Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-551/16-5/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych dotyczących przejęcia przedsiębiorstwa spółki jawnej przez wspólnika.
Słowa kluczowe: likwidacja; przedsiębiorstwa; przekazanie; spis-spis z natury; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 21 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IPPP2/4512-551/16-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących przejęcia przedsiębiorstwa spółki jawnej przez wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IPPP2/4512-551/16-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących przejęcia przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka jawna ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W niedalekiej przyszłości spółka ulegnie rozwiązaniu zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. Udziałowcami spółki są dwie osoby - ojciec i syn. Ojciec posiada 10%, a syn 90% w spółce. Majątek spółki jawnej stanowią m.in. nieruchomości, ruchomości, od których odliczono podatek VAT, jak i tego nie uczyniono, bo takie odliczenie nie przysługiwało. Są to m.in. maszyny, urządzenia, przejdą również pracownicy spółki. Zgodnie z planem podziału sporządzonym przy likwidacji spółki, cały majątek spółki zostanie przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), tj. syna, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 19 sierpnia 2016 r. wskazał, że na moment przejęcia przedsiębiorstwa przez wspólnika Spółka jawna nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie majątku spółki, tj. całości przedsiębiorstwa zgodnie z planem podziału spółki jawnej na rzecz działalności jednego wspólnika rodzi skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT?
2.  Czy przekazanie to podlega podatkowi VAT, czy też jest wyłączone z ustawy VAT zgodnie z art. 6 pkt 1?
3.  Czy nie ma obowiązku wykazywania tego w remanencie likwidacyjnym?
4.  Czy w razie zmiany przeznaczenia przez nabywcę całości przedsiębiorstwa nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH), osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna nie posiadają osobowości prawnej.

Szczegółowo unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej, zawarte zostały w Rozdziale 5 KSH dotyczących tego rodzaju spółki. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Spółka jawna, na mocy powołanego powyżej przepisu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Przy wykładni przepisów ustawy o VAT należy mieć na uwadze przede wszystkim zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 21 Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją Oznacza te, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy, nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążania dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku.

Majątek polikwidacyjny, który uzyska wspólnik likwidowanej spółki po likwidacji Wnioskodawcy, nie będzie podlegał VAT, gdyż wspólnik będzie kontynuował działalność spółki (tylko w innej formie), a tym samym majątek polikwidacyjny posłuży wspólnikowi do wykonania czynności opodatkowanych VAT.

Wśród czynności podlegających opodatkowaniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów (pozostałe z wymienionych czynności na pewno nie wystąpią w przypadku likwidacji spółki), która została zdefiniowana bliżej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przejęcie przedsiębiorstwa spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega przepisom tej ustawy. Nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że przedsiębiorstwo przejmowane jest nieodpłatnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 14 ust. 5 podatnicy ci są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dla oceny czy powyższe przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie w stanie faktycznym opisanym wa wniosku o interpretację, przydatne będą tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz z 2003 r., s. 1-14393). W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 - dalej: dyrektywa 2006/112/WE)). Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania przez podatnika, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Ponadto państwa członkowskie mogą w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji. Mogą one także wprowadzić wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystania tego przepisu. Celem opcji wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem.

W omawianym orzeczeniu Trybunał, rozpatrując na wstępie zakres wyłączenia z VAT przewidzianego w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie, wykorzystując prawo opcji dla wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku firmy, muszą stosować zasadę wyłączenia do każdego transferu całości bądź części majątku. Oznacza to, że państwa UE nie mogą zawężać zastosowania wyłączenia jedynie dla określonych transferów majątku, z zastrzeżeniem przepadków przewidzianych w dyrektywie (pkt 33 i 34 uzasadnienia wyroku).

Trybunał wskazał, że podobnie jak wszystkie wyjątki określone w art. 13 VI dyrektywy, zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy stanowi niezależną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo - że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

Art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) nie odwołuje się do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. Zdaniem TS niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo UE jakichkolwiek ograniczeń, np. co do charakteru zbywanego majątku, innych niż te, o których mowa w dyrektywie.

Przechodząc do znaczenia przepisu art. 5 ust. 8 Trybunał, odwołując się do jego kontekstu oraz celu VI dyrektywy, stwierdził, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 polskiej ustawy o VAT. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku".

Argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz.z 2005r., s. 1-8477; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl. (Zb. Orz z 2006r., s. 1-9373). W myśl tej zasady podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art. 18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19. Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołany przepis stanowi implementację wyżej powołanego przepisu art. 18 lit. C dyrektywy 112. Polski ustawodawca skorzystał z opcji opodatkowania przewidzianej w tym przepisie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/12).

Z treści art. 18 lit. c dyrektywy 112 wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 dyrektywy 112. Głównym celem art. 18 lit. c dyrektywy 112 jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok TS w sprawie Christomir Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkty 26 i 27).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy przekazanie wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją spółki nie będzie podlegało podatkowi VAT. Przekazanie to nie podlega ani opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów z art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) traktowane na równi z odpłatną dostawą, ani jako nieodpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji spółki majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wydanie majątku w ramach likwidacji spółki wspólnikowi będzie przekazaniem majątku między dwoma podatnikami VAT. Przekazany wspólnikowi majątek będzie też stanowił przedsiębiorstwo. Powoduje to, że czynność ta będzie zwolniona od VAT na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Podobne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądowym, jako już ugruntowane stanowisko, np. wyrok NSA 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawach o sygn.: I FSK 930/13, I FSK 978/13, I FSK 1062/13, I FSK 1122/13, I FSK 1135/13, I FSK 1225/13 oraz I FSK 1466/13, I FSK 1011/13 - Wyrok NSA z 20 marca 2014 r.

Co do kwestii wykazywania przeniesienia całości przedsiębiorstwa w remanencie likwidacyjnym to nie wystąpi taka konieczność, bowiem w sytuacji przekazania byłemu wspólnikowi przedsiębiorstwa należącego do majątku zlikwidowanej spółki celem kontynuacji przez niego działalności gospodarczej do czynności takiej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do ostatecznej konsumpcji lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo nie można tym samym uznać, że po zaprzestaniu działalności gospodarczej przez spółkę koniecznym będzie uwzględnienie w spisie z natury towarów, stanowiących aktywa przedsiębiorstwa, w stosunku do których VAT został odliczony, albowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa, jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13). Skoro przekazany majątek likwidacyjny będzie stanowić przedsiębiorstwo, a zarazem z towarami wchodzącymi w jego skład związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), to czynność taka nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 VAT i nie ma zastosowania art. 91 VATU, a więc nie wystąpi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w opisanym we wniosku przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z uwagi na powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Rozwiązanie spółki osobowej (jawnej) rodzi konsekwencje podatkowe. Likwidacja spółki powoduje, że podmiot ten przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy przewidują w takim wypadku obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, wycenienie majątku oraz jego opodatkowanie.

Powyższe obowiązki wynikają z art. 14 ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako Spółka jawna ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski. W niedalekiej przyszłości spółka ulegnie rozwiązaniu zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. Udziałowcami spółki są dwie osoby - ojciec i syn. Ojciec posiada 10%, a syn 90% w spółce. Majątek spółki jawnej stanowią m.in. nieruchomości, ruchomości, od których odliczono podatek VAT, jak i tego nie uczyniono, bo takie odliczenie nie przysługiwało. Są to m.in. maszyny, urządzenia, przejdą również pracownicy spółki. Zgodnie z planem podziału sporządzonym przy likwidacji spółki, cały majątek spółki zostanie przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), tj. syna, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę. Przekazany wspólnikowi majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Ad 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy przekazanie majątku Spółki w związku z jej likwidacją wspólnikowi większościowemu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że przedmiotem transakcji przejęcia będzie całość majątku Spółki, związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, który będzie obejmować m.in. nieruchomości, ruchomości (w tym maszyny, urządzenia); przejdą także pracownicy Spółki. Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c.

W niniejszej sprawie najistotniejszą jest okoliczność, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku – jak twierdzi Wnioskodawca – wspólnik większościowy obejmie zespół składników majątkowych (całość majątku Spółki), który pozwoli mu na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę. Z opisu sprawy nie wynika, aby z majątku przedsiębiorstwa zostały wyłączone jakiekolwiek składniki.

Tut. Organ wskazuje, że do czynności przejęcia całości majątku Spółki nie będą mieć zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Bezsprzecznie majątek przedsiębiorstwa stanowi suma składników materialnych i niematerialnych, które można osobno potraktować jako dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynności polegające na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług zgodnie z art. 5 ust. 1 co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Za zrównane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług zostały na warunkach zawartych w przepisach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy czynności nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

Tak więc nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług stosownie do regulacji art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednakże w niniejszej sprawie przedmiotem nieodpłatnego przejęcia będzie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo Spółki w myśl art. 551 k.c. Tym samym więc transakcja przejęcia majątku Spółki przez wspólnika większościowego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie dotyczy obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego na dzień rozwiązania Spółki w sytuacji przekazania całości majątku Spółki wspólnikowi większościowemu.

Jak wskazał Wnioskodawca cały majątek Spółki zostanie przeniesiony do działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę. Przekazany wspólnikowi majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo. Na moment przejęcia przedsiębiorstwa przez wspólnika Spółka jawna nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS.

Zatem w rozpatrywanej sprawie całość przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przed zakończeniem działalności gospodarczej zostanie przejęta przez wspólnika większościowego do jego działalności gospodarczej, co oznacza, że na dzień zaprzestania działalności Spółka nie będzie posiadała żadnych towarów ani składników majątkowych. Tym samym więc na dzień zaprzestania działalności nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu. Ww. przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do towarów, będących w posiadaniu podatnika w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. U Wnioskodawcy nie będzie towarów na dzień zaprzestania działalności, a więc nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem nie jest on zobowiązany do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy.

Reasumując, w związku z przeniesieniem ze Spółki jawnej do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze wspólników przedsiębiorstwa przed zakończeniem działalności gospodarczej Spółki jawnej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia „spisu z natury” towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, ponieważ na dzień zaprzestania działalności nie wystąpią towary, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku dokonania korekty w związku z opisanym we wniosku przekazaniem składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wspólnika (tu: przedsiębiorstwa) należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę (przekazujący) korekty naliczonego VAT. W tej sytuacji, skoro przedmiotem zbycia będzie czynność wskazana w art. 6 pkt 1 ustawy, to tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do ewentualnej korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Jak wynika z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie (tu: przekazanie przedsiębiorstwa – spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego) wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Tym samym przekazanie przedsiębiorstwa wspólnikowi nie będzie rodziło – po stronie Wnioskodawcy – Spółki jawnej - konieczności dokonania korekty VAT.

Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od zakupionych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na nabywcę (wspólnika większościowego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.