Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.74.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Czy ustalona przez Spółkę roczna 20% stawka amortyzacji dla telefonów komórkowych, w tym smartfonów, jest prawidłowa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; odpisy; spółki-spółka akcyjna; stawka-stawka amortyzacyjna; telefon-telefon komórkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości stosowania przez Spółkę rocznej 20% stawki amortyzacyjnej dla telefonów komórkowych, w tym smartfonów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości stosowania przez Spółkę rocznej 20% stawki amortyzacyjnej dla telefonów komórkowych, w tym smartfonów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”), jest przedsiębiorstwem leasingowym, świadczącym usługi finansowe m.in. w zakresie leasingu środków transportu drogowego, maszyn oraz urządzeń biurowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa rozszerzenie oferowanych produktów o ofertę leasingu szerokiej gamy telefonów komórkowych, w tym smartfonów.

W ramach planowanego rozszerzenia oferty leasingowej, Wnioskodawca rozważa oferowanie klientom zarówno leasingu operacyjnego, jak i finansowego telefonów komórkowych, w tym smartfonów.

Wnioskodawca zaznacza, że telefony komórkowe, w tym smartfony, mające być przedmiotem umów leasingowych, spełniają warunki uznania ich jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a Ustawy o CIT oraz nie podlegają wyłączeniu od amortyzacji na podstawie art. 16c Ustawy o CIT.

Zarówno dla celów ustalenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych po stronie Wnioskodawcy, jak również parametrów dla umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem będą smartfony, Wnioskodawca musi ustalić prawidłową roczną stawkę odpisów amortyzacyjnych na podstawie Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących Załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustalona przez Spółkę roczna 20% stawka amortyzacji dla telefonów komórkowych, w tym smartfonów, jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona przez Spółkę roczna 20% stawka amortyzacji dla telefonów komórkowych, w tym smartfonów jest prawidłowa.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Źródłem informacji na temat właściwych stawek amortyzacyjnych jest więc Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

W powyższym Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych wskazano, iż dla telefonów komórkowych właściwą stawką amortyzacyjną jest 20%. Wykaz ten jednocześnie nie przewiduje odrębnej stawki dla smartfonów. W opinii Spółki, należy zatem przyjąć, iż smartfony - jako specyficzny rodzaj telefonów komórkowych - również korzystają ze stawki amortyzacyjnej na poziomie 20%.

Jedyną okolicznością budzącą wątpliwości Spółki jest ujęta w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych dla telefonów komórkowych referencja do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych („KŚT”). Mianowicie, dla pozycji „telefony komórkowe”, dla której stosuje się roczną stawkę amortyzacyjną na poziomie 20% przewidziano, iż są to telefony komórkowe sklasyfikowane w KŚT pod numerem 629. W związku z powyższym, wydaje się zasadne sprawdzić, jakie konkretnie rodzaje telefonów zostały ujęte w rodzaju 629 KŚT.

Wykaz stawek amortyzacyjnych zawarty w załączniku nr 1 odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja ta, została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864 z późn. zm., dalej: „KŚT 2016”). Sama KŚT 2016 natomiast zastąpiła Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622, dalej: „KŚT 2010”). W pkt 2 załącznika KŚT 2016 wskazane zostały przypadki zmian wprowadzonych w KŚT 2016 w stosunku do KŚT 2010.

W KŚT 2010, która obecnie nie jest już stosowana dla celów podatkowych, pod numerem 629 faktycznie sklasyfikowano „pozostałe urządzenia tele i radiotechniczne” wskazując, że rodzaj ten obejmuje m.in. telefony komórkowe. Jednakże już w KŚT 2016, aktualnie obowiązującej dla celów podatkowych, pod numerem 629 nie znajdujemy telefonów komórkowych, w tym smartfonów. W szczególności, rodzaj 629 KŚT 2016 (tj. pozostałe urządzenia dla radiofonii, telewizji i telekomunikacji), obejmuje anteny wszystkich typów, mikrofony, głośniki, wzmacniacze.

Z kolei, pod numerem 623 w KŚT 2016, tj. „urządzenia odbiorcze i transmisyjne dla telefonii i telegrafii” wskazano, że obejmuje ona urządzenia sklasyfikowane pod PKWiU 26.30.22 (telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych), wskazując jednocześnie że rodzaj ten obejmuje aparaty telefoniczne (przewodowe i do sieci komórkowych, smartfony).

Podsumowując tę część rozważań, należy zwrócić uwagę, że Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, podając dla telefonów komórkowych referencję do pozycji 629 w KŚT 2016, podaje referencję do pozycji KŚT 2016, w której nie ujęto telefonów komórkowych ani smartfonów.

W świetle powyższej rozbieżności, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż nadrzędne znaczenie w tej sytuacji ma opis wynikający bezpośrednio z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, a nie w sposób oczywisty błędna referencja do KŚT 2016, która pod pozycją 629 nie ujmuje telefonów komórkowych, w tym smartfonów. Przyjęcie bowiem jako wiążącej w tym przypadku referencji do KŚT 2016 oznaczałoby przyjęcie, że pozycja w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych dotycząca telefonów komórkowych ujętych pod pozycją 629 w KŚT 2016, jest zbędna (niepotrzebna), bo jest to zbiór pusty - w KŚT 2016 nie ma bowiem żadnych telefonów komórkowych ujętych pod pozycją 629. Tymczasem niedozwolona jest taka wykładnia przepisów, która prowadziłaby do uznania, że dany przepis (tu: konkretna pozycja w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych), jest zbędny.

Dodatkowo w pkt 32 uzasadnienia Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z póżn. zm., dalej: „Ustawa zmieniająca”), wskazuje się, że miała ona dostosować „Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych” do nowej KŚT 2016. W tym zakresie, uzasadnienie do Ustawy zmieniającej nie wskazuje, aby celem zmiany była zmiana w stawce amortyzacji telefonów komórkowych. W opinii Wnioskodawcy, brak zmiany symbolu KŚT użytego do opisania telefonów komórkowych (w tym smartfonów) w ramach załącznika nr 1 Ustawy o CIT stanowi niedopatrzenie, gdyż w ramach zmiany między KŚT 2010 a KŚT 2016 telefony komórkowe, w tym smartfony zmieniły swoją klasyfikację. 

W ramach KŚT 2010 telefony komórkowe ujęte były w rodzaju 629:

Tabela 1.– załącznik PDF

Tabela 2. – załącznik PDF

Natomiast, w ramach KŚT 2016 telefony zostały ujęte w rodzaju 623:

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że intencją Ustawodawcy było dostosowanie symboli KŚT i nazw środków trwałych w nie wchodzących, do zmieniających się warunków technologicznych, a nie dokonanie zmiany stawki amortyzacji telefonów komórkowych, w tym smartfonów.

Wnioskodawca wskazuje także, że celem rozliczania kosztu podatkowego przez odpisy amortyzacyjne jest wykazanie aktywów w ich rzeczywistych wartościach zmieniających się na skutek ich użytkowania w działalności jednostki, poprzez wykazanie kosztu odpowiadającego wykorzystaniu środka trwałego w danym roku, a tym samym przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu posiadanego majątku i odpowiadającym mu wydatkom dla danego roku podatkowego.

Świadczy o tym m.in. art. 16i ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT wskazujący, że stawki amortyzacyjne mogą być podwyższone dla maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu oraz art. 16i ust. 2 pkt 2 wskazujący na przyśpieszoną amortyzację dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z badaniami (Badanie Ting Mobile opisane i przetłumaczone na https: //www. geekweek. pl / news / 2019-08-26/ jak - czesto-zmieniamy-smartfony-nie-tak-czesto-jak chcieliby-ich-producenci/), wyłącznie 8% telefonów komórkowych użytkowanych jest dłużej niż 5 lat, co wynika z dużego postępu technologicznego zachodzącego na rynku telefonów komórkowych oraz ich podatności na uszkodzenia. W konsekwencji zastosowanie niższych stawek amortyzacyjnych niż 20% prowadziłoby do normatywnego czasu amortyzacji telefonów komórkowych znacząco przekraczającego rzeczywisty okres ich użytkowania. W związku z tym, Wnioskodawca podkreśla, że wydłużenie okresu normatywnego amortyzacji telefonów komórkowych byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o odpisach amortyzacyjnych, a więc również sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe rozumowanie dotyczy całości zbioru środków trwałych będących telefonami komórkowymi, w tym także smartfonów, które są częścią zbioru telefonów komórkowych. Wynika to z tego, że smartfon spełnia definicje telefonu komórkowego, która zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN brzmi: „telefon bezprzewodowy działający w zasięgu stacji nadawczo-odbiorczej, pozwalający na prowadzenie rozmowy osobie przemieszczającej się z miejsca na miejsce”, jednocześnie nie posiadając swojej odrębnej definicji zarówno w słowniku języka polskiego jak i ustaw podatkowych. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w załączniku nr 11 Ustawy o VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w punkcie 28b wskazuje się, że wykaz towarów ujętych w PKWiU ex 26.30.22.0 dotyczy grupy sklasyfikowanej jako: „Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony”. Wnioskodawca wskazuje, że wykorzystanie zwrotu „w tym” wskazuje jednoznacznie, że smartfony są częścią szerszej grupy telefonów komórkowych i nie mogą być klasyfikowane samodzielnie bez wyraźnego ich wyodrębnienia w ustawie podatkowej.

Wnioskodawca chciałby także podkreślić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Norma prawna wynikła z wyżej przytoczonych przepisów wskazuje na konstytucyjne ograniczenie możliwości kreowania obowiązków podatkowych przez ustawodawcę wyłącznie do ustaw. Wynika z niej, że wyłącznie ustawowym uprawnieniem jest unormowanie tego, kto płaci podatek, od czego płacony jest podatek oraz jaka jest jego wysokość. Zasady te nie mogą być określone przez akty niższego rzędu jak rozporządzenia, co stanowi łącznie zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego.

Wnioskodawca wskazuje także, że kwestia granic modyfikacji zobowiązań podatkowych przez akty prawne rangi podstawowej była wielokrotnie analizowana przez Trybunał Konstytucyjny. Wnioskodawca chciałby w szczególności przywołać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (U 6/06) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny jasno określił granicę możliwości ingerencji ustawodawcy w zobowiązania podatkowe podatników z wykorzystaniem aktów podustawowych. Wnioskodawca chciałby wskazać, w szczególności poniższy fragment wyżej wskazanego orzeczenia:

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (\`(...)\`)

Oceniając zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Trybunał Konstytucyjny stwierdził już, że uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika - sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika -nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zwrócić uwagę, że stawka odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu wykazywanych przez podatnika, więc jej uregulowanie na poziomie rozporządzenia (tutaj: KŚT 2016), odmiennie od treści wynikającej z ustawy, byłoby niezgodne z art. 217 Konstytucji.

W związku z tym kluczowa dla ustalenia stawki amortyzacyjnej dla telefonów komórkowych jest treść załącznika nr 1 Ustawy o CIT, która zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT stanowi „Wykaz stawek amortyzacyjnych” wykorzystywanych przy ustalaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych podatnika. W samym załączniku nr 1 natomiast telefony komórkowe są jasno przyporządkowane do stawki amortyzacyjnej 20%, co wskazał Wnioskodawca wcześniej, więc nawet gdyby uznać, że zmiana przyporządkowania telefonów komórkowych dla celów podatkowych KŚT 2016 była celowa, to i tak nie może ona stanowić normy prawnej obowiązującej Wnioskodawcę do momentu ujęcia zmiany w załączniku nr 1 ustawy o CIT.

Jest to szczególnie istotne biorąc pod uwagę, że KŚT 2016 została uchwalona na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068), a więc ustawy niepodatkowej, a sama Ustawa o CIT nie odwołuje się nigdzie do KŚT 2016. Rola KŚT 2016 dla celów podatkowych może być więc wyłącznie techniczna.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, ustalona przez Spółkę roczna 20% stawka amortyzacji dla telefonów komórkowych, w tym smartfonów, jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.