Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.59.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. nabytych w ramach aportu ZCP/przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania drugiego,
*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej pytania trzeciego.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej „K” B i G Spółka jawna w O. W dniu 4 grudnia 2006 r. wspólnicy spółki jawnej „K” otrzymali pozytywną interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym zbyciem udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku o interpretację przyjęto założenie, że wartość rynkowa aportu, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych spółki z o.o. wyniesie 1 mln zł i wartość nominalna udziałów za wniesiony aport również będzie wynosiła 1 mln zł. Zdaniem wspólników kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o. będzie - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 analizowanej ustawy wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa sp. z o.o. określonej na dzień objęcia udziałów, nie większej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia tj. 1 mln zł.

Po otrzymaniu tej interpretacji, w dniu 19 grudnia 2006 r. Spółka jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do istniejącej spółki z o.o., w zamian za udziały w tej spółce. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa ujęta w księgach spółki z o.o. wynosi 9 000 000 zł, wartość nominalna udziałów 9 000 000 zł. Wartość historyczna (księgowa) przedsiębiorstwa spółki jawnej wynosiła 700 000 zł. Spółka jawna nadal istnieje, chociaż nie prowadzi działalności gospodarczej i ma zamiar sprzedać w 2018 r. swoje udziały w spółce z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy interpretacja indywidualna wydana w 2006 r. w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym zbyciem udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nadal ma moc ochronną dla wspólników spółki, którzy o nią wystąpili?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o. będzie - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 analizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa sp. z o. o określonej na dzień objęcia udziałów, nie większej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia tj. kwota 9 mln zł?
3.  Czy zbywane przez spółkę jawną udziały będą źródłem przychodów z działalności gospodarczej czy też ze zbycia kapitałów pieniężnych dla wspólników spółki jawnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. W zakresie pytania pierwszego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym brzmieniu przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o tym, że kosztem uzyskania przychodów (dla odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce) jest - na dzień zbycia tych udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. powołany przepis stanowi, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa, była wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Niegdyś zatem stanowiło się o „wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg określonej na dzień objęcia udziałów”. Obecnie stanowi się o „przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów”.

Nadal jednak podstawą do ustalenia kosztów jest wartość „określona na dzień objęcia udziałów” tj. kwota 9 mln. zł. Wprawdzie dotychczasowe przepisy stanowiły o wartości przedsiębiorstwa, zaś obecne przepisy stanowią o „wartości składników przedsiębiorstwa”, jednakże nie ma - w ocenie Wnioskodawcy - istotnej różnicy między tymi określeniami.

Zgodnie przecież z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co do zasady „wartość składników przedsiębiorstwa” (składników, o których mowa wyżej) musi być równa wartości przedsiębiorstwa.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że koszt uzyskania przychodów z planowanej sprzedaży udziałów wynosi 9 mln zł.

W przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przychód (kwota należna) powstanie po stronie spółki jawnej (a nie bezpośrednio u jej udziałowców). Oczywiście dla celów podatkowych - w związku z transparentnością spółek osobowych - przychód trzeba będzie przypisać wspólnikom spółki jawnej, stosownie do proporcji ich udziałów w zyskach spółki jawnej. Stanowi o tym art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna nie prowadzi działalności, lecz jest wyłącznie udziałowcem spółki z o.o. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przychody, o których mowa, należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyraźnie, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ten przychód podlega opodatkowaniu w ramach PIT-38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego oraz prawidłowe w części dotyczącej pytania trzeciego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane ze zbycia udziałów nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Wyjątkiem jest sytuacja - zgodnie z art. 5b ust. 2 analizowanej ustawy - gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej np. jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej z tytułu zbycia przez spółkę udziałów należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe uregulowanie wynika również z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Artykuł 22 ust. 1f pkt 2 został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. w wersji pierwotnej (tj. w wersji obowiązującej na moment objęcia udziałów przez Wnioskodawcę). Stanowił on, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołana treść przepisów została zmieniona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powyższa zmiana art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter doprecyzowujący, powodowana była błędnym rozumieniem dotychczasowej redakcji przepisu. Odnosił się on bowiem do wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”, co błędnie odczytywano jako przyzwolenie na ustalanie kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej, uwzględniającej wszelkie aktualizacje wyceny majątku nieuznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego. Wprowadzona zmiana miała na celu jednoznaczne wskazanie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę podatkową wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W związku z tym, że zmiana miała charakter redakcyjny, ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych.

Analizowany przepis został ponownie zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Również przy zmianie tych przepisów ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych, bowiem zmiana tego przepisu miała charakter redakcyjny i nie powodowała zmiany sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Powołana treść przepisów została zmieniona mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wskazana ustawa zmienił też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w ust. 1 w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej.

Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym - w art. 4 ustawy zmieniającej - tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. Koszty uzyskania przychodu z tej transakcji należy również określić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej przed nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Reasumując, kwota uzyskana ze zbycia udziałów spółki z o.o., nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa/ZCP spółki jawnej, będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa/ZCP będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz art. 8 ust. 2 analizowanej ustawy).

Należy wskazać, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i powinna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej z dnia objęcia udziałów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.