Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.106.2021.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) i 27 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenu zieleni.

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje usługę stanowiącą jedno świadczenie złożone składające się z usługi nawiezienia ziemi urodzajnej pod trawniki oraz pod rośliny wraz z jej wyprofilowaniem i ukształtowaniem terenu zgodnie z projektem na terenie (…).

Usługa wyprofilowania i ukształtowania terenu polega na zbadaniu za pomocą niwelatora odpowiedniego poziomu terenu. Przykładowo teren, na którym ma być założony trawnik nie powinien mieć spadków. Profilowanie polega na wyrównywaniu powierzchni gruntu. Na tym etapie formuje się także poziom, nachylenie na powierzchni (spadek poprzeczny i podłużny) zgodnie z zaprojektowanymi wcześniej warunkami odwodnienia.

Wykonane w ramach zlecenia czynności składają się w ocenie Wnioskodawcy na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych (w tym przypadku (…)), bowiem pomimo tego, że składa się ona z kilku świadczeń, to realizacja ich prowadziła do jednego celu tj. poprzez wyprofilowanie i ukształtowanie terenu, na którym została nawieziona ziemia, teren (…) jest odpowiednio przygotowany do realizacji nasadzeń czy wysiewu trawy.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 15 czerwca 2021 r. i 29 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą sklasyfikowaną według następujących kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności: 81.30.Z; 43.12.Z; 46.22.Z; 47.99.Z oraz 71.11.Z. Przeważająca działalność realizowana przez Wnioskodawcę mieści się w ugrupowaniu 81.30.Z tj. działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych.

Wnioskodawca dokonując realizacji prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych (np. (…)) kupuje od innych podmiotów ziemię urodzajną wraz z transportem (opodatkowanie stawką 23%).

Ziemia ta jest wykorzystywana do realizacji prac związanych z zagospodarowaniem terenów (…) w tym m.in. do odpowiedniego przygotowania terenu pod nasadzenia drzew, krzewów, bylin i roślin wieloletnich czy też założenie trawników i łąk kwietnych.

W ramach realizacji prac związanych z realizacją projektu (…) Wnioskodawca wykorzystuje zakupioną ziemię do nawiezienia pod trawniki i rośliny wraz z wyprofilowaniem i ukształtowaniem terenu zgodnie z realizowanym projektem obiektu (…). Z uwagi na to, że w ramach wykonywanego zlecenia nie jest dokonywane wyłącznie dostarczenie ziemi, ale również ww. usługi podatnik traktuje tę czynność jako usługę zagospodarowania terenów zielonych. Stosuje stawkę 8%.

Zdarza się również, że Wnioskodawca wykonuje usługę niwelacji terenu (…) na rzecz zleceniodawcy, który zobowiązany był do wykonania ogrodzenia (…). Wówczas z ostrożności Wnioskodawca stosował stawkę 23%.

W ocenie Wnioskodawcy właściwą stawką winna być stawka 8%. Wykonana przez niego usługa nie była realizowana z użyciem ciężkiego sprzętu, np. spycharki, koparki czy równiarki, a wyłącznie z użyciem maszyn rolniczych i ogrodniczych dzięki czemu istniała możliwość rekultywacji terenu.

Niekiedy Zleceniodawca będzie zainteresowany wyłącznie zakupem od Wnioskodawcy takiej ziemi. Wówczas Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, której przedmiot dostawy dotyczy „ziemia urodzajna wraz z transportem” i stosuje stawkę 23%. Ziemia ta każdorazowo zostanie ostatecznie wykorzystana do zagospodarowania terenów zielonych na późniejszym etapie.

Z uwagi na to, że tego rodzaju czynność stanowi nierozerwalną część wykonywanej przez firmę Wnioskodawcy kompleksowej usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, Wnioskodawca zastanawia się czy nie powinien stosować obniżonej stawki w wysokości 8%.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowiły jedno świadczenie złożone składające się z usługi nawiezienia ziemi urodzajnej pod trawniki oraz pod rośliny wraz z jej wyprofilowaniem i ukształtowaniem terenu (…) oraz doprecyzowano opis usługi o następujące informacje:

Szczegółowe określenie usługi.

Wnioskodawca realizuje usługi nawiezienia ziemi urodzajnej pod trawniki oraz pod rośliny wraz z jej wyprofilowaniem i ukształtowaniem terenu zgodnie z projektem na terenie (…) (usługa wraz z materiałem (ziemią).

W ramach prac związanych z realizacją projektu (…) Wnioskodawca wykorzystuje zakupioną ziemię do nawiezienia pod trawniki i rośliny wraz z wyprofilowaniem i ukształtowaniem terenu zgodnie z realizowanym projektem obiektu (…).

Z uwagi na to, że w ramach wykonywanego zlecenia nie jest dokonywane wyłącznie dostarczenie ziemi, ale również ww. usługi podatnik traktuje tę czynność jako usługę zagospodarowania terenów zielonych. Stosuje stawkę 8%.

Wykonywane czynności są nierozerwalnie związane z usługą zagospodarowania terenu (…). Wszystkie wykonane czynności składają się zatem na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych (w tym przypadku (…)). O takim świadczeniu można mówić wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez wykonawcę są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak właśnie było przy realizacji ww. zlecenia.

Wnioskodawca nie kalkulował odrębnie poszczególnych czynności wchodzących w skład realizowanego zlecenia. W ramach zlecenia zobowiązany był do nawiezienia ziemi urodzajnej do wyznaczonego miejsca i dokonanie czynności wyprofilowania i ukształtowaniem terenu zgodnie z projektem na terenie (…). Dopiero wówczas zlecenie było zrealizowane.

Realizacja opisanej usługi odbywa się na podstawie otrzymywanych przez Wnioskodawcę zleceń ustnych lub pisemnych.

Wnioskodawca do uzupełnienia wniosku załączył przykładową kopię zlecenia pisemnego oraz kopię faktury VAT dokumentującej wykonanie przedmiotowej usługi.

Z kolei pismem z dnia 27 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Usługa wyprofilowania i ukształtowania terenu pod trawniki jest czynnością wykonywaną w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia polegającego na nawiezieniu ziemi urodzajnej pod trawniki oraz inne nasadzenia wraz z jej wyprofilowaniem (inaczej mówiąc wyprofilowaniu i ukształtowaniu nawiezionej ziemi urodzajnej pod trawniki i nasadzenia). Usługa wyprofilowania i ukształtowania terenu polega na zbadaniu za pomocą niwelatora odpowiedniego poziomu terenu. Przykładowo teren, na którym ma być założony trawnik nie powinien mieć spadków. Profilowanie polega na wyrównywaniu powierzchni gruntu. Na tym etapie formuje się także poziom, nachylenie na powierzchni (spadek poprzeczny i podłużny) zgodnie z zaprojektowanymi wcześniej warunkami odwodnienia.
2.  Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia realizowanego w ramach zlecenia. Wynagrodzenie każdorazowo jest ustalone za realizację konkretnego zlecenia polegającego na ukształtowaniu i wyprofilowaniu terenu, na który została nawieziona ziemia. Wynagrodzenie może się od siebie różnić z uwagi na to, że niekiedy zlecenie będzie wymagać większego zaangażowania czasowego albo dotyczyć będzie większego obszaru. Każdorazowo jednak jest ustalane na podstawie przewidzianych godzin prac poświęconych na realizację całego zlecenia
3.  Wnioskodawca nie kalkuluje odrębnie poszczególnych czynności wchodzących w skład realizowanego zlecenia. W ramach wykonywanego zlecenia zobowiązany jest każdorazowo do wyprofilowania i ukształtowaniem terenu, na którym została nawieziona ziemia. Usługa realizowana jest zgodnie z ustaleniami na terenie (…). Wykonywane czynności są nierozerwalnie związane z usługą zagospodarowania terenu (…). Wszystkie wykonane czynności składają się na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych (w tym przypadku (…)). O takim świadczeniu mówimy wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez wykonawcę są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak właśnie jest przy realizacji ww. zlecenia.
4.  Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą ściśle powiązane w ten sposób, że celem realizowanego zlecenia nie jest wykonywanie odrębnie wszystkich występujących czynności, a otrzymanie przygotowanej pod siew trawnika czy innych nasadzeń ziemi. Z punktu widzenia gospodarczego jest to każdorazowo działanie zmierzające do odpowiedniego ukształtowania terenu pod nasadzenia i wysiew traw. Z uwagi na to, że ziemia „pracuje" i uprzednie wyprofilowanie terenu może wymagać poprawek może zdarzyć się tak, że po zmierzeniu poziomu ziemi za pomocą niwelatora koniecznym staje się nawiezienie ziemi w te miejsce wraz z ponownym jej wyprofilowaniem. Biorąc natomiast pod uwagę cel gospodarczy istotne z perspektywy podmiotu zlecającego jest przede wszystkim przygotowanie terenu w taki sposób, aby możliwym było dokonanie nasadzeń i wysiew trawy.
5.  Wykonane w ramach zlecenia czynności składają się w ocenie Wnioskodawcy na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych (w tym przypadku (…)). O takim świadczeniu można mówić wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez wykonawcę są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak właśnie jest przy realizacji ww. zlecenia. Pomimo tego, że składa się ona z kilku świadczeń, to realizacja ich prowadziła do jednego celu tj. poprzez wyprofilowanie i ukształtowanie terenu, na którym została nawieziona ziemia, teren (…) jest odpowiednio przygotowany do realizacji nasadzeń czy wysiewu trawy.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\].

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu realizowanego zlecenia.

Wnioskodawca wskazał, że wykonywane czynności są nierozerwalnie związane z usługą zagospodarowania terenu (…). Wszystkie wykonane czynności składają się na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych. W ocenie Wnioskodawcy wykonana przez niego usługa jest usługą złożoną (kompleksową), bowiem pomimo tego, że składała się z kilku świadczeń, to realizacja ich prowadzi do jednego celu tj. poprzez wyprofilowanie i ukształtowanie terenu, na którym została nawieziona ziemia, teren (…) jest odpowiednio przygotowany do realizacji nasadzeń czy posiania trawy.

Wnioskodawca w ramach wykonywanego zlecenia zobowiązany był do nawiezienia ziemi urodzajnej do wyznaczonego miejsca i dokonanie czynności wyprofilowania i ukształtowaniem terenu zgodnie z projektem na terenie (…). Dopiero wówczas zlecenie było zrealizowane. Wnioskodawca nie kalkulował odrębnie poszczególnych czynności wchodzących w skład realizowanego zlecenia. Biorąc natomiast pod uwagę cel gospodarczy istotne z perspektywy podmiotu zlecającego jest przede wszystkim przygotowanie terenu w taki sposób, aby możliwe było dokonanie nasadzeń i wysiew trawy.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia realizowanego w ramach zlecenia. Wynagrodzenie każdorazowo jest ustalone za realizację konkretnego zlecenia polegającego na ukształtowaniu i wyprofilowaniu terenu, na który została nawieziona ziemia. Wynagrodzenie może się od siebie różnić z uwagi na to, że niekiedy zlecenie będzie wymagać większego zaangażowania czasowego albo dotyczyć będzie większego obszaru. Każdorazowo jednak jest ustalane na podstawie przewidzianych godzin prac poświęconych na realizację całego zlecenia

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w analizowanej sprawie z punktu widzenia nabywcy usługi jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, wymagającego wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres realizacji przedmiotowego zlecenia. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przyjętego zlecenia prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest zagospodarowanie terenu zieleni. Nabywca zainteresowany jest jednym świadczeniem złożonym, na które składa się kilka czynności: nawiezienie ziemi urodzajnej, wyprofilowanie i ukształtowanie terenu przeznaczonego pod nasadzenia i wysiew trawy. Zrealizowanie celu zlecenia stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, tj. nawiezienie ziemi urodzajnej wraz z wyprofilowaniem i ukształtowaniem terenu przeznaczonego pod nasadzenia i wysiew trawy zmierzają do zagospodarowania terenu zieleni (w tym przypadku (…)). Tym samym, ww. czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) ze sobą związane i prowadzą do realizacji określonego celu, tj. przygotowania terenu pod nasadzenia i wysiew trawy. Wszystkie opisane czynności są podejmowane w celu należytego wykonania usługi, są elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe polegające na zagospodarowaniu terenu zieleni.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

*   wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,
*   wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,
*   wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,
*   dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,
*   usługi związane z zatrudnieniem,
*   usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,
*   usługi rezerwacji i usługi z nią związane,
*   usługi detektywistyczne i ochroniarskie,
*   usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,
*   usługi zagospodarowania terenów zieleni,
*   usługi centrów telefonicznych (call center),
*   usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,
*   usługi związane z pakowaniem,
*   usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

*   czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,
*   czyszczenie maszyn przemysłowych,
*   dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,
*   mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,
*   mycie butelek,
*   sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,
*   utrzymanie porządku wewnątrz budynku,
*   usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,
*   zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie została wymieniona m.in. pozycja 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, która obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    *   parków i ogrodów
        *   przy domach wielomieszkaniowych
        *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
        *   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        *   zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    *   zieleni
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
    *   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
    *   pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
    *   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa zagospodarowania terenu zieleni, będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa zagospodarowania terenu zieleni mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).