Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-329/13-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Czy w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz Banku majątku (nieruchomości oraz gotówki) pozostałego po jej likwidacji, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: korekta; likwidacja; odliczenia-odliczenie częściowe; przekazanie; spółki-majątek spółki; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz Banku majątku (nieruchomości oraz gotówki) pozostałego po Jej likwidacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz Banku majątku (nieruchomości oraz gotówki) pozostałego po Jej likwidacji. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2013 r. o prawidłowo uwierzytelnione pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej A. Jedynym udziałowcem Spółki jest B (dalej: „Bank”). Przedmiotem działalności Spółki jest profesjonalne zarządzanie nieruchomościami grupy, w szczególności nabywanie nieruchomości oraz ich oddawanie do odpłatnego korzystania, m. in. na rzecz Banku lub innych podmiotów z grupy kapitałowej na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Spółka wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie przewiduje zmian w tym zakresie.

Spółka nabyła nieruchomość - wyodrębniony lokal (lokale) w budynku biurowym wraz z przyporządkowaną do niego współwłasnością części wspólnej nieruchomości, a także udział we własności gruntu, na której przebiegają także ulice, drogi/parkingi, rurociągi sieci wodnych i kanalizacyjnych, linie energetyczne i telekomunikacyjne. Przedmiotowa nieruchomość jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1, dziale 12 - Budynki niemieszkalne, grupa 122, klasa 1220, jako Budynki biurowe. Nieruchomość stanowi środek trwały Spółki, którego wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN.

Przedmiotowa nieruchomość służy Spółce do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu jej kontrahentom Spółki do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu. Nabyta nieruchomość jest zatem wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z nabyciem nieruchomości Spółka otrzymała fakturę VAT, a podatek z niej wynikający stanowił podatek naliczony, który został odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zależności od sytuacji makroekonomicznej, jak też możliwych zmian w zakresie strategii funkcjonowania grupy kapitałowej, Bank może w przyszłości podjąć decyzję o likwidacji Spółki na podstawie uchwały wspólników stosownie do art. 274 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Wraz z likwidacją Spółki, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer pozostałego majątku (wyłącznie gotówki oraz analizowanej nieruchomości) na rzecz jedynego udziałowca (tu: Banku) w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 KSH. W takim przypadku, majątek likwidacyjny przekazany na rzecz Banku zostanie przeznaczony na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank.

Nabycie nieruchomości przez Spółkę, która może być przedmiotem przekazywanego majątku likwidacyjnego, odbyło się w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z kolei samo przekazanie nieruchomości przez Spółkę w ramach Jej ewentualnej likwidacji nie nastąpi w warunkach odpowiadających definicji pierwszego zasiedlenia, gdyż Jej udziałowiec, otrzymujący przekazanie w ramach majątku likwidacyjnego, nie będzie stanowić „pierwszego nabywcy lub użytkownika” po wybudowaniu (pierwszym nabywcą będzie sam Wnioskodawca) lub ulepszeniu.

W tym kontekście, Spółka może ponosić wydatki na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak Spółka nie przewiduje dokonania ulepszeń w nieruchomości, których wartość będzie przekraczać 30% jej wartości początkowej.

Likwidacja majątku Spółki może nastąpić w okresie dłuższym lub krótszym niż 2 lata. W związku z tym, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości przez Spółkę, a jej przekazaniem rozważanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być również krótszy niż 2 lata.

Przekazany przez Spółkę na rzecz Banku majątek pozostały po Jej likwidacji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz Banku majątku (nieruchomości oraz gotówki) pozostałego po Jej likwidacji, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz Banku majątku (nieruchomości oraz gotówki) pozostałego po Jej likwidacji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT.

Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie dla powyższego stanowiska.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 oraz 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Powyższa korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast, w przypadku gdy w okresie dokonywania powyższej korekty nastąpi sprzedaż tych towarów lub usług lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w odniesieniu do nieruchomości stanowiących środek trwały u podatnika i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, podatnik jest zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z ich nabyciem, jednakże wyłącznie w przypadku ich sprzedaży lub opodatkowania zgodnie z art. l4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w celu odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy rozważyć, czy nieodpłatne przekazanie majątku (w tym nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki) pozostałego po likwidacji Spółki na rzecz Jej udziałowca może zostać zakwalifikowane jako sprzedaż lub czynność, o której mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Przekazanie przez Spółkę majątku pozostałego po likwidacji jako sprzedaż.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów i usług, za ich sprzedaż należy rozumieć ich odpłatną dostawę na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przekazanie majątku Spółki w ramach Jej likwidacji na rzecz Jej jedynego udziałowca nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Banku, a więc odpłatnością w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w powyższym przepisie.

W tym kontekście należy także podkreślić, że rozporządzenie przez Spółkę Jej majątkiem pozostałym po likwidacji poprzez wydanie jego składników w naturze na rzecz udziałowca poddane jest szczególnemu reżimowi prawnemu wynikającemu z KSH, tj. następuje z mocy prawa.

Ustawa o VAT uznaje za dostawę towarów wyłącznie jeden przypadek przeniesienia własności towaru z mocy prawa, tj. gdy dzieje się to za odszkodowaniem (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należy tu ponownie podkreślić, że analizowany transfer majątku pozostałego po likwidacji nie będzie wiązał się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym na rzecz Spółki, w szczególności, Bank nie będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki odszkodowania. Tym samym, analizowana czynność nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Tym samym, ustawodawca, w celu zachowania zasady powszechności opodatkowania, zrównuje z odpłatną dostawą towarów także określone wyżej kategorie świadczeń dokonywanych nieodpłatnie.

Przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej innej osobie prawnej nie stanowi przekazania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy bowiem stwierdzić, że przeciwna interpretacja stałaby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności VAT, na której opiera się system podatku od wartości dodanej. Przy interpretacji przepisów ustawy o VAT należy także mieć na uwadze cele oraz podstawowe zasady systemu podatku VAT. Warto przywołać w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 59/08, zgodnie z którym wyłącznie gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności dystrybucji majątku likwidacyjnego „zupełnie pomija fakt, że taki wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy; nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku. (…) Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad”.

Przykładając powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wydanie majątku w ramach likwidacji Spółki na rzecz Banku, który również posiada osobowość prawną będzie stanowić przekazanie towarów pomiędzy dwoma podatnikami VAT. Skoro majątek Spółki (w tym nieruchomość) była wykorzystywana w toku działalności gospodarczej, należy wskazać, że Bank również prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do majątku otrzymanego w ramach postepowania likwidacyjnego nie będzie działał jako ostateczny konsument tych dóbr, a przeciwnie, przekazane mu towary zostaną wykorzystane w toku jego działalności gospodarczej. W konsekwencji, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do analizowanego przekazania majątku likwidacyjnego.

Dodatkowo, należy również wskazać w powyższym zakresie na art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Powyższe oznacza, że ustawodawca wprost określił skutki podatkowe likwidacji spółki cywilnej oraz spółek niemających osobowości prawnej. Przepis ten, mając na uwadze zasady powszechności, ale też neutralności opodatkowania VAT przewiduje szczególny rodzaj zrównania pozycji byłego podatnika, który nie wykorzystał nabytych towarów w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta. W konsekwencji tego zrównania, podatnik zaprzestający prowadzenia działalności (jako w sposób szczególny uznany za konsumenta) jest zobowiązany ponieść ciężar podatku VAT.

Należy jednak zauważyć, że art. 14 ust. 1 ustawy o VAT reguluje wyłącznie opodatkowanie przekazania towarów w drodze likwidacji spółki cywilnej oraz spółek osobowych prawa handlowego. Mając na uwadze, że przepis ten pomija sytuację przekazania majątku likwidacyjnego związanego z zakończeniem działalności spółki kapitałowej należy uznać, że Ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania analogicznego przesunięcia majątku likwidacyjnego w przypadku likwidacji spółek kapitałowych (w tym Spółki), które zasadniczo są podatnikami VAT, uwzględniając właśnie omawianą wyżej zasadę neutralności podatku VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie majątku po likwidacji Spółki nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Stanowisko takie jest także konsekwentnie podtrzymywane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 300/11, który wprost odnosi się do cytowanego wyżej wyroku NSA (sygn. I FSK 59/08).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wnioskodawca pragnie w szczególności wskazać na następujące wyroki:

*   WSA w Krakowie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1379,
*   WSA w Opolu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 460/11 oraz
*   WSA w Warszawie z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3124/11.

W konsekwencji, analizowane przekazanie majątku (w tym nieruchomości) na rzecz Banku w związku z likwidacją Spółki nie będzie stanowiło sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, na którą powołuje się art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Przekazanie przez Spółkę majątku pozostałego po likwidacji jako czynność, o której mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, art. 14 ust. 1 ustawy o VAT reguluje wyłącznie opodatkowanie przekazania towarów w drodze likwidacji spółki cywilnej oraz spółek osobowych prawa handlowego. Natomiast art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się do czynności zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka ma zostać powołana jako spółka kapitałowa prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), przekazanie na rzecz Banku majątku pozostałego po Jej likwidacji nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Interpretacja taka wynika z gramatycznej wykładni analizowanego przepisu, która w tym wypadku nie budzi wątpliwości.

W konsekwencji, analizowane przekazanie majątku (w tym nieruchomości) na rzecz Banku w związku z likwidacją Spółki nie będzie stanowiło czynności, o której mowa w art. 14 ustawy o VAT, na którą powołuje się art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Podsumowanie.

Jak wykazano powyżej, przekazanie majątku likwidowanej Spółki nie może być utożsamiane z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT lub czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, tym samym, nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Podobnie, analizowane przekazanie majątku likwidacyjnego nie stanowi czynności opodatkowanej na podstawie art. 14 ustawy o VAT. W konsekwencji, do takiej czynności nie powinien stosować się art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011, sygn. I FSK 300/11, w którym Sąd uznał, że „skoro przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, to (…) przepis art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania”.

Mając na względzie powyższe uwagi oraz zaprezentowane orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy wskazać, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów i świadczenie usług, gdy czynności te dokonywane są odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei w przypadku świadczenia usług ów wyjątek od zasady określony został w art. 8 ust. 2 ustawy.

Omawiany art. 7 ust. 2 ustawy jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Jednocześnie wskazać należy, iż na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych, z wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą tego podatnika.

Jeśli więc podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to nieodpłatne przekazanie tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć również należy, iż stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h.

Na mocy art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Z kolei w świetle art. 275 § 2 k.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Art. 282 § 1 k.s.h. stanowi, iż likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie natomiast z art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.).

Stosownie natomiast do treści art. 289 § 1 k.s.h., w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk.

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka należy do grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Bank. Przedmiotem działalności Spółki jest profesjonalne zarządzanie nieruchomościami grupy, w szczególności nabywanie nieruchomości oraz ich oddawanie do odpłatnego korzystania, m. in. na rzecz Banku lub innych podmiotów z grupy kapitałowej na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie przewiduje zmian w tym zakresie.

Spółka nabyła nieruchomość - wyodrębniony lokal (lokale) w budynku biurowym wraz z przyporządkowaną do niego współwłasnością części wspólnej nieruchomości, a także udział we własności gruntu, na której przebiegają także ulice, drogi/parkingi, rurociągi sieci wodnych i kanalizacyjnych, linie energetyczne i telekomunikacyjne. Przedmiotowa nieruchomość jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1. dziale 12 - Budynki niemieszkalne, grupa 122, klasa 1220, jako Budynki biurowe. Nieruchomość stanowi środek trwały Spółki, którego wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN.

Przedmiotowa nieruchomość służy Spółce do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu jej kontrahentom Spółki do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu. Nabyta nieruchomość jest zatem wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z nabyciem nieruchomości Spółka otrzymała fakturę VAT, a podatek z niej wynikający stanowił podatek naliczony, który został odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zależności od sytuacji makroekonomicznej, jak też możliwych zmian w zakresie strategii funkcjonowania grupy kapitałowej, Bank może w przyszłości podjąć decyzję o likwidacji Spółki. Wraz z likwidacją Spółki, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer pozostałego majątku (wyłącznie gotówki oraz analizowanej nieruchomości) na rzecz jedynego udziałowca (Banku) w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 KSH. W takim przypadku, majątek likwidacyjny przekazany na rzecz Banku zostanie przeznaczony na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank.

Nabycie nieruchomości przez Spółkę, która może być przedmiotem przekazywanego majątku likwidacyjnego, odbyło się w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z kolei samo przekazanie nieruchomości przez Spółkę w ramach Jej ewentualnej likwidacji nie nastąpi w warunkach odpowiadających definicji pierwszego zasiedlenia, gdyż Jej udziałowiec otrzymujący przekazanie w ramach majątku likwidacyjnego nie będzie stanowić „pierwszego nabywcy lub użytkownika” po wybudowaniu (pierwszym nabywcą będzie sam Wnioskodawca) lub ulepszeniu. Spółka może ponosić wydatki na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak Spółka nie przewiduje dokonania ulepszeń w nieruchomości, których wartość będzie przekraczać 30% jej wartości początkowej.

Likwidacja majątku Spółki może nastąpić w okresie dłuższym lub krótszym niż 2 lata. W związku z tym, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości przez Spółkę, a jej przekazaniem rozważanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być również krótszy niż 2 lata.

Przekazany przez Spółkę na rzecz Banku majątek pozostały po Jej likwidacji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka przekaże udziałowcowi nieruchomość i gotówkę, czyli wyłącznie pewne składniki majątku, a nie majątek wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym, który mógłby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Jak wynika bowiem z cytowanych przepisów k.s.h., majątek spółki dzieli się między wspólników po zlikwidowaniu Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie z przekazaniem poszczególnych składników majątku. Z uwagi na powyższe, czynność przekazania jedynemu udziałowcowi majątku pozostałego po likwidacji Spółki – w omawianym przypadku nieruchomości i gotówki – nie będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż konsekwencją przekazania poszczególnych składników majątku jedynemu udziałowcowi w związku z likwidacją spółki jest nabycie przez udziałowca prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel. Brak odpłatności w przypadku powyższej dostawy towarów nie wyklucza jednak opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   podatnik przekazuje nieodpłatnie lub zużywa towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji przekazania majątku pozostałego po likwidacji Spółki na rzecz Banku dochodzi do zmiany właściciela majątku. W stosunku do przekazanych składników majątku (w analizowanym przypadku nieruchomości) Spółka dokona na rzecz udziałowca dostawy towarów, bowiem spełnione zostaną obydwa warunki wymienione powyżej. Przekazanie to nastąpi nieodpłatnie, a przy nabyciu ww. nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, iż nieodpłatne przekazanie majątku Spółki (ww. nieruchomości) nastąpi w wyniku likwidacji Wnioskodawcy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opisana czynność jest przekazaniem towaru bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Zatem, przyczyna, dla której Spółka dokonuje ww. czynności, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii jej opodatkowania podatkiem VAT. Likwidacja Wnioskodawcy w żaden sposób nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania nieruchomości na rzecz Banku. Do momentu zakończenia procesu likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru – jest Ona podatnikiem podatku VAT i wykonuje działalność gospodarczą. Zatem, proces likwidacji Spółki – do momentu jego zakończenia – nie eliminuje Jej z grona podatników wykonujących działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii opodatkowania nieodpłatnego zbycia majątku spółek kapitałowych posiadających osobowość prawną w przypadku ich likwidacji. Art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy opodatkowania majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestania prowadzenia działalności przez osobę fizyczną. Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego nie będzie więc znajdowało zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

Zatem, uwzględniając powyższe należy wskazać, iż z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 ww. ustawy nie należy wywodzić konkluzji, iż przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem.

Czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz Banku nieruchomości, co do której przy nabyciu przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów wynikającej z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę na rzecz Banku przedmiotowej nieruchomości, będzie w rozpatrywanej sprawie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nabyła nieruchomość - wyodrębniony lokal (lokale) w budynku biurowym wraz z przyporządkowaną do niego współwłasnością części wspólnej nieruchomości, a także udział we własności gruntu, na której przebiegają także ulice, drogi/parkingi, rurociągi sieci wodnych i kanalizacyjnych, linie energetyczne i telekomunikacyjne. Przedmiotowa nieruchomość jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1. dziale 12 - Budynki niemieszkalne, grupa 122, klasa 1220, jako Budynki biurowe. Nieruchomość stanowi środek trwały Spółki, którego wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN. Przedmiotowa nieruchomość służy Spółce do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu Jej kontrahentom Spółki do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu. Nabyta nieruchomość jest zatem wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z nabyciem nieruchomości Spółka otrzymała fakturę VAT, a podatek z niej wynikający stanowił podatek naliczony, który został odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie nieruchomości przez Spółkę, która może być przedmiotem przekazywanego majątku likwidacyjnego, odbyło się w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z kolei samo przekazanie nieruchomości przez Spółkę w ramach Jej ewentualnej likwidacji nie nastąpi w warunkach odpowiadających definicji pierwszego zasiedlenia, gdyż Jej udziałowiec otrzymujący przekazanie w ramach majątku likwidacyjnego nie będzie stanowić „pierwszego nabywcy lub użytkownika” po wybudowaniu (pierwszym nabywcą będzie sam Wnioskodawca) lub ulepszeniu. W tym kontekście, Spółka może ponosić wydatki na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak Spółka nie przewiduje dokonania ulepszeń w nieruchomości, których wartość będzie przekraczać 30% jej wartości początkowej. Likwidacja majątku Spółki może nastąpić w okresie dłuższym lub krótszym niż 2 lata. W związku z tym, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości przez Spółkę, a jej przekazaniem rozważanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być również krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie planowana dostawa nieruchomości stanowiącej wyodrębniony lokal (lokale) w budynku biurowym wraz ze współwłasnością części wspólnej nieruchomości, a także udział we własności gruntu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale wyłącznie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a przekazaniem nieruchomości jedynemu udziałowcowi miną co najmniej 2 lata. Wskazać bowiem należy, że ww. nieruchomość została wcześniej oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym, w momencie jej nabycia przez Spółkę, doszło do pierwszego zasiedlenia, a ponadto z wniosku nie wynika aby Spółka zamierzała dokonać ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Z kolei w sytuacji, gdy między nieodpłatnym przekazaniem ww. nieruchomości na rzecz Banku, a pierwszym zasiedleniem minie okres krótszy niż 2 lata, wówczas czynność ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Czynność ta nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem, przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W takim przypadku czynność nieodpłatnego przekazania ww. nieruchomości (lokalu w budynku biurowym wraz ze współwłasnością w części wspólnej nieruchomości oraz udziału we własności gruntu) na rzecz Banku będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Zatem, w sytuacji gdy między pierwszym zasiedleniem ww. nieruchomości a jej nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Banku minie okres dłuższy niż 2 lata, wówczas czynność ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, jeśli między pierwszym zasiedleniem, a nieodpłatnym przekazaniem tej nieruchomości minie okres krótszy niż 2 lata, wówczas czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Wskazać należy, iż w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z Jego likwidacją będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia danego środka trwałego (nieruchomości) polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie ww. nieruchomości nastąpi z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro bowiem nabyty przez Wnioskodawcę lokal - zaliczony do środków trwałych (podlegających amortyzacji stosownie do przepisów o podatku dochodowym), od których Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego - zostanie nieodpłatnie przekazany na rzecz Banku jako zwolniony od podatku (stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), zatem – zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – należy objąć go wynikającym z powyższych regulacji okresem korekty.

Wyjątek w analizowanej sprawie stanowić będzie sytuacja, gdy sprzedaż lokalu nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kupującym będzie zarejestrowany, czynny podatnik VAT i Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy, tj. zrezygnuje ze zwolnienia od podatku i opodatkuje dostawę przedmiotowego lokalu. W tym bowiem przypadku, w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej nie nastąpi zmiana przeznaczenia tego środka trwałego, czyli nie wystąpią przesłanki, które zobowiązują do dokonania korekty.

Natomiast w przypadku, gdy nieodpłatne przekazanie nieruchomości na rzecz Banku nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu, wówczas czynność ta zostanie opodatkowana i nie nastąpi zmiana przeznaczenia tego środka trwałego, w związku z czym nie wystąpią przesłanki, które zobowiązują do dokonania korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.