Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-360/11-8/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Zainteresowany winien uzyskiwaną odpłatność z tytułu przechowywania zwłok na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek opodatkować podstawową, tj. 23 % stawką podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe usługi, zaliczone – jak wskazał Wnioskodawca do „pozostałych usług świadczonych przez szpitale” (PKWiU 86.10.1) – nie zostały przewidziane jako usługi korzystające z obniżonych stawek podatku VAT. Preferencyjna, tj. 8 % stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, odnosi się do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03 – „Usługi pogrzebowe i pokrewne”. Tymczasem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania zwłok sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 86.10.1, co uniemożliwia stosowania obniżonej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; szpital; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi pogrzebowe; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2011r. (data wpływu 2 maja 2011r., data nadania 28 kwietnia 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2011r. nr IPPP2/443-360/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 27 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok:

*   w przypadku gdy zgon nastąpi w trakcie leczenia szpitalnego - **jest nieprawidłowe,**

*   w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych z zewnątrz bądź innych jednostek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011r. (data wpływu 2 maja 2011r., data nadania 28 kwietnia 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2011r. nr IPPP2/443-360/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 27 kwietnia 2011r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (szpital) posiada chłodnię do przechowywania zwłok, gdzie świadczy usługi przechowywania zwłok (jeżeli nastąpi zgon w trakcie leczenia szpitalnego). Szpital świadczy także takie usługi na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż przechowywanie zwłok w chłodni szpitalnej z zewnątrz oraz na rzecz innych jednostek zostało sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.10.1 – „Pozostałe usługi świadczone przez szpitale”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT winny zostać opodatkowane usługi przechowywanie zwłok w chłodni szpitalnej, gdzie świadczone są tylko i wyłącznie usługi w zakresie chłodni?

Zdaniem Wnioskodawcy, przechowywanie zwłok niezależnie od faktu czy zgon nastąpił na terenie Szpitala czy też nie należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok:

*   w przypadku gdy zgon nastąpi w trakcie leczenia szpitalnego – uznaje się **za nieprawidłowe,**

*   w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych z zewnątrz bądź innych jednostek – uznaje się **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), nie odsyłają też w zakresie samego zdefiniowania zakładu opieki zdrowotnej do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, zakładem opieki zdrowotnej m.in. jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu.

Ponadto w myśl art. 25a ust. 1 ww. ustawy, w razie śmierci pacjenta w szpitalu, szpital ma obowiązek należycie przygotować jego zwłoki, w celu ich wydania osobom uprawnionym do pochowania. Zgodnie z art. 25a ust. 2 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób postępowania szpitala w razie śmierci pacjenta oraz zakres czynności należących do obowiązków szpitala związanych z przygotowaniem zwłok pacjenta do wydania osobom uprawnionym do ich pochowania, uwzględniając konieczność zachowania godności należnej zmarłemu.

I tak stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 października 2006 r. w sprawie postępowania ze zwłokami osób zmarłych w szpitalu (Dz. U. Nr 203, poz. 1503), zwłoki osoby zmarłej przechowuje się w chłodni nie dłużej niż 48 godzin.

W myśl § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwłoki osoby zmarłej mogą być przechowywane w chłodni dłużej niż 48 godzin, jeżeli:

1.  nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby uprawnione do pochowania osoby zmarłej, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2000 r. Nr 23, poz. 295, z późn. zm.3));
2.  w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3.  przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny - za zgodą albo na wniosek osoby uprawnionej do pochowania osoby zmarłej.

Z powyżej cytowanych przepisów wprost wynikają obowiązki szpitala w sytuacji, gdy nastąpi zgon pacjenta w trakcie leczenia szpitalnego. Zakład opieki zdrowotnej, jakim jest Wnioskodawca ma obowiązek przechowywania zwłok pacjentów przez czas określony w odrębnych przepisach.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca (szpital) posiada chłodnię do przechowywania zwłok, gdzie świadczy usługi przechowywania zwłok (jeżeli nastąpi zgon w trakcie leczenia szpitalnego).

W tym miejscu wskazać należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też w cyt. przepisie wskazano, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej). Zauważyć należy, iż w sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, Szpital spełnia zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe. Świadczenie usługi przechowywania zwłok w sytuacji gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego, wynika z odrębnych przepisów nałożonych na zakłady opieki zdrowotnej. Reasumując, przechowywanie zwłok pacjentów szpitala przez czas określony odrębnymi przepisami wypełnia przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 180 wymieniony został symbol PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z pkt 1) objaśnienia pod omawianym załącznikiem do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu – zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Z powyższym przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte są „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż Szpital świadczy także takie usługi na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek. Zainteresowany wskazał, iż przechowywanie zwłok w chłodni szpitalnej z zewnątrz oraz na rzecz innych jednostek zostało sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.10.1 – „Pozostałe usługi świadczone przez szpitale”.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, iż Zainteresowany winien uzyskiwaną odpłatność z tytułu przechowywania zwłok na rzecz osób fizycznych z zewnątrz oraz innych jednostek opodatkować podstawową, tj. 23 % stawką podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe usługi, zaliczone – jak wskazał Wnioskodawca do „pozostałych usług świadczonych przez szpitale” (PKWiU 86.10.1) – nie zostały przewidziane jako usługi korzystające z obniżonych stawek podatku VAT. Preferencyjna, tj. 8 % stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, odnosi się do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03 – „Usługi pogrzebowe i pokrewne”. Tymczasem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania zwłok sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 86.10.1, co uniemożliwia stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do określenia stawki podatku VAT dotyczącej usługi przechowywania zwłok. Wniosek w zakresie pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wobec powyższego informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin

po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.