Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: uznanie dostawy form produkcyjnych za świadczenie pomocnicze do dostawy wyrobów gotowych, stanowiące element podstawy opodatkowania dostawy wyrobów gotowych, dokumentowanie sprzedaży form w przypadku przekroczenia progu dostaw oraz w sytuacji, gdy próg ilościowy nie zostanie osiągnięty w ustalonym w umowie terminie dokumentowanie sprzedaży form w przypadku skorzystania z opcji wykupu form przez Odbiorcę
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy form produkcyjnych za świadczenie pomocnicze do dostawy wyrobów gotowych, stanowiące element podstawy opodatkowania dostawy wyrobów gotowych, dokumentowania sprzedaży form w przypadku przekroczenia progu dostaw oraz w sytuacji, gdy próg ilościowy nie zostanie osiągnięty w ustalonym w umowie terminie – **jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania sprzedaży form w przypadku skorzystania z opcji wykupu form przez Odbiorcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy form produkcyjnych za świadczenie pomocnicze do dostawy wyrobów gotowych, stanowiące element podstawy opodatkowania dostawy wyrobów gotowych, dokumentowania sprzedaży form oraz

*   podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu spraw oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych i opakowań szklanych. Spółka należy do międzynarodowej grupy podmiotów, która jest wiodącym producentem opakowań bezpośrednich do preparatów farmaceutycznych, suplementów diety, kosmetyków i wielu innych zastosowań.

Spółka zawarła umowę dostawy z X prowadzącym działalność pod firmą … … (dalej jako: Odbiorca).

Na mocy umowy Spółka zobowiązuje się wytworzyć z materiałów własnych i dostarczać na rzecz Odbiorcy:

*   pojemniki 15 ml

*   pojemniki 55 ml

*   wieczka 13002.

W celu umożliwienia realizacji zamierzenia umownego, jakim jest wytwarzanie i dostarczanie Odbiorcy ww. pojemników, Spółka zobowiązała się do sfinansowania budowy dwóch form w technologii wtrysku z rozdmuchem do produkcji pojemnika 15 ml oraz pojemnika 55 ml. Czas budowy form i ich walidacji wyniesie około 9 miesięcy.

Zgodnie z postanowieniami umownymi Strony uznają sfinansowanie budowy form i następnie przeniesienie ich własności na Odbiorcę za element świadczenia zasadniczego Spółki, jakim jest wytwarzanie i dostarczanie Odbiorcy ww. pojemników.

Formy stanowią własność Spółki do czasu całkowitego zwrotu ich kosztów przez Odbiorcę. Co do zasady własność form ma przechodzić na Odbiorcę automatycznie po dokonaniu przez niego całkowitego zwrotu kosztów za formę na rzecz Spółki, przy czym zwrot ten następować ma częściowo, poprzez doliczanie proporcjonalnych części ceny formy do ceny netto każdego 1000 sztuk produktu. Strony ustaliły próg dostaw poszczególnych produktów, po osiągnieciu którego cena form zostanie w pełni zwrócona przez Odbiorcę na rzecz Spółki.

W przypadku, gdy ustalone progi ilościowe nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji, Odbiorca zapłaci Spółce tytułem zwrotu kosztów za formę kwotę stanowiącą różnicę między jej wartością a kwotą już spłaconą (i nabędzie jej własność).

Odbiorca może także przed osiągnięciem danego progu dostaw skorzystać z możliwości zakupu formy, w takim wypadku zapłaci Spółce tytułem zwrotu kosztów za formę kwotę stanowiącą różnicę między jej wartością a kwotą już spłaconą.

Szczegółowe regulacje w tym zakresie są następujące:

W ramach rozliczenia za formę będącą elementem świadczenia Spółki, podwyższeniu ulega cena za: pierwszych 5 milionów sztuk zafakturowanych produktów pojemnika 15 ml, pierwszych 4 milionów sztuk zafakturowanych produktów pojemnika 55 ml.

Spółka i Odbiorca potwierdzili w umowie, że cena form zostanie w pełni „zamortyzowana” po:

*   5 milionach zafakturowanych i zapłaconych produktów (wartość progowa) pojemnika 15 ml,

*   4 milionach zafakturowanych i zapłaconych produktów (wartość progowa) pojemnika 55 ml.

Podwyższenie ceny będzie doliczane do ceny netto każdego 1000 szt.:

*   pojemników 15 ml – aż do momentu, kiedy Odbiorca zapłaci za 5 000 000 sztuk (z tą chwilą nastąpi całkowity zwrot kosztów za formę na pojemnik 15 ml i własność tej formy automatycznie przejdzie na Odbiorcę, a Spółka zaprzestanie doliczania kwoty zwrotu za formę). Po zakończeniu umowy strony ustalą nowe ceny dla pojemników,

*   pojemników 55 ml – aż do momentu, kiedy Odbiorca zapłaci za 4 000 000 sztuk (z tą chwilą nastąpi całkowity zwrot kosztów za formę na pojemnik 55 ml i własność tej formy przejdzie na Odbiorcę, a Spółka zaprzestanie doliczania kwoty zwrotu za formę). Po zakończeniu umowy Strony ustalą nowe ceny dla pojemników.

W przypadku, gdy progi ilościowe, o których mowa wyżej (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla pojemnika 15 ml i 4 000 000 sztuk dla pojemnika 55 ml) nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji lub w przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji zakupu, Odbiorca zapłaci Spółce tytułem zwrotu kosztów za formy kwotę obliczoną odpowiednio według następującego wzoru: 315 483 PLN - (63,10 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 15 ml/1000 sztuk), 315 483 PLN - (78,87 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 55 ml/1000 sztuk).

Odbiorca zobowiązuje się do zamówienia i odbioru w okresie 48 miesięcy od dnia akceptacji wyrobów gotowych minimum 1,25 mln szt. pojemników 15 ml rocznie i 1 mln pojemników 55 ml rocznie.

Koszty utrzymania form w sprawności technicznej w okresie obowiązywania umowy ponosi Spółka.

Po skorzystaniu przez Odbiorcę z opcji zakupu formy lub po osiągnięciu progu ilościowego (cokolwiek nastąpi wcześniej), własność form zostanie automatycznie przeniesiona na Odbiorcę. Niezależnie od powyższego, w związku z istnieniem nierozerwalnego funkcjonalnego związku form z zasadniczym przedmiotem świadczenia na podstawie Umowy, Spółka wyraźnie przyjmuje do wiadomości i zgadza się, że nie będzie, w żadnym momencie przed, w trakcie lub po okresie umowy, niezależnie od tego, czy próg ilościowy został osiągnięty, czy nie, i niezależnie od tego, czy Odbiorca skorzystał z przyznanej mu opcji zakupu formy lub nie, używać form(y) do jakichkolwiek innych celów niż produkcja i dostawa do Odbiorcy Pojemników 15 ml i 55 ml na mocy umowy dotyczącej form(y), z wyjątkiem sytuacji, w których Odbiorca wyraził na to wyraźną zgodę na piśmie.

W dowolnym momencie przed, w trakcie lub po okresie umowy i niezależnie od tego, czy próg ilościowy został osiągnięty, czy nie, Odbiorca może, według własnego uznania, poinformować Spółkę, że skorzysta z możliwości zakupu form(y) od Spółki. W takim przypadku Odbiorca zapłaci kwotę za formy Spółce w terminie nie dłuższym niż 30 dni kalendarzowych od powiadomienia Spółki o decyzji o skorzystaniu z opcji zgodnie z powyższym.

Spółka gwarantuje, że zapewnia odpowiednie użytkowanie i eksploatację form, tak aby żywotność form po okresie amortyzacji (odpowiednio 5 000 000 i 4 000 000) nie była niższa niż 15.000.000 opakowań dla każdej formy lub 3 lat w zależności, co nastąpi pierwsze.

Po zakończeniu umowy Spółka planuje kontynuować dostawy pojemników do Odbiorcy. Jednocześnie z powodu zmiany struktury potrzeb Odbiorcy Strony planują podpisać aneks, na mocy którego Odbiorca będzie płacił wyższą (niż określono w podpisanej umowie) kwotę za pojemniki 15 ml. Dodatkowo rozważana jest również możliwość wydłużenia umowy/spłaty formy 15 ml o 1 rok.

Powstała wątpliwość w zakresie rozliczeń tak przyjętego modelu biznesowego w zakresie podatku CIT i VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany na wskazane poniżej pytania udzielił odpowiednio następujących odpowiedzi:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Kiedy została zawarta umowa dostawy produktów z Odbiorcą, o której mowa w opisie sprawy?
3.  Co oznacza sformułowanie „Spółka zobowiązała się do sfinansowania budowy dwóch form (…)”, tj. czy Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje ich budowy czy nabywa przedmiotowe formy od innego podmiotu?

W odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie prawa własności form produkcyjnych przechodzi na Odbiorcę w następstwie przekroczenia przewidzianego w umowie progu dostaw:

1.  Czy Odbiorca może rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” (tj. czy następuje/będzie następowało przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy praktycznej kontroli nad formą i możliwości dysponowania nią/korzystania z niej jak właściciel przez Odbiorcę?
2.  Jeśli Odbiorca może rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel należy wskazać konkretnie od jakiego momentu Odbiorca rozporządza/będzie rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (konkretnie kiedy/w jakim momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania formą jak właściciel na Odbiorcę)?
3.  Czy stwierdzenie „prawo własności formy przejdzie na Odbiorcę” jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy?
4.  Czy dostawa form potrzebnych do wytworzenia produktów jest/będzie odpłatna czy nieodpłatna?
5.  Co jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za dostawę form potrzebnych do wytworzenia produktów?
6.  Jakie są ustalenia zawarte w umowie odnoszące się do określenia wysokości wynagrodzenia za dostawę przedmiotowych produktów?
7.  Co stanie się z przedmiotowymi formami po zakończeniu współpracy z Odbiorcą?

W odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie prawa własności form produkcyjnych przechodzi na Odbiorcę, gdy próg ilościowy przewidziany w umowie nie zostanie osiągnięty w ustalonym terminie:

1.  Czy Odbiorca może rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. czy następuje/będzie następowało przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy praktycznej kontroli nad formą i możliwości dysponowania nią/korzystania z niej jak właściciel przez Odbiorcę?
2.  Jeśli Odbiorca może rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel należy wskazać konkretnie od jakiego momentu Odbiorca rozporządza/będzie rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (konkretnie kiedy/w jakim momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania formą jak właściciel na Odbiorcę)?
3.  Czy stwierdzenie „prawo własności formy przejdzie na Odbiorcę” jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy?
4.  Czy dostawa form potrzebnych do wytworzenia produktów jest/będzie odpłatna czy nieodpłatna?
5.  Co jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za dostawę form potrzebnych do wytworzenia produktów?
6.  Jakie są ustalenia zawarte w umowie odnoszące się do określenia wysokości wynagrodzenia za dostawę przedmiotowych produktów?
7.  Co stanie się z przedmiotowymi formami po zakończeniu współpracy z Odbiorcą?

W odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie prawa własności form produkcyjnych przechodzi na Odbiorcę po skorzystaniu przez niego z opcji wykupu/zakupu form:

1.  Czy Odbiorca może rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. czy następuje/będzie następowało przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy praktycznej kontroli nad formą i możliwości dysponowania nią/korzystania z niej jak właściciel przez Odbiorcę?
2.  Jeśli Odbiorca może rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel należy wskazać konkretnie od jakiego momentu Odbiorca rozporządza/będzie rozporządzać formą potrzebną do wytworzenia produktów jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (konkretnie kiedy/w jakim momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania formą jak właściciel na Odbiorcę)?
3.  Czy stwierdzenie „prawo własności formy przejdzie na Odbiorcę” jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy?
4.  Czy dostawa form potrzebnych do wytworzenia produktów jest/będzie odpłatna czy nieodpłatna?
5.  Co jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za dostawę form potrzebnych do wytworzenia produktów?
6.  Jakie są ustalenia zawarte w umowie odnoszące się do określenia wysokości wynagrodzenia za dostawę przedmiotowych produktów?
7.  Co stanie się z przedmiotowymi formami po zakończeniu współpracy z Odbiorcą?

Odpowiedzi:

1.  Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
2.  Opisana we wniosku umowa dostawy produktów została zawarta z Odbiorcą 10 lutego 2021 r.
3.  Powyższe sformułowanie oznacza, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe formy od innego podmiotu.
4.  Do momentu przejścia prawa własności danej formy produkcyjnej na Odbiorcę praktyczną kontrolę (możliwość dysponowania) nad nią sprawuje Wnioskodawca. Po przejściu własności formy na Odbiorcę uzyska on możliwość dysponowania nią / korzystania z niej jak właściciel.
5.  Zgodnie z umową własność formy automatycznie przechodzi na Odbiorcę w momencie, kiedy Odbiorca zapłaci za określoną w umowie ilość pojemników (odpowiadającą progowi dostaw ustalonemu dla danej formy produkcyjnej). Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, moment zapłaty za pojemniki nie powinien być w tym kontekście miarodajny, tzn. do przejścia własności formy dojdzie w momencie zafakturowania przez Wnioskodawcę określonej w umowie ilości pojemników.Zdefiniowany w ten sposób moment przejścia prawa własności na Odbiorcę jest jednocześnie momentem przeniesienia na niego prawa do rozporządzania formą jak właściciel.
6.  Tak, przejście prawa własności na Odbiorcę jest równoznaczne z przeniesieniem na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
7.  Dostawa form potrzebnych do wytworzenia produktów jest odpłatna.
8.  W wariancie przeniesienia prawa własności form produkcyjnych na Odbiorcę w następstwie przekroczenia przewidzianego w umowie progu dostaw, wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za dostawę form jest podwyższenie ceny jednostkowej produktów wytwarzanych z zastosowaniem danej formy, które doliczane jest do ceny netto każdego 1000 szt., aż do osiągnięcia ustalonego w umowie progu dostaw danego produktu.
9.  Umowa reguluje tę kwestię w § 1 pkt 4 i 5, stanowiąc: „4. W ramach rozliczenia za formę będącą elementem świadczenia Dostawcy, podwyższeniu ulega cena za:
    *   pierwszych 5 milionów sztuk zafakturowanych produktów pojemnika 15 ml
    *   pierwszych 4 milionów sztuk zafakturowanych produktów pojemnika 55 ml.

Dostawca tj. A i Odbiorca tj. X potwierdzają, że cena form zostanie w pełni zamortyzowana po: :

*   5 milionach zafakturowanych i zapłaconych produktów (wartość progowa) pojemnika 15 ml
*   4 milionach zafakturowanych i zapłaconych produktów (wartość progowa) pojemnika 55 ml.

5\. Podwyższenie ceny będzie doliczane do ceny netto każdego 1000 szt.: :

*   pojemników 15 ml, określonej w § 2, stanowiąca równowartość 14 EUR/ 63,10 PLN (za 1000 szt.) aż do momentu, kiedy Odbiorca zapłaci za 5 000 000 sztuk (z tą chwilą nastąpi całkowity zwrot kosztów za formę na pojemnik 15 ml i własność tej formy automatycznie przejdzie na Odbiorcę, a Dostawca zaprzestanie doliczania kwoty zwrotu za formę).Po zakończeniu umowy strony ustalą nowe ceny dla pojemników,
*   pojemników 55 ml, określonej w § 2, doliczana będzie kwota stanowiąca równowartość 17,5 EUR / 78,87 PLN (za 1000 szt.), aż do momentu, kiedy Odbiorca zapłaci za 4 000 000 sztuk (z tą chwilą nastąpi całkowity zwrot kosztów za formę na pojemnik 55 ml i własność tej formy przejdzie na Odbiorcę, a Dostawca zaprzestanie doliczania kwoty zwrotu za formę). Po zakończeniu umowy strony ustalą nowe ceny dla pojemników”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie powyższe wzory nie będą uwzględniały ilości sztuk zafakturowanych, ale nieopłaconych. Zatem wartość wyrobów gotowych, które zostały zafakturowane i nieopłacone, nie będzie wpływała na wartość kwoty dodatkowej należnej Wnioskodawcy.

1.  Po nabyciu własności form przez Odbiorcę dalszy sposób ich wykorzystania będzie zależał wyłącznie od decyzji Odbiorcy. Odbiorca może zlecić Wnioskodawcy dalszą produkcję z wykorzystaniem danej formy, na podstawie umowy użyczenia, bądź zdecydować o jej odebraniu od Wnioskodawcy. W chwili obecnej Wnioskodawca nie ma informacji, co postanowi Odbiorca w tym zakresie.
2.  Do momentu przejścia prawa własności danej formy produkcyjnej na Odbiorcę praktyczną kontrolę (możliwość dysponowania) nad nią sprawuje Wnioskodawca. Po przejściu własności formy na Odbiorcę uzyska on możliwość dysponowania nią / korzystania z niej jak właściciel.
3.  Jakkolwiek umowa nie precyzuje tej kwestii w sposób wyraźny, z ogółu jej postanowień wynika, iż w przypadku, gdy określone w umowie progi ilościowe (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla Pojemnika 15 ml i 4 000 000 sztuk dla Pojemnika 55 ml) nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji, prawo własności danej formy produkcyjnej przechodzi na Odbiorcę z upływem ww. terminu 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji z wykorzystaniem danej formy. Określony w ten sposób moment przejścia prawa własności na Odbiorcę jest jednocześnie momentem przeniesienia na niego prawa do rozporządzania formą jak właściciel.
4.  Tak, przejście prawa własności na Odbiorcę jest równoznaczne z przeniesieniem na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
5.  Dostawa form potrzebnych do wytworzenia produktów jest odpłatna.
6.  Wariant ten zakłada, że wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za dostawę form będzie doliczane jako podwyższenie ceny jednostkowej produktów wytwarzanych z zastosowaniem danej formy, które doliczane jest do ceny netto każdego 1000 szt. produktów. W związku z brakiem osiągnięcia w ustalonym terminie progu ilościowego dostarczonych produktów, Odbiorca będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy różnicy pomiędzy wartością danej formy a kwotą uprzednio doliczoną z tego tytułu do ceny wytworzonych produktów na podstawie korekty faktury dokumentującej zakup ostatniej partii wyrobów gotowych, wykazującej odpowiednio podwyższoną podstawę opodatkowania.
7.  Skutki omawianego wariantu zostały uregulowane w § 1 pkt 6 zd. 1 umowy, który stanowi: „W przypadku, gdy progi ilościowe, o których mowa wyżej (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla Pojemnika 15 ml i 4 000 000 sztuk dla Pojemnika 55 ml) nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji lub w przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji zakupu, określonej w ustępie 8 niniejszego paragrafu, Odbiorca zapłaci Dostawcy tytułem zwrotu kosztów za formy kwotę obliczoną odpowiednio według następującego wzoru: 315 483 PLN - (63,10 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 15 ml/ 1000 sztuk). 315 483 PLN - (78,87 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 55 ml/ 1000 sztuk)”. Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy powyższe wzory nie będą uwzględniały ilości sztuk zafakturowanych, ale nieopłaconych. Zatem wartość wyrobów gotowych, które zostały zafakturowane i nieopłacone, nie będzie wpływała na wartość kwoty dodatkowej należnej Wnioskodawcy.
8.  Po nabyciu własności form przez Odbiorcę dalszy sposób ich wykorzystania będzie zależał wyłącznie od decyzji Odbiorcy. Odbiorca może zlecić Wnioskodawcy dalszą produkcję z wykorzystaniem danej formy, na podstawie umowy użyczenia, bądź zdecydować o jej odebraniu od Wnioskodawcy. W chwili obecnej Wnioskodawca nie ma informacji, co postanowi Odbiorca w tym zakresie.
9.  Do momentu przejścia prawa własności danej formy produkcyjnej na Odbiorcę praktyczną kontrolę (możliwość dysponowania) nad nią sprawuje Wnioskodawca. Po przejściu własności formy na Odbiorcę uzyska on możliwość dysponowania nią / korzystania z niej jak właściciel.
10.  Jakkolwiek umowa nie precyzuje tej kwestii w sposób wyraźny, z ogółu jej postanowień wynika, iż w przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji wykupu / zakupu form, do przejścia prawa własności dochodzi w momencie poinformowania Wnioskodawcy przez Odbiorcę o jego woli skorzystania z tej opcji. Określony w ten sposób moment przejścia prawa własności na Odbiorcę jest jednocześnie momentem przeniesienia na niego prawa do rozporządzania formą jak właściciel.
11.  Tak, przejście prawa własności na Odbiorcę jest równoznaczne z przeniesieniem na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
12.  Dostawa form potrzebnych do wytworzenia produktów jest odpłatna.
13.  W przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji wykupu formy Odbiorca ma zapłacić Dostawcy kwotę obliczoną odpowiednio według następującego wzoru: 315 483 PLN - (63,10 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 15 ml/ 1000 sztuk). 315 483 PLN - (78,87 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 55 ml/ 1000 sztuk). Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy powyższe wzory nie będą uwzględniały ilości sztuk zafakturowanych, ale nieopłaconych. Zatem wartość wyrobów gotowych, które zostały zafakturowane i nieopłacone, nie będzie wpływała na wartość kwoty dodatkowej należnej Wnioskodawcy. O ile zatem wykup nastąpiłby przed rozpoczęciem produkcji, wynagrodzenie dla Wnioskodawcy stanowiłaby cała kwota 315 483 PLN. Jeśli zaś wykup miałby miejsce już po rozpoczęciu produkcji, Odbiorca zapłaciłby Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia kwotę odpowiednio zmniejszoną o tę część wartości formy, która uprzednio stanowiła podwyższenie wynagrodzenia za produkty wytworzone z zastosowaniem danej formy, które doliczane było do ceny netto każdego 1000 szt. produktów.
14.  § 1 pkt 8 umowy stanowi: „W dowolnym momencie (\`(...)\`) Odbiorca może, według własnego uznania, poinformować Dostawcę, że skorzysta z możliwości zakupu form(y) od Dostawcy. W takim przypadku Odbiorca (jeśli nie zostało jeszcze zapłacone zgodnie z ust. 4, ust. 5 i ust. 6 powyżej) zapłaci kwotę Form Dostawcy w terminie nie dłuższym niż 30 dni kalendarzowych od powiadomienia Dostawcy o decyzji o skorzystaniu z opcji zgodnie z powyższym. Dostawca wykona i dostarczy wszystkie niezbędne dokumenty w tym faktury, których Odbiorca może w uzasadniony sposób wymagać. Zgodnie z uzasadnionym żądaniem Odbiorcy w celu nadania pełnej skuteczności postanowieniom niniejszego artykułu 1 i zapewnienia firmie X pełnych korzyści z przyznanych jej praw”. Dodatkowo w § 1 pkt 6 zd. 1 znajduje się cytowana wyżej regulacja: „W przypadku, gdy progi ilościowe, o których mowa wyżej (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla Pojemnika 15 ml i 4 000 000 sztuk dla Pojemnika 55 ml) nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji lub w przypadku skorzystania przez Odbiorcę z opcji zakupu, określonej w ustępie 8 niniejszego paragrafu, Odbiorca zapłaci Dostawcy tytułem zwrotu kosztów za formy kwotę obliczoną odpowiednio według następującego wzoru: 315 483 PLN - (63,10 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 15 ml/ 1000 sztuk). 315 483 PLN - (78,87 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 55 ml/ 1000 sztuk).” Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy powyższe wzory nie będą uwzględniały ilości sztuk zafakturowanych, ale nieopłaconych. Zatem wartość wyrobów gotowych, które zostały zafakturowane i nieopłacone, nie będzie wpływała na wartość kwoty dodatkowej należnej Wnioskodawcy.
15.  Po nabyciu własności form przez Odbiorcę dalszy sposób ich wykorzystania będzie zależał wyłącznie od decyzji Odbiorcy. Odbiorca może zlecić Wnioskodawcy dalszą produkcję z wykorzystaniem danej formy, na podstawie umowy użyczenia, bądź zdecydować o jej odebraniu od Wnioskodawcy. W chwili obecnej Wnioskodawca nie ma informacji, co postanowi Odbiorca w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż form produkcyjnych na rzecz Odbiorcy stanowi jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, wobec czego tworzyć będzie podstawę opodatkowania dostawy tych wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W jaki sposób powinna zostać udokumentowana czynność przeniesienia własności form produkcyjnych ze Spółki na Odbiorcę w następstwie przekroczenia przewidzianego w umowie progu dostaw?
3.  W jaki sposób powinna zostać udokumentowana czynność przeniesienia własności form produkcyjnych ze Spółki na Odbiorcę w sytuacji, gdy próg ilościowy przewidziany w umowie dla danego produktu gotowego nie zostanie osiągnięty w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji, w następstwie czego Odbiorca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty w wysokości określonej zgodnie z ustaleniami umownymi?
4.  W jaki sposób powinna zostać udokumentowana czynność przeniesienia własności form(y) produkcyjnych(ej) ze Spółki na Odbiorcę w sytuacji, gdy przeniesienie własności będzie rezultatem wyrażenia przez Odbiorcę woli skorzystania z opcji zakupu form(y)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż form na rzecz Odbiorcy stanowić będzie jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, wobec tego tworzyć będzie podstawę opodatkowania dostawy tych wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Wartość formy zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów gotowych. W związku z tym, w momencie przejścia własności formy na Odbiorcę w związku z przekroczeniem danego progu dostaw, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia z tego tytułu dodatkowej faktury.
3.  Wartość formy zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów gotowych. W przypadku gdy Odbiorca nie odbierze od Spółki określonej ilości sztuk produktu w ciągu 48 miesięcy, wówczas kwota, jaką otrzyma Spółka z tego tytułu, stanowić będzie odpowiednio zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii towarów przekazanych Odbiorcy, w związku z czym Spółka powinna dokonać korekty faktury dokumentującej zakup ostatniej partii wyrobów gotowych.
4.  W przypadku gdy: :
    *   Odbiorca wyrazi wolę skorzystania z opcji wykupu form(y) opisanych(ej) przed rozpoczęciem produkcji z ich(jej) wykorzystaniem, sprzedaż form(y) powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą,
    *   Odbiorca skorzysta z opcji wykupu form(y) po rozpoczęciu produkcji z ich (jej) wykorzystaniem, czynność ta powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą z właściwą stawką VAT.

Ad. 1

Co do zasady, ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy jeden (lub więcej) element świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne (zasadnicze), podczas gdy jeden (lub więcej) element może być uznany za świadczenia dodatkowe (pomocnicze), do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym za prace przygotowawcze do procesu produkcji, stanowiące element pomocniczy świadczenia głównego (dostawy pojemników) uznać można sprzedaż form, niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz Odbiorcy.

Powyższe wynika m.in. z faktu, że Strony w Umowie ustaliły dokładne parametry techniczne przedmiotowych form, które dostosowane są do indywidualnych wymagań określonych przez Odbiorcę. Zatem, każda z form ma unikalny charakter, ponieważ używana będzie jedynie do produkcji na rzecz Odbiorcy. Potwierdza to w szczególności fakt, iż w Umowie dokonano zastrzeżenia, zgodnie z którym Spółka nie będzie produkować za pomocą przedmiotowych form wyrobów gotowych sprzedawanych innym podmiotom. Bez wątpienia więc koszty przygotowawcze (koszty form) są integralną częścią całego zlecenia i są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnych wyrobów gotowych, a bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji.

Wykładni pojęcia świadczenia dodatkowego (pomocniczego) dostarczającej istotnych wskazówek interpretacyjnych w przedmiotowej sprawie dokonał TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher WaterHouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs stanowiąc, że jako przykład świadczenia dodatkowego należy uznać świadczenie dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Natomiast NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15 odnosząc się do orzecznictwa TSUE podniósł, że: „Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia ( świadczeń).”

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, należy jeszcze raz podkreślić, że Odbiorca zgłasza się do Spółki w celu nabycia określonych wyrobów gotowych (pojemników) niezbędnych do realizacji jego działalności gospodarczej, a nie w celu nabycia formy produkcyjnej. W przypadku niepodjęcia przez Odbiorcę decyzji o nabyciu tych wyrobów gotowych nie doszłoby niewątpliwie do zakupu form produkcyjnych. Poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem formy umożlwiającej produkcję danego rodzaju opakowań stanowi z punktu widzenia Odbiorcy jedynie element procesu przygotowania produkcji, który co do zasady nie ma z jego perspektywy samoistnej wartości gospodarczej. Jednocześnie świadczenie pomocnicze, którym w przedmiotowej sprawie jest nabycie form warunkuje możliwość istnienia świadczenia głównego – dostawy określonych pojemników bowiem formy te są niezbędne w procesie produkcji pojemników. Podkreślić tu należy, iż oba świadczenia Spółki (dostawa wyrobów gotowych i rozliczana stopniowo dostawa form) dążą do zaspokojenia jednej zasadniczej potrzeby kontrahenta, jaką jest uzyskanie możliwości nabycia wyrobów gotowych, zaś poniesienie przez Spółkę kosztu procesu przygotowania produkcji, w związku z nabyciem formy, jest tylko elementem realizacji tego zasadniczego świadczenia, bez cech ekonomicznej odrębności. Powyższe bezspornie wskazuje, że sprzedaż form oraz dostawa pojemników są świadczeniami wzajemnie ze sobą sprzężonymi, a potencjalny ich rozdział miałby charakter sztuczny.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wskazany w przepisie katalog nie jest katalogiem zamkniętym, wobec czego również inne koszty poniesione w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług składają się na zapłatę/wynagrodzenie, tworząc tym samym podstawę opodatkowania tej czynności.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2016 r., nr ILPP4/4512-1-71/16-4/BA, w której organ stwierdza, że:

*   „Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

*   Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

*   Oznacza, to że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.”

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (w przedstawionym stanie faktycznym dostawy wyrobów gotowych) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy wyrobów gotowych należy zaliczyć pobierane wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych, za które uznać można również prace przygotowawcze związane z przygotowaniem procesów produkcji.

Zatem wartość każdej z form stanowi element kalkulacji wynagrodzenia za wyroby gotowe i jest elementem podstawy opodatkowania dostawy wyrobów gotowych, bowiem dostawa form jako świadczenie pomocnicze opodatkowane powinno zostać według zasad właściwych dla świadczenia głównego – dostawy pojemników. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r., nr ITPP2/443-1202/12/MD: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Spółki, że w przypadku spełnienia przez nią warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, do kosztów „prac przygotowawczych” ponoszonych na poczet przygotowywanych do realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych - nawet w sytuacji wyodrębnienia ich na fakturach dokumentujących te dostawy - będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku. Będą one bowiem stanowiły element kalkulacyjny należności za (wewnątrzwspólnotową) dostawę towarów (tu: odlewów żeliwnych). Jednocześnie należy zaznaczyć, że katalog danych, które powinna zawierać faktura nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że nie ma żadnych przeszkód, aby umieszczać w treści faktury dodatkowe informacje dotyczące danej transakcji i przykładowo, wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach właściwych dla tych elementów.”

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż form na rzecz Odbiorcy stanowić będzie jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, wobec tego tworzyć będzie podstawę opodatkowania dostawy tych wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W zakresie pytania nr 2 dotyczącego obowiązków dokumentacyjnych przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku, gdy prawo własności formy przechodzić będzie na Odbiorcę dopiero po osiągnięciu progu nie ma obowiązku dokumentowania odrębną fakturą dostawy formy, z uwagi na to, że jej wartość stanowi element podstawy opodatkowania dostawy wyrobów gotowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje fragment przywołanej już powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2012 r., w której organ wskazał, że: „Wbrew jednak stanowisku Spółki brak jest podstaw prawnych, aby dokumentować poniesienie ww. kosztów odrębną fakturą (fakturami). Dokumentowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w ten sposób, że Spółka obciążałaby nabywcę poszczególnymi elementami ceny dostawy, które docelowo złożyłyby się na cenę wyrobu gotowego, nie jest prawidłowe ze względu na funkcje dokumentacyjną i kontrolną, które pełnią te dokumenty w systemie podatku od towarów i usług. Doszłoby bowiem do takiej sytuacji, że Spółka wystawiłaby odrębną fakturę (faktury) na czynności polegające przykładowo na „na opracowaniu dokumentacji, ustawieniu maszyn i wytworzeniu na ich podstawie odpowiedniej matrycy”, które same w sobie nie mogą być uznane za dostawę towarów.

Zatem dostawy wewnątrzwspólnotowe byłyby dokumentowane fakturami, które wskazywałyby jako czynności opodatkowane nie tylko towary, lecz również usługi. Ponadto jedna taka czynność (WDT) byłaby dokumentowana kilkoma fakturami. Odrębne faktury dokumentujące koszty przygotowawcze, nie wskazywałyby w swej treści towarów przesądzających o istocie czynności, lecz wyłącznie elementy kalkulacyjne tworzące wartość dostawy, co jest niezgodne z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.. Zatem uznać należy, że model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawienia odrębnej faktury (faktur) dokumentującej poniesienie kosztów „prac przygotowawczych, zatem bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie co do stosowania w takiej sytuacji stawki 0% właściwej m.in. dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.”

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży form odrębną fakturą w przypadku, gdy prawo własności formy przechodzić będzie na Odbiorcę dopiero po osiągnięciu progu.

Ad. 3

W przypadku gdy Odbiorca nie odbierze od Spółki określonej ilości szt. wyrobów gotowych w ciągu 48 miesięcy, wówczas powinien zapłacić na rzecz Spółki określoną w umowie kwotę. W umowie wskazano, że przedmiotowa kwota określana będzie według następujących wzorów: 315 483 PLN - (63,10 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 15 ml/1000 sztuk), 315 483 PLN - (78,87 PLN x zafakturowane i zapłacone ilości pojemników 55 ml/1000 sztuk).

Jednakże, zdaniem Spółki powyższe wzory, nie będą uwzględniały ilości sztuk zafakturowanych, ale nie opłaconych. Zatem wartość wyrobów gotowych, które zostały zafakturowane i nieopłacone, nie będą wpływały na wartość kwoty dodatkowej należnej Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota jaką otrzyma w analizowanym przypadku, w rzeczywistości stanowiłaby zwiększenie wartości wyrobów gotowych (pojemników), które zostaną dostarczone Odbiorcy w ostatniej partii wyrobów gotowych. Argumentacja Spółki w uzasadnieniu dotyczącym pytania 1 znajduje zastosowanie również w przedmiotowym wariancie w związku z wystąpieniem tak zwanego świadczenia złożonego, składającego się ze świadczenia głównego (tj. dostawy wyrobów gotowych) oraz świadczenia pomocniczego (dostawa form), a tym samym wartość każdej z form stanowi element kalkulacji wynagrodzenia za wyroby gotowe i uznane powinno zostać za świadczenie pomocnicze, które opodatkować należy według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Wnioskodawca podkreśla, że podwyższenie ceny ostatniej partii wyrobów gotowych jest w tym przypadku umownie przewidzianą konsekwencją faktu braku wcześniejszego odebrania przez Odbiorcę umówionej ilości produktów i w następstwie - braku pełnego skompensowania kosztu form, których kupno miało charakter pomocniczy w stosunku do nabycia wyrobów gotowych (pojemników). Przejście własności form jest dodatkowym następstwem wystąpienia ww. okoliczności i niewątpliwie nie wpływa na rozdzielenie świadczeń dostawy wyrobów gotowych i sprzedaży form produkcyjnych, ponieważ w dalszym ciągu istnieją przesłanki, o których Wnioskodawca wspomina w uzasadnieniu do pytania 1, które stanowią o kompleksowym charakterze tych świadczeń.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wartość formy zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów gotowych. W przypadku gdy Odbiorca nie odbierze od Spółki określonej ilości sztuk produktu w ciągu 48 miesięcy, wówczas kwota, jaką otrzyma Spółka z tego tytułu, stanowić będzie odpowiednio zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii towarów przekazanych Odbiorcy, w związku z czym Spółka powinna dokonać korekty faktury dokumentującej zakup ostatniej partii wyrobów gotowych.

Ad. 4

Skorzystanie z opcji wykupu form(y) przed lub po rozpoczęciu produkcji z ich (jej) wykorzystaniem.

Jednym ze sposobów przejścia prawa własności form na Odbiorcę, może być skorzystanie z opcji wykupu form(y), przed lub po rozpoczęciu produkcji z ich (jej) wykorzystaniem. W tej sytuacji Spółka traktowałaby przedmiotową formę jako odrębny(e) towar(y), wobec czego miałaby miejsce dostawa towaru na terytorium kraju na rzecz Odbiorcy. W przypadku zrealizowania się tego wariantu umownego Spółka wystawi wobec tego na rzecz nabywcy fakturę za formę z właściwą stawką VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym wariancie, przewidzianym w umowie jako hipotetycznie możliwy, doszłoby do zmiany charakteru świadczenia. Tzn. w związku z wyrażeniem przez Odbiorcę woli wykupu formy Odbiorca zmodyfikowałby istniejący stosunek umowny w tym sensie, że nabycie form(y) stałoby się celem o samodzielnym znaczeniu ekonomicznym. Doszłoby tym samym do rozdzielenia świadczeń dostawy wyrobów gotowych i sprzedaży form produkcyjnych, co należy uznać za istotne odstępstwo od obowiązującej co do zasady konstrukcji umowy.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy Odbiorca wyrazi wolę skorzystania z opcji wykupu form(y) opisanych(ej) przed lub po rozpoczęciu produkcji z ich (jej) wykorzystaniem, sprzedaż form(y) powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania dostawy form produkcyjnych za świadczenie pomocnicze do dostawy wyrobów gotowych, stanowiące element podstawy opodatkowania dostawy wyrobów gotowych, dokumentowania sprzedaży form w przypadku przekroczenia progu dostaw oraz w sytuacji, gdy próg ilościowy nie zostanie osiągnięty w ustalonym w umowie terminie – **jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania sprzedaży form w przypadku skorzystania z opcji wykupu form przez Odbiorcę – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem wskazać należy, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zatem, co do zasady, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę (dokonującym dostawy) a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi (dostawę towaru) powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za dostawę towarów lub świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie nabywcy towarów lub usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także dostawy innego towaru lub świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa lub wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą lub świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy lub świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę lub świadczącego usługę wartość (cenę) towarów lub usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza, to że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Jednocześnie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży – art. 106g ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy – faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy wskazać, że w praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Jednocześnie, stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w ramach swojej działalności Spółka będzie dostarczała wyroby gotowe na rzecz Odbiorcy, wyprodukowane przy użyciu dwóch form do produkcji opisanych we wniosku, między Wnioskodawcą a kontrahentem nie mamy/nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE należy wskazać, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie główne nie może istnieć bez świadczenia pomocniczego. Spółka produkuje pojemniki i jest to świadczenie główne na rzecz Odbiorcy. Trudno w tym przypadku przyznać Wnioskodawcy rację, że świadczeniem pomocniczym jest/będzie dostawa form, za pomocą których są produkowane pojemniki. Jak już wskazano powyżej, ogólną zasadą jest, że każde świadczenie powinno być uznane jako odrębne i niezależne. Mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadnym jest zatem przyjąć, że w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji występują/będą występowały dwie czynności, które mogą istnieć oddzielnie, tj. dostawa pojemników oraz dostawa form do produkcji tych pojemników. W związku z tym, dla obu tych czynności Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania. Wnioskodawca sam zakłada w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dostawa ww. form do produkcji pojemników może/będzie następować w różnych momentach produkcji (np. przed jej rozpoczęciem lub w trakcie produkcji), dlatego dostawa pojemników w żadnym stopniu nie jest bezpośrednio związana z dostawą form do ich produkcji. Każde z tych zdarzeń może występować oddzielnie, świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości, zatem ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. O ile formy jako takie są niezbędne do produkcji pojemników, tak samo ich dostawa na rzecz podmiotu nie jest niezbędna do dokonania dostawy tych pojemników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdzie dostawa form jest świadczeniem pomocniczym do dostawy wyrobów gotowych. W opisanym przypadku będzie dochodziło do dwóch odrębnych dostaw, dostawy form do produkcji oraz dostawy wyrobów gotowych, które to dostawy powinny być dokumentowane oddzielnie. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, że dostawa form do produkcji pojemników na rzecz Odbiorcy po przekroczeniu przewidzianego w umowie progu dostaw jest odpłatna. W konsekwencji Spółka ma/będzie miała obowiązek – stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – wystawić fakturę dokumentującą przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel formami na rzecz podmiotu, który jest ich nabywcą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że wartość formy zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów gotowych i Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia z tego tytułu dodatkowej faktury, jest nieprawidłowe.

Odnośnie sytuacji, gdy próg ilościowy przewidziany w umowie dla danego produktu gotowego nie zostanie osiągnięty w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji, w następstwie czego Odbiorca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty w wysokości określonej zgodnie z ustaleniami umownymi, należy wskazać, że kwota jaką Wnioskodawca otrzyma z ww. tytułu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania dostawy wyrobów gotowych i Spółka nie powinna dokonać korekty faktury dokumentującej sprzedaż ostatniej partii wyrobów gotowych. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W rozpatrywanym przypadku, tj. gdy Odbiorca w ciągu 48 miesięcy od rozpoczęcia produkcji nie odbierze określonej ilości sztuk wyrobów gotowych w następstwie czego zapłaci Spółce określoną w umowie dodatkową kwotę, to nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktura korygująca wystawiona do ostatniej partii wyrobów gotowych będzie dokumentowała w sposób właściwy i zgodny z rzeczywistością przebieg zdarzeń. Dodatkowe wynagrodzenie nie będzie płacone ze względu na fakt podwyżki ceny ostatniej partii wyrobów tylko dodatkowe wynagrodzenie związane jest z nieodebraniem określonej ilości sztuk wyrobów gotowych w ciągu 48 miesięcy od rozpoczęcia produkcji, co jednocześnie będzie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel formami na rzecz Odbiorcy. Zatem otrzymane wynagrodzenie nie będzie powiązane w żaden sposób z ostatnią partią wyrobów i wystawiona faktura korygująca do ostatniej partii wyrobów nie dokumentowałaby w sposób właściwy otrzymanej płatności. Otrzymana płatność będzie odrębnym zdarzeniem niezwiązanym z dostarczoną ostatnią partią wyrobów gotowych i nie może być dokumentowana fakturą korygującą do faktury dokumentującej ostatnią partię wyrobów gotowych. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z dostawą form, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Odbiorcy.

Zatem w tej sytuacji również nie mamy/nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W przypadku nieodebrania określonej ilości wyrobów gotowych Spółka nalicza dodatkową kwotę, która jest płatna przez Odbiorcę i jednocześnie nieodebranie określonej ilości wyrobów skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania formami jak właściciel na rzecz tego podmiotu. Należy zatem uznać, że Spółka dokonuje/będzie dokonywać na rzecz Odbiorcy sprzedaży form.

Istnieją w tym przypadku jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot dokonujący dostawy form i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca, a także moment przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel formą na rzecz nabywcy, tj. w momencie nieodebrania od Spółki określonej ilości sztuk wyrobów gotowych w ciągu 48 miesięcy od rozpoczęcia produkcji. Ponadto Odbiorca płaci Spółce określoną w umowie dodatkową kwotę – jak wskazuje Wnioskodawca – tytułem zwrotu kosztów za formę, stanowiącą różnicę między jej wartością a kwotą już spłaconą. Zatem w tej sytuacji istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać, że dodatkowa kwota do której uiszczenia zobowiązany jest Odbiorca na podstawie zawartej umowy stanowi wynagrodzenie za dostawę form, co jednocześnie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktury tytułem dokonanej dostawy form na rzecz Odbiorcy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, w jaki sposób powinny zostać udokumentowane czynności w przypadku gdy Odbiorca skorzysta z opcji wykupu form (formy) przed rozpoczęciem produkcji z ich (jej) wykorzystaniem a także z opcji wykupu form (formy) po rozpoczęciu produkcji z ich (jej) wykorzystaniem.

Podobnie i w tych przypadkach, tj. przy realizacji opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji jak i po rozpoczęciu produkcji gdzie prawo do rozporządzania formami potrzebnymi do produkcji wyrobów gotowych jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przechodzi na Odbiorcę, nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdzie dostawa form jest świadczeniem pomocniczym do dostawy wyrobów gotowych. W opisanych przypadkach dojdzie do dwóch odrębnych dostaw, dostawy form i dostawy wyrobów gotowych, które powinny być dokumentowane oddzielnie dla każdej z dostaw. Są to dwa oddzielne zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym rodzące obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku.

W konsekwencji dla dostawy form zarówno przed rozpoczęciem produkcji jak i po rozpoczęciu produkcji, gdzie zostanie przeniesione na Odbiorcę prawo do rozporządzania tymi formami jak właściciel za wynagrodzeniem, należy potraktować tą czynność jako odrębną sprzedaż od wyrobów gotowych i sprzedaż tę udokumentować odrębną fakturą.

Zatem w odniesieniu do pytania nr 4 wniosku, stanowisko Wnioskodawcy uznaję się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności w zakresie zastosowania stawki właściwej dla dostawy form, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.