Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.430.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności/odpisu aktualizującego
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-zgłoszenie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Udokumentowanie nieściągalnej wierzytelności.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 5 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – J. W. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: (\`(...)\`) w oparciu o wpis do CEiDG.

Wnioskodawca w roku 2022, jak i 2023 r. był opodatkowany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. Wnioskodawca w 2017 r. wykonał usługę pośrednictwa zgodnie z zawartą umową. Przedmiotowa usługa została udokumentowana fakturą VAT, która została wystawiona 31 października 2017 r.

W 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca był opodatkowany podatkiem liniowym – zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabywca usługi – dłużnik w 2019 r. ogłosił upadłość. Postanowieniem z dnia 08.01.2019 r. Sąd Rejonowy w (…) ogłosił upadłość (\`(...)\`) sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Upadły”), wyznaczając Sędziego-komisarza w osobie (\`(...)\`), zastępcę Sędziego-komisarza w osobie (\`(...)\`) oraz syndyka masy upadłości w osobie (\`(...)\`).

Przedmiotowa faktura dokumentująca usługę pośrednictwa została tylko częściowo uregulowana przez dłużnika. W związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika Wnioskodawca dokonał zgłoszenia swojej wierzytelności celem jej zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego. W dniu 5 października 2022 r. Wnioskodawca otrzymał zarządzenie Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) o odmowie uwzględnienia na liście wierzytelności Wnioskodawcy – w całości.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy 5 października 2022 r. otrzymał Pan z Sądu zarządzenie czy postanowienie; w opisie sprawy wskazał Pan bowiem na zarządzenie, natomiast we własnym stanowisku w sprawie również na postanowienie?_

W dniu 5 października 2022 r. Wnioskodawca otrzymał zarządzenie Sądu Rejonowego w (…) wydane na podstawie art. 260 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe – Zarządzeniem zmieniono listę wierzytelności poz. (\`(...)\`) dotyczącej wierzyciela J. W. w ten sposób, że odmówiono uwzględnienia na liście wierzytelności 0 wierzytelności J. W. w całości.

_Jaka była – zgodnie z zarządzeniem (postanowieniem) Sądu – podstawa prawna jego wydania oraz jaki został podany powód odmowy uwzględnienia Pana wierzytelności na liście wierzytelności__?_

Podstawa prawna wydanego zarządzenia to art. 260 ust. 1 prawa upadłościowego. Sąd, pomimo przedstawienia szeregu argumentów po stronie Wnioskodawcy i zawarcia umowy na warunkach rynkowych, uznał, że umowa zawarta pomiędzy Panem a upadłą Spółką miała na celu pokrzywdzenie wierzycieli i nie może obciążać masy upadłości.

_Czy posiada Pan:_

_a)_ _postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo_

_b)_ _postanowienie sądu o:_

_i)_ _oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub_

_ii)_ _umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. i, lub_

_iii)_ _zakończeniu postępowania upadłościowego;_

_c)_ _sporządzony przez Pana protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty?_

Wnioskodawca nie posiada dokumentów, o których mowa w pytaniu numer 3.

_Czy przychód wynikający z faktury z 31 października 2017 r. stanowił Pana_ _przychód należny na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Przychód wynikający z faktury z dnia 31 października 2017 r. stanowił dla Wnioskodawcy przychód należny na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

_Czy dokonał Pan odpisu aktualizującego wartość należności, określonego w ustawie o rachunkowości; jeśli tak – kiedy miało to miejsce (proszę podać datę)?_

Nie dokonano odpisu aktualizującego wartość należności.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od dochodu kwoty nieuregulowanej częściowo wierzytelności, która nie została uwzględniona na liście wierzytelności w 2022 r. przez Sąd upadłościowy i przez to jej nieściągalność – zdaniem Wnioskodawcy – została udokumentowana w sposób opisany w stanie faktycznym?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem w 2022 r. zarządzenia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) o odmowie uwzględnienia na liście wierzytelności Wnioskodawcy – w całości, przedmiotowy dokument będzie pozwalał mu na uznanie, iż wierzytelność i jej nieściągalność jest udokumentowana w sposób określony w ustawie o PIT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca w związku ze zmianą formy opodatkowania nie spełnia warunków do zastosowania tzw. ulgi na złe długi w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednakże zdaniem Wnioskodawcy taka możliwość istnieje w odniesieniu do lat podatkowych, w których był opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca w roku otrzymania postanowienia Sądu o odmowie uwzględnienia na liście wierzytelności Wnioskodawcy – w całości był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Na tych zasadach Wnioskodawca może dokonywać odliczeń od przychodu zgodnie z art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 11 ust. 4 cytowanej ustawy – przychody wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy pomniejszone o dokonane na podstawie ust. 1, 1a, 2 i 3a odliczenia:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) mogą być zmniejszone o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub rachunku lub w umowie;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) podlegają zwiększeniu o związaną z prowadzoną działalnością wartość zobowiązania z tytułu zakupu towaru do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub rachunku lub w umowie.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jeżeli wartość zmniejszenia przychodów, przysługującego na podstawie ust. 4 pkt 1, jest wyższa od tych przychodów, zmniejszenia przychodów o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia przychodów w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zmniejszenia na podstawie ust. 4 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zwiększenia na podstawie ust. 4 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 4 pkt 1 i ust. 5, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia przychodów w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zwiększenia na podstawie ust. 4 pkt 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik zmniejsza przychody w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Jeżeli wartość zmniejszenia przychodów jest wyższa od tych przychodów, zmniejszenia przychodów o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis art. 11 ust. 4 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
---------------------------------------------------------------------------------------------

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) od daty wystawienia faktury lub rachunku lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę lub rachunek lub w którym zawarto umowę, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę, jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca nie może spełnić powyższych warunków, ponieważ od daty wystawienia faktury upłynęły już między innymi 2 lata.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych z tytułu nieopłaconej częściowo faktury z 2017 r.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca uważa jednak, iż w związku z otrzymaniem w 2022 r. postanowienia Sądu o odmowie uwzględnienia na liście wierzytelności Wnioskodawcy – w całości, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT wartości wierzytelności w roku 2019, w którym została ogłoszona upadłość dłużnika Wnioskodawcy i spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Następnie zdaniem Wnioskodawcy – nieściągalność wierzytelności została udokumentowana właśnie poprzez wydanie odpowiedniego zarządzenia przez Sąd upadłościowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W 2019 r. w związku z obowiązywaniem przepisów ustawy o PIT – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o PIT – za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) postanowieniem sądu o:
-------------------------

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
--------------------------------------------------------------------------------------------------

c) zakończeniu postępowania upadłościowego albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o PIT nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem Wnioskodawcy – zarządzenie Sądu upadłościowego o odmowie uwzględnienia wierzytelności Wnioskodawcy na liście wierzytelności powoduje _de facto_ utracenie możliwości dochodzenia tejże wierzytelności od upadłego i pozwala na uznanie, iż nieściągalność tejże wierzytelności jest należycie udokumentowana w świetle art. 23 ust. 2 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- być należycie udokumentowany,

\- nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

\- zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto należności te nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Dlatego też nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

\- wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

\- nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

\- wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

\- wierzytelność nie jest przedawniona w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,

\- nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi dokumentami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

· są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.),

· zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należy mieć również na uwadze fakt, że odpis aktualizacyjny musi spełniać warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 omawianej ustawy podatkowej oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie tych przesłanek.

Ponadto wskazuję, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik rozliczający się przy pomocy podatkowej księgi przychodów i rozchodów również może dokonać odpisów aktualizujących wartość nieprzedawnionych należności.

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności niż zostały wskazane. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Nie może to być jednak sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Zauważam, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

\- musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz

\- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Według art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zatem, przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest przychód bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą od 2001 r. W roku 2022, jak i 2023 r. był Pan opodatkowany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W 2017 r. wykonał Pan usługę pośrednictwa zgodnie z zawartą umową. Usługa ta została udokumentowana fakturą VAT, która została wystawiona 31 października 2017 r. W 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej był Pan opodatkowany podatkiem liniowym. Nabywca usługi – dłużnik w 2019 r. ogłosił upadłość. Faktura dokumentująca usługę pośrednictwa została tylko częściowo uregulowana przez dłużnika. W związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika dokonał Pan zgłoszenia swojej wierzytelności celem jej zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego. W dniu 5 października 2022 r. otrzymał Pan zarządzenie Sądu, wydane na podstawie art. 260 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, którym zmieniono listę wierzytelności poz. 70 dotyczącej Pana jako wierzyciela w ten sposób, że odmówiono uwzględnienia na liście wierzytelności Pana wierzytelności w całości. Sąd, pomimo przedstawienia szeregu argumentów po Pana stronie i zawarcia umowy na warunkach rynkowych, uznał, że umowa zawarta między Panem a upadłą Spółką miała na celu pokrzywdzenie wierzycieli i nie może obciążać masy upadłości. Wskazał Pan, że nie posiada żadnego z dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód wynikający z faktury z 31 października 2017 r. stanowił dla Pana przychód należny na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dokonał Pan odpisu aktualizującego wartość tej należności.

Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że wydane przez Sąd – na podstawie art. 260 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe – zarządzenie o odmowie uwzględnienia Pana wierzytelności w całości na liście wierzytelności, nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie posiada Pan również innych dokumentów wskazanych w tym przepisie. Nie może Pan zatem uznać opisanej wierzytelności za nieściągalną i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. Również odpisu aktualizującego wartość należności, określonego w ustawie o rachunkowości_,_ nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r., gdyż mimo że nieściągalność tej należności została uprawdopodobniona – na podstawie art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ogłoszeniem upadłości dłużnika, to nie dokonał Pan odpisu aktualizującego.

**Reasumując** – **nie jest Pan uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieuregulowanej częściowo wierzytelności, która nie została uwzględniona na liście wierzytelności w 2022 r. przez Sąd upadłościowy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).