Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-372/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; sukcesja; udział; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego:

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o.,
*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 24 września 2013 r. (zmienioną uchwałą z dnia 29 października 2013 r.) z dniem 30 grudnia 2013 r. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Miejski Zakład „A” został przekształcony, przez jego likwidację, w celu zawiązania jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem została Gmina.

Zgodnie z treścią uchwały Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Prawo trwałego zarządu ustanowione na rzecz zakładu budżetowego, z mocy prawa, przekształcone zostało w prawo użytkowania wieczystego. Na Spółkę przeszły należności i zobowiązania oraz wszelkie decyzje związane z prowadzoną przez zakład budżetowy działalnością. Pracownicy zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki.

Głównym przedmiotem działalności Spółki została działalność realizowana przez dotychczasowy zakład budżetowy, czyli świadczenie usług w zakresie przyjmowania do składowania odpadów na składowisku.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w uchwale Rady Miasta wszystkie składniki mienia zakładu budżetowego, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki na pokrycie kapitałów zakładowego i zapasowego. Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z aktem założycielskim do kapitału zakładowego wniesione zostały: prawo użytkowania wieczystego oraz wskazane w akcie założycielskim środki trwałe.

Nie wszystkie środki trwałe znajdujące się w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego zostały wniesione jako wkład niepieniężny do kapitału zakładowego w zamian za wydane udziały, trzy środki trwałe o znacznej wartości zostały wniesione jako wkład do kapitału zapasowego. Wartość początkowa środków wniesionych do spółki − do kapitału zakładowego oraz zapasowego, jest zgodna z wartością zapisaną w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego.

W akcie założycielskim przyjęta została zasada kontynuacji dotycząca wartości początkowej środków trwałych, jak również ich umorzenia.

Źródłem finasowania środków trwałych znajdujących się w ewidencji zakładu budżetowego były środki własne zakładu budżetowego, a w przeważającej części środki z budżetu gminy Piła. Gmina realizowała zadania ze środków budżetowych, jako tzw. wydatki inwestycyjne, a następnie za dowodem PT przekazywała zakładowi budżetowemu, który to wprowadzał do swojej ewidencji środków trwałych, umarzał i stosował ograniczenia w odnoszeniu kosztów amortyzacji w koszty uzyskania przechodu, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed przekształceniem w Spółkę środki trwałe nie podlegały żadnym ruchom ewidencyjnym, przez cały czas znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego.

Właściciel ma zamiar przeprowadzić transakcję zwiększenia kapitału zakładowego w Spółce i wydania udziałów o wartości netto trzech środków trwałych otrzymanych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, które nie zostały wniesione do kapitału zakładowego, lecz w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę zwiększyły kapitał zapasowy. Operacja oznacza zwiększenie kapitału zakładowego ze środków Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę Piła do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o., zgodnie z art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, niezależnie od tego, czy przedmiotowe środki trwałe zostały sfinansowane ze środków własnych przekształconego zakładu budżetowego czy też sfinansowane przez Gminę (jedynego udziałowca) i przekazane za dowodem PT zakładowi budżetowemu, który przejął środki trwałe do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
2.  Czy w momencie wniesienia do kapitału zakładowego, z zachowaniem procedur prawem przewidzianych, środków trwałych wniesionych na dzień przekształcenia do kapitału zapasowego należy stosować te same zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jak opisane w pytaniu 1, niezależnie od tego, że zwiększenie kapitału zakładowego i objęcie przez jedynego Wspólnika dodatkowych udziałów zostanie zrealizowane z kapitału zapasowego, a nie przez wniesienie dodatkowych wkładów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy spółka jest uprawniona do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji, ustalonych zgodnie z zasadą kontynuacji, od środków trwałych wniesionych aportem na poczet kapitału zakładowego niezależnie, czy były to środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne sfinansowane ze środków własnych zakładu budżetowego, czy też zakupione lub wytworzone ze środków budżetu gminy, jako wydatki inwestycyjne i przekazane za dowodem PT zakładowi budżetowemu (następnie przekształconemu w spółkę z o.o.).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli składniki majątkowe wniesione do kapitału zapasowego (w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego), zostaną następnie wniesione do kapitału zakładowego w trakcie istnienia spółki z o.o., z zachowaniem prawem wymaganych procedur oraz wspólnikowi zostaną wydane udziały o wartości odpowiadającej wartości netto środków trwałych to zastosowanie znajdzie zasada będąca stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym pytania pierwszego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Wszystkie te wymogi spełnia proces przekształcenia wnioskodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem i piśmiennictwem dotyczącym procesów przekształcania zakładów budżetowych w spółki wynika, że:

1.  przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania spółki,
2.  celem procesu nie jest definitywne zakończenie działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę,
3.  zakończenie procesu nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej,
4.  spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r. II FSK 1634/09 (publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Taki pogląd prezentuje także Wnioskodawca i taki sposób ujęcia wartości początkowej środków trwałych w księgach podmiotu przekształconego jest przez Wnioskodawcę zachowany.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Taki stan faktyczny wynika z uchwały Rady Miasta Piły w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki prawa handlowego oraz aktu założycielskiego spółki.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Spółka jest kontynuatorem stosowanej przez zakład budżetowy metody amortyzacji i zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy następuje sukcesja generalna, gdyż zgodnie z art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony, a taki stan faktyczny zachodził.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniając warunki, o których mowa powyżej Spółka nie jest pozbawiona prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do kapitału zakładowego.

Zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji wartości początkowej. Zdaniem Spółki zasada kontynuacji nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów − zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, by któryś z wymienionych wyjątków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zaistniał.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne Spółka nabyła w zamian za udziały i tylko tych środków trwałych dotyczy pytanie nr 1.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, jak wspominał kilkakrotnie na wstęp, że Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej, lecz stoi na stanowisku, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność, a dotychczasowy właściciel utracił w tym momencie prawo własności.

Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać za nabycie nieodpłatne.

Spółka nabyła mienie w zamian za udziały, stąd ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie nieodpłatnie od Gminy, czy też zakupił z własnych środków.

Zdaniem Wnioskodawcy rozróżnianie źródła finasowania zakupu środka trwałego (zakup ze środków własnych zakładu budżetowego, czy środek trwały przekazany przez Gminę do zakładu budżetowego) jest rozróżnieniem pozbawionym uzasadnienia prawnego i racjonalnego, gdyż:

*   zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej,
*   środki trwałe przekazywane do zakładu budżetowego przez gminę i nabywane przez zakład budżetowy jako inwestycje własne stanowią mienie gminy,
*   zakład budżetowy realizując zakup ze środków własnych i tak musiał zazwyczaj pozyskać środki z budżetu, gdyż specyfika tworzenia zakładów budżetowych jest taka, że są to podmioty, które realizując funkcje użyteczności publicznej zazwyczaj wymagają dotowania podmiotowego lub przedmiotowego.

Przytaczając te argumenty Wnioskodawca zna stanowiska organów podatkowych, które zezwalają na zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych przez zakłady budżetowe z tzw. środków własnych i następnie wniesionych do spółek powstałych z wyniku przekształcenia zakładów budżetowych.

Zgodnie z art. 260 KSH wspólnik (-cy) mają możliwość podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego.

Taki sposób podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. umożliwia objęcie udziałów wyłącznie dotychczasowym jej wspólnikom, co nie stwarza problemów dla Wnioskodawcy, gdyż wspólnik jest tylko jeden i wyraża zgodę na przeprowadzenie czynności prawnej.

Na poczet zwiększenia wartości kapitału zakładowego przeznaczony zostałby kapitał zapasowy, wspólnik pokryłby zwiększenie kapitału wkładem niepieniężnym w postaci trzech środków trwałych Spółki, nie wniesionych do kapitału zakładowego, w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Wspólnikowi zostałyby wydane udziały o równowartości, o której mowa w zdaniu poprzednim, a zwiększenie kapitału zakładowego zarejestrowane w KRS.

Zdaniem Wnioskodawcy po dokonaniu ww. czynności prawnych należy stosować zasady dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, takie jak przedstawił wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w sprawie środków trwałych wniesionych na kapitał zakładowy w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w spółki (stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1).

Bez znaczenia pozostaje moment, w którym dany środek trwały zostanie wprowadzony do kapitału zakładowego, istotny jest fakt wydania wspólnikowi udziałów, które odzwierciedlają wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie zwiększanego kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.): organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy: składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że: spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego – na podstawie art. 22 i art. 23 ww. ustawy – nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (ponieważ zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Wskazane przepisy konstytuują jeden proces, który jako całość jest specyficzną formą przekształcenia, ponieważ ma miejsce likwidacja samorządowego zakładu budżetowego przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Zatem wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa jedynie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie dochodzi do nabycia przez nowoutworzoną spółkę wkładu niepieniężnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 omawianej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak stanowi art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b ww. ustawy: przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Podsumowując – przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Wobec powyższego wskazania przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcę) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy –Ordynacja podatkowa. W związku z tym w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a ww. ustawy.

Zatem na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego zakładu budżetowego.

Przechodząc do przepisów podatkowych to należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego stwierdzenia wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ww.: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W niniejszej sprawie – jak sama Spółka wskazała – zakład budżetowy został zlikwidowany i przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Fakt ten powoduje – co wykazano wyżej – że Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Wobec tego Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez ten zakład budżetowy, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego (tj. przekształcany zakład budżetowy) metodę amortyzacji.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że przekształcany samorządowy zakład budżetowy w zakresie odpisów amortyzacyjnych stosował ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Regulacja ta wprowadza odstępstwo od ogólnej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania tych wydatków.

Zatem w sytuacji, gdy zakład budżetowy (z przekształcenia, którego powstała Spółka – Wnioskodawca) posiadał środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, do których stosował ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ograniczenia te Spółka również jest zobowiązana stosować. Wynika to z faktu, że następca prawny (tu: Spółka) wstępuje w miejsce poprzednika (tu: przekształcany zakład budżetowy) ze wszystkimi konsekwencjami (tu: brak możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które sfinansowała Gmina).

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże – jak to zostało wykazane na wstępie – w niniejszej sprawie nie ma miejsca aport (wkład niepieniężny) w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Tym samym omawiana regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższe wskazanie oznacza, że Spółka ma uprawnienie do wprowadzenia do swojej ewidencji wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które – w wyniku opisanego przekształcenia – stały się jej własnością, zachowując zasadę kontynuacji co do ich wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz przyjętej metody amortyzacji. Ponadto dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały sfinansowane przez przekształcany zakład budżetowy. Natomiast część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których wartości początkowej zakład ten nie zaliczał do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to Spółka takiego prawa również nie posiada. Zasady te dotyczą wszystkich składników majątkowych; nie ma tu znaczenia, że trzy z nich zostały odniesione na kapitał zapasowy Spółki, a pozostałe – na kapitał zakładowy.

Reasumując Spółka – będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego –ma możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odniesionych na kapitał zakładowy oraz zapasowy, a także również w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego od przeniesionych z kapitału zapasowego na zakładowy, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o., zgodnie z art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, które zostały sfinansowane ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego. Natomiast co do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych przez Gminę (jedynego udziałowca) i przekazanych za dowodem PT zakładowi budżetowemu, który przyjął te składniki majątku do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to takiej możliwości Spółka nie ma.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.