Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-133/14/18-5/S/AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy pożyczki - zastosowanie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kształcenie; pożyczka; szkoły-szkoła niepubliczna; umowa-umowa pożyczki; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków zawarcia umowy pożyczki:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-133/14-2/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-133/14-2/AF wniósł pismem z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. znak: IPPB2/436-133/14-4/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-133/14-2/AF złożył skargę z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 11 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-133/14-2/AF.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/14 tut. Organ wniósł w dniu 5 sierpnia 2015 r. skargę kasacyjną.

W dniu 22 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2641/15 oddalający skargę kasacyjną. Następnie w dniu 2 sierpnia 2018 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął prawomocny wyrok z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/14 oraz akta administracyjne.

WSA w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: „P.p.s.a.”) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § P.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem interpretacji prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionych wyżej zasad, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd wskazał ponadto, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd zasługuje, bądź nie na uwzględnienie.

Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdził, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Minister Finansów wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, jakie przepisy prawa mogą mieć, w jego ocenie zastosowanie w sprawie, a których nie można zastosować i dlaczego.

W związku z tym przedmiotem badania Sądu w sprawie pozostaje prawidłowość wyrażonych przez Ministra Finansów ocen prawnych, co do możliwości zastosowania wskazanych w sprawie przepisów (art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. oraz art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.p.p.w.), a w konsekwencji: czy prawidłowa była ocena prawna Ministra Finansów, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania p.c.c. czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczek, które w całości zostaną wykorzystane na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do celów prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola.

Sąd wskazał, że jakkolwiek przyznaje rację Ministrowi Finansów w zakresie wykładni art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.p.p.w. dokonanej w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zawężającej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Sąd stwierdził, że zasadnicza kwestia przy interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. sprowadza się do wyznaczenia granic zwrotu „czynności cywilnoprawne w sprawach szkolnictwa i oświaty”. Należy zatem rozstrzygnąć: czy zwrot ten dotyczy tylko tych czynności, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w ustawach wskazanych w treści ww. interpretacji - czynności dokonywanych bezpośrednio w sprawach szkolnictwa i oświaty - jak chce Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy też za czynności w sprawach szkolnictwa i oświaty można uznać wzięcie pożyczek, które zostaną w całości wykorzystane do sfinansowania budowy budynków szkolnych, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną Skarżącej.

Sąd wskazał, że w art. 2 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania p.c.c. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Ustawodawca formułuje jednocześnie warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 139).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne (w tym pożyczki) w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

W ocenie WSA w Warszawie, rację ma zatem Minister Finansów, wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ustawodawca normując w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. wyłączenie z obowiązku zapłaty p.c.c. „w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej” nie określił szczegółowo jego zakresu. Należy zatem wziąć pod uwagę ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Tym samym zasadne jest uznanie, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych - także pożyczek, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Sąd wskazał jednak, że - wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie przewiduje podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów - spraw szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Minister Finansów dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. - tak jak trafnie wskazuje Skarżąca - wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa lub oświaty pozaszkolnej.

W ocenie WSA w Warszawie, Minister Finansów dokonując zawężającej interpretacji ww. przepisu ponadto w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności faktycznej, jaką jest wzięcie, a następnie wykorzystanie przez Skarżącą pożyczek na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń na ul. R. do celów prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów, związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola - w kontekście zwrotu „czynność cywilnoprawnych w sprawach szkolnictwa”.

Zdaniem Sądu pojęcie „w sprawach szkolnictwa” należy rozumieć szeroko. Znaczeniowo „sprawa” definiowana jest jako „zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania”. Synonimicznie „w sprawie” oznacza: „co do”, „odnośnie do”, „w celu”.

W ocenie Sądu, nie można więc, tak jak twierdzi Minister Finansów, powiedzieć, aby sam zwrot „w sprawach” zawierał już w sobie jakąś równoważność pojęcia „bezpośrednio”. Na sprawę składa się szereg, zespół czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego szkolnictwa. Z powyższego nie da się wywieść twierdzenia, jakoby zwrot „w sprawie” mógł być rozumiany tak samo, jak zwrot „bezpośrednio w sprawie”, a tym samym zwrot „czynność w sprawie” nie może być rozumiany tak, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą.

Należy przyjąć, że pożyczka, która zostanie wykorzystana na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, a następnie szkoły podstawowej, jest pożyczką udzieloną po to, aby było możliwe prowadzenie szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, stanowi więc czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia „w sprawach” z pojęciem „bezpośrednio w sprawach”. Jest to w istocie wykładnia zawężająca, na niekorzyść Skarżącej, która wskazuje wprost w opisie stanu faktycznego, że pożyczki zostały w całości wykorzystane do sfinansowania prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do potrzeb prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola. Wykładnia ta narusza też zasadę „in dubio pro tributario”, którą tłumaczy się na język polski jako: w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Skoro Skarżąca pożycza pieniądze w celu sfinansowania budowy i organizacji oraz funkcjonowania przedszkola, a następnie szkoły, to nie sposób uznać w razie, gdy są wątpliwości, jak rozumieć pojęcie „w sprawie”, że czynność zaciągania takich pożyczek nie stanowi „czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa”.

Sąd reasumując wskazał, że jakkolwiek przepis art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. należy odczytywać ściśle, tym niemniej nie można dokonywać jego zawężającej wykładni, tak jak uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tym samym Sąd podziela poglądy i oceny prawne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 października 2014 r., III SA/Wa 773/14.

Sąd, o czym mowa wyżej, podzielił natomiast stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.p.p.w. w związku z art. 8 pkt 2a u.p.c.c. nie stanowi podstawy do zwolnienia Skarżącej od podatku od czynności cywilnoprawnych - w odniesieniu do umowy pożyczki przedstawionej w opisie stanu faktycznego. Skarżąca wskazała mianowicie w opisie stanu faktycznego, że prowadzenie obu placówek, to jest przedszkola oraz szkoły, jest formą odpłatnej działalności pożytku publicznego. Tymczasem, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 8 pkt 2a u.o.p.p.w. od podatku są zwolnione organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a ).

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. i powoduje, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („Fundacja”) jest zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS organizacją pożytku publicznego (status organizacją pożytku publicznego od dnia 6 listopada 2009 roku).

W dniu 29 maja 2013 r. pomiędzy Fundacją a Panem Igorem C. została zawarta umowa pożyczki na kwotę 450.000 zł. Pożyczka została przekazana Fundacji w całości, w ratach miesięcznych, co nastąpiło także na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Pan Igor C. jest fundatorem Fundacji oraz Przewodniczącym Rady Fundacji. W dniu 12 czerwca 2013 r., Fundacja zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.000 zł (2% kwoty pożyczki), na rzecz Urzędu Skarbowego. Pożyczka ta została powzięta z przeznaczeniem wyłącznie na realizację celów statutowych Fundacji, którymi (zgodnie z § 7 statutu Fundacji) jest m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej. Zgodnie ze swoim statutem Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez (§ 8 ust. 1 i 2 statutu Fundacji): budowę, organizację i prowadzenie przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjum i liceów, organizowanie i prowadzenie kursów, szkoleń, warsztatów, programów wymiany oraz zajęć edukacyjnych, językowych, zajęć sportowych i terenowych, organizowanie i współfinansowanie wyjazdów wakacyjnych, kolonii, zielonych szkół oraz wycieczek dla dzieci.

Pożyczka od Pana Igora C. została wydatkowana z przeznaczeniem na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, które Fundacja otworzyła od 1 września 2013 r. (Niepubliczne Przedszkole). Od dnia 1 września 2014 r., Fundacja planuje otworzenie szkoły podstawowej (obecnie trwa remont pomieszczeń z przeznaczeniem na klasy oraz uzyskano pozytywną opinię Kuratora Oświaty w związku z zamiarem utworzenia szkoły podstawowej). Prowadzenie obydwu powyższych placówek jest formą odpłatnej działalności pożytku publicznego, prowadzonej przez Fundację (zapis § 8 ust. 3 statutu). A zatem pożyczka została przeznaczona wyłącznie na cele statutowe Fundacji oraz na prowadzoną przez Fundację odpłatną działalność pożytku publicznego, jakimi jest budowa, zorganizowanie i prowadzenie przedszkola, a konkretnie na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do celów do prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów, związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola. Jedynym celem, dla którego została zaciągnięta pożyczka było ułatwienie zorganizowania i prowadzenia przedszkola i umożliwienie przeprowadzenia remontu i adaptacji pomieszczeń, niezbędnych aby mogło funkcjonować przedszkole, a następnie szkoła podstawowa. Z tytułu prowadzenia placówki oświatowej Fundacja nie odnosi żadnych korzyści zarobkowych taka (działalność oświatowa) nie jest prowadzona w celu zarobkowym. Dochód uzyskiwany z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie realizacji celów Fundacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie umowy pożyczki przez Fundację podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z treścią art. 2 ust. 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Fundacji – jako organizacji pożytku publicznego – przysługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnej, stanowiącej pożyczkę powziętą w związku z prowadzoną przez Fundację działalnością pożytku publicznego?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Podatek od czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) nie jest należny.

Pożyczka została powzięta przez Fundację z przeznaczeniem na realizację celów Fundacji, w tym budowy oraz obsługi przedszkola (już działającego) i szkoły podstawowej, która ma zacząć działać od września 2014 roku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne (tu: pożyczka) w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Przeznaczenie zaciągniętej pożyczki na działalność placówek oświatowych powoduje, że czynność cywilnoprawna (pożyczka) została dokonana w sprawach nauki i szkolnictwa, a więc wyczerpuje dyspozycje wymienionego przepisu.

Ponadto z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wynika, że organizacji pożytku publicznego przysługuje zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego. Mając na uwadze fakt, że Fundacja jest organizacją pożytku publicznego oraz fakt, że pożyczka została zaciągnięta w odniesieniu do prowadzonej przez Fundację działalności pożytku publicznego z przeznaczeniem na realizację celów statutowych (prowadzenie działalności edukacyjnej), należy stwierdzić, że Fundacja nie była zobowiązana uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, zatem, że z tytułu umowy pożyczki, z treści której wynika, że Fundacja jest pożyczkobiorcą, a pożyczona kwota jest przeznaczana i wydatkowana na działalność placówek oświatowych prowadzonych przez Fundację (co stanowi działalność statutową Fundacji, wykonywanie zadań z zakresu nauki, edukacji i szkolnictwa oraz działalność pożytku publicznego) – podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast jest nieprawidłowe w pozostałej części.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

Jak z powyższego wynika umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej znajdują się w szczególności w następujących aktach prawnych:

*   w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.),

*   w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.),

*   w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.).

Ustawodawca, normując w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ww. przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, nie określił szczegółowo jego zakresu stosowania.

Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/14 należy stwierdzić, że zawarcie umowy pożyczki przeznaczonej na cele statutowe Fundacji oraz na prowadzoną przez Fundację odpłatną działalność pożytku publicznego, tj. na budowę, zorganizowanie i prowadzenie przedszkola, a konkretnie na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola ma związek ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności określonego w art. 2 pkt 1 lit. f ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego, należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o organizacji pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.) organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych - w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Zgodnie z art. 8 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnione od podatku są organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Jak wynika z tego przepisu dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  podmiot będący stroną czynności posiada status organizacji pożytku publicznego oraz
2.  dokonuje czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego, którą stanowi w myśl przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - świadczenie usług, za które organizacja pozarządowa prowadząca tę działalność nie pobiera wynagrodzenia.

Fundacja spełnia pierwszy z warunków o charakterze podmiotowym, gdyż posiada status organizacji pożytku publicznego.

Drugi warunek niezbędny do skorzystania ze zwolnienia nie jest spełniony (w świetle przedstawionego stanu faktycznego), bowiem pożyczka została udzielona na wykonywanie odpłatnej działalności pożytku publicznego.

W świetle tych przepisów, Wnioskodawca nie może być zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia powyższej umowy pożyczki.

Podsumowując, należy wskazać, że zawarcie umowy pożyczki przez Fundację podlegało wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta umowa pożyczki nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 8 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.