Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.55.2025.2.ŁZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
lokal-lokal mieszkalny
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go
    Pani pismami z 29 maja 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

W roku 2020 zawarła Pani umowę deweloperska w formie Aktu Notarialnego na zakup
    mieszkania w (...). Przeniesienie własności miało nastąpić w dniu 31.12.2024 r. Do dnia
    dzisiejszego tj. 13.05.2025 r. deweloper nie wyznaczył kolejnego terminu na przeniesienie
    praw własności do ww. mieszkania.
    Mieszkanie zostało odebrane od dewelopera w dniu 10.10.2024 r. za które zapłaciła Pani
    całą kwotę tj. 404.264,00 zł. W czerwcu 2025 chciałaby Pani zawrzeć umowę przedwstępną
    sprzedaży mieszkania w (...).
    Po podpisaniu umowy przedwstępnej kupujący otrzyma od Pani klucze do mieszkania w
    celu dokonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych. Kupujący z dniem podpisania
    umowy przedwstępnej zapłaci Pani zaliczkę w wysokości 838.306,00 zł, z czego kwota
    88.306,00 zł będzie stanowiła zadatek.
    Po dokonaniu formalności związanych z przeniesieniem praw własności na Panią oraz
    wpisu do KW chce Pani zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży mieszkania z kupującym,
    który dokona pozostałej płatności wynikającej z podpisania umowy przedwstępnej w
    wysokości 43.694,00 zł.
    Czy otrzymane środki stanowiące różnicę pomiędzy zakupem, a sprzedażą mieszkania
    będą podlegały uldze mieszkaniowej. Akt notarialny ze sprzedaży tego mieszkania
    zostanie zawarty po założeniu księgi wieczystej dla nieruchomości (...). Otrzymane środki
    przeznaczy Pani na cele mieszkaniowe tzn. zakup mieszkania w (...), które zostaną
    wydatkowane w przeciągu 3 lat od daty przeniesienia własności z umowy przedwstępnej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
    1. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Jest Pani osobą fizyczną zgłoszoną jako
      czynny podatnik VAT, miesięcznie składa Pani deklaracje VAT-7 oraz jest Pani
      podatnikiem rozliczającym się w formie ryczałtu z tytułu prywatnego najmu
      nieruchomości. Dodatkowo jest Pani pracownikiem oraz prezesem w spółce z o.o.
      zajmującej się obrotem nieruchomościami.
    2. Lokal mieszkalny w (...) nabyła Pani w celu chęci przeprowadzki i zamieszkania w nim
      wraz z rodziną.
    3. Przyczyną sprzedaży lokalu mieszkalnego w (...) była zmiana planów życiowych.
    4. Poniżej przedstawia Pani wykaz nieruchomości:
      a) Działka budowlana w (...) - udział 1/2 - działka zakupiona w 2006 roku - sprzedaż
        nastąpiła w 2018 roku. Działka zakupiona celem budowy domu, do którego nie
        doszło.
      b) Dom mieszkalny w (...) - nabycie w 2009 roku jako wspólność małżeńska, w 2017
        roku w wyniku podziału majątku dom przypadł Pani na wyłączność, dom
        przeznaczony na cele mieszkaniowe, w którym obecnie Pani mieszka wraz z dziećmi
        - planowana sprzedaż domu po zaadaptowaniu mieszkania w (...), w którym chce
        Pani realizować cele mieszkaniowe.
      c) Mieszkanie w (...) zakupione na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności
        lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni we wrześniu 2024
        r. - sprzedaż mieszkania nastąpiło w lutym 2025 r. - mieszkanie zakupione w celach
        mieszkaniowych od momentu zakupu do momentu sprzedaży nie było przez Panią
        wykorzystywane. Ostatecznie podjęła Pani decyzję o wstrzymaniu sprzedaży domu
        w (...) na okres około 1.5 roku i sprzedaży mieszkania kupionego we wrześniu 2024
        r. Środki ze sprzedaży mieszkania w (...) (sprzedaż w 2025 r.) przeznaczy Pani na
        własne cele mieszkaniowe w (...).
      d) Mieszkanie w (...), które jest przedmiotem zapytania. W dniu pisania zapytania o
        interpretację indywidualną nie posiadała Pani jeszcze prawa własności, a jedyne
        umowę deweloperską. W dniu 26 maja 2025 r. dokonała Pani zakupu na podstawie

        umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności.
        Mieszkanie zakupione było w celach realizacji własnych celów mieszkaniowych. Od
        momentu nabycia do chwil ewentualnej sprzedaży nie było i nie będzie przez Panią
        wykorzystywane. Ostatecznie docelowo chce Pani realizować własne cele
        mieszkaniowe w (...). Środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania w (...) oraz środki ze
        sprzedaży mieszkania w (...) chce Pani przeznaczyć na zakup jednego mieszkania w
        (...).
        Ponadto po sprzedaży domu w (...) (jest Pani właścicielem powyżej 5 lat) część
        środków chce Pani przeznaczyć na remont zakupionego mieszkania w (...).
        Docelowo realizacja celu mieszkaniowego będzie wyłącznie w (...).
      e) Ponadto posiada Pani mieszkanie w (...) - nabyte na podstawie umowy darowizny od
        Pani rodziców w 2023 roku. Umowa darowizny oraz ustanowienie służebności i
        użytkowania z wpisem jak poniżej:
        „służebność osobista polegająca na tym, że A.A i B.B będą mogli współkorzystać z
        lokalu mieszkalnego na zasadzie równego między nimi uprawnienia oraz z C.C i
        osobami prawa jej reprezentującymi. Z wyłączeniem innych osób. W tym
        każdoczesnego innego przyszłego właściciela oraz z zastrzeżeniem art. 301 kc. W
        okresie trwania służebności osobistej - lokal mieszkalny będzie ogrzany.
        Zaopatrzony w energię elektryczną. Ciepłą i zimną wodę, z wywozem nieczystości
        stałych i płynnych - wszystko staraniem i na koszt każdoczesnego właściciela
        nieruchomości lokalowej. A ponadto koszty remontów i konserwacji lokalu
        mieszkalnego ponosić będzie każdoczesny właściciel nieruchomości lokalowej.
        Służebność ustanowiona nieodpłatnie za cały okres trwania. Strony nie zastrzegły
        terminu trwania służebności i ustanowione ograniczone prawo rzeczowe wygasa
        najpóźniej ze śmiercią uprawnionych. Uprawnienia powyższe nie ulegają
        zmniejszeniu w razie śmierci jednego z uprawnionych.”
        Mieszkanie nie jest obecnie przeznaczone do sprzedaży. Obecnie jest
        wykorzystywane przez Pani rodziców w celach rekreacyjnych i wynajmowane przez
        rodziców, zyski z najmu opodatkowana są przez rodziców i rozliczane w PIT-28.
      f) Posiada Pani również dwa inne mieszkania w (...) zakupione w 2025 roku na
        podstawie:
          Mieszkanie nr 1 w (...) zakupione z odliczeniem Vatu - przeznaczone na
          wynajem. Jest obecnie wynajmowane i rozliczane w formie ryczałtu.
          Mieszkanie nr 2 w (...) zakupione z odliczeniem Vatu - w przyszłości zostanie
          przeznaczone na wynajem.
    Mieszkanie nr 1 oraz mieszkanie nr 2 nie są przeznaczone na sprzedaż zostały
    zakupione przez Panią na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i
    przeniesienia jego własności w 2025 roku.
      g) Lokal usługowy zakupiony w roku 2021 w (...) - przeznaczony na wynajem. Lokal
        został sprzedany w roku 2022 i rozliczony w PIT-39.
      5. W nowo zakupionym mieszkaniu będzie realizowała Pani własne cele mieszkaniowe
        oraz będzie Pani w nim mieszkała wraz z rodziną.
    Pytania
    1. Czy w danej sytuacji nie mając pełnego wpisu do ksiąg wieczystych, przychód
      otrzymany z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania w (...), będzie zwolniony z
      podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy

      o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przeznaczony na własne cele
      mieszkaniowe przed przeniesieniem własności i wpisaniem mieszkania do Ksiąg
      wieczystych?
    2. Czy termin trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie
      nieruchomości w Pani przypadku będzie się liczył od podpisania umowy
      przedwstępnej tj. w czerwcu 2025 r. czy już po umowie przeniesienia własności kiedy
      będzie KW dla mieszkania?
    Pani stanowisko w sprawie
    Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku są dochody z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w
    wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na
    własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech
    lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany
    ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
    cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
    wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Stosownie do ww. artykułu po sporządzeniu umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania
    zamierzam wydatkować całość kwoty uzyskanej na zakup nowego większego mieszkania
    w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokona Pani sprzedaży.
    Według Pani opinii ma Pani prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
    Proces przeniesienia własności i założenia księgi wieczystej trwa dosyć długo i jest poza
    Pani kontrolą, nie powinien stać na przeszkodzie do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam wpis prawa
    własności do księgi wieczystej nie ma skutku konstytutywnego - czyli nie kształtuje prawa
    własności, a jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający określony stan rzeczy. Brak
    wpisu w księdze wieczystej nie wyklucza sprzedaży nieruchomości. W przepisach
    prawnych nie został nałożony na właściciela obowiązek założenia księgi wieczystej, tym
    bardziej nie ma obowiązku zakładania księgi wieczystej przed sprzedażą.
    Taka sytuacja była przedmiotem interpretacji z 26.06.2020 r. (0115-KDWT.4011.6.2020.1 .
    BK). Interpretacja dotyczyła osoby, która po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży
    mieszkania (na podstawie której otrzymała część zapłaty) dokonała nabycia innego lokalu
    mieszkalnego, na który to cel przeznaczyła środki ze sprzedaży otrzymane na podstawie
    umowy przedwstępnej. Właściwa umowa sprzedaży mieszkania została zawarta po
    dokonaniu nabycia lokalu mieszkalnego - wówczas też pozostała część należności ze
    sprzedaży mieszkania została otrzymana i wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.
    W wydanej interpretacji organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, wskazując
    że możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    PIT.
    Fakt, że nabycie mieszkania (realizacja własnego celu mieszkalnego) nastąpiło przed
    sprzedażą mieszkania nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest to, że środki uzyskane ze
    sprzedaży mieszkania (w tym ta część otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej)
    zostaną przeznaczone na nabycie nowego mieszkania. Nie ma znaczenia to, że środki
    uzyskane na podstawie umowy przedwstępnej zostały wydatkowane na realizację celu
    mieszkaniowego jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży mieszkania.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
      oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów
      – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku
      zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie
    nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu,
    jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od
    końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje
    w wykonaniu działalności gospodarczej.
    Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w
    kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego
    tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w roku 2020 zawarła Pani umowę
    deweloperska w formie Aktu Notarialnego na zakup mieszkania. Mieszkanie zostało
    odebrane od dewelopera w dniu 10 października 2024 r. za które zapłaciła Pani całą
    kwotę. Po dokonaniu formalności związanych z przeniesieniem praw własności na Panią
    oraz wpisu do KW chce Pani zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży mieszkania.
    Skoro sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonana zostanie przed upływem pięciu lat, licząc
    od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowić będzie dla Pani
    źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób
    fizycznych.
    Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu
    mieszkalnego należy wskazać, co następuje:
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)- c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie
    określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty
    odpłatnego zbycia.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty
      nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
      udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
      poczynione w czasie ich posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy,
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy,
      Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie
      podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło
      nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku
      poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu
      odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w
      okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego
      okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu
      Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
    W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

    Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45
      ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –
    podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże
    skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w
    warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości
    i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w
    przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
    nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na
    własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
      1. wydatki poniesione na:
      a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
      także na nabycie gruntu lub udziału
      w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie,
      związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
      w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udziału w takim prawie,
      c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
      prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
      również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu

      lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
      prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
      przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
      mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
      budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
      własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej,
      2. wydatki poniesione na:
      a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
      przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
      mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
      b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
      przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
      mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w
      lit. a),
      c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu
      (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
      odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu
      (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
      - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę
      w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
      Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
      zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
    Stosownie do art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione
      na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt
      131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-
      c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d)
      i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy.
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

      2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
      albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
      w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w
      rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
      zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
      korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie
    wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym
    terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu
    uzyskanego ze sprzedaży
    nieruchomości.
    Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim
    należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa
    majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.
    Korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są
    wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej
    preferencji.
    W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt
    131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest
    zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.
    Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
    konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
    uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
    których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na
    nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy
    dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W
    związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt
    131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień
    podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy
    spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na
    podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,
    że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków,
    a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej
    czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło zbycie.
    Przy czym, jak już uprzednio wskazano, zwolnienie obejmuje taką część dochodu
    uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie
    odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w
    osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

    Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21
    ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez
    podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej
    nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub
    części ceny nabywanej nieruchomości.
    Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku
    określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania
    środków pieniężnych określonych w tej umowie.
    W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody
    uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na
    własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich
    otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie
    cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały
    otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a
    następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy
    sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.
    W konsekwencji zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze
    zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie
    poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).
    Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”,
    który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości.
    Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako
    końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego,
    w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie
    przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem
    wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by
    ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia
    nieruchomości.
    Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe
    podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.
    Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r., nr II
    FPS 4/19 skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie
    zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one
    przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki
    wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu
    (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
    Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa
    do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od
    końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu
    po uprzednim zbyciu nieruchomości.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który
    został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się
    jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

    Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed
    zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.
    Z opisu Pani sprawy wynika, że w czerwcu 2025 chciałaby Pani zawrzeć umowę
    przedwstępną sprzedaży mieszkania. Po podpisaniu umowy przedwstępnej kupujący
    otrzyma od Pani klucze do mieszkania w celu dokonania prac wykończeniowych i
    adaptacyjnych. Kupujący z dniem podpisania umowy przedwstępnej zapłaci Pani zaliczkę
    w wysokości 838.306,00 zł, z czego kwota 88.306,00 zł będzie stanowiła zadatek.
    Po dokonaniu formalności związanych z przeniesieniem praw własności na Panią oraz
    wpisu do KW chce Pani zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży mieszkania z kupującym,
    który dokona pozostałej płatności wynikającej z podpisania umowy przedwstępnej w
    wysokości 43.694,00 zł.
    Jeszcze raz należy powtórzyć, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być
    objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i
    wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie prawa do lokalu przed
    zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.
    Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem
    umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do
    skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy
    przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już
    po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu.
    Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów
    dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej„ (...) nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność
    nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania.
    Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został
    spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają,
    że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po
    definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę” (patrz wyroki NSA: z dnia 28 marca
    2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22
    listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153
    /16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).
    Mając powyższe na uwadze, zaliczka (zadatek) – który zostanie otrzymany przy zawarciu
    przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości – wydatkowany na cele
    mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, tj. na nabycie nowej nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia, o
    którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jeśli dojdzie do zawarcia, przez Panią,
    umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku zostanie zaliczona na
    poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Termin trzech lat na wydatkowanie środków ze
    sprzedaży lokalu mieszkalnego, należy liczyć od końca roku w którym nastąpi odpłatne
    zbycie tej nieruchomości.
    Stanowisko Pani jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Powołane przez Panią interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są
    wiążące dla organu wydającego tą interpretację.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem

    przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,
    w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu
    faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze
        zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
        się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
        platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.