Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1183/09-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-18
Teza: Czy Wnioskodawca uprawniony jest do usunięcia błędu wystawienia przedmiotowych faktur poprzez ich anulowanie, w konsekwencji zatem do odpowiedniego skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach na podatek od towarów i usług?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie anulowania faktur VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie anulowania faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przez Wnioskodawcę zostały wystawione trzy faktury VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nazwa usługi umieszczono określenie „opłata serwisowa”. Między kontrahentem (odbiorcą przedmiotowych faktur) a Zainteresowanym zawarta została umowa w przedmiocie dostawy i serwisu oprogramowania. Kontrahent Wnioskodawcy uznał, iż w części dotyczącej serwisu oprogramowania nie doszło do wykonania umowy. Odbiorca odmówił przyjęcia przedmiotowych faktur VAT poprzez odesłanie oryginałów faktur Wnioskodawcy wraz z pismami stwierdzającymi, iż faktury Wnioskodawcy nie zostały przyjęte. w konsekwencji, Zainteresowany jest w posiadaniu oryginałów i kopii wystawionych przez siebie faktur VAT. w związku z odmową przyjęcia błędnie wystawionych faktur, kwota do zapłaty na nich wykazana nie została i nie zostanie Wnioskodawcy w żaden sposób uiszczona (ani przez Odbiorcę, ani przez żaden inny podmiot). Zainteresowany wykazał podatek należny z tytułu wskazanych faktur VAT w deklaracjach na podatek od towarów i usług i uiścił wynikający z nich VAT należny na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do usunięcia błędu wystawienia przedmiotowych faktur poprzez ich anulowanie, w konsekwencji zatem do odpowiedniego skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach na podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym usunięcie błędu wystawienia przedmiotowych faktur VAT dopuszczalne jest jedynie poprzez ich anulowanie.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy odróżnić należy błąd dotyczący określonej pozycji faktury (lub konieczność jej zmiany po wystawieniu faktury) od błędu polegającego na samym wystawieniu faktury jako takiej. o ile w pierwszym przypadku istnieje wyłącznie koniecznośćuprawnienie do skorygowania lub zmiany odpowiedniej pozycji faktury, tak w drugim faktura, jako dokument, jest pozbawiona racji bytu.

W razie błędów lub konieczności zmiany w pozycji faktury, podatnik - stosownie do przepisów rozporządzenia dotyczącego faktur - uprawniony jest do wystawienia faktury korygującej. Błąd polegający na samym wystawieniu faktury nie jest natomiast objęty regulacją wskazanego rozporządzenia, stąd też brak jest wystarczającej podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej. z uwagi na powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej w trybie rozporządzenia dotyczącego faktur.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wykonawczych nie regulują wprost kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. w konsekwencji, w obliczu braku stosownych norm prawnych, mogących stać się przedmiotem analizy gramatycznej, której celem byłaby ich właściwa subsumcja do zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, zasadne jest – zdaniem Wnioskodawcy – odwołanie się do wyników wykładni celowościowej ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek o konieczności posłużenia się wykładnią funkcjonalną potwierdza zarówno doktryna prawa podatkowego, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zainteresowany odwołał się do wypowiedzi prof. Ryszarda Mastalskiego, a mianowicie: „Dokonywanie interpretacji prawa podatkowego bez posługiwania się elementami oceniającymi (wartościującymi) jest jednak w praktyce niemożliwe (..). Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować”.

Tym samym Wnioskodawca wskazuje na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2001/2/49 oraz z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. akt IV SA 790/88, ONSA 1989/2/66, w których sąd stwierdził, iż „należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu”.

Kierując się zatem regułami prowadzenia wykładni celowościowej uznanie, iż we wskazanym stanie faktycznym Wnioskodawca uprawniony jest nie do anulowania przedmiotowych faktur VAT, ale do wystawienia faktur korygujących (i ewentualnego pomniejszenia podatku należnego wyłącznie pod warunkiem otrzymania potwierdzeń odbioru faktur korygujących) byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z ratio legis przepisów dotyczących uprawnienia do skorygowania podatku należnego.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że celem obostrzeń w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego in minus jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu państwa w konsekwencji pomniejszenia podatku należnego przez wystawcę faktury bez jednoczesnego zmniejszenia podatku naliczonego, odliczonego przez odbiorcę faktury. We wskazanym stanie faktycznym ryzyko takie nie istnieje, bowiem Odbiorca nie był uprawniony do ujęcia przedmiotowych faktur VAT w rozliczeniach do celów podatku od towarów i usług (oryginały faktur zostały odesłane Wnioskodawcy). Nie istniało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego brak jest możliwości narażenia na uszczuplenie wpływów budżetu z tytułu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie anulowania przedmiotowych faktur jest w pełni zasadne. Co więcej, Zainteresowany podnosi, że przyjęcie, iż we wskazanym stanie faktycznym pomniejszenie podatku należnego dopuszczalne jest wyłącznie na podstawie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nakładałoby na Wnioskodawcę obowiązek niemożliwy do spełnienia. Wobec odesłania błędnie wystawionych przez Zainteresowanego faktur wraz z pismami informującymi o odmowie przyjęcia, Odbiorca nie jest w posiadaniu oryginałów przedmiotowych faktur VAT, stąd też niemożliwe jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania ewentualnych faktur korygujących.

W konsekwencji uznanie, iż Wnioskodawca dążąc do urealnienia błędnie wykazanego zobowiązania podatkowego ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez Odbiorcę oznaczałoby, iż Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości skorygowania zawyżonego podatku należnego. Wniosek taki byłby w sposób oczywisty sprzeczny z wykładnią celowościową przepisów dotyczących podatku od towarów i usług - nie dopuszczałby bowiem możliwości wycofania się podatnika z błędu wystawienia faktury (i w konsekwencji skorygowania błędu zawyżenia podatku należnego). Realizacja zasady poprawności dokumentów oraz prawidłowości określania i wykonania zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wymaga dopuszczenia możliwości naprawienia błędu polegającego na wystawieniu przedmiotowych faktur poprzez ich anulowanie. Uznanie, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do anulowania przedmiotowych faktur spowoduje, iż po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie kwota będąca rezultatem błędu polegającego na wystawieniu faktur.

Ad. 3

Stanowisko Wnioskodawcy o dopuszczalności anulowania błędu polegającego na wystawieniu faktury potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec niezmienionego brzmienia norm prawnych, aktualność zachowuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pod rządami uprzednio obowiązujących przepisów - przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

*   wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004, sygn. akt III SA 238/03,
*   wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 1715/99.

Dopuszczalność anulowania faktury w okolicznościach analogicznych do przedmiotowego stanu faktycznego uznają również organy podatkowe. Wnioskodawca przykładowo wskazuje na informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt PI/005-1416/04/CIP/01 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt IS.II/2-443/84/07.

Ad. 4

Strona wskazuje, iż w sytuacji gdy kontrahent stwierdza, iż nie doszło do wykonania umowy, nie można mówić o świadczeniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - brak jest bowiem odbiorcy (konsumenta), który odniósłby wymierną korzyść o charakterze majątkowym. w konsekwencji, jeżeli kontrahent, uznając iż nie doszło do wykonania umowy i świadczenia na jego rzecz, odesłał przedmiotowe faktury jako bezzasadne, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy nie mógł powstać.

Ad. 5

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jedyną możliwością usunięcia błędu polegającego na wystawieniu przedmiotowych faktur jest ich anulowanie. Wystawienie faktur korygujących jest w ocenie Wnioskodawcy niedopuszczalne wobec braku podstawy prawnej w rozporządzeniu dotyczącym faktur. Za prawidłowością wskazanego stanowiska przemawia także fakt posiadania przez Wnioskodawcę oryginałów i kopii przedmiotowych faktur (a w konsekwencji brak możliwości uzyskania od Odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej) i cel ograniczeń dopuszczalności korygowania podatku należnego in minus. Odbiorca nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach, w konsekwencji czego brak jest możliwości narażenia na uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tytułu podatku VAT. w konsekwencji, realizacja naczelnej zasady poprawności dokumentów oraz prawidłowości określania i wykonania zobowiązań podatkowych, wymaga w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem dopuszczenia anulowania błędnie wystawionych faktur. Stanowisko podatnika wspierają powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy prezentowane przez organy podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawa do anulowania faktur, których dotyczy niniejszy wniosek i w konsekwencji prawa do odpowiedniego skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach na podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

W myśl natomiast art. 108 ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktura VAT jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. w konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337).

W praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki lub sytuacje, w których błędnie bądź niesłusznie zostały wystawione faktury. Ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj. za pomocą faktury korygującej, która może być wystawiona przez sprzedawcę (§ 13 i § 14 ww. rozporządzenia) lub faktury nazywanej notą korygującą, która może być wystawiona przez nabywcę (§ 15 cyt. rozporządzenia). Zatem prawo do krygowania przysługuje również nabywcy. Jednakże w sytuacjach wyjątkowych dopuszczalne jest również anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórnego wykorzystania. Warunkiem koniecznym jest posiadanie oryginału i kopii faktury oraz nie wprowadzenie ich do obiegu prawnego.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przez Wnioskodawcę zostały wystawione trzy faktury VAT. Między kontrahentem (odbiorcą przedmiotowych faktur) a Zainteresowanym zawarta została umowa w przedmiocie dostawy i serwisu oprogramowania. Kontrahent Wnioskodawcy uznał, iż w części dotyczącej serwisu oprogramowania nie doszło do wykonania umowy. Odbiorca odmówił przyjęcia przedmiotowych faktur VAT poprzez odesłanie oryginałów faktur Wnioskodawcy wraz z pismami stwierdzającymi, iż faktury Wnioskodawcy nie zostały przyjęte. w konsekwencji, Wnioskodawca jest w posiadaniu oryginałów i kopii wystawionych przez siebie faktur VAT. w związku z odmową przyjęcia błędnie wystawionych faktur, kwota do zapłaty na nich wykazana nie została i nie zostanie Wnioskodawcy w żaden sposób uiszczona (ani przez Odbiorcę, ani przez żaden inny podmiot). Wnioskodawca wykazał podatek należny z tytułu wskazanych faktur VAT w deklaracjach na podatek od towarów i usług i uiścił wynikający z nich VAT należny na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może w drodze wyjątku anulować niesłusznie wystawione faktury, pod warunkiem, iż przedmiotowe faktury nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym, Zainteresowany ma prawo zmniejszyć kwotę podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres, w którym niesłusznie wystawiał faktury VAT poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za te miesiące, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

Należy zaznaczyć, iż anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.