Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-98/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, będą stanowiły przychód dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; połączenie; przekształcanie; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia majątku spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się w dniu 24 października 2013 r. (data zawiązania SKA) i zakończy się w dniu 31 marca 2015 r. Rejestracja SKA w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła w dniu 31 października 2013 r. Zgodnie ze statutem SKA, rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy rozpoczynający się w dniu 1 kwietnia każdego roku i trwający do dnia 31 marca roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy spółki kończy się w dniu 31 marca 2015 r.

Poza Wnioskodawcą wspólnikiem SKA jest inna spółka z o.o. posiadająca status komplementariusza i akcjonariusza w SKA. Od daty zawiązania SKA skład jej wspólników nie uległ zmianie. W przyszłości jest rozważane połączenie Wnioskodawcy z SKA poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę. Połączenie to nastąpi po zakończeniu obecnego roku obrotowego SKA, gdy spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem SKA, a zatem połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wypracowany przez SKA w trakcie jej funkcjonowania zysk, ustalony według przepisów o rachunkowości, może nie zostać w całości lub części podzielony pomiędzy akcjonariuszy w drodze wypłaty dywidendy. W chwili połączenia spółek mogą więc występować skumulowane i niewypłacone na rzecz akcjonariuszy zyski wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, w tym również zyski za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, będą stanowiły przychód dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej prze wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Według stanowiska organów podatkowych wzajemna relacja wymienionych przepisów polega na tym, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym stanowiskiem, w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej został wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których należy określić przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W katalogu wymienionym w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej brak wzmianki o przychodach wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu połączenia. Ustawa nowelizująca nie przewiduje zatem opodatkowania u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej ewentualnych niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych do dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku połączenia tej spółki z inną spółką.

Ewentualną podstawę dla określenia dochodu Wnioskodawcy jako spółki przejmującej z tytułu połączenia spółek mógłby stanowić jedynie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przy połączeniu spółek (…) – dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale spółki przejmowanej (…) udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (…) nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8.

Jeżeli połączenie spółek nastąpi po zakończeniu obecnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, tj. w chwili, gdy SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy, ponieważ w chwili połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie posiadał 100% kapitału zakładowego SKA. Zatem, w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, nie będą stanowiły przychodu dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Procedura łączenia się spółek została szczegółowo uregulowana w art. 491–516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Wymaga ona m.in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia. Plan ten należy poddać badaniu przez biegłego.

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 Kodeksu, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie. Przepis art. 492 § 1 Kodeksu przewiduje połączenia spółek:

1.  przez inkorporację, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie – per incorporationem), albo
2.  przez konsolidację, tj. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki – per unionem).

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku połączenia dokonanego przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

*   bez ekwiwalentu,

*   przez przyznanie wspólnikom spółki przejętej udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed połączeniem posiadała udział w spółce przejętej. W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas – odpowiadająca temu udziałowi – część majątku spółki przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej. Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

Jednocześnie, na mocy art. 515 § 1 Kodeksu, w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

W kontekście skutków podatkowych łączenia się spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana „Ustawą” – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z kolei kwestię skutków podatkowych dla spółek przejmujących przy łączeniu się spółek reguluje art. 10 ust. 2 Ustawy.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy, przy podziale lub połączeniu spółek dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Tym samym – co do zasady – przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy.

W świetle powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (o czym stanowi art. 10 ust. 4 Ustawy).

W niniejszej sprawie spółką przejmowaną będzie spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Generalnie, regulacje zawarte w art. 10 Ustawy mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak należy mieć na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 6 Ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku tym, określającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 Ustawy, w poz. 29 zawarto jedynie spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W konsekwencji, do operacji przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 Ustawy, co skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

Tym samym, na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy, wypracowane i niepodzielone zyski SKA będą stanowiły przychód dla Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, przychodem (co do zasady) jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Niewątpliwie przejęcie majątku spółki komandytowo-akcyjnej w części wypracowanych i niepodzielonych zysków SKA ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia właśnie w wysokości wypracowanych w toku działalności SKA zysków, które nie zostały podzielone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.