Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.198.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: skutki podatkowe połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r. (który wpłynął do tut. Organu w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Spółka Komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. (dalej: „SPZOO”), w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  W przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesiona na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze Spółką Komandytową poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT);

Zdaniem Wnioskodawcy powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczą one wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Podatnikami CIT zgodnie z art. 1 ustawy o CIT są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa (na gruncie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) jest spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami CIT, a nie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem CIT) z osobową (niebędącej podatnikiem CIT), to przepisy te nie mają zastosowania w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający CIT. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak z tytułu przejęcia Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę nie powstałby przychód podatkowy. Przedmiotowy wniosek wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej:

*   wartość majątku Spółki Komandytowej otrzymanego przez Wnioskodawcę, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także
*   nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 12 marca 2015 r., Znak: IPPB3/423-1296/14-2/AG: (\`(...)\`) w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   z 10 czerwca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-353/15-4/AJ, w której wskazano, m.in., że Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.
*   z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-588/14-2/DP, z której wynika m.in., że Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   z 5 września 2011 r., Znak: IPPB3/423-414/11-4/AG, w której wskazano, że Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż nawet gdyby uznać, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dla celów podatkowych powinno być traktowane podobnie do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak, przedmiotowa operacja nie będzie rodzić żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Reasumując, przejęcie przez Spółkę Spółki Komandytowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji podatkowych.

Ad. 2

W przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o CIT, analogicznie jak w kwestii powstania przychodu podatkowego, nie regulują wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku połączenia spółki kapitałowej, jako spółki przejmującej, ze spółką osobową, jako spółka przejmowaną. Dlatego (jeżeli uznamy, iż czynność taka skutkuje powstaniem przychodu), należy odwołać się do ogólnych zasad sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dlatego w przypadku uznania, że przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółki Komandytowej w następstwie jej przejęcia będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to Wnioskodawca będzie również miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej, nie zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej w następstwie przekształcenia SPZOO.

Podsumowując więc powyższe, w przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-233/13-3/DS, zgodnie z którą w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem SK - kosztem podatkowym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do SK, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką komandytową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. Spółka komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia SPZOO w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem.

Ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 cyt. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ww. ustawy – za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy – powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wskazanego powyżej art. 12 ust. 15, nie przewiduje bowiem wyłączenia od opodatkowania transakcji połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką niebędącą takim podatnikiem.

Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu przejęcia jednej spółki przez drugą, wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przejęcia spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), przez spółkę z o.o. (tj. spółkę będącą podatnikiem tego podatku). Spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

Planowane połączenie przez przejęcie nie będzie więc neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ww. ustawy. Spółka Przejmowana nie jest także spółką, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy również ustalić, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie rozpatrywanego zdarzenia skutkuje dla Wnioskodawcy brakiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie innych przepisów ww. ustawy.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki komandytowej w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki komandytowej.

W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe wyjaśnienia na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu Organ podkreśla, że nie można zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia Wnioskodawcy (spółki kapitałowej) ze spółką komandytową – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: Spółki Komandytowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy). Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Wskazany powyższej przychód Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w związku z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia przez przejęcie Spółki Komandytowej należy odnieść się do treści art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, zatem Wnioskodawca będzie miał również możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu SPZOO) spółka osobowa (tu: Spółka Komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem przejmowanej Spółki Komandytowej, (obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem SPZOO, która przekształcona zostanie w Spółkę Komandytową), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,
*   kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich mają zastosowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.