Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.260.2021.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: Wnioskodawczyni jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki na rzecz Skarbu Państwa w części przypisanej do terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego przed wywłaszczeniem, jako teren przeznaczony pod zabudowę (1 MR, RPm, KP(Z)). Natomiast dla terenu określonego jako bez prawa zabudowy (RP) – sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tylko w tej części. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki na rzecz Skarbu Państwa w części przypisanej do terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego przed wywłaszczeniem, jako teren przeznaczony pod zabudowę (RPm, KG9(D)) oraz działki w całości (KG(D)). Natomiast dla terenu określonego jako bez prawa zabudowy (RP) sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; rolnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) oraz pismem z dnia 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy części działki nr X, Y oraz działki Z w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RP - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy części działki nr X, Y w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm oraz części działki nr Y w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KG(D) - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr W w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie - **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wartości otrzymanego odszkodowania w zamian za wywłaszczenie działki nr X w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MR i KP/Z - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem 24 września 2021 r. stanowiący odpowiedź na wezwanie Organu z 13 września 2021 r. znak 0112-KDIL3.4012.260.2021.1.WSC.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Stan faktyczny 1.

(…) jest właścicielką nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej o numerze X położonej w miejscowości (…), gmina (…).

Podstawą nabycie tej nieruchomości była zawarta w dniu (…) 1996 r. umowa darowizny, mocą której rodzice darowali (…) m.in. przedmiotową działkę rolną. Działkę tę (…) włączyła w skład gospodarstwa rolnego, które prowadzi i do dnia dzisiejszego wykorzystuje ją do produkcji rolnej.

(…) jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i ma nadany numer NIP.

Opisana nieruchomość znajduje się w terenie oznaczonym symbolem 1MR - tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej. RPm - teren rolny z dopuszczeniem zabudowy, RP - teren rolny bez prawa zabudowy oraz KP/Z - poszerzenie drogi powiatowej w klasie zbiorczej. Cała nieruchomość nie jest zabudowana.

Ostateczną decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej „(…)” doszło do przejęcia wskazanej nieruchomości na realizację inwestycji drogowej.

Obecnie zakończyło się postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania należnego (…) z tytułu wywłaszczenia. W toku postępowania sporządzono operat szacunkowy z jakiego wynika, że obszar działki znajduje się w terenie oznaczonym jako MR, RPm i KP/Z w około 40 %, a w terenie RP w około 60 %, przy czym całość działki jest wykorzystywana pod uprawy rolne, niezależnie od jej dotychczasowego przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikającego z uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2003 r. (….). Treść MZPP gminy (…) dla terenów RPm wskazuje:

Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy - RPm

1) Podstawowe przeznaczenie terenów pod uprawy połowę i ogrodnicze

2) Adaptacja istniejącej zabudowy

3) Ustala się:

a) modernizację, rozbudowę i uzupełnienie istniejącej zabudowy istniejącego siedliska, powiększenie działki siedliskowej i wydzielenie działki budowlanej dla zstępnych o min. powierzchni określonej dla terenów 1MN,

b) lokalizację nowych siedlisk w enklawach istniejącej zabudowy zagrodowej lub jej bezpośrednim sąsiedztwie w odległości nie dalszej niż 100 m od istniejącej zabudowy z warunkami bezpośredniego dostępu do drogi publicznej lub ciągu pieszo- jezdnego oraz określonym dla terenów zabudowy zagrodowej

Jednocześnie (…) zwróciła się do Wojewody (…) celem wskazania jakie konkretnie wartości ustalonego odszkodowania zostały przyznane do poszczególnych obszarów różniących się ich dotychczasowym przeznaczeniem, celem należytego wykonania obowiązku podatkowego związanego z czynnością zbycia nieruchomości wskutek wydania decyzji o realizacji inwestycji drogowej.

Stan faktyczny 2.

(…) i jej małżonek (…) są współwłaścicielami na prawie współwłasności majątkowej małżeńskiej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o nr Y, W i Z położonej w miejscowości (…), g. (…). Podstawą nabycia tej nieruchomości była zawarta w dniu (…) 2015 r. umowa sprzedaży, mocą której małżonkowie (…) nabyli działkę rolną nr (…) z której w wyniku decyzji wywłaszczeniowej utworzono działki nr Y, W i Z. Działkę tę (…) włączyła w skład gospodarstwa rolnego, które prowadzi i do dnia dzisiejszego wykorzystuje ją do produkcji rolnej. (…) jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i ma nadany numer NIP.

Opisana nieruchomość znajduje się w terenie oznaczonym symbolem RPm - teren rolny z dopuszczeniem zabudowy, RP-teren rolny bez prawa zabudowy. Cała nieruchomość nie jest zabudowana. Ostateczną decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej „(…)”, doszło do przejęcia wskazanej nieruchomości na realizację inwestycji drogowej.

Obecnie toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania należnego (…) i (…) z tytułu wywłaszczenia. W toku postępowania sporządzono operat szacunkowy z jakiego wynika, że obszar działki znajduje się w terenie oznaczonym jako RPm i RP przy czym całość działki jest wykorzystywana pod uprawy rolne, niezależnie od jej dotychczasowego przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikającego z uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2003 r. (…). Treść MZPP gminy (…) dla terenów RPm wskazuje:

Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy - RPm

1) Podstawowe przeznaczenie terenów pod uprawy połowę i ogrodnicze.

2) Adaptacja istniejącej zabudowy.

3) Ustala się:

a) modernizację, rozbudowę i uzupełnienie istniejącej zabudowy istniejącego siedliska, powiększenie działki siedliskowej i wydzielenie działki budowlanej dla zstępnych o min. powierzchni określonej dla terenów 1MN,

b) lokalizację nowych siedlisk w enklawach istniejącej zabudowy zagrodowej lub jej bezpośrednim sąsiedztwie w odległości nie dalszej niż 100 m od istniejącej zabudowy z warunkami bezpośredniego dostępu do drogi publicznej lub ciągu pieszo-jezdnego oraz określonym dla terenów zabudowy zagrodowej.

Dodatkowo Wnioskodawczyni w piśmie z 22 września 2021 r. uzupełniła informacje zawarte we wniosku odpowiadając na poniższe pytania:

W zakresie stanu faktycznego nr 1:

1.  Czy na dzień wydania decyzji wywłaszczenia działki nr X obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, proszę wskazać jakie jest dokładne przeznaczenie podstawowe tej nieruchomości w ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Dla działki nr ew. X położonej w (…) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą z dnia (…) 2003 r. Rady Gminy (…) Nr (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy (…) zwanego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) (…).

Zgodnie z w/w miejscowym planem nieruchomość ta oznaczona jest symbolami 1 MR (Tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej), RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy), KP(Z) (poszerzenie drogi powiatowej klasy zbiorczej) o podstawowych przeznaczeniach:

· 1MR - teren zabudowy zagrodowej

· RPm - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze

· RP - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze

· KP(Z) - poszerzenie drogi powiatowej klasy zbiorczej

1.  Czy dla ww. działki, przed decyzją o wywłaszczeniu, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to jakie było ich przeznaczenie według tych decyzji?

W związku z faktem, że działka nr ew. X położona w (…) objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą z dnia (…) 2003 r. Rady Gminy (…) Nr (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy (…) zwanego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) (…), niewydawane były dla niej decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

1.  Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające dla działki nr X?

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, określone są dla tej działki linie rozgraniczające dla terenów o różnym przeznaczeniu tj. dla terenów 1MR, RPm, RP, poszerzenie drogi KP(Z).

1.  W jaki sposób wykorzystywała Pani działkę będącą przedmiotem wywłaszczenia od momentu jej nabycia? Czy służyła wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych Wnioskodawczyni (jeśli tak, to jakich)?

Działka od momentu nabycia wykorzystywana była we wspólnym z mężem gospodarstwie rolnym do prowadzenia produkcji rolniczej.

1.  Czy z ww. działki dokonywane były przez Panią zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to czy dostawa była opodatkowana czy zwolniona?

Z ww. działki były dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych w rozumieniu art.2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy były opodatkowane podatkiem VAT.

1.  Czy do dnia wywłaszczenia ww. działki podjęła Pani działania w celu zwiększenia wartości ww. działki (np. ogrodzenie działki, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej, itp.)? Jeśli tak, to proszę je wymienić.

Do dnia wywłaszczenie nie podejmowano celowych działań podwyższających wartość działki. Przez działkę przechodzą sieci wodociągowa , telefoniczna i gazowa wykonane ok 25 lat temu przez samorząd gminny.

1.  Czy udostępniała Pani do dnia wywłaszczenia przedmiotową działkę innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) kto był stroną ww. umowy: Pani i/ czy mąż?

b) datę zawarcia ww. umowy?,

c) na jaki okres była zawarta ww. umowa?

d) czy umowa miała charakter odpłatny, czy nieodpłatny? Jeśli umowa miała charakter odpłatny to jaka była kwota czynszu z tytułu ww. umowy?

e) czy były odprowadzane należne podatki z tytułu ww. umowy? Jeśli tak, to jakie to były podatki i w czyim imieniu były one odprowadzane?

Działka nie była udostępniana innym osobom.

1.  Czy Pani posiada inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać?

Posiadam inne działki , wykorzystuję je w produkcji rolniczej i nie planuję ich sprzedaży.

10\. Czy Pani dokonywała wcześniej sprzedaży innych działek? Jeżeli tak, to należy wskazać ile oraz kiedy działki były sprzedane.

W zakresie stanu faktycznego nr 2

1\. Czy nabycie przez Panią działek ewidencyjnych o nr Y, W, Z było udokumentowane fakturą i stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też stanowiło transakcję zwolnioną od podatku VAT, bądź niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem?

Nabycie działek ewidencyjnych o nr Y, W, Z nastąpiło aktem notarialnym jako umowa kupna - sprzedaży , nie było dokumentowane fakturą i nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

2\. Czy w związku z nabyciem przedmiotowych działek przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego?

W związku z nabyciem przedmiotowych działek nie przysługiwało mi prawo odliczenia podatku naliczonego.

3\. Czy dla w/w działek o nr Y, W, Z na dzień wywłaszczenia obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, proszę wskazać jakie jest dokładne przeznaczenie podstawowe tych nieruchomości w ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek.

Dla działek nr ew. Y, W, Z położonych w (…) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą z dnia (…) 2003 r. Rady Gminy (…) Nr (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy (…) zwanego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) ((…)).

\- Zgodnie z w/w miejscowym planem działka nr Y oznaczona jest symbolami RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy), KG(D) (poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej) o podstawowym przeznaczeniu:

§ RPm - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze,

§ RP - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze,

§ KG(D) - poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej.

\- Zgodnie z w/w miejscowym planem działka nr W oznaczona jest symbolami KG(D) (poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej) o podstawowym przeznaczeniu: KG(D) - poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej.

\- Zgodnie z w/w miejscowym planem działka nr Z oznaczona jest symbolami RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy) o podstawowym przeznaczeniu: RP - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze.

4\. Czy dla ww. działek, przed decyzją o wywłaszczeniu, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak to jakie było ich przeznaczenie według tych decyzji?

W związku z faktem, że działki nr ew. Y, W, Z położone w (…) objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą z dnia (…) 2003 r. Rady Gminy (…) Nr (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy (…) zwanego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) ((…)), niewydawane były dla nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

5\. W jaki sposób ww. działki były wykorzystywane od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia? Czy tylko i wyłącznie do działalności rolnej? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek.

Od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia działka nr Y wykorzystywana była tylko i wyłącznie do działalności rolniczej. Od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia działka nr W wykorzystywana była tylko i wyłącznie do działalności rolniczej. Od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia działka nr Z wykorzystywana była tylko i wyłącznie do działalności rolniczej.

6\. Czy przedmiotowe działki były wykorzystywane przez Panią w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeżeli tak, należy wskazać na czym polegała ta działalność i w jakim okresie była wykonywana? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek.

Przedmiotowe działki o nr Y, W, Z wykorzystywane były w działalności gospodarczej polegającej na produkcji rolniczych upraw w cały okresie posiadania.

7\. Czy z przedmiotowych działek dokonywane były przez Panią zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy przeznaczała Pani produkty rolne z przedmiotowych działek wyłącznie na własne potrzeby? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek.

Z działek o nr Y, W, Z dokonywane były zbiory i dostawy produktów rolnych ( sprzedaż ) i nie przeznaczano produktów na własne potrzeby.

8\. Czy do dnia wywłaszczenia ww. działki podjęła Pani działania w celu zwiększenia wartości ww. działki (np. ogrodzenie działki, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej, itp.)? Jeśli tak, to proszę je wymienić.

Do dnia wywłaszczenie nie podejmowano celowych działań podwyższających wartość działek. Przez działki przechodzi sieć wodociągowa wykonana przez samorząd gminny ok. 25 lat temu.

9\. Czy udostępniała Pani do dnia wywłaszczenia przedmiotową działkę innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) kto był stroną ww. umowy: Pani i/ czy mąż?

b) datę zawarcia ww. umowy?

c) na jaki okres była zawarta ww. umowa?

d) czy umowa miała charakter odpłatny, czy nieodpłatny? Jeśli umowa miała charakter odpłatny to jaka była kwota czynszu z tytułu ww. umowy?

e) czy były odprowadzane należne podatki z tytułu ww. umowy? Jeśli tak, to jakie to były podatki i w czyim imieniu były one odprowadzane?

Przedmiotowe działki nie były udostępniane innym osobom na podstawie najmu, umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

15\. Czy Pani posiada inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać?

Posiadam inne działki, wykorzystuję je w produkcji rolniczej i nie planuję ich sprzedaży.

16\. Czy Pani dokonywała wcześniej sprzedaży innych działek? Jeżeli tak, to należy wskazać ile oraz kiedy działki były sprzedane.

Dokonano dwie sprzedaże działek. Jedna transakcja w 2015 r. związana była ze zbyciem dalej położonej działki i zamiennym nabyciem od tych samych właścicieli przez moją córkę działki położonej bliżej miejsca zamieszkania, druga w 2020 r. dotyczyła zamiennego nabycia użytkowanej dotychczas działki od tego samego właściciela. Jednoczesna sprzedaż i nabycie sankcjonowały dotychczasowy sposób użytkowania działek.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 18 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z informacją Urzędu Gminy (…) w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dla działki Y położonej w miejscowości (…), określone są linie rozgraniczające.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

1\. Czy Wnioskodawca, który prowadzi działalność rolniczą, jest zobowiązany odprowadzić podatek VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki na rzecz Skarbu Państwu, na cel budowy drogi (…), wykorzystywanej do momentu wywłaszczenia w całości i wyłącznie na cele prowadzonej działalności rolniczej?

2\. Czy też odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, działki nr X. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części w jakiej obszar działki X wynikający z dotychczasowego przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikającego z uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2003 ((…)) i stanowi obszar niezabudowany inny niż tereny budowlane tj. oznaczony symbolami RP i RPm?

3\. Czy Wnioskodawca, który prowadzi działalność rolniczą, jest zobowiązany odprowadzić podatek VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki na rzecz Skarbu Państwu, na cel budowy drogi (…), wykorzystywanej do momentu wywłaszczenia w całości i wyłącznie na cele prowadzonej działalności rolniczej?

4\. Czy też odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, działek nr Y, W i Z, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynikającego z dotychczasowego przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikającego z uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2003 ((…)) i stanowi obszar niezabudowany inny niż tereny budowlane tj. oznaczony symbolami RP i RPm.

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, po uzyskaniu odpowiedzi od Wojewody (…) dotyczącej wartości poszczególnych terenów objętych działką nr X, zamierza w części w jakiej działka nr X (przed wydaniem decyzji o zgodzie na realizację drogi publicznej) stanowiła obszar objęty symbolem 1MR oraz KP/Z, wystawić na rzecz Skarbu Państwa - Wojewody (…) fakturę VAT dokumentującą zbycie za odszkodowaniem nieruchomości i odprowadzić należny z tego tytułu podatek od towarów i usług, natomiast w części w jakiej działka nr X stanowiła obszar objęty symbolem RPm i RP skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT (w zakresie pytania 1 i 2).

Wnioskodawczyni, odnośnie działek nr Y, W i Z, zamierza wobec faktu, że stanowiły one przed wydaniem decyzji o zgodzie na realizację drogi publicznej objęty symbolem obszar objęty symbolem RPm i RP skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT (w zakresie pytania 3 i 4).

Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, przez dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zatem w niniejszym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę, odszkodowania.

Co ważne, dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika i działającego w takim charakterze.

Wnioskodawczyni z racji prowadzenia działalności rolniczej - mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej - jest uznawany za podatnika podatku VAT - jest rolnikiem będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym, czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowanie podlega pod przepisy ustawy o VAT.

Jednakże akt ten przewiduje odstępstwo od opodatkowania dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane stosując do nich zwolnienie przewidziane w art 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. W wyniku tego zwolnienia wszelkie tereny nieuznane za tereny budowlane są zwolnione z podatku VAT.

W praktyce, takimi terenami najczęściej są grunty rolne i leśne. W konsekwencji stawka podstawowa 23% będzie miała zastosowanie jedynie do dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę.

Przy rozpatrywaniu kwestii ewentualnego uznania danej nieruchomości za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT, co miałoby swoje konsekwencje w zwolnieniu podatkowym, konieczne jest zatem sięgnięcie do definicji terenu budowlanego wskazanej w art 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, za teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zauważyć należy, iż definicja terenu budowlanego wskazuje na zamknięty katalog aktów prawnych na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczenia go pod zabudowę - tymi aktami jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu uznać należy, iż żaden inny dokument me może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia przewidzianego w art 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym również decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mieści się w katalogu wskazanym w art 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wynika to również z faktu, iż decyzja ta jest wydawana na podstawie odrębnego aktu prawnego - specustawy, w wyniku zastosowania szczególnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych.

NSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., słusznie skonstatował, iż „nawet, jeżeli na odstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT” (sygn. akt III SA/Wa 1213/18).

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na fakt, iż nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (w dniu, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się, ostateczna). W konsekwencji tego, to w tym momencie nastąpiła zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę. Co najistotniejsze „zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem, właściwym jest stwierdzenie ze najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia a dopiero następnie do dokonania zmian przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia” interpretacja Dyrektora KIS z dnia 4 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3 4012 907.2018 1 MWJ).

Pogląd przedstawiony w interpretacji organu podatkowego znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Ministerstwa Finansów w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 r na interpelację poselską nr 28039 które je powieliło wskazując, iż „nie znajdowałoby zatem uzasadnienie stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostaw wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej” (nr \`(\`(...)\`)\`). Nie sposób zatem uznać za właściwe stanowisko, iż o statusie wywłaszczonej nieruchomości decyduje treść decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, bowiem Wnioskodawczyni na ową decyzję nie miał jakiegokolwiek wpływu. W jego świadomości, na moment wydania decyzji o zezwoleniu na tzw. wywłaszczenie działki były w dalszym ciągu gruntami rolnymi, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art 43 ust 1 pkt 9 ustawy. Potwierdzenie tego Wnioskodawczyni znajduje również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS oraz w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r. I FSK 1829/16 którego teza stanowi, że „Decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym) służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go me zmieniają”.

Taki stan rzeczy wynika z tego, że podstawowym przeznaczeniem terenu oznaczonego symbolem RPm jest produkcja rolna lub ogrodnicza, a nie przeznaczenie budowlane. Również kwestia dostawy nieruchomości w części obejmującej tereny niebudowlane winna korzystać ze zwolnienia z VAT bowiem wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono że jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Powyższe wynika również z treści Interpretacji indywidualnej 0115-KDIT1-3 4012.715.2018.2. JC.

Tak więc, z powyższego wynika że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. tylko dla części da się rozpoznać dostawę działki budowlanej a co do części działki o charakterze niebudowlanym, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy części działki nr X, Y oraz działki Z w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RP - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy części działki nr X, Y w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm oraz części działki nr Y w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KG(D) - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr W w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie - **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wartości otrzymanego odszkodowania w zamian za wywłaszczenie działki nr X w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MR i KP/Z - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899, ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podkreślenia wymaga, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy – działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego i wykorzystywanego w działalności rolniczej, dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy w stanie faktycznym nr 1 wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a działka nr X, będąca przedmiotem wywłaszczenia, od dnia nabycia była użytkowana wyłącznie rolniczo. Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek ww. działki rolnej z działalnością rolniczą. Działka stanowi zatem na moment dostawy składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa wywłaszczonej działki niezabudowanej nr X, nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, lecz stanowi zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności rolniczej), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną działkę.

W konsekwencji dostawa działki nr X stanowiącej część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działki rolnej w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie tut. organu formułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według regulacji art. 12 ust. 4 o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1\. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2\. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z art. 12 ust. 4f o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Dla działki nr ew. X, ze stanu faktycznego nr 1, będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, na dzień wywłaszczenia obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem ww. nieruchomość oznaczona była symbolami 1 MR (Tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej), RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy), KP(Z) (poszerzenie drogi powiatowej klasy zbiorczej) o podstawowych przeznaczeniach:

· 1MR - teren zabudowy zagrodowej

· RPm - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze

· RP - teren pod uprawy polowe i ogrodnicze

· KP(Z) - poszerzenie drogi powiatowej klasy zbiorczej.

Określone są dla tej działki linie rozgraniczające dla terenów o ww. przeznaczeniu tj. dla terenów 1MR, RPm, RP, poszerzenie drogi KP(Z).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia niezabudowanej działki gruntu nr X na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z jej przeznaczeniem pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna dla działki niezabudowanej nr X obowiązywał na moment wywłaszczenia Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu.

Ponadto należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonej działki nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Opisana we wniosku działka nr X, będąca przedmiotem dostawy, stanowi teren niezabudowany (przedmiot dostawy stanowi tereny użytków rolnych), który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działka ta jest podzielona na tereny przeznaczone pod zabudowę jak i bez prawa zabudowy.

W związku z powyższym teren przeznaczony pod zabudowę - spełnia definicję terenu budowlanego opisanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i jego sprzedaż nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku terenu określonego jako bez prawa zabudowy – sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tylko w tej części.

Tut. Organ zauważa, że na terenie określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako RPm – tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy, jest możliwość jego zabudowy, to tym samym należało uznać go za teren przeznaczony pod zabudowę spełniający definicję terenu budowlanego opisanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

**Zatem, odpowiadając Wnioskodawczyni na pytanie nr 1 i 2, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki nr X na rzecz Skarbu Państwa w części przypisanej do terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego przed wywłaszczeniem, jako teren przeznaczony pod zabudowę (1 MR, RPm, KP(Z)). Natomiast dla terenu określonego jako bez prawa zabudowy (RP) – sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tylko w tej części.**

Zatem w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr X w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RP uznano za prawidłowe, a w przypadku terenu oznaczonego symbolem RPm uznano za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wartości otrzymanego odszkodowania w zamian za wywłaszczenie działki nr X w części oznaczonej symbolem 1MR i KP/Z za prawidłowe.

W stanie faktycznym nr 2, Wnioskodawczyni opisała, że wraz z mężem, na prawie współwłasności majątkowej małżeńskiej, posiada nieruchomość nr (…), którą włączyła w skład gospodarstwa rolnego. Działka ta została podzielona w wyniku decyzji wywłaszczeniowej na działki nr Y, W i Z.

Również w tym przypadku dostawa wywłaszczonych działek niezabudowanych nr Y, W i Z, nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, lecz stanowi zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności rolniczej), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczone działki.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa ww. działek rolnych w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla działek nr Y, W, Z na dzień wywłaszczenia obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem:

\- działka nr Y oznaczona była symbolami RPm (Tereny rolne z dopuszczeniem zabudowy), RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy), KG(D) (poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej) o podstawowym przeznaczeniu:

• RPm - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze,

• RP - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze,

• KG(D) - poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej.

\- działka nr W oznaczona była symbolami KG(D) (poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej) o podstawowym przeznaczeniu: KG(D) - poszerzenie drogi gminnej klasy dojazdowej.

\- działka nr Z oznaczona była symbolami RP (Tereny rolne bez prawa zabudowy) o podstawowym przeznaczeniu: RP - teren pod uprawy połowę i ogrodnicze.

Dla działki nr Y, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, określone są linie rozgraniczające dla terenów o ww. przeznaczeniu tj. dla terenów RPm, RP, poszerzenie drogi KG(D).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia niezabudowanych działek gruntu nr Y, W i Z na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna dla działek niezabudowanych nr Y, W i Z obowiązywał na moment wywłaszczenia Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu.

Tak jak podkreślono przy analizie stanu faktycznego nr 1, zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych działek nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem i w tym przypadku właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Opisana we wniosku, w stanie faktycznym nr 2, działka nr:

\- Y jest podzielona na teren przeznaczony pod zabudowę (RPm, KG9(D)) jak i bez prawa zabudowy (RP),

\- W jest przeznaczona pod zabudowę (KG(D)),

\- Z jest terenem bez prawa zabudowy (RP).

W związku z powyższym teren przeznaczony pod zabudowę - spełnia definicję terenu budowlanego opisanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i jego sprzedaż nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku terenu określonego jako bez prawa zabudowy – sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tylko w tej części.

Jak wskazała Zainteresowana we wniosku, dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. tylko dla części da się rozpoznać dostawę działki budowlanej, a co do części dostawę działki o charakterze niebudowlanym, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Ponadto dla działki Y w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określone są linie rozgraniczające.

**Podsumowując, odpowiadając Wnioskodawczyni na pytanie nr 3 i 4, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działki nr Y na rzecz Skarbu Państwa w części przypisanej do terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego przed wywłaszczeniem, jako teren przeznaczony pod zabudowę (RPm, KG9(D)) oraz działki nr W w całości (KG(D)). Natomiast dla terenu określonego jako bez prawa zabudowy (RP) przy działce nr Y i Z – sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.**

W związku z powyższymi okolicznościami stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr Y i Z w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RP należało uznać za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy części działki nr Y w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RPm oraz części działki Y oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KG(D), a w przypadku działki nr W za nieprawidłowe w całości gdyż jest to teren oznaczony symbolem KG(D) a nie RP, RPm.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczyni w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.