Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.122.2019.2.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: w zakresie ustalenia czy w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15 a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kontrahent; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15 a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15 a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz transakcji z państwami trzecimi. W ramach transakcji (z ukraińską firmą), strony mają ustalić jej wartość w kontrakcie w polskich złotych, udokumentować fakturą także wyrażoną w polskich złotych, jednak płatność zostanie dokonana w euro na rachunek walutowy Spółki. W kontrakcie mają również określić kurs waluty w stosunku do złotego. Z rachunku walutowego Spółka będzie regulowała również swoje zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
*   Czy w związku z opisaną transakcją powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe określone w art. 15 a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z kolei w ust. 2 pkt 2 czytamy, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Analogiczne brzmienie ma art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2, określający przesłanki do powstania ujemnych różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nie wystąpią dodatnie ani ujemne różnice kursowe określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, wartość transakcji wyrażona zostanie w kontrakcie w polskich złotych; faktura dokumentująca transakcję także zostanie wyrażona w polskich złotych, natomiast zapłata nastąpi w walucie obcej (euro). Kurs waluty w stosunku do złotego zostanie określony w tymże kontrakcie. Aby powstały różnice kursowe, to zarówno w stosownym dokumencie należność powinna zostać określona w walucie obcej, jak i jej uregulowanie powinno nastąpić w walucie obcej. Takie stanowisko zajął między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2013 r., sygn. akt IBPBI/2/423-160/13/PP. Zatem mająca nastąpić sytuacja nie wywoła skutków podatkowych, gdyż nie powstaną różnice kursowe ani po stronie kosztów, ani po stronie przychodów.

Ad. 2

W odniesieniu do różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 pkt 3, które powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, a także art. 15a ust. 3 pkt 3, który mówi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że różnice kursowe tego typu powstaną. Spółka posiada rachunek walutowy (w euro), gdzie wpływa waluta obca jako zapłata od kontrahentów, a z drugiej strony Wnioskodawca reguluje swoje zobowiązania walutą obcą za pośrednictwem rachunku w euro. Nie dojdzie do przewalutowania środków na moment wpływu i wypływu z rachunku walutowego. Będzie więc miała miejsce sytuacja, w której wartość środków pieniężnych pomiędzy dniem wpływu i wypływu ulega zmianie, co powoduje powstanie podatkowych różnic kursowych. Powinny one zostać uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku, gdy w przeliczeniu na PLN otrzymana zapłata do faktury sprzedaży przewyższa wartość faktury - powstaje przychód do opodatkowania (dodatnia różnica kursowa). W odwrotnej sytuacji powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). Jeśli natomiast to przedsiębiorca dokonuje zapłaty zobowiązań i w przeliczeniu na PLN kwota dokonanej zapłaty jest wyższa od wartości wynikającej z faktury zakupu - powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). W sytuacji odwrotnej będziemy mieć do czynienia z przychodem (dodatnia różnica kursowa).

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop),
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop),
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w updop) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli, np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz transakcji z państwami trzecimi. W ramach transakcji (z ukraińską firmą), strony mają ustalić jej wartość w kontrakcie w polskich złotych, udokumentować fakturą także wyrażoną w polskich złotych, jednak płatność zostanie dokonana w euro na rachunek walutowy Spółki. W kontrakcie mają również określić kurs waluty w stosunku do złotego. Z rachunku walutowego Spółka będzie regulowała również swoje zobowiązania.

Odnosząc się zatem do powstania tzw. różnic kursowych transakcyjnych, wskazać należy, że różnice te powstają wyłącznie w przypadku wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 i mają zastosowanie do ustalania różnic od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych. Skoro zatem z wniosku wynika, że w ramach transakcji (z ukraińską firmą), strony mają ustalić jej wartość w kontrakcie w polskich złotych, udokumentować fakturą także wyrażoną w polskich złotych, jednak płatność zostanie dokonana w euro na rachunek walutowy Spółki, to oznacza, że dla tych transakcji nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w ww. przepisach, bowiem transakcje zostaną zawarte w walucie polskiej, a nie w walucie obcej.

Natomiast odnosząc się do różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) wskazać należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego. Zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic.

Reasumując, w nawiązaniu do pytania Nr 1, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstaną podatkowe różnice kursowe, gdyż otrzymane w walucie obcej spłaty należności wyrażonej w PLN, są neutralne podatkowo.

Natomiast odnosząc się do pytania Nr 2, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma płatność, która wpłynie na rachunek walutowy Wnioskodawcy w walucie obcej za zobowiązania wyrażone w złotówkach, będzie musiał rozpoznać różnice kursowe w momencie gdy w przyszłości dojdzie do wypływu tej waluty z rachunku walutowego, a kurs waluty na moment wpływu i wypływu będzie różny.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o ich wydanie wystąpił, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Natomiast zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.