Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-859/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-13
Teza: w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów przed dokonaniem importu na terytorium kraju oraz obowiązku wystawienia faktur korygujących
Słowa kluczowe: dług-dług celny; faktura-faktura VAT; import-import towarów; podatnik; transakcja; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2013 r. (data wpływu 18.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów przed importem na terytorium kraju oraz obowiązku wystawienia faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów przed importem na terytorium kraju oraz obowiązku wystawienia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X. dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na terytorium Polski, jako podatnik VAT jest stroną transakcji, w ramach której dokonała zakupu towarów od spółki Y. z siedzibą w Japonii. Towary te, zgodnie z ustaleniami stron, zostały przetransportowane bezpośrednio przez podmiot z siedzibą w Japonii do spółki K S.A. z siedzibą w W, będącej importerem (dalej jako: Nabywca).

Zgodnie z wystawionymi przez spółkę Y. fakturami zakupione towary zostały dostarczone do ostatecznego Nabywcy, zarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT, który jednocześnie jak wskazano powyżej dokonał importu towarów. Za organizację transportu odpowiadała Spółka Y.z siedzibą w Japonii (pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw). Realizacja transakcji nastąpiła na zasadach C.. określonych według reguł I\`(...)\`..

Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz Nabywcy. Sprzedaż ta, w pierwszej kolejności została zakwalifikowana przez Spółkę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W celu udokumentowania sprzedaży, Spółka działając w charakterze niemieckiego podatnika VAT, w dniu 31 marca 2009 r. wystawiła faktury. Faktury te nie zostały zaakceptowane przez Nabywcę, co spowodowało wystawienie przez Spółkę faktur korygujących. Pierwotne faktury zostały skorygowane do „zera”. Następnie Spółka, działając w charakterze polskiego podatnika VAT w celu potwierdzenia sprzedaży towarów na rzecz Nabywcy wystawiła faktury VAT. . Spółka po konsultacji z Nabywcą zakwalifikowała dla celów polskiego podatku VAT daną transakcję, jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 22%.

Towar w momencie przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel na rzecz Nabywcy, znajdował się w trakcie transportu. Potwierdza to m.in. termin wystawienia faktur pierwotnych - 31.03.2009 r., a więc przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski. Faktury pierwotne zostały wystawione przez Spółkę, działającą w charakterze niemieckiego podatnika VAT. Powtórne faktury, z wykazanym podatkiem VAT, zostały wprawdzie wystawione dopiero po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, jednak wynika to z faktu, że pomiędzy Spółką a Nabywcą towarów powstały wątpliwości w zakresie konsekwencji podatkowych na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w dacie dokonania transakcji tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą celną stosownie do posiadanego upoważnienia, dokonała Agencja Celna. Zgłoszenia celne zostały przygotowane na rzecz Nabywcy - Spółki K. Należności celne, jak również podatkowe, zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych Agencji Celnej przez Spółkę. Towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Nabywcy, na podstawie zgłoszeń celnych, zarejestrowanych pod następującymi numerami. Sfinansowanie zapłaty należności przywozowych przez Spółkę wynikało z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. Spółka na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem VAT w Polsce transakcji sprzedaży towarów na rzecz Nabywcy. We wniosku zostało przedstawione zapytanie: „Czy spółka w tak przedstawionym stanie faktycznym winna skorygować fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towaru na rzecz nabywcy w zakresie stawki podatku VAT?”

Organ upoważniony do wydania interpretacji — Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2011 r. wydał indywidualną interpretację (sygn. IPPP3/443-1078/11-6/KC). W interpretacji został zaprezentowany pogląd, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do skorygowania faktury dokumentującej sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego nabywcy z siedzibą na terytorium Polski, gdyż dostawa ta stanowi odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według właściwej stawki dla danego towaru.

Spółka nie składała od wydanej interpretacji wniosku o usunięcie naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak również skargi do sądu administracyjnego. Spółka postąpiła w sposób wskazany w wydanej dla siebie interpretacji — tj. nie skorygowała faktur VAT w zakresie stawki jak również kwoty podatku VAT.

Nabywca w dniu 30 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Celem złożenia wniosku było potwierdzenie przyjętej przez Nabywcę wykładni przepisów prawa podatkowego — tj. że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego zarówno z dokumentów celnych SAD, jak również z faktur z VAT wystawionych przez Spółkę dokumentujących sprzedaż towarów.

Organ upoważniony do wydania interpretacji — Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. wydał indywidualną interpretację (sygn. IPPP3/443-404/13-2/KC). W interpretacji zostało zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z dokumentów celnych SAD, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących sprzedaż towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a faktury dokumentujące te transakcje nie powinny zawierać polskiego podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że druga strona transakcji - Nabywca, jako podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), również występuje obecnie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że w tak przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do skorygowania faktur VAT w zakresie stawki oraz kwoty podatku VAT?
3.  W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna Spółka prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę, wnosi o potwierdzenie, że Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zaznaczyć, że pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji w dniu 2 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1078/11-6/KC), dotyczącej tego samego stanu faktycznego, nie ma żadnych ograniczeń, aby Spółka nie mogła ponownie złożyć wniosku o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie jest aktem prawa administracyjnego w postaci decyzji, czy też postanowienia. Stanowi ona jedynie wykładnię przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ upoważniony do jej wydania na wniosek zainteresowanego. Jedyne przeszkody w uzyskaniu indywidualnej interpretacji wynikają z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Interpretacji indywidualnej nie wydaje się w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, bądź, gdy sprawa została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego czy organu kontroli skarbowej. Żadne z powyższych ograniczeń nie mają zastosowania w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W stosunku do wydanej w dniu 2 grudnia 2011 r. indywidualnej interpretacji, Spółka nie złożyła wniosku o usunięcie naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak również skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby został ponownie złożony wniosek o wydanie interpretacji. Taki pogląd akceptują także sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1734/08), stwierdził, że brak jest podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko ze względu na fakt, iż wcześniej podatnik uzyskał interpretację, co do takiego samego stanu faktycznego i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przewidzianym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1250/10), stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to organ podatkowy ma obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,
2.  odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
3.  eksport towarów,
4.  import towarów na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
6.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Katalog czynności wskazany w przedstawionym artykule jest katalogiem zamkniętym, tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie czynność, wymieniona w art. 5 ustawy o VAT. Każda z powyższych czynności została zdefiniowana dla potrzeb stosowania ustawy o VAT.

Podatek VAT ma charakter terytorialny, co oznacza że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko te czynności, które zostały objęte i enumeratywnie wymienione w polskiej ustawie o VAT. Ustawa o VAT zawiera szereg regulacji służących określaniu miejsca świadczenia usług, czy miejsca dostawy towarów, a w konsekwencji, kraju na obszarze którego powinno nastąpić opodatkowanie danej czynności. Stąd też, w pierwszej kolejności, w zaistniałym stanie faktycznym, niezbędne jest ustalenie, czy miejscem dostawy towarów na rzecz Nabywcy było terytorium Polski.

Bez wątpienia, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. W wyniku tej transakcji nastąpiła dostawa towaru przez spółkę F, mającą siedzibę w Japonii (pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw) na rzecz Spółki, która następnie dokonała dostawy tego samego towaru na rzecz Nabywcy mającemu siedzibę w Polsce. Przy czym towar ten był transportowany z terytorium państwa trzeciego bezpośrednio na rzecz Nabywcy, który był podatnikiem podatku VAT z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski. Wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski zostały wykonane na rzecz Nabywcy. Towary w momencie przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel na rzecz Nabywcy, znajdowały się w trakcie transportu z terytorium państwa trzeciego do miejsca docelowego - terytorium Polski. Potwierdza to termin wystawienia faktur pierwotnych - tj. 31.03.2009 r. Faktury z VAT zostały wprawdzie wystawione po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, ale termin ich wystawienia wynika z wątpliwości, powstałych w zakresie zakwalifikowania danej transakcji dla celów polskiego podatku VAT. Jednak faktury te stanowią niejako jedynie potwierdzenie pierwotnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Nabywcę.

Polska ustawa o VAT zawiera w art. 22 szczegółowe zasady określania miejsca opodatkowania dostaw łańcuchowych. W ocenie Spółki, miejsce dostawy towarów na rzecz Nabywcy powinno być określone zgodnie z brzmieniem art. 22 ustawy o VAT obowiązującym w momencie dokonania sprzedaży tj. w 2009 r.

W myśl art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z postanowień zawartych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Natomiast stosownie do postanowień ust. 4 art. 22 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w przypadku transakcji łańcuchowych, kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że towar trafia na zlecenie któregoś z odbiorców od pierwszego w łańcuchu dostaw bezpośrednio do odbiorcy ostatniego w łańcuchu. Rozliczenie podatku VAT od obrotu osiągniętego w ramach tego rodzaju transakcji odbywa się na podstawie powyższej przedstawionych zasad wynikających z art. 22 ustawy o VAT.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tylko jednej dostawie można przypisać przemieszczenie towarów - tylko jedna transakcja może być „ruchoma”, natomiast pozostałe dostawy stanowią dostawy „nieruchome”. Natomiast wysyłka lub transport towarów oznacza przemieszczenie towarów pomiędzy przynajmniej dwoma państwami. Wysyłka występuje wtedy, gdy realizacja przemieszczenia towarów została zlecona przedsiębiorstwu transportowemu lub spedytorowi, natomiast transport realizowany jest przez jednego z uczestników transakcji.

W analizowanym stanie faktycznym wszelkie z powyższych warunków zaistnienia transakcji łańcuchowych zostały spełnione.

Otóż:

1.  w transakcji biorą udział trzy podmioty;
2.  towar wysyłany jest bezpośrednio przez pierwszy w kolejności podmiot tj. Y. z siedzibą w Japonii na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu dostawy — Nabywcę.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, bez wątpienia mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Dla zastosowania jednej z powyższych regulacji, dotyczących miejsca opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów istotne jest określenie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw zobligowany był do dokonania importu towarów tj. był podatnikiem z tytułu importu, jak również określenie, która dostawa stanowi dostawę „ruchomą”, a która „nieruchomą”.

W analizowanym stanie faktycznym, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu importu towarów był Nabywca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu dostaw). Zatem dostawa towarów realizowana na jego rzecz była opodatkowana podatkiem VAT, w wyniku dokonanego importu na terytorium Polski. Transport towarów był organizowany na podstawie uzgodnień stron na zasadach C (I\`(...)\`\`(...)\`..). Zgodnie z zasadami określonymi w formie „Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych” I\`(...)\`., powyższa reguła oznacza, że sprzedający musi zorganizować transport (zawrzeć umowę przewozu) i ponieść związane z tym koszty, ale bez przyjmowania ryzyka utraty (uszkodzenia) towaru lub dodatkowych kosztów, związanych z przypadkami występującymi po załadunku i wysyłce. Sprzedający ponosi koszty dostarczenia towaru na statek w oznaczonym porcie załadunku. Reguły I\`(...)\`., chociaż określają rozkład ryzyk oraz kosztów transportu, to stanowią przez to formę umowy dokonywanej przez Strony transakcji, określającej warunki transportu.

Zatem, z uwagi na fakt, że transport organizowany był przez spółkę Y. z siedzibą w Japonii, wówczas dostawie towarów na rzecz Spółki można przypisać transport, co za tym idzie stanowi ona dostawę „ruchomą”. Opodatkowanie tej dostawy powinno nastąpić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Stosownie do postanowień tego przepisu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisu, jak również zaistniały stan faktyczny uznać należy, że miejscem opodatkowania sprzedaży towarów przez Spółkę Y. z siedzibą w Japonii na rzecz Spółki będzie terytorium kraju, w którym towary znajdowały się w momencie wysyłki tj. terytorium państwa trzeciego.

Natomiast dostawa towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą, nie wiąże się konsekwentnie z transportem towarów, stanowi dostawę następującą po dostawie „ruchomej. Powinna zostać zatem opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 3pkt 2 ustawy o VAT - w państwie zakończenia wysyłki lub transportu towarów tj. na terytorium Polski. Taka też sytuacja miała miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Opodatkowanie tej dostawy nastąpiło przez Nabywcę w ramach dokonanego importu towarów.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, dotyczące miejsca opodatkowania dostawy towarów nie będą miały w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania. Przepis ten reguluje miejsce opodatkowania dostaw towarów realizowanych przez importerów. W analizowanym stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów realizowanych przez Nabywcę na rzecz jego kontrahentów. Tyma samym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane na rzecz podmiotu będącego importerem (tj. w omawianym stanie faktycznym na rzecz Nabywcy) pozostają poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

W przypadku, gdyby importerem towarów na terytorium Polski była Spółka, wówczas transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowiłaby dostawę krajową opodatkowaną w Polsce. Natomiast tak długo, jak długo Spółka nie występuje w charakterze importera, tak długo transakcje realizowane przez Spółkę nie powinny być dla celów podatku VAT rozpoznawane w kraju importu tj. w Polsce.

Z uwagi na fakt że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium Polski był Nabywca, należy zatem uznać, że transakcja dokonana pomiędzy Spółką a Nabywcą będącym importerem nie powinna być rozpoznawana dla celów polskiego podatku VAT. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie powinny zawierać podatku VAT.

W omawianym stanie faktycznym w ocenie Spółki nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące miejsca opodatkowania dostawy towarów nietransportowanych ani niewysyłanych, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że transakcja ta powinna być rozpatrywana kompleksowo. Bowiem występuje w niej kilka podmiotów, przy czym towar wysyłany jest przez pierwszy w kolejności podmiot - Y.z siedzibą w Japonii, bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności — Nabywcę. Zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skutkowałoby niejako sztucznym dzieleniem transakcji. Ponadto Spółka wnosi, że występowanie przez nią dla tej transakcji w charakterze polskiego podatnika, nie przesądza o obowiązku uznania dla celów podatku VAT tej sprzedaży jako dostawy krajowej. Bowiem podatnikiem staje się z uwagi na fakt wykonywania czynności opodatkowanej na terytorium Polski, a nie z uwagi na sam fakt zarejestrowania.

Podobne podejście w zakresie opodatkowania transakcji zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14.09.2011 r. (sygn. ITPP2/443-941/1 1/AK):

(\`(...)\`) gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego, dopiero dostawę dokonywaną przez podatnika, będącego również podatnikiem z tytułu importu uważa się za dokonaną na terytorium kraju. W związku z powyższym, wszelkie dostawy poprzedzające import powinny być traktowane jako dokonane poza terytorium Polski.(…).”

Przyjęcie natomiast stanowiska, zgodnie z którym dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski jako odpłatna dostawa towarów doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby u Nabywcy dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz, jako import towarów i drugi raz, jako dostawa krajowa. To naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku tj. unikania podwójnego opodatkowania.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje poparcie zarówno w wydanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17.04.2012 r. (sygn. IPTPP2/443-73/12-2/JS), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14.09.2011 r. (sygn. lTPP2/443-941/11/AK), jak również w wydanych przez sądy administracyjne wyrokach np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29,09.2010 (sygn. akt I SA/Pz 452/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 (sygn. akt. III SA/Wa 224/10).

Ad. 2

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny Spółka stoi na stanowisko, że faktury z VAT dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy, powinny zostać skorygowane w zakresie stawki podatku VAT oraz kwoty podatku VAT. W ocenie Spółki sprzedaż towarów przed ich dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski, dokonana na rzecz Nabywcy będącego importerem pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad. 3

W przypadku, gdy transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski a faktury dokumentujące te transakcje powinny zawierać podatek VAT, wówczas Nabywcy po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, jak również braku ograniczeń o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Spółka stwierdza, że zakupiony przez Nabywcę towar służył wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko wynika z zasady neutralności podatku VAT. Podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że druga strona transakcji - Nabywca, jako podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) również występuje obecnie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest niemiecką spółką, zarejestrowaną na terytorium Polski, jako podatnik VAT. W ramach transakcji, dokonał zakupu towarów od spółki z siedzibą w Japonii a następnie sprzedał je polskiej spółce z siedzibą w W, z tym że trafiły one, zgodnie z ustaleniami stron bezpośrednio z Japonii do polskiego nabywcy. Jak wskazuje Wnioskodawca, polski nabywca był jednocześnie importerem towarów. Za organizację transportu odpowiadała Spółka Y.z siedzibą w Japonii, na zasadach C określonych według reguł I\`(...)\`\`(...)\`..

Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę, na rzecz polskiej spółki, w pierwszej kolejności została zakwalifikowana jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Jednak, z uwagi na fakt, że pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą towarów, powstały wątpliwości, w zakresie konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT, zostały wystawione kolejne faktury, po skorygowaniu pierwotnych faktur, z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 22%.

Jak wskazano w stanie faktycznym, towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania jak właściciel, na rzecz polskiego Nabywcy, znajdował się w trakcie transportu. Wszelkie formalności, związane z objęciem towarów procedurą celną stosownie do posiadanego upoważnienia, dokonała Agencja Celna na rzecz polskiego Nabywcy. Jedynie należności celne, jak również podatkowe, zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych Agencji Celnej przez Wnioskodawcę. Towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Nabywcy, na podstawie zgłoszeń celnych.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, że w tak przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Nabywcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ustawy oraz czy przysługuje mu prawo do skorygowania faktur VAT w zakresie stawki i kwoty podatku VAT.

Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Ważne również jest to, że podatek od towarów i usług jako podatek o charakterze terytorialnym, determinuje opodatkowanie bądź zwolnienie od podatku w danym państwie tylko tych czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, opisana powyżej transakcja dostawy towarów, spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty gospodarcze, a rozporządzanie towarem jak właściciel zachodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towaru następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu.

Ponadto, ze wskazanych powyżej regulacji, zwłaszcza art. 22 ust. 4 ustawy, wynika, że w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Jak wskazano w opisie sprawy, zarówno zgłoszenie celne, jak i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski, nastąpiło w imieniu i na rzecz polskiego Nabywcy, tj. trzeciego w kolejności podatnika w łańcuchu dostaw.

W przedmiotowej sprawie, dostawa, której przedmiotem będzie towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, dokonana przez Wnioskodawcę, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie będzie dokonywał importer towaru, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę (drugi podmiot w łańcuchu dostawy), na rzecz polskiego Nabywcy – importera towaru, należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Zatem w zakresie pytania pierwszego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie sformułowane przez Wnioskodawcę dotyczy ustalenia, czy przysługuje mu prawo do skorygowania faktur VAT w zakresie stawki oraz kwoty podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że po konsultacji z Nabywcą, skorygował pierwotnie wystawione faktury i, działając jako polski podatnik VAT, wystawił faktury dokumentujące przedmiotową sprzedaż ze stawką podatku w wysokości 22%.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Prawidłowe wystawienie faktury ma istotne znaczenie nie tylko dla sprzedawcy, ale i dla nabywcy. Bowiem faktura to podstawowy dokument, na podstawie którego realizowana jest zasada neutralności podatku VAT.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT (w tym faktur korygujących) uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Według § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Istotą faktur korygujących jest przede wszystkim korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym i doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Mając na uwadze powyższe wnioski, jakie zostały sformułowane w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów, dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Nabywcy, stwierdzić należy, że skoro transakcja ta niepodlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a Wnioskodawca wystawił faktury, zawierające podatek należny w wysokości 22%, to obowiązkiem sprzedawcy jest doprowadzenie transakcji do jej właściwej klasyfikacji prawnopodatkowej. Co za tym idzie, Wnioskodawca winien wystawić faktury korygujące, w których dostawa towaru na rzecz polskiego nabywcy będzie rozpoznana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zatem w zakresie pytania drugiego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać również za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie trzecie stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.