Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.450.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: - Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy 1 przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej będzie ostatni dzień okresu za który należna jest ta opłata? - Czy raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-opłata leasingowa; leasingodawca; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 26 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania dla Leasingodawcy przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania przez Korzystającego części odsetkowej opłaty leasingowej za tzw. koszt pośredni, potrącany w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych - **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania dla Leasingodawcy przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej oraz sposobu i momentu zaliczenia przez Korzystającego wydatku z tytułu części odsetkowej raty leasingowej do kosztów podatkowych.

We wniosku, złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie najmu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Działalność”) i będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca 1” lub „Finansujący”).

Zainteresowany (dalej jako: „Wnioskodawca 2” lub „Korzystający”), jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji spawanych.

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony”) są częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której funkcjonują również inne podmioty. Istnienie niektórych podmiotów w ramach Grupy wynika z zaszłości historycznych i faktu, że poszczególne spółki z Grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należą Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przypadku niektórych segmentów działalności Grupy istnienie odrębnych spółek uznane zostało za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji działalności tych podmiotów. Mając na uwadze, iż aktywa będące własnością Wnioskodawcy 1 mają być wykorzystywane przy wykonywaniu, kluczowej z perspektywy całej Grupy, działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę 2, podjęto decyzję o konsolidacji Działalności Wnioskodawcy 1 z działalnością Wnioskodawcy 2.

Wśród realistycznie dostępnych opcji konsolidacji przeanalizowano możliwość połączenia Wnioskodawców (odrzucona ze względu na czasochłonny proces), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę 1 (odrzucona z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach Grupy). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę 1 do innego podmiotu w ramach Grupy, niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę Grupy.

Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą konsolidacji działalności będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Wnioskodawca 1 udostępni swoje przedsiębiorstwo do spółki z Grupy prowadzącej działalność produkcyjną, tj. do Wnioskodawcy 2. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu. Z uwagi na fakt, iż umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy oraz nie pozwala na przeniesienie własności przedmiotu dzierżawy wraz z zakończeniem umowy, bądź z chwilą zapłaty ostatniego czynszu dzierżawnego  bardziej uzasadnione okazało się udostępnienie przedsiębiorstwa w ramach umowy leasingu. Leasing bowiem pozwala na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy, na przeniesienie własności przedmiotu umowy na korzystającego. Docelowo planowane jest bowiem, by Wnioskodawca 2, który będzie kluczowym podmiotem prowadzącym działalność produkcyjną w Grupie, wykorzystywał w ramach tej działalności majątek będący jego własnością.

Po dokonaniu analizy wszystkich dostępnych opcji, zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:

*   pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidacje operacyjną (po zawarciu umowy leasingu przedsiębiorstwa i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch biznesów),
*   nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego przedsiębiorstwa,
*   pozwala na przejście własności przedsiębiorstwa w ramach leasingu (postanowienia dot. przejścia własności przedsiębiorstwa, po spłacie jego wartości początkowej będą częścią umowy leasingu).

Działania Wnioskodawcy 1 podyktowane są względami biznesowymi, w szczególności chęcią zapewnienia możliwości kontynuowania wykorzystywania aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę 1 w działalności produkcyjnej Wnioskodawcy 2.

Mając na uwadze powyższe, planowane jest, że w przyszłości Wnioskodawca 1 zawrze z Korzystającym umowę leasingu (dalej: „Umowa” lub „Umowa leasingu”), na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Wnioskodawca 1 prowadzi Działalność (dalej: „Przedsiębiorstwo”), obejmujący m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności w zakresie najmu środków trwałych (dalej również: „ŚT”) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej również: „WNiP”) posiadanych przez Finansującego. Przedsiębiorstwo oddawane Korzystającemu na podstawie Umowy stanowić będzie przedsiębiorstwo, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będą również aktywa niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych takie jak w szczególności wyposażenie, służące do prowadzenia Działalności Wnioskodawcy 1 (m.in. regały, szafy, komputery), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności, czy też środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunku Wnioskodawcy 1.

Przedmiot Umowy

Przedmiotem Umowy leasingu będzie Przedsiębiorstwo wykorzystywane do prowadzenia Działalności, w tym w szczególności:

1.wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy 1, będące własnością Finansującego a w szczególności:

a)nieruchomość gruntowa położona w X. (działka gruntu nr x/01) wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:

*   budynek użytkowy produkcyjno-biurowy;
*   hala nr 2;
*   hala nr 3;
*   hala nr 4;
*   hala nr 5;
*   hala nr 6;
*   hala montażowa nr 9;
*   hala warsztatowa nr 10;
*   budynek socjalno-biurowy;
*   budynek obróbki końcowej;
*   portiernia;
*   magazyn farb i lakierów;
*   stacja propan-butan;
*   szkółka spawalnicza;
*   biuro kontroli jakości;
*   kontenery socjalne;
*   plac manewrowy;
*   droga i ogrodzenie;
*   estakada 1;
*   estakada 2;
*   instalacja doprowadzająca tlen;
*   instalacja doprowadzająca argon;

b)nieruchomości gruntowe położone w X. (działki gruntu o nr x/3, y/3) wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:

*   droga usytuowana na działce gruntu o nr x/3;

c)nieruchomość gruntowa położona w X. (działka gruntu o nr y/7) ha wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:

*   hala nr 12;
*   stacja gazowa propan butan;
*   hala nr 14;
*   plac i fundamenty pod zadaszenie;
*   zbiornik na olej napędowy;
*   hala nr 15;
*   sieć kanalizacyjno-wodno-deszczowa;
*   hala nr 17;
*   hala nr 18;
*   plac manewrowy;
*   parking;
*   instalacja rurociągowa dla tlenu technicznego;
*   droga dojazdowa do hali nr 16;
*   plac magazynowy (manewrowy);
*   estakada 3;
*   droga i ogrodzenie;

d)nieruchomość gruntowa położona w X. (działka gruntu o nr x/2) wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:

*   hala nr 11;
*   hala nr 12;
*   hala nr 16;
*   droga i ogrodzenie;
*   sieć kanalizacyjno-wodno-deszczowa;
*   plac i fundamenty pod zadaszenie;

e)lokal mieszkalny położony w X, przy ul. A,

f)budynek mieszkalny położony w X., przy ul. B,

g)budynek mieszkalny położony w X., przy ul. C,

h)urządzenia, narzędzia i elementy wyposażenia biurowego, np. laptopy, komputery, zestawy komputerowe, stacje dokujące, monitory, serwery, szafy biurowe;

i)maszyny, urządzenia i narzędzia, np. tokarki, spawarki, urządzenia spawalnicze, półautomaty spawalnicze, stoły spawalnicze, młoty pneumatyczne, suwnice, obrotnice, wózki widłowe, żurawie, frezarki, przecinarki, wytaczarki, kompresory, giętarki, prasy, wiertarki, piły taśmowe, stoły i belki monterskie;

j)wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowanie Oracle, Autodesk AutoCAD, Windows Server).

k)środki transportu wykorzystywane przez osoby zatrudnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (środki transportu będące własnością Finansującego lub wykorzystywane na podstawie odpowiednich umów leasingu/najmu/dzierżawy zawartych przez Finansującego),

l)wyposażenie, służące do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowiące środków trwałych, lecz będące własnością Finansującego, w szczególności:

regały,

szafy,

komputery,

m)środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1;

n)wierzytelności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1, w tym wierzytelności wobec:

1.  A. Sp. z o.o.,
2.  B. NV.
3.  C. Sp. z o.o.,
4.  D. Sp. z o.o. sp.k.

o)tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1, metody zarządzania aktywami;

p)kontakty z kontrahentami i inne kontakty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1 (około 60 kontaktów);

q)prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy 1, a w szczególności z:

1.  umów pożyczek;
2.  umów zawartych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy 1 z dostawcami mediów na dostawę energii elektrycznej, wody, ciepła, odbiór ścieków z nieruchomości;
3.  umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których przedsiębiorstwo Wnioskodawcy 1 dysponuje aktywami trwałymi niezbędnymi do prowadzenia działalności,
4.  umów na zakup innych usług,

r)zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) - obejmujący dwóch pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Umowa leasingu będzie również zawierała postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych jak i niewymagalnych zobowiązań Wnioskodawcy 1 zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym funkcjonalnie związanych z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2 (dalej: „Zobowiązania”) jak również postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań pożyczkowych i kredytowych Wnioskodawcy 1 pozostających w funkcjonalnym związku z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa (dalej: „Zobowiązania pożyczkowe”), w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2. Umowa leasingu, w szczególności będzie zawierała postanowienia dotyczące przejęcie Zobowiązań i/lub Zobowiązań pożyczkowych wobec:

*   A. Sp. z o.o.,
*   E. Sp. z o.o.

Po zawarciu Umowy Korzystający będzie kontynuował działalność produkcyjną w zakresie produkcji konstrukcji spawanych z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa, na podstawie Umowy leasingu. Potencjalnie Wnioskodawca 2 będzie mógł też kontynuować Działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę 1, co również jest kluczowe dla prowadzonego przez Grupę kapitałową biznesu. W chwili obecnej w ramach prowadzonej Działalności, aktywa są bowiem udostępniane przez Wnioskodawcę 1 w ramach umów najmu, dzierżawy oraz leasingu na rzecz innych spółek z Grupy. Wykonywanie tej działalności będzie możliwe, bowiem w ramach Umowy leasingu zostaną udostępnione Wnioskodawcy 2 wszystkie istotne i przenaszalne składniki Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. Umową leasingu nie zostaną objęte jedynie składniki majątku, które nie mogą zostać przeniesione na Korzystającego jak również te które nie będą dalej wykorzystywane w Działalności, ani w działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę 2 w zakresie produkcji konstrukcji spawanych i w konsekwencji będą podlegały likwidacji. Składniki majątku Wnioskodawcy 1, które nie zostaną udostępnione Korzystającemu nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia Działalności w zakresie najmu ŚT oraz WNiP. W konsekwencji, na skutek zawarcia Umowy leasingu, Wnioskodawca 1 nie będzie posiadał składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia Działalności w dotychczasowym zakresie.

Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony i będzie zawierać opcję wykupu zespołu składników majątkowych po jej zakończeniu bądź w trakcie Umowy leasingu (dalej: „Opcja wykupu”). W trakcie trwania Umowy leasingu, prawa i obowiązki wynikające z Umowy leasingu, w tym Opcja wykupu będą mogły zostać przeniesione na inną spółkę z Grupy. Niezależnie czy do takiego przeniesienia faktycznie dojdzie, przewiduje się iż w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w Umowie leasingu prawo własności przedmiotu Umowy leasingu przejdzie na Korzystającego. Mając na uwadze, że w toku trwania Umowy leasingu dojdzie do spłaty prawie całej wartości przedmiotu Umowy cena wykupu, tj. cena z tytułu przeniesienia własności zostanie ustalona na minimalnym poziomie.

Zgodnie z Umową leasingu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej udostępnionych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie dokonywał Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od składników majątku wchodzących w skład Majątku, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa na część kapitałową i odsetkową. Wartość Przedsiębiorstwa określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłaty (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi) będzie równa wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Przedsiębiorstwa, która zostanie określona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawczy majątkowego. Określona w Umowie wartość Przedsiębiorstwa tj. suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłaty (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi) będzie uwzględniała wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem, W konsekwencji, wysokość opłat leasingowych, które będą uiszczane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie uwzględniała konieczność pokrycia zobowiązań funkcjonalnie związanych z nabywanym Przedsiębiorstwem, które powstały jeszcze przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu.

Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszt z tytułu części odsetkowej rat leasingowych będzie dla celów bilansowych stanowił koszt finansowy, ujmowany przez Korzystającego jako koszt rachunkowy w okresie, którego dana płatność leasingowa dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy 1 przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej będzie ostatni dzień okresu za który należna jest ta opłata?
2.  Czy raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Momentem powstania dla Wnioskodawcy 1 przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.
2.  Raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć.

Ad.1. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP, jest mowa o umowie leasingu  rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (zwana dalej: „Finansującym”), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, tj. opłat ustalonych w umowie leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których dotyczy umowa leasingu, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego:

*   po stronie korzystającego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w tym opłaty wstępnej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej - suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g ustawy o PDOP wartość początkową leasingowanych składników majątku, na cele amortyzacji podatkowej;
*   po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w tym czynszu wstępnego, odpowiadająca ww. wartości początkowej ŚT/WNiP nie stanowi przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części odsetkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym kontekście należy podkreślić, że Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z Umową Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych, w okresach wskazanych w Umowie.

Zatem skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy 1 będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna rata leasingowa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-l-l.4510.383.2016.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód po stronie Wnioskodawcy (z tytułu części odsetkowej opłat leasingowych) będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna rata leasingowa.

Ad. 2. W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdzie uzasadnienie dotyczące pytania nr 1 w części dotyczącej analizy przywołanych przepisów prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że art. 17f ustawy o PDOP wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych Korzystającego i Finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu Finansującego nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Korzystającego. Z drugiej strony, w zakresie opłat leasingowych w części odsetkowej, w jakiej Finansujący rozpozna przychód, Wnioskodawca 2, jako Korzystający, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o PDOP).

Ustawa o PDOP wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i nie określają również, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami.

Co do zasady koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, 2017, dostęp elektroniczny). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 44/08). Na podstawie ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej koszty bezpośrednie wprost przekładają się więc na osiągnięcie przychodu, natomiast w przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.

W kontekście powyższego mając na uwadze że nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego przychodu, który pozostawałby w związku z kosztem w postaci opłat leasingowych w części odsetkowej, koszt ten powinien stanowić dla Korzystającego pośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, opłaty leasingowe w części odsetkowej będą potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-486/16/IZ, stwierdził że: (\`(...)\`) tzw. „część odsetkowa” raty leasingowej stanowi wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego, z tym że to wynagrodzenie nie powinno być utożsamiane z odsetkami. W analizowanej sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, na który powołuje się Spółka. (\`(...)\`) wydatki z tytułu rat leasingowych w ich części odsetkowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, zgodnie z (\`(...)\`) art. 15 ust. 4d updop. Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2013 r., Znak: IPTPB3/423-333/13-4/PM, w której organ stwierdził: Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową, przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach - część odsetkowa powinna być jako koszt pośredni zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do momentu poniesienia, o którym mowa w art. 15 ust 4d ustawy o PDOP, na podstawie dominującego stanowiska organów podatkowych, elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Innymi słowy bilansowe ujęcie danego kosztu pośredniego warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych (sposób ujęcia kosztów pośrednich w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznania w rachunku podatkowym). Zatem moment ujmowania przez Korzystającego tych kosztów dla celów podatkowych powinien być tożsamy z ujęciem rachunkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Wskazane stanowisko, zgodnie z którym koszt pośredni powinien być potrącalny dla celów PDOP w dacie ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.l.KK, w której organ podatkowy uznał, że: ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.300.2017.l.KK, w której organ podatkowy uznał, że: W związku z powyższym, pojęcie „dzień na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r., Dz.U. 2016, poz. 1047), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

W kontekście powyższego, mając na uwadze że część odsetkowa raty leasingowej będzie ujmowana jako koszt w ewidencji księgowej Korzystającego w czasie, w ostatnim dniu roboczym okresu, którego dotyczy dana opłata, także dla celów podatkowych dniem ujęcia wydatków z tytułu części odsetkowej poszczególnych rat leasingowych jako koszt podatkowy (tj. dniem poniesienia kosztu) powinien być ostatni dzień miesiąca, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Natomiast w odniesieniu do zawartego we wniosku pytania nr 2, stwierdza się co następuje.

W myśl art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawy o CIT), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W myśl art. 17f ust. 3 ustawy o CIT, do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których dotyczy umowa leasingu, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego:

*   po stronie korzystającego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w tym opłaty wstępnej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej – suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g ustawy o CIT wartość początkową leasingowanych składników majątku, na cele amortyzacji podatkowej;
*   po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w tym czynszu wstępnego, odpowiadająca ww. wartości początkowej ŚT/WNiP nie stanowi przychodu.

Należy zatem zauważyć, że art. 17f ustawy o CIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego.

Z drugiej strony, w zakresie opłat leasingowych w części odsetkowej, w jakiej Finansujący rozpozna przychód, Korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT).

Odnosząc się do sposobu i momentu zaliczenia przez Korzystającego wydatków z tytułu części odsetkowej raty leasingowej do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa o CIT wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i nie określają również, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami.

Co do zasady „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny). „Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami” (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 1.4.2008 r., III SA/Wa 44/08). Na podstawie ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej koszty bezpośrednie wprost przekładają się więc na osiągnięcie przychodu, natomiast w przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.

W kontekście powyższego mając na uwadze że nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego przychodu, który pozostawałby w związku z kosztem w postaci opłat leasingowych w części odsetkowej, koszt ten powinien stanowić dla Korzystającego pośredni koszt uzyskania przychodu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wskazać jednak trzeba, że w przypadku leasingu finansowego należna leasingodawcy część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego. Wynagrodzenie to nie powinno być więc utożsamiane z odsetkami. W konsekwencji, wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie poniesienia, niezależnie od tego, czy został on faktycznie zapłacony, gdyż w tym przypadku nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości, okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż:

1.  art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawy o CIT,
2.  zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),
3.  ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Tym samym należy uznać, iż koszty pośrednie - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W konsekwencji, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych i wskazujące, że bilansowe ujęcie danego kosztu pośredniego warunkuje w świetle art. 15 ustawy o CIT ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych, należy uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W konsekwencji wydatki Korzystającego ponoszone tytułem części odsetkowej raty leasingowej - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, który o jej wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 26 września 2019 r. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.