Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-744/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-28
Teza: Czarter jachtów
Słowa kluczowe: korekta; stawka-stawki podatku; usługi-usługi obce; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011r. (data wpływu 28 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz podatku od towarów i usług w zakresie usług turystycznych polegających na wycieczkach objazdowych prowadzonych przy użyciu sportowych jachtów żaglowych uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla usług turystycznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozliczenia nabytej usługi najmu jachtu,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania pobranych a następnie zwróconych zaliczek

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług turystycznych polegających na wycieczkach objazdowych prowadzonych przy użyciu sportowych jachtów żaglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych polegających na wycieczkach objazdowych prowadzonych przy użyciu sportowych jachtów żaglowych. Jachty służą wyłącznie do sportu i rekreacji, nie przewożą one natomiast pasażerów, tak jak robią to statki wycieczkowe. Każdy uczestnik rejsu stanowi załogę jachtu, a nie pasażera (miedzy innymi dlatego jest to impreza turystyczna a nie usługa transportowa), pomimo, że płaci za możliwość wzięcia udziału w rejsie w charakterze członka załogi (w skład rejsu wchodzi zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie, usługi kapitana, ubezpieczeni, program itp.). Poza przemieszczaniem się jachtem pomiędzy różnymi miejscami, uczestnicy rejsu są także na nim zakwaterowani (np. w kabinach) - mieszkają i nocują na jachcie przez kilka-kilkanaście dni. Jachty są wypożyczane od specjalistycznych firm zajmujących się ich wynajmem. Za fakt wynajmu jachtu (na potrzeby organizacji imprezy turystycznej) np. na 2 miesiące podatnik otrzymuje jedną zbiorczą fakturę, samemu natomiast organizując w trakcie tych 2 miesięcy 4 imprezy turystyczne (w różnych terminach). Na zorganizowanie przedmiotowej imprezy podatnik pobiera zaliczki, które to są ewidencjonowane przy pomocy kas rejestrujących. Niekiedy dochodzi do sytuacji, że ze względu na zbyt małą ilość chętnych uczestników impreza nie dochodzi do skutku. Wtedy utrzymane zaliczki są zwracane potencjalnym uczestnikom przelewem bankowym na ich konto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Zgodnie z prawem międzynarodowym, na jachcie obowiązuje prawo kraju, którego banderę (flagę) nosi jacht niezależnie od tego na wodach jakiego kraju jacht się znajduje (oczywiście musi on się dostosować do zasad żeglugi po wodach danego kraju, ale na samym jachcie obowiązuje prawo bandery). Jacht jest więc przemieszczającą się ambasadą danego kraju (którego nosi banderę), niejako "kawałkiem" terytorium kraju bandery (podobnie jak ambasady na lądzie). Pojawia się zatem wątpliwość co do zastosowania właściwej stawki VAT w przypadku imprezy turystycznej opisanej powyżej, w momencie, kiedy:
    1.  jacht nosi banderę kraju trzeciego, a żegluje po terytorium kraju należącego do Unii Europejskiej
    2.  jacht nosi banderę kraju należącego do Unii Europejskiej, a żegluje po terytorium kraju trzeciego
    3.  jacht nosi banderę kraju trzeciego, a żegluje po wodach międzynarodowych - nie należą one do żadnego kraju
    4.  jacht nosi banderę kraju należącego do Unii Europejskiej, a żegluje po wodach międzynarodowych - nie należą one do żadnego krajuDlatego też należy postawić następujące pytanie - jaką stawkę VAT należy zastosować w powyższych 4 przypadkach dla imprez turystycznych rozliczanych na zasadzie marży?
2.  Czy podatnik może we własnym zakresie określić jaka część tej faktury przypada na którą imprezę turystyczną (przy czym nie musi to wynikać z proporcji, gdyż każdy tydzień (lub inny okres rozliczeniowy) może mieć inną cenę cennikową a jednocześnie - w przypadku wynajmu długoterminowego, cena zbiorcza może zostać ustalona zupełnie bez uwzględnienia różnic cennikowych za dany okres czasu pozostawiając ich ustalenie podatnikowi, który zakupuje usługę wynajmu lub Podatnik może także nie dokonywać opisanych powyżej ustaleń i fakturę zaksięgować jako ogólny koszt prowadzenia działalności.
3.  Czy właściwe jest stanowisko podatnika, że w przypadku zwrotu otrzymanych wcześniej kwot, (które to zostały zarejestrowane przy pomoc kasy fiskalnej) uczestnikowi imprezy, która nie doszła do skutku nie ma obowiązku wykazywania do podstawy opodatkowania wartości przedmiotowej sprzedaży, pomimo rejestracji przy pomocy kasy fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. - decyduje właściwość terytorialna wody, po której żegluje jacht, a nie bandery - podobnie jak w przypadku transportu autokarem, decyduje właściwość terytorialna drogi po której jedzie autokar, niezależnie od tego, w jakim kraju jest on zarejestrowany. Oczywiście autokar nie stanowi - tak jak jacht - "ambasady” danego kraju (w którym jest zarejestrowany) - ale w związku z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących opisanego powyżej przypadku - jest to jedyny punkt odniesienia. W przypadku świadczenia usług turystyki, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku gdy usługi turystyki, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności Dla określenia miejsca opodatkowania nie ma znaczenia, czy turysta działa w momencie nabycia usługi jako podatnik, czy jako podmiot inny niż podatnik VAT. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym podatnik ma obowiązek określić, jaka część usługi turystycznej była świadczona na terytorium Unii Europejskiej, a jaka na terytorium krajów trzecich i w oparciu o otrzymane wyniki ustalić właściwą podstawę opodatkowania oraz zastosować właściwe stawki podatku VAT marża - odpowiednio - kraje Unii Europejskiej 23%, kraje trzecie 0%.

Ad 2 - podatnik posiada pełną dowolność w klasyfikacji powyższego kosztu - może zarówno uznać jego część w dowolnej wysokości do danej imprezy turystycznej lub też ze względu na brak możliwości właściwej kalkulacji do poszczególnej imprezy turystycznej zaliczyć jako koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 3 - podatnik nie ma obowiązku wykazywania w podstawie opodatkowania zwróconych kwot za imprezę, która nie doszła do skutku pomimo faktu zarejestrowania ich przy pomocy kasy fiskalnej. Wynika to z faktu, że przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Skoro więc impreza nie doszła do skutku, to obowiązek podatkowy nie powstał i nie ma konieczności wykazywania otrzymanych kwot w podstawie opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stan faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług turystycznych,
*   nieprawidłowe w zakresie rozliczenia nabytej usługi najmu jachtu,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania pobranych a następnie zwróconych zaliczek

Ad.1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż świadczona przez niego usługa zalicza się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług. W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Z kolei słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 1999) pojęcie to definiuje jako: "zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99). Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie organizacji wycieczek objazdowych przy użyciu jachtów żaglowych. W skład rejsu wchodzi zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie, usługi kapitana, ubezpieczenie, program itp. Usługi te są świadczone za pomocą wyczarterowanych jachtów od armatora.

Usługi czarteru polegają na wynajęciu jachtu od armatora w celu zorganizowania imprezy turystycznej dla ostatecznego nabywcy. W związku z powyższym za usługę turystyki należy uznać świadczoną przez Wnioskodawcę usługę żeglowania jachtem wraz z usługą prowadzenia jachtu przez kapitana wraz z ubezpieczeniem, zakwaterowaniem, itp. Przedmiotowa usługa składa się bowiem z kilku elementów składowych, jednakże jej składnikiem wiodącym jest niewątpliwie samo zorganizowanie podróży turystycznej.

Na podstawie art. 28n ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do ust. 2 tego przepisu w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do ust. 5 ww. przepisu w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast ust. 8 tego artykułu stanowi, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Stosownie do ust. 9 art. 119 ustawy o VAT przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 5 % i 0% lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawą z dnia 26 listopada 2010 roku o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2011 roku zmiany dotyczące podstawowej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Mając na uwadze stan faktyczny jak i ww. przepisy trzeba stwierdzić, że miejscem świadczenia usług turystyki jest miejsce gdzie świadczący usługi ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. A zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na terenie kraju.

Niezależnie od tego pod jaką banderą będzie pływał jacht, jak również czy w zakres świadczonej usługi turystyki wchodzą wyłącznie usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści ostatecznego nabywcy to w sytuacji gdy żegluga będzie się odbywała po wodach:

*   terytorialnych kraju należącego do Unii Europejskiej usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki 23%,
*   terytorialnych kraju trzeciego usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki 0%,
*   międzynarodowych - nie należą one do żadnego kraju usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki 0%,
*   zarówno terytorialnych kraju należącego do Unii Europejskiej jak i po wodach nie należących do krajów Unii Europejskiej usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast ta część usługi, która jest natomiast świadczona na terytorium Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Należy jednak podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki 0%, w opisanych wyżej przypadkach, jest każdorazowo wymóg posiadania dokumentów potwierdzających, że usługi turystyki są faktycznie świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Ad.2

Z treść art. 119 ust. 3a ustawy o VAT wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Stosownie do art. 119 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. W przypadkach, o których mowa powyżej, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik świadcząc usługi turystyki, w skład których wchodzą zarówno usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak również usługi własne, winien prowadzić ewidencję zgodnie z treścią powołanych przepisów (art. 109 ust. 3 i 119 ust. 3a ustawy), która będzie zawierała w szczególności:

*   przyporządkowanie kwot podatku naliczonego, które przysługują do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego, które nie przysługują do odliczenia,
*   dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
*   wysokość podatku należnego,
*   kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
*   kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
*   kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
*   określenie, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazane wyżej przepisy nie określają sposobu, czy formy w jakiej powinna być prowadzona przedmiotowa ewidencja, jedynie nakładają wymóg uwidocznienia ww. danych.

Należy zwrócić uwagę na art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci – art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, podatnik powinien kwotę marży ustalić, na podstawie danych wynikających z prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), określono moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Z przepisu tego wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W świetle powyższego przepisu, podatnik nie może ustalać marży np. zbiorowo dla wszystkich osób, po zakończeniu sezonu turystycznego, bowiem w cenie jednostkowej usługi sprzedawanej danemu nabywcy, winna być zawarta marża przypadająca na daną usługę, jak i wartość zakupu towarów i usług (z podziałem na usługi własne i nabyte od innych podatników) jak też nie może Wnioskodawca zaliczyć przedmiotowej faktury za najem jachtu jako ogólny koszt prowadzenia działalności czyli de facto uznać, iż jest to usługa własna a nie nabyta od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty co mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny byłoby sprzeczne z rzeczywistym charakterem tej usługi.

Natomiast sposób ustalenia jaka część wartości wynikającej z faktury winna być przyporządkowana do danej imprezy turystycznej nie został narzucony przez ustawodawcę. Zatem Wnioskodawca może przypisać wartości wynikającej z faktury do danej imprezy turystycznej w sposób proporcjonalny jak też w inny sposób, który jednak winien odzwierciedlać rzeczywisty najem jachtu dla zorganizowania danej imprezy turystycznej.

Ad.3

Jak już wskazano powyżej opodatkowanie podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku niekiedy dochodzi do sytuacji, że ze względu na zbyt małą ilość chętnych uczestników impreza turystyczna nie dochodzi do skutku. Wtedy otrzymane zaliczki są zwracane potencjalnym uczestnikom przelewem bankowym na ich konto.

A zatem w tym przypadku nie zaistnieje zdarzenie, dostawa bądź świadczenie, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT brak jest podstaw do wykazania pobranych zaliczek jako podstawy do opodatkowania.

Przy czym tut. organ chciałby zauważyć, że na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc, w rozumieniu tego przepisu, odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, przez którą, stosownie do treści § 2 pkt 10 powołanego rozporządzenia, należy rozumieć urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Z powyższego przepisu wynika, iż nie ma możliwości zarejestrowania poprzez kasę rejestrującą zwrotu bądź reklamacji towarów. Zdarzenia tego typu winny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną zgodnie z wymogami art. 109 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 11 tego rozporządzenia, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m.in. uprawnienia rękojmi i gwarancji), natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np. zwrotu towaru. W przypadku dokonania zwrotu towaru lub jak w tym przypadku nie dojścia do skutku usługi podatnik powinien zatrzymać paragon fiskalny. Zasadą jest więc dokonywanie korekty obrotu i podatku należnego przy jednoczesnym zwrocie (okazaniu) przez klienta paragonu fiskalnego.

Dowodzenie zwrotu towaru, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie bądź też dokonano zwrotu lub reklamacji zakupionego towaru lub też nie doszło do transakcji w przypadku wpłaty zaliczek. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że wyciągi z konta bankowego z którego wynikałby zwrot pobranych zaliczek byłby dowodem potwierdzającym nie zaistnienie zdarzenia opodatkowanego podatkiem VAT.

Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej, ewidencji korekt.

Tym samym stanowisko należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług turystycznych,
*   nieprawidłowe w zakresie rozliczenia nabytej usługi najmu jachtu,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania pobranych a następnie zwróconych zaliczek

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.