Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.662.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-26
Teza: Wypłata Gwarancyjna nie będzie mieć związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdyby Właściciel Hotelu wystawił fakturę, z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gwarancje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Wypłat Gwarancyjnych a w związku z tym braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Wypłat Gwarancyjnych a w związku z tym braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT (dalej: Spółka). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług na rzecz właścicieli hoteli lub innych podmiotów, które we własnym imieniu zarządzają hotelami na podstawie odpowiednich umów o zarządzanie albo umów franczyzowych (dalej: Właściciele Hoteli). W ramach ww. usług dla Właścicieli Hoteli, Spółka wraz z podmiotami powiązanymi z Grupy X wykonuje szereg czynności, w tym między innymi w zakresie:

i. rekrutacji kluczowych pracowników hoteli,

ii. nadzoru nad działalnością hoteli zgodnie z wyznaczonymi standardami,

iii. reklamy i marketingu usług hotelarskich,

iv. szkolenia personelu,

v. dystrybucji usług hotelarskich,

vi. kontroli jakości.

W niektórych przypadkach, Spółka może uzgodnić z Właścicielem Hotelu - głównie w przypadku umów o zarządzanie hotelem (dalej: Umowa) - że Spółka w określonym okresie, oprócz świadczenia ww. usług, udzieli Właścicielowi Hotelu gwarancji minimalnego zysku (dalej: Gwarancja Minimalnego Zysku lub Gwarancja).

W przypadku, gdy Spółka udzieli Gwarancji, jej przedmiotem będzie zazwyczaj zapewnienie Właścicielowi Hotelu zakładanego poziomu zysku generowanego przez hotel w ramach ustalonego biznesplanu lub ustalonego w odpowiedni sposób rocznego budżetu, obliczonego na podstawie wskaźnika efektywności (KPI), takiego jak zysk operacyjny brutto (GOP) lub zysk przed potrąceniem odsetek, podatków oraz amortyzacji (EBITDA) lub innego KPI uzgodnionego przez Spółkę oraz Właściciela Hotelu na który Spółka ma jakikolwiek wpływ poprzez świadczenie swoich usług.

Udzielenie Gwarancji jest częścią ogólnej oferty handlowej Spółki, jednak Spółka nie będzie otrzymywać żadnego wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Jeżeli bieżąca działalność danego hotelu nie wygeneruje uzgodnionego minimalnego poziomu zysku ustalonego w ramach Gwarancji, Spółka dokona na rzecz Właściciela Hotelu wypłaty środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wyrównania różnicy pomiędzy osiągniętym, a gwarantowanym zyskiem (dalej: Wypłata Gwarancyjna). Wysokość Wypłaty Gwarancyjnej będzie ustalona na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Właściciela Hotelu sporządzonego za dany rok obrotowy.

Mechanizm Wypłaty Gwarancyjnej jest następujący:

1.  jeżeli po upływie określonego okresu (np. roku obrotowego) nie zostanie osiągnięty minimalny poziom zysku, Spółka wypłaci Właścicielowi Hotelu różnicę między faktycznie osiągniętą, a gwarantowaną kwotą zysku obliczoną na podstawie KPI;
2.  kwota Wypłaty Gwarancyjnej będzie zazwyczaj ograniczona w skali roku oraz w całym okresie Gwarancji;
3.  Wypłata Gwarancyjna będzie podlegać zwrotowi pod pewnymi warunkami, uzgodnionymi w ramach negocjacji handlowych (np. w razie wcześniejszego wypowiedzenia Umowy); w konsekwencji niektóre Wypłaty Gwarancyjne będą miały charakter definitywny (staną się bezzwrotne);
4.  w niektórych przypadkach zwrot Wypłaty Gwarancyjnej może zostać dokonany poprzez pobranie przez Spółkę odpowiedniej kwoty z przyszłych wyników finansowych wygenerowanych przez Właściciela Hotelu, w przypadku, gdy takie wyniki przekroczą ustalony próg roczny; np. 50% nadwyżki ponad ten próg zostanie przekazane Spółce w ramach zwrotu Wypłaty Gwarancyjnej (Clow Back); pozostałe 50% nadwyżki nie zostanie przekazane Spółce w ramach zwrotu Wypłaty Gwarancji; kwota ta zostanie wypłacona Właścicielowi Hotelu;
5.  w niektórych przypadkach Clow Back (czyli kwota zwrotu Wypłaty Gwarancyjnej) może zostać dodany do limitu gwarancyjnego.

Spółka nie otrzyma od kontrahentów ekwiwalentnych świadczeń za udzielenie Gwarancji oraz za Wypłatę Gwarancyjną. Nadmienić należy, że udzielenie Gwarancji w niektórych przypadkach będzie stanowiło warunek zawieszający dla zawarcia Umowy. Wypłata Gwarancyjna - o ile i gdy zostanie dokonana przez Spółkę - nigdy nie będzie traktowana jako odszkodowanie ani kara umowna. Niektórzy Właściciele Hotelu będą podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wypłata Gwarancyjna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w zw. z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Właściciela Hotelu, będącego podmiotem z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że aby doszło do wystąpienia świadczenia opodatkowanego podatkiem VAT muszą zostać spełnione trzy następujące warunki:

a) musi istnieć świadczenie,

b) musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

c) świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W praktyce przyjmuje się, iż aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, wszystkie trzy warunki powinny być spełnione łącznie.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL, interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, interpretacja indywidualna nr 1061‑IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-888/11-6/IR).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego, oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że nie można wskazać czynności, którą można byłoby przypisać Właścicielowi Hotelu jako ekwiwalentu dla płatności dokonywanych przez Spółkę na jego rzecz. W konsekwencji, brak tego istotnego elementu w postaci ekwiwalentnego świadczenia, powoduje, że Wypłaty Gwarancyjne dokonywane na rzecz Właściciela Hotelu nie mogą być uznane za opodatkowane podatkiem VAT. Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS (obecnie TSUE) uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Z kolei, w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podkreślenia zatem wymaga, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie odpłatne, konieczny jest stosunek prawny istniejący pomiędzy świadczącym usługę, a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośrednia relacja pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to potwierdza także TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym wskazano, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Podsumowując orzeczenia TSUE, płynie z nich następujący wniosek: za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

a) istnieje bezpośredni i widoczny związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

d) odpłatność za świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku zaistnienia warunków określonych w Umowie, Spółka wypłaci na rzecz Właściciela Hotelu odpowiednio skalkulowane Wypłaty Gwarancyjne. Jednocześnie, Właściciel Hotelu nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki w zamian za otrzymane Wypłaty Gwarancyjne. Spółka raz jeszcze sygnalizuje, że samo przekazanie wyżej wskazanych płatności w ramach Umowy na rzecz kontrahenta nie będzie stanowiło wynagrodzenia w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Wynika to z faktu braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wykonywanego przez Właściciela Hotelu. Innymi słowy, z uwagi na brak jakichkolwiek czynności, które byłyby wykonywane przez Właściciela Hotelu, nie będzie spełniony podstawowy warunek dla uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Wypłata Gwarancyjna będzie stanowiła jednostronne świadczenie Spółki, mające na celu zagwarantowanie kontrahentowi wyrównanie odpowiedniego poziomu zysku.

Konkludując, dokonanie Wypłat Gwarancyjnych na rzecz Właściciela Hotelu nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów, jak również za wykonanie usługi w rozumieniu ustawy VAT. Innymi słowy, jako że Właściciel Hotelu nie zobowiąże się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Wypłat Gwarancyjnych, to kwoty te nie będą stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Właściciela Hotelu nie dojdzie tutaj do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skutkiem tego, dokonane Wypłaty Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie tracąc powyższego z pola widzenia, uznać więc należy, że Wypłata Gwarancyjna nie będzie mogła być opodatkowana podatkiem VAT i w zw. z tym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Właściciela hotelu.

Wynika to z dwóch powodów, (i) Właściciel Hotelu nie będzie w ogóle zobowiązany do wystawienia faktury VAT, (ii) nawet, gdyby wystawił fakturę z wykazanym podatkiem, to Spółka będzie zobowiązana do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, wskazującego na brak możliwości odliczenia podatku, w przypadku kiedy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki potwierdzają następujące indywidualne interpretacje podatkowe:

nr 0114-KDIP1-1.4012.277.2018.2.AO; nr 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL; nr 0113‑KDIPT1‑3.4012.93.2018.1.OS; nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR; nr 0114‑KDIP1‑1.4012.92.2017.1.RR; nr 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR; nr 1462‑IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ; nr IPPP2/4512-48/15-2/IZ; nr IPPP1/443-1070 /14-2/JL; nr IPPP3/443‑431/14-2/IG.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług na rzecz właścicieli hoteli lub innych podmiotów, które we własnym imieniu zarządzają hotelami na podstawie odpowiednich umów o zarządzanie albo umów franczyzowych. W ramach ww. usług dla Właścicieli Hoteli, Spółka wraz z podmiotami powiązanymi z Grupy X wykonuje szereg czynności, w tym między innymi w zakresie: rekrutacji kluczowych pracowników hoteli, nadzoru nad działalnością hoteli zgodnie z wyznaczonymi standardami, reklamy i marketingu usług hotelarskich, szkolenia personelu, dystrybucji usług hotelarskich, kontroli jakości.

W niektórych przypadkach, Spółka może uzgodnić z Właścicielem Hotelu - głównie w przypadku umów o zarządzanie hotelem - że Spółka w określonym okresie, oprócz świadczenia ww. usług, udzieli Właścicielowi Hotelu gwarancji minimalnego zysku.

W przypadku, gdy Spółka udzieli Gwarancji, jej przedmiotem będzie zazwyczaj zapewnienie Właścicielowi Hotelu zakładanego poziomu zysku generowanego przez hotel w ramach ustalonego biznesplanu lub ustalonego w odpowiedni sposób rocznego budżetu, obliczonego na podstawie wskaźnika efektywności (KPI), takiego jak zysk operacyjny brutto (GOP) lub zysk przed potrąceniem odsetek, podatków oraz amortyzacji (EBITDA) lub innego KPI uzgodnionego przez Spółkę oraz Właściciela Hotelu na który Spółka ma jakikolwiek wpływ poprzez świadczenie swoich usług.

Udzielenie Gwarancji jest częścią ogólnej oferty handlowej Spółki, jednak Spółka nie będzie otrzymywać żadnego wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Jeżeli bieżąca działalność danego hotelu nie wygeneruje uzgodnionego minimalnego poziomu zysku ustalonego ramach Gwarancji, Spółka dokona na rzecz Właściciela Hotelu wypłaty środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wyrównania różnicy pomiędzy osiągniętym, a gwarantowanym zyskiem. Wysokość Wypłaty Gwarancyjnej będzie ustalona na podstawie danych zawartych sprawozdaniu finansowym Właściciela Hotelu sporządzonego za dany rok obrotowy.

Mechanizm Wypłaty Gwarancyjnej jest następujący:

1.  jeżeli po upływie określonego okresu (np. roku obrotowego) nie zostanie osiągnięty minimalny poziom zysku, Spółka wypłaci Właścicielowi Hotelu różnicę między faktycznie osiągniętą, a gwarantowaną kwotą zysku obliczoną na podstawie KPI;
2.  kwota Wypłaty Gwarancyjnej będzie zazwyczaj ograniczona w skali roku oraz w całym okresie Gwarancji;
3.  Wypłata Gwarancyjna będzie podlegać zwrotowi pod pewnymi warunkami, uzgodnionymi w ramach negocjacji handlowych (np. w razie wcześniejszego wypowiedzenia Umowy); w konsekwencji niektóre Wypłaty Gwarancyjne będą miały charakter definitywny (staną się bezzwrotne);
4.  w niektórych przypadkach zwrot Wypłaty Gwarancyjnej może zostać dokonany poprzez pobranie przez Spółkę odpowiedniej kwoty z przyszłych wyników finansowych wygenerowanych przez Właściciela hotelu, w przypadku, gdy takie wyniki przekroczą ustalony próg roczny; np. 50% nadwyżki ponad ten próg zostanie przekazane Spółce w ramach zwrotu Wypłaty Gwarancyjnej (Clow Back); pozostałe 50% nadwyżki nie zostanie przekazane Spółce w ramach zwrotu Wypłaty Gwarancji; kwota ta zostanie wypłacona Właścicielowi Hotelu;
5.  w niektórych przypadkach Clow Back (czyli kwota zwrotu Wypłaty Gwarancyjnej) może zostać dodany do limitu gwarancyjnego.

Spółka nie otrzyma od kontrahentów ekwiwalentnych świadczeń za udzielenie Gwarancji oraz za Wypłatę Gwarancyjną. Nadmienić należy, że udzielenie Gwarancji w niektórych przypadkach będzie stanowiło warunek zawieszający dla zawarcia Umowy. Wypłata Gwarancyjna - o ile i gdy zostanie dokonana przez Spółkę - nigdy nie będzie traktowana jako odszkodowanie ani kara umowna. Niektórzy Właściciele Hotelu będą podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wypłata Gwarancyjna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w zw. z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Właściciela Hotelu, będącego podmiotem z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej według art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wypłaty Gwarancyjne oferowane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie, w związku z wypłatą ww. płatności na rzecz Właścicieli Hoteli, do dostawy towarów ani świadczenia usług. Wypłaty Gwarancyjne wypłacane przez Wnioskodawcę nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek dostawę czy usługę świadczoną przez Właścicieli Hoteli. Jak wskazano we wniosku, udzielenie Gwarancji, będzie miało na celu zapewnienie Właścicielowi Hotelu zakładanego poziomu zysku generowanego przez hotel w ramach ustalonego biznesplanu lub ustalonego w odpowiedni sposób rocznego budżetu, obliczonego na podstawie wskaźnika efektywności, uzgodnionego przez Spółkę oraz Właściciela Hotelu na który Spółka ma jakikolwiek wpływ poprzez świadczenie swoich usług. Jeżeli bieżąca działalność danego hotelu nie wygeneruje uzgodnionego minimalnego poziomu zysku ustalonego w ramach Gwarancji, Spółka dokona na rzecz Właściciela Hotelu wypłaty środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wyrównania różnicy pomiędzy osiągniętym, a gwarantowanym zyskiem. Udzielenie Gwarancji jest częścią ogólnej oferty handlowej Spółki, jednak Spółka nie będzie otrzymywać żadnego wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia.

W konsekwencji w związku z tym, że Właściciele Hoteli nie jest zobowiązani do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Wypłat Gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. A zatem wypłaconych Właścicielom Hoteli Wypłat Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym Wypłata Gwarancyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Właściciela Hotelu, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, wypłacana Właścicielom Hoteli Wypłata Gwarancyjna nie będzie stanowiła wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, skoro Wypłata Gwarancyjna nie będzie mieć związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdyby Właściciel Hotelu wystawił fakturę, z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.