Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.58.2019.7.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy usług wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem DPS.
Słowa kluczowe: pobyt; pomoc-dom pomocy społecznej; powiat
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok w Bydgoszczy z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 348/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 kwietnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2265/19 (data wpływu 17 marca 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lutego 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy usług wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem DPS. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Powiat (\`(...)\`) (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) realizuje ustawowe zadania publiczne z zakresu opieki społecznej, wynikające z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.) i art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, prowadząc Domy Pomocy Społecznej zwanej dalej (DPS) oraz Środowiskowe Domy Samopomocy zwane dalej (ŚDS) na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm. – określanej dalej także jako u.o.p.s.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy.

DPS świadczą dla mieszkańców usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Środowiskowe Domy Samopomocy świadczą usługi dla osób przewlekle psychicznie chorych i niepełnosprawnych intelektualnie. Ideą Środowiskowego Domu Samopomocy jest dawanie szeroko rozumianego wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi. Terapia najczęściej polega na trenowaniu umiejętności społecznych utraconych w wyniku choroby. Usługi świadczone są na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt, wydanych przez ośrodki pomocy społecznej mieszkańcom DPS i uczestnikom ŚDS (decyzję tę otrzymuje również DPS i ŚDS do wiadomości). Z decyzji wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec, a pozostałą część, zgodnie z art. 61 ust. 1 u.o.p.s., zobowiązani do alimentacji lub ośrodki pomocy społecznej, natomiast odpłatność za pobyt w ŚDS ponosi uczestnik zajęć w ośrodku wsparcia zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz 1358) oraz art. 51b ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. u.o.p.s. Stosownie natomiast do art. 60 ust. 1 u.o.p.s. pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny – do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym – ustala Starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 2 u.o.p.s). Na podstawie art. 104 ust. 1 u.o.p.s. należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Opłaty pobierane od mieszkańców i uczestników domów mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom ale kontroli, w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego. Powiat nie zawiera z uczestnikami, mieszkańcami i osobami zobowiązanymi do alimentacji umów cywilnoprawnych ani porozumień z gminami.

Podstawą gospodarki finansowej powyższych jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków. Świadczone usługi przez jednostki budżetowe są realizowane w sferze reżimu publicznoprawnego i nie wpływają na konkurencję sektora prywatnego. Jednostki pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Powiatu a pobrane dochody w całości są przekazywane na rachunek Powiatu, co oznacza, że nie ma znamion działalności komercyjnej.

Od 1 stycznia 2017 r. Domy Pomocy Społecznej i Środowiskowe Domy Samopomocy, jako jednostki Powiatu, podlegają przepisom ustawy o centralizacji podatku VAT zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem Środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

### Pytania

1\. Czy Powiat przy prowadzeniu Domów Pomocy Społecznej i Środowiskowych Domów Samopomocy jako powiatowe jednostki budżetowe pełni rolę podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

2\. Przy założeniu, że Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 to czy Powiat podlega wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 w zakresie prowadzenia działalności przez swoje jednostki budżetowe Domy Pomocy Społecznej oraz Środowiskowe Domy Samopomocy w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, w oparciu o zapisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) art. 15 ust. 1 „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.” w powiązaniu z art. 15 ust. 2 „2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Powiat stoi na stanowisku, iż działalność jednostek organizacyjnych Powiatu w zakresie pomocy społecznej nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów z uwagi na fakt, iż nie jest prowadzona w celu zarobkowym. Ustalone zasady funkcjonowania domów pomocy społecznej i środowiskowych domów samopomocy w oparciu o przepisy prawa, które określają zasady ustalania odpłatności i nie pozwalają na pokrywanie kosztów w pełni jakie generują ww. jednostki wykluczają kierowanie się zasadą rachunku ekonomicznego.

Sposób ustalenia jednostkowego kosztu pobytu mieszkańca dla tej działalności, który następnie przekłada się na wielkość ponoszonej opłaty za pobyt ma charakter umowny wynikający z obowiązujących przepisów prawa i nie pokrywa się z pełnym rachunkiem ekonomicznym jednostki. Nie wlicza się do tych opłat m. in. wydatków inwestycyjnych i remontowych, które jednostki muszą ponosić systematycznie dla zapewnienia prawidłowej opieki dla mieszkańców w tych domach.

Podkreślić należy, że publiczne domy pomocy społecznej i środowiskowe domy samopomocy działają na innych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Działalność DPS i ŚDP w zakresie publicznym regulują inne przepisy z ustawy o pomocy społecznej, niż w stosunku do działalności gospodarczej/komercyjnej w tym obszarze. Unormowania w stosunku do prowadzenia domów pomocy społecznej w formie działalności gospodarczej zawarto w ustawie o pomocy społecznej w rozdziale 3. Podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy, a w swym działaniu – kierują się wolnorynkowymi zasadami. Ważne jest rozróżnienie w kwestii prowadzenia domu pomocy społecznej czy podmiot prowadzący działa w charakterze podatnika (przedsiębiorcy) czy w charakterze samorządowego organu władzy publicznej. Kolejnym argumentem nie uznania usług dotyczących prowadzenia DPS ŚDP przez Powiat za działalność gospodarczą zarobkową, jest uzależnienie wysokości odpłatności od dochodów mieszkańca lub rodziny mieszkańca. Przeczy to ekwiwalentnemu płaceniu za świadczoną usługę. Na tę kwestię zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE. W wyroku TSUE w sprawie sygn. C-246/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republiki Finlandii Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami, a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Przyjęcie argumentacji prezentowanej przez TSUE oznaczałoby, iż opłaty pobierane przez samorządy w związku ze świadczeniem usług w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie dlatego, że korzystają w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa wart 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz dlatego, że działalność tego rodzaju nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Powiat stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gdzie „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych” Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. Należy jednak zauważyć, że treść art. 15 ust. 6 VAT nie odpowiada wiernie treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 UE, w którym mowa jest o krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie uznaje się, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia, bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Tak też zagadnienie to ujmowane jest w orzecznictwie TSUE. Przełomowym jest w tym zakresie wyrok Trybunału z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor vs. Fazenda Publika. W pkt 51 Trybunał stwierdził, że w świetle celów Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej.

Należy zauważyć iż polskie orzecznictwo coraz częściej przychyla się do powyższej argumentacji, między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach I SA/Bd 811/17, I SA/Bd 332/17 uchylił wydane interpretacje indywidualne w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności publicznej opieki społecznej, uznając stanowisko strony skarżącej. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery prywatnej, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Skoro bowiem działanie w charakterze władzy publicznej nawiązuje do sposobu wykonywania tej działalności, a art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wyroki potwierdzające stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do domów pomocy społecznej:

• wyrok WSA w Krakowie z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13,

• wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1457/14,

• wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14,

• wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ba 332/17,

• wyrok WSA w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 356/17,

• wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ba 811/17,

• wyrok WSA w Gdańsku z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Cd 641/18.

Wobec tak utrwalonej linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w Polsce, w myśl której stosowane przepisów podatku od towarów i usług jest autorytatywne w dziedzinie świadczenia pomocy społecznej przez Powiaty.

Wiążąca wykładnia prawa stanowi, iż Domy Pomocy Społecznej oraz Środowiskowe Domy Samopomocy będące jednostkami organizacyjnymi Powiatu realizują zadania własne Powiatu wynikające z przepisów prawa, a świadczone przez nie usługi w zakresie publicznej opieki społecznej nie podlegają ustawie o podatku od towarów usług.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.58.2019.1.EB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 14 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 348/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2265/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 stycznia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 14 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle powyższych rozważań i przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką: działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że DPS świadczą dla mieszkańców usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Środowiskowe Domy Samopomocy świadczą usługi dla osób przewlekle psychicznie chorych i niepełnosprawnych intelektualnie. Ideą Środowiskowego Domu Samopomocy jest dawanie szeroko rozumianego wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi. Terapia najczęściej polega na trenowaniu umiejętności społecznych utraconych w wyniku choroby. Usługi świadczone są na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt, wydanych przez ośrodki pomocy społecznej mieszkańcom DPS i uczestnikom ŚDS (decyzję tę otrzymuje również DPS i ŚDS do wiadomości). Z decyzji wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec, a pozostałą część, zobowiązani do alimentacji lub ośrodki pomocy społecznej, natomiast odpłatność za pobyt w ŚDS ponosi uczestnik zajęć w ośrodku wsparcia zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów. Pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny – do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym – ustala Starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Opłaty pobierane od mieszkańców i uczestników Domów mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom ale kontroli, w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego. Powiat nie zawiera z uczestnikami, mieszkańcami i osobami zobowiązanymi do alimentacji umów cywilnoprawnych ani porozumień z gminami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Powiat przy prowadzeniu Domów Pomocy Społecznej i Środowiskowych Domów Samopomocy jako powiatowe jednostki budżetowe pełni rolę podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i czy podlega wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 cyt. ustawy:

Przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Stosownie do treści art. 16 ust. 2 cyt. ustawy:

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ww. ustawy:

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ww. ustawy:

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 powołanej wyżej ustawy:

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,

b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

3 ) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej:

Osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Przepis art. 97 ust. 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej stanowi, że:

Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 348/19: „(…) usługi świadczone przez dom pomocy społecznej nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze reżimu publicznoprawnego, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. DPS lub ŚDP działające na terenie Powiatu (\`(...)\`) jako jednostki budżetowa pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie mówić o tym, że prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. W DPS lub ŚDP przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby DPS lub ŚDP, nastawione na zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności, stanowiły konkurencję dla domów prywatnych, tym bardziej, że ich działanie w tym zakresie jest z góry określone przepisami prawa”.

Następnie w ww. wyroku wskazano – odnosząc się do charakteru wnoszonych opłat przez mieszkańców domów, że: „(…) są one pobierane w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organu samorządowego, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Po drugie, są formą pozyskiwania dochodów budżetu samorządowego. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Po trzecie, są przeznaczane na realizację zadań publicznych, które określa ustawa szczególna. Uzasadniony jest zatem wniosek, że pobieranie tych opłat jest formą sprawowania władztwa publicznego (por. wyrok TK z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02)”.

W konsekwencji, Sąd wskazał, że „(…) Nie można bowiem uznać, aby związek między świadczonymi przez Powiat usługami w zakresie opieki społecznej a ekwiwalentem płaconym przez pensjonariuszy DPS lub ŚDP miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2265/19 wskazał, że „(…) Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego i posiadający osobowość prawną, niewątpliwie jest organem władzy publicznej. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne w zakresie pomocy społecznej. Jeżeli powiat, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Nałożone na powiat obowiązki (ustawą o pomocy społecznej) w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje on poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem powiatowych lub gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji.

Powiat realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT. (…) Odnosząc to do czynności Powiatu wykonującego obligatoryjne dla niego zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji, gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 ustawy o VAT). Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez powiatowe lub gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez powiat w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, przedstawiono stanowisko w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C- 520/14 w sprawie Gemeente Borsele. Z wyroku TSUE wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997r w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s 1-3017. pkt 45; z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C- 465/03 Kretztechnik, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14, LEX/el.)

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez powiat w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez ten powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 w tym ustawy).

Stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej (lub ŚDP) nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m. in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość ''rywalizacji'' (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

• edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 348/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2265/19 należy stwierdzić, że w zakresie wykonywanych przez Domy Pomocy Społecznej i Środowiskowe Domy Samopomocy usług pomocy społecznej, z tytułu których pobierane są opłaty – Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).