Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.809.2024.1.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-02
Teza: Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą/która powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
Słowa kluczowe: gmina; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na
    Infrastrukturę, w tym powstałą/która powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują aktualnie 3 jednostki budżetowe (dalej:
    Jednostki) w tym:
    § Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),
    § Szkoła Podstawowa (...),
    § Zakład Gospodarki (...) (dalej: Zakład).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa
    centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., wszystkie jednostki samorządu
    terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT
    wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT − obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami,
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca wyjaśnia, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
    przez niego (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystywana do prowadzonej działalności w

    zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków (przy użyciu m.in. sieci kanalizacyjnych). Gmina, za pomocą Zakładu,
    świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków Zakład:
    1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
      zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
      którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez
      Gminę (Zakład) faktur VAT,
    2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych
      obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe − wskazane czynności, jako
      czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina poniosła/ponosi w latach 2022-2024
    wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, w tym w szczególności Gmina jest w
    trakcie realizacji inwestycji pn.: (...) (dalej: Inwestycja I) oraz zrealizowała inwestycję pn.:
    „(...)” (dalej: Inwestycja II). Ww. inwestycje miały/mają na celu rozbudowę infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Inwestycja I realizowana jest wyłącznie ze środków własnych Gminy, natomiast na
    realizację Inwestycji II Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, dalej Inwestycja I i Inwestycja II, będą nazywane łącznie
    jako Inwestycje, Zadania lub Projekty.
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami były/będą dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina zaznacza, że gminna infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, w tym
    infrastruktura, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji (dalej: Infrastruktura), nie
    jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina nie
    będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do
    poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
    Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków do
    /od podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze
                3zużyciem własnym (w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest
    pomiar odbioru ścieków, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców.
    W Gminie nie występują sytuacje ryczałtowego opomiarowania zużycia wody lub ścieków.
    Opomiarowane jest także zużycie wody na cele technologiczne.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie
    w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są
    ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej
    wody jako zużycie na potrzeby własne Gminy. Należy przy tym podkreślić, że

    przedmiotowa Infrastruktura będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie
    sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie
    w ogóle nie wystąpi).
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                                      3ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m
    ) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a
    więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
      zx =z + w
    gdzie:
    x − prewspółczynnik,
    z − roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,
    w − roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych
    Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli
    gminnych (wewnętrznych) oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru, na podstawie
    danych za 2023 r., wyniosła:
    Z (...)
    X= -------------- = ------------------------ = (...)%, tj. 100%
    Z + W (...)
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika, obliczona wg ww. wzoru na 2023 r.,
    wyniosła więc 100%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Natomiast prewspółczynnik skalkulowany dla Zakładu zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej:
    Rozporządzenie lub Rozporządzenie MF) na 2023 r. (wstępny na 2024 r.), wyniósł jedynie
    55%.
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków
    do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych
    ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych podmiotów, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej

    przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ
    nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów
    działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru
    ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane
    są wydatki inwestycyjne na działalność wod.-kan. Zdaniem Gminy, związek wydatków z
    działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych
    konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób
    określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium
    faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i
    oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem, wzór
    określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla
    wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma
    odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć
    zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem,
    zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF, na podstawie
    danych za rok 2023 (55%), jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności
    opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje
    ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady
    neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób
    zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę
    wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności
    gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości
    (55% zamiast 100% w 2023 r.).

## Pytanie

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą/która
    powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa
    w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”),
    opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT)
    w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich

    podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
    budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących
    oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą/która
    powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa
    w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”),
    opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT)
    w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich
    podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
    budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy
    1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    § zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    § pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina będzie dokonywać
    odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków za pomocą
    Infrastruktury jaka powstanie w ramach Inwestycji na podstawie umów cywilnoprawnych
    zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W
    rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i
    będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje/będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury, w tym
    wydatków związanych z Inwestycjami.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden -Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    − jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków

      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane
    będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na
    potrzeby innych gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie jest/nie
    będzie bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też
    pracowników Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega/nie będzie
    podlegało opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru
    ścieków, Gmina dokonuje/dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność
    gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i
    czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT
    czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).
    2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją zgodnie ze „sposobem
    ustalenia proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane, oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania
    wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego
    stopnia wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności
    gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z
    dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym,
    Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz
                                      3odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie
    na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do
    innych budynków i budowli gminnych).
          zx =  z + w
    gdzie:
    x − prewspółczynnik,
    z − roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,
    w − roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych
    Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli
    gminnych (wewnętrznych) oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2023 r. wyniosła:

    Z (...)
    X= -------------- = ------------------------ = (...)%, tj. 100%
    Z + W (...)
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z wodociągami i kanalizacją (oczyszczaniem ścieków) zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości
    dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej
    ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych jak i wody zużytej na cele przeciwpożarowe dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:
    „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w
    ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób
    liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne
    rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami oraz kanalizacją, nie mają
    bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji
    oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma
    zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres
    prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych −
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo «niegospodarczym» charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia «urzędowego» sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii

    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy − Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór − zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych − zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele
    bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takie podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego

    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT − a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia MF nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. §
    3 ust. 1 Rozporządzenia MF odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego −
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o
    prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami
    opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia
    prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do
    odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu (55%) obliczony zgodnie z
    wzorem z rozporządzenia MF jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności
    opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina będzie
    wykorzystywać ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 100%. Oznacza to, że urzędowy
    prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:
    - nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbiorem i
      oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,
    - nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia
      odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury
      do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT − zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków, to prawo do odliczenia
    powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych
    zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje
    znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania
    nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady
    neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności − z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,
    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18),
    który wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i − co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych − pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych −
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo «niegospodarczym» charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek

    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia «urzędowego» sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy − Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór − zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych − zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
    § z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18,
    § z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,
    § z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
    § z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
    § z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
    § z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
    § z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,
    § z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,
    § z 16 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1391/18,
    § z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18,
    § z 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18,
    § z 10 maja 2019 r. sygn. I FSK 2220/18,
    § z 14 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 347/18,
    § z 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19,
    § z 18 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1293/19,
    § z 4 marca 2020 r. sygn. I FSK 1340/19,
    § z 28 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1114/19,
    § z 5 lutego 2020 r. sygn. I FSK 945/18,
    § z 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1345/19,
    § z 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1610/17,
    § z 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1609/17,

    § z 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1469/18,
    § z 16 lipca 2020 r. sygn. I FSK 23/18,
    § z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 597/18,
    § z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 866/19,
    § z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 165/20,
    § z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 772/18,
    § z 27 października 2020 r. sygn. I FSK 311/18,
    § z 26 listopada 2020 r. sygn. I FSK 1647/18,
    § z 26 listopada 2020 r. sygn. I FSK 648/19,
    § z 28 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 455/19,
    § z 11 lutego 2021 r. sygn. I FSK 256/20,
    § z 16 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1825/19,
    § z 18 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1677/19,
    § z 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20,
    § z 7 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 170/20,
    § z 7 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1/21,
    § z 9 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1874/19,
    § z 13 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 216/20,
    § z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
    § z 14 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 769/19,
    § z 29 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 269/20,
    § z 11 maja 2021 r. sygn. I FSK 360/19,
    § z 13 maja 2021 r. sygn. I FSK 113/20,
    § z 14 maja 2021 r. sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17:
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspólczynnika − sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy

    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić
    kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej
    VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
    § wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku
      tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
      prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji
      więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ
      jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania,
      bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich
      wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł,
      iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w
      ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia
      proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu
      jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika
      wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna
      jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć,
      bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach
      zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób
      określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz
      pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w
      sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej
      działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”.
    § W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia
      2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
      ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia
      prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w
      stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można
      obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
      specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
      nabyć”. WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób
      wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania
      infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą
      kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie

      interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że
      dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią
      wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności
      opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do
      działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług
      własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych
      dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe
      rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane
      odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą
      działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym
      (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc
      ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez
      nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który
      to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda
      kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem
      nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez
      ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.
    § wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku
      tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
      prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji
      więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ
      jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania,
      bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich
      wykorzystania do prowadzonej działalności.
    § wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8
      listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
      analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
      przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
      zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do
      wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
      nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych
      uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
      wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
      ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności
      polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i
      miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w
    tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    rozporządzeniu MF.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej
    ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na
    rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na cele przeciwpożarowe).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu

      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej

      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie − rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        − odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        − odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        − eksportu towarów,
        − wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o z dochodach wykonanych jednostki
      budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa
      w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące
      z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę
      jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:

        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę
    działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy
    nieodpłatną działalność statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny i są
    Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
    wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do prowadzonej działalności w zakresie
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Za pomocą Zakładu,
    świadczą Państwo usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, pobierają Państwo z tego tytułu opłaty oraz wystawiają Państwo faktury
    VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Gmina poniosła/ponosi w latach 2022-2024
    wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, w tym w szczególności realizują Państwo
    ww. Zadania. Wydatki inwestycyjne związane z Projektem były/będą dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina
    oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wskazali Państwo
    również, że infrastruktura jaka powstała/powstanie w ramach Inwestycji, nie jest/nie
    będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Nie będą mieli

    Państwo możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do
    poszczególnych rodzajów działalności. Ponoszone wydatki mają bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą
    /która powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilościowym.
    W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    § zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT) oraz
    § obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:

      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik
    może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno -
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody i
    odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek

                                  3budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym (w m). Urządzenia pomiarowe, przy
    użyciu których dokonywany jest pomiar odbioru ścieków, umożliwiają ich dokładny
    pomiar od poszczególnych odbiorców. W Gminie nie występują sytuacje ryczałtowego
    opomiarowania zużycia wody i ścieków. Opomiarowane jest także zużycie wody na cele
    technologiczne.
    Wskazali Państwo, iż woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.
    Przedmiotowa Inwestycja będzie służyła celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie,
    tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie
    wystąpi). Gmina nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele przeciwpożarowe za
    pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru poboru wody na
    cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele
    przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych
    statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej
    Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów
    sześciennych dostarczanej wody jako zużycie na potrzeby własne Gminy.
    W Państwa ocenie w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury adekwatnym
    sposobem odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. Inwestycje
    byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby
    roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców
              3zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków
    na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych) oraz
    wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Prewspółczynnik metrażowy za 2023 r. według Państwa wyliczeń wyniósł 100%, natomiast
    prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu – 55%.
    Państwa zdaniem wskazany przez Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją zostanie
    wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i
    odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej
    wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno
    podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). W przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi
    podatkiem VAT. Natomiast Państwa zdaniem sposób określony w Rozporządzeniu MF nie
    odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie
    wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia
    wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Twierdzą Państwo, że klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw
    wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio
    wykorzystywane są wydatki inwestycyjne na działalność wodno-kanalizacyjną.
    Państwa zdaniem, ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni
    związek ze świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te
    transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Zdaniem Gminy,
    sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność
    Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo
    gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Jak

    Państwo wskazują, klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i
    odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych
    kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Państwa zdaniem wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób
    ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).
    Stoją Państwo na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu
    terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF
    nie powinien mieć zastosowania.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany, za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem z informacji
    podanych przez Państwa wynika, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i
    odprowadzonych oczyszczonych ścieków).
    Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz działalności innej niż
    gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz
    inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę, w tym powstałą/która powstanie w ramach
    Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest
    wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków
    ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych).
    Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą
    /która powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą prewspółczynnika, opartego na
    kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe.
    Zatem, Państwa stanowisko uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:

    § stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia
    § zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane podatkiem VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
      zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.