Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-138/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-09
Teza: Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 roku w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku X będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce?
Słowa kluczowe: Meksyk; praca-praca najemna; statek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest marynarzem i w 2011 r. osiągnął dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku X eksploatowanego przez niemieckiego armatora. Statek, na którym pracował Wnioskodawca zajmuje się zaopatrzeniem platform na polach naftowych i przez cały 2011 r. wykonywał pracę w Zatoce na szelfie kontynentalnym Meksyku.

Wnioskodawca wykonując swoją pracę spędził na terytorium Meksyku ponad 183 dni w ciągu roku.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pracodawca wypłacający Wnioskodawcy wynagrodzenie posiada siedzibę w Niemczech. Wynagrodzenie otrzymywał od niemieckiego pracodawcy. Firma ta nie posiadała zakładu ani stałej placówki na terytorium Meksyku.

Na terytorium Meksyku Wnioskodawca pracuje od dnia 11 maja 2010 r. W 2011 r. przebywał w Meksyku łącznie 227 dni pracując zamiennie na dwóch statkach: X i Y, w szczególności:

*   w okresie 01.12.2010 - 19.01.2011 na statku X
*   w okresie 27.01.2011 - 23.02.2011 na statku Y
*   w okresie 09.03.2011 - 20.04.2011 na statku X
*   w okresie 01.06.2011 - 13.07.2011 na statku X
*   w okresie 13.07.2011 - 17.08.2011 na statku Y
*   w okresie 28.09.2011 - 02.11.2011 na statku Y
*   w okresie 09.12.2011 - 18.01.2012 na statku Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 roku w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku X będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) - dalej "Umowy" - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym albo na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 lit. e) Umowy określenie „transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub statkiem żeglugi śródlądowej eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z powyższego wynika, że skoro statek X był statkiem zaopatrzeniowym i pracował na terytorium Meksyku, to w rozumieniu powyższej definicji był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W tej sytuacji wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku X będzie opodatkowane w Niemczech, gdyż tam znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie to będzie zatem zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia na rzecz pracodawcy z siedzibą w Niemczech Wnioskodawca, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w 2011 r. wykonywał pracę na pokładzie statku w Zatoce Meksykańskiej na szelfie kontynentalnym Meksyku. Ww. statek zajmował się zaopatrzeniem platform na polach naftowych.

W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę tj. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym należy wziąć pod uwagę konwencję z dnia 30 listopada 1998 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 13, poz. 131). Tym samym należało uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 4 oraz art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz.90).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

1.  określenie "Meksyk" oznacza Meksykańskie Stany Zjednoczone; użyte w sensie geograficznym obejmuje ono terytorium Meksykańskich Stanów Zjednoczonych, jak również integralną część Federacji; wyspy, w tym rafy i ławice piaskowe na przyległych wodach; wyspy G. i R.; szelf kontynentalny i dno morskie oraz podglebie wysp, raf i mierzei; wody mórz terytorialnych i wody wewnątrzlądowe i obszary leżące poza nimi, nad którymi Meksyk może sprawować, zgodnie z prawem międzynarodowym, suwerenne prawa do poszukiwania i eksploatacji zasobów naturalnych dna morskiego, podglebia i pokrywających je wód; oraz przestrzeń powietrzną nad terytorium państwa w granicach i na warunkach ustalonych przez prawo międzynarodowe;
2.  określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają, w zależności od kontekstu, Polskę lub Meksyk;
3.  określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Meksyku).

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umów określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Przy tym, wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony „w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”. Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Jeżeli na przykład pracownik przebywał w danym państwie 150 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz był obecny w nim 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. a 31 lipca 2002 r., to pobyt pracownika przekraczał 183 dni podczas drugiego dwunastomiesięcznego wskazanego wyżej okresu, mimo iż nie spełnił on wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu, a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim. W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Wynika to już z wykładni językowej art. 15 ust. 2 lit. a umowy. Mowa jest w nim bowiem o „dwunastomiesięcznym okresie” rozpoczynającym się lub kończącym w danym „roku podatkowym” skoro więc okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym.

Poza tym, przedmiotowy warunek, od spełnienia którego łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b i c ust. 2 art. 15 umowy – uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Meksyku, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Meksyku („odbiorca przebywa w drugim Państwie”) przez określony umową okres lub okresy (nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym). Oznacza to z kolei, iż okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazuje, iż w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2011 r. na terenie Meksyku nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umowy, w tym w szczególności warunek określony w lit. a).

W konsekwencji, wynagrodzenia za pracę wykonywaną w 2011 r. na terytorium Meksyku, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek określonych w ust. 2, podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy tj. zarówno w państwie rezydencji (w Polsce), jak i w państwie źródła (tj. w Meksyku).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy. Zgodnie z tym postanowieniem umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w Meksyku, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień pod literą b), zwolni taki dochód z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu wysokości podatku, który byłby zastosowany, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony z opodatkowania, bierze pod uwagę zwolniony dochód.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.