Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-863/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności, odpisów aktualizacyjnych należności oraz wartości umorzonych wierzytelności Spółka winna rozpoznawać wartość tego kosztu w nominalnej wartość wierzytelności, tj. wartości obejmującej kwotę podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących należności oraz wartości umorzonych wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwany dalej: „P.” lub Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży swoich produktów kontrahentom, jak również świadczy na ich rzecz usługi. Przychody netto uzyskane ze sprzedaży towarów oraz ze świadczenia usług zostają na podstawie wystawionych przez P. faktur zarachowane jako przychody należne. Zdarzają się sytuacje, w których odbiorcy towarów czy też nabywcy usług nie uregulują w oznaczonym terminie jak i po upływie tego terminu swoich zobowiązań wobec Spółki. W takich przypadkach P realizuje różnego rodzaju działania mające na celu odzyskanie należnych mu wierzytelności włącznie np. z kierowaniem (po uprzednim wezwaniu dłużnika do zapłaty) powództw do właściwych dla danych spraw sądów celem uzyskania tytułu wykonawczego. Niemniej jednak nie zawsze udaje się odzyskać całość lub nawet część należnych Spółce wierzytelności. Wówczas w Spółce podejmowane są działania zmierzające do sprzedaży posiadanych wierzytelności własnych lub odpisania ich jako nieściągalnych w przypadku ziszczenia się warunków do uznania wierzytelności za nieściągalne.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności, odpisów aktualizacyjnych należności oraz wartości umorzonych wierzytelności Spółka winna rozpoznawać wartość tego kosztu w nominalnej wartość wierzytelności, tj. wartości obejmującej kwotę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, w sytuacjach odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności, utworzenia odpisów aktualizacyjnych należności oraz umorzenia wierzytelności (dalej: „Wierzytelności”), Spółka może zaliczyć kwotę brutto Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Natomiast na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Spółka jedynie w przypadku ziszczenia się któregokolwiek z warunków wymienionych w wyżej cytowanym przepisie (oraz przy spełnieniu pozostałych warunków) rozpoznawać będzie nieściągalną wierzytelność w kosztach uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust 2a pkt 1.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

P jedynie w przypadku ziszczenia się któregokolwiek z warunków wymienionych w wyżej cytowanym przepisie (oraz przy spełnieniu pozostałych warunków) zaliczać będzie odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Każdy z przywołanych wyżej czterech przypadków odnoszących się do wierzytelności/należności, które mogą zostać rozpoznane jako koszt podatkowy wskazuje, iż uprzednio winny być one rozpoznane jako przychód należny. Przesłanka ta po stronie Spółki zostaje spełniona, bowiem po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług P ujmuje przedmiotową fakturę w swoich księgach rachunkowych i dla celów podatkowych rozpoznaje ją jako przychód należny.

W opinii Spółki, na gruncie Ustawy CIT, przesłanką do uwzględnienia wartości Wierzytelności w kosztach podatkowych jest fakt uprzedniego zarachowania jej do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Przepis ten nie determinuje jednak wysokości możliwych do rozpoznania kosztów, a jedynie definiuje przesłankę dla możliwości rozpoznania takiego kosztu. Analiza tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że dana wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika i - co istotne - opodatkowanej działalności gospodarczej. Fakt zarachowania danej wierzytelności (jej części odpowiadającej kwocie netto z faktury) jako przychodu należnego podatnika jest więc wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności przysługującej temu podatnikowi w poczet kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też należy podkreślić, iż ustawodawca w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, dokonuje rozróżnienia pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia wierzytelność, tym bardziej nie odsyła do art. 12 ust. 3 jako wyznacznika wysokości wierzytelności dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu warto również wskazać na poselski projekt ustawy z sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób oraz ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wyraźnie zapisano, iż podatnik (wierzyciel) ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (obniżenia osiągniętego dochodu albo zwiększenia poniesionej straty), o kwotę niezapłaconej przez dłużnika wierzytelności pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, jeżeli (\`(...)\`). Tym samym w przeciwieństwie do obecnego stanu prawnego zdefiniowana zostałaby wartość wierzytelności uprawniającej podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (obniżenia podstawy opodatkowania).

W związku z powyższym w opinii Spółki, nie byłoby w tym wypadku zasadne stanowisko, które dla celów podatkowych (w tym przypadku podatku dochodowego od osób prawnych) uznałoby pojęcia „wierzytelności” i „przychodu należnego” za tożsame. Pojęcie „wierzytelność” jest znacznie szersze niż „przychód należny”. Wierzytelność obejmuje bowiem przychód należny oraz podatek od towarów i usług nie stanowiący wprawdzie przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Powyższe reguluje art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Dłużnik zobowiązany jest więc do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi, czy zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Gdyby więc celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności ww. przepisy zostałby sformułowane w inny sposób, wyraźnie wskazując na prawo do uznania za koszt podatkowy wyłącznie wartości netto danej wierzytelności.

Tym samym, zgodnie z wykładnią językową (literalną), która w doktrynie prawa ukonstytuowała się jako pierwsza w kolejności analizowania treści przepisu prawa wierzytelność jako całokształt zobowiązania dłużnika winna stanowić koszt uzyskania przychodów.

W kwestii rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego wartości wierzytelności, co do której występuje uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe wypowiadały się sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 stwierdził: „Prawidłowo podniósł sąd pierwszej Instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”.”

W analogicznym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. II FSK 2050/10, uznając, iż: „Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należy podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.”

Powyższe dwa wyroki zostały wydane na kanwie sporów odnoszących do kwestii ustalenia wysokości zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności. Osią sporu było uznanie czy określenie wysokości straty winno następować przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, czy też bez tego podatku.

W czerwcu br. wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygająca spór w przedmiotowym zagadnieniu (uchwała 7 sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11). Zgodnie z jej treścią „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto Sąd wskazał, iż; „Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.”

Przedmiotowa uchwała w swoim rozstrzygnięciu odnosi się do art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy CIT, jednakże jak wskazano powyżej redakcja pozostałych trzech artykułów w części kluczowej jest identyczna. Zinterpretowany uchwałą NSA art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy CIT stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Natomiast pozostałe przepisy brzmią następująco;

*   na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2;
*   stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1;
*   w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawa CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W każdym z nich ustawodawca posłużył się pojęciem wierzytelność. Tym samym w ocenie Spółki nie ma najmniejszych podstaw do uznania, iż istnieje możliwość różnicowania rozumienia treści przepisu odnoszącego się do strat z tytułu sprzedaży wierzytelności z treścią przepisów w zakresie odpisania wierzytelności jako nieściągalne, utworzenia odpisów aktualizacyjnych na nieściągalne wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności. Dlatego też wszystkie przypadki wymienione w Ustawie CIT odnoszące się do wierzytelności winny być dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawane w wartości brutto, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku od towarów i usług.

W innym bowiem przypadku mielibyśmy wprost do czynienia z nierównym traktowaniem podatników, w którym większość z nich musiałaby ponosić wyższe zobowiązanie podatkowe (osiągnąć mniejszą stratę podatkową) w stosunku do pozostałej części. Takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę, czemu dał wyraz wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07 wskazując, iż; „W prawie podatkowym najważniejsza jest zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m. in. powszechnością i równością opodatkowania (zob. wyrok o sygn. K 27/98).”

Nierównowaga dotyczyłaby relacji pomiędzy podatnikami, którzy sprzedali swoje wierzytelności, a pozostałymi podatnikami posiadającymi nieuregulowane wierzytelności. Pierwsza bowiem kategoria podmiotów mogłaby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty większe o wartość podatku VAT w stosunku do pozostałych podmiotów rozpoznających w kosztach podatkowych własne wierzytelności (w wartościach netto).

Podsumowując P stoi na stanowisku, iż dzielenie pojęcia wierzytelność na przychód należny i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i prowadzi do zaniżenia rzeczywiście poniesionego przez podatnika kosztu ekonomicznego. Tym samym w kosztach uzyskania przychodów w przedmiotowych sytuacjach winna być rozpoznawania całkowita kwota Wierzytelności, tj. kwota obejmująca również podatek od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, w tym odpłatnego jej zbycia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca (tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu), czy też własna wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje ww. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w ramach swojej działalności sprzedaje towary oraz świadczy usługi na rzecz kontrahentów, którzy czasami nie regulują swoich zobowiązań wobec Spółki. Przychody netto związane z powyższymi transakcjami są na bieżąco zaliczane do przychodów należnych, pomimo braku faktycznego otrzymania zapłaty. Wnioskodawca podejmuje w takiej sytuacji wszelkie możliwe kroki zmierzające do zaspokojenia swoich roszczeń. Jednym z wariantów działań opisanych we wniosku jest zbycie tego rodzaju wierzytelności na rzecz podmiotów trzecich. W opinii Wnioskodawcy ustalenie kosztów podatkowych tego typu transakcji powinno uwzględniać kwotę brutto transakcji, tzn. wartość należności netto zarachowanej jako przychód należny plus wartość podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii (tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych) należy uznać za prawidłowe. Stanowisko to jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (której potwierdzenie znajduje wyraz w uchwale NSA wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11) w zakresie właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której Organ tut. nie kwestionuje.

Pytanie zadane we wniosku nie dotyczy jednak tylko sposobu ustalania kosztów podatkowych związanych ze zbyciem wierzytelności wskazanych w opisie stanu faktycznego. Pytanie to dotyczy ponadto ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji: (1) dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych, (2) dokonania odpisów aktualizujących oraz (3) dokonania umorzenia wierzytelności. W opinii Wnioskodawcy przedstawione powyżej sytuacje należy traktować na gruncie przepisów podatkowych podobnie, jak sytuację gdy dochodzi do zbycia wierzytelności. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy koszty podatkowe związane z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnych, utworzeniem odpisów aktualizacyjnych należności oraz umorzeniem wierzytelności, powinny być ustalane w kwocie brutto tych wierzytelności tzn. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

W opinii Organu podatkowego przedstawione wyżej trzy sytuacje nie są identyczne z sytuacją, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, a stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe. Po pierwsze należy wyjaśnić, iż argumentacja zawarta w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych (przede wszystkim w uchwale NSA – w składzie 7 sędziów - z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Tymczasem pozostałe sytuacje wskazane przez Wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę.

Nie można również zgodzić się z argumentacją Spółki w zakresie nierówności traktowania podatników, którzy decydują się na sprzedaż wierzytelności w porównaniu do tej grupy, która nadal posiada w swoim majątku nieuregulowane wierzytelności. Oczywistym jest bowiem, że sytuacja tych grup podatników jest odmienna chociażby ze względu na fakt, że muszą stosować się do różnych regulacji prawnych. Inna jest również ich sytuacja faktyczna ze względu na fakt, że przy zbyciu przedmiotowych wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: „Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.” Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje również przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych. Zgodnie z przepisem:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2;
*   art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1;
*   art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Treść tych przepisów, na które powołuje się Spółka jest do siebie zbliżona w tej części w jakiej określana jest należność, która może być uznana za koszt podatkowy. Do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP została zarachowana jako przychód należny.

W tym miejscu natomiast należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne, umorzone bądź ujęte jako odpis aktualizujący będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że: nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP – w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, bądź nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt ustawy o PDOP – w przypadku dokonania odpisów aktualizujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących należności oraz wartości umorzonych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.