7 sierpnia 2020 r., wnosząc o oddalenie powództwa w całości. Umowa o pracę rozwiązała się z dniem 31 października. Postępowanie sądowe trwa na dzień złożenia niniejszego wniosku i jest we wczesnej fazie dowodowej. Pozycja procesowa pracownicy jest wyznaczona przez art. 45 i następne Kodeksu pracy. Pracodawca w niniejszej sprawie nie jest w likwidacji ani w upadłości. Pracownica w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie, w razie wygranej będzie mogła podjąć na nowo pracę u pracodawcy oraz otrzyma utracone wynagrodzenie za cały czas trwania procesu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku pracownica pozostaje bez pracy 4 miesiące. Z uwagi na dużą liczbę świadków powołanych w procesie, tj. 10 osób, w tym 5 świadków zamieszkujących za granicą, proces będzie trwał długo i prawdopodobne jest, że nie zakończy się w roku 2021. W związku z tym, strony procesu podjęły rozmowy ugodowe, prowadzone poza postępowaniem sądowym. Rozmowy zakończyły się wstępnym uzgodnieniem warunków ugody sądowej. Wstępnie uzgodniona ugoda stanowi, że: pozwany – Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić na rzecz powódki kwotę w wysokości brutto \[równowartość 24 wynagrodzeń miesięcznych\] złotych tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem stosunku pracy wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, w razie opóźnienia w zapłacie ww. kwoty. Strony uzgodniły również, że taka ugoda powinna być zawarta przed sądem. Wysokość odszkodowania w ugodzie koresponduje z przewidywaniami stron co do kwoty utraconego wynagrodzenia, jakie sąd zasądziłby w razie wygranej pracownicy (powódki). Ugoda nie została zawarta na dzień złożenia niniejszego wniosku, zaś strony postępowania jak dotąd formalnie nie zmieniły swoich stanowisk procesowych. W ugodzie nie jest wskazane, że rozwiązanie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji nie wskazano naruszonego przepisu. Ugoda ujmuje świadczenie na rzecz pracownicy jako „odszkodowanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy”. Natomiast spór sądowy dotyczy naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, tj. wypowiedzenia umowy o pracę z chronionym pracownikiem przez pracodawcę bez zgody związku zawodowego. Ustalona kwota odszkodowania wynika wyłącznie z zawartej ugody sądowej. Nie wynika z układów zbiorowych, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Kwota odszkodowania jest wynikiem wspólnego uzgodnienia stron procesu co do tego, jaka wysokość odszkodowania powinna zakończyć spór sądowy. Natomiast ustalając i negocjując tę kwotę strony wzięły pod uwagę fakt, że sąd może w ewentualnym wyroku uznać powództwo pracownicy i zasądzić na jej rzecz wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy na podstawie art. 47 Kodeksu pracy. Biorąc pod uwagę czas trwania procesów sądowych oznaczałoby to przyznanie wynagrodzenia za wiele miesięcy, potencjalnie nawet kilka lat. Z tym założeniem koresponduje kwota ustalonego w ugodzie odszkodowania, która w ujęciu matematycznym odpowiada 24-krotności wynagrodzenia zasadniczego. Ww. odszkodowanie dotyczy szkody jaką poniosłaby pracownica w razie, gdyby sąd pracy nie uznał jej powództwa o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne (oddalił je). Elementem majątkowym tej szkody byłoby: utrata wynagrodzenia za czas pozostawania powódki bez pracy oraz nieprzywrócenie powódki do pracy (definitywna utrata zatrudnienia).

Przystępując do określenia obowiązków płatnika związanych z wypłatą odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca, a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Zatem każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają m.in. z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Należy również podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Z racji tego, że odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, zaś zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ma „pierwszeństwo” przed zastosowaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, możliwość skorzystania przedmiotowego odszkodowania ze zwolnienia należy rozpatrywać we wskazanej wyżej kolejności.

Aby wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  jej wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,
3.  podstawą jej przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 Kodeksu cywilnego i nast.) oraz deliktową – wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego i nast.). W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. W świetle powyżej wskazanych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody. Zadośćuczynienie natomiast to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej w związku z doznaną krzywdą.

Odszkodowanie – według przepisów prawa cywilnego – jest świadczeniem, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Z pojęciem szkody mamy do czynienia na gruncie zobowiązań umownych, gdzie dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (art. 471 Kodeksu cywilnego). Przy czym szkodą jest zarówno uszczerbek w istniejącym mieniu, jak i utrata przyszłych korzyści. Zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Zwolnieniem określonym w przytoczonym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalone zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Przepis art. 30 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy stanowi, że umowa o pracę rozwiązuje się przez oświadczenie jednej ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem).

Z kolei art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 263 ze zm.) stanowi, że pracodawca bez zgody zarządu zakładowej organizacji związkowej nie może wypowiedzieć ani rozwiązać stosunku prawnego ze wskazanym uchwałą zarządu jego członkiem lub z inną osobą wykonującą pracę zarobkową będącą członkiem danej zakładowej organizacji związkowej, upoważnioną do reprezentowania tej organizacji wobec pracodawcy albo organu lub osoby dokonującej za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy – z wyjątkiem przypadku ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy, a także jeżeli dopuszczają to przepisy odrębne.

W myśl art. 45 § 1 ww. Kodeksu, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika – orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu – o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Na podstawie art. 45 § 2 ww. Kodeksu, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Przepisu § 2 nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 411; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu – o czym stanowi art. 45 § 3 ww. Kodeksu pracy.

Odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 ww. Kodeksu, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 471 Kodeksu pracy).

Na mocy art. 47 Kodeksu pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące – nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem – ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem – innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 1751 pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w trackie toczącego się sporu w sądzie pracy – dotyczącego rozwiązania przez Wnioskodawcę umowy o pracę zawartą z pracownicą – dojdzie do zawarcia ugody sądowej. W ugodzie nie będzie wskazane, że rozwiązanie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji nie będzie wskazane naruszanie przepisu. Ustalona kwota odszkodowania wynika wyłącznie z zawartej ugody sądowej – nie wynika z układów zbiorowych, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Kwota odszkodowania jest rezultatem wspólnego uzgodnienia stron procesu co do tego, jaka wysokość odszkodowania powinna zakończyć spór sądowy. W związku z tym należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie określone w ugodzie świadczenie otrzymane przez pracownicę nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego artykułu.

Analizując dalej, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli otrzymane odszkodowanie mieści się w pojęciu jednego z ww. wyjątków stanowi wystarczający argument do braku skorzystania ze zwolnienia od podatku i powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową przesłanką zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie ww. przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Wyżej wymieniony przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako wyłączone ze zwolnienia, podlega odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to podlegałyby one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 917 ustawy Kodeks cywilny przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że do wypłaconego przez Wnioskodawcę odszkodowania nie ma również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku, w złożonym do sądu pozwie pracownica żądała uznania wypowiedzenia umowy o pracę za bezskuteczne, a w konsekwencji przywrócenia jej do pracy, natomiast ugoda, którą chcą zawrzeć strony, dotyczy wypłaty odszkodowania stanowiącego równowartość 24 wynagrodzeń wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, w razie opóźnienia w zapłacie ww. kwoty. Oznacza to, że na podstawie zawartej ugody pracownica zrezygnuje z uznania wypowiedzenia za bezskuteczne i przywrócenia do pracy w zamian za ustalone odszkodowanie. Ponadto, jak podaje Wnioskodawca, wysokość ustalonego w ugodzie odszkodowania koresponduje z przewidywaniami stron co do kwoty utraconego wynagrodzenia, jakie sąd zasądziłby w razie wygranej pracownicy. Wobec tego Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić na rzecz pracownicy kwotę stanowiącą równowartość 24 wynagrodzeń miesięcznych. Zatem kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody (w rozumieniu art. 917 Kodeksu cywilnego), której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, będzie rekompensowała pracownicy utracone przez nią – w wyniku rozwiązania umowy o pracę – spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Nieuzasadnione byłoby więc zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej, że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy (dochód podlegałby opodatkowaniu).

Szkodą, jaką poniosła pracownica w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest utrata spodziewanych zarobków, co w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest odszkodowaniem za utracone korzyści (lucrum cessans), a nie zadośćuczynieniem za doznaną krzywdę, czy rzeczywiście poniesioną stratę w majątku pracownicy (damnum emergens). Otrzymanemu świadczeniu nie można zatem przypisać ani charakteru zadośćuczynienia, ani charakteru odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Pracownica nie utraciła bowiem, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, już posiadanego majątku. Kwota, która zostanie wypłacona pracownicy, wynikać będzie jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, będzie miała charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględni interesy obu stron. Niewątpliwie odszkodowanie będzie rekompensowało także negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowią szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownicy krzywdy. Otrzymane odszkodowanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy będzie rekompensowało pracownicy utracone wynagrodzenie, a zatem pokryje szkodę, jakiej doznała pracownica z powodu utraty możliwości zarobkowania. Świadczenie to – pomimo, iż zostanie wypłacone na podstawie ugody sądowej – nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy ono bowiem szkody rzeczywistej.

Wobec powyższego otrzymane przez byłą pracownicę odszkodowanie będzie stanowić dla niej przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wypłata świadczenia będzie miała swe źródło w uprzednio łączącym pracownicę z Wnioskodawcą stosunku pracy. Wskazać bowiem należy, że gdyby tego stosunku nie było, pracownica nie miałaby podstaw występować do sądu pracy z odwołaniem od wypowiedzenia umowy o pracę. Odszkodowanie otrzymane przez pracownicę na mocy zawartej ugody – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełnia przesłanek, o których mowa w tych przepisach, warunkujących zastosowanie zwolnienia.

Odpowiadając zatem wprost na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą na rzecz pracownicy odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.