Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-148/16-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: sposób wyliczenia proporcji
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania własnej metody wyliczenia sposobu proporcji za reprezentatywną dla Instytutu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania własnej metody wyliczenia sposobu proporcji za reprezentatywną dla Instytutu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Ogólna charakterystyka działalności Instytutu oraz prowadzonej działalności.

Instytut (zwany dalej: „Instytutem”) jest placówką naukowo-badawczą posiadającą osobowość prawną, działającą w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. 2010 r. Nr 96 poz. 618 ze zm.) oraz innych przepisów prawa i statutu. Od 2002 roku posiada nadany przez Radę Ministrów status państwowego instytutu badawczego. Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zadaniem Instytutu jest działalność naukowo-badawcza prowadząca do nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych, społecznie użytecznych w kształtowaniu warunków pracy zgodnych z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii i do ustalania podstaw naukowych właściwie ukierunkowanej polityki społeczno-gospodarczej państwa w tej dziedzinie.

Zakres działania Instytutu obejmuje:

1.  Prowadzenie prac badawczych w zakresie przedsięwzięć istotnych w budowie systemu bezpieczeństwa i ochrony człowieka w środowisku pracy, zgodnie ze standardami Unii Europejskiej, w tym głównie:
    *   doskonalenie identyfikacji i oceny zagrożeń zawodowych
    *   określanie podstawowych kryteriów i wymagań dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii
    *   opracowywanie metod eliminacji lub ograniczania zagrożeń zawodowych, w tym szczególnie zapobieganie wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym w działach gospodarki o wysokim ryzyku zawodowym
    *   kształcenie i popularyzację wiedzy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii
    *   zapobieganie nadzwyczajnym zagrożeniom środowiska związanym z poważnymi awariami przemysłowymi
    *   zapewnienie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia użytkownikom wyposażenia technicznego w środowisku pracy i życia
    *   stworzenie systemu bodźców ekonomicznych i metod zarządzania procesami pracy w celu kształtowania kultury bezpieczeństwa oraz wydajności i jakości pracy
    *   stworzenie systemu edukacji oraz informacji i promocji nowych rozwiązań w dziedzinie bezpieczeństwa pracy i ergonomii.
2.  Inspirowanie i prowadzenie działań mających na celu skłonienie konstruktorów i projektantów procesów pracy do uwzględniania wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii przy projektowaniu nowych i modernizacji istniejących technologii, maszyn, urządzeń oraz obiektów przemysłowych.
3.  Aktywne współdziałanie z pracodawcami i partnerami społecznymi przy wdrażaniu, upowszechnianiu i promocji osiągnięć nauki i techniki w dziedzinie ochrony zdrowia i życia człowieka w środowisku pracy.
4.  Prowadzenie prac związanych z realizacją zadań Międzyresortowej Komisji ds. Najwyższych Dopuszczalnych Stężeń i Natężeń Czynników Szkodliwych dla Zdrowia w Środowisku Pracy działającej przy Ministrze Pracy i Polityki Społecznej.
5.  Opracowywanie i opiniowanie projektów norm polskich, międzynarodowych i regionalnych w zakresie metod, kryteriów i wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii, a także prowadzenie prac normalizacyjnych 3 komitetów technicznych z merytorycznymi sekretariatami działającymi w Instytucie i 3 komitetów, których sekretariaty mieszczą się w Polskim Komitecie Normalizacyjnym, a Przewodniczącymi są pracownicy Instytutu.
6.  Działalność w zakresie badań i certyfikacji maszyn, środków ochrony indywidualnej i zbiorowej, parametrów środowiska pracy oraz certyfikacji systemów jakości u producentów i dostawców, a także certyfikacji kompetencji osób.
7.  Realizacja zadań związanych z opracowaniem systemu zarządzania bezpieczeństwem i ochroną zdrowia pracowników w zakładach pracy z uwzględnieniem bodźców ekonomicznych.
8.  Prowadzenie działalności edukacyjnej i szkoleniowej dla pracowników służby bezpieczeństwa i higieny pracy i laboratoriów środowiskowych oraz wykładowców wiedzy o kształtowaniu bezpiecznych warunków pracy i życia.
9.  Opracowywanie i popularyzację informacji naukowo-technicznej dotyczącej rozwiązań krajowych i zagranicznych z dziedziny bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii m.in. przez integrację z międzynarodowymi bazami danych w tej dziedzinie i działalność wdrożeniową.

Instytut prowadzi swoją działalność na podstawie programów wieloletnich, planów rocznych oraz zadań zlecanych przez różne instytucje lub pozyskiwanych w drodze konkursów i innych źródeł finansowania.

Wymienione powyżej zadania Instytutu można podzielić na trzy grupy, ze względu na charakter danych czynności w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1.  czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu,
2.  czynności opodatkowane,
3.  czynności zwolnione.

Realizując ww. zadania Instytut nabywa towary i usługi, które powodują powstanie podatku naliczonego. Ponieważ warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję zakupów związanych:

1.  tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu: w grupie tej mieszczą się towary i usługi bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań, w których z założenia brak jest możliwości osiągnięcia wyników będących przedmiotem sprzedaży - upowszechnianych bez wynagrodzenia, albo brak jest możliwości zidentyfikowania ich beneficjenta/odbiorcy. Dotyczy to w szczególności:
    *   prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz realizowania innych zadań szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa w zakresie ochrony pracy,
    *   prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz realizowania innych zadań zmierzających do podnoszenia jakości życia i zabezpieczenia społecznego w zakresie ochrony pracy,
    *   prowadzenia badań naukowych i innych prac w zakresie pozarentowego orzecznictwa o niepełnosprawności oraz rehabilitacji zawodowej i integracji społecznej osób niepełnosprawnych;
    *   podejmowania działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych;
    *   przystosowywania wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki w celu eliminacji lub -ograniczenia zagrożeń w środowisku pracy, w tym prowadzących do powstawania wypadków przy pracy lub chorób zawodowych;
    *   wykonywania zadań dotyczących opracowywania i opiniowania standardów w zakresie ochrony pracy, w szczególności bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii, a także warunków przestrzegania tych standardów;
    *   wykonywania zadań dotyczących monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń mogących stwarzać zagrożenie publiczne, w tym katastrof naturalnych lub technicznych,
    *   tworzenia rozwiązań organizacyjnych (kryteria, wymagania, wytyczne, zalecenia), propozycje nowych regulacji prawnych oraz dokumentacji o charakterze normatywnym, publikacji o charakterze naukowym, popularnonaukowym w piśmiennictwie,
    *   koordynowania wspólnych badań lub prac rozwojowych realizowanych przez inne podmioty - Instytut przekazuje środki finansowe.
2.  tylko z czynnościami opodatkowanymi: w grupie tej mieszczą się towary i usługi bezpośrednio związane z:
    1.  odpłatną sprzedażą prowadzoną w Instytucie, w szczególności:
    2.  sprzedaż wydawnictw, pomocy multimedialnych i edukacyjnych, programów komputerowych, elektronicznych baz danych;
    3.  wykonywanie badań i analiz oraz opracowywanie opinii i ekspertyz w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
    4.  wykonywanie badań i świadczenie usług na rzecz środowiska pracy pomagających w skutecznym wdrażaniu zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odpowiednich działaniach profilaktycznych w przedsiębiorstwach, -ocenę zgodności środków ochrony indywidualnej, maszyn i elementów bezpieczeństwa oraz urządzeń używanych na zewnątrz pomieszczeń podlegających emisji hałasu według wymagań dyrektyw nowego podejścia,
    5.  usługi wzorcowania przyrządów pomiarowych,
    6.  usługi certyfikacji systemów zarządzania oraz kompetencji personelu, w zakresie uzyskanych akredytacji i notyfikacji;
    7.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, w ramach których planowana jest sprzedaż wyników badań, licencji, technologii,
    8.  prowadzeniem działań związanych z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych oraz innych zleceń polegających na: analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowywaniu projektów komercjalizacji.
3.  tylko z czynnościami zwolnionymi: w grupie tej mieszczą się towary i usługi bezpośrednio związane z prowadzonymi studiami podyplomowymi oraz innymi formami kształcenia (szkolenia, konferencje naukowe i kursy dokształcające).
4.  jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi: w grupie tej mieszczą się towary i usługi, których nie można bezpośrednio przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym lub niepodlegającym. Dotyczy to w szczególności:
    1.  kosztów funkcjonowania sekretariatu, księgowości, kadr, planowania i innych służb administracyjnych obsługujących Instytut: są to koszty m.in. zakupu materiałów biurowych, wyposażenia, koszty napraw i konserwacji sprzętu, zakupu licencji oprogramowania;
    2.  kosztów utrzymania budynków Instytutu: są to koszty konserwacji, remontów i napraw bieżących, ogrzewania, sprzątania, ochrony;
    3.  koszty zużycia wody i energii elektrycznej;
    4.  koszty zakupu licencji do naukowych baz danych i innych kosztów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i działalnością niepodlegającą opodatkowaniem VAT;
5.  jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi oraz zwolnionymi: w grupie tej mieszczą się towary i usługi, których nie można bezpośrednio przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym lub niepodlegającym. Dotyczy to w szczególności kosztów wymienionych w pkt 4.

W świetle powyższego Instytut prowadzi działalność, w ramach której dokonuje zakupów towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Około 60% działalności Instytutu finansowana jest ze środków przeznaczonych na realizację Programu Wieloletniego. Program jest podzielony na poszczególne projekty i zadania, dla których dokumentacja Programu przewiduje dla każdego z nich odrębnie - określone rezultaty, które mają zostać osiągnięte (wskaźniki rezultatu). Przewidywane wskaźniki rezultatu określają charakter danego projektu lub zadania w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rezultaty projektów lub zadań mogą być komercjalizowane, niekomercjalizowane lub występować w różnych konfiguracjach, tzn. w odniesieniu do nich, występuje przynajmniej jeden komercjalizowany rezultat, natomiast pozostałe cele/rezultaty o charakterze niekomercyjnym są niezbędne do jego osiągnięcia ponieważ mają na celu spowodowanie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej lub zwiększenie obrotu z tego tytułu (np. poprzez publikacje, konferencje, ulotki, itp.). Udział środków finansowych poniesionych na koszty realizacji wyżej opisanych projektów i zadań, w ramach których występuje przynajmniej jeden komercjalizowany wskaźnik rezultatu wynosi w Instytucie 43,5% ogółu środków finansowych poniesionych na ich realizację, (dane na przykładzie roku 2014).

Projekty/zadania prowadzone są przez dłuższe okresy - często kilku lat podatkowych - co oznacza, że od rozpoczęcia projektu/zadania ponoszone są koszty mające na celu uzyskanie komercyjnego rezultatu, przy czym rezultat ten może wystąpić dopiero w kolejnym roku, po kilku latach, bądź - mimo założeń - może nigdy nie zostać osiągnięty.

W przypadku projektów badawczych i rozwojowych na etapie wnioskowania o środki na ich realizację Instytut określa, czy projekt zakłada komercjalizację rezultatów (wyników) i w jakiej postaci oraz ilości, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji projektu. Ustalenie wskaźników i możliwości ich komercjalizacji odbywa się na podstawie przyjętych założeń, w tym zapotrzebowania na rynku. Instytut nie może jednak przewidzieć na etapie wniosku, czy komercjalizacja się powiedzie, tj. czy w wyniku projektu powstanie zakładany rezultat (wiedza, metoda, patent, licencja, usługi), który będzie mógł być przedmiotem sprzedaży, a także, czy jeśli taki rezultat powstanie, uda się znaleźć podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług Instytutu. Może zatem wystąpić przypadek w którym:

1.  mimo planowanej komercjalizacji, nie uda się osiągnąć wyniku, który może zostać zaoferowany do sprzedaży,
2.  powstał rezultat, który Instytut będzie oferował w ramach działalności gospodarczej, jednak brak będzie zainteresowanych nabywców/usługobiorców; nie można jednak wykluczyć, że tacy zainteresowani pojawią się w przyszłości.

Instytut w ramach realizowanych projektów/zadań ponosi również koszty na promocję i informację o wynikach badań, które mają być przedmiotem komercjalizacji np. poprzez rozpowszechnianie ich na konferencjach technicznych i naukowych, czasopismach naukowych, oprogramowaniu z otwartą licencją itp.

Otrzymywane przez Instytut środki finansowe są przeznaczane na finansowanie działalności, w tym także na nabycie towarów i usług, które będą zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez Instytut na potrzeby jego działalności (dalej także infrastruktura badawcza). Przeznaczenie i wysokość środków (dotacji lub środków o podobnym charakterze) otrzymanych na nabycie tych towarów ustalone jest w umowach (dokumentach) stanowiących podstawę przyznania środków. W przypadku wydatków ponoszonych na nabycie lub wytworzenie infrastruktury badawczej wydatek ponoszony jest w danym roku, zaś sama infrastruktura będzie wykorzystywana przez bliżej nieokreślony okres i amortyzowana.

Nabywana infrastruktura badawcza w sposób niewymierny może służyć zarówno działalności gospodarczej, jak i celom statutowym Instytutu.

Instytut rozlicza się metodą memoriałową a nie kasową, w związku z powyższym przez poniesiony koszt rozumie koszt zaksięgowany w danym roku.

1.  \>Reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Instytut zamierza stosować sposób określenia proporcji ustalony zgodnie z poniższymi założeniami:

X=(A+P)\*100/(A+P)+B.

X oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę.

W literze A Instytut ujmie roczny obrót z działalności gospodarczej; będzie on obejmował sumę rocznych obrotów uzyskanych z tytułu dokonywanych odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowanych lub zwolnionych), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju (bez uwzględnienia importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów dla których podatnikiem jest nabywca). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust 2g ustawy o VAT nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej Instytutu nie obejmuje:

1.  dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Instytut do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych Instytutu - używanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W literze P Instytut ujmie wartość wydatkowanych środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których planowana jest komercjalizacja przynajmniej jednego rezultatu projektu/zadania.

W związku z powyższym Instytut planuje obliczyć pre-wskaźnik w taki sposób, że w liczniku pre-wskaźnika ujęty zostanie roczny obrót z działalności gospodarczej (A), powiększony o wartość wydatkowanych środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których planowana jest komercjalizacja przynajmniej jednego rezultatu projektu/zadania (P). W mianowniku zaś Instytut ujmie wartość licznika zgodnie ze zdaniem poprzednim (obrót powiększony o środki na badania komercjalizowane) powiększonego o wartość środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których nie jest planowana komercjalizacja (B).

W literze B ujęte zostaną środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez Instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej.

Z litery B Instytut zamierza wyłączyć środki przeznaczone na:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, w ramach których planowane jest osiągnięcie wyników, które mogą być przedmiotem sprzedaży (przynajmniej jeden wskaźnik rezultatu, który może być przedmiotem komercjalizacji),
*   działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji,
*   finansowanie wspólnych badań lub prac rozwojowych w części przekazywanej przez instytut badawczy innym podmiotom,
*   nagrody i stypendia za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne, o których mowa w art. 5 pkt 11 a) ustawy o zasadach finansowania nauki,
*   nabycie towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

1.  Uwzględnianie w kalkulacji pre-wskaźnika środków ponoszonych na koszty realizacji projektów/zadań, w których planowane jest osiągnięcie jednocześnie wskaźników rezultatu komercjalizowanych oraz niekomercjalizowanych.

W ramach projektów realizowanych przez Instytut występują takie projekty lub zadania, w ramach których nie jest możliwy podział środków przeznaczonych na rezultaty z przewidywaną komercjalizacją i bez takiej komercjalizacji. Kwota środków przeznaczonych na dany projekt/zadanie jest określona dla całego projektu/zadania, dlatego też nie jest możliwe wyliczenie lub ustalenie w jakikolwiek obiektywny sposób jaka część tych środków będzie poniesiona na rezultaty komercjalizowane, a jaka na rezultaty, co do których komercjalizacja nie jest przewidziana. Należy podkreślić, że wszystkie rezultaty cząstkowe o charakterze niekomercyjnym prowadzą w sposób pośredni do osiągnięcia wyniku końcowego o charakterze komercyjnym. Dla przykładu w dotychczas realizowanych projektach Programu Wieloletniego we wskaźnikach rezultatu występują:

Projekt X. przewiduje łącznie następujące wskaźniki:

1.  wdrożenie procedury badania właściwości ergonomicznych rękawic ochronnych do systemu zarządzania jakością w laboratorium badawczym Instytutu,
2.  wprowadzenie kryteriów oceny właściwości ergonomicznych rękawic ochronnych do zakresu akredytacji Instytutu w ramach certyfikacji wyrobów na zgodność z normą lub innym dokumentem normatywnym -certyfikacja dobrowolna,
3.  wykonywanie badań, ocena rękawic ochronnych o optymalnych właściwościach ergonomicznych i nadanie znaku towarowego (7-10 nowych wyrobów rocznie) - w zamierzeniu usługi odpłatne opodatkowane,
4.  podniesienie wiedzy w wyniku upowszechnienia materiałów informacyjnych (ulotki) wśród producentów i użytkowników, podczas szkoleń, seminariów z zakresu doboru i stosowania środków ochrony indywidualnej,
5.  podniesienie wiedzy w zakresie nowej metody oceny właściwości ergonomicznych rękawic ochronnych u około 200 uczestników konferencji krajowej (wygłoszenie 1 referatu) oraz około 500 czytelników recenzowanych czasopism naukowych (opublikowanie 3 artykułów).

Projekt Y. przewiduje łącznie następujące wskaźniki:

1.  rozszerzenie zakresu badań akredytowanych oferowanych przez laboratorium badawcze Instytutu o opracowanie metody oznaczania substancji rakotwórczych (ok. 10 badań rocznie) - w zamierzeniu usługi odpłatne opodatkowane,
2.  udostępnienie materiałów informacyjnych w tematycznym serwisie internetowym Instytutu (szacowane ok. 1000 wejść rocznie).

Ponieważ kwota środków przeznaczonych na realizację danego projektu nie przewiduje podziału między poszczególne rezultaty to nie ma żadnej innej obiektywnej możliwości podziału środków finansowych pomiędzy rezultaty, dla których jest zamierzona komercjalizacja i brak jest takiego zamiaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w opisie zdarzenia przyszłego sposób określania proporcji zgodnie z pkt 1, 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz czy Instytut może zastosować taki sposób określenia proporcji?
2.  Czy Instytut słusznie uznał, że środki oznaczone symbolem B wzoru proporcji (w ramach metody opisanej w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego) nie obejmują środków przeznaczonych na prowadzenie badań naukowych, w ramach których planowane jest osiągnięcie wyników, które mogą być przedmiotem sprzedaży, środków przeznaczonych na działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji, środków przeznaczonych na finansowanie wspólnych badań lub prac rozwojowych w części przekazywanej przez instytut badawczy innym podmiotom, środków przeznaczonych na nagrody i stypendia za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne, o których mowa w art. 5 pkt 11 a) ustawy o zasadach finansowania nauki?
3.  Czy Instytut słusznie uznał, że środki oznaczone symbolem B wzoru proporcji (w ramach metody opisanej w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego) nie obejmują środków przeznaczonych na nabycie towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności?
4.  Czy Instytut postąpi prawidłowo:
    1.  ujmując w literze P całą wartość środków wydatkowanych na projekt/zadanie, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty środków na rezultaty które są komercjalizowane bądź nie, ale w sposób pośredni służą osiągnięciu celu komercyjnego, (przynajmniej jeden rezultat z przewidywaną komercjalizacją -opis zdarzenia przyszłego w pkt 3),
    2.  wyłączając z lit. B całą kwotę środków wydatkowanych na projekt/zadanie, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty środków na rezultaty które są komercjalizowane bądź nie, ale w sposób pośredni służą osiągnięciu celu komercyjnego, (przynajmniej jeden rezultat z przewidywaną komercjalizacją - opis zdarzenia przyszłego w pkt 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 Instytut uważa, że określony zgodnie z pkt 1, 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego sposób określania proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz, że Instytut może zastosować taki sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Instytutu metoda obliczenia pre-wskaźnika określona w rozporządzeniu nie oddaje w sposób adekwatny, udziału działalności gospodarczej w ogólnej działalności Instytutu. Wynika to z faktu, że:

1.  w działalności Instytutu ok. 30,6% środków może być przeznaczona na finansowanie projektów przewidujących komercjalizację (przynajmniej jeden rezultat z przewidywaną komercjalizacją),
2.  nie w każdym przypadku rezultat projektu przewidującego komercjalizację zostanie osiągnięty, lub z przyczyn niezależnych od Instytutu (popyt na rynku) przekształci się w sprzedaż w rozumieniu ustawy (opodatkowaną lub zwolnioną).

W przypadku zatem projektów, które kończą się niepowodzeniem, mimo wykonywania w nich działalności gospodarczej (znacznych rozmiarów) przy stosowaniu metody określonej rozporządzeniem nigdy nie przełożą się one na zakres prawa do odliczenia od zakupów związanych jednocześnie w sposób niewymierny z działalnością gospodarczą i inną (statutową).

Jak wynika z uzasadnienia projektu rozporządzenia „(\`(...)\`) wszystkie środki uzyskiwane na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem) nie powinny być wliczane do proporcji. Takie badania prowadzone są bowiem w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Do proporcji będą zatem wliczane dopiero „przychody” ze sprzedaży tych wyników badań i prac rozwojowych jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej”. W konsekwencji jeśli dane środki są wydatkowane w ramach projektu przewidującego komercjalizację, to nie podlegają ujęciu w mianowniku pre-wskaźnika.

Taka kalkulacja pre-wskaźnika powoduje, że nie będzie on oddawał zakresu wykorzystania składników majątku Instytut do działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Instytut będzie bowiem wydatkował środki w danym roku na prowadzenia badań komercjalizowanych (w zamierzeniu), angażując do tego także koszty o charakterze pośrednim. Przyjęta w rozporządzeniu metoda wyklucza jednak wpływ tej działalności gospodarczej na pre-wskażnik. Wpływ na pre-wskaźnik ma mieć dopiero obrót z projektu, który może mieć miejsce w kolejnych latach podatkowych i być niewspółmiernie niski do ponoszonych wydatków (środków otrzymanych na projekt w danym roku). Obrót taki nie będzie zatem odzwierciedlał ani okresu, w którym działalność jest prowadzona, ani skali tej działalności.

Co więcej, jeśli jednak obrót z tego tytułu nie wystąpi (brak uzyskania zamierzonych rezultatów projektu), to mimo prowadzenia działalności gospodarczej w ramach projektu, fakt ten nie wpłynie w żaden sposób na zakres prawa do odliczenia Instytutu. Brak rezultatu projektu (zakładanego) spowoduje bowiem, że w liczniku nie pojawią się żadne wartości. Prowadzenie za środki projektu działalności gospodarczej nie zostanie zatem uwzględnione w sposobie określenia proporcji. Mimo zatem prowadzenia działalności gospodarczej w projekcie, wydatki, które podlegają odliczeniu pre-wskaźnikiem będą odliczane w wysokości zaniżonej w stosunku do obiektywnie prowadzonej działalności gospodarczej. Pre-wskaźnik wyliczony w oparciu tylko o faktycznie zrealizowany obrót (zafakturowany) pomija bowiem całkowicie ten zakres działalności Instytutu, w którym Instytut dążył do uzyskania komercyjnej sprzedaży, ale z przyczyn niezależnych (brak uzyskania planowanych wskaźników lub wskaźniki osiągnięto ale brak jest sprzedaży, choć Instytut stara się pozyskać nabywców towarów lub usługobiorców), sprzedaż opodatkowana nie wystąpi. Nie ulega jednak wątpliwości, że przez cały okres trwania projektu była w tym projekcie prowadzona działalność gospodarcza.

Pominięcie tej działalności przy kalkulacji pre-wskaźnika będzie sprzeczne zarówno z celem ustawy jak i zasadą neutralności. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego Instytutu zostanie bowiem uzależniony nie od prowadzenia działalności gospodarczej, ale w sposób oczywisty od jej rezultatu (co będzie w oczywistej sprzeczności z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Przyjęta w rozporządzeniu metoda pozwala na ujęcie zakresu działalności gospodarczej Instytutu tylko wówczas, gdyby każdy projekt kończył się komercjalizacją wyniku (wystawieniem faktury). Jednocześnie jednak ocena czy dane środki są przeznaczone na działalność gospodarczą, czy cele inne następuje w oparciu o zamiar podatnika, nie zaś ostateczny efekt projektu (sukces komercyjny - por. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-465/13-2/LK z dnia 16 sierpnia 2013 oraz przywołane tam stanowiska Ministra Finansów, interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2014 r. sygn. ITPP2/443-1063/14/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Oznacza to, że udział działalności gospodarczej w całej działalności podatnika mierzony jest wysokością środków finansowych przeznaczonych na tę działalność, a nie tylko faktycznie realizowanym obrotem. Z tego względu, aby pre-wskaźnik obiektywnie odzwierciedlał skalę prowadzonej przez Instytut działalności, zarówno w liczniku jak i mianowniku obrót opodatkowany musi zostać powiększony o środki przeznaczone na projekty z planowaną komercjalizacją (P).

Ujęcie tych środków w liczniku zapewnia, że w roku podatkowym, w którym środki wydatkowano, zakres działalności gospodarczej Instytutu będzie uwzględniał także prowadzone projekty komercyjne, dla których w tym roku podatkowym nie uzyskano jeszcze wskaźników rezultatu. Nie ulega jednak wątpliwości, że już w tym roku, w którym rozpoczyna się projekt, Instytut w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą, co powinno znajdować odzwierciedlenie w pre-wskaźniku. Ponieważ aktywa Instytutu będą angażowane do prowadzenia tej działalności, podatek naliczony związany jednocześnie w sposób niewymierny z działalnością gospodarczą i niegospodarczą powinien być odliczany pre-wskaźnikiem który „dostrzega” prowadzenie w danym roku projektu o planowanej komercjalizacji. Tylko taka metoda realizuje bowiem dyspozycję art. 86 ust. 2a zdanie drugie, zgodnie z którym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Mając na względzie zasadę roczności pre-wskaźnika, musi on odpowiadać specyfice nabyć danego roku podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że to wydatkowanie w danym roku środków na projekty z planowaną komercjalizacją wpływa na charakter i skalę wydatków Instytutu w tym roku: nie tylko tych związanych bezpośrednio z projektem, ale także tych pośrednich, opisanych w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego.

Jeśli uda się uzyskać wskaźniki rezultatu w kolejnych latach realizacji projektu lub po jego zakończeniu (sprzedaż), to sprzedaż taka będzie obrazować działalność gospodarczą tego roku, w którym wystąpi. Jeśli projekt jest komercjalizowany w małej skali (obrót jest niski), to będzie to również przekładać się na specyfikę nabyć. W kolejnych latach, gdy Instytut jedynie sprzedaje rezultaty projektu (np, patenty, licencje, świadczy usługi certyfikacji, itp.), nie ponosi już istotnych wydatków na samo prowadzenie projektu. Zmienia się zatem również struktura i specyfika wydatków dotyczących kosztów ogólnych (pośrednich).

Dzięki takiej metodzie liczenia pre-wskaźnika rzeczywista skala działalności gospodarczej Instytutu zostanie oddana w pre-wskaźniku w sposób bardziej precyzyjny niż przy metodzie określonej w rozporządzeniu. Nawet, gdy z przyczyn obiektywnych nie dojdzie do komercjalizacji (mimo takiego założenia), to fakt prowadzenia działalności gospodarczej w danym projekcie zostanie uwzględniony.

W przeciwnym razie (ujęcie w liczniku tyko obrotu opodatkowanego lub zwolnionego), prowadzenie projektów z nastawieniem na komercjalizację (stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy), nigdy nie będzie wpływać na zakres prawa do odliczenia, jeśli nie uda się osiągnąć sprzedaży z przyczyn niezależnych od instytutu. Może być zatem w skrajnym przypadku tak, że mimo prowadzenia szeregu projektów w danym roku w ramach działalności gospodarczej (co przekłada się również na ponoszenie przez Instytut kosztów ogólnych działalności), i wydatkowania znacznych środków na te projekty, zakres prawa do odliczenia zostanie w danym roku podatkowym bardzo zaniżony. Kształtować go będzie tylko faktycznie zrealizowana sprzedaż tego roku, często wynikająca z komercjalizacji projektów zakończonych w latach poprzednich. Jeśli z przyczyn niezależnych sprzedaż - mimo zamiaru - nie wystąpi także w latach kolejnych, ta część (istotna) działalności Instytutu nigdy nie zostanie ujęta w pre-wskaźniku (bo nigdy nie będzie obrotu, który można będzie uwzględnić w liczniku). Rzeczywista skala działalności gospodarczej zostanie zatem rażąco zafałszowana, bowiem Instytut będzie ponosić dużą ilość wydatków w ramach projektów stanowiących w świetle ustawy działalność gospodarczą, ale nigdy nie wpłyną one na zakres prawa do odliczenia w stosunku do wydatków o mieszanym charakterze.

Wobec powyższego, zdaniem Instytutu, tylko w przypadku, gdy wartość środków przeznaczonych na projekty komercyjne (P) zostanie ujęta w liczniku i mianowniku pre-wskaźnika, będzie on odzwierciedlał faktyczny zakres działalności gospodarczej, w porównaniu do całej działalności Instytutu. Zgodnie z uzasadnieniem do rozporządzenia, do pre-proporcji nie będą przyjmowane kwoty otrzymanych w danym roku środków, które nie zostaną „wydatkowane" przez Instytut w danym roku na wskazane cele. Instytut rozlicza się metodą memoriałową a nie kasową, w związku z powyższym przez poniesiony koszt rozumie koszt zaksięgowany w danym roku (zapłata może nastąpić w roku następnym). Do pre-proporcji nie wejdą również otrzymane przez Instytut środki, które zostały przez niego przekazane do innych podmiotów, np. w związku z realizacją określonych zadań w ramach konsorcjum. Do proporcji nie wejdą również nagrody i stypendia za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne, o których mowa w art. 5 pkt 11 a) ustawy o zasadach finansowania nauki.

Symbolem B we wzorze objęte będą środki przeznaczone na badania naukowe, prace rozwojowe, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tzn.:

*   nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, lub
*   mają charakter niekomercyjny, tzn. wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży.

W związku z tym o włączeniu (bądź niewłączeniu) środków przeznaczonych na dany typ badań czy prac rozwojowych do symbolu B będzie decydowała ocena czy ich podjęciu towarzyszy założenie, że nie jest planowane (bądź jest planowane) osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży.

Wszystkie środki uzyskiwane na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem) nie powinny być wliczane do symbolu B pre-wskaźnika. Takie badania prowadzone są bowiem w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że zmiana charakteru projektu w trakcie jego realizacji, polegająca na tym, że projekt pierwotnie uznany za niekomercyjny będzie podlegał później komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) pozostaje bez wpływu na wyliczoną zgodnie ze wzorem proporcję, bowiem w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli określone towary i usługi nie były nabywane przez podatnika działającego w takim charakterze, to późniejsza zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków (do celów działalności gospodarczej) nie powoduje nabycia przez dany podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług.

W związku z tym środki związane z projektami (badaniami) z założenia wstępnego niekomercyjnymi, które w przyszłości mogą jednak podlegać komercjalizacji, powinny być wliczone do symbolu B we wzorze.

Podobnie, jeżeli określone środki finansowe są przeznaczone na projekty, które mieszczą się w działalności gospodarczej (wyniki badań są przewidziane do komercjalizacji), to ewentualne późniejsze niepowodzenie tych projektów nie powoduje utraty prawa do odliczania VAT. Środki te nie będą objęte symbolem B. Takie projekty są prowadzone bowiem w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytań nr 2 i 3 Instytut może dokonać opisanych w stanie faktycznym wyłączeń z symbolu B mianownika pre-wskaźnika. Do symbolu B mianownika nie powinny być wliczane takie środki, które są przeznaczane na finansowanie działalności gospodarczej Instytutu. Jak wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (art. 86 ust. 2c pkt 3), aby dane środki podlegały uwzględnieniu w mianowniku muszą być przeznaczone na finansowanie działalności innej niż gospodarcza. Z tego względu środki, które Instytut przeznacza na umożliwienie komercjalizacji wyników badań i prac rozwojowych nie powinny być ujmowane w mianowniku pre-wskaźnika. Środki te nie mają bowiem na celu wykonywania działalności niegospodarczej, ale bezpośrednio uzyskanie lub zwiększenie obrotu podlegającego opodatkowaniu. Z tego powodu środki przeznaczone na działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji, powinny być traktowane analogicznie jak dotacje kosztowe czy na zakup urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Działania Instytutu sfinansowane z tych środków odpowiadają czynnościom podejmowanym przez przedsiębiorców w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podobny wniosek wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2014 r. sygn. ITPP2/443-1063/14/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zdaniem Instytutu z mianownika należy również wyłączyć poniesione środki, które są przeznaczone na nabycie towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie w tym przypadku oznacza nie tylko konieczność wykluczenia z obrotu A obrotu z tytułu dostawy środków trwałych, ale również wyłączenia odpowiednich kwot ze środków B.

W uzasadnieniu nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (druk sejmowy nr 3077) wskazano, że „W kategorii "przychodu/dochodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT”.

Jak wynika z powyższego, w przypadku środków otrzymywanych w celu wykonywania działalności gospodarczej, dotacje do kosztów lub zakupu maszyn nie podlegają uwzględnieniu przy liczeniu pre-wskaźnika. Ustawa zawiera także odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 90 ust. 5,6, 9a i 10, tj. przepisów regulujących obliczanie wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zgodnie zaś z ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenia w art. 90 ustawy mają na celu uniknięcie zakłócenia wskaźnika poprzez transakcje, które w roku podatkowym nie obrazują typowej działalności podatnika. Aby zatem odliczenie podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów ogólnych (niedających się zakwalifikować do odliczenia zgodnie z zasadą alokacji bezpośredniej) najlepiej odzwierciedlało udział działalności opodatkowanej i zwolnionej danego roku podatkowego, konieczne jest wykluczenie obrotów z tytułu dostawy towarów i usług dóbr znacznej wartości (grunty, środki trwałe) oraz transakcje, które nie stanowią zasadniczego przedmiotu działalności (transakcje pomocnicze). Celem tych przepisów jest uniknięcie zniekształcenia wskaźnika poprzez jednorazową dostawę nieruchomości lub środka trwałego o dużej wartości, która nie oddaje zakresu działalności opodatkowanej i zwolnionej w danym roku.

Jeśli - podobnie jak w przypadku wskaźnika z art. 90 - pre-wskaźnik ma dawać obraz udziału działalności gospodarczej w całej działalności Instytutu, to brak wykluczenia środków przeznaczonych na infrastrukturę badawczą doprowadzi do zafałszowania tego pre-wskaźnika. Jeśli Instytut będzie zobowiązany do ujęcia w danym roku podatkowym w pre-wskaźniku otrzymanego dofinansowania na infrastrukturę badawczą, to w tym roku pre-wskaźnik zostanie znacząco zafałszowany i nie będzie odzwierciedlał udziału działalności gospodarczej w działalności ogólnej Instytutu w roku podatkowym, w którym środki zostaną otrzymane. Ujęcie tych środków w pre-wskaźniku spowoduje ograniczenie prawa do odliczenia z działalności opodatkowanej, podczas gdy dotowana infrastruktura często nie jest jeszcze używana. Jak wynika z art. 90c ustawy, w przypadku wydatków inwestycyjnych podatek naliczony od środków trwałych używanych w sposób mieszany ma podlegać wieloletniej korekcie (odliczenie ma być proporcjonalne do skali prowadzonej działalności gospodarczej). Dodatkowo potwierdza to, że środki otrzymane na taką infrastrukturę nie mogą wpływać na wysokość bieżącego odliczenia. Na pre-wskaźnik powinny wpływać jedynie efekty wykorzystania wytworzonej infrastruktury, w postaci skomercjalizowanych wyników badań albo środków finansowych przyznanych w kolejnych okresach na prowadzenie badań z wykorzystaniem takiej infrastruktury.

W przeciwnym razie Instytut, który w danym roku prowadzi działalność komercyjną w znacznym rozmiarze, a jednocześnie otrzyma środki przeznaczone na sfinansowanie infrastruktury badawczej o znacznej wartości, utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów ogólnych działalności, co będzie sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów usług. Podkreślić należy, że art. 20 ustawy o zasadach finansowania nauki przewiduje, że finansowanie inwestycji służących potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych obejmuje:

1.  finansowanie kosztów inwestycji w zakresie dużej i strategicznej infrastruktury badawczej:
    1.  zakup, wytworzenie lub rozbudowę aparatury naukowo-badawczej,
    2.  rozbudowę infrastruktury informatycznej nauki,
    3.  udział w przedsięwzięciu inwestycyjnym w zakresie dużej lub strategicznej infrastruktury badawczej, w tym w ramach współpracy międzynarodowej,
    4.  inwestycje z zakresu dużej infrastruktury badawczej, współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych;
2.  finansowanie kosztów inwestycji budowlanych oraz inwestycji budowlanych dotyczących strategicznej infrastruktury badawczej:
    1.  budowę nowych obiektów budowlanych,
    2.  przebudowę lub rozbudowę obiektów budowlanych,
    3.  zakup nieruchomości,
    4.  udział w przedsięwzięciu budowlanym, w tym w ramach współpracy międzynarodowej,
    5.  inwestycje budowlane współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych.

Instytut wskazuje, że za wyłączeniem środków na infrastrukturę badawczą przemawia również porównanie zasad kalkulacji pre-wskaźnika dla instytutów badawczych z metodologią ustaloną dla innych podmiotów. Jak wynika z rozporządzenia podstawą obliczenia mianownika pre-wskaźnika dla instytucji kultury, zakładu budżetowego, jednostki budżetowej, są przychody wykonane wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2, art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości) powoduje, że środki otrzymane na sfinansowanie nabycia środków trwałych nie są ujęte w przychodach wykonanych danego roku w pełnej wysokości, ale jedynie w wysokości odpisów amortyzacyjnych. Otrzymane i wydatkowane w danym roku środki nie wpływają zatem (nie zafałszowują) zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym roku.

Nie ma uzasadnienia dla odmiennego traktowania Instytutu w tym zakresie. Brak wyłączenia środków przeznaczonych na sfinansowanie nabycia infrastruktury badawczej znacząco zafałszuje zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Będzie powodował skokowe zmiany wysokości pre-wskaźnika (jego zaniżenie w jednym roku), co jest sprzeczne z celem regulacji.

Jak wskazano w uzasadnieniu rozporządzenia wyłączenia, o których mowa w § 3 ust. 5, § 4 ust. 2, § 5 ust. 2 „Wyłączenie wymienionych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję (w tym celu proponuje się nie obejmować tym pojęciem m.in. kwot, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym i będą ujęte przez te jednostki przy wyliczaniu proporcji). Również przy definiowaniu „kategorii” dochodów (przychodów) dla pozostałych jednostek przyjęto założenie przyjmowania do wyliczeń kwot zrealizowanych przez te jednostki (przypisanych do tych jednostek)”. Pre-proporcja ma zatem odzwierciedlać udział działalności gospodarczej podatnika w danym roku. Nie mogą jej zafałszowywać dużej wartości przychody z tytułu dostawy środków trwałych - odpowiednio nie powinny tego robić również środki przeznaczone na ich nabycie.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku innych podmiotów, dla których rozporządzenie określa metodę ustalenia sposoby określenia proporcji, wartość otrzymanych i wydatkowanych w danym roku podatkowym środków na nabycie środków trwałych nie wpłynie na wysokość pre-wskaźnika, tak samo konstruowany musi być pre-wskaźnik Instytutu. Choć rozporządzenie nie zawiera w tym zakresie odrębnych przepisów, to konieczność takiego wyłączenia wynika z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy. W przeciwnym razie Instytut będzie zobowiązany do wyłączenia z obrotu A kwot otrzymanych z tytułu dostawy środków trwałych, a jednocześnie kwota dotacji otrzymanej na jego nabycie pozbawi Instytut prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie proporcja zostanie zafałszowana, bowiem wartość działalności gospodarczej w danym roku będzie obliczona w sposób zgodny z rzeczywistością (wyłącznie sprzedaż danego roku, bez dostawy środków trwałych), ale jej udział w całości działalności zostanie znacząco ograniczony poprzez środki otrzymane na nabycie infrastruktury badawczej.

W odniesieniu do pytania nr 4a) zdaniem Instytutu w przypadku uznania za prawidłową metodę opisaną w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego, Instytut postąpi prawidłowo ujmując w literze P całą wartość środków wydatkowanych na projekt/zadanie, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty środków na rezultaty które są komercjalizowane bądź nie, ale w sposób pośredni służą osiągnięciu celu komercyjnego, (przynajmniej jeden rezultat z przewidywaną komercjalizacją - opis zdarzenia przyszłego w pkt 3).

W odniesieniu do pytania nr 4b) instytut postąpi prawidłowo wyłączając z litery B całą kwotę środków wydatkowanych na projekt/zadanie, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty środków na rezultaty, które są komercjalizowane bądź nie, ale w sposób pośredni służą osiągnięciu celu komercyjnego (przynajmniej jeden rezultat z przewidywaną komercjalizacją - opis zdarzenia przyszłego w pkt 3)

Jak wynika z uzasadnienia projektu rozporządzenia, jeśli zakładana jest komercjalizacja rezultatów projektu, to takie środki nie podlegają ujęciu w mianowniku pre-wskaźnika. Wynika to z faktu, że działania finansowane z takich środków uważane są za działalność gospodarczą, zaś podatek naliczony z tego tytułu podlega odliczeniu w całości. Wynika z tego, że wydatkowanie środków otrzymanych na prowadzenie projektu, w ramach którego jest planowana komercjalizacja, stanowi działalność gospodarczą. W przypadku, gdy dane środki są przeznaczone w jednej kwocie na projekt, który przewiduje różne wskaźniki rezultatu, w tym także bezpośrednio niekomercjalizowane, zdaniem Instytutu całość środków tego projektu winna być uważana za związane z działalnością gospodarczą. Wynika to z faktu, że:

1.  występowanie choć jednego planowanego wskaźnika rezultatu, powoduje związek środków z działalnością gospodarczą (nawet jeśli komercjalizacja się nie powiedzie),
2.  występujące równolegle rezultaty o charakterze bezpośrednio niekomercyjnym mają na celu spowodowanie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej lub zwiększenie obrotu z tego tytułu.

Jak wynika z przytoczonych przykładów, prezentacja wyników projektu na stronie internetowej lub szkoleniach i konferencjach może się przyczynić do zwiększenia zainteresowania badaniami lub usługami komercyjnymi. Podobnie rzecz się ma z prezentacją wyników na konferencjach. Takie rezultaty projektu, w którym zakładana jest komercjalizacja, mają zatem także związek z działalnością gospodarczą (podobnie jak wydatki na promocję lub reklamę). Całość środków projektu - w tym te przeznaczone na finansowanie publikacji, rozpowszechnianie wiedzy o projekcie i jego rezultatach, może przyczynić się do wystąpienia bądź zwiększenia obrotu ze sprzedaży opodatkowanej. Z tego względu, w przypadku projektów zawierających co najmniej jeden wskaźnik rezultatu, którego komercjalizacja jest planowana, całość środków finansowych przeznaczonych na projekt powinna być dla celów pre-wskaźnika traktowana jako środki przeznaczone na działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że ponoszenie wydatków związanych z informowaniem o produktach stanowi przejaw działalności gospodarczej, także wówczas, gdy następuje to w formach innych niż bezpośrednia działalność reklamowa. Prezentacja wyników projektu i uzyskanej wiedzy poprzez publikacje prasowe, internetowe, wygłaszanie referatów na konferencji, powoduje pojawienie się w świadomości odbiorców wiedzy o nowych metodach badawczych, co może przełożyć się na skorzystanie przez nich z usług, jakie Instytut świadczy w ramach komercjalizowanego rezultatu danego projektu.

Ponieważ brak jest obiektywnej możliwości wydzielenia w danym projekcie tej części środków, która bezpośrednio dotyczy rezultatu komercjalizowanego, a jednocześnie bez wątpliwości sam projekt (przynajmniej w zamiarze Instytutu) ma doprowadzić do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, całość środków projektu musi być traktowana dla potrzeb pre-wskaźnika jako przeznaczone na działalność gospodarczą. W przeciwnym razie rozmiar rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej zostanie zafałszowany (udział działalności gospodarczej w statutowej zostanie zafałszowany).

Oceniając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w instytucie badawczym Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko, w ramach którego instytut argumentował, że działania niekomercyjne towarzyszące w założeniu komercjalizowanym efektom działalności (lub taki, które mogą być potencjalnie komercjalizowane) nie powodują utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-102/15-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Wnioskodawca jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność naukowo-badawczą opodatkowaną stawką 23%. Projekty badawcze, które nie zawsze kończą się wnioskiem patentowym lub zastrzeżeniem praw własności intelektualnej znajdują zastosowanie komercyjne bez opatentowania praw do wynalazku lub wykorzystane są w kolejnych projektach. Z przedstawionych okoliczności wynika, że generalnie projekty badawcze przewidują praktyczne zastosowanie w działalności gospodarczej. Instytut wskazuje, że niezależnie od źródeł finansowania oraz form organizacji, prowadzona działalność jest działalnością naukowo-badawczą, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Opodatkowanie należnym podatkiem znajduje zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia działalności naukowo-badawczej samej w sobie, jak również sprzedaży wyniku wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut.

Wskazany przez Instytut związek nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności naukowo-badawczej spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak wskazują przedstawione okoliczności efekty prowadzonej działalności naukowo-badawczej z założenia mają być wykorzystane bezpośrednio lub pośrednio do czynności opodatkowanych. Występuje zatem związek nabywanych towarów i usług do działalności naukowo-badawczej z czynnościami opodatkowanymi”.

Jak wynika z powyższego także pośredni związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej uzasadnia wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Instytutu popularyzacja wyników badań na taki związek wskazuje, bowiem potencjalnie przyczynia się do zwiększenia sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca – Państwowy Instytut Badawczy jest placówką naukowo-badawczą posiadającą osobowość prawną, działającą w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych oraz innych przepisów prawa i statutu. Od 2002 roku posiada nadany przez Radę Ministrów status państwowego instytutu badawczego. Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zadaniem Instytutu jest działalność naukowo-badawcza prowadząca do nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych, społecznie użytecznych w kształtowaniu warunków pracy zgodnych z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii i do ustalania podstaw naukowych właściwie ukierunkowanej polityki społeczno-gospodarczej państwa w tej dziedzinie.

Instytut prowadzi swoją działalność na podstawie programów wieloletnich, planów rocznych oraz zadań zlecanych przez różne instytucje lub pozyskiwanych w drodze konkursów i innych źródeł finansowania. Zadania Instytutu można podzielić na trzy grupy, ze względu na charakter danych czynności w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1.  czynności związane z działalnością niepodlegająca opodatkowaniu;
2.  czynności opodatkowane;
3.  czynności zwolnione.

Instytut prowadzi działalność, w ramach której dokonuje zakupów towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dotyczy to w szczególności kosztów:

1.  kosztów funkcjonowania sekretariatu, księgowości, kadr, planowania i innych służb administracyjnych obsługujących Instytut: są to koszty m.in. zakupu materiałów biurowych, wyposażenia, koszty napraw i konserwacji sprzętu, zakupu licencji oprogramowania;
2.  kosztów utrzymania budynków Instytutu: są to koszty konserwacji, remontów i napraw bieżących, ogrzewania, sprzątania, ochrony;
3.  koszty zużycia wody i energii elektrycznej;
4.  koszty zakupu licencji do naukowych baz danych i innych kosztów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i działalnością niepodlegającą opodatkowaniem VAT;

Instytut zamierza stosować sposób określenia proporcji ustalony zgodnie z założeniami:

X=(A+P)\*100/(A+P)+B.

X oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę.

W literze A Instytut ujmie roczny obrót z działalności gospodarczej; będzie on obejmował sumę rocznych obrotów uzyskanych z tytułu dokonywanych odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowanych lub zwolnionych), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju (bez uwzględnienia importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów dla których podatnikiem jest nabywca). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust 2g ustawy o VAT nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej Instytutu nie obejmuje:

1.  dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Instytut do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych Instytutu - używanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W literze P Instytut ujmie wartość wydatkowanych środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których planowana jest komercjalizacja przynajmniej jednego rezultatu projektu/zadania.

W związku z powyższym Instytut planuje obliczyć pre-wskaźnik w taki sposób, że w liczniku pre-wskaźnika ujęty zostanie roczny obrót z działalności gospodarczej (A), powiększony o wartość wydatkowanych środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których planowana jest komercjalizacja przynajmniej jednego rezultatu projektu/zadania (P). W mianowniku zaś Instytut ujmie wartość licznika zgodnie ze zdaniem poprzednim (obrót powiększony o środki na badania komercjalizowane) powiększonego o wartość środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których nie jest planowana komercjalizacja (B).

W literze B ujęte zostaną środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez Instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej.

Z litery B Instytut zamierza wyłączyć środki przeznaczone na:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, w ramach których planowane jest osiągnięcie wyników, które mogą być przedmiotem sprzedaży (przynajmniej jeden wskaźnik rezultatu, który może być przedmiotem komercjalizacji),
*   działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji,
*   finansowanie wspólnych badań lub prac rozwojowych w części przekazywanej przez instytut badawczy innym podmiotom,
*   nagrody i stypendia za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne, o których mowa w art. 5 pkt 11 a) ustawy o zasadach finansowania nauki,
*   nabycie towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zaproponowany powyżej sposób określania proporcji jest prawidłowy.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów wskazano również instytuty badawcze.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=----------

A + B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

Przy czym stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej instytut badawczego nie obejmuje:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez instytut badawczy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych instytutu badawczego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten instytut działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jednocześnie w § 8 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy wzór określony w ww. rozporządzeniu nie oddaje w sposób adekwatny udziału działalności gospodarczej w ogólnej działalności Instytutu, gdyż w przypadku projektów przewidujących komercjalizację, które kończą się niepowodzeniem, nie przełożą się one na zakres prawa do odliczenia od zakupów związanych jednocześnie w sposób niewymierny z działalnością gospodarczą i inną (statutową). Wobec tego Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy zaproponował obliczenie wskaźnika dla Instytutu w taki sposób, że zarówno w liczniku jak i mianowniku obrót z działalności gospodarczej zostanie powiększony o wartość wydatkowanych środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których planowana jest komercjalizacja przynajmniej jednego rezultatu projektu/zadania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję zakupów związanych z poszczególnymi typami działalności: tylko czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, tylko z czynnościami opodatkowanymi, tylko z czynnościami zwolnionymi. Zatem wskaźnik, określony w art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie do wydatków dotyczących jednocześnie czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT oraz opodatkowanych, niepodlegających VAT i zwolnionych z VAT, jak. np. koszty administracyjne, utrzymania budynków, mediów, zakupu licencji naukowych baz danych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, poza przesłanką określoną w pkt 2, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W związku z tym, odnosząc się do wzoru zaproponowanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że nieprawidłowe jest przyjęcie w liczniku wzoru poza rocznym obrotem z działalności gospodarczej również wartości wydatkowanych środków przeznaczonych na projekty/zadania, w ramach których planowana jest komercjalizacja przynajmniej jednego rezultatu projektu/zadania – symbol P. Konsekwencją tego jest nieprawidłowe ujęcie tych danych również w mianowniku. Przyjęcie w liczniku wzoru innych danych niż roczny obrót z działalności gospodarczej doprowadziłoby do zniekształcenia wskaźnika proporcji.

W przypadku przyjęcia metody obrotowo-przychodowej, we wskaźniku proporcji za dany rok należy w liczniku ujmować wyłącznie obrót z działalności gospodarczej. W liczniku wskaźnika za dany rok nie powinny być ujmowane środki wydatkowane w danym roku na projekty/zadania, w stosunku do których planowane jest osiągnięcie obrotu dopiero w latach następnych. W omawianym przypadku obrót z działalności gospodarczej wystąpi dopiero przy sprzedaży wyników badań i prac rozwojowych. Projekty takie powinny zostać ujęte w liczniku wskaźnika (i mianowniku) dopiero gdy nastąpi sprzedaż ich wyników. W przeciwnym wypadku doszłoby do zdublowania wpływu tych środków na wskaźnik poprzez ujęcie we wskaźniku za poszczególne lata wydatków ponoszonych na te projekty, a następnie w roku sprzedaży wyników badań – ujęcie w liczniku wskaźnika również obrotu ze sprzedaży (i mianowniku). Sytuacja taka nie może mieć miejsca, gdyż prowadziłaby do zawyżenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu.

Za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy co do wliczenia do licznika proporcji danych objętych symbolem P (i odpowiednio również do mianownika) nie może przemawiać również argument, że nie w każdym przypadku rezultat projektu przewidującego komercjalizację zostanie osiągnięty. Należy mieć na uwadze, że proporcja będzie miała zastosowanie jedynie do kosztów ogólnych. Wnioskodawca prowadzi bowiem ewidencję wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. W związku z tym w odniesieniu do projektów, w stosunku do których przewidywana jest komercjalizacja będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bez wpływu na powyższe pozostanie ewentualne „niepowodzenie” tych projektów. Nie ma natomiast uzasadnienia, aby we wskaźniku proporcji według którego będą odliczane koszty ogólne, uwzględniać kwoty środków wydatkowanych na te projekty, tym bardziej, że możliwa jest sytuacja, że komercjalizacja tych projektów nie powiedzie się (nie wystąpi sprzedaż opodatkowana). Jak wyżej wskazano metoda ma zapewniać odliczenie podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy pokreślić, że wstępna proporcja dla instytutów badawczych może opierać się danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Jednakże korekta przewidziana w art. 90c ustawy o VAT pozwala na aktualizację danych przyjętych do wyliczenia wskaźnika.

Dodatkowo należy zauważyć, że również konstrukcja proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT odnosi się w liczniku wyłącznie do rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obrót ten nie jest powiększany o środki wydatkowane w ramach działalności gospodarczej na działania, które mogą w przyszłości doprowadzić do osiągnięcia obrotu z ich tytułu.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, z których wynika że nieprawidłowe jest doliczanie do obrotu z działalności zarówno w liczniku i mianowniku wskaźnika otrzymanych środków przeznaczonych na projekty/zadania z założenia komercyjne (symbol P), analiza wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ujęcia w literze P całej wartości środków wydatkowanych na projekt/zadanie, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty środków na rezultaty które są komercjalizowane bądź nie, ale w sposób pośredni służą osiągnięciu celu komercyjnego jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do środków objętych symbolem B w mianowniku proponowanego przez Wnioskodawcę wzoru. tut. organ zauważa, że pokrywają się one w części ze środkami objętymi symbolem B w mianowniku wzoru zaproponowanego dla instytutów badawczych w § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia do symbolu B zaliczane są środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych.

Tut. Organ podziela opinię, że symbol B, zgodnie z propozycją Wnioskodawcy, nie powinien obejmować środków przeznaczonych:

*   na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, w ramach których planowane jest osiągnięcie wyników, które mogą być przedmiotem sprzedaży,
*   działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji,
*   finansowanie wspólnych badań lub prac rozwojowych w części przekazywanej przez instytut badawczy innych podmiotom.

Odnosząc się natomiast do propozycji Wnioskodawcy pomniejszenia symbolu B o nagrody i stypendia za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne, o których mowa w art. 5 pkt 11a ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki \[Dz. U. z 2014 r. poz. 1629\], należy wskazać, że w art. 5 pkt 11a tej ustawy są wymienione tylko stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców. Należy wskazać, że ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w metodzie dla instytutów badawczych z symbolu B w mianowniku wzoru wyłącza się dotacje przeznaczone na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych. Wobec tego w ocenie organu właściwy jest zakres wyłączenia zgodny z ww. rozporządzeniem.

Nie można się również zgodzić z propozycją pomniejszania przez Wnioskodawcę symbolu B o środki na nabycie towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Należy wskazać, że symbol B opisuje działalność inną niż działalność gospodarcza, w związku z tym powinien odnosić się wyłącznie do nabyć towarów i usług na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Działalność gospodarcza zarówno w liczniku i mianowniku wzoru została ujęta poprzez odniesienie się do obrotu z działalności gospodarczej. Wyłączenie z symbolu B również ww. nabyć w stosunku do działalności gospodarczej prowadziłoby do „zniekształcenia” proporcji. Należy jednak podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia również wyłączenie tych nabyć z symbolu B w odniesieniu do wyłączenia towarów i usług używanych na potrzeby działalności innej niż gospodarcza.

W kwestii wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej wyłączenia z lit. B całej kwoty środków wydatkowanych na projekt/zadanie, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty środków na rezultaty, które są komercjalizowane bądź nie, ale w sposób pośredni służą osiągnięciu celu komercyjnego wskazać należy, że w przypadku gdy zakładana jest komercjalizacja projektu, to środki takie, co do zasady, nie podlegają ujęciu w mianowniku wskaźnika.

Jednakże, nie można zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku projektów zawierających co najmniej jeden wskaźnik rezultatu, którego komercjalizacja jest planowana, całość środków przeznaczona na projekt powinna być dla celów wskaźnika, traktowana jako środki przeznaczone na działalność gospodarczą i automatycznie wyłączona w całości ze środków na działalność inną niż gospodarcza. Podkreślić należy, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności dokonać podziału środków przeznaczonych na rezultaty z przewidywaną komercjalizacją i bez komercjalizacji. Z powyższym założeniem Wnioskodawcy można się zgodzić wyłącznie w przypadku, gdy w ramach projektów realizowanych przez Instytut wystąpią projekty lub zadania, w których podział środków na rezultaty komercjalizowane lub nie, za pomocą wszelkich obiektywnych kryteriów nie będzie możliwy.

Podsumowując wskazać należy, że Minister Finansów w drodze cyt. wyżej rozporządzenia wskazał m.in. instytutom badawczym, czyli jednostkom takim jak Wnioskodawca najbardziej odpowiadającą specyfice tych podmiotów metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz statutowej takiej instytucji. Działalność instytutów badawczych objęta jest szczególnym reżimem publicznoprawnym, podmioty te zostały powołane do realizacji szczególnych zadań (ustawa o instytutach badawczych), co umożliwia wskazanie danych, które można wykorzystać, aby wyliczony sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności.

Niemniej jednak, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, podmioty dla których sposób określenia proporcji wskazano w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, mogą na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy wybrać ich zdaniem bardziej reprezentatywną metodę. Podmioty te muszą jednak wykazać, że zaproponowana metoda wypełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, tj. musi ona zapewniać odliczenie podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Stanowisko to znajduje również umocowanie w przepisach unijnych. Stosownie do art. 174 ust. 1 dyrektywy Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1\], proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Przepis powyższy dotyczy ustalania proporcji podatku podlegającego odliczeniu u podatników wykonujących w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-304/03, pkt 15). Zasadne jest rozciągnięcie wyrażonej w art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE zasady również na podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie tut. organu propozycja sposobu wyliczenia proporcji zaproponowana przez Wnioskodawcę nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy. Jak wyżej wykazano przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie oddają rzeczywistego obrotu z działalności gospodarczej, prowadziłyby do zniekształcenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i zawyżenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Tym samym, metody wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy zaproponowanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za najbardziej reprezentatywną metodę odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. Zdaniem tut. organu metodą optymalną jest w analizowanym przypadku metoda wskazana w cyt. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.