Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1045/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-13
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem zespołu szkół, który został oddany w trwały zarząd, w drodze korekty deklaracji za lata 2010-2013
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem zespołu szkół, który został oddany w trwały zarząd, w drodze korekty deklaracji za lata 2010-2013 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem zespołu szkół, który został oddany w trwały zarząd, w drodze korekty deklaracji za lata 2010-2013.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/443-1045/13/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina od 2010 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed rokiem 2010 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, który rozliczał podatek VAT z tytułu usług opodatkowanych tym podatkiem realizowanych przez Gminę. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt pn. „\`(...)\`”. Projekt otrzymał dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekt obejmował rozbudowę budynku Zespołu Szkół w K. poprzez dobudowanie budynku dwukondygnacyjnego i dobudowanie jednej kondygnacji w części wschodniej i południowej istniejącego budynku z przeznaczeniem na potrzeby przedszkola oraz gimnazjum. Ponadto w ramach wydatków kwalifikowanych w projekcie wymieniono system grzewczy w szkole oraz zainstalowano kolektory słoneczne do ogrzania ciepłej wody. Zgodnie z posiadaną przez Gminę indywidualną interpretacją prawa podatkowego Nr \`(...)\`podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym w projekcie, gdyż Gmina nie miała prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Po zrealizowaniu inwestycji rozbudowany budynek został przekazany Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej Gminy w nieodpłatny trwały zarząd. Gmina nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, stąd nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług. Zespół Szkół, który faktycznie użytkował budynek był zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozbudowany w ramach projektu budynek jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz szkół gimnazjalnych. W budynku prowadzona jest również stołówka szkolna, z której korzystają dzieci uczęszczające do przedszkola, uczniowie, nauczyciele i pracownicy administracyjni Zespołu Szkół. Budynek ten nie jest wydzierżawiany innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w części dotyczącej samej budowy oraz nadzoru inwestorskiego nad budową, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wykonaną inwestycję. Wątpliwości Gminy wzbudza jednak fakt, iż w starym budynku szkoły wynajmowane jest jedno pomieszczenie na sklepik szkolny oraz szkoła sporadycznie wynajmuje za odpłatnością salę gimnastyczną. Z uwagi na fakt, iż zrealizowany ze środków \`(...)\` projekt obejmował wymianę kotłowni szkolnej, z której korzystają również pomieszczenia starego budynku oraz sala gimnastyczna, Gmina ma wątpliwości w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/3 gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż w przypadku wynajmowania pomieszczeń Zespołu Szkół na cele komercyjne to Gmina powinna rozliczyć podatek VAT z tego tytułu, a co za tym idzie, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z modernizacją budynku, w tym w szczególności z wymianą systemu grzewczego. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z utrzymaniem budynku w części dotyczącej osiąganych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ma również wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za przedszkole oraz opłat za obiady wytworzone w stołówce szkolnej pobieranych od uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych szkoły.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Zespół Szkół nie jest zarejestrowanym odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zespół Szkół posiada odrębny NIP, ale nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót ze sprzedaży w szkole nigdy nie przekroczył kwot przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług dla zwolnienia podmiotowego z podatku VAT i dlatego Zespół Szkół nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik w podatku od towarów i usług.

Na pytanie tut. organu zawarte w piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r. kto (Gmina czy Zespół Szkół) zawiera umowy najmu pomieszczenia na sklepik szkolny i sali gimnastycznej, kto wystawia faktury VAT (rachunki) z tytułu najmu Wnioskodawca wskazał: „Umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół. Do końca czerwca 2013 roku rachunki z tego tytułu były wystawiane przez Zespół Szkół. Z tytułu umów najmu nie był odprowadzany podatek VAT, gdyż Zespół Szkół korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W związku z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów Nr l FPS 1/13 potwierdzającą, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, z dniem 1 września 2013 roku Gmina przejęła od Zespołu Szkół obowiązek wystawiania faktur VAT za dzierżawy sklepiku i sali gimnastycznej. Zatem z dniem 1 września 2013 roku od obrotu związanego z dzierżawą pomieszczeń w Zespole Szkół jest odprowadzany podatek VAT, który jest ujmowany w łącznej deklaracji na podatek od towarów i usług składanej przez Gminę.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z Uchwałą NSA w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku Gmina będzie zobowiązana sporządzić korekty deklaracji na podatek od towarów i usług oraz ująć w nich sprzedaż zrealizowaną w budynku Zespołu Szkół?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „\`(...)\`”?
3.  Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną w tym budynku?
4.  Czy Gmina ma prawo do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku?
5.  Czy w okresie, gdy podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy korektę deklaracji na podatek od towarów i usług powinien złożyć Urząd Gminy, czy Gmina?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z Uchwałą NSA w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku Gmina będzie zobowiązana sporządzić korekty deklaracji na podatek od towarów i usług oraz ująć w nich sprzedaż zrealizowaną w budynku Zespołu Szkół. Uchwała powyższa nie zmieniła obowiązujących dotychczas przepisów, a jedynie wprowadziła nową wykładnię tych przepisów. Zatem Gmina będzie zobowiązana do sporządzenia korekt deklaracji na podatek VAT za okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ad. 2

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej budowy budynku, w którym mieści się przedszkole oraz gimnazjum. Budynek ten nie jest wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina natomiast ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej. Z nowej kotłowni korzysta cały budynek Zespołu Szkół oraz budynek Domu Nauczyciela, w którym wynajmowane są lokale mieszkalne. Zatem kotłownia wykonana w roku 2010 wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (czynności związane z wynajęciem pomieszczenia na sklepik oraz wynajmem sali gimnastycznej), jak również czynności zwolnionych od podatku VAT, takich jak wynajem mieszkań dla nauczycieli oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT związanych z prowadzeniem szkoły i przedszkola. Zatem w stosunku do wydatków związanych z wymianą kotłowni Gminie będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT. Natomiast instalacja solarna zamontowana w budynku Zespołu Szkół jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem pomieszczenia na sklepik szkolny oraz wynajem sali gimnastycznej), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w stosunku do wydatków związanych z montażem instalacji solarnej Gminie będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości. Stanowisko takie było wielokrotnie reprezentowane w orzecznictwie sądowym. I tak w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10 NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz nie podlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, ale odliczenie pełne. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nie podlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”. W ramach wydatków niekwalifikowalnych w projekcie pn. „\`(...)\`” Gmina wykonała również prace remontowe w starym budynku szkolnym polegające na częściowym dociepleniu budynku szkolnego i sali gimnastycznej, remoncie sanitariatów oraz zagospodarowanie terenu wokół szkoły. Podobnie jak przy wykonaniu instalacji solarnej wydatki te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi. W docieplonym budynku szkoła nie wykonuje sprzedaży zwolnionej, również z zagospodarowanego terenu nie korzystają nauczyciele wynajmujący mieszkania w domu nauczyciela. Zatem analogicznie w stosunku do tych wydatków Gminie przysługuje odliczenie pełne.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż w momencie przeprowadzania prac remontowo-modernizacyjnych w szkole w budynku szkolnym była prowadzona sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT polegająca na wynajmie pomieszczeń na sklepik szkolny. Co prawda pomieszczenia na sklepik wynajmował Zespół Szkół, który był jednostką zwolnioną podmiotowo z podatku VAT. Niemniej z uzasadnienia uchwały NSA Nr I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku wynika, iż to Gmina była zobowiązana do ujęcia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w swojej deklaracji. Zatem w świetle powyższego wyroku Gmina powinna złożyć korekty deklaracji na podatek VAT za rok 2010 i ująć w nich sprzedaż związaną z wynajmem pomieszczeń na potrzeby sklepiku w Zespole Szkół. W korekcie tej Gmina ma również prawo do skorygowania podatku naliczonego z faktur za wykonane prace remontowe i modernizacyjne w szkole w zakresie, w jakim są one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 3

Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną w tym budynku. W stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem kotłowni obsługującej zarówno szkołę, jak i mieszkania wynajmowane nauczycielom Gminie będzie przysługiwało odliczenie częściowe ustalone na podstawie proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do wydatków na utrzymanie budynku szkolnego, w którym wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy niemożliwe będzie przypisanie danego wydatku wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT.

Ad. 4

Gmina K. ma prawo do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku. W stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem kotłowni obsługującej zarówno szkołę, jak i mieszkania wynajmowane nauczycielom Gminie będzie przysługiwało odliczenie częściowe ustalone na podstawie proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do wydatków na utrzymanie budynku szkolnego, w którym wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy niemożliwe będzie przypisanie danego wydatku wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 5

W okresie, gdy podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy korektę deklaracji na podatek od towarów i usług powinna złożyć Gmina. Gmina w korekcie tej powinna również ująć sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT zrealizowaną przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa sądowego to Gmina, a nie jej jednostki budżetowe jest podatnikiem podatku VAT, zatem Gminie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji na podatek VAT. Gminie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej jednostki budżetowe w przypadku, gdy faktury te są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczy to w szczególności faktur za utrzymanie budynków, w których prowadzona jest dzierżawa opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie z uzasadnieniem cytowanego wyżej wyroku NSA „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Z kolei jak wynika z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na inne jednostki, jak np. Urząd Gminy. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. \`(...)\` (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony. W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów Gmina stoi na stanowisku, iż w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, to Gmina, a nie Urząd będzie miała obowiązek złożenia stosowanej korekty uwzględniającej sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną zrealizowaną przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. Gmina będzie miała również prawo do odliczenia, podatku naliczonego z faktur wystawionych na poszczególne jednostki budżetowe bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 10 i 15 ww. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne;
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) od 2010 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed rokiem 2010 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt pn. „\`(...)\`”. Projekt otrzymał dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekt obejmował rozbudowę budynku Zespołu Szkół poprzez dobudowanie budynku dwukondygnacyjnego i dobudowanie jednej kondygnacji w części wschodniej i południowej istniejącego budynku z przeznaczeniem na potrzeby przedszkola oraz gimnazjum. Ponadto w ramach wydatków kwalifikowanych w projekcie wymieniono w 2010 r. system grzewczy w szkole oraz zainstalowano kolektory słoneczne do ogrzania ciepłej wody.

Po zrealizowaniu inwestycji rozbudowany budynek został przekazany Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej Gminy w nieodpłatny trwały zarząd.

Gmina nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, stąd nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wykonaną inwestycję.

Zespół Szkół, który faktycznie użytkował budynek był zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozbudowany w ramach projektu budynek jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz szkół gimnazjalnych.

Wątpliwości Gminy wzbudza jednak fakt, iż w starym budynku szkoły wynajmowane jest jedno pomieszczenie na sklepik szkolny oraz szkoła sporadycznie wynajmuje za odpłatnością salę gimnastyczną. Z uwagi na fakt, iż zrealizowany ze środków \`(...)\` projekt obejmował wymianę kotłowni szkolnej, z której korzystają również pomieszczenia starego budynku oraz sala gimnastyczna, Gmina ma wątpliwości w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/3 gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż w przypadku wynajmowania pomieszczeń Zespołu Szkół na cele komercyjne to Gmina powinna rozliczyć podatek VAT z tego tytułu, a co za tym idzie, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z modernizacją budynku, w tym w szczególności z wymianą systemu grzewczego. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z utrzymaniem budynku w części dotyczącej osiąganych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że Zespół Szkół posiada odrębny NIP, ale nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót ze sprzedaży w szkole nigdy nie przekroczył kwot przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług dla zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Na pytanie tut. organu kto (Gmina czy Zespół Szkół) zawiera umowy najmu pomieszczenia na sklepik szkolny i sali gimnastycznej, kto wystawia faktury VAT (rachunki) z tytułu najmu Wnioskodawca wskazał: „Umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół. Do końca czerwca 2013 roku rachunki z tego tytułu były wystawiane przez Zespół Szkół. Z tytułu umów najmu nie był odprowadzany podatek VAT, gdyż Zespół Szkół korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W związku z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów Nr l FPS 1/13 potwierdzającą, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, z dniem 1 września 2013 roku Gmina przejęła od Zespołu Szkół obowiązek wystawiania faktur VAT za dzierżawy sklepiku i sali gimnastycznej. Zatem z dniem 1 września 2013 roku od obrotu związanego z dzierżawą pomieszczeń w Zespole Szkół jest odprowadzany podatek VAT, który jest ujmowany w łącznej deklaracji na podatek od towarów i usług składanej przez Gminę.”

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu przez Gminę budynku w nieodpłatny trwały zarząd Zespołowi Szkół, to ten Zespół Szkół świadczy usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej i pomieszczenia na sklepik szkolny. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca we wniosku, umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone w niniejszym wniosku nr 1), że w związku z uchwałą NSA Nr I FPS 1/13 Gmina będzie zobowiązana sporządzić korekty deklaracji na podatek od towarów i usług oraz ująć w nich sprzedaż zrealizowaną w budynku Zespołu Szkół. Jak bowiem wykazano powyżej obroty z tytułu najmu powierzchni przeznaczonej na sklepik szkolny oraz najmu sali gimnastycznej realizowane na podstawie umowy najmu zawieranej przez Zespół Szkół są obrotami Zespołu Szkół, będącego odrębnym od Gminy podmiotem. Zatem obroty ze sprzedaży i ewentualny podatek należny będący konsekwencją wykonywania działalności opodatkowanej winien być rozliczany przez tę jednostkę, która te czynności wykonywała.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „\`(...)\`” (pytanie nr 2).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku ze zrealizowaną inwestycją pn. „\`(...)\`”, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana ww. inwestycja, o której mowa we wniosku.

W pierwszej kolejności należy rozważyć charakter prawny instytucji trwałego zarządu wynikający z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl art. 43 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Art. 45 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Zgodnie z art. 60 ust. 2a cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 1, wykonując trwały zarząd nieruchomości:

1.  dokonują czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem tych nieruchomości;
2.  współpracują z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa oraz z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
3.  podejmują czynności w postępowaniach sądowych i administracyjnych, w szczególności w sprawach: dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie, dotyczących podziału nieruchomości.

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy również zwrócić uwagę na przepis art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy o samorządzie gminnym, w myśl którego do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej; uchwała rady gminy jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość; do czasu określenia zasad wójt może dokonywać tych czynności wyłącznie za zgodą rady gminy.

Trwały zarząd jest formą władztwa nieruchomościami nie mającą charakteru cywilnoprawnego – co wynika z art. 45 ww. ustawy. Ustanowienie trwałego zarządu jest równoznaczne z pozbawieniem organów gospodarujących nieruchomościami państwowymi i samorządowymi możliwości wynajmowania, wydzierżawiania i użyczania nieruchomości pozostających we władaniu jednostek organizacyjnych.

W świetle przytoczonych unormowań, należy stwierdzić, że oddanie jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nieruchomości stanowiącej własność lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ogranicza uprawnienia właścicielskie tych podmiotów. Podmioty te z chwilą oddania nieruchomości w trwały zarząd pozbawione zostają faktycznego władztwa nad nią mimo, że nieruchomości te pozostają w zasobie odpowiednio Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że ustanowienie na rzecz gminnej jednostki organizacyjnej trwałego zarządu nieruchomością stanowiącą własność gmin pozbawia zatem wójtów, burmistrzów czy prezydentów miast możliwości ich wynajmowania, wydzierżawiania lub oddawania ich w użytkowanie. Pozostawanie nieruchomości gminnej w trwałym zarządzie jej jednostki organizacyjnej pozbawia także rady gmin możliwości określania zasad ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, nieodpłatne udostępnienie przez Gminę budynku szkoły w ramach oddania w nieodpłatny trwały zarząd, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie przedszkola oraz rozbudowie Zespołu Szkół (która została przekazana w trwały zarząd nieodpłatnie Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej), związana jest z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Zatem stwierdzić należy, iż wydanie zrealizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji nieodpłatnie w trwały zarząd Zespołowi Szkół nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., ani nie stanowiło użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Tym samym nieodpłatne oddanie zrealizowanej inwestycji w trwały zarząd Zespołowi Szkół, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina przekazując zrealizowaną inwestycję Zespołowi Szkół - swojej jednostce organizacyjnej w nieodpłatny trwały zarząd nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Obroty z tytułu najmu pomieszczenia na sklepik szkolny i najmu sali gimnastycznej opodatkowane podatkiem VAT osiągał bowiem Zespół Szkół, który faktycznie użytkował budynek, a który był zwolniony podmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Również od momentu przejęcia przez Wnioskodawcę od 1 września 2013 r. wystawiania faktur, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zrealizowana inwestycja jest związana z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca na pytanie tut. organu kto (Gmina czy Zespół Szkół) zawiera umowy najmu pomieszczenia na sklepik szkolny i sali gimnastycznej, kto wystawia faktury VAT (rachunki) z tytułu najmu, wskazał bowiem: „Umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół. Do końca czerwca 2013 roku rachunki z tego tytułu były wystawiane przez Zespół Szkół. Z tytułu umów najmu nie był odprowadzany podatek VAT, gdyż Zespół Szkół korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w związku z Uchwałą NSA l FPS 1/13 z dniem 1 września 2013 roku Gmina przejęła od Zespołu Szkół obowiązek wystawiania faktur VAT za dzierżawy sklepiku i sali gimnastycznej. Zatem z dniem 1 września 2013 roku od obrotu związanego z dzierżawą pomieszczeń w Zespole Szkół jest odprowadzany podatek VAT, który jest ujmowany w łącznej deklaracji na podatek od towarów i usług składanej przez Gminę.”

W związku z powyższym należy zauważyć, że to Zespół Szkół (który zawarł przedmiotowe umowy najmu pomieszczenia na sklepik szkolny i sali gimnastycznej) nadal świadczy ww. usługi najmu a nie Gmina, która z dniem 1 września 2013 r. w związku z ww. wyrokiem NSA „przejęła” od Zespołu Szkół obowiązek wystawiania faktur VAT za dzierżawę/najem sklepiku i sali gimnastycznej i rozlicza podatek VAT w składanej deklaracji.

Tak więc należy podkreślić, że jeżeli budynek w dalszym ciągu jest w trwałym zarządzie Zespołu Szkół, Zespół Szkół jest stroną umów najmu to obroty z tego tytułu są obrotami Zespołu Szkół a nie Gminy.

W związku z tym nie można uznać aby przedmiotowe usługi z dniem 1 września 2013 r. były wykonywane przez Gminę. Zatem ich świadczenie na rzecz najemców powinien dokumentować Zespół Szkół a nie Gmina.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektu pn. „\`(...)\`”, w sytuacji oddania tej nieruchomości w trwały zarząd, pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do ww. zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkoły przekazanym w nieodpłatny trwały zarząd Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W wymienionej wyżej sytuacji związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpił, bowiem zakupy dokonane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`”, która to inwestycja została oddana w trwały zarząd, nie służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wynajmowania pomieszczenia na sklepik szkolny i sali gimnastycznej przez jej jednostkę budżetową (Zespół Szkół), gdyż – jak wskazano wyżej – jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, to tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do dokonania tego odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione zakupy inwestycyjne.

Zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej budowy budynku, w którym mieści się przedszkole oraz gimnazjum.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej.

Również za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy co do prawa do skorygowania podatku naliczonego z faktur za wykonane prace remontowe i modernizacyjne w szkole.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół (pytanie nr 3) oraz prawa do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół (pytanie nr 4).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że jak już to zostało wyżej stwierdzone, Gmina nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z którymi byłyby związane wydatki na utrzymanie budynku. Budynek został bowiem przekazany nie odpłatnie w trwały zarząd, co stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Również obroty z tytułu najmu pomieszczenia sklepiku szkolnego i najmu sali gimnastycznej opodatkowane podatkiem VAT osiągał Zespół Szkół (zarówno w okresie do 31 sierpnia 2013 r. jak i od 1 września 2013 r.). Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół, zatem to nie Gmina wykonuje czynności najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpił, bowiem wydatki dokonane w związku z utrzymaniem budynku Zespołu Szkół oraz utrzymaniem kotłowni obsługującej budynek szkoły jak i budynek Domu Nauczyciela, nie służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół, że w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem kotłowni Gminie będzie przysługiwało odliczenie częściowe, oraz że do wydatków na utrzymanie budynku szkolnego Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół. Skoro bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z utrzymaniem kotłowni obsługującej budynek szkoły jak i budynek Domu Nauczyciela oraz prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z utrzymaniem budynku szkoły, to tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania tego odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe.

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia (zawarta w pyt. nr 5) czy w okresie, gdy podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy korektę deklaracji na podatek od towarów i usług powinien złożyć Urząd Gminy, czy Gmina.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2.przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Z powyższych przepisów wynika w pierwszej kolejności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podmiotowi, który jest podatnikiem na gruncie przepisów o VAT oraz, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim nabywane towary służą temu podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, że Gmina od 2010 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed rokiem 2010 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, który rozliczał podatek VAT z tytułu usług opodatkowanych tym podatkiem realizowanych przez Gminę.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji (korekt deklaracji) w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż co do zasady, za okresy gdy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 przypada Gminie bowiem nie ulega wątpliwości, że były to rozliczenia Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne (korekty deklaracji) w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji (korekty deklaracji) w imieniu własnym w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż co do zasady Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT prowadzonych przez Urząd.

Jednakże biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie Gmina zamierza objąć korektą sprzedaż zrealizowaną przez jednostki budżetowe Gminy oraz skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej jednostki budżetowe w przypadku, gdy faktury te są związane ze sprzedażą tych jednostek a nie Gminy, złożenie korekt tylko z tego powodu jest nieuzasadnione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. 5 należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.