Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.768.2022.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-22
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (wydatkowanie przychodu ze sprzedanej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 3 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ 17 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (wynikający z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

W dniu (\`(...)\`) 2019 roku został zakupiony dom wolnostojący za cenę (\`(...)\`) zł, czego dowodem jest akt notarialny. Pierwsza rata w wysokości (\`(...)\`) zł została przelana dnia (\`(...)\`) 2019 roku.

Natomiast w dniu (\`(...)\`) 2020 roku sprzedano lokal mieszkalny na wartość (\`(...)\`) zł oraz garaż, który jest usytuowany w tym samym budynku co lokal mieszkalny na kwotę (\`(...)\`) zł. Kwota (\`(...)\`) zł została spłacona w trzech ratach do dnia (\`(...)\`) 2020 roku.

W związku z otrzymaną zapłatą za sprzedane mieszkanie z garażem przelano w dniu (\`(...)\`) 2020 r. na konto sprzedawcy kwotę (\`(...)\`) zł. Po tym dniu w ratach przelewano oraz spłacano gotówką pozostałą część kwoty, tj. (\`(...)\`) zł aż do całkowitej spłaty zobowiązania, która nastąpiła w dniu (\`(...)\`) 2022 roku.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan opis sprawy o następujące informacje:

Lokal mieszkalny oraz garaż, który sprzedał Pan (\`(...)\`) 2020 roku nabył Pan w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu (\`(...)\`) 2019 r. Wartość zakupionego lokalu mieszkalnego w wysokości (\`(...)\`) zł oraz garażu w kwocie (\`(...)\`) zł zostały przez Pana jako kupującego w całości zapłacone do dnia podpisania aktu notarialnego.

Zakup domu wolnostojącego nastąpił na podstawie właściwego aktu notarialnego w drodze umowy sprzedaży dnia (\`(...)\`) 2019 r., natomiast przekazanie tej nieruchomości nastąpiło w dniu (\`(...)\`) 2019 r. Zakupiony dom wolnostojący jest położony w Polsce w miejscowości (\`(...)\`). Od dnia przekazania nieruchomości, tj. od (\`(...)\`) 2019 r. zamieszkuje Pan dom wolnostojący.

W odpowiedzi na pytanie, zadane w wysłanym do Pana wezwaniu o treści: jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte we wniosku: _W związku z otrzymaną zapłatą za sprzedane mieszkanie z garażem przelano w dniu (…) 2022 r. na konto sprzedawcy kwotę (\`(...)\`) zł. Po tym dniu w ratach przelewano oraz spłacono gotówką pozostała część kwoty, tj. (\`(...)\`) zł aż do całkowitej spłaty zobowiązania, która nastąpiła w dniu (…) 2022 roku_ – czy oznacza to, że środki, które uzyskał Pan ze sprzedaży (\`(...)\`) 2020 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu przekazał Pan sprzedawcy domu wolnostojącego, zakupionego przez Pana (\`(...)\`) 2019 r. jako zapłatę za jego zakup, czy należy rozumieć to w inny sposób (jaki) – prosimy szczegółowo i jednoznacznie wyjaśnić ww. zagadnienie – udzielił Pan odpowiedzi w następujący sposób:

Poniżej przedstawia Pan transakcje:

I. Akt notarialny z dnia (\`(...)\`) 2019 r. - zakup (umowa sprzedaży) domu wolnostojącego (Polska)

a) wartość nieruchomości - (\`(...)\`) zł,

b) wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu (\`(...)\`) 2019 r.,

c) zapłaty na konto sprzedającego dokonał Pan w następujących transzach:

\- przelew z dnia (\`(...)\`) 2019 r. na kwotę (\`(...)\`) zł;

\- przelew z dnia (\`(...)\`) 2020 r. na kwotę (\`(...)\`) zł;

\- potwierdzenie wpłaty gotówki z dnia (…) 2020 r. na kwotę (…) zł;

\- potwierdzenie wpłaty gotówki z dnia (…) 2020 r. na kwotę (…) zł;

\- potwierdzenie wpłaty gotówki z dnia (…) 2021 r. na kwotę (…) zł;

\- przelew z dnia (…) 2021 r. na kwotę (…) zł;

\- przelew z dnia (…) 2021 r. na kwotę (\`(...)\`) zł;

\- przelew z dnia (…) 2021 r. na kwotę (…) zł;

\- przelew z dnia (…) 2021 r. na kwotę (…) zł;

\- przelew z dnia (…) 2021 r. na kwotę (…) zł;

\- przelew z dnia (\`(...)\`) 2021 r. na kwotę (…) zł;

\- przelew z dnia (…) 2021 r. na kwotę (…) zł.

W dniu (…) 2022 r. wszczęto egzekucję komorniczą, która została wpisana do księgi wieczystej ww. nieruchomości:

\- przelew z dnia (…) 2022 r. na kwotę (…) zł na konto bankowe Kancelarii Komorniczej reprezentującej sprzedającego;

\- przelew z dnia (…) 2022 r. na kwotę (…) zł na konto bankowe Kancelarii Komorniczej reprezentującej sprzedającego;

\- przelew z dnia (\`(...)\`) 2022 r. na kwotę (…) zł na konto bankowe Kancelarii Komorniczej reprezentującej sprzedającego.

W dniu (…) 2022 r. nastąpiło wykreślenie wszczęcia egzekucji komorniczej z księgi wieczystej.

II. Akt notarialny z dnia (\`(...)\`) 2019 r. - zakup (umowa sprzedaży) lokalu mieszkalnego (Polska)

a) wartość lokalu mieszkalnego – (…) zł; wartość garażu - (\`(...)\`) zł;

b) wydanie nieruchomości w dniu (\`(...)\`) 2019 r.,

c) kwota (…) zł została zapłacona do dnia podpisania aktu notarialnego, tj. (\`(...)\`) 2019 r.

III. Akt notarialny z dnia (\`(...)\`) 2020 r. - sprzedaż (umowa sprzedaży) lokalu mieszkalnego (Polska):

a) wartość lokalu mieszkalnego - (\`(...)\`) zł, wartość garażu - (\`(...)\`) zł;

b) wydanie nieruchomości w dniu (…) 2020 r.,

c) kwotę (\`(...)\`) zł otrzymał Pan w następujących transzach:

\- w dniu (\`(...)\`) 2019 r. zadatek w kwocie (…) zł;

\- do dnia (…) 2022 r. przelew w kwocie (…) zł;

\- do dnia (\`(...)\`) 2022 r. przelew w kwocie (…) zł.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 6 zawarte w części I wezwania o treści: czy konkretnie przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu, dokonanej po nabyciu domu wolnostojącego, faktycznie wydatkował Pan po dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży domu wolnostojącego na zapłatę ceny zakupu przez Pana przedmiotowego domu wolnostojącego oraz czy wydatkowanie środków z ww. sprzedaży nastąpiło/nastąpi w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez Pana ww. nieruchomości, a także czy całość środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu przeznaczył Pan jako zapłatę za zakup przedmiotowego domu wolnostojącego – poinformował Pan, że:

a) przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu, dokonanej po nabyciu domu wolnostojącego, faktycznie wydatkował Pan po dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży domu wolnostojącego,

b) wydatkowanie środków z ww. sprzedaży nastąpiło w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez Pan ww. nieruchomości,

c) całość środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu przeznaczył Pan jako zapłatę za zakup przedmiotowego domu wolnostojącego.

### Pytanie

Czy, w związku z tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem nastąpiła po zakupie domu wolnostojącego, a środki na zakup domu zostały przekazane na konto sprzedawcy po sprzedaży lokalu mieszkalnego, można skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że ze względu na zaistniałą sytuację dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem jest zwolniony z zapłaty podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż cała kwota za lokal mieszkalny i garaż została przeznaczona na spłatę domu wolnostojącego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że (\`(...)\`) 2020 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny oraz garaż (usytuowany w tym samym budynku co lokal mieszkalny). Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Pana w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z (\`(...)\`) 2019 r.

Mając na uwadze fakt, iż zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Pana źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 powoływanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Według art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie art. 30e ust. 4 wskazanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W dniu (\`(...)\`) 2019 r., tj. przed zbyciem (\`(...)\`) 2020 r. nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z garażem) nabytych (\`(...)\`) 2019 r. – dokonał Pan zakupu domu wolnostojącego, który zamieszkuje Pan od (\`(...)\`) 2019 r.

Zatem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec przedstawionych uregulowań prawnych, nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że nie mogą to być jakiekolwiek środki finansowe (własne podatnika, pochodzące z kredytu) muszą to być środki pieniężne uzyskane/pozyskane ze sprzedaży zbywanej nieruchomości. Brak jest prawnej możliwości „zastępowania” tych przychodów środkami pochodzącymi z innych źródeł. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej:

(…) nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę.

(wyroki NSA: z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

Ze zwolnienia tego wypływa także daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Należy zauważyć, że uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podkreślenia wymaga fakt, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że:

Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Pana z odpłatnego zbycia (\`(...)\`) 2020 r. lokalu mieszkalnego z garażem, w celu zwolnienia dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, powinno nastąpić w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do dnia 31 grudnia 2023 r. Zatem, tylko wydatki pochodzące konkretnie ze zbytych nieruchomości (lokalu mieszkalnego z garażem wydatkowane przez Pana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2023 r., przy spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy, mogą skorzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku spełnia Pan ww. przesłanki, uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie kolejność nabycia i zbycia nieruchomości.

Z punktu widzenia powołanych przepisów, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości.

Wyjaśnienia także wymaga, że katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W związku z tym tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

**Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż (\`(...)\`) 2020 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu (usytuowanego w tym samym budynku co lokal mieszkalny), nabytych przez Pana (\`(...)\`) 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od daty nabycia ww. nieruchomości nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.**

**Jednocześnie podkreślić należy, że skoro – jak wynika z treści Pana wniosku i jego uzupełnienia – środki pochodzące konkretnie ze zbycia lokalu mieszkalnego i garażu przeznaczył Pan na zakup domu w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. nieruchomości, to uznać należy, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu na zakup domu wolnostojącego uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że data ostatecznej sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu nastąpiła po zakupie przez Pana ww. domu wolnostojącego nie stanowi przeszkody w możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia. Istotna bowiem jest okoliczność, że konkretnie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu został wydatkowany na zapłatę ceny zakupu domu wolnostojącego w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego wraz z garażem, przez co spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.**

**Zaznaczyć jednakże należy, że ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.** **Zatem, w sytuacji gdy cały przychód ze zbytego lokalu mieszkalnego wraz z garażem został wydatkowany na zakup domu wolnostojącego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (co jak Pan wskazał w uzupełnieniu wniosku miało miejsce w niniejszej sprawie) – tym samym, dochód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości jest w całości zwolniony z podatku dochodowego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W konsekwencji, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy - w odniesieniu do przedstawionych kwot we wniosku - że kwestie te nie należą do kompetencji organu interpretacyjnego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującego w polskim systemie podatkowym na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, nie mogę odnieść się do kwot wskazanych przez Pana.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).