Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-721/12-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budowa; budowa-budowa drogi; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo jest inwestorem w zakresie budowy farmy wiatrowej. W związku z wymogami narzuconymi przez dostawcę turbin wiatrowych jednostka była zmuszona do wykonania niezbędnych prac budowlanych polegających na budowie i przebudowie wyznaczonych odcinków dróg gminnych i powiatowych. Firma x nigdy nie była właścicielem gruntów na których dokonywano inwestycji komunikacyjnych.

Wszelkie wyżej wymienione prace zostały wykonane własnym staraniem i na własny koszt x, a następnie przekazane nieodpłatnie gminie na mocy porozumienia. Firma została pozbawiona prawa występowania o zwrot nakładów poczynionych na budowę i przebudowę wszelkich dróg, zjazdów itp. związanych z realizowaną przez nią inwestycją.

Realizowana inwestycja w postaci budowy farmy wiatrowej nie byłaby możliwa bez dokonania odpowiedniego wzmocnienia istniejących dróg dojazdowych oraz budowy nowych, co w konsekwencji przekłada się na ponoszone przez firmę nakłady inwestycyjne. Bez dokonania niezbędnych nakładów na drogi dojazdowe niemożliwym byłoby wybudowanie farmy wiatrowej a za tym idzie osiąganie jakichkolwiek przychodów. Brak dróg dojazdowych (o standardzie wyznaczonym przez dostawcę turbin) uczyniłby to przedsięwzięcie gospodarcze niemożliwym do zrealizowania. Roboty budowlane wynikające z porozumienia i umów do dysponowania nieruchomościami zostały zakończone. Zobowiązania podjęte przez firmę w zakresie realizacji inwestycji infrastrukturalnej w substancję drogową oraz odpowiednie nakłady ponoszone przez firmę w celu wypełnienia tych zobowiązań będą pozostawały w ścisłym i bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami w przyszłości. Poniesienie przedmiotowych nakładów na budowę oraz przebudowę odcinków drogowych wymienionych powyżej jest warunkiem niezbędnym dla możliwości realizacji przez firmę inwestycji poprzez umożliwienie odpowiedniego dostępu komunikacyjnego do posiadanych przez nią Nieruchomości, a tym samym nadanie im cech „Użytkowych” dla planowanej działalności w postaci budowy farmy wiatrowej.

W konsekwencji w opisanym przypadku inwestycja drogowa została zrealizowana w ścisłym interesie gospodarczym x - ma umożliwić dojazd, montaż i uruchomienie przez Inwestora turbin wiatrowych. Powyżej opisana inwestycja w infrastrukturę drogową ma zostać przekazana pod zarząd Gminy. Powyższa czynność formalnego „przekazania” nie została do dnia sporządzenia niniejszego zapytania dokonana.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy firma jest uprawniona do zaliczenia opisanych powyższych wydatków poniesionych na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej do koszów uzyskania przychodów?
2.  Czy powyższe wydatki na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
3.  Czy firma jest uprawniona do zaliczenia powyższych wydatków na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania poniesionych nakładów Skarbowi Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego (poprzez podpisanie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego lub - jeżeli nie jest to możliwe lub wymagane – zawiadomienie tych podmiotów o zakończeniu budowy i jej jednostronnym przekazaniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowe warunki uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów są następujące:

*   poniesienie kosztu przez podatnika,
*   celem poniesienia kosztu powinno być uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,
*   koszt nie został wymieniony pośród kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez firmę wydatki na budowę lub przebudowę dróg dojazdowych do elektrowni wiatrowych, mają na celu zapewnienie inwestycjom firmy odpowiedniego dostępu do istniejącej sieci drogowej - a więc umożliwienie (lub usprawnienie) połączeń komunikacyjnych z tą inwestycją. Na możliwości ponoszenia tego typu kosztów (lub partycypacji w nich) przez osoby prywatne wskazuje również art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2251 z późn. zm.), zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno-prawnego.

W ocenie firmy koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powyższego przepisu wywodzi się podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”) oraz pośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”). W praktyce za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Podział na koszty bezpośrednie i pośrednie ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ ustawa przewiduje odmienne zasady ich potrącalności (rozliczania dla celów podatkowych). Zgodnie z art. 23 ust. 5 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie, zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT, co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano wyżej, koszty budowy infrastruktury drogowej przekazywanej na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są celowe i uzasadnione oraz pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez firmę działalnością gospodarczą. Jednocześnie koszty te nie są związane z jednym konkretnym źródłem przychodów firmy i dlatego należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Na taką kwalifikację analizowanych kosztów wskazują również organy podatkowe - m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-318/10-8/AM oraz IPPB5/423-318/10-12/AM) i 17 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-429/07-2/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-47/09-2/ŁM) oraz sądy administracyjne - m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665/08). Należy podkreślić również, że koszty te nie powinny być traktowane jako wydatki na wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, firma nie jest właścicielem ani wsp6łwłaścicielem gruntów, na których prowadzona jest budowa lub przebudowa infrastruktury drogowej. Firma na żadnym etapie inwestycji nie staje się właścicielem tej infrastruktury.

Zgodnie z art. 22a ustawy o PIT amortyzacji podlegają środki trwałe (m.in. budowle) stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Drogi dojazdowe położone na gruntach niebędących własnością firmy, na które firma ponosi analizowane wydatki, nie stanowią własności ani współwłasności firmy. Infrastruktura drogowa nie zostanie również oddana firmie do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W ocenie firmy wydatki poniesione na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania tych inwestycji Skarbowi Państwa lub odpowiednim jednostkom samorządu terytorialnego.

W ocenie firmy momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych nie powinien być moment ujęcia powyższych wydatków w księgach rachunkowych, ale moment przekazania infrastruktury Skarbowi Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego. Powyższa konkluzja wynika z faktu, że dopiero w momencie formalnego przekazania powyższych nakładów możliwe jest stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie.

Należy wskazać, że do czasu przekazania analizowanej infrastruktury drogowej mogą wystąpić różne okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia poniesionych przez firmę wydatków dla celów podatkowych. Firma może, między innymi, wycofać się z prowadzonej inwestycji lub dokonać zbycia nakładów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich.

W świetle powyższych argumentów należy zdaniem Spółki uznać, że właściwym momentem ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej jest moment przekazania tej infrastruktury Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego. Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenia dla celów podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM oraz IPPB5/423-318/10-12/AM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/21423-l345/09/AP).

Podsumowując, w ocenie firmy wydatki poniesione w związku z budową lub przebudową dróg gminnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z jej przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca podał art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przepis, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie, zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT, co do zasady są potrącane w dacie ich poniesienia. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. organ zrozumiał, iż Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 22 ust. 5 i ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.