Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1505/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-21
Teza: - konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części dotyczącej: * wytworzenia środków trwałych, * ulepszenia środków trwałych, - konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu naliczonych po przekazaniu środków trwałych do użytkowania, - konsekwencji podatkowych dotyczących otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części w jakiej kredyt dotyczył ulepszenia środków.
Słowa kluczowe: dopłata; kredyt; modernizacja; odsetki; przychód; wartość-wartość początkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 21 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części dotyczącej:
    *   wytworzenia środków trwałych – **jest prawidłowe,**
    *   ulepszenia środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu naliczonych po przekazaniu środków trwałych do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych dotyczących otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części w jakiej kredyt dotyczył ulepszenia środków trwałych (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części dotyczącej:
    *   wytworzenia środków trwałych,
    *   ulepszenia środków trwałych,
*   konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu naliczonych po przekazaniu środków trwałych do użytkowania,
*   konsekwencji podatkowych dotyczących otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części w jakiej kredyt dotyczył ulepszenia środków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 10 listopada 2009r. podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę, której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków Fundusz Spójności na realizację projektu inwestycyjnego pod nazwą „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta”. W wyniku realizacji projektu zostaną wytworzone nowe środki trwałe w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz ulepszone już istniejące środki trwałe poprzez modernizację i przebudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przewidywany okres zakończenia inwestycji to rok 2013. Na sfinansowanie wkładu własnego tego przedsięwzięcia w dniu 28 lutego 2010r. zawarto umowę z bankiem o udzielenie kredytu inwestycyjnego na okres od lipca 2010r. do lipca 2020r. Kredyt jest wypłacany w transzach na podstawie pisemnych dyspozycji.

Stosownie do treści przedmiotowej umowy o kredyt, odsetki od wykorzystanego kredytu naliczane są w miesięcznych okresach (zwanych okresem odsetkowym) w oparciu o WIBOR dla depozytów miesięcznych i stałej marży banku i płacone są w następujący sposób:

1.  w wysokości nieprzekraczającej 3,00% w stosunku rocznym, ale nieprzekraczającej wysokości oprocentowania kredytu przez NFOŚiGW;
2.  w pozostałym zakresie przez kredytobiorcę (Spółkę).

Odsetki za każdy okres odsetkowy są płatne z dołu.

W dniu 05 października 2010r. podpisano trójstronną umowę pomiędzy Spółką, bankiem, a NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia celem uzupełnienia wkładu własnego; jest to forma dofinansowania udzielona Spółce przez NFOŚiGW. Zgodnie z zawartą umową NFOŚiGW przekazuje należne dopłaty na podstawie przedłożonego przez Bank zestawienia dopłat na wskazany przez bank rachunek bankowy. Okres naliczania dopłat to okres od września 2010r. do lipca 2020r. Podstawą prawną udzielonej pomocy przez NFOŚiGW jest ustawa z dnia 27 kwietnia 2001r. prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.)

Do czasu podpisania umowy o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego odsetki zgodnie z umową kredytu były płacone przez Spółkę.

Spółka nie ewidencjonowała i nadal nie ewidencjonuje zarówno dopłat naliczonych i przekazywanych przez NFOŚiGW na rachunek wskazany przez bank, jak i tej części odsetek od kredytu, które płaci NFOŚiGW (w kwocie równej dopłatom). Stan prawny regulujący te zagadnienia nie uległ zmianie i jest taki sam jak w 2010.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy otrzymane dofinansowanie z NFOŚIGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowi przychód korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, a jednocześnie odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚIGW na rachunek bankowy naliczone w okresie realizacji inwestycji wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych (nowych i modernizowanych w ramach prowadzonej inwestycji) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie z NFOŚ1GW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone po przekazaniu nowych i zmodernizowanych środków trwałych do używania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy, a jednocześnie odsetki od kredytu naliczone przez bank i zapłacone po przekazaniu nowych i zmodernizowanych środków trwałych do używania będą kosztem podatkowym zgodnie z zasadami ogólnymi w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych, przy czym za zapłatę należy rozumieć należności przekazywane bankowi w związku z kredytem inwestycyjnym udzielonym Spółce zarówno w części faktycznie wydatkowanej przez Spółkę, jak i w części przekazywanej przez NFOŚiGW na rachunek obsługi kredytu?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:3.  Czy otrzymane dofinansowanie z NFOŚIGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy, a jednocześnie odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOSiGW na rachunek bankowy naliczone w okresie realizacji inwestycji wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych (nowych i modernizowanych w ramach prowadzonej inwestycji) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty do oprocentowania kredytu, naliczone za okres realizacji inwestycji (do momentu oddania do używania nowych i zmodernizowanych środków trwałych) nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, odsetki naliczone w okresie realizacji inwestycji wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych i stanowić będą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad.2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Natomiast po oddaniu środka trwałego do użytkowania ww. wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, stąd też dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane jako zwrot wydatków na odsetki, prowizje, po oddaniu środka trwałego do używania nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, w momencie ich otrzymania, czyli wpływu na rachunek bankowy. Jednocześnie odsetki od kredytu naliczone przez bank i zapłacone po przekazaniu nowych i zmodernizowanych środków trwałych do używania będą kosztem podatkowym zgodnie z zasadami ogólnymi w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych, przy czym za zapłatę należy rozumieć należności przekazywane bankowi w związku z kredytem inwestycyjnym udzielonym Spółce zarówno w części faktycznie wydatkowanej przez Spółkę, jak i w części przekazywanej przez NFOŚiGW na rachunek obsługi kredytu.

Ad.3.

W przypadku otrzymania negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 Spółka uważa, że otrzymane dofinansowanie z NFOŚIGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone w okresie realizacji inwestycji należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy, tj. w momencie naliczenia dopłaty przez bank i jej zapłaty przez NFOSiGW (kwota dopłaty jest pokazana w nocie odsetkowej przekazanej przez bank na koniec każdego miesiąca kalendarzowego), natomiast odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚiGW naliczone w okresie realizacji inwestycji tj. do dnia przekazania danego środka trwałego do używania należy ewidencjonować jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 10 listopada 2009r. podpisała z NFOŚiGW umowę, której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków Fundusz Spójności na realizację projektu inwestycyjnego. W wyniku realizacji projektu zostaną wytworzone nowe środki trwałe w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz ulepszone już istniejące środki trwałe poprzez modernizację i przebudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przewidywany okres zakończenia inwestycji to rok 2013. Na sfinansowanie wkładu własnego tego przedsięwzięcia w dniu 28 lutego 2010r. zawarto umowę o udzielenie kredytu inwestycyjnego z bankiem na okres od lipca 2010r. do lipca 2020r. Kredyt jest wypłacany w transzach na podstawie pisemnych dyspozycji. W dniu 05 października 2010r. podpisano trójstronną umowę pomiędzy Spółką, bankiem, a NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia celem uzupełnienia wkładu własnego, jest to forma dofinansowania udzielona Spółce przez NFOŚiGW. Zgodnie z zawartą umową NFOŚiGW przekazuje należne dopłaty na podstawie przedłożonego przez Bank zestawienia dopłat na wskazany przez bank rachunek bankowy.

Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. – Prawo Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Stosownie do art. 400 ust. 1 tej ustawy, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest państwową osoba prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 400a ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej ze środków Narodowego Funduszu odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Nadmienić przy tym należy, iż stosownie do art. 411 ust. 10 ww. ustawy, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych. Dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10, są realizowane przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze za pośrednictwem banków na podstawie zawartych z nimi umów (art. 411 ust. 10a tej ustawy). Stosownie natomiast do ust. 10e tego artykułu, umowy, o których mowa w ust. 10a, określają w szczególności tryb i terminy przekazywania bankom przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze środków na dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, dalej „ustawa o pdop”), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu stanowi przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop. Fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu (3%) bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy. Umową trójstronną zawartą między Wnioskodawcą, NFOŚiGW i Bankiem, oraz przepisami ustawy prawo ochrony środowiska regulowany jest natomiast sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń środków pomocowych. W konsekwencji, dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Wnioskodawcy, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz.

W ustawie o pdop ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
2.  nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, iż zawarta umowa jest ściśle związana z prowadzona inwestycją. W konsekwencji, odsetki z nią związane mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia natomiast – stosownie do ust. 4 tego artykułu – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W ocenie tutejszego Organu otrzymane środki w postaci dopłat do oprocentowania kredytu w części jakiej dotyczy on kosztów wytworzenia środków trwałych – naliczone do dnia oddania środka trwałego do użytkowania – stanowią zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W konsekwencji, stanowią przychód Spółki, który będzie korzystać ze zwolnienia unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Natomiast środki otrzymywane po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą przychód Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku.

Odmiennie natomiast należy kwalifikować środki otrzymane tytułem dofinansowania do oprocentowania kredytu w części w jakiej kredyt dotyczy wydatków na ulepszenie istniejących już środków trwałych, zauważyć bowiem należy, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 wynika, iż dotyczy on dotacji, subwencji, dopłat i innych świadczeń związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Zatem dopłata do oprocentowania kredytu przeznaczonego na inny cel, jakim w niniejszej sprawie jest sfinansowanie wydatków na ulepszenie istniejących już środków trwałych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i stanowi przychód Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o pdop, przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż:

Ad.1.

Otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Natomiast odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚiGW na rachunek bankowy naliczone w okresie realizacji inwestycji wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych, jednak zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w tej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, naliczone w okresie trwania inwestycji stanowią przychód podatkowy nie korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Natomiast odsetki od kredytu dotyczące modernizowanych środków trwałych w części płaconej przez NFOŚiGW nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ad.2.

Otrzymane dofinansowanie z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone po przekazaniu nowych i zmodernizowanych środków trwałych do używania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Natomiast, odsetki od kredytu naliczone przez bank i zapłacone po przekazaniu środków trwałych do używania będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych.

Ad.3.

W związku z faktem, iż pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 jest pytaniem warunkowym, stanowisko Organu podatkowego w zakresie tego pytania dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dot. otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części w jakiej kredyt dotyczył ulepszenia środków trwałych. Natomiast w pozostałym zakresie tzn. w części dot. wytwarzanych środków trwałych, z uwagi na to, iż stanowisko Spółki w tym zakresie w pytaniu oznaczonym Nr 1uznano za prawidłowe, pozostaje bezprzedmiotowe.

Otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone w okresie realizacji inwestycji w części w jakiej kredyt dotyczył modernizacji środków trwałych stanowi przychód podatkowy niekorzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Natomiast odsetki od kredytu dotyczące modernizowanych środków trwałych w części płaconej przez NFOŚiGW nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części dotyczącej:
    *   wytworzenia środków trwałych – jest prawidłowe,
    *   ulepszenia środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest nieprawidłowe;
*   konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu naliczonych po przekazaniu środków trwałych do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest prawidłowe;
*   konsekwencji podatkowych dotyczących otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu w części w jakiej kredyt dotyczył ulepszenia środków trwałych (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.