Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-91/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-30
Teza: Czy koszty Spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz przez reasekuratora usługi reasekuracji (zarówno proporcjonalnej jak i nieproporcjonalnej), a w szczególności przypis składki na udziale reasekuratora (tzw. składka reasekuracyjna), a także udział reasekuratora w otrzymanych przez Spółkę należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną stanowią „inne niż bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie). Czy na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity— Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. -dalej jako „ustawa o pdop”) dotyczących rozpoznawania przychodów, tj. art. 12 ustawy o pdop, prawidłowe jest rozpoznawanie przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej oraz udziału reasekuratora w odszkodowaniach w dacie zaksięgowania rachunku technicznego?
Słowa kluczowe: data; koszt; koszt-zwrot kosztów; księgi-księgi rachunkowe; rachunki; reasekuracja; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2008 r. (data wpływu 8.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu reasekuracji biernej:

*   w części dotyczącej przychodów z tytułu reasekuracji biernej (pytanie nr 2) **jest prawidłowe,** natomiast
*   w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia na jej rzecz przez reasekuratora usługi reasekuracji (pytanie nr 1) **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych reasekuracji biernej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako „Spółka” lub „Zakład”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. — dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), oferującym pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do niniejszej ustawy. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej proporcjonalnej oraz nieproporcjonalnej (reasekuracji biernej — z punktu widzenia Zakładu, a z punktu widzenia reasekuratora — czynnej), w których Spółka występuje w roli reasekurowanego (cedenta), czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń, tj. reasekuratora (cesjonariusza), innymi słowy, cesjonariusz świadczy usługę reasekuracji na rzecz Zakładu, polegającą na udzieleniu ochrony reasekuracyjnej (ubezpieczeniowej) Zakładowi.

W ramach umów proporcjonalnych reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne roszczenie (odszkodowanie) wypłacane przez Zakład. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej i z tytułu świadczonej usługi reasekuracji, Spółka przekazuje reasekuratorowi część należnej składki (proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie) tzw. składkę reasekuracyjną.

Ponadto, reasekuratorowi może przysługiwać udział w otrzymanych przez Spółkę należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną. Natomiast w zamian Zakład otrzymuje udział reasekuratora w szkodach oraz prowizje reasekuracyjne. Prowizja reasekuracyjna, co do zasady, jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz administracyjnych poniesionych przez Spółkę i kalkulowana jest jako iloczyn stawki prowizji reasekuracyjnej i udziału reasekuratora w składce zarobionej. Rozliczenia z tytułu umów reasekuracyjnych są dokonywane w półrocznych tzw. okresach rozliczeniowych. Faktyczne rozliczenie za dany okres rozliczeniowy jest dokonywane w okresie trzech miesięcy od daty zakończenia tego okresu na podstawie tzw. rachunku technicznego. Z księgowego punktu widzenia, na koniec każdego miesiąca koszty z tytułu reasekuracji biernej są zarachowywane jako bierne rozliczenia międzyokresowe. Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Zakład wystawia rachunek techniczny zawierający zestawienie przepływów finansowych z tytułu świadczonej przez reasekuratora usługi reasekuracji w tym okresie. Na podstawie uzgodnionego z reasekuratorem rachunku technicznego Zakład ujmuje w swoich księgach powyższe koszty z tytułu reasekuracji biernej jako zobowiązania.

W ramach umów nieproporcjonalnych reasekurator przejmuje na siebie część ryzyka, określoną przez poziom zachowka, limit odpowiedzialności reasekuratora oraz klasyfikację ryzyka. W zakresie umów nieproporcjonaInych Zakład rozlicza się z reasekuratorem w systemie rozliczeniowym za dany rok kalendarzowy, w którym Spółka scedowała ryzyko z tytułu polisy zawartej w tym roku kalendarzowym i które może nastąpić tylko w tym roku kalendarzowym, bez względu na okres pokryty polisą (umową ubezpieczenia). Z tytułu przeniesienia ryzyka na reasekuratora Zakład odprowadza roczną składkę reasekuracyjną stanowiącą odpowiednio określony procent udziału w przypisie składki. Wysokość składki jest określona na minimalnym poziomie nazywanym składką minimalno-depozytową. Składka ta jest płacona za dany rok bilansowy (pokrywający się z rokiem kalendarzowym) w połowie tego roku. Po zamknięciu roku bilansowego składka reasekuracyjna jest rozliczana według przypisu składki za miniony rok bilansowy. W tym kontekście, dokonuje się ewentualnej dopłaty do składki minimalno-depozytowej, stanowiącej nadwyżkę realnej składki reasekuracyjnej w stosunku do składki zapłaconej w połowie roku. Z księgowego punktu widzenia, na koniec każdego miesiąca składka minimaIno-depozytowa jest zarachowywana jako bierne rozliczenia międzyokresowe. Następnie, zarówno w połowie roku jak i po zakończeniu danego roku bilansowego, Zakład wystawia rachunek techniczny zawierający zestawienie przepływów finansowych z tytułu świadczonej przez reasekuratora usługi reasekuracji. Na podstawie uzgodnionego z reasekuratorem rachunku technicznego Zakład ujmuje w swoich księgach koszty z tytułu składki minimalno-depozytowej jako zobowiązania. Spółka podkreśla, iż koszty związane z reasekuracją bierną zarachowane jako zobowiązania, nie podlegają rozliczeniu „w czasie” poprzez konta rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie, w związku z zawartą umową reasekuracji biernej (zarówno proporcjonalnej jak i nieproporcjonaInej) Zakład otrzymuje udział reasekuratora w szkodach oraz prowizje reasekuracyjne. Udział reasekuratora w szkodach jest to kwota należna Spółce w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową którą reasekurator jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Zakładu. Prowizja reasekuracyjna, co do zasady, jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz administracyjnych poniesionych przez Spółkę i kalkulowana jest jako iloczyn stawki prowizji reasekuracyjnej i udziału reasekuratora w składce zarobionej.

Spółka zadała pytania:

1.  Czy koszty Spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz przez reasekuratora usługi reasekuracji (zarówno proporcjonalnej jak i nieproporcjonalnej), a w szczególności przypis składki na udziale reasekuratora (tzw. składka reasekuracyjna), a także udział reasekuratora w otrzymanych przez Spółkę należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną stanowią „inne niż bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie).
2.  Czy na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity— Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. -dalej jako „ustawa o pdop”) dotyczących rozpoznawania przychodów, tj. art. 12 ustawy o pdop, prawidłowe jest rozpoznawanie przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej oraz udziału reasekuratora w odszkodowaniach w dacie zaksięgowania rachunku technicznego?

Zdaniem Spółki:

1.  Koszty Zakładu z tytułu świadczenia na jego rzecz przez reasekuratora usługi reasekuracji (zarówno proporcjonalnej jak i nieproporcjonalnej), a w szczególności przypis składki na udziale reasekuratora (tzw. składka reasekuracyjna), a także udział reasekuratora w otrzymanych przez Spółkę należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną stanowią „inne niż bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie).
2.  Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej oraz przychody z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach stanowią przychód podatkowy w dacie zaksięgowania rachunku technicznego.

Wynika to zdaniem Spółki z następujących przesłanek:

1.  KOSZTY Z TYTUŁU REASEKURACJI BIERNEJ

Wydatki związane z reasekuracją bierną jako koszt uzyskania przychodów W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W tym kontekście, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poniższe dwa warunki muszą być łącznie spełnione:

*   dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

*   nie został on wyszczególniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez Zakład w związku z umową reasekuracji biernej, są ponoszone w celu: zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego.

Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W konsekwencji, zdaniem Zakładu, ponoszone przez niego koszty związane z reasekuracją bierną spełniają oba powyższe warunki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z reasekuracją bierną jako tzw. „pośrednie” koszty uzyskania przychodów: Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj. „bezpośredniego” lub „innego niż bezpośredni”, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez Zakład wynikające z umowy reasekuracji, są kosztami „innymi niż bezpośrednio” związanymi z przychodami podatkowymi. Wynika to z następujących przesłanek:

1.  Poniesienie kosztów reasekuracji, w wyniku scedowania na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego, warunkuje zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki i nie ma na celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu reasekuracji biernej.

Wynika to z faktu, iż poprzez zawarcie umów reasekuracji biernej, Zakład zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód (np. katastroficznych). Poprzez mechanizm reasekuracji biernej, reasekurator partycypuje w kosztach odszkodowań, wspierając tym samym wypłacalność i sytuację finansową reasekurowanego. Innymi słowy, udział reasekuratora w wypłacanych odszkodowaniach służy wzmocnieniu sytuacji finansowej reasekurowanego i stabilnemu prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Jest to tzw. finansowa funkcja reasekuracji, będąca skutkiem udostępniania cedentom części kapitałów i środków finansowych reasekuratorów (por.: Monkiewicz J. \[red.\], Podstawy ubezpieczeń, tom I — mechanizmy i funkcje, P, Warszawa 2000, str. 131).

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż z punktu widzenia Zakładu pożądanym stanem jest, aby przychód z tytułu umów reasekuracji biernej co do zasady nie wystąpił. Generalnie, wystąpienie przychodu z tytułu reasekuracji biernej oznaczą że wystąpiła szkoda, z tytułu której Spółka musiała wypłacić odszkodowanie, a kwoty odszkodowań są z reguły wyższe od udziału reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach (świadczeniach) oraz innych ewentualnych pozycjach przychodowych otrzymywanych przez Zakład.

1.  Poprzez zawarcie umów reasekuracji, reasekurowany zwiększa zdolność prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, co pośrednio prowadzi do zabezpieczenia jego bytu, gdyż może zawierać umowy ubezpieczeniowe obarczone ryzykiem, którego bez ochrony reasekuracyjnej nie byłby w stanie samodzielnie zaakceptować. Innymi słowy, poprzez reasekurację bierną realizuje się wtórny podział ryzyka ubezpieczeniowego — tzw. funkcja techniczna reasekuracji — wpływający na wzrost stabilności portfela i zwiększający tym samym bezpieczeństwo prowadzonej działalności ubezpieczeniowej (por.: M J. \[red.\], Podstawy ubezpieczeń, tom I — mechanizmy i funkcje, P, W 2000, str. 131).
2.  Koszty reasekuracji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami ubezpieczenia. Stąd, są one niejako ubezpieczeniem ryzyka zakładu ubezpieczeń. Jednocześnie, koszty ubezpieczenia co do zasady stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami z działalności gospodarczej.
3.  W doktrynie podatkowej występuje pogląd, iż do grupy kosztów „innych niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy (por. Podatek dochodowy od osób prawnych — Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza „U”, W 2007, str. 427). Niewątpliwie, jak zostało wskazane powyżej, wydatki związane z reasekuracją bierną związane są z zabezpieczeniem źródeł przychodów a tym samym z funkcjonowaniem Zakładu.

W świetle powyższego, zdaniem Zakładu, koszty reasekuracji biernej stanowią „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Moment rozpoznania kosztów z tytułu reasekuracji biernej jako kosztu uzyskania przychodów: Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym kontekście, zdaniem Zakładu, koszty reasekuracji biernej, jako „koszty inne niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Zakładu stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, koszty reasekuracji biernej nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie ich zarachowania na koniec miesiąca na podstawie not memoriałowych, gdyż w tym momencie traktowane są one jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W konsekwencji, koszty związane z reasekuracją bierną stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym zostały one ujęte jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie wystawionego rachunku technicznego, gdyż w tym momencie pozycje te są rozpoznawane jako zobowiązania. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż okresów rozliczeniowych wynikających z umowy reasekuracji nie można utożsamiać z okresami, na które zawierane są umowy ubezpieczenia, z których reasekurowane jest ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. W szczególności należy podkreślić, iż przedmiotem umów reasekuracji jest ryzyko partycypacji w konsekwencjach zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i pośrednio ryzyko jego zajścia a nie polisa. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w praktyce większość umów reasekuracyjnych nie obejmuje swoim zakresem ryzyk wynikających z jednej konkretnej umowy ubezpieczenia, a z całym portfelem takich umów i ryzyk. W związku z tym, jedna umowa reasekuracji (i związane z nią płatności) nie dotyczą jednego, a wielu różnych okresów. Stąd, dopasowanie tzw. składki reasekuracyjnej do długości okresu, na który zawarte zostały poszczególne umowy ubezpieczenia „objęte” reasekuracją po pierwsze nie jest zasadne, a po drugie jest praktycznie niemożliwe.

Ponadto, rozliczenia reasekuracyjne związane z konsekwencjami zajścia danego zdarzenia ubezpieczeniowego mogą również wystąpić w okresach następujących po zakończeniu tej umowy ubezpieczenia, w zakresie w jakim po tym okresie wystąpią zdarzenia związane z umową reasekuracyjną (np. udział reasekuratora w otrzymanych przez Zakład po ustaniu umowy ubezpieczenia regresach). Zakład zwraca również uwagę, iż wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p….., który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą: „szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi.” (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.) W świetle powyższego, zdaniem Zakładu koszty z tytułu reasekuracji biernej powinny być traktowane identycznie dla celów podatkowych jak i dla celów księgowych, o ile specyficzne przepisy podatkowe nie stanowią inaczej.

W tym kontekście, jak już wspomniano powyżej, Spółka zauważa, iż koszty z tytułu reasekuracji biernej są rozpoznawane dla celów księgowych na koniec danego miesiąca, czyli jednorazowo. Jednocześnie, koszty te są przez Zakład drugostronnie księgowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, nie można potrącić dla celów podatkowych danego kosztu księgowego, jeżeli wiązałoby się to z ujęciem jako kosztu uzyskania przychodów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Zatem, Spółka nie może uznać przedmiotowych kosztów reasekuracji biernej jako kosztu podatkowego w tym samym momencie jak dla celów księgowych, tj. na koniec danego miesiąca. Niemniej jednak, w momencie zarachowania przedmiotowych kosztów na bazie rachunku technicznego, Spółka księguje taki koszt drugostronnie jako zobowiązanie. Zdaniem Zakładu, w tym momencie ma on prawo do potrącenia analizowanych kosztów dla celów podatkowych, gdyż nie będzie się to już wiązało z potrąceniem rozliczeń międzyokresowych biernych. Jednocześnie takie podejście jest według Spółki zbieżne z intencją ustawodawcy, aby w zakresie rozliczania kosztów w czasie minimalizować różnice pomiędzy podejściem księgowym i podatkowym. W konsekwencji, w ocenie Spółki, koszty związane z reasekuracją bierną nie podlegają rozliczeniu w czasie, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop, a zatem koszty związane z reasekuracją bierną winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia (tj. w roku ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie).

2\. PRZYCHODY Z TYTUŁU REASEKURACJI BIERNEJ

W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody osiągane z tytułu rozliczeń reasekuracyjnych biernych, czyli prowizje reasekuracyjne oraz udział reasekuratora w odszkodowaniach, stanowią przychody z działalności gospodarczej, zatem powinny stanowić dla Zakładu przychód podatkowy w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem Spółki dniem wykonania usługi w przypadku przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnych oraz udziału reasekuratora w odszkodowaniach jest dzień otrzymania tychże przychodów. Tak więc biorąc pod uwagę fakt, że uregulowanie należności z tytułu przychodów reasekuracyjnych następuje na podstawie wystawionej faktury zwanej rachunkiem technicznym, Zakład uważa, że datą powstania przychodów z tytułu reasekuracji biernej jest dzień wystawienia rachunku technicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż organ podatkowy podziela stanowisko oraz argumentację Spółki, iż koszty związane z reasekuracją bierną stanowią dla ubezpieczyciela koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowym zakresie nie budzi wątpliwości fakt, iż koszty reasekuracji stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wniosek Towarzystwa dotyczy kwalifikacji tych wydatków jako kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami

Organ podatkowy nie potwierdza natomiast stanowiska Spółki odnośnie podatkowego momentu rozpoznania kosztów reasekuracji biernej.

Zdaniem Spółki wydatki związane z reasekuracją bierną zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy stanowiące koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia Spółka przyjęła moment, w którym dochodzi do uzgodnienia z reasekuratorem rachunku technicznego. W tym momencie Zakład ujmuje w swoich księgach koszty z tytułu reasekuracji jako zobowiązania.

W ramach umów proporcjonalnych rozliczenia z tytułu umów reasekuracyjnych są dokonywane w półrocznych tzw. okresach rozliczeniowych. Faktyczne rozliczenie za dany okres rozliczeniowy jest dokonywane w okresie trzech miesięcy od daty zakończenia tego okresu na podstawie tzw. rachunku technicznego.

W ramach umów nieproporcjonalnych zarówno w połowie roku jak i po zakończeniu danego roku bilansowego, Zakład wystawia rachunek techniczny zawierający zestawienie przepływów finansowych z tytułu świadczonej przez reasekuratora usługi reasekuracji.

Organ podatkowy natomiast wyjaśnia, że w świetle wyżej cytowanym art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jeżeli dotyczą okresu krótszego lub równego rokowi podatkowemu – są potrącane w roku ich poniesienia,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy i nie można określić jaka część dotyczy danego roku podatkowego – są potrącane w poszczególnych latach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy uważa się:

*   dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
*   dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Wyjątek dotyczy jedynie sytuacji ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, koszty związane z reasekuracją bierną nie podlegają rozliczeniu w czasie, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop, ze względu na fakt, iż okresów rozliczeniowych wynikających z umowy reasekuracji nie można utożsamiać z okresami, na które zawierane są umowy ubezpieczenia, z których reasekurowane jest ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. W szczególności należy podkreślić, iż przedmiotem umów reasekuracji jest ryzyko partycypacji w konsekwencjach zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i pośrednio ryzyko jego zajścia a nie polisa. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w praktyce większość umów reasekuracyjnych nie obejmuje swoim zakresem ryzyk wynikających z jednej konkretnej umowy ubezpieczenia, a z całym portfelem takich umów i ryzyk. W związku z tym, jedna umowa reasekuracji (i związane z nią płatności) nie dotyczą jednego, a wielu różnych okresów. Stąd, dopasowanie tzw. składki reasekuracyjnej do długości okresu, na który zawarte zostały poszczególne umowy ubezpieczenia „objęte” reasekuracją po pierwsze nie jest zasadne, a po drugie jest praktycznie niemożliwe. Ponadto, rozliczenia reasekuracyjne związane z konsekwencjami zajścia danego zdarzenia ubezpieczeniowego mogą również wystąpić w okresach następujących po zakończeniu tej umowy ubezpieczenia, w zakresie w jakim po tym okresie wystąpią zdarzenia związane z umową reasekuracyjną (np. udział reasekuratora w otrzymanych przez Zakład po ustaniu umowy ubezpieczenia regresach).

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, „iż okresów rozliczeniowych wynikających z umowy reasekuracji nie można utożsamiać z okresami, na które zawierane są umowy ubezpieczenia, z których reasekurowane jest ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego.”

Należy zaznaczyć, że koszty reasekuracji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, czyli ryzyka zajścia zdarzenia powodującego wypłatę świadczenia wynikającego z zawartej polisy. Spółka wypłaca na rzecz reasekuratora wynagrodzenie za przejęcie ryzyka wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. W związku z tym koszty te są ściśle związane z tymi umowami, jednakże nie mają bezpośredniego związku z przychodami wynikającymi z tych umów, lecz mają związek z ogólną wysokością przychodów Towarzystwa z tytułu działalności ubezpieczeniowej.Ustosunkowując się do argumentacji Spółki w zakresie braku możliwości zastosować „proporcji” w rozliczaniu kosztów reasekuracji biernej to należy stwierdzić, że takie stanowisko jest jak najbardziej prawidłowe w sytuacji gdy polisa ubezpieczeniowa dotyczy roku podatkowego np. od 1 stycznia do 31 grudnia. Jednak z praktyki oraz ze specyfiki działalności ubezpieczeniowej wynika, że takie sytuacje nie są regułą i umowy ubezpieczeniowe obejmują swym zakresem okresy ubezpieczeniowe dłuższe niż rok podatkowy.

W sytuacji natomiast, gdy, ubezpieczyciel zawiera umowę ubezpieczeniową (polisę) na kilka lat podatkowych lub nawet gdy umowa jest podpisana w ciągu roku i obejmuje okres 12 miesięcy, to do takich sytuacji będzie miała zastosowanie regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim art. 15 ust 4d ww. ustawy, czyli obowiązek potrącenia kosztów reasekuracji biernej w poszczególnych latach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, na który została zawarta polisa ubezpieczeniowa.

Organ podatkowy nadmienia, iż dostrzega różnice między umową ubezpieczeniową (wiążącą zakład ubezpieczeń z ubezpieczonym) a umową dotyczącą reasekuracji biernej (oddawanie ryzyka). Niemniej jednak należy jeszcze raz podkreślić, iż przedmiotem umów reasekuracji jest ryzyko partycypacji w konsekwencjach zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, tymi konsekwencjami są wypłata świadczeń/ubezpieczeń ubezpieczonemu przez Zakład, zaś warunki na podstawie których wypłacane są świadczenia/ubezpieczenia ubezpieczonemu określone są w polisie.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszty reasekuracji w przedstawionym stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z tym przepisem jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.