Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.539.2020.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-02
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programów: „Mobilność+”, „Uwertura”, „Etiuda” i „Sonatina”.
Słowa kluczowe: finansowanie; podróż; programy; staż; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Osoby niebędącej pracownikiem.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Pracownika; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. Nr 0111-KDIB2-3.4011.235.2017.2.HK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 16 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), uzupełnionego pismem z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programów „Mobilność Plus”, „UWERTURA”, „ETIUDA” i „SONATINA” jest **nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\] w odniesieniu do środków otrzymanych przez pracowników oraz kwalifikacji do źródła przychodów środków otrzymanych przez osoby związane umowami cywilnoprawnymi i prawidłowe w pozostałym zakresie.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programów „Mobilność Plus”, „UWERTURA”, „ETIUDA” i „SONATINA”.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jako jednostka naukowa, bierzecie Państwo udział w konkursach o finansowanie udziału naukowców (dalej: „Uczestnicy”, a z osobna także „Uczestnik”) w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w ramach konkursów (dalej: „Konkursy”) w zagranicznych ośrodkach naukowych – przeprowadzanych przez:

• Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: „MNiSW”) w szczególności w ramach konkursu „Mobilność Plus” (dalej: „Mobilność Plus”),

• Narodowe Centrum Nauki (dalej: „NCN”) w szczególności w ramach konkursów: UWERTURA (dalej: „UWERTURA”) i ETIUDA (dalej: „ETIUDA”).

Zaznaczyliście Państwo, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, a możliwy jest też jego udział w ramach innych Konkursów, mających na celu finansowanie uczestnictwa w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych.

Celem Konkursów jest wsparcie Uczestników prowadzących badania naukowe w polskich jednostkach naukowych w realizacji ich badań.

Formą dofinansowania w ramach Konkursów jest w szczególności pokrycie kosztów związanych z pobytem Uczestnika w ośrodku naukowym, będącym miejscem realizacji stażu zagranicznego oraz pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego.

Wnioski dotyczą kandydatów na staż zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy o pracę lub związanych z Państwem umowami cywilnoprawnymi (zlecenia, o dzieło itp.) albo kandydatów niezwiązanych z Państwem stosunkiem pracy lub cywilnoprawnym, w szczególności doktorantów.

Środki finansowe na realizację stażu zagranicznego, zakwalifikowanego do finansowania w wyniku rozstrzygnięcia Konkursu przyznaje Państwu w drodze decyzji odpowiednio MNiSW albo Dyrektor NCN.

Środki finansowe są Państwu przekazywane na podstawie umowy zawartej z MNiSW albo Dyrektorem NCN (dalej: „Umowa I”). Następnie środki finansowe (dalej: „Świadczenia”) są przekazywane Uczestnikowi na podstawie zawartej z Państwem umowy (dalej: „Umowa II”).

Każdorazowo Świadczenia są przekazywane w celu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842, ze zm., dalej: „ustawa PSW”).

Uczestnicy będący Państwa pracownikami, zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, otrzymują od Państwa polecenie wyjazdu na odbycie stażu zagranicznego w celu prowadzenia tam badań naukowych i jednocześnie pozostają w stosunku pracy przez cały okres pobytu na stażu naukowym.

Zgodnie z wiedzą Państwa przedstawicieli Świadczenia otrzymane przez osoby niebędące Państwa pracownikami nie są przez nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Uczestnicy otrzymujący Świadczenia każdorazowo składają Państwu sprawozdania z odbytych stażów zagranicznych.

Uczestnicy traktują pobyt na terenie państwa obcego odbywania stażu jako pobyt czasowy i – w okresie jego odbywania – będą posiadać miejsce zamieszkania w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowaliście Państwo, że wniosek obejmuje swym zakresem możliwość zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach czterech programów: „Mobilność Plus”, „UWERTURA”, „ETIUDA” i „SONATINA”.

Program „SONATINA” jest programem finansowanym ze środków Narodowego Centrum Nauki (dalej: „NCN”).

Celem programu „SONATINA” jest wsparcie kariery naukowej młodych badaczy poprzez stworzenie możliwości zatrudnienia i prowadzenie badań w polskich jednostkach naukowych oraz umożliwienie zdobycia wiedzy i doświadczenia podczas realizacji obowiązkowego stażu zagranicznego (3-6 miesięcy) w wysokiej jakości ośrodkach naukowych.

Jednostka naukowa będąca miejscem realizacji projektu badawczego otrzymuje środki finansowe m.in. na realizację przez kierownika projektu stażu zagranicznego w wybranym zagranicznym ośrodku naukowym, w tym środki na pokrycie kosztów pobytu (9.000 zł/miesiąc, skorygowany o procentowy wskaźnik ustalony dla danego kraju) oraz kosztów podróży w obie strony (od 1.000 zł do 10.000 zł).

W odróżnieniu od programów „Mobilność Plus”, „UWERTURA” czy „ETIUDA”, w programie „SONATINA” jednostka naukowa otrzymuje także środki finansowe na:

• zatrudnienie kierownika projektu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie realizacji przez niego projektu badawczego;

• realizację projektu badawczego na podstawie kosztorysu wskazanego we wniosku.

Kolejnym elementem różniącym program „SONATINA” od pozostałych wyżej wymienionych programów jest to, że umowa o finansowanie jest umową trójstronną, zawieraną pomiędzy NCN, Państwem oraz naukowcem. Dodatkowo naukowiec zatrudniony jest w Jednostce na umowę o pracę, dlatego nie ma konieczności zawierania z nim odrębnej umowy na realizację zagranicznego stażu.

W pozostałych elementach, w zakresie środków przeznaczonych na pobyt w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki na pokrycie kosztów podróży do i z takiego ośrodka zachodzi podobieństwo pomiędzy wskazanymi wyżej programami.

W programie „Mobilność Plus” środki finansowe przekazywane są przez MNiSW przelewem bankowym na rachunek Jednostki (par. 3 ust. 3 umowy), w pierwszym roku realizacji zadania jednorazowo (par. 4 ust. 1 umowy), a w kolejnych latach do 31 stycznia na dany rok w kwocie stanowiącej wartość finansowania pobytu za pierwszy kwartał oraz środki finansowe stanowiące maksymalnie jedną zryczałtowaną kwotę na podróże w danym roku dla uczestnika programu i członków jego rodziny (par. 4 ust. 2 pkt 1 umowy), a pozostałe środki w danym roku po zatwierdzeniu przez Ministra sprawozdania rocznego za rok poprzedni (art. 4 ust. 2 pkt 1 umowy).

Jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi programu całości środków finansowych, o których mowa w par. 3 umowy na podstawie odrębnej umowy zawartej z uczestnikiem.

W programie „UWERTURA” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez NCN jednorazowo, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki (par. 4 ust. 1 umowy).

Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie stażyście, przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu stażysty w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry do dnia 10 każdego miesiąca, w którym stażysta przebywa w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu (par. 4 ust. 5 umowy). Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stażysty do zagranicznego ośrodka naukowego, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez stażystę (par. 4 ust. 6 umowy).

W programie „ETIUDA” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez NCN raz do roku, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki (par. 4 ust. 1 umowy).

Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie stypendyście, przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry do dnia 10 każdego miesiąca, w którym stażysta przebywa w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu (par. 4 ust. 5 umowy). Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stażysty do zagranicznego ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez stypendystę (par. 4 ust. 6 umowy).

W programie „SONATINA” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez NCN jednorazowo, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki (par. 4 ust. 1 umowy).

Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie kierownikowi projektu (dalej: „Kierownik projektu”), przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry, do dnia 10 każdego miesiąca, w którym Kierownik projektu przebywa na stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu (par. 2 ust. 14 umowy). Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży Kierownika projektu do zagranicznego ośrodka naukowego, w którym będzie realizowany staż, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez Kierownika projektu (par. 2 ust. 15 umowy).

**Pytania**

1\. Czy Świadczenia wypłacane przez Państwa Uczestnikom związanym z Państwem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”)?

2\. Czy Świadczenia wypłacane przez Państwa Uczestnikom niezatrudnionym przez Państwa ani niezwiązanym z Państwem umowami cywilnoprawnymi (zlecenia, o dzieło itp.), w szczególności doktorantom, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT?

3\. Czy Świadczenia wypłacane przez Państwa Uczestnikom zatrudnionym przez Państwa będą zwolnione z opodatkowania podatek PIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1\. Świadczenia wypłacane przez Państwa Uczestnikom związanym z Państwem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

2\. Świadczenia wypłacane przez Państwa Uczestnikom niezatrudnionym przez Państwa ani niezwiązanym z Państwem umowami cywilnoprawnymi (umowami zlecenia, o dzieło itp.), w szczególności doktorantom, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

3\. Świadczenia wypłacane przez Państwa Uczestnikom zatrudnionym przez Państwa będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska ad. 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy PIT). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy PIT).

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT źródłami przychodów są inne źródła. Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu.

Uzasadnieniem przedmiotowych zwolnień jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w takiej podróży (służbowej) mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w jej trakcie, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem poniesionych wydatków.

Z mocy art. 21 ust. 13 ustawy PIT przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT stosuje się jednak tylko, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osobę otrzymującą te świadczenia i zostały poniesione:

a) w celu osiągnięcia przychodów lub

b) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

c) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

d) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Od 1 marca 2013 r. wysokość diet oraz innych należności w podróżach służbowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie”).

Co oczywiste, przepisy Rozporządzenia mają zastosowanie także przy ocenie limitu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT mimo, że jego tytuł oraz treść sugeruje, że dotyczy tylko pracowników.

Państwa zdaniem należy zauważyć, że o ile na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT zwolnione są diety i inne należności za czas podróży służbowej, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT zwolnione są diety i inne należności za czas podróży (bez wskazania, że chodzi o podróż służbową), co oznacza, że zakres tego drugiego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami.

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą, w Państwa ocenie, możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków. Przy braku ustawowej definicji „podróży”, Państwa zdaniem, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Uważacie Państwo, że opisane na wstępie zasady, na jakich Uczestnicy odbywają zagraniczne staże naukowe pozwalają na uznanie, że w przypadku Uczestników związanych z Państwem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.) albo Uczestników niezatrudnionych przez Państwa ani niezwiązanych z Państwem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.), w szczególności doktorantów – bez wątpienia ich wyjazdy mają charakter podróży osób niebędących pracownikami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, stosuje się bowiem, jeżeli spełnione są dwa wspomniane już warunki określone przepisami art. 21 ust. 13 ustawy PIT.

Zakładacie Państwo, że pierwszy warunek jest spełniony, gdyż otrzymane Świadczenia nie są zaliczane przez Uczestników niebędących pracownikami do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście drugiego z wymienionych wyżej warunków, w Państwa ocenie, stwierdzić należy, że przedmiotowe Świadczenia zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, w Państwa przypadku chodzi o ustawę PSW. Prowadzenie badań naukowych, także we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi, mieści się w zakresie Państwa misji i zadań.

W tym zakresie, Państwa zdaniem, Wasze stanowisko znajduje potwierdzenie w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.97.2017.1.RK,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2016 r. znak: 1061-IPTPB1.4511.266.2016.3.KLK,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r. znak: ILPB2/4511-1-334/16-2/TR,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z 12 października 2015 r. znak: ILPB2/4511-1-590/15-4/TR.

Przyjmujecie Państwo, że zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT są kwotowo ograniczone do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia.

Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów Rozporządzenia oznacza, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) ustawy PIT mogą być kwoty stanowiące:

1) diety,

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb

– w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska ad. 3.

Uważacie Państwo, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT podlegać będą również Świadczenia uzyskiwane przez Uczestników będących Państwa pracownikami. W związku z tym, podtrzymujecie Państwo argumentację zawartą w uzasadnieniu stanowiska ad. 1 i 2.

Państwa zdaniem przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych nie stanowi bowiem przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT), lecz przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Otrzymanie Świadczenia nie jest bezpośrednio warunkowane pozostawaniem w stosunku pracy. Ponadto środki pieniężne na Świadczenia nie pochodzą ze środków własnych majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane. Nie bez znaczenia jest również fakt, że źródłem tych Świadczeń nie jest umowa o pracę ale odrębne umowy, a to Umowa I i Umowa II.

Państwa zdaniem wykładnia taka znajduje potwierdzenie w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2017 r. znak: 0114-KDIP3-3.4011.29.2017.1.MS1,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.9.2017.1 ENB,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2017 r. znak: 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z 7 listopada 2016 r. znak: 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Łodzi z 28 października 2016 r. znak: 1061-IPTPB2.4511.800.2016.1.SŻ,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z 13 czerwca 2016 r. znak: ILPB2/4511-1-335/16-2/TR,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Bydgoszczy z 9 czerwca 2016 r. znak: ITPB2/4511-253/16/MU.

Skoro zaś Świadczenia stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, to konsekwentnie nie ma przeszkód by uznać, że w związku z przebywaniem na stażu zagranicznym Uczestnicy będący Państwa pracownikami odbywają podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, w ramach której Świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku PIT.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. Nr 0111-KDIB2-3.4011.235.2017.2.HK uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w myśl którego:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się:

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są:

diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy PIT:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej\[3\].

Na podstawie § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Zgodnie z § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Stosownie natomiast do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia:

Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Na podstawie 13 ust. 4 powołanego rozporządzenia:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „Mobilność Plus” czy „Etiuda” zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym w zakresie kwalifikacji zasadnym jest zróżnicowanie źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy PIT w zależności od tego, czy beneficjentem tych środków finansowych jest pracownik naukowy, czy uczestnik studiów doktoranckich.

Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo NSA stwierdził\[4\], że:

Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawcę spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów.

Natomiast w przypadku beneficjentów, których nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z ww. programów, np. doktorantów, środki te powinny być kwalifikowane do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo WSA w Poznaniu\[5\] stwierdził, że:

otrzymane przez stypendystów jako uczestników studiów doktoranckich dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ich z Uczelnią stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł.

Zatem zgodnie z przyjętą przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy PIT stwierdzić należy, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, instytutu naukowego, PAN) środki z programów takich jak: „Mobilność Plus”, „Etiuda”, „Uwertura” czy „Sonatina”, mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Jeżeli natomiast podstawą przyznania ww. środków uczestnikowi studiów doktoranckich jest umowa zlecenia, odpowiednio umowa o dzieło, to zasadnym jest kwalifikowanie tych przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Ponadto zgodnie z wykładnią art. 20 ust. 1 ustawy PIT, stwierdzić należy, że świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez doktoranta, którego z wypłacającym nie łączy stosunek prawny lub cywilnoprawny stanowią dla doktoranta przychód z innych źródeł. Stąd też otrzymywane przez doktoranta od wypłacającego (uczelni, instytutu naukowego, PAN) środki z programu „Mobilność Plus”, „Etiuda”, „Uwertura” czy „Sonatina”, należy uznać za stanowiące przychód z innych źródeł.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach ww. programów, za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z ww. programów, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych.

W przypadku pracowników, z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tych pracowników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT. Przykładowo NSA\[6\] powołując się na wyroki: z 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14 stwierdził:

iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. \[\`(...)\`\] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie T. w G., spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 77 5 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku doktorantów, zarówno związanych z wypłacającym umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenie, o dzieło itp.), jak i niezwiązanych ww. umowami, z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży tych doktorantów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT. Przykładowo w powołanym wyroku WSA w Poznaniu\[7\] Sąd stwierdził, że:

Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (…) Sąd stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających stypendystów ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków stypendysty w trakcie tego wyjazdu. Ponadto pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami. Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy stypendystów, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z umowy osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w stażu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań. Udział więc stypendystów w stażu ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Również WSA w Krakowie\[8\] wskazał, że:

W orzecznictwie nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych w ramach omawianego programu młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. Przy czym, określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu poprawną jest teza, że środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. W istocie, nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. (…) Udział skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że bierzecie Państwo udział w konkursach o finansowanie udziału naukowców w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w ramach konkursów w zagranicznych ośrodkach naukowych – przeprowadzanych przez: Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (w szczególności w ramach konkursu „Mobilność Plus”) oraz Narodowe Centrum Nauki (w szczególności w ramach konkursów: „UWERTURA”, „ETIUDA” i „SONATINA”). Środki finansowe na realizację stażu zagranicznego przez Uczestnika zakwalifikowanego do finansowania w wyniku rozstrzygnięcia Konkursu, przyznaje Państwu w drodze decyzji odpowiednio MNiSW albo Dyrektor NCN. Środki finansowe są przekazywane Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej z MNiSW albo Dyrektorem NCN. Następnie środki finansowe są przekazywane Uczestnikowi na podstawie zawartej z Państwem umowy. Każdorazowo ww. środki są przekazywane w celu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym\[9\]. Uczestnicy będący Państwa pracownikami, zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, otrzymują od Państwa polecenie wyjazdu na odbycie stażu zagranicznego w celu prowadzenia tam badań naukowych i jednocześnie pozostają w stosunku pracy przez cały okres pobytu na stażu naukowym. Zgodnie z wiedzą Państwa przedstawicieli Świadczenia otrzymane przez osoby niebędące Państwa pracownikami nie są przez nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Uczestnicy otrzymujący Świadczenia każdorazowo składają Państwu sprawozdania z odbytych stażów zagranicznych.

W świetle powyższego, wypłacone w ramach programów „Mobilność Plus”, „Etiuda”, „Uwertura” i „Sonatina” środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z uczestnictwem w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, stanowią dla Państwa pracowników oraz uczestników studiów doktoranckich związanych z Państwem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenie, o dzieło itp.) przychód odpowiednio ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, bądź działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, natomiast dla doktorantów, których z Państwem nie łączy stosunek prawny lub cywilnoprawny - przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie w przypadku pracowników, przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT (w pozostałych przypadkach), do wysokości limitu określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT w odniesieniu do środków otrzymanych przez pracowników oraz kwalifikacji do źródła przychodów środków otrzymanych przez osoby związane umowami cywilnoprawnymi i prawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. Nr 0111-KDIB2-3.4011.235.2017.2.HK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[10\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[11\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

* * *

\[1\] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), zwana dalej „ustawą PIT”).

\[3\] Dz. U. poz. 167.

\[4\] Wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14.

\[5\] Wyrok WSA w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16.

\[6\] Wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14.

\[7\] Wyrok WSA w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16.

\[8\] Wyrok WSA w Krakowie z 8 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Kr 68/18.

\[9\] Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r, poz. 1842, ze zm.)

\[10\] Dz. U. poz. 2193.

\[11\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.