Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-375/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: banki; odsetki; odsetki-odsetki ustawowe; odszkodowania; przychód-źródła przychodu; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonego odszkodowania – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonych odsetek ustawowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasądzonego odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę o świadczenie kompleksowej i zindywidualizowanej obsługi. W przedmiotowym Banku Wnioskodawca ulokował swoje oszczędności. Kontrola wewnętrzna w Banku wykryła, że jego pracownica dopuszczała się przestępstwa ciągłego -inwestowała pieniądze Klientów Banku, w tym Wnioskodawcy, bez ich dyspozycji, a następnie wyprowadzała je z kont Klienta. W efekcie doprowadziło to do pozbawienia Wnioskodawcy prawie wszystkich środków pieniężnych i zakupionych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wniósł pozew o zapłatę odszkodowania za wyrządzoną mu szkodę.

Na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz Wnioskodawcy zostało zasądzone odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Odszkodowanie to zostało zasądzone Wnioskodawcy za rzeczywistą szkodę.

Przedmiotowe odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie art. 361, art. 415, art. 4421 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że odszkodowanie nie miało związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Odszkodowanie nie dotyczy korzyści, jakie Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota zasądzonego odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe odszkodowanie oraz odsetki ustawowe od niego zasądzone przez Sąd Apelacyjny podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przedstawiony przepis ustanawia zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają więc wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem dochodów i przychodów wymienionych głównie w art. 21 ww. ustawy.

Określony w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog zwolnień przedmiotowych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia jest wykładnią ścisłą. Od początku obowiązywania ustawy wśród katalogu zwolnień przedmiotowych zostały umieszczone zapisy dotyczące zwolnień z podatku dochodowego otrzymanych odszkodowań.

Obecnie katalog zwolnień dotyczących odszkodowań został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 4,106 oraz w pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poprzez odszkodowanie rozumiemy świadczenie przysługujące danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). Przyczyną, dla której ustawodawca wprowadził zasadę zwolnienia odszkodowań z podatku dochodowego jest fakt, iż odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie skutkujące przychodem, od którego co do zasady pobierany winien być podatek.

Tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

*   otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przedstawionym stanie faktycznym kwota z tytułu zasądzonego odszkodowania - jako nie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nie będąca kwotą tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również zasądzone odsetki od przedmiotowego odszkodowania.

Zgodnie z obecnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zwolnieniu z podatku podlega główna kwota odszkodowania, to i wolne od podatku są od niego także odsetki (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 roku, sygn. akt II FSK 289/12). Nie można bowiem w żaden sposób twierdzić, że odsetki można przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Zwolnienie zasądzonego odszkodowania determinuje zwolnienie z opodatkowania odsetek od niego. Zatem, również odsetki winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonego odszkodowania, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonych odsetek ustawowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do takich przychodów należy niewątpliwie zaliczyć odszkodowanie oraz odsetki otrzymane z tytułu nieuregulowania w terminie tegoż odszkodowania.

Należy przy tym wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powyższy przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Tym samym uszczerbek w majątku może polegać na:

*   zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),
*   zwiększeniu się pasywów (długów),
*   udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie zaś z treścią art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Podkreślić należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Ponadto w literaturze przedmiotu i judykaturze akcentuje się, że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie:

*   szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 Kodeksu cywilnego),
*   szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,
*   między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy.

Żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty będącej odszkodowaniem, która została zasądzona wyrokiem Sądu należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć – jak wyżej wskazano – w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że odszkodowanie zostało mu zasądzone za rzeczywistą szkodę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wypłacone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania, należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy regulujące tę instytucję w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

W świetle powyższego nie można przyjąć, iż odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. W przedmiotowej sprawie odsetki ustawowe stanowiły rekompensatę za okres czasu, w którym Wnioskodawca nie mógł dysponować przedmiotowymi środkami pieniężnymi. Nie można więc twierdzić, że stanowią funkcję odszkodowawczą – są to po prostu należności z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego należne odsetki ustawowe nie korzystają ze zwolnienia. W konsekwencji wypłata odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymanie zasądzonych odsetek ustawowych, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.