Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.313.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: Uznanie Transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na nieuznanie sprzedawanej Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Sprzedającego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na nieuznanie sprzedawanej Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lipca 2023 r. (wpływ 17 lipca 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

\- A. S.A.

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

\- B. sp. z o.o.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji nabycia niżej opisanego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej w (…) (dalej: Transakcja) przez A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Kupujący lub Nabywca), zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od B. sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany lub Sprzedający lub Sprzedawca lub Zbywca), zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca/Kupujący/Nabywca oraz Zainteresowany/Sprzedający/Zbywca w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie określani jako Strony lub Zainteresowani.

I. Przedmiot Transakcji

Kupujący planuje nabyć od Sprzedającego:

1\. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w (…), w (…), przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…) z obrębu (…), o powierzchni 1,9338 ha dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Działka),

2\. Budynki i budowle znajdujące się na Działce, tj.:

*   budynek stacji obsługi obejmującej salon sprzedaży,
*   hala serwisowa,
*   hala lakiernicza o powierzchni użytkowej 3.458,92 m2,
*   budynek stacji kontroli pojazdów o powierzchni użytkowej 118,54 m2,
*   budynek z usługami blacharskimi i częścią biurową o powierzchni użytkowej 247,54 m2 oraz
*   wiaty, które Sprzedający klasyfikuje jako budowle obok innych budowli (którymi są: komin stalowy, podręczny garaż na opakowania, flagi reklamowe, pylon reklamowy, odbojniki, stacja ładująca, drogi i place, automatyczna myjnia, odkurzacz, ogrodzenie myjni, drogi i place myjni, konstrukcja stalowa z attyką myjni, kontener myjni, lampy myjni, myjnia samoobsługowa - budowla, przyłącze gazowe myjni, przyłącze prądowe myjni, przyłącze wody i kanalizacji myjni).

Dalej łącznie jako: Budynki i Budowle.

Działka oraz Budynki i Budowle będą w dalszej części niniejszego wniosku określane łącznie jako Nieruchomość.

II. Historia i status Nieruchomości

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z naniesieniami w 2001 r. od Skarbu Państwa i wszystkie Budynki i Budowle znajdujące się obecnie na Działce od ponad 2 lat były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego, w tym w postaci wynajmu na rzecz:

‒ C. Sp. z o.o. (dalej: Najemca) na podstawie umowy najmu z dnia 29 grudnia 2001 r., zmienionej następnie aneksem nr 1 z dnia 11 sierpnia 2005 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 2 stycznia 2012 r. (Umowa Najmu C.) zawartym na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2021 r. z zastrzeżeniem, że po upływie tego terminu to jest od 1 stycznia 2022 r. Umowa Najmu C. jest automatycznie przedłużana z mocy jej postanowień i stanie się umową najmu na czas nieoznaczony.

Po dniu 1 stycznia 2022 r. Umowa Najmu C. mogła zostać wypowiedziana z zachowaniem rocznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na dzień 31 sierpnia następnego roku kalendarzowego.

‒ R.Z. prowadzącego w części jednego z budynków działalność gospodarczą pod nazwą: (\`(...)\`) (Umowa Najmu Myjni). Umowa Najmu Myjni zawarta została w dniu 7 sierpnia 2013 r. i jest dalej przedłużana a od 28 listopada 2020 r. obowiązuje umowa najmu na czas nieoznaczony i może być wypowiedziana w każdym czasie z zachowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Na dzień składania wniosku Umowa Najmu Myjni jest rozwiązana.

‒ E. Sp. z o.o. (dalej: Umowa Najmu E.) - umowa najmu powierzchni biurowej z dnia 5 czerwca 1999 r. zawarta na czas nieokreślony. Na dzień składania wniosku Umowa Najmu E. jest rozwiązana.

Ponadto, Sprzedawca czyli Zainteresowany, w okresie dłuższym niż 2 lata nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z Budynków i Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które wynosiłyby 30% wartości początkowej i takie wydatki nie zostaną poniesione w stosunku do żadnego z Budynków i Budowli, do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, a Wnioskodawca (Nabywca) zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych, w postaci budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

III. Okoliczności towarzyszące Transakcji

Pierwotnie, zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, jako przyszłym nabywcą, a Zainteresowanym, jako zbywcą, w momencie sprzedaży, wszelkie umowy najmu miały być rozwiązane, a sama Nieruchomość miała być wolna od wszelkich najemców na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży między Kupującym a Sprzedającym, która to umowa ma zostać zawarta między Stronami planowo do 30 września 2023 r. (dalej: Przyrzeczona Umowa Sprzedaży).

Powyższe zastrzeżenie związane było z tym, że Kupującemu zależy wyłącznie na nabyciu prawa użytkowania wieczystego Działki i Kupujący nie jest zainteresowany naniesieniami, ponieważ planuje on na Działce realizację inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych (dalej: Planowana Inwestycja), celem sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Zatem, Budynki i Budowle, a także najmujący je najemcy utrudnialiby realizację ww. Inwestycji. Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że po nabyciu Nieruchomości ma zamiar dokonać wyburzenia/rozbiórki naniesień znajdujących się na Działce.

W celu realizacji Planowanej Inwestycji Wnioskodawca zamierza pozyskać odpowiednie decyzje i pozwolenia, w tym decyzję o warunkach zabudowy terenu (obecnie dla Działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) i Kupujący podjął już czynności w tym celu (np. pozyskiwanie wniosków o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych w miejsce obecnych budynków i budowli, które zostaną zburzone). Kupujący planował rozpoczęcie robót budowlanych w zakresie Planowanej Inwestycji we wrześniu 2023 r. jednak ze względu na przedłużające się procedury administracyjne związane z przygotowaniem Planowanej Inwestycji, obecnie Kupujący planuje rozpoczęcie tych robót budowlanych od marca 2024 r.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku jedynym najemcą na Nieruchomości jest Najemca, tj. spółka C. Sp. z o.o.

Umowa Najmu C. ze Sprzedającym obejmuje następujące Budynki i Budowle:

*   budynek stacji obsługi obejmującej salon sprzedaży,
*   hala serwisowa,
*   hala lakiernicza o powierzchni użytkowej 3.458,92 m2,
*   część budynku z usługami blacharskimi i częścią biurową o powierzchni użytkowej 247,54 m2,
*   wiaty.

Umowa Najmu C. została wypowiedziana przez Sprzedającego i wygasa z dniem 31 sierpnia 2023 r. Najemca został zobowiązany do zwrotnego wydania przedmiotu najmu na rzecz Sprzedającego do dnia wygaśnięcia umowy najmu.

Najemca jednak w maju 2023 r. wystąpił do Kupującego z wnioskiem o umożliwienie dalszego ograniczonego w czasie korzystania z przedmiotu Umowy Najmu po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego w związku z tym, że likwidacja prowadzonego przez Najemcę salonu sprzedaży samochodów oraz serwisu jest procesem długotrwałym, a pomimo podjętych przez Najemcę działań w celu zakończenia działalności na Nieruchomości i jej przeniesienia do innej lokalizacji, znalezienie i adaptacja nowej nieruchomości dla potrzeb działalności prowadzonej przez Najemcę wymaga wiele czasu ze względu na ograniczoną podaż odpowiednich nieruchomości, konieczność ich dostosowania do wymogów Najemcy, etc.

Ze względu na przesunięcie terminu rozpoczęcia realizacji Planowanej Inwestycji, związanego z pozyskiwaniem odpowiednich pozwoleń administracyjnych, Kupujący postanowił wyrazić zgodę na dalsze korzystanie z opisanych wyżej budynków i budowli, zajmowanych obecnie przez Najemcę, jednak pod warunkiem, że wcześniej wygaśnie wspomniana Umowa Najmu, zawarta pomiędzy Najemcą (C.) a Sprzedającym (jako wynajmującym), gdyż Kupujący nie jest zainteresowany wstępowaniem w prawa i obowiązki Sprzedającego z tej umowy najmu, ani jej kontynuowaniem na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny) na warunkach wcześniej uzgodnionych pomiędzy Sprzedającym (jako wynajmującym) a Najemcą, zatem Kupujący oraz Najemca zawrą nową umowę najmu na czas oznaczony nie dłuższy niż do dnia 29 lutego (ewentualnie do 15 marca) 2024 r. (dalej: Umowa Najmu), na podstawie której Wnioskodawca wynajmie Najemcy znajdujące się na Nieruchomości następujące naniesienia:

*   budynek stacji obsługi obejmującej salon sprzedaży,
*   hala serwisowa,
*   hala lakiernicza o powierzchni użytkowej 3.458,92 m2,
*   część budynku z usługami blacharskimi i częścią biurową o powierzchni użytkowej 247,54 m2,
*   wiaty,

dalej łącznie jako: Przedmiot Najmu.

Ponadto, zgodnie z Umową Najmu Najemca zobowiązany będzie do zwrotu Przedmiotu Najmu Kupującemu z upływem ostatniego dnia Umowy Najmu, podda się rygorowi egzekucji wprost z aktu notarialnego w zakresie zwrotnego wydania Przedmiotu Najmu Kupującemu i upoważni Kupującego (tj. Wnioskodawcę) do opróżnienia Nieruchomości na wypadek niewykonania tego zobowiązania przez Najemcę oraz przyjęcia przez Najemcę obowiązku utrzymywania Przedmiotu Najmu w należytym stanie technicznym przez cały okres najmu i zwolnienia Kupującego, w możliwie najszerszym dopuszczalnym prawem zakresie, z obowiązków napraw i utrzymywania Przedmiotu Najmu w należytym stanie technicznym, a ewentualne dalsze opóźnienie rozpoczęcia Planowanej Inwestycji przez Kupującego i/lub podjęcie takiej decyzji przez Kupującego, nie będzie poczytywane jako zobowiązanie Wnioskodawcy do przedłużenia okresu obowiązywania Umowy Najmu między Wnioskodawcą a Najemcą.

Wnioskodawca i Najemca zastrzegli jednocześnie, że Umowa Najmu wchodzi w życie z dniem spełnienia się warunku zawieszającego, to jest wystąpienia łącznie następujących zdarzeń:

a) zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, na podstawie której Kupujący nabędzie Nieruchomość;

b) uznaniu rachunku bankowego Wnioskodawcy całą kwotą czynszu za pierwszy miesiąc okresu obowiązywania Umowy Najmu przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży;

c) uznaniu rachunku bankowego Wnioskodawcy całą kwotą kaucji gwarancyjnej przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży;

d) doręczeniu Wnioskodawcy przez Najemcę, przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, oświadczenia Najemcy w formie aktu notarialnego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji wprost z aktu notarialnego zgodnie z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego co do wydania Przedmiotu Najmu Wnioskodawcy w dacie rozwiązania Umowy Najmu.

dalej jako: Warunek Zawieszający.

Umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. od daty spełnienia Warunku Zawieszającego do dnia 29 lutego 2024 r., z zastrzeżeniem możliwości jej wcześniejszego rozwiązania w określonych przypadkach.

Ponadto, zgodnie z Umową Najmu:

*   Najemca ma obowiązek uzyskać i posiadać w okresie obowiązywania Umowy Najmu wszystkie niezbędne zgody, pozwolenia, decyzje administracyjne, koncesje i licencje niezbędne do prowadzenia działalności w Przedmiocie Najmu.
*   Wnioskodawca oświadcza, że w okresie obowiązywania Umowy Najmu będzie stroną umów z gestorami na dostawę mediów, tj. dostawę wody i odbiór ścieków, dostawę energii elektrycznej, umowę na dostawę ciepła. Koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem wszystkich mediów w Przedmiocie Najmu będą ustalane na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w Przedmiocie Najmu. Wnioskodawca i Najemca postanawiają, że Kupujący będzie obciążać Najemcę za każdy kolejny miesiąc kosztami zużytych przez niego mediów na podstawie refaktur bez narzucania jakiejkolwiek marży.
*   Najemca zobowiązany jest wydać zwrotnie Wnioskodawcy Przedmiot Najmu w dacie rozwiązania Umowy Najmu.
*   Bezpośrednio po podpisaniu Umowy Najmu, Najemca zobowiązuje się złożyć w formie aktu notarialnego oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji wprost z aktu notarialnego zgodnie z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego co do wydania Przedmiotu Najmu Wnioskodawcy w dacie rozwiązania Umowy Najmu i doręczyć wypis tego aktu notarialnego obejmującego to oświadczenie Kupującemu.
*   Najemca zobowiązuje się do zwrotu Przedmiotu Najmu w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem normalnego zużycia, w stanie wolnym od obciążeń, opróżniony z ruchomości Najemcy i osób trzecich (w tym pojazdów stanowiących własność banków, leasingodawców, importerów itp.) oraz poczynionych przez niego ulepszeń i nakładów. Dokonując zwrotu Przedmiotu Najmu Najemca oddaje Wnioskodawcy w szczególności komplet kluczy do Przedmiotu Najmu.
*   W dacie rozwiązania Umowy Najmu (dniu zwrotu Przedmiotu Najmu) o godzinie 10.00 Wnioskodawca i Najemcy zobowiązują się stawić na terenie Przedmiotu Najmu i zobowiązują się sporządzić i podpisać protokół zwrotu Przedmiotu Najmu.
*   Najemca wyraża zgodę na to, że w przypadku, gdy Najemca nie stawi się ww. terminie jako termin sporządzenia protokołu zwrotu Przedmiotu Najmu lub odmówi bez podania obiektywnie uzasadnionych przyczyn podpisania protokołu zwrotu Przedmiotu Najmu, oględziny zostaną dokonane i protokół zostanie sporządzony jednostronnie przez Wnioskodawcę i uznany za przyjęty bez zastrzeżeń.
*   W dacie rozwiązania Umowy Najmu Wnioskodawca będzie mieć prawo do odłączenia wszystkich mediów doprowadzonych do Przedmiotu Najmu a Najemca wyraża na to zgodę.
*   W przypadku nie zwrócenia Przedmiotu Najmu w dacie rozwiązania Umowy Najmu przez Najemcę na rzecz Kupującego, Najemca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej w kwocie 10.000,00 zł (dziesięć tysięcy) złotych za każdy dzień opóźnienia, płatnej w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania do zapłaty przez Najemcę.
*   W przypadku nie zwrócenia Przedmiotu Najmu w dacie rozwiązania Umowy Najmu przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy, Najemca upoważnia Wnioskodawcę do wejścia do Przedmiotu Najmu i przejęcia znajdujących się w nim ruchomości oraz upoważnia Wnioskodawcę do złożenia ich na ryzyko i koszt Najemcy na przechowanie w miejscu wybranym przez Wnioskodawcę, w tym upoważnia Wnioskodawcę do odholowania wszelkich pojazdów znajdujących się na terenie Przedmiotu Najmu na wybrany przez Wnioskodawcę parking.
*   Najemca zobowiązuje się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wszelkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z brakiem zwrotu Przedmiotu Najmu w dacie rozwiązania Umowy Najmu przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca uprawniony jest do zaspokojenia wszelkich kosztów związanych z brakiem zwrotu Przedmiotu Najmu w dacie rozwiązania Umowy Najmu, w tym kary umownej, z kaucji gwarancyjnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż docelowo Wnioskodawca jako Kupujący nie zamierza ani nie będzie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego, ponieważ naniesienia znajdujące się na Działkach zostaną wyburzone, a na Działce zostanie zrealizowana Planowana Inwestycja polegająca na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych i sprzedaży lokali znajdujących się w tych budynkach.

Przed zawarciem umowy przedwstępnej Wnioskodawca i Zainteresowany złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu dla Wnioskodawcy (czyli przyszłego nabywcy) oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), o rezygnacji ze zwolnienia planowanej transakcji z VAT i o wyborze jej opodatkowania podatkiem VAT.

Przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Zainteresowany otrzymał 2 zaliczki.

Ponadto w przypadku, gdy zgodnie z ostateczną i prawomocną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę osiedla budynków mieszkalnych na Nieruchomości, wydaną na wniosek Wnioskodawcy (Kupującego) w terminie 5 (pięciu) lat od dnia podpisania Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Kupujący będzie mógł wybudować osiedle budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w którym znajdować się będą lokale o łącznej powierzchni użytkowej mieszkalnej oraz powierzchni użytkowej usługowej (PUMiU) większej niż 29.500 m2, wówczas Kupujący (Wnioskodawca) zobowiązuje się do zapłaty Sprzedającemu (Zainteresowanemu) dodatkowego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości, tj. kwotę stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych powierzchni użytkowej w części przekraczającej 29.500 m2 i określonej kwoty dodatkowej za jeden metr kwadratowy PUMiU, przy czym szczegółowe zasady zapłaty dodatkowego wynagrodzenia reguluje odrębna umowa, która została już podpisana między Stronami w formie aktu notarialnego.

IV. Uprzednio wydana interpretacja

Strony pragną wskazać, że w stosunku do Nieruchomości i transakcji, jaką pierwotnie zamierzał zawrzeć Sprzedający z Wnioskodawcą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał już w dniu 26 marca 2021 r. interpretację o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2021.2.MŻ, zgodnie z którą uznał za prawidłowe stanowisko Stron w następującym zakresie:

1\. Sprzedaż opisanej Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy wcześniej Wnioskodawca wydzierżawi ją od Zainteresowanego i podnajmie innym podmiotom, w tym dotychczasowym najemcom Sprzedającego, czy nie), zabudowanej opisanymi budynkami, będzie (w związku ze złożeniem przez Strony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), opodatkowana podatkiem VAT u Sprzedającego oraz Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z faktury otrzymanej od Zainteresowanego, jako sprzedawcy, skoro Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w celu wyburzenia znajdujących się na niej budynków i budowli oraz zbudowania lokali mieszkalnych w celu ich sprzedaży opodatkowanej VATem.

2\. Zaliczki 1 i 2 będą opodatkowane podatkiem VAT oraz Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z faktur zaliczkowych otrzymanych od Zainteresowanego, jako sprzedawcy.

3\. Dodatkowe wynagrodzenie, należne Zainteresowanemu w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o określonej wielkości PUMiU, będzie opodatkowane VAT należnym z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktury otrzymanej z tego tytułu od Zainteresowanego.

Zainteresowani zdecydowali się jednak wystąpić o interpretację w związku z niniejszym wnioskiem z uwagi na modyfikację stanu faktycznego w zakresie Umowy Najmu między Najemcą a Kupującym, a także z ostrożności w celu ustalenia, czy zaistniała zmiana powoduje, że Nieruchomość może stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

**Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy przedmiot planowanej Transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy należy uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość niekwalifikująca się jako przedsiębiorstwo ani jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku odpowiedzi na pytanie 1, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana niebędąca Przedsiębiorstwem ani Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa (ZCP), a w konsekwencji, że sprzedaż będzie zwolniona z VAT z możliwością rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z VAT, to czy w razie rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania transakcji 23% VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy?

**Stanowisko Zainteresowanych (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie Pytania 1

Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

1\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana Transakcja stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1346/21) oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będzie wskazany wyżej zespół składników majątkowych, lecz jedynie Nieruchomość z budynkami, które będą wynajęte przez Wnioskodawcę tymczasowo, do momentu uzyskania właściwych decyzji administracyjnych, pozwalających na rozpoczęcie Inwestycji. Tak więc wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego jakiekolwiek pozostałe składniki, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Jako przykład wpisujący się w ww. stanowisko można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.349.2021.1.PJ, zgodnie z którą: „Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości zabudowanej nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przytoczoną wyżej definicją. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. na Nabywcę nie przejdą w szczególności: nazwa przedsiębiorstwa (stacji paliw), środki pieniężne (gotówka znajdująca się w kasie), zobowiązania wynikające z zawartych umów z kontrahentami (dostawcami) ani innych umów zawartych przez Wnioskodawczynię, w szczególności prawa z umowy dzierżawy zawartej z (\`(...)\`). Pracownicy stacji benzynowej nie przejdą wraz ze sprzedawanymi składnikami majątku na podstawie regulacji wskazanych w Kodeksie pracy. Wobec powyższego nie można uznać, że podlegające sprzedaży składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określonych zadania gospodarcze, którym służy w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.”
*   interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.189.2019.1.MMA, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy: „Należy także zauważyć, iż przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanego, samodzielnego zbioru, który w sposób celowościowy i funkcjonalny umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. W postaci w jakiej nastąpi sprzedaż, przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący po dokonaniu Transakcji. Kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych, a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania.

Wreszcie sama Transakcja nie obejmuje żadnego (poza nieruchomościami) z istotnych elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Stąd Transakcja nie będzie stanowiła czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo - w rozumieniu art. 551 k.c., a tym samym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy także mieć na względzie, że przewidziane przez niego wyłączenie z opodatkowania VAT tego rodzaju czynności jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W tym kontekście interpretacji pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/1 12/WE (vide: wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1001/11). Wykładni tej ostatniej dokonał TSUE wskazując, że twierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (vide wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10). Analogicznie TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów” (vide wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01).

Uwzględniając powyższe w ocenie Wnioskodawcy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. i w związku z tym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.163.2023.1.AG, zgodnie z którą: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w orzeczeniach sądów administracyjnych np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21 wskazał, że: „Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 551 k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.”

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie Nieruchomość zabudowana budynkami, a czerpanie przychodów z ich wynajmu przez Wnioskodawcę ma być jedynie sytuacją przejściową, do czasu uzyskania odpowiednich zezwoleń i rozpoczęcia wyburzenia tych budynków i budowli, w celu realizacji przez Wnioskodawcę Planowanej Inwestycji i sprzedaż nowych lokali, które w jej ramach powstaną, w ramach czynności objętych VAT.

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają również same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.44.2023.4.AS, stwierdził: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Warunki te nie będą spełnione w omawianej sytuacji, nie wystąpi wyodrębnienie organizacyjne, ponieważ składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze); nie nastąpi wyodrębnienie finansowe - które nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Warunek ten nie wystąpi, w szczególności dlatego że:

*   Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych oraz nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części,
*   Sprzedający nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części,
*   Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości,
*   Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,
*   Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ponownie też przypomnieć należy, że po Transakcji Wnioskodawca planuje wyburzenie obecnych Budynków i Budowli i realizację Planowanej Inwestycji - gdyż to jest podstawowym celem Wnioskodawcy działającego w branży developerskiej, zaś wynajem będzie miał charakter przejściowy, spowodowany przeciągającymi się procedurami administracyjnymi. Jest to racjonalne działanie Wnioskodawcy, gdyż jeśli do tego czasu Budynki miałyby stać puste i generować koszty utrzymania, to lepiej, jeśli w tym czasie Najemca będzie z nich korzystał płacąc Wnioskodawcy czynsz, ale nie to jest celem planowanej Transakcji zakupu Nieruchomości. Gdyby tak miało być, to Wnioskodawca byłby zainteresowany zawarciem jak najdłuższej umowy najmu z dotychczasowym Najemcą i nie ponosiłby kosztów przygotowania np. wniosków o pozwolenie na wyburzenie budynków i wybudowanie nowych, kosztów architektów, przygotowania planów budowy, itd. przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W końcu też podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Objaśnienia Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: Objaśnienia).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   (\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (…);
*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (…);
*   W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (…);
*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (…);
*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);
*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.
*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).”

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych lub ew. które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
*   umowa o zarządzanie nieruchomością,
*   umowa zarządzania aktywami,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, nie będzie przedmiotem Transakcji.

Dodatkowo, kluczowym elementem mającym wpływ na klasyfikację przedmiotowej Transakcji dla celów podatku VAT jest brak zamiaru kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza:

*   nabyć od Sprzedającego Nieruchomość,
*   po zdobyciu wymaganych dokumentów do realizacji Planowanej Inwestycji doprowadzić do wyburzenia naniesień znajdujących się na Działkach, a następnie
*   rozpocząć na Działce budowę budynków z lokalami na sprzedaż w ramach Planowanej Inwestycji.

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego w ramach Transakcji polegać będzie na tym, że zakupi on prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu, dokona rozbiórki zabudowań oraz zrealizuje cały proces związany z realizacją Planowanej Inwestycji, a następnie zrealizuje sprzedaż lokali tworzących Planowaną Inwestycję. Kupujący poniósł też już duże koszty w celu przygotowania do realizacji planowanej Inwestycji, czyli do przyszłego wyburzenia budynków i budowy lokali na sprzedaż. Przedmiotem działalności Kupującego od wielu lat jest bowiem działalność o charakterze deweloperskim, a nie działalność polegająca na wynajmie nieruchomości. Zatem, Sprzedający i Kupujący są podmiotami prowadzącymi odmienne od siebie rodzaje działalności gospodarczej (tj. odpowiednio wynajem oraz działalność deweloperska) - co, zgodnie z Objaśnieniami jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W Objaśnieniach bowiem wskazano poniższy przykład i stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie: „Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość. Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).”

Innymi słowy, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego polegającej na wynajmie Nieruchomości - ponieważ jego celem, jako dewelopera, jest nabycie Działki w celu zrealizowania własnego projektu deweloperskiego. Dla kompletności warto również podkreślić, że po wyburzeniu Budynków i Budowli znajdujących się na Działce kontynuowanie działalności Sprzedającego nie będzie również w praktyce możliwe (nie będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji).

Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że o ile tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych dokumentów na realizację Planowanej Inwestycji i dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości na rzecz Najemcy - to sytuacja ta, zgodnie z intencją Najemcy i Wnioskodawcy, ma miejsce wyłącznie z uwagi na wydłużenie procesu administracyjnego związanego z uzyskaniem ww. niezbędnych dokumentów do realizacji Planowanej Inwestycji, a sama Umowa Najmu została zawarta bezpośrednio z Wnioskodawcą na prośbę Najemcy, ponieważ Umowa Najmu C. pomiędzy Najemcą, a Sprzedającym wygasa z końcem sierpnia 2023 r. Tym samym, Kupujący nie wstępuje w stosunek najmu z Najemcą na miejsce Sprzedającego na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego w związku z realizacją Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w związku z czym Umowa Najmu nie jest przedmiotem Transakcji.

Podobny stan faktyczny został także bezpośrednio wskazany w Objaśnieniach:

„Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”.

Minister Finansów ilustruje powyższe następującym przykładem:

„Sprzedający jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu Kupujący wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych.

Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji Kupujący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Kupujący nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej”.

Minister Finansów odnosi się więc do sytuacji podobnej jak ta opisana przez Wnioskodawców w niniejszym Wniosku (chociaż Umowa Najmu nie przejdzie na Kupującego w myśl art. 678 Kodeksu cywilnego):

*   nabycie Nieruchomości z zamiarem wyburzenia istniejących na niej naniesień,
*   prowadzenia działalności odmiennej niż Sprzedający,
*   czasowe utrzymanie najmu Nieruchomości (chociaż Wnioskodawca zawrze w tym zakresie odrębną Umowę Najmu z Najemcą),
*   zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystywania Nieruchomości (który - oprócz deklaracji Kupującego - zostanie wyrażony bezpośrednio poprzez wystąpienie o niezbędną dokumentację na budowę Planowanej Inwestycji).

Zgodnie z Objaśnieniami dostawa nieruchomości dokonywana w takich okolicznościach nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W rezultacie intencją Zainteresowanych nie jest przeprowadzenie transakcji w zakresie zbycia przedsiębiorstwa Sprzedającego albo zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, a wyłącznie przeniesienie własności aktywów należących do Sprzedającego (Nieruchomości).

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych Transakcja powinna być opodatkowana podatkiem VAT i Strony w tym celu przed zawarciem umowy przedwstępnej złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu dla Wnioskodawcy (czyli przyszłego nabywcy) oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia planowanej transakcji z VAT i o wyborze jej opodatkowania podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią, zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszych wyrokach NSA: z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1605/18.

Interpretacja wydana na rzecz Zainteresowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2021.2.MŻ w związku ze sprzedażą Nieruchomości

Jak już Zainteresowani wskazywali w opisie stanu przyszłego na rzecz Stron została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja z dnia 26 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2021.2.MŻ w związku ze sprzedażą Nieruchomości, zgodnie z którą uznał on za prawidłowe stanowisko Zainteresowanych w następującym zakresie:

1\. Sprzedaż opisanej Nieruchomości (niezależnie od tego, czy wcześniej Wnioskodawca wydzierżawi ją od Zainteresowanego i podnajmie innym podmiotom, w tym dotychczasowym najemcom Sprzedającego, czy nie), zabudowanej opisanymi budynkami, będzie (w związku ze złożeniem przez Strony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), opodatkowana podatkiem VAT oraz Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z faktury otrzymanej od Zainteresowanego, jako sprzedawcy.

2\. Zaliczki 1 i 2 będą opodatkowane podatkiem VAT oraz Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z faktur zaliczkowych otrzymanych od Zainteresowanego, jako sprzedawcy.

3\. Dodatkowe wynagrodzenie, należne Zainteresowanemu w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o określonej wielkości PUMiU, będzie opodatkowane VAT należnym z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktury otrzymanej z tego tytułu od Zainteresowanego.

Zainteresowani zdecydowali się jednak wystąpić o interpretację w związku z niniejszym wnioskiem z uwagi na modyfikację stanu faktycznego w zakresie Umowy Najmu między Najemcą a Kupującym, a także z ostrożności w celu ustalenia, czy zaistniała zmiana powoduje, że Nieruchomość może stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Strony pragną jednak zaznaczyć, że ich zdaniem zmiana ta nie powinna wpływać na reklasyfikację transakcji, ponieważ nie jest to na tyle istotna modyfikacja stanu faktycznego, by obecnie przedmiot transakcji - czyli zakup przez Wnioskodawcę tej samej Nieruchomości, co opisana w ww. interpretacji z 26 marca 2021 r. - traktować jako przedsiębiorstwo albo jako ZCP tylko dlatego, że przejściowo Najemca, w okolicznościach opisanych wyżej, będzie mógł korzystać z Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Jednocześnie z uwagi na powyższe, zasadnym jest przytoczenie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji zgodnie z którym: „W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że przedmiot transakcji, tj. Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opisanej we wniosku sytuacji Strony dokonają sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami, zaś opisane składniki majątku Sprzedającego nie noszą znamion przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem, że sprzedaż Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, modyfikacja stanu faktycznego nie jest na tyle istotna, aby mogła wpływać na zajęte uprzednio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko i tym samym, w opinii Stron sprzedaż Nieruchomości (Transakcja) nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, mając na uwadze zgodne stanowisko organów podatkowych, sądów administracyjnych, a także ww. interpretację dotyczącą Stron w zakresie sprzedaży Nieruchomości, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie Pytania 2:

W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że przedmiotem transakcji nie będzie Przedsiębiorstwo ani ZCP, sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jest to sprzedaż nieruchomości zabudowanej, sprzedawanej po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji Strony, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie VATem. W takim przypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od sprzedającego, gdyż A. nabędzie tą Nieruchomość w celu zbudowania na niej osiedla mieszkaniowego i sprzedaży lokali (mieszkalnych i/lub użytkowych) w ramach czynności opodatkowanych właściwymi stawkami VAT (tj. 8% lub 23%). Zatem wystąpi bezpośredni związek VAT należnego (ze sprzedaży lokali) z VAT naliczonym z tytułu zakupu Nieruchomości nie będącej Przedsiębiorstwem ani ZCP.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W niniejszym przypadku sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nastąpi nie w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto pomiędzy zakupem Nieruchomości przez Sprzedającego i pierwszym zasiedleniem minęło ponad 20 (dwadzieścia) lat, zatem sprzedaż nastąpi po 2 latach od pierwszego zasiedlenia. Nie zaistnieją zatem wyjątki opisane w lit. a) ani b) powyżej - tak więc sprzedaż Nieruchomości, która jest zabudowana budynkami i budowlami opisanymi w stanie faktycznym, będzie co do zasady zwolniona z VAT.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zarejestrowani podatnicy VAT czynni mogą (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) zrezygnować ze zwolnienia z VAT - i wówczas sprzedaż takiej Nieruchomości będzie opodatkowana VATem.

W analizowanym przypadku Strony mają zamiar skorzystać z ww. przepisu, czyli zrezygnować ze zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VATem sprzedaży Nieruchomości objętej wnioskiem, wskutek czego Sprzedający wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi nabywającemu towary / usługi w związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. (Wnioskodawca) zamierza nabyć Nieruchomość, zburzyć istniejące na niej budynki i budowle, zbudować budynki wielomieszkaniowe i znajdujące się w nich lokale sprzedać w ramach transakcji opodatkowanych VATem, gdyż sprzedaż nowych lokali mieszkalnych i użytkowych, tj. w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana VATem.

W konsekwencji nastąpi związek pomiędzy VAT wykazanym na fakturze, jaką Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VATem. Zatem Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury, jaką otrzyma od Wnioskodawcy za sprzedaż Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo nabyć od Sprzedającego (B. sp. z o.o.) Nieruchomość, na którą składają się:

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr (…) (dalej: Działka),
*   budynki i budowle znajdujące się na Działce, tj. budynek stacji obsługi obejmującej salon sprzedaży, halę serwisową, halę lakierniczą, budynek stacji kontroli pojazdów, budynek z usługami blacharskimi i częścią biurową oraz wiaty i inne budowle (dalej łącznie jako: Budynki i Budowle).

Sprzedający nabył Nieruchomość w 2001 r. od Skarbu Państwa i wszystkie Budynki i Budowle od ponad 2 lat wykorzystywał dla celów działalności gospodarczej, w tym w postaci wynajmu. Na dzień złożenia wniosku jedynym najemcą Nieruchomości jest C. sp. z o.o. (Najemca).

Jak wskazali Państwo we wniosku, zależy Państwu wyłącznie na nabyciu prawa użytkowania wieczystego Działki i nie są Państwo zainteresowani naniesieniami, ponieważ planują Państwo na Działce realizację Inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W związku z powyższym, po nabyciu Nieruchomości mają Państwo zamiar dokonać wyburzenia/rozbiórki naniesień znajdujących się na Działce.

Sprzedający wypowiedział Umowę Najmu z Najemcą – umowa ta wygasa 31 sierpnia 2023 r. Najemca wystąpił jednak do Państwa z wnioskiem o umożliwienie dalszego ograniczonego w czasie korzystania z przedmiotu Umowy Najmu po nabyciu Nieruchomości przez Państwa.

Ze względu na przesunięcie terminu rozpoczęcia realizacji Planowanej Inwestycji, postanowili Państwo wyrazić zgodę na dalsze korzystanie z Budynków i Budowli przez Najemcę, jednak pod warunkiem, że wcześniej wygaśnie Umowa Najmu zawarta między Najemcą a Sprzedającym. Zawrą Państwo z Najemcą nową umowę najmu na czas oznaczony nie dłuższy niż do 29 lutego (ewentualnie do 15 marca) 2024 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana Nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po sprzedaży powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o przejęte składniki.

Należy również w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie TSUE przyjęto, że nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania działalności (np. wyroki TSUE: z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever oraz z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 w postępowaniu karnym przeciwko Virgilowi Mailatowi, Delii Elenie Mailat, Apcom Select SA; http://curia.europa.eu).

Z powyższego wynika, że brak zamiaru Nabywcy kontynuacji działalności z wykorzystaniem nabytego zespołu składników majątkowych powoduje, że dana transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część.

W świetle powyższego, dla stwierdzenia, czy transakcja zbycia wskazanych składników majątku nie będzie podlegała na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT regulacjom tej ustawy - stanowiła będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niezbędne jest ustalenie, czy zespół tych składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo i czy Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy oraz czy będzie miał możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o nabyte składniki majątku.

Jak wynika z wniosku, Transakcja nie obejmuje żadnego (poza Nieruchomością) z istotnych elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wyodrębnienia finansowego, ponieważ nie przejmą Państwo ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych, środków finansowych ani należności Sprzedającego, a Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnego planu kont oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Nieruchomości. W skład przedmiotu Transakcji nie wchodzą ponadto zobowiązania Sprzedającego oraz żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji Transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. prawa i obowiązki z umów, umowa o zarządzanie nieruchomością czy umowa zarządzania aktywami.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Przedmiot Sprzedaży stanowić będzie funkcjonalną całość, która pozwoliłaby Państwu na kontynuowanie działalności Sprzedającego. Zależy Państwu wyłącznie na nabyciu prawa użytkowania wieczystego Działki i nie jesteście zainteresowani naniesieniami, ponieważ planujecie na Działce realizację inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, celem sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Dotychczasowa działalność Sprzedającego na Nieruchomości polegała natomiast na wynajmowaniu znajdujących się na Działce Budynków i Budowli na podstawie zawartej z Najemcą Umowy Najmu, a Państwo jako Kupujący nie zamierzacie kontynuować działalności Sprzedającego polegającej na wynajmie Nieruchomości.

Pierwotnie, zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą pomiędzy przyszłym nabywcą, a zbywcą, w momencie sprzedaży, wszelkie umowy najmu miały być rozwiązane, a sama Nieruchomość miała być wolna od wszelkich najemców. Jednakże jeden z Najemców w wystąpił do Państwa z wnioskiem o umożliwienie dalszego ograniczonego w czasie korzystania z przedmiotu Umowy Najmu po nabyciu przez Państwa Nieruchomości w związku z tym, że likwidacja prowadzonego przez Najemcę salonu sprzedaży samochodów oraz serwisu jest procesem długotrwałym, a zakończenie działalności Najemcy na Nieruchomości i jej przeniesienie do innej lokalizacji wymaga wiele czasu. Wyraziliście Państwo zgodę na dalsze korzystanie z budynków i budowli, zajmowanych obecnie przez Najemcę, jednak pod warunkiem, że wcześniej wygaśnie Umowa Najmu zawarta pomiędzy Najemcą a Sprzedającym (jako wynajmującym), gdyż nie jesteście Państwo zainteresowani wstępowaniem w prawa i obowiązki Sprzedającego z tej Umowy Najmu, ani jej kontynuowaniem na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny na warunkach wcześniej uzgodnionych pomiędzy Sprzedającym (jako wynajmującym) a Najemcą. Umowa Najmu zawarta między Najemcą a Sprzedającym nie jest przedmiotem Transakcji. Czerpanie przez Państwa dochodów z wynajmu naniesień znajdujących się na Nieruchomości będzie jedynie sytuacją przejściową, do czasu uzyskania odpowiednich zezwoleń i rozpoczęcia wyburzenia tych naniesień i będzie możliwa na podstawie odrębnej umowy najmu zawartej przez Państwa z Najemcą na czas oznaczony nie dłuższy niż do 29 lutego (ewentualnie do 15 marca) 2024 r.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kontynuowanie przez Państwa wynajmu Nieruchomości jeszcze przez jakiś okres po dokonaniu Transakcji nie stanowi w Państwa sytuacji samoistnej okoliczności potwierdzającej Państwa zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego, bowiem z obiektywnych okoliczności wynika, że Państwa zamiarem – na moment zawarcia Transakcji – będzie wykorzystywanie Nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości. Naniesienia znajdujące się na Działce zostaną przez Państwa wyburzone, a na Działce zostanie zrealizowana Planowana Inwestycja polegająca na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych i sprzedaży lokali znajdujących się w tych budynkach. Tym samym warunek zamiaru kontynuacji przez Państwa działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego nie zostanie spełniony.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające uznanie, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła czynność zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa dalsze wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Tym samym, aby udzielić odpowiedź na Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należy przeanalizować, czy dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wszystkie Budynki i Budowle znajdujące się na Działce od ponad 2 lat były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego. Ponadto, Sprzedający w okresie dłuższym niż 2 lata nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z Budynków i Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które wynosiłyby 30% wartości początkowej i takie wydatki nie zostaną poniesione w stosunku do żadnego z Budynków i Budowli do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie Budynków i Budowli położonych na Działce miało miejsce ponad dwa lata przed dniem Transakcji.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków i Budowli a ich sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntów, na których ww. Budynki i Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Ze złożonego wniosku wynika, że przed zawarciem umowy przedwstępnej złożyliście Państwo wraz ze Sprzedającym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Państwa jako nabywcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia planowanej Transakcji z podatku VAT i o wyborze jej opodatkowania podatkiem VAT .

W związku z powyższym, skoro podjęliście Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z Państwa wskazaniem, zamierzają Państwo wykorzystywać nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych, tj. do budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości wystawionej przez Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwracam uwagę, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).