Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.614.2019.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-20
Teza: Brak prawa do odzyskania podatku.
Słowa kluczowe: kultura; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) i z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z projektem pn.: „” realizowanego ze środków RPO na lata 2007-2013 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z projektem pn.: „” realizowanego ze środków RPO na lata 2007-2013.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) i z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniach wniosku)

Centrum jest samorządową instytucją kultury o charakterze kulturalnym, edukacyjnym, medialnym i informacyjnym działającą na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z 25.10.1991 r. Dz. U z 2018 poz. 1983 z późn. zmianami. Celem statutowym instytucji jest realizacja zadań wojewódzkich z zakresu twórczości i jej upowszechniania, edukacji kulturalnej, informacji, w tym działalności medialnej, promocji regionu wychowania przez sztukę, sport i turystykę. Centrum w latach 2013-2014 zrealizowało projekt „”, na którego realizację dostało dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem strategicznym projektu było rozbudowa istniejącej pracowni digitalizacji o nowe możliwości, w tym digitalizację 3D. Na bazie C powstała Regionalna Pracownia Digitalizacji - poprzez dokupienie infrastruktury technicznej, za pomocą której są digitalizowane zasoby kultury i dziedzictwa w postaci muzealiów i materiałów archiwalnych. W efekcie powstała podstrona – X (www.), która zawiera zdigitalizowane materiały i obiekty będące w posiadaniu muzeów, w tym obiekty w formacie 3D. Uzupełnieniem wirtualnej kolekcji są wybrane kapliczki. Strona, jak i działalność pracowni odpowiada nie tylko na potrzeby osób zainteresowanych dziedzictwem kulturowym, ale również uwzględnia potrzeby osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, w tym osób niepełnosprawnych ruchowo. Powstała internetowa platforma pozyskiwania, wymiany i udostępniania informacji dotyczących ochrony i kultywowania dziedzictwa kulturowego. Jest to miejsce w sieci, w którym można pozyskać informacje, ale również aktywnie je współtworzyć i wypełniać. Dodatkowo działa zarządzanie informacją, dzięki Elektronicznemu Obiegowi Dokumentów pomiędzy Centrum a odbiorcą usług zewnętrznych. Odbiorcy mogą liczyć w tym zakresie na pełne załatwienie sprawy online, w oparciu o dokumenty elektroniczne w szczególności system elektronicznego obiegu dokumentów, kwalifikowany podpis elektroniczny, elektroniczną skrzynkę podawczą oraz formularze elektroniczne dla typowych spraw. Projekt umożliwił zdigitalizowanie zasobów informacyjnych i dokumentów będących w posiadaniu jednostek publicznych: Muzeum 1, Muzeum 2, Muzeum 3, Muzeum 4, Muzeum 5. Uzupełnieniem wirtualnej kolekcji są wybrane kapliczki, które również są umieszczone na stronie internetowej. Służą one do prowadzenia bezpłatnych lekcji edukacyjnych i e-learningu w Pracowni Edukacji. Utworzenie podstrony dostosowanej do prezentacji obiektów 3D znacząco wpłynęło na wartość merytoryczną i edukacyjną prezentowanych treści. Bezpłatne prezentowanie zdigitalizowanych za pomocą sprzętu zakupionego w ramach projektu zbiorów w Internecie osobom w różnym wieku o różnym statusie oraz promocja tych treści z wykorzystaniem portalu społecznościowego upowszechnia prowadzoną działalność digitalizacyjną. Z kolei bezpłatne, interaktywne lekcje dla dzieci i młodzieży, również z terenów wiejskich, z udziałem ekspertów: etnografa, historyka, muzealnika oraz możliwość samodzielnego stworzenia, na bazie pierwowzoru, pracy ceramicznej, graficznej czy rzeźby w drewnie nadaje prowadzonej działalności digitalizacyjnej, obok funkcji ochronnej, także edukacyjną. Zajęcia organizowane dla dzieci i młodzieży – z udziałem specjalistów i wykorzystaniem zdigitalizowanych materiałów, obiektów i zapisów audio-dzieku zakupionej infrastrukturze technicznej są rejestrowane i prezentowane w internecie. Dodatkowo ze strony można pobierać rysunki - graficzne przeniesienie zdigitalizowanych obiektów, które korzystające ze strony dzieci mogą pokolorować za pomocą programu graficznego bezpośrednio na stronie lub wydrukować i samemu pokolorować.

Centrum jest samorządową instytucją kultury o charakterze kulturalnym, edukacyjnym, medialnym i informacyjnym działającą na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzenie działalności kulturalnej z 25.10.1991 r. Dz. U z 2018 poz. 1983 z późn. zmianami. Celem statutowym instytucji jest realizacja zadań wojewódzkich z zakresu twórczości i jej upowszechniania, edukacji kulturalnej, informacji, w tym działalności medialnej, promocji regionu wychowania przez sztukę, sport i turystykę. Centrum w latach 2013-2014 zrealizowało projekt „”, na którego realizację dostało dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem strategicznym projektu było rozbudowa istniejącej pracowni digitalizacji o nowe możliwości, w tym digitalizację 3D. Na bazie C powstała Pracownia - poprzez dokupienie infrastruktury technicznej, za pomocą której są digitalizowane zasoby kultury i dziedzictwa w postaci muzealiów i materiałów archiwalnych. W efekcie powstała podstrona – x (www.), która zawiera zdigitalizowane materiały i obiekty będące w posiadaniu muzeów, w tym obiekty w formacie 3D. Uzupełnieniem wirtualnej kolekcji są wybrane kapliczki. Strona, jak i działalność pracowni odpowiada nie tylko na potrzeby osób zainteresowanych dziedzictwem kulturowym, ale również uwzględnia potrzeby osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, w tym osób niepełnosprawnych ruchowo. Powstała internetowa platforma pozyskiwania, wymiany i udostępniania informacji dotyczących ochrony i kultywowania dziedzictwa kulturowego. Jest to miejsce w sieci, w którym można pozyskać informacje, ale również aktywnie je współtworzyć i wypełniać. Dodatkowo działa zarządzanie informacją, dzięki Elektronicznemu Obiegowi Dokumentów pomiędzy Centrum a odbiorcą usług zewnętrznych. Odbiorcy mogą liczyć w tym zakresie na pełne załatwienie sprawy online, w oparciu o dokumenty elektroniczne w szczególności system elektronicznego obiegu dokumentów, kwalifikowany podpis elektroniczny, elektroniczną skrzynkę podawczą oraz formularze elektroniczne dla typowych spraw. Projekt umożliwił zdigitalizowanie zasobów informacyjnych i dokumentów będących w posiadaniu jednostek publicznych: Muzeum 1, Muzeum 2, Muzeum 3, Muzeum 4, Muzeum 5. Uzupełnieniem wirtualnej kolekcji są wybrane kapliczki, które również są umieszczone na stronie internetowej. Służą one do prowadzenia bezpłatnych lekcji edukacyjnych i e-learningu w Pracowni. Utworzenie podstrony dostosowanej do prezentacji obiektów 3D znacząco wpłynęło na wartość merytoryczną i edukacyjną prezentowanych treści. Bezpłatne prezentowanie zdigitalizowanych za pomocą sprzętu zakupionego w ramach projektu zbiorów w Internecie osobom w różnym wieku o różnym statusie oraz promocja tych treści z wykorzystaniem portalu społecznościowego upowszechnia prowadzoną działalność digitalizacyjną. Z kolei bezpłatne, interaktywne lekcje dla dzieci i młodzieży, również z terenów wiejskich, z udziałem ekspertów: etnografa, historyka, muzealnika oraz możliwość samodzielnego stworzenia, na bazie pierwowzoru, pracy ceramicznej, graficznej czy rzeźby w drewnie nadaje prowadzonej działalności digitalizacyjnej, obok funkcji ochronnej, także edukacyjną. Zajęcia organizowane dla dzieci i młodzieży – z udziałem specjalistów i wykorzystaniem zdigitalizowanych materiałów, obiektów i zapisów audio-dzieku zakupionej infrastrukturze technicznej są rejestrowane i prezentowane w internecie. Dodatkowo ze strony można pobierać rysunki - graficzne przeniesienie zdigitalizowanych obiektów, które korzystające ze strony dzieci mogą pokolorować za pomocą programu graficznego bezpośrednio na stronie lub wydrukować i samemu pokolorować. Z tytułu nowopowstałej infrastruktury Centrum nie posiada żadnych przychodów. Wszystkie czynności można realizować nieodpłatnie. Nowopowstała infrastruktura wykorzystywana jest do realizowania np. nieodpłatnych lekcji, stanowi okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęca mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukuje i wychowuje. Działania te w swojej istocie są działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności należy stwierdzić, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych C.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż cała powstała infrastruktura w ramach projektu „” nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy „” ma prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego związanego z realizacją zadania ze środków RPO na lata 2007-2013?

Zdaniem Wnioskodawcy, C jest czynnym podatnikiem VAT. Realizacja omawianego projektu nie spowodowała opłat za korzystanie z nowopowstałej infrastruktury. W związku z tym, Centrum nie miało i nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturach zakupu z tytułu poniesionych kosztów związanych z tym zadaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z opisu sprawy powstała infrastruktura nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków Zainteresowany nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tego warunku, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odzyskania podatku naliczonego związanego z projektem pn.: „” realizowanego ze środków RPO na lata 2007-2013, ponieważ efekty realizacji przedmiotowej inwestycji nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.