Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.791.2020.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w darowiźnie, gdzie doszło do zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest w odniesieniu do:

*   pytania nr 1 i 2 – **prawidłowe;**
*   pytania nr 3 – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia (…) 1996 roku w formie aktu notarialnego podpisana została umowa darowizny, na mocy której Z. i G. małżonkowie będąc właścicielami na prawach współwłasności ustawowej darowali po połowie córkom: M. do jej majątku odrębnego oraz J. do jej majątku odrębnego całą nieruchomość stanowiącą grunt, działkę zabudowaną, numer geodezyjny 1 i działki numer geodezyjny: 2 oraz 3 przeznaczone pod uprawy ogrodnicze położone w (…) o łącznej powierzchni (…)ha.

Rodzeństwo powyższą darowiznę po połowie przyjęło zgodnie z wolą darczyńców do swoich majątków odrębnych, będąc w tym czasie zamężne na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej. Na mocy niniejszej umowy podatku od darowizny nie pobrano zgodnie z art. 9 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. ze zmianami.

Dnia (…) 2016 r. w formie aktu notarialnego podpisana została umowa zniesienia współwłasności w odniesieniu do działek oznaczonych numerem geodezyjnym 2 o powierzchni (…) ha i 3 o powierzchni (…) ha. Działki te są niezabudowane i w odniesieniu do nich M. i J. jako rodzeństwo były współwłaścicielkami w udziałach wynoszących po 1/2 części każda z nich wchodzących w skład opisanych działek.

Na mocy niniejszej umowy nastąpiło całkowite zniesienie współwłasności nieruchomości w ten sposób że:

*   M. nabyła działkę numer 3, gdzie ustalono wartość na kwotę (…) zł;
*   J. nabyła działkę numer 2, gdzie ustalono wartość na kwotę (…) zł.

Powyższe zniesienie współwłasności dokonano bez spłat i dopłat, rezygnując również z jakichkolwiek roszczeń i zastrzeżeń z tego tytułu względem siebie. Podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie pobrano na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Dnia (…) 2020 r. w formie aktu notarialnego podpisana została umowa sprzedaży działki 3 stanowiącej wyłączną własność M., dla której prowadzona jest księga wieczysta. Działka została sprzedana za kwotę (…) zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należy traktować, że nabycie na własność przez M. nieruchomości stanowiącej działkę numer 3 nastąpiło w całości na mocy darowizny dokonanej (…) 1996 r., a w związku z tym nie zachodzi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z jej sprzedaży z racji upływu wymaganego do tego okresu 5 lat, na mocy ustawy - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?
2.  Czy też należy traktować, że nabycie na własność nieruchomości stanowiącej działkę numer 3 nastąpiło w całości na mocy umowy zniesienia współwłasności z dnia (…) 2016 r., a w związku z tym zachodzi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z jej sprzedaży, z racji nie upłynięcia wymaganego do zwolnienia od tego obowiązku okresu 5 lat?
3.  Czy w przypadku rozpoczęcia 5-letniego okresu wymaganego do zwolnienia z konieczności uiszczenia podatku dochodowego na mocy ustawy - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), liczonego od dnia zniesienia współwłasności właściwą kwotą stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży jest kwota (…) zł, stanowiąca różnicę miedzy kwotą ustaloną na mocy zniesienia współwłasności w 2016 r. (wycena nieruchomości (…) zł), a wartością sprzedaży dokonanej w 2020 r. (wartość (…) zł)?

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1, moment przeniesienia w całości własności nieruchomości stanowiącej działkę numer 3 na rzecz M. nastąpił w chwili zawarcia umowy darowizny, w formie aktu notarialnego z dnia (…) 1996 r. Termin ten należy uznać za nabycie całkowite, a w związku z tym nie zachodzi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w związku z jej sprzedażą (…) 2020 r.

Zadaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2, zniesienie współwłasności na mocy umowy z dnia (…) 2016 r. stanowi jedynie uregulowanie kwestii łączących rodzeństwo, nastąpiło ono bez spłat i dopłat oraz w odniesieniu do działki 3 nie nastąpił wzrost udziału w nieruchomości wspólnej. W przypadku M. zniesienie współwłasności nie dało dodatkowego przychodu z nieruchomości wspólnej, a w związku z tym nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie do nabycia w całości nieruchomości stanowiącej działkę numer 3 doszło poprzez zawarcie umowy darowizny, w formie aktu notarialnego z dnia (…) 1996 r. i skutki podatkowe odpłatnego zbycia tej nieruchomości, liczone będą od tego dnia, a nie od daty zniesienia współwłasności, która w ocenie Zainteresowanej nie stanowi nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty zniesienia współwłasności. W związku z tym za datę nabycia w całości działki numer 3 należy przyjąć datę zawarcia umowy darowizny (…) 1996 r., w związku z powyższym sprzedaż działki numer 3 na mocy aktu notarialnego z dnia (…) 2020 r. nie rodzi obowiązku podatkowego, wynikającego z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w związku z upływem 5-letniego okresu wynikającego z ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku gdyby jednak całkowite nabycie działki 3 nastąpiło wskutek zniesienia współwłasności (…) 2016 r. i zaistnienia okoliczności wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), właściwą kwotą stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest kwota (…)zł stanowiąca różnicę między ustaloną na mocy zniesienia współwłasności w 2016 r. kwotą (wycena nieruchomości (…) zł), a wartością sprzedaży dokonanej w 2020 r. (wartość (…) zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w odniesieniu do:

*   pytania nr 1 i 2 – **prawidłowe;**

*   pytania nr 3 - **nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi,że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z siostrą otrzymały do swoich majątków odrębnych w ramach umowy darowizny od rodziców w dniu (…) 1996 r. całą nieruchomość stanowiącą grunt, działkę zabudowaną numer 1 i działki oznaczone numerami 2 i 3. W dniu (…) 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrą dokonały zniesienia współwłasności w odniesieniu do działek: 2 oraz 3 w taki sposób, że Zainteresowana otrzymała działkę 3 o wartości nieprzekraczającej wartości udziału jaki przysługiwał jej przed dokonaniem zniesienia współwłasności, a siostra Wnioskodawczyni działkę numer 2. Wnioskodawczyni w dniu (…) 2020 r. dokonała sprzedaży działki 3.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi m.in. kwestia, czy za datę nabycia przez Wnioskodawczynię całości działki 3 należy uznać datę darowizny, tj. datę (…) 1996 r., czy datę zniesienia współwłasności, tj. dzień (…) 2016 r., a w konsekwencji, czy w niniejszej sprawie na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia ww. nieruchomości. W tym celu należy dokonać rozstrzygnięcia, czy dokonane w dniu (…) 2016 roku zniesienie współwłasności stanowi dla Wnioskodawczyni nowe nabycie, od którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w zacytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Tak więc, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności – w przypadku ich sprzedaży – należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zastało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Stąd, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla tej części nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie – jak sama wskazała Wnioskodawczyni w treści opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku – w wyniku podpisania umowy zniesienia współwłasności w odniesieniu do działek 2 i 3, Wnioskodawczyni otrzymała działkę numer 3, której wartość ustalono na kwotę (…) zł, siostra Wnioskodawczyni J. otrzymała działkę numer 2, której wartość ustalono na kwotę (…) zł, a powyższe zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat. W konsekwencji, znosząc współwłasność nie zwiększył się majątek, który posiadała Wnioskodawczyni przed zawarciem przedmiotowej umowy. Wobec tego, nie można mówić o nowej dacie nabycia przez Wnioskodawczynię działki numer 3.

Zatem, w niniejszej sprawie jako datę nabycia całości nieruchomości (działki numer 3), będącej przedmiotem zbycia przez Wnioskodawczynię w dniu (…) 2020 r. należy przyjąć datę nabycia w drodze darowizny od rodziców, tj. dzień (…) 1996 r. W związku z tym, pięcioletni termin, określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do Wnioskodawczyni powinien być liczony od końca 1996 roku i upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu (…) 2020 r. działki numer 3 nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej sprzedaży.

W tym miejscu, wskazać należy, że mając na uwadze powyższe podsumowanie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe. Nie ma bowiem racji Wnioskodawczyni twierdząc, że właściwą kwotą stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest kwota (…) zł stanowiąca różnicę między ustaloną na mocy zniesienia współwłasności w 2016 r. kwotą (wycena nieruchomości (…) zł), a wartością sprzedaży dokonanej w 2020 r. (wartość (…) zł), ponieważ jak już wyżej wyjaśniono, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (co ma miejsce w analizowanej sprawie) – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że aby ustalać podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, najpierw (wyjściowo) odpłatne zbycie musiałoby stanowić źródło przychodu. Zatem, z tego względu stanowisko Zainteresowanej w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.