Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.354.2019.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: zwolnienie od podatku: - usług szkolenia sędziów turniejów tańca, - usług szkolenia skrutinerów, - usług szkolenia instruktorów tańca, - przeprowadzenia egzaminów
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) oraz pismem z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

*   usług szkolenia sędziów turniejów tańca,
*   usług szkolenia skrutinerów,
*   usług szkolenia instruktorów tańca,
*   przeprowadzenia egzaminów

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

*   usług szkolenia sędziów turniejów tańca,
*   usług szkolenia skrutinerów,
*   usług szkolenia instruktorów tańca,
*   przeprowadzenia egzaminów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 8 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.41.2019.1.ASZ oraz pismem z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. (Wnioskodawca) jest stowarzyszeniem rejestrowym z siedzibą w K. wpisanym do rejestru stowarzyszeń 29 listopada 2001 r. KRS: …. Stowarzyszenie zrzesza tancerzy, sędziów, trenerów, działaczy i sympatyków tańca towarzyskiego.

W obecnym roku podatkowym Stowarzyszenie planuje rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej i przygotowuje w związku z tym odpowiednie dokumenty do uzyskania stosownego wpisu. Wobec tej zmiany powstało pytanie o naliczanie podatku VAT od prowadzonej przez Stowarzyszenie w przyszłości działalności gospodarczej w zakresie organizowania szkoleń. W tym zakresie powstają 4 zdarzenia przyszłe:

1.  Prowadzenie w ramach działalności gospodarczej szkoleń dla sędziów.
2.  Prowadzenie w ramach działalności gospodarczej szkoleń dla skrutinerów.
3.  Szkolenia instruktorskie.
4.  Opłaty za egzaminy kończące szkolenia.

Opisując zdarzenie przyszłe nr 1 Wnioskodawca wskazuje, że planuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej organizować szkolenia dla sędziów (osoby sędziujące turnieje tańca). Każda osoba chcąca szkolić się w kierunku sędziego przez P. musi mieć status członka zwyczajnego stowarzyszenia. W zaistniałej w przyszłości sytuacji P. będzie wobec chętnych członków świadczyło usługi kształcenia zawodowego, bez których żadna osoba nie może podjąć pracy jako osoba sędziująca turnieje tańca (sędzia). P. organizując szkolenia będzie ustalać uchwałą jego cenę, a następnie przedstawiać ją osobom zainteresowanym, które będą zobowiązane ją uiścić, a osobom zainteresowanym będzie wystawiać fakturę. Po szkoleniu jego uczestnik, aby nabyć uprawnienia sędziego turniejów tańca, będzie zobowiązany do zdania stosownego egzaminu. Pozytywne zaliczenie egzaminu związane jest z nadaniem takiej osobie uprawnień i tytułu sędziego oraz uprawnia daną osobę do podjęcia pracy zarobkowej w tym zakresie.

Opisując zdarzenie przyszłe nr 2, Wnioskodawca wskazuje, że planuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej organizować szkolenia skrutinerów (osoby, które podliczają noty wystawiane przez sędziów dla każdej z par tanecznych). W zaistniałej w przyszłości sytuacji P. będzie świadczyło wobec chętnych członków usługi kształcenia zawodowego bez których żadna osoba nie może podjąć pracy jako skrutiner. P. organizując szkolenia będzie ustalać uchwałą jego cenę, a następnie przedstawiać ją osobom zainteresowanym, które będą zobowiązane ją uiścić, a osobom zainteresowanym będzie wystawiać fakturę. Po szkoleniu jego uczestnik, aby nabyć uprawnienia skrutinera, będzie zobowiązany do zdania stosownego egzaminu. Pozytywne zaliczenie egzaminu związane jest z nadaniem takiej osobie uprawnień i tytułu skrutinera oraz uprawnia daną osobę do podjęcia pracy zarobkowej w tym zakresie.

Opisując zdarzenie przyszłe nr 3, Wnioskodawca wskazuje, że P. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zamierza również organizować szkolenia instruktorskie dla wszystkich chętnych osób, zarówno członków P. jak i osób z zewnątrz, w celu nabywania przez uczestników szkoleń uprawnień trenerskich i wykonywania w przyszłości pracy zarobkowej jako instruktor tańca. P. będzie ogłaszać nabory na kurs i ustalać jego cenę, a osobom zainteresowanym będzie wystawiać za szkolenie fakturę. Po szkoleniu jego uczestnik, aby nabyć uprawnienia instruktora, będzie zobowiązany do zdania stosownego egzaminu. Pozytywne zaliczenie egzaminy będzie skutkowało nadaniem tytułu instruktora po szkoleniu P. i będzie służyło prestiżowi i podniesieniu kwalifikacji danej osoby, a zarazem uprawniało ją do podjęcia pracy zarobkowej jako wykwalifikowanemu instruktorowi.

Opisując zdarzenie przyszłe nr 4, Wnioskodawca wskazuje, że po zakończeniu danego szkolenia każdy jego uczestnik będzie ponosił opłatę egzaminacyjną, której wysokość będzie ustalało P., a następnie po ogłoszeniu kwoty każdej osobie chętnej do podejścia do egzaminu będzie wystawiać fakturę. Poniesienie opłaty egzaminacyjnej będzie warunkiem przystąpienia do egzaminu, który będzie nadawał uprawnienia do wykonywania pracy zarobkowej wobec nabytych w przypadku pozytywnego zdania egzaminu uprawnień. Egzaminy zatem będą pozostawać w ścisłym związku z prowadzonymi w ramach działalności gospodarczej szkoleniami przez P. i nadawać uprawnienia do działania w branży tanecznej jako osoba z odpowiednim przeszkoleniem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowić usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie jest uczelnią, a świadczenie usług, o których mowa we wniosku nie odbywa się w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Usługi są świadczone wyłącznie w oparciu o statut Stowarzyszenia oraz jego wewnętrzne przepisy ogólnie dostępne na stronie internetowej taniec.pl, zakładka „dokumenty””.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są objęte tą akredytacją.

Świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?”

Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy w następujący sposób:

1.  Szkolenia dla sędziów – osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykonywać czynności przewidziane w statucie i regulaminach dla sędziów turniejowych (nie są to sędziowie sportowi zgodnie z wykazem zawodów). Sędziowie P. sędziują turnieje organizowane przez P., a w zależności od ilości szkoleń i podnoszonych na nich kwalifikacji oraz stażu mogą sędziować pary na turniejach o różnej randze.
2.  Szkolenia dla skrutinerów – osoby biorące udział w szkoleniach nabywają prawo i kwalifikacje do obliczania wyników turniejów, zdobywają wiedzę dotyczącą prawidłowego liczenia głosów i miejsc.
3.  Szkolenia instruktorskie – osoby biorące udział w szkoleniach nabywają wiedzę i umiejętności do stawania się trenerami tańca towarzyskiego dla innych członków stowarzyszenia oraz dla osób niebędących członkami na różnych poziomach i w różnych klasach tanecznych.

Stowarzyszenie w związku z faktem iż nie jest zarejestrowanym związkiem sportowych (choć przygotowuje się, aby nim być w przyszłości) nie ma jednak prawa nadawania uprawnień do wykonywania zawodu wskazanego w klasyfikacji zawodów i specjalności (np. sędzia sportowy), a wyłącznie sędziego, skrutinera czy instruktora sygnowanych przez P.

Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów wykonywania czynności sędziego, skrutinera czy instruktora, uznawanego przez Wnioskodawcę.

Cele Wnioskodawcy są określone w jego statucie, a są nimi m.in. propagowanie sportu, upowszechnianie ruchu tanecznego poprzez prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej, organizowanie współzawodnictwa sportowego w dyscyplinach tanecznych, wspólna praca jego członków nad rozwojem ruchu tanecznego. Wnioskodawca nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług ponieważ nie świadczy ich de facto na wolnym rynku, ale odnośnie stanu faktycznego 1, 2 wyłącznie dla chętnych członków Stowarzyszenia. Jednak w zakresie stanu faktycznego nr 3 będzie świadczyło usługę również dla osób spoza grona swoich członków, co może być uznawane za działalność konkurencyjną w stosunku do innych federacji tanecznych.

Realizacja świadczenia następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Do egzaminu można przystąpić po szkoleniu w każdym ze wskazanych stanów faktycznych. Ponieważ jak wynika z opisanego stanu faktycznego warunkiem podejścia do egzaminu będzie uiszczenie za niego opłaty podawanej po zakończeniu szkolenia i na podstawie osobno od szkolenia wystawianej faktury wskazać należy, że umowę można będzie zawrzeć osobno na prowadzenie szkolenia, a osobno na egzamin, bo żaden uczestnik nie ma przymusu podejścia do egzaminu. Nawet jeśli by przyjąć, że umowa będzie obejmować obie czynności, ich rozliczanie będzie się odbywać na osobnych fakturach, a wykonanie opłaty za fakturę za egzamin będzie warunkowało dopuszczenie do niego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działanie Wnioskodawcy wskazane jako zdarzenie przyszłe opisane w przedstawionym stanie faktycznym nr 1 będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług bądź na podstawie innego zwolnienia ?
2.  Czy działanie Wnioskodawcy wskazane jako zdarzenie przyszłe opisane w przedstawionym stanie faktycznym nr 2 będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług bądź na podstawie innego zwolnienia ?
3.  Czy działanie Wnioskodawcy wskazane jako zdarzenie przyszłe opisane w przedstawionym stanie faktycznym nr 3 będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług bądź na podstawie innego zwolnienia ?
4.  Czy działanie Wnioskodawcy wskazane jako zdarzenie przyszłe opisane w przedstawionym stanie faktycznym nr 4 będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług bądź na podstawie innego zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W celu ustalenia prawa do zwolnienia z VAT usług szkoleniowych zasadnicze znaczenie ma art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności punkty 26-29 regulujące zwolnienia z podatku działalności edukacyjnej. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 świadczone usługi szkoleniowe muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, pozwalające na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu.

Wobec wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przedstawione wyżej zdarzenia przyszłe (nr 1, 2, 3 i 4) powinny być na tej podstawie zwolnione z VAT, jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego, które z całą pewnością pozostają w bezpośrednim związku z branżą i w zakresie, którego dotyczą, są niezbędne do wykonywania pracy zarobkowej. Uwzględniając specyfikę branży wskazać należy, że P. jest największym, najstarszym i najbardziej szanowanym stowarzyszeniem, które ma na celu promocje tańca towarzyskiego. Obecnie zrzesza ponad 7000 osób, które są zarówno czynnymi tancerzami jak i sędziami czy działaczami. Członkowie P. nie mają innej możliwości podjęcia pracy zarobkowej jako sędziowie turniejów tańca organizowanych przez P. jak tylko przez uzyskanie odpowiednich uprawnień i zdanie egzaminu sędziowskiego organizowanego przez P. Identyczna sytuacja jest w sytuacji nabycia uprawnień dla skrutinerów. Dodatkowo obie te działalności wykonywane będą wyłącznie dla członków stowarzyszenia. Jednocześnie jeżeli chodzi o szkolenia dla instruktorów, tylko P. jest w stanie zapewnić szkolenia z wykwalifikowana kadrą i doświadczonymi trenerami i tancerzami, którzy dają gwarancję, że kursanci – przyszli instruktorzy będą właściwie uczyć innych i wykonywać swój zawód. Nawet jeśli w tym przypadku do szkolenia zostanie dopuszczona również osoba niebędąca członkiem stowarzyszenia, nie zmienia to faktu, że w tym zakresie nie będzie to miało żadnego znaczenia (a więc nie stanowi odrębnego stanu faktycznego). Każda osoba, które będzie chciała rozpocząć szkolenie instruktorskie i podejść po jego zakończeniu do właściwego egzaminu, będzie nabywała uprawnienia instruktora nadane przez P., podniesie swoje kwalifikacje, które są niezbędne do wykonywania tego zawodu. Mając na względzie utarte w tym zakresie poglądy, prowadząc tego typu szkolenia (zdarzenie przyszłe nr 1, 2 i 3) oraz egzaminy nadające tytuł czy uprawnienie (zdarzenie przyszłe nr 4) usługa ta jest zwolniona z VAT-u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. zwolnienia od podatku wykonywanych usług szkolenia sędziów turniejów tańca, skrutinerów, instruktorów tańca.

Należy zauważyć, że na podstawie przywołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ustawodawca zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w tym przepisie. Tak więc, zgodnie z ww. przepisem zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, które muszą spełniać jeden z wymienionych w tym przepisie warunków.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu do usług będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, należy przede wszystkim stwierdzić, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani też uczelnią, jednostka naukową, czy też jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym, świadczone przez niego usługi szkoleniowe nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – by dana usługa stanowiła usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Okoliczności świadczenia usług przez Wnioskodawcę opisane we wniosku wskazują, że usługi będące przedmiotem zapytania są usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi nauki zawodu, inne niż wymienione w art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. nabywanie umiejętności zawodowych oraz przyuczenie do zawodu, przekwalifikowanie lub podwyższanie kwalifikacji zawodowych

Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Z wniosku wynika również, że świadczone przez Zainteresowanego usługi nie będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ww. usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie wskazanym w treści wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z ww. przepisu.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, usługi szkoleniowe, które świadczy Wnioskodawca nie spełniają także przesłanek wynikających z treści § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wymienione we wniosku usługi szkoleniowe nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto zwolnienia od podatku przeprowadzanych egzaminów.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja świadczenia polegającego na przeprowadzeniu egzaminu następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Do egzaminu można przystąpić po szkoleniu. Warunkiem podejścia do egzaminu będzie uiszczenie za niego opłaty podawanej po zakończeniu szkolenia i na podstawie osobno od szkolenia wystawianej faktury. Umowę można będzie zawrzeć osobno na prowadzenie szkolenia, a osobno na egzamin. Żaden uczestnik nie ma przymusu podejścia do egzaminu. Nawet jeśliby przyjąć, że umowa będzie obejmować obie czynności, ich rozliczanie będzie się odbywać na osobnych fakturach, a wykonanie opłaty za fakturę za egzamin będzie warunkowało dopuszczenie do niego.

Zatem jak wynika z treści wniosku, do egzaminu można przystąpić, jest to działanie dobrowolne dające wybór uczestnikowi szkolenia, który nie jest zobligowany do podejścia do egzaminu.

Uczestnictwo w nim jest uwarunkowane od uiszczenia opłaty podawanej po zakończeniu szkolenia, czyli ustalonej odrębnie i w innym czasie aniżeli odpłatność za szkolenie.

Okoliczności opisanej sprawy wskazują na brak integralności szkolenia z egzaminem.

Należy zauważyć, iż weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Taki pogląd został zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że "Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania lecz jest wyłączaniem sprawdzeniem wiedzy.

Usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów co do zasady nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa cytowanych wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Reasumując przedmiotowe usługi w zakresie prowadzenia egzaminów nie będą spełniały definicji usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, które jak ustalono wcześniej nie będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.