Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.459.2025.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno; kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego
na kryterium obrotowym.
Słowa kluczowe: gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 15 lipca 2025 r.
    (data wpływu 15 lipca 2025 r.) oraz pismem z 13 sierpnia 2025 r. (data wpływu 13 sierpnia
    2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń

    VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako
    odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym
    zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu (...) w (...).
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków (dalej: wydatki bieżące).
    Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).
    W szczególności, Gmina w latach 2023-2024 zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej:
    Inwestycja).
    Gmina sfinansowała Inwestycję ze środków własnych oraz również z dofinansowania z
    programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury,
    w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych
    przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i
    będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na
    dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne,
    z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia
    w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w innych obiektach gminnych (dalej:
    potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie -
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie przy tym
    wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których
    dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Tym samym, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków Gmina:
    - wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów

      zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
      którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez
      Gminę faktur VAT,
    - wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych
      obiektów gminnych, w tym m. in. świetlic wiejskich - wskazane czynności, jako
      czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie
    umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w
    zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer
    NIP Gminy.
    Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych
    odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody
    /odbioru ścieków, tym samym dysponuje precyzyjnymi danymi dotyczącymi ilości
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.
    Cena za dostarczoną wodę/odprowadzone ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców
    tj. zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych i wynika z taryfy ustalonej dla Gminy przez
    Państwowe (...). Ceny są zatem ustalane w drodze decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu
    Gospodarki Wodnej (...) - w 2024 r., na podstawie decyzji nr (...) z dnia (...) 2021 r., wynosiły
    one:
                  3- (...) PLN (netto) za 1 m dostarczonej wody;
                  3- (...) PLN (netto) za 1 m odprowadzonych ścieków.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    obrotowe. W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównała udział rocznego obrotu z
    transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych
    odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z
    transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich
    podmiotów (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
    jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych np. świetlic
    wiejskich). W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów
    odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-
    kanalizacyjną, według następującego wzoru:
    X = Z / Z + W
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    Z - roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    W - roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów
    gminnych.

    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    X = Z (...) / Z + W (...) = 98,10% tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT -
    99%.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    Porównanie wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do
    podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych jak i pozostałych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez
    Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd
    też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług
    związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Porównanie wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do
    podmiotów zewnętrznych, do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
    kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów
    z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: Rozporządzenie) nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz
    kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.
    Klucz oparty o kryterium obrotowe uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
    dostaw wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
    bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na Infrastrukturę. Zdaniem Gminy, związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Wydatki Gminy związane z Infrastrukturą nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które,
    zgodnie z rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika,
    takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat
    lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z
    innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży
    nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by
    dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od
    wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast ponoszone przez
    Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu
    dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej
    wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w

    rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich
    transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów
    publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać
    całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków
    związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu
    gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć
    zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie
    prawa do odliczenia. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia jest
    zasadniczo znacznie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z
    rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie
    klucza z rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do
    odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie
    są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje
    natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne
    objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Infrastruktura kanalizacyjna, w tym Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji, nie jest/nie będzie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych.
    Odnośnie reszty Infrastruktury tj. infrastruktury wodociągowej, Gmina wskazuje, że może
    być ona w części wykorzystywana do celów przeciwpożarowych oraz do celów
    technologicznych.
    Gmina wskazuje, że wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest mierzalne
    za pomocą wodomierzy oraz jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji
    w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności
    opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada
    udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane
    VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych
    dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z
    działalnością gospodarczą.
    Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie
    w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są
    ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji rocznego obrotu netto z transakcji
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako zużycie na potrzeby własne Gminy (tj.
    dane te znajdują się w mianowniku przedstawionego we wniosku wzoru). Należy przy tym

    podkreślić, że przedmiotowa Infrastruktura (w części związanej z wodociągami) służy
    /będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w
    przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie wystąpi).
    U wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest/będzie
    mierzona za pomocą wodomierzy. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie
    ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z
    dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
    zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Prewspółczynnik Urzędu (...) w (...) obliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) obliczony na podstawie danych za 2024 rok
    wyniósł 11% i został obliczony w następujący sposób:
    X = A x 100 / D = (...) x 100 / (...) = (...) tj. 11%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Jak wskazane zostało w treści wniosku, indywidualny prewspółczynnik dla wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, oparty na kryterium obrotowym za 2024 r. wyniósłby
    99%.
    Powyższe zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji poniższym wzorem:
    X = Z (...) / Z + W (...) = 98,10% tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT -
    99%.
    Z + W (...)
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    Z - roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    W - roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów
    gminnych.
    Zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym oznaczałoby
    możliwość odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną w kwocie odpowiadającej wartości 99% VAT naliczonego od tych wydatków.
    Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 wartość prewspółczynnika
    skalkulowanego dla Urzędu (...) w (...) za 2024 r., zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników wyniosła 11%.
    Powyższe obrazuje poniższy wzór:
    X = A x 100 / D = (...) x 100 / (...) = (...) tj. 11%
    gdzie:

    X - prewspółczynnik,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Powyższe oznacza, że w przypadku zastosowania prewspółczynnika wyliczonego dla
    Urzędu (...) w (...) na podstawie ww. rozporządzenia, Gminie przysługiwałoby prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w kwocie
    odpowiadającej jedynie wartości 11% VAT naliczonego od tych wydatków.
    Jako że wniosek dotyczy zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych ponoszonych
    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w tym zarówno wydatków przeszłych, jak i
    wydatków, które będą ponoszone w przyszłości oraz których wartość nie jest znana, nie
    jest możliwe porównanie i wskazanie konkretnych kwot VAT naliczonego możliwych do
    odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu (...) w (...) na
    podstawie ww. rozporządzenia oraz z zastosowaniem prewspółczynnika indywidualnego,
    opartego na kryterium obrotowym.

## Pytanie

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj. stosunku wielkości obrotów z
    usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do
    wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych
    przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych
    jednostek, budynków i budowli)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj. stosunku wielkości obrotów z
    usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do
    wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych
    przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych
    jednostek, budynków i budowli).
    Uzasadnienie
    1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań

    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje
    w roli podatnika VAT.
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje/będzie
    dokonywać odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków za
    pomocą Infrastruktury, w tym powstałej w ramach Inwestycji, na podstawie umów
    cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami
    gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art.
    86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków.
    Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez
    nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia” (LEK nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden- Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie

    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
    - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    - wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    - użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    - nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane
    będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na
    potrzeby innych gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało
    opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru
    ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność
    gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i
    czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT
    czynności wewnętrzne, w ramach, których Gmina realizuje zadania własne).
    2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT

    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane, oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie. W
    rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów
    gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni
    publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz
    odbioru i oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia
    wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczania

    wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim
    zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna
    zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    obrotowe. W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównała udział rocznego obrotu z
    transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych
    odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z
    transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich
    podmiotów (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
    jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych).
    X = Z / Z + W
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    Z - roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    W - roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów
    gminnych.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    X = Z (...) / Z + W (...) = 98,10% tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT -
    99%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z Infrastrukturą zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej,
    jak i nieopodatkowanej. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu
    z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
    kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków

    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze
    zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy
    dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody
    ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących
    wydatków na utrzymanie Infrastruktury oraz od wydatków majątkowych na jej budowę.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z
    dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania
    innego prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym
    wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta
    jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu
    globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje
    jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na
    poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
    „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie
    odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do
    celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
    kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
    samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza
    systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre,
    przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.”
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem o wiele
    bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą

    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takie podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3
    ust. 1 rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego -
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazłoby się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o
    prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami
    opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia
    prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do
    odliczenia.
    Prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia jest
    znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących

    działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a
    który wynosi ok. 99%. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w
    rozporządzeniu:
    - nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostawą wody
      oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,
    - nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
      zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
      Infrastruktury do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    3. Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno
    jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do
    czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym
    zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych
    dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,

    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
    4. Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok NSA z dnia
    26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność lego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez NSA w wyrokach, tj.:
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,

    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
    - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
    - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
    - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    - z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
    - z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
    - z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
    - z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
    - z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
    - z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
    - z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
    - z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
    - z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
    - z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
    - z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
    - z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
    - z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
    - z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
    - z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
    - z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
    - z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18.
    - z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
    - z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
    - z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
    - z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
    - z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
    - z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
    - z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
    - z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
    - z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
    - z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
    - z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
    - z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
    - z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19
    - z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    - z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
    - z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
    - z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    rozporządzenia sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych
    prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej, przy
    uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych wyrokach
    polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
    - w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
      pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty
      na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych
      ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości,
      które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda

      zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady
      neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż
      metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
      dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
      niektórych podatników;
    - w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
      stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
      prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
      właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
      działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
      proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
      przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
      bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
      proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
    - w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
      wskazał, że „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
      stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
      Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
      również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
      podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z
      uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o
      charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując
      się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na
      dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to,
      by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez
      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda
      wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez
      ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym

      stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału
      obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
      gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
    - również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał,
      że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
      sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
    - w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
      Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
      decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
      prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
      wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez
      niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także
      charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru
      lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. (...) Kierując się
      powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu,
      punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w
      sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien
      być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarcza jak
      i inna działalnością podatnika”;
    - również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
      Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
      proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
      jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
      określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
      którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
      działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h
      ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób
      wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku
      obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu
      terytorialnego (...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we
      wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
      wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane
      są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest
      tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu
      ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich
      samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja
      wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest
      ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...) Jest to więc ścisły i bezpośredni
      związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
      gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
      procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji

      prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
      sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę,
      w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;
    - w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
      uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta
      na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w
      związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA
      podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane
      w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust
      2b ustawy o VAT.
      Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do
      skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie
      rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru
      prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art.
      86 ust 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może
      operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
      odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
      podatkowej nie wynika;
    - w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w Rzeszowie
      wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu wyliczenia
      prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu potwierdza
      brzmienie art. 86 ust. 2 h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji; (...) Kierując się więc powszechną i
      uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla
      kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków
      mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
      powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością
      gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z
      cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić
      konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
      wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej
      właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając
      gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając

      koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez
      wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;
    - w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17, WSA w Rzeszowie
      stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy
      do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu
      terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego
      prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może
      odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również
      specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h p.t.u. Brak jest też podstaw
      do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w
      każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla
      jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która
      to ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się
      jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;
    - w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że
      zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane
      dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i
                                          3obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m) wody dostarczonej
      do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT
                                        3wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m) dostarczonej do
      podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
      odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
      związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
      zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
      procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych
      w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na
      własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra
      Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda
      zaproponowana przez gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim
      jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
    - w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
      interpretację Dyrektora, który znał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w
      sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez
      jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla
      urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta,
      starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki

      budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem
      działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową,
      to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu
      dla jednostek budżetowych;
    Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie
    znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z
    perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług
    oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym
    nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w
    ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro
    sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to
    jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
    kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do
    stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
    dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86
    ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w
    rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice
    wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną
    realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym
    w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    rozporządzeniu.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na obrotowym, tj. wielkości obrotów z
    usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do
    wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych

    przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych
    jednostek, budynków i budowli).
    Tożsame stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w m.in.
    następujących interpretacjach indywidualnych:
    - interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.496.2024.2.AR w której wskazał, że: „Zatem, skoro wykorzystują Państwo
      Infrastrukturę do działalności gospodarczej i do działalności innej niż gospodarcza, to
      przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z
      faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą - w zakresie,
      w jakim zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności
      opodatkowanych. Przy czym, ponieważ nie mają Państwo możliwości
      przyporządkowania poniesionych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT (tj. nie są Państwo w stanie
      dokonać alokacji bezpośredniej), przysługuje/będzie Państwu przysługiwać prawo do
      odliczenia podatku naliczonego za pomocą Prewspółczynnika Obrotowego opisanego
      we wniosku, tj. na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu
      dostarczania wody/odbioru ścieków do/od podmiotów spoza struktury organizacyjnej
      Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości
      otrzymanych opłat z tego tytułu”;
    - interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2024 r. sygn. 114-KDIP4-
      1.4012.422.2024.2.MK, w której organ wskazał, że: „Zatem, będą Państwo uprawnieni
      do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z
      działalnością wodociągową, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje
      związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, stosując opisaną we
      wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z
      tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z
      tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego gminę oraz
      Państwa jednostek organizacyjnych”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
      gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za

      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST

      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnegoUJST
      .
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
    dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
    pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
    wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem

        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
    budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
    tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
          a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
            finansowych,
          b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z

    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
      a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    - czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika
    to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i
    nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w
    charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie
    posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też
    względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie
    okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności
    występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do
    ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Infrastruktura), przy
    pomocy której prowadzą Państwo działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie
    prowadzą Państwo samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego.
    W związku z powyższym ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem
    i funkcjonowaniem Infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z modernizacją
    Infrastruktury lub/i budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej. W szczególności, w latach 2023-2024 zrealizowali Państwo inwestycję pn.
    „...”.
    Jak Państwo wskazali, wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne objęte zakresem
    wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
    mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji
    zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne
    podlegające VAT), a także na potrzeby wewnętrzne, tj. w szczególności na potrzeby zużycia
    w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w innych obiektach gminnych
    (potrzeby własne niepodlegające VAT). Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana
    przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz -
    w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie
    będzie przy tym wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości przyporządkować wydatków
    związanych z Infrastrukturą w całości do działalności gospodarczej.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z

    Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj.
    stosunku wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do
    podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów
    (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w
    pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-
    2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej
    przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,

      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że w opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób
    oparty o kryterium obrotowe. W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównała udział
    rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na
    rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym

    rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na
    rzecz wszystkich podmiotów (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i
    obiektów gminnych np. świetlic wiejskich). Wysokość indywidualnego prewspółczynnika
    obliczona według ww. sposobu za 2024 r. wniosła 99%.
    Jak Państwo wskazali, u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odebranych
    ścieków jest/będzie mierzona za pomocą wodomierzy, tym samym dysponują Państwo
    precyzyjnymi danymi dotyczącymi ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te
    same wartości).
    Wskazali Państwo również, że cena za dostarczoną wodę/odprowadzone ścieki jest
    jednakowa dla wszystkich odbiorców tj. zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych i
    wynika z taryfy ustalonej dla Gminy przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody
    Polskie. Ceny są zatem ustalane w drodze decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu
    Gospodarki Wodnej we Wrocławiu.
    Jednocześnie wskazują Państwo, że infrastruktura kanalizacyjna, która powstała w ramach
    realizacji Inwestycji, nie jest/nie będzie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych.
    Natomiast infrastruktura wodociągowa może być w części wykorzystywana do celów
    przeciwpożarowych oraz do celów technologicznych. Gmina wskazuje, że wykorzystanie
    wody zużywanej na cele technologiczne jest mierzalne za pomocą wodomierzy oraz jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT.
    Jednocześnie zaznaczają Państwo, że Gmina nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na
    cele przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do
    pomiaru poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z
    hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla
    celów kalkulacji rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków jako zużycie na potrzeby własne Gminy (tj. dane te znajdują się w mianowniku
    przedstawionego we wniosku wzoru). Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowa
    Infrastruktura (w części związanej z wodociągami) służy/będzie służyć celom
    przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru
    (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie wystąpi).
    W Państwa ocenie, wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka
    część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Porównanie wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków do podmiotów zewnętrznych, do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”(a więc na cele realizacji
    zadań własnych).
    Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz

    kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.
    Państwa zdaniem klucz oparty o kryterium obrotowe uwzględnia wyłącznie działalność
    Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy do
    którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na Infrastrukturę. W Państwa ocenie,
    związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, należy stwierdzić,
    że zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy u
    wszystkich odbiorców, z kolei ilość wody dostarczonej na cele przeciwpożarowe jest
    /będzie ustalana na podstawie danych publikowanych przez Państwową Straż Pożarną na
    stronie internetowej.
    Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą, przy
    zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj. stosunku wielkości
    obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów
    zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i
    własnych jednostek, budynków i budowli). Podkreślić przy tym należy, że prawo do
    odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia
    przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.

    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.