Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-805/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Czy można zwolnić z podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze wraz z dodatkami zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46?
Słowa kluczowe: pracownik; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm,) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w związku z realizacją projektu w ramach 7 Programu Ramowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w związku z realizacją projektu w ramach 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z obywatelką Serbii na okres od 17 kwietnia 2012 r. do 16 kwietnia 2015 r. Obywatelka Serbii nie posiada certyfikatu rezydencji. W ramach umowy wykonuje prace naukowo-badawcze. Powierzona przez Wnioskodawcę praca w ramach stosunku pracy wykonywana jest w Polsce.

Wnioskodawca realizuje projekt badawczy \`(...)\` z programu \`(...)\`(…) w ramach 7 Programu Ramowego. Program \`(...)\`jest programem edukacyjnym. W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca otrzymuje środki na zatrudnienie oraz kształcenie obcokrajowców na poziomie studiów doktoranckich.

Wnioskodawca pozyskuje środki na realizację projektu na podstawie kontraktu nr (…) zawartego z Komisją Europejską. Stronami kontraktu określonymi w art. 1 tegoż są:

1.  Research Executive Agency, jako reprezentant Komisji Europejskiej,
2.  Uniwersytet w (…), jako koordynator projektu,
3.  Wnioskodawca, jako beneficjent,
4.  inne instytucje zagraniczne, jako beneficjenci.

Wynagrodzenie obywatelki Serbii pochodzi bezpośrednio ze środków przekazanych Wnioskodawcy przez Komisję Europejską. Środki wykorzystywane na cel wypłaty wynagrodzeń obcokrajowców (kategoria 1 i 2 kosztorysu) nie mogą być wykorzystywane na inny cel. Środki na realizację projektu przekazywane są przez Komisję Europejską do koordynatora projektu, który następnie przekazuje je beneficjentom (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z art. 6 kontraktu.

Przekazanie środków odbywa się w następujący sposób:

1.  zaliczka wartości 60% kosztorysu wypłacana na początku realizacji projektu (styczeń 2012 r.),
2.  płatność częściowa 25% kosztorysu (planowana styczeń 2014 r.),
3.  płatność końcowa 10% kosztorysu i rozliczenie 5% funduszu gwarancyjnego (po zakończeniu i rozliczeniu projektu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zwolnić z podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze wraz z dodatkami zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46?

Wnioskodawca uważa, że wypłacone pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze wraz z dodatkami jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z obywatelką Serbii na okres od 17 kwietnia 2012 r. do 16 kwietnia 2015 r. Obywatelka Serbii nie posiada certyfikatu rezydencji. W ramach umowy wykonuje prace naukowo-badawcze. Powierzona przez Wnioskodawcę praca w ramach stosunku pracy wykonywana jest w Polsce.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137).

W prawie międzynarodowym przyjmuje się „koncepcję kontynuacji zobowiązań prawnych” Państw, które powstały w wyniku podziału innego Państwa. Powyższa koncepcja zakłada, iż Państwo, które powstało w wyniku podziału pozostaje nadal stroną wszystkich zawartych wcześniej umów międzynarodowych i tym samym respektuje ich postanowienia.

Z powyższego wynika, że pomiędzy Polską a Serbią w zakresie unikania podwójnego opodatkowania obowiązuje zawarta w 1997 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Federalną Republiką Jugosławii umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ww. umowy płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy uznać, że do wynagrodzenia pracownika Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ww. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt badawczy \`(...)\` z programu \`(...)\`(…) w ramach 7 Programu Ramowego. W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca otrzymuje środki na zatrudnienie oraz kształcenie obcokrajowców na poziomie studiów doktoranckich.

Wnioskodawca pozyskuje środki na realizację projektu na podstawie kontraktu nr (…) zawartego z Komisją Europejską. Stronami kontraktu określonymi w art. 1 tegoż są: Research Executive Agency jako reprezentant Komisji Europejskiej, Uniwersytet w (…) jako koordynator projektu, Wnioskodawca jako beneficjent oraz inne instytucje zagraniczne jako beneficjenci.

Wynagrodzenie obywatelki Serbii – przekazywane z tytułu zawartej z nią umowy o pracę - pochodzi bezpośrednio ze środków przekazanych Wnioskodawcy przez Komisję Europejską. Środki wykorzystywane na cel wypłaty wynagrodzeń obcokrajowców (kategoria 1 i 2 kosztorysu) nie mogą być wykorzystywane na inny cel. Środki na realizację projektu przekazywane są przez Komisję Europejską do koordynatora projektu, który następnie przekazuje je beneficjentom (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z art. 6 kontraktu.

7Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną. Program ten został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013).

W świetle powyższego należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w dniu dokonywania wypłaty wynagrodzenie osoby zatrudnionej w celu realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego będzie finansowane bezpośrednio (wprost) ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek to wówczas będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej (gdyż zostanie spełniona przesłanka określona w lit. a) omawianego przepisu), pod warunkiem jednakże, że osoba te będzie bezpośrednio realizować cel programu, tj., że zostanie spełniona również przesłanka, o której mowa poniżej.

Podkreślić bowiem należy, iż oprócz powyżej wymienionej, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż osoba biorąca udział w realizacji projektu (obywatelka Serbii) zatrudniona została na podstawie umowy o pracę.

Zatem stwierdzić należy, że ww. osoba wykonuje czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu (tj. Wnioskodawcy) bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony), wypłacanych z tytułu wykonywanych czynności.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów czy też osób związanych z tymi podmiotami umową cywilnoprawną. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownik otrzymuje określone wynagrodzenia. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro zatem w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie osoby biorącej udział w realizacji projektu, zatrudnionej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W świetle powyższego należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała