Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.644.2022.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: anulowanie; opcja; programy-program motywacyjny; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka akcyjna; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka”). Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). W ramach Grupy funkcjonuje międzynarodowy program motywacyjny (Incentive Award Plan, dalej jako: „Program”). Program jest adresowany do pracowników zatrudnionych w podmiotach z Grupy.

Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, jest uczestnikiem Programu. Organizatorem Programu jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działająca w formie prawnej spółki akcyjnej prawa brytyjskiego, będąca w stosunku do Spółki spółką babką (dalej jako: „Spółka babka”).

Spółka babka jest wobec Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z o rachunkowości. Program został wprowadzony w życie poprzez przyjęcie przez zarząd Spółki babki (Board of directors) i zaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników Spółki babki (the Company’s shareholders). Tym samym utworzenie Programu nastąpiło w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia w polskiej spółce akcyjnej uchwały walnego zgromadzenia wspólników w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego.

W ramach Programu wybranym pracownikom zatrudnionym w podmiotach z Grupy (w tym Wnioskodawcy) przyznane zostały nieodpłatnie opcje, uprawniające posiadaczy do ich zamiany na akcje Spółki babki. Możliwość realizacji przyznanych opcji jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia.

Uzyskane opcje na akcje mają charakter praw warunkowych, które dają jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki babki.

Program przewiduje również, że na skutek mogących wystąpić tzw. innych zdarzeń, takich jak działania restrukturyzacyjne lub likwidacja Spółki babki, przyznane opcje mogą zostać anulowane bez ich uprzedniej zamiany na akcje w zamian za wypłatę uczestnikowi Programu odpowiedniej kwoty pieniędzy.

W związku z przejęciem Spółki babki przez inny podmiot Wnioskodawca został poinformowany, że przyznane mu w ramach Programu opcje zostały anulowane w zamian za wynagrodzenie w postaci wypłaty odpowiedniej kwoty pieniędzy. Przejęcie Spółki babki było zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli Wnioskodawcy, który to nie miał żadnego wpływu na ten proces. Wnioskodawca na moment przystąpienia do Programu nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, że do takiego przejęcia dojdzie.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości jak na gruncie podatkowym zaklasyfikować otrzymane wynagrodzenie z tytułu anulowania opcji przyznanych z tytułu uczestnictwa w Programie.

### Pytania

1\. Czy opisany w przedstawionym stanie faktycznym Program, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał opcje uprawiające do ich zamiany na akcje Spółki babki, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

### Pana stanowisko w sprawie

**Ad 1.**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym stanie faktycznym Program, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał opcje uprawniające do ich zamiany na akcje Spółki babki, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z ust. 11a powyższego artykułu, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl ust. 11b powyższego artykułu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto, zgodnie z ust. 12a powyższego artykułu, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

‒ jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

‒ podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

‒ w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

‒ dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe na przedstawiony we wniosku stan faktyczny:

‒ Program został utworzony przez Spółkę babkę działającą w formie prawnej spółki akcyjnej prawa brytyjskiego, która jest w stosunku do Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

‒ utworzenie Programu nastąpiło w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia w polskiej spółce akcyjnej uchwały walnego zgromadzenia wspólników w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego;

‒ w Spółce Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę, tj. uzyskuje należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ w ramach Programu Wnioskodawcy przyznano opcje uprawniające do nabycia akcji Spółki babki w wyniku realizacji opcji (według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy przyznane opcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi);

‒ Spółka babka jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tj. kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20.07.2006 r.).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym stanie faktycznym Program, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał opcje uprawiające do ich zamiany na akcje Spółki babki, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ad 2.**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Jak wynika z powyższego, opcje przyznane Wnioskodawcy w ramach Programu, uprawniające do ich zamiany na akcje Spółki babki, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z przywołanym już w Uzasadnieniu do stanowiska nr 1 artykułem 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W związku z powyższym, gdyby w sytuacji Wnioskodawcy nie doszło do przejęcia Spółki babki, a przyznane w ramach Programu opcje zostały zamienione na akcje Spółki babki, to przychód z ich sprzedaży należałoby zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i uzyskany dochód opodatkować z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie należy postąpić w sytuacji, kiedy na skutek przejęcia Spółki babki przyznane w ramach Programu opcje zostały anulowane w zamian za wynagrodzenie w postaci wypłaty odpowiedniej kwoty pieniędzy, tj. uzyskany z tego tytułu dochód należy opodatkować z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy procedura anulowania przyznanych w ramach Programu opcji w zamian za wynagrodzenie ma tożsamy charakter z sytuacją odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawca de facto zbywa przyznane opcje na rzecz Spółki babki).

Po drugie, przejęcie Spółki babki było zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli Wnioskodawcy, który to nie miał żadnego wpływu na ten proces. Ponadto Wnioskodawca na moment przystąpienia do Programu nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, że do takiego przejęcia dojdzie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie ma przesłanek ku temu, aby w rezultacie przejęcia Spółki babki różnicować skutki podatkowe dla przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w Programie wyłącznie ze względu na zdarzenie definiujące moment ich uzyskania.

Innymi słowy, gdyby nie doszło do przejęcia Spółki babki Wnioskodawca uzyskałby dochód ze sprzedaży akcji Spółki babki w momencie odpłatnego ich zbycia. Za odmiennymi skutkami podatkowymi nie może również przemawiać inny rodzaj instrumentu finansowego będącego źródłem uzyskanego przysporzenia, ponieważ zgodnie z przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z pochodnych instrumentów finansowych (m.in. opcji), tak samo jak przychody z odpłatnego zbycia akcji, stanowią na gruncie ustawy przychody z kapitałów pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Zasada powszechności opodatkowania**

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy) – t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

**Pojęcie przychodu**

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

‒ pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

‒ niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

**Źródła przychodów**

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy,

przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

**Przychody ze stosunku pracy**

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

**Przychody z kapitałów pieniężnych**

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

**Szczególne regulacje dotyczące przychodów – programy motywacyjne**

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako:

system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

‒ państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

‒ państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

‒ państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:

‒ spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

‒ spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:

‒ decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

‒ decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Nie ma natomiast znaczenia, czy uchwała tworząca program w pełni określa szczegółowe zasady i warunki jego funkcjonowania, czy zleca opracowanie takich szczegółowych zasad i wykonanie programu innym organom spółki.

Opisany przez Pana program – jak wynika z opisanych okoliczności sprawy:

‒ został zorganizowany przez spółkę akcyjną z siedzibą w Wielkiej Brytanii,

‒ utworzyła go spółka będąca podmiotem dominującym w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

‒ przyznaje jego uczestnikom opcje uprawniające do ich zamiany na akcje spółki (organizatora programu).

Niemniej jednak opisany program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej. Jak wskazano bowiem w przedstawionym stanie faktycznym:

Program został wprowadzony w życie poprzez przyjęcie przez zarząd Spółki babki (Board of directors) i zaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników Spółki babki (the Company’s shareholders).

Ze wskazanych okoliczności wynika, że podstawą utworzenia programu było przyjęcie go przez zarząd spółki. Zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) jedynie zaakceptowało program wprowadzony w życie przez zarząd. O ile skutki prawne tak przyjętego programu mogą być analogiczne do tych, gdy program jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, o tyle sama procedura przyjęcia programu motywacyjnego nie odpowiada wymogom stawianym przez przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Pana stanowisko odnośnie możliwości uznania opisanego programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Dokonując oceny skutków podatkowych Pana wynagrodzenia z tytułu anulowania opcji otrzymanych w związku z realizacją programu o charakterze motywacyjnym wskazać należy, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – opcje te:

‒ uzyskał Pan nieodpłatnie,

‒ uprawniały one Pana do preferencyjnego nabycia akcji spółki,

‒ zostały one anulowane w związku z przejęciem spółki będącej organizatorem programu o charakterze motywacyjnym.

Zgodnie ze znaczeniem słownikowym (za internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN) anulować oznacza „unieważnić lub odwołać jakieś zarządzenie lub zobowiązanie”. Tym samym – wbrew Pana stanowisku – skoro Pana opcje zostały anulowane (unieważnione), za co otrzymał Pan wynagrodzenie, nie można uznać, że dokonał Pan ich odpłatnego zbycia, niezależnie od tego czy wskazane opcje są czy nie są pochodnymi instrumentami finansowymi.

Niewątpliwie natomiast otrzymane wynagrodzenie stanowi dla Pana przysporzenie majątkowe, które jednak nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wynagrodzenie to – jako że nie mieści się w żadnej kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Końcowo, w odniesieniu do Pana opinii, że:

(…) nie ma przesłanek ku temu, aby w rezultacie przejęcia Spółki babki różnicować skutki podatkowe dla przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w Programie wyłącznie ze względu na zdarzenie definiujące moment ich uzyskania. (…) gdyby nie doszło do przejęcia Spółki babki, Wnioskodawca uzyskałby dochód ze sprzedaży akcji Spółki babki w momencie odpłatnego ich zbycia. (\`(...)\`)

wyjaśnić należy, że być może skutki ekonomiczne otrzymanego wynagrodzenia w związku z anulowaniem opcji byłyby analogiczne do tych, które nastąpiłyby w związku z uzyskaniem akcji i ich sprzedażą. Jednakże ocena skutków podatkowych i kwalifikacja do właściwego źródła nie zależy od ostatecznego wymiaru ekonomicznego dokonanych czynności, ale od rodzaju (charakteru) czynności, w związku z którą przysporzenie majątkowe zostało osiągnięte.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).