Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.347.2023.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: W zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości – działki nr 1, podlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT, udokumentowania tej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem udziałów w działce nr 1 przez Kupującego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie:

*   braku uznania Sprzedających za podatników z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działce nr 1),

oraz prawidłowe w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w działce nr 1,
*   obowiązku wystawienia faktury przez Sprzedających z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działce 1),
*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziałów w działce nr 1.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2023 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości – działki nr 1, podlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT, udokumentowania tej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem udziałów w działce nr 1 przez Kupującego.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   Spółka A

Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   Pani J.T.
*   Pan K.F.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca Spółka A z siedzibą w (\`(...)\`), NIP: (\`(...)\`), REGON: (\`(...)\`) („Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. W chwili zawarcia transakcji opisanej w niniejszym wniosku Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

J.T. jest osobą fizyczną, zamieszkałą w (\`(...)\`) w domu oznaczonym nr (\`(...)\`), PESEL (\`(...)\`) („Zainteresowany 1”).

K.F. jest osobą fizyczną, zamieszkałą w miejscowości (\`(...)\`) przy (\`(...)\`), PESEL (\`(...)\`) („Zainteresowany 2” łącznie z Wnioskodawcą, Zainteresowanym 1 oraz Zainteresowanym 2 jako „Wnioskodawcy”).

Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 (łącznie jako „Sprzedający”) są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 o obszarze 0,26 ha położonej w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), przy czym dla Nieruchomości nie jest prowadzona księga wieczysta i nie został złożony wniosek o jej założenie („Nieruchomość”).

Nieruchomość jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawcy zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego („Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej na mocy której Sprzedający sprzedadzą Kupującemu prawo własności Nieruchomości za cenę wynoszącą 100,00 PLN (sto złotych) za 1 (jeden) metr kwadratowy Nieruchomości, pomnożoną przez udział w Nieruchomości przysługujący Sprzedającym w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej powiększoną o podatek od towarów i usług, o ile podatek ten znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie nie później niż w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej, tj. nie później niż w dniu 29 sierpnia 2024 roku po spełnieniu lub zrzeczeniu się (na piśmie) przez Kupującego następujących warunków:

*   zostanie zmieniony istniejący (lub uchwalony nowy) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości w sposób określony w Umowie Przedwstępnej;
*   Gmina (\`(...)\`) sprzeda na rzecz Kupującego określone w Umowie Przedwstępnej nieruchomości gminne położone w miejscowości (\`(...)\`);
*   właściwe organy administracji publicznej (lub odpowiedni dostawcy mediów) wydadzą warunki techniczne przyłączenia mediów niezbędnych do funkcjonowania inwestycji i dokonają alokacji zdolności przesyłowych odpowiednich na potrzeby inwestycji;
*   wyniki przeprowadzonych przez Kupującego analiz geotechnicznych, środowiskowych, archeologicznych i dotyczących zanieczyszczeń nie wykażą żadnych istotnych ograniczeń, niezgodności lub naruszeń dotyczących prawidłowej realizacji i eksploatacji inwestycji;
*   dla Nieruchomości zostanie założona księga wieczysta, w której ujawniony zostanie aktualny właściciel Nieruchomości;
*   zostanie wydane prawomocne orzeczenie właściwego Sądu, stwierdzające zasiedzenie Nieruchomości;
*   zostaną wydane dokumenty stwierdzające dziedziczenie po S.F. i J.F.;
*   Sprzedający przedłożą zaświadczenia wydane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego stwierdzające, że zarówno zasiedzenie Nieruchomości przez S. i J.F. jak i nabyte przez Sprzedających prawo własności Nieruchomości w drodze dziedziczenia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, Umowa Przedwstępna przewiduje, że Sprzedający wyrażają zgodę na to, że od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo wygaśnięcia Umowy Przedwstępnej, Kupujący (wraz z jego upoważnionymi przedstawicielami) będzie miał prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Prawo to obejmuje w szczególności:

*   prawo do składania oświadczeń o posiadaniu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowalne,
*   prawo do złożenia wniosku o wydanie i do uzyskania zatwierdzeń, zezwoleń, opinii, decyzji (uwzględniając decyzje o wyłączeniu gruntu z produkcji rolniczej lub leśnej, zezwolenia na wycinkę drzew lub krzewów) oraz warunków technicznych (uwzględniając warunki dotyczące przyłączy), które mogą być potrzebne dla inwestycji jaką planuje Kupujący, jak również
*   prawo do przeprowadzenia prac przygotowawczych i badań Nieruchomości (w tym badań gruntu), w celu określenia możliwości zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji.

Jednocześnie wspomniane upoważnienie nie zezwala na przeprowadzanie jakichkolwiek robót budowalnych na Nieruchomości, a wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności w ramach przedmiotowego upoważnienia pokrywa Kupujący.

Dodatkowo, w Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielili pełnomocnikom Kupującego pełnomocnictwa do uzyskiwania wszelkich informacji i dokumentów dotyczących Nieruchomości, a w szczególności do:

*   przeglądania, sporządzania fotokopii i uzyskiwania kopii z akt księgi wieczystej Nieruchomości, jak również do złożenia wniosku o przygotowanie kopii i otrzymania kopii z akt księgi wieczystej;
*   reprezentowania Sprzedających przed wszelkimi sądami i organami administracji publicznej (w szczególności Ministerstwem Infrastruktury, Ministerstwem Transportu, Samorządowym Kolegium Odwoławczym, Urzędem Miasta, Starostwem Powiatowym, Urzędem Wojewódzkim, Inspektorem Nadzoru Budowalnego oraz Konserwatorem Zabytków, jak też Urzędem Skarbowym właściwym dla Sprzedających) w celu uzyskania informacji, dokumentów, zaświadczeń, wyciągów, map, wyrysów lub wypisów dotyczących Nieruchomości lub też związanych z zobowiązaniami Sprzedających dotyczącymi Nieruchomości, a także zaświadczeń wydawanych przez właściwe urzędy skarbowe, władze lokalne, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) na podstawie art. 306g lub art. 306e w związaniu z art. 112 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowa; oraz dokonywania jakichkolwiek faktycznych lub prawnych czynności, w tym złożenia takich oświadczeń woli lub wiedzy, które będą niezbędne lub użytecznych w powyższym zakresie.

Zgodnie z oświadczeniami Sprzedających, nabyli oni prawo własności Nieruchomości w drodze dziedziczenia, a nabycia te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Obecnie po spełnieniu większości wyżej wymienionych warunków do zawarcia umowy przyrzeczonej, Wnioskodawcy zmierzają do jej zawarcia - w zw. z tym zastanawiają się, czy przeniesienie to będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Czy w momencie nabycia udziałów i obecnie Zainteresowani niebędący stroną postępowania byli/są czynnymi podatnikami podatku VAT?

Odp.: W momencie nabycia udziałów i obecnie Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie byli ani nie są czynnymi podatnikami podatku VAT.

2\. Czy Sprzedający prowadzili/prowadzą działalność gospodarczą? Jeśli tak, to w jakim zakresie?

Odp.: Sprzedający nie prowadzali ani nie prowadzą działalności gospodarczej.

3\. W jaki sposób udziały w działce nr 1 były/są/będą wykorzystywane przez każdego ze Sprzedających od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu planowanej sprzedaży? Czy były/są to cele własne/prywatne, czy przeznaczenie do działalności gospodarczej - należy opisać sposób korzystania z Nieruchomości.

Odp.: Udziały w działce nr 1 były, są i do chwili sprzedaży nie będą wykorzystywane przez Sprzedających w działalności rolniczej lub gospodarczej - działka stanowiła i stanowi nieużytek rolny.

4\. Jeśli Zainteresowani 1 i 2 wykorzystywali swoje udziały w działalności gospodarczej, to od kiedy ją prowadzą, w jakim zakresie i czy była/jest ona opodatkowana podatkiem VAT?

Odp.: Zainteresowani 1 i 2 nie wykorzystywali swoich udziałów w działce nr 1 w działalności gospodarczej.

5\. Czy Zainteresowani 1 i 2 wykorzystywali posiadane udziały w działce nr 1 do działalności rolniczej? Jeżeli tak, to prosimy wskazać, czy dokonywane były z tych działek zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych opodatkowane podatkiem VAT (jeśli tak, to w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce)? Czy też produkty rolne były wykorzystywane na własne potrzeby?

Odp.: Nie. Zainteresowani 1 i 2 nie wykorzystywali posiadanych udziałów w działce nr 1 do działalności rolniczej. Działka stanowiła i stanowi nieużytek rolny.

6\. Czy działka nr 1 były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, bądź umowy o podobnym charakterze, a jeżeli tak to:

*   kiedy ww. umowa/umowy została/zostały zawarte;
*   kto był stroną zawartej umowy/umów - czy wszyscy Zainteresowani/jeden z Zainteresowanych (który);
*   czy umowa/umowy miały charakter odpłatny, czy nieodpłatny?

Odp.: Działka nr 1 nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

7\. Czy Zainteresowani 1 i 2 prowadzili jakiekolwiek działania zmierzające do zwiększenia wartości działki nr 1 (np. poprzez wytyczenie drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne, ogrodzenie itp.)? Jeżeli tak, to prosimy wskazać, jakie to były działania i przez których Zainteresowanych prowadzone?

Odp.: Zainteresowani 1 i 2 nie prowadzili działań zmierzających do zwiększenia wartości działki nr 1.

8\. Czy w celu znalezienia nabywcy Zainteresowani 1 i 2 prowadzili działania marketingowe np. umieszczali ogłoszenia lub oferty sprzedaży w prasie, internecie bądź korzystali z biura nieruchomości, itp.? Jeżeli tak, to prosimy wskazać, jakie to były działania i przez których Zainteresowanych prowadzone, czy też nabywca zgłosił się sam?

Odp.: Zainteresowani 1 i 2 nie prowadzili działań marketingowych w celu sprzedaży działki nr 1 Kupujący (nabywca) zgłosił się sam do Zainteresowanych 1 i 2.

9\. Czy Sprzedający dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeśli tak - to należy podać:

*   czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakiej) Sprzedający byli zobowiązani zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny podatek VAT od tej sprzedaży.

Odp.: J.T. nie dokonywała wcześniej sprzedaży innych nieruchomości. K.F. dokonał sprzedaży mieszkania - nie był jednak zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT z tego tytułu i nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

10\. Czy Sprzedający posiadają jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to jakie?

Odp.: Nie. Sprzedający nic posiadają innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

11\. Do jakich czynności Kupujący będzie wykorzystywał nabyte od Zainteresowanych 1 i 2 udziały w działce nr 1:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług;
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp.: Kupujący ma zamiar wykorzystywać nabyte od Zainteresowanych 1 i 2 udziały w działce nr 1 we własnej działalności gospodarczej która będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Kupujący ma zamiar wybudować na nabytych terenach magazyn logistyczny, który następnie będzie wynajmował podmiotom trzecim. Wynajem magazynu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kupujący nie zamierza wykorzystywać nabytych od Zainteresowanych 1 i 2 udziałów w działce nr 1 do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy w transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług?

2\. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna - to czy sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku?

3\. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, a odpowiedź na drugie pozytywna - to czy sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości powinna być udokumentowana fakturą?

4\. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, a odpowiedź na drugie i trzecie pytanie pozytywna - to czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego związanego z nabyciem udziałów w prawie własności Nieruchomości?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Ad 1

Przy sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości Sprzedający nie będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. 0 podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.: "Ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt (udział w gruncie) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki (udziałów w działce) istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów (udziałów) podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności sprzedaży w tych okolicznościach przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

Z powołanego wyroku wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Należy ponadto zaznaczyć, że skutkiem zawarcia Umowy Przedwstępnej nie jest przeniesienie prawa własności nieruchomości na Spółkę, taki skutek będzie miała dopiero umowa przyrzeczona, której zawarcie planowane jest przez Wnioskodawców w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawców, w niniejszej sprawie Sprzedający nie działają jako podatnicy podatku od towarów i usług. Sprzedający udzielają Kupującemu pełnomocnictw. Kupujący będzie dokonywał szeregu czynności w związku z nabyciem od Sprzedających udziałów w prawie własności niezabudowanej działki na podstawie tych pełnomocnictw. Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie oznaczają, że nie są one faktycznie podejmowane przez samych Sprzedających.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Sytuację te można określić jako analogiczną do sytuacji, w której Sprzedający umożliwiają Kupującemu zapoznanie się z stanem faktycznym i prawnym przedmiotu sprzedaży.

Dodatkowo, sprzedaż udziałów w przedmiotowej Nieruchomości należy uznać za sprzedaż majątku prywatnego wykorzystywanego wyłącznie w celu zaspokojenie potrzeb osobistych. Nieruchomość nie służyła i nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również sprzedaż ta nie będzie kolejną sprzedażą udziałów w nieruchomości dokonywaną przez Sprzedających.

Podsumowując, Sprzedający w opisanym zdarzeniu przyszłym przy sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości nie będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze ze wskazanych pytań i uznania, że sprzedając udziały w prawie własności Nieruchomości Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług - sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Jeżeli przyjąć, że Sprzedający wypełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT (tj. działają jako podatnicy podatku od towarów i usług), to transakcja sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jako dostawa towarów).

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m in. w art 43 Ustawy o VAT.

Co do zasady, dostawa gruntu niezabudowanego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług oraz wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Jak wskazali Wnioskodawcy, Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w drodze dziedziczenia, a nabycia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedających udziałów w Nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Skoro nabycie nie było objęte tym podatkiem to nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

Jednocześnie, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, bowiem - jak wynika z powyższej analizy - nie został spełniony co najmniej jeden z warunków zawartych w tym przepisie.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości niezabudowanych niebędących terenami budowlanymi.

Za tereny budowlane, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przedmiotowa Nieruchomości jest nieruchomością niezabudowaną. Nieruchomości jest objęta ważnym i skutecznym miejscowym planem zagospodarowania na cele nierolnicze (pod zabudowę).

Mając powyższe na uwadze, w świetle przepisu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przedmiotowa Nieruchomość będzie spełniać definicję gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z czym sprzedaż udziałów w przedmiotowej Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie przewidują innych zwolnień dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Podsumowując, w przypadku, gdy Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT, sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze ze wskazanych pytań i uznania, że sprzedając udziały w prawie własności Nieruchomości, Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie i uznania, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa gruntów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku - sprzedaż ta powinna zostać udokumentowana przez Sprzedających fakturami VAT.

Uzasadnienie

Jak wskazano powyżej, w przypadku przyjęcia, że Sprzedający w opisanym zdarzeniu przyszłym będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług, omawiana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W chwili zawarcia transakcji opisanej w niniejszym wniosku Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości przez Sprzedających mieści się w zakresie pojęcia sprzedaż, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższy przepis znajdzie zastosowanie i Sprzedający powinni udokumentować sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości fakturami VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze, ze wskazanych pytań i uznania, że sprzedając udziały w prawie własności Nieruchomości, Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie, a co za tym idzie uznania, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa gruntów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku oraz powinna być udokumentowana przez Sprzedających fakturą VAT - Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego związanego z nabyciem udziałów w prawie własności Nieruchomości.

Uzasadnienie

Jak wskazano powyżej, w przypadku przyjęcia, że Sprzedający w opisanym zdarzeniu przyszłym będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług, transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Co więcej, Sprzedający powinni udokumentować sprzedaż udziałów w prawie własności w Nieruchomości fakturami VAT.

W chwili zawarcia transakcji opisanej w niniejszym wniosku Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka planuje nabyć udziały w prawie własności Nieruchomości w związku z realizacją inwestycji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 Ustawy od VAT. Zamiarem Kupującego, po zrealizowaniu inwestycji, jest wynajem centrum logistycznego, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Spółka nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług

Jak wskazano powyżej transakcja nabycia udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie podlegała Ustawie o VAT i będzie opodatkowana. Co za tymi idzie powinna być udokumentowana wystawieniem przez Sprzedających faktur VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc treść powyższego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wszystkie przesłanki w nim wskazane zostaną spełnione, a tym samym Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu podatku od towarów i usług, przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Spółce przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie: braku uznania Sprzedających za podatników z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości oraz prawidłowe w zakresie: zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w działce 1, obowiązku wystawienia faktury przez Sprzedających z tytułu sprzedaży tych udziałów w Nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziałów w działce nr 1.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości (działki nr 1) Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czyzarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości (działce nr 1) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości Sprzedający podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że:

czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Sprzedający w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w nieruchomości, tj. niezabudowanej działce nr 1, Sprzedający spełniają przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych:

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego :

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokona w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. W chwili zawarcia transakcji opisanej w niniejszym wniosku Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 o obszarze 0,26 ha położonej w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`).

Nieruchomość jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawcy zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej, na mocy której Sprzedający sprzedadzą Kupującemu prawo własności Nieruchomości.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie nie później niż w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej, tj. nie później niż w dniu 29 sierpnia 2024 roku po spełnieniu lub zrzeczeniu się (na piśmie) przez Kupującego następujących warunków:

*   zostanie zmieniony istniejący (lub uchwalony nowy) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości w sposób określony w Umowie Przedwstępnej;
*   Gmina (\`(...)\`) sprzeda na rzecz Kupującego określone w Umowie Przedwstępnej nieruchomości gminne położone w miejscowości (\`(...)\`);
*   właściwe organy administracji publicznej (lub odpowiedni dostawcy mediów) wydadzą warunki techniczne przyłączenia mediów niezbędnych do funkcjonowania inwestycji i dokonają alokacji zdolności przesyłowych odpowiednich na potrzeby inwestycji;
*   wyniki przeprowadzonych przez Kupującego analiz geotechnicznych, środowiskowych, archeologicznych i dotyczących zanieczyszczeń nie wykażą żadnych istotnych ograniczeń, niezgodności lub naruszeń dotyczących prawidłowej realizacji i eksploatacji inwestycji;
*   dla Nieruchomości zostanie założona księga wieczysta, w której ujawniony zostanie aktualny właściciel Nieruchomości;
*   zostanie wydane prawomocne orzeczenie właściwego Sądu, stwierdzające zasiedzenie Nieruchomości;
*   zostaną wydane dokumenty stwierdzające dziedziczenie po S.F. i J.F.;
*   Sprzedający przedłożą zaświadczenia wydane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego stwierdzające, że zarówno zasiedzenie Nieruchomości przez S. i J.F. jak i nabyte przez Sprzedających prawo własności Nieruchomości w drodze dziedziczenia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, Umowa Przedwstępna przewiduje, że Sprzedający wyrażają zgodę na to, że od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo wygaśnięcia Umowy Przedwstępnej, Kupujący (wraz z jego upoważnionymi przedstawicielami) będzie miał prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Prawo to obejmuje w szczególności:

*   prawo do składania oświadczeń o posiadaniu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowalne,
*   prawo do złożenia wniosku o wydanie i do uzyskania zatwierdzeń, zezwoleń, opinii, decyzji (uwzględniając decyzje o wyłączeniu gruntu z produkcji rolniczej lub leśnej, zezwolenia na wycinkę drzew lub krzewów) oraz warunków technicznych (uwzględniając warunki dotyczące przyłączy), które mogą być potrzebne dla inwestycji jaką planuje Kupujący, jak również
*   prawo do przeprowadzenia prac przygotowawczych i badań Nieruchomości (w tym badań gruntu), w celu określenia możliwości zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji.

Dodatkowo, w Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielili pełnomocnikom Kupującego pełnomocnictwa do uzyskiwania wszelkich informacji i dokumentów dotyczących Nieruchomości, a w szczególności do:

*   przeglądania, sporządzania fotokopii i uzyskiwania kopii z akt księgi wieczystej Nieruchomości, jak również do złożenia wniosku o przygotowanie kopii i otrzymania kopii z akt księgi wieczystej;
*   reprezentowania Sprzedających przed wszelkimi sądami i organami administracji publicznej (w szczególności Ministerstwem Infrastruktury, Ministerstwem Transportu, Samorządowym Kolegium Odwoławczym, Urzędem Miasta, Starostwem Powiatowym, Urzędem Wojewódzkim, Inspektorem Nadzoru Budowalnego oraz Konserwatorem Zabytków, jak też Urzędem Skarbowym właściwym dla Sprzedających) w celu uzyskania informacji, dokumentów, zaświadczeń, wyciągów, map, wyrysów lub wypisów dotyczących Nieruchomości lub też związanych z zobowiązaniami Sprzedających dotyczącymi Nieruchomości, a także zaświadczeń wydawanych przez właściwe urzędy skarbowe, władze lokalne, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) na podstawie art. 306g lub art. 306e w związaniu z art. 112 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowa; oraz dokonywania jakichkolwiek faktycznych lub prawnych czynności, w tym złożenia takich oświadczeń woli lub wiedzy, które będą niezbędne lub użytecznych w powyższym zakresie.

To, że powyższe działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie (przedstawicieli Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego i osoby przez Niego wskazane wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawców. Osoby te, dokonując działań, do których zostały upoważnione, uatrakcyjnią sprzedawaną Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te, dokonane za pełną zgodą Sprzedających wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie podlegała wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przedstawicieli Kupującego. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W Umowie Przedwstępnej została wyrażona przez Sprzedających zgoda na to, że Kupujący (wraz z jego upoważnionymi przedstawicielami) będzie miał prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane i w oparciu o tą zgodę będzie występować o uzyskanie potrzebnych do realizacji planowanej inwestycji zgód, pozwoleń czy decyzji. Wskazane czynności będą wykonywane przed zawarciem ostatecznej Umowy Sprzedaży, gdy Sprzedający są właścicielami Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż udziałów w Nieruchomości (działce nr 1) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, będą podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będą wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wyrażając zgodę w umowie przedwstępnej oraz udzielając pełnomocnictwa przedstawicielom Kupującego, Sprzedający będą w efekcie wychodzić naprzeciw oczekiwaniom Kupującego co do przygotowania sprzedawanej Nieruchomości pod planowaną przez Kupującego inwestycję, de facto przyspieszając jej realizację. Zatem wszystkie podjęte przed zawarciem ostatecznej umową sprzedaży, czynności zmierzają do uatrakcyjnienia działki i doprowadzenia jej do stanu zgodnego z wymaganiami Kupującego. Ponadto są realizacją warunków, od których uzależnione jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w Nieruchomości (działce nr 1), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości (działce nr 1) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W przedmiotowej sprawie - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że planowana do sprzedaży działka nr 1 jest niezabudowana i przeznaczona pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że niezabudowana działka gruntu nr 1 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa udziałów w Nieruchomości (działce gruntu nr 1) nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nabyli prawo własności Nieruchomości (działki nr 1) w drodze dziedziczenia, a nabycia te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie Nieruchomości (działki nr 1) nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dziedziczenie), nie można uznać, że nie przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Ponadto wskazali Państwo, że Nieruchomość (działka nr 1) nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, do sprzedaży udziałów w Nieruchomości – działce nr 1, nie będzie miał zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż udziałów w Nieruchomości (działce nr 1) przez Sprzedających będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości powinna być udokumentowana przez Sprzedających fakturą.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W konsekwencji każdy ze Sprzedających dokonując transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działce nr 1) zobowiązany będzie dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy przed dniem sprzedaży Nieruchomości, która jak wyjaśniono wcześniej będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie przez to się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że w chwili zawarcia transakcji sprzedaży opisanej w niniejszym wniosku Kupujący będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ponadto, z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działce nr 1), Sprzedający będą podmiotami dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatników, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż będzie następować na rzecz podatnika oraz nie będzie korzystała ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy o VAT. Wobec tego, Sprzedający 1 i Sprzedający 2 będą zobowiązani udokumentować dostawę udziałów w Nieruchomości (działce nr 1) wystawiając we własnym imieniu fakturę z tego tytułu, w której każdy ze Sprzedających powinien uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jego własność.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ad 4

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem udziałów w prawie własności Nieruchomości (działki nr 1).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący ma zamiar wykorzystywać nabytą od Sprzedających Nieruchomość we własnej działalności gospodarczej, która będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Kupujący ma zamiar wybudować na nabytych terenach magazyn logistyczny, który następnie będzie wynajmował podmiotom trzecim. Wynajem magazynu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kupujący nie zamierza wykorzystywać nabytej działki nr 1 do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że skoro dostawa udziałów Nieruchomości (działce nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Kupujący – jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – który będzie wykorzystywał ww. Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości (działki nr 1) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Spółka A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).