Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.15.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Opodatkowanie zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych uzyskanych z tytułu sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; sprzedaż-sprzedaż działek; zbycie-odpłatne zbycie; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2017 r., w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w lipcu 1995 r. nabył prawo do działki nr (…) położonej w (…) gmina (…) woj. (…) prowadzonej przez Polski Związek Działkowców z siedzibą w (…) na podstawie uchwały Rodzinnego Ogrodu Działkowego „(…)”. W związku z użytkowaniem ww. działki w okresie od 1995 r. do 2016 r. Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

1.  przyłącze elektryczne ok. 1.500 zł,
2.  budowa wodociągu oraz studni głębinowej ok. 1.000 zł,
3.  wykonanie szamba zgodnego z obowiązującymi przepisami ok. 3.000 zł,
4.  utwardzenie dróg dojazdowych ok. 1.500 zł,
5.  ogrodzenie działki ok. 1.500 zł,
6.  budowa domku drewnianego zgodnie z obowiązującymi przepisami ok. 25.450 zł,
7.  wycinka drzew zagrażających użytkowaniu działki na podstawie zezwolenia Urzędu Gminy (…) ok. 800 zł,
8.  utrzymanie zarządu ok. 5.250 zł,
9.  nasadzenia ok. 3.500 zł,
10.  domek narzędziowy ok. 1.200 zł,
11.  meble ogrodowe ok. 1.000 zł,
12.  eksploatacja ok. 3.000 zł,
13.  środki uprawy roślin ok. 4.000 zł,
14.  wywóz szamba ok. 3.500 zł,
15.  ubezpieczenie ok. 4.000 zł

Ogółem ok. 60.200 zł

W związku z poniesieniem ww. kosztów w okresie dłuższym niż 5 lat Wnioskodawca nie jest w stanie przedstawić wszystkich rachunków i faktur z okresu użytkowania działki. Prawo do działki Wnioskodawca odstąpił za kwotę 52.000 zł, która to nawet nie jest równowartością poniesionych kosztów w ciągu 21 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń, altany ogrodowej oraz innych obiektów działkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży jest niższa niż poniesione koszty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 kwota otrzymana za zbycie działki nie podlega opodatkowaniu, jest ona bowiem niższa niż poniesione koszty związane z budową domku oraz jej użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40 z późn. zm.). Na mocy art. 66 tej ustawy rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy i z dniem wejścia w życie prawo używania działki i pobierania z niej pożytków ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy jako umowa dzierżawy działkowej.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Stosownie do art. 30 ww. ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. W przypadku przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność działkowca określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1. Działkowiec ma więc prawo sprzedać stanowiące jego własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Stosownie do art. 46 § 1 ww. kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z ww. definicją, przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” „to, co jest na powierzchni przypada gruntowi” odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Jednakże w przypadku używania działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych opisana zasada doznaje istotnej zmiany, bowiem na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zapis ten oznacza, że wszystkie znajdujące się na dzierżawionej działce rzeczy, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z nią związane, stanowią własność dzierżawcy i to pomimo, że własność samego gruntu przypada komu innemu. Z kolei istota i charakter dzierżawy, pomimo wspomnianego rozdzielenia własności wykonanych lub nabytych przedmiotów od własności gruntu, na którym się znajdują powodują, że rzeczy te zawsze stanowić będą jedynie nakłady na przedmiot dzierżawy. Wynika to bowiem z ich nierozerwalnego związku z działką, zaś skutek ten będzie trwał dopóki połączenie to nie zostanie przerwane.

Przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki pozwalają przyjąć, że normalnymi nakładami, o których mowa w cytowanym przepisie będą dla przykładu nasadzone rośliny i krzewy, ogrodzenia, wiaty, altany i tym podobne rzeczy pozwalające na realizację rekreacyjnego celu działki.

Zatem przyjąć należy, że nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią nakład dzierżawcy działki na przedmiot dzierżawy, czyli działkę.

W oparciu zatem o przywołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, nie można uznać za rzeczy, ponieważ do uznania ich za takie nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu – muszą one istnieć samoistnie. Niewątpliwie jednak nabywając, czy też dokonując na gruncie oddanym w dzierżawę określonych inwestycji (nasadzeń, budowy obiektów, urządzeń) Wnioskodawcy przysługuje prawo do tych nakładów, mające określony wymiar finansowy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przeniósł prawo do działki, za które otrzymał zapłatę w wysokości 52.000 zł.

Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych, nie zaś do źródła przychodu wskazanego przez Wnioskodawcę w jego stanowisku wyrażonym we wniosku, tj. określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jako nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomościach lub inne rzeczy.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Prawa majątkowe są bowiem prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają bowiem łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również – i przede wszystkim – prawo własności.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze znajdującymi się na działce nasadzeniami, urządzeniami i obiektami stanowiące własność działkowca stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w zacytowanym wyżej przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   fakt ich poniesienia musi być właściwie udokumentowany.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia praw majątkowych związanych z prawem do działki Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki pozostające w związku z uzyskanym przychodem, poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła oraz których poniesienie Wnioskodawca będzie mógł udokumentować. Zatem wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze znajdującymi się na działce nasadzeniami, urządzeniami i obiektami stanowiącymi własność działkowca (czyli bezpośrednio ich dotyczących) stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Nadmienić należy, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę. Podane przez Wnioskodawcę okoliczności mogą podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.