Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.35.2019.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wspólność-wspólność majątkowa; zakup; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.35.2019.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lutego 2019 r.). W dniu 18 lutego 2019 r. (nadano w dniu 14 lutego 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Małżonkowie P.J.K. i S.E.W.-K. (Wnioskodawczyni) kupili w dniu 1 kwietnia 2014 r. za kwotę 160 000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwali do grudnia 2018 r. Zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w … przy ul. … nastąpił do majątku wspólnego małżonków. Małżonkowie K. nie posiadają żadnych majątków odrębnych, od ślubu w 2011 r. posiadają tylko majątek wspólny na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej. Lokal ten składał się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju. W tym czasie przyszło na świat trzecie dziecko małżonków i dwupokojowe mieszkanie przestało zaspokajać rosnące potrzeby mieszkaniowe rodziny wielodzietnej, wobec czego małżonkowie postanowili kupić większą nieruchomość.

Odpowiedni do potrzeb dom w zabudowie szeregowej znaleźli w … przy ul. …. Dom miał dwoje właścicieli – A.R.B. i M.B.P. – obie osoby stanu wolnego, każda z niech będąca właścicielem połowy domu (obie te osoby miały odrębne akty notarialne). Warunkiem zakupu domu była zapłata od razu całej ustalonej kwoty (tj. 300 000 zł) pani P., aby mogła ona nabyć dla siebie mieszkanie, do którego się wyprowadzi.

W dniu 2 października 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości przy ul. … w …. Na mocy umowy z dnia 2 października 2018 r. małżonkowie stali się wyłącznymi właścicielami nieruchomości i nabyli wszystkie udziały w ww. nieruchomości (zarówno od pani P., jak i pana B.). Zakup nieruchomości przy ul. … nastąpił do majątku wspólnego, gdyż tylko taki majątek posiadają małżonkowie. Rodzaj praw przysługujących Wnioskodawczyni do nieruchomości (gruntu), na której znajduje się dom w zabudowie szeregowej to – współużytkowanie wieczyste (do końca roku 2018 r.), a od 1 stycznia 2019 r. jest to współwłasność. Dom w zabudowie szeregowej jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nią trwale związany. Jest to zapisane w akcie notarialnym z dnia 2 października 2018 r.

Cała kwota została przekazana na konto bankowe pani P. w dniu 2 października 2018 r. i w ten sposób transakcja z jednym z właścicieli została zakończona. Zapłata w dniu 2 października 2018 r. na rzecz pani P. nastąpiła ze środków osobistych Wnioskodawczyni i Jej męża, niepochodzących z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Strony zgodziły się, aby maksymalny termin na znalezienie mieszkania i wyprowadzkę pani P. był ponad półroczny, tj. do dnia 15 marca 2019 r. Do tego dnia miało nastąpić wydanie nieruchomości oraz zapłata należnej kwoty (tj. 260 000 zł) panu B.. W ten sposób transakcja z drugim właścicielem dopiero miała się odbyć. Pieniądze na zapłatę drugiemu właścicielowi miały pochodzić częściowo ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego państwa K., a częściowo z oszczędności małżonków.

Z aktu notarialnego wynikał obowiązek kupujących – Wnioskodawczyni i Jej męża na zapłacenie ceny za udział 1/2 w nieruchomości należący do Pana R.B. przelewem w kwocie 260 000 zł do dnia 15 marca 2019 r., w związku z czym Wnioskodawczyni oraz Jej mąż poddali się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.) i został on już wypełniony w dniu 7 lutego 2019 r.

W dniu 26 listopada 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr … znajdującego się przy ul. … w …, zamieszkiwanego do tej pory przez rodzinę Wnioskodawczyni. Mieszkanie to małżonkowie kupili w dniu 1 kwietnia 2014 r. za cenę 160 000 zł, natomiast sprzedali w dniu 26 listopada 2018 r. za cenę 196 000 zł. Zbycie lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Cała kwota ze sprzedaży mieszkania przy ul. … miała zostać przeznaczona na zapłatę za nieruchomość przy ul. …, co zostało zapisane notarialnie w umowie sprzedaży mieszkania. Do dnia złożenia wniosku (tj. do stycznia 2019 r.) dom nie został przekazany nowym właścicielom – nadal zamieszkiwała w nim pani P.. Również pieniądze należne panu B. nie zostały przekazane.

W czasie, który upłynął od daty złożenia wniosku nastąpiło wydanie nieruchomości przy ul. … oraz zapłata całej należnej kwoty za udział w nieruchomości, tj. 260 000 zł (w tym całej kwoty przychodu 196 000 zł uzyskanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na rzecz pana B.. Akt notarialny nakładał obowiązek wydania nieruchomości najpóźniej do dnia 15 marca 2019 r., a faktycznie wydanie nastąpiło w dniu 7 lutego 2019 r. Wydanie nieruchomości i zapłata nastąpiły w dniu 7 lutego 2019 r. Przelew całej kwoty 260 000 zł został wykonany na konto wskazane przez pana B. w dniu 7 lutego 2019 r.

Małżonkowie P.K. i S.W.-K. nie posiadają innych nieruchomości, a nabyty dom spełniać będzie wyłącznie potrzeby mieszkaniowe ich oraz trójki ich niepełnoletnich dzieci. Dom przy ul. … w … będzie służył Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi i trójce ich dzieci wyłącznie do realizacji celów mieszkaniowych. Budynek nie jest i nie będzie udostępniany innym osobom (odpłatnie ani bezpłatnie). Wnioskodawczyni wraz z rodziną przeprowadziła się do ww. domu natychmiast po wydaniu nieruchomości dnia 7 lutego 2019 r. i obecnie tam zamieszkuje.

Małżonkowie nie prowadzą ani nie prowadzili działalności gospodarczej. Małżonkowie nigdy (razem ani osobno) nie prowadzili działalności gospodarczej. Również nigdy nie korzystali z kredytów bankowych.

Od 2011 r., a więc również w trakcie dokonywania wszystkich opisanych we wniosku czynności Wnioskodawczyni pozostawała i pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej ze swoim mężem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w … przy ul. …, ponieważ pieniądze te w całości wydatkowała na zakup nieruchomości w … przy ul. …?

Pytanie dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy powstał w 2018 r. i rozliczenia tego roku podatkowego dotyczy pytanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przysługuje Jej zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia Jej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotą zwolnienia jest przeznaczenie ww. dochodów na własne cele mieszkaniowe, otóż nabycie domu jest dla rodziny wielodzietnej, która do tej pory zajmowała dwupokojowy 45-metrowy lokal na czwartym piętrze bloku mieszkalnego bez windy, niezbędne do zapewnienia trójce dzieci wchodzących w wiek szkolny warunków do rozwoju i nauki. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom poprawy ich sytuacji mieszkaniowej, a w tej sytuacji, z dniem wydania nieruchomości nastąpi znaczna poprawa sytuacji mieszkaniowej Wnioskodawczyni i Jej rodziny.

Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje Jej zwolnienie od podatku, ponieważ istotą zwolnienia jest przeznaczenie ww. dochodów na własne cele mieszkaniowe, a intencją ustawodawcy wprowadzającego możliwość takiego zwolnienia było ułatwienie podatnikom poprawy ich sytuacji mieszkaniowej. Celem sprzedaży mieszkania nie był zysk ani przeznaczenie pieniędzy na cele konsumpcyjne. Cała kwota została wydatkowana na zakup domu dla rodziny Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupili do majątku wspólnego małżonków w dniu 1 kwietnia 2014 r. za kwotę 160 000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwali do grudnia 2018 r. W tym czasie przyszło na świat trzecie dziecko małżonków i dwupokojowe mieszkanie przestało zaspokajać rosnące potrzeby mieszkaniowe rodziny wielodzietnej, wobec czego małżonkowie postanowili kupić większą nieruchomość.

W dniu 26 listopada 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zamieszkiwanego do tej pory przez rodzinę Wnioskodawczyni. Mieszkanie to małżonkowie sprzedali za kwotę 196 000 zł.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Należy również wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dokonane w dniu 26 listopada 2018 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 1 kwietnia 2014 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Jednym z takich celów może być m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy, jest zaspokojeniem jego celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1716, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 26 listopada 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Mieszkanie to małżonkowie sprzedali za kwotę 196 000 zł. Zbycie lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynikała z faktu, że przyszło na świat trzecie dziecko małżonków i dwupokojowe mieszkanie przestało zaspokajać rosnące potrzeby mieszkaniowe rodziny wielodzietnej, wobec czego małżonkowie postanowili kupić większą nieruchomość.

Przed sprzedażą ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego małżonkowie znaleźli odpowiedni do potrzeb dom w zabudowie szeregowej, który miał dwoje właścicieli – obie osoby stanu wolnego, każda z niech będąca właścicielem połowy domu (obie te osoby miały odrębne akty notarialne). Warunkiem zakupu domu była zapłata od razu całej ustalonej kwoty (tj. 300 000 zł) współwłaścicielce, aby mogła ona nabyć dla siebie mieszkanie, do którego się wyprowadzi.

W dniu 2 października 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej. Dom w zabudowie szeregowej jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nią trwale związany. Na mocy umowy z dnia 2 października 2018 r. małżonkowie stali się wyłącznymi właścicielami ww. prawa. Zakup ww. prawa nastąpił do majątku wspólnego, gdyż tylko taki majątek posiadają małżonkowie.

Cała kwota została przekazana na konto bankowe współwłaścicielki w dniu 2 października 2018 r. i w ten sposób transakcja z jednym z właścicieli została zakończona. Zapłata w dniu 2 października 2018 r. na rzecz współwłaścicielki nastąpiła ze środków osobistych Wnioskodawczyni i Jej męża, niepochodzących z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Strony zgodziły się, aby maksymalny termin na znalezienie mieszkania i wyprowadzkę współwłaścicielki był ponad półroczny, tj. do dnia 15 marca 2019 r. Do tego dnia miało nastąpić wydanie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej oraz zapłata należnej kwoty (tj. 260 000 zł) drugiemu współwłaścicielowi. Pieniądze na zapłatę drugiemu właścicielowi miały pochodzić częściowo ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a częściowo z oszczędności małżonków.

W dniu 7 lutego 2019 r. nastąpiło wydanie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku w zabudowie szeregowej oraz zapłata na konto całej należnej kwoty za udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, tj. 260 000 zł (w tym całej kwoty przychodu 196 000 zł uzyskanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na rzecz drugiego współwłaściciela.

Wnioskodawczyni i Jej mąż nie posiadają innych nieruchomości, a nabyty dom spełniać będzie wyłącznie potrzeby mieszkaniowe ich oraz trójki ich niepełnoletnich dzieci. Dom będzie służył Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi i trójce ich dzieci wyłącznie do realizacji celów mieszkaniowych. Budynek nie jest i nie będzie udostępniany innym osobom (odpłatnie ani bezpłatnie). Wnioskodawczyni wraz z rodziną przeprowadziła się do ww. domu natychmiast po wydaniu nieruchomości dnia 7 lutego 2019 r. i obecnie tam zamieszkuje.

Małżonkowie nie prowadzą ani nie prowadzili działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 26 listopada 2018 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze umowy sprzedaży w dniu 1 kwietnia 2014 r., na zakup w dniu 2 października 2018 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej od drugiego współwłaściciela ww. prawa, z uwagi na fakt, że zapłata na konto bankowe należnej kwoty za ww. udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej ma rzecz drugiego współwłaściciela ww. prawa środkami pieniężnymi pochodzącymi z odpłatnego zbycia ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiła w dniu 7 lutego 2019 r., uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma data faktycznego wydatkowania przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, tj. data zapłaty całej ceny za udział w ww. w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej należący do drugiego współwłaściciela ww. prawa, co – jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię – nastąpiło nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w dniu 26 listopada 2018 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 1 kwietnia 2014 r. w drodze umowy sprzedaży, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w prawie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednakże uzyskany przez Wnioskodawczynię z ww. sprzedaży dochód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, na zapłatę w dniu 7 lutego 2019 r. ceny za udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej ma rzecz drugiego współwłaściciela ww. prawa, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, w związku z zawarciem w dniu 2 października 2018 r. umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, w którym stwierdza, że przysługuje Jej zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia Jej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.