Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-843/14/21-1/AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 905/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lutego 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I FSK 262/16 (data wpływu 19 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-843/14-2/TK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że w związku ze zmianą przeznaczenia opisanych we wniosku składników ZCP, tj. ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy poniesionymi na składniki ZCP, bowiem Gmina a tym samym Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi inwestycjami.

Z uwagi na udzielenie przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czyli brakiem prawa do korekty podatku naliczonego, brak jest podstaw aby rozstrzygać w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, czyli sposobu dokonania korekty.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-843/14-2/TK wniósł pismem z 29 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 2 lutego 2015 r. nr ILPP2/4512-2-4/15-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-843/14-2/TK złożył skargę z 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 905/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 905/15 Radkowskie Usługi Komunalne Sp. z o.o. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 4 stycznia 2016 r.

Pismem z dnia 1 lutego 2016 r. z upoważnienia Ministra Finansów radca prawny odpowiedziała na ww. skargę kasacyjną z dnia 4 stycznia 2016 r. dotyczącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2015 r.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 262/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie.

Postanowieniem z dnia 2 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I FSK 262/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 905/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-843/14-2/TK.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2015 r. uchylający ww. interpretację indywidualną wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest spółką komunalną Gminy (dalej: Gmina) utworzoną przez Gminę celem powierzenia Spółce zadań Gminy w zakresie świadczenia usług komunalnych na terenie Gminy, w tym przede wszystkim zadań własnych Gminy dotyczących:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
*   kanalizacji,
*   usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
*   utrzymania czystości i porządku oraz
*   urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Spółka powstała na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w Spółce objęła Gmina pokrywając je na moment zawiązania Spółki wkładem pieniężnym. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w trakcie kolejnych kilku tygodni również dla celów statystycznych, otrzymując numer REGON oraz dla celów podatkowych, w tym dla celów VAT, otrzymując numer NIP.

Ostatnim etapem tworzenia i przekazywania Spółce przez Gminę obowiązków związanych ze świadczeniem usług użyteczności publicznej było wyposażenie Spółki w zasoby niezbędne do wykonywania tych zadań.

W szczególności, od dnia 1 czerwca 2014 r. Gmina wyposażyła Spółkę w składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania przedmiotowej działalności poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego obejmującego:

1.  składniki niematerialne:
    1.  czterech pracowników umysłowych Urzędu Miasta i Gminy, którzy zajmowali się w Gminie tylko i wyłącznie: (i) rozliczeniami wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych oraz opłat z tytułu oczyszczania odpadów stałych, (ii) prowadzeniem wyodrębnionego (od innych rozliczeń Gminy) księgowania należności i zobowiązań z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania odpadów stałych, (iii) przetwarzaniem (aktualizowaniem) baz danych związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, które stanowiły następnie podstawę dla Spółki do zawierania własnych umów i naliczania opłat za świadczenie usług użyteczności publicznej (w szczególności bowiem bazy umów z mieszkańcami i innymi odbiorcami w Gminie na świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych obejmowały również informacje o bieżącym stanie liczników oraz informacje dotyczące ponoszonych kosztów obsługi przedmiotowych umów, dzięki którym Gmina i Spółka mogły dokonać weryfikacji przyjętych stawek za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków) – pracownicy zostali przeniesieni z Gminy do Spółki zgodnie z zasadami art. 23 Kodeksu pracy w zakresie tzw. przejścia zakładu (a tym samym na Spółkę przeszły zobowiązania pracodawcy wobec tych pracowników);
    2.  dwie bazy danych, o których mowa w punkcie (iii) powyżej, przygotowane przez pracowników umysłowych obsługujących w Gminie świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych i rozliczenie opłat z tytułu usuwania odpadów stałych, zawierające informacje dotyczące imion, nazwisk, nazw i adresów odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych z terenu Gminy oraz informacje o stanie liczników na dzień 30 kwietnia 2014 r., czyli na dzień wystawienia ostatnich faktur w Gminie z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych;
    3.  program finansowo-księgowy oraz licencję na korzystanie z tego programu, który służył do rozliczania działalności Gminy z tytułu świadczenia usług komunalnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz odbiorem odpadów stałych, a który był obsługiwany przez czterech pracowników umysłowych przenoszonych do Spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
    4.  pozwolenia wodnoprawne wydane przez Starostwo Powiatowe na pobór wody niezbędne do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy;
    5.  zobowiązania odbiorców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków za maj 2014 r., czyli miesiąc w którym Gmina świadczyła te usługi, ale za który nie wystawiła na rzecz odbiorców tych usług faktur w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego do Spółki i przekazaniem Spółce tych zadań;
    6.  zobowiązania dotyczące obowiązków beneficjenta wynikające z wybranych umów o dofinansowanie inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną na terenie Gminy oraz zakupu samochodu do zbierania śmieci, związane przede wszystkim z oświadczeniem o podpisaniu weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową oraz przejęciem innych zobowiązań wynikających z zawartych uprzednio przez Gminę umów o dofinansowanie,
2.  składniki materialne:
    1.  pięć wyodrębnionych lokali użytkowych wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości w budynku;
    2.  siedzibę Spółki, w których znajdowały się pomieszczenia biurowo-administracyjne od momentu zawiązania Spółki;
    3.  dwie działki gruntowe zabudowane budynkami garażowymi, warsztatowo-magazynowym i gospodarczym, niezbędne do przetrzymywania urządzeń i narzędzi niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług użyteczności publicznej;
    4.  infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w postaci studni głębinowej i wodociągu, sieci kanalizacyjnych wybudowanych w ramach etapów od I od V, kanałów rozdzielczych kanalizacji sanitarnej wybudowanych w ramach etapu II oraz kanalizacji sanitarnej w okolicach zalewu (dalej: Infrastruktura);
    5.  wybrane urządzenia służące wykonywaniu działalności w zakresie usług komunalnych, w tym samochód do zbierania śmieci typu SM (dalej: Ruchomości);
    6.  zinwentaryzowane wyposażenie lokali, garaży i pomieszczeń magazynowych, warsztatowych i gospodarczych, które zostały wniesione aportem do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Wszystkie wniesione składniki niematerialne i materialne zwane są dalej łącznie jako: Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa lub ZCP.

Przedmiotowego aportu Gmina dokonała w oparciu o zarządzenie Burmistrza w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego i objęcia z tego tytułu udziałów w Spółce (które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego).

W latach 2005-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP. Wartość początkowa Infrastruktury oraz Ruchomości powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji.

Jako, że w przeszłości Gmina wykonywała przedmiotowe zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy Gminne Zakłady (dalej: GZ) – z momentem zakończenia poszczególnych inwestycji, przykładowo odbioru prac budowalnych czy montażowych, właściwych dla danej inwestycji i otrzymania niezbędnych zgód administracyjnych, Gmina wprowadzała poszczególne środki trwałe do gminnej ewidencji w drodze wystawienia dokumentu OT oraz sukcesywnie przekazywała je do nieodpłatnego używania GZ.

W dniu 30 października 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji GZ. Do dnia 31 marca 2014 r. GZ prowadził regularną działalność na rzecz mieszkańców i innych odbiorców z terenu Gminy związaną w szczególności z zaopatrzeniem w wodę, w zakresie odprowadzania ścieków sanitarnych oraz oczyszczaniem odpadów komunalnych stałych. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zadania te przejęła Gmina poprzez Urząd Miasta i Gminy.

Spółka rozpoczęła świadczenie usług użyteczności publicznej na terenie Gminy obejmujących dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków oraz oczyszczanie odpadów komunalnych stałych w dniu 1 czerwca 2014 r. Wniesiona przez Gminę w formie aportu Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa służy i będzie służyć Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Spółka wystawia faktury VAT w związku ze świadczonymi usługami oraz wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP poniesionymi na Ruchomości i Infrastrukturę, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
2.  Czy Spółka powinna zastosować 5-letni dla Ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do Ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem Ruchomości – tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r.:
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014;
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);
    *   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);
    *   dla Ruchomości zakupionej i oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP poniesionymi na Ruchomości i Infrastrukturę, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w kwestii odliczenia podatku naliczonego Spółka powinna zastosować 5-letni dla Ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do Ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem Ruchomości – tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r.:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014;
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);
*   dla Ruchomości zakupionej i oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Ad. 1)

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy o VAT). Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Mając na uwadze powyższe, transakcja wniesienia aportem przez Gminę Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do Spółki stanowiła sprzedaż tych składników materialnych i niematerialnych do Spółki, w zamian za otrzymane udziały, która to sprzedaż była wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Należy wskazać, że Infrastruktura i Ruchomości, które nabyła Spółka w związku z otrzymaniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, stanowią dla Spółki środki trwałe, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o wartości przekraczającej każdorazowo 15.000 zł.

Dla tego typu towarów ustawodawca przewidział dodatkowe zasady odliczenia VAT, w ramach procedury tzw. korekty wieloletniej, która ma zastosowanie również do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, określone w art. 91 ust. 1-6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia (czy wniesienia aportem) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta wieloletnia, określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Infrastruktura i Ruchomości były wykorzystywane przez ich wcześniejszego właściciela – Gminę – do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w postaci nieodpłatnego udostępnienia tych środków trwałych na rzecz GZ. Taką kwalifikację przedmiotowych czynności i brak prawa do odliczenia VAT przez Gminę potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2013 r., sygn. IBPP3/443-1146/13/KG, w której organ podatkowy zajął następujące stanowisko: „zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z chwilą wniesienia ZCP do Spółki uległ zmianie sposób wykorzystania Ruchomości i Infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka nabyła Infrastrukturę i Ruchomości jako podatnik VAT i od momentu otrzymania ZCP wykorzystuje je w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Przy ich pomocy Spółka świadczy bowiem odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz odpłatne usługi wywozu odpadów komunalnych stałych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. Usługi te były i są traktowane przez Spółkę jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT.

Konsekwentnie, ponieważ wniesienie aportem ZCP do Spółki stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z analizy wyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT wynika, że Spółce zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT – jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury oraz nabyciem Ruchomości, gdyż są one wykorzystywane dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 maja 2014 r., sygn. ITPP1/443-200/14/DM, w której uznał, że „Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z powołanym przepisem art. 91 ust. 9 ustawy, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami, w tym także ze środkami trwałymi, w sytuacji gdy zmieniło się ich przeznaczenie. Spółka wykorzystując otrzymane mienie w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnych, wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu („Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT”), w związku z czym nastąpi zmiana wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane. W konsekwencji powyższego Spółka jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie infrastruktury /przez inwestora czyli Gminę/ w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 2)

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomoce przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że Infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Spółki, powinna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, że – zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych – infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość. W konsekwencji, w związku z faktem, że składniki przedmiotowej Infrastruktury – zdaniem Spółki – stanowiły nieruchomości, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na ich budowę Spółka powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Odnosząc się z kolei do Ruchomości, tj. samochodu do zbierania śmieci, którego wartość przekracza 15.000 zł, należy wskazać, że w sposób oczywisty nie stanowi on nieruchomości, zatem należy uznać go za środek trwały, do którego stosuje się 5–letni okres korekty podatku naliczonego.

Reasumując, dla odliczenia podatku naliczonego Spółka powinna zastosować 5-letni dla Ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do Ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem Ruchomości – tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r.:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014;
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);
*   dla Ruchomości zakupionej i oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpiła zmiana przeznaczenia Ruchomości i Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku podatkowego, za który dokonuje się korekty.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone w przywołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r., sygn. ITPP1/443–200/14/DM, w której podkreślono, że „Spółka będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 905/15 oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SKA 262/16.

W ww. wyroku z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 905/15 WSA we Wrocławiu nie zgodził się z tezą podzieloną przez obie strony postępowania, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na sfinansowanie opisanej we wniosku infrastruktury i ruchomości, skoro były one pierwotnie przekazywane nieodpłatnie do użytkowania do GZ.

WSA w ww. wyroku wskazał, że w analizowanej sprawie „istotne znaczenie należy bowiem przypisać najnowszemu orzecznictwu TSUE i podjętej w jego wyniku w dniu 26 października 2015 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 4/15.

W powyższej uchwale (I FPS 4/15) siedmiu sędziów NSA wyraził następujący pogląd: »W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług«”.

WSA podkreślił, że „W dotychczasowym stanowisku sądów administracyjnych prezentowany był pogląd o »ułomnej« podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego – »samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła« (wyrok NSA z 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10). W orzecznictwie wskazywano, że mimo organizacyjnego wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. To zaś nie pozwalało na powiązanie wydatków jednostki samorządowej poniesionych w związku z zakupem i tworzeniem infrastruktury służącej wykonywaniu zadań własnych tej jednostki, a przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, z czynnościami opodatkowanymi VAT W konsekwencji po stronie jednostki samorządu terytorialnego nie mogło w takiej sytuacji powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na ww. infrastrukturę.

Dla zmiany tego stanowiska istotne znacznie miało wydanie w dniu 29 września 2015 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), w którym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: » art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie «.

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA w powołanej wyżej uchwale dokonał ponownej oceny statusu zakładu budżetowego jako podatnika VAT w świetle wskazanych w wyroku TSUE przesłanek ważących na uznaniu jednostki budżetowej za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, takich jak: działanie we własnym imieniu, ponoszenia ryzyka gospodarczego.

W tym kontekście NSA ocenił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. Analiza struktury majątkowej i zasad działania zakładu budżetowego, w tym jego gospodarki finansowej prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku o braku wystarczającej samodzielności finansowej i odrębności majątkowej, by można było mówić o prowadzeniu przez taki zakład działalności na własny rachunek i własne ryzyko. NSA podkreślił, że zakłady budżetowe nie dysponują także własnym majątkiem, bowiem majątek w oparciu o który prowadzą działalność oraz oddany im w trwały zarząd stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego. Wydzielenie mienia w zakładzie budżetowym ma jedynie charakter organizacyjny. Z tego względu nie można zatem uznać, że zakład budżetowy ponosi ryzyko gospodarcze z tytułu prowadzonej działalności. Potwierdzają to regulacje dotyczące likwidacji zakładu budżetowego.

Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

W konsekwencji w uchwale I FPS 4/15 NSA uznał za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinowało zajęcie przez NSA takiego, a nie innego stanowiska w odniesieniu do prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT”.

W świetle powyższego WSA jeszcze raz podkreślił, że „Zawarte w powyższej uchwale stanowisko należy uznać za istotne dla oceny zaskarżonej interpretacji. Jak już zaznaczono, zarówno strona, jak i organ opierały swoje stanowiska na zakwestionowanym w tej uchwale poglądzie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez gminę zakładowi budżetowemu infrastruktury celem wykonywania przez ten zakład z jej wykorzystaniem zadań własnych gminy, gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z finansowaniem tej infrastruktury”.

Końcowo WSA zaznaczył, że „Konieczność uwzględnienia przez tutejszy Sąd poglądu zawartego w ww. uchwale oznacza, że obecnie także organ powinien ocenić ponownie stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji kierując się ww. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ będzie w tej sytuacji zobowiązany wypowiedzieć się co do możliwości stosowania przez Spółkę art. 91 ustawy o VAT dopiero po uprzednim dokonaniu ponownej oceny czy w świetle powołanej wyżej uchwały, opisany we wniosku stan faktyczny i przyjęcie, że Gminie przysługiwało jednak prawo do odliczenia VAT w związku z poniesionymi kosztami sfinansowania infrastruktury i ruchomości, które obecnie wykorzystuje Spółka do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I FSK 262/16 wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 905/15 dokonał poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze ww. rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 905/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2020 r. sygn. akt I FSK 262/16, rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy jednak zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przywołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy są odzwierciedleniem treści art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
        

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 12 ust. 2 niniejszej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest spółką komunalną Gminy (dalej: Gmina) utworzoną przez Gminę celem powierzenia Spółce zadań Gminy w zakresie świadczenia usług komunalnych na terenie Gminy, w tym przede wszystkim zadań własnych Gminy dotyczących:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
*   kanalizacji,
*   usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
*   utrzymania czystości i porządku oraz
*   urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Spółka powstała na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w Spółce objęła Gmina pokrywając je na moment zawiązania Spółki wkładem pieniężnym. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w trakcie kolejnych kilku tygodni również dla celów statystycznych, otrzymując numer REGON oraz dla celów podatkowych, w tym dla celów VAT, otrzymując numer NIP.

Ostatnim etapem tworzenia i przekazywania Spółce przez Gminę obowiązków związanych ze świadczeniem usług użyteczności publicznej było wyposażenie Spółki w zasoby niezbędne do wykonywania tych zadań.

W szczególności, od dnia 1 czerwca 2014 r. Gmina wyposażyła Spółkę w składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania przedmiotowej działalności poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego obejmującego:

1.  składniki niematerialne (…)
2.  składniki materialne (…).

Wszystkie wniesione składniki niematerialne i materialne zwane są dalej łącznie jako: Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa lub ZCP.

Przedmiotowego aportu Gmina dokonała w oparciu o zarządzenie Burmistrza w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego i objęcia z tego tytułu udziałów w Spółce (które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego).

W latach 2005-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP. Wartość początkowa Infrastruktury oraz Ruchomości powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji.

Jako, że w przeszłości Gmina wykonywała przedmiotowe zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy Gminne Zakłady (dalej: GZ) – z momentem zakończenia poszczególnych inwestycji, przykładowo odbioru prac budowalnych czy montażowych, właściwych dla danej inwestycji i otrzymania niezbędnych zgód administracyjnych, Gmina wprowadzała poszczególne środki trwałe do gminnej ewidencji w drodze wystawienia dokumentu OT oraz sukcesywnie przekazywała je do nieodpłatnego używania GZ.

W dniu 30 października 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji GZ. Do dnia 31 marca 2014 r. GZ prowadził regularną działalność na rzecz mieszkańców i innych odbiorców z terenu Gminy związaną w szczególności z zaopatrzeniem w wodę, w zakresie odprowadzania ścieków sanitarnych oraz oczyszczaniem odpadów komunalnych stałych. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zadania te przejęła Gmina poprzez Urząd Miasta i Gminy. Spółka rozpoczęła świadczenie usług użyteczności publicznej na terenie Gminy obejmujących dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków oraz oczyszczanie odpadów komunalnych stałych w dniu 1 czerwca 2014 r. Wniesiona przez Gminę w formie aportu Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa służy i będzie służyć Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Spółka wystawia faktury VAT w związku ze świadczonymi usługami oraz wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania korekty (na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz sposobu dokonania tej korekty.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy ponownie wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 905/15, uchwałę NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że zakład budżetowy (tj. Gminne Zakłady) nie jest/nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła zakład budżetowy.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, że zakład budżetowy (Gminne Zakłady) powołany przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatna działalność na rzecz mieszkańców i innych odbiorców z terenu Gminy związana w szczególności z zaopatrzeniem w wodę, w zakresie odprowadzania ścieków sanitarnych oraz oczyszczaniem odpadów komunalnych stałych, stanowi/będzie stanowić sprzedaż Gminy.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych inwestycji składających się na obecny ZCP, wykonywała te czynności do działalności gospodarczej (związanej z zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków sanitarnych i oczyszczaniem odpadów komunalnych stałych) i działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym Gmina spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących prawa do dokonania korekty (o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz sposobu dokonania tej korekty, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10, lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ust. 9 ustawy, ponieważ nie występują/nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty. Wnioskodawca bowiem kontynuuje/będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak zbywca ZCP, tj. Gmina, wykonuje/będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków sanitarnych i oczyszczania odpadów komunalnych stałych), a nabyte ZCP jest/będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, po nabyciu ZCP przez Wnioskodawcę nie zmieniło się/nie zmieni się przeznaczenie nabytych składników majątkowych.

Podsumowując, w związku z faktem, że po nabyciu przez Wnioskodawcę ZCP nie zmieniło się/nie zmieni się przeznaczenie nabytych składników majątkowych Wnioskodawcy nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

Z uwagi na udzielenie przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czyli brakiem prawa do korekty podatku naliczonego, brak jest podstaw aby rozstrzygać w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, czyli sposobu dokonania korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 16 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.