Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.550.2020.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Możliwość zaliczenia środków wpłaconych na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: deweloper; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (…) aktem notarialnym nr (…) Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 1/3 udziału w nieruchomościach położonych w (…) za cenę (…) zł. Co do części udziału w sprzedanych nieruchomości nie powstał obowiązek podatkowy z racji upływu 5 letniego okresu od dnia nabycia przedmiotowych udziałów od spadkodawcy. Część otrzymanej kwoty tj. (…) zł nie mogła korzystać jednak ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych toteż dnia 29 kwietnia 2019 r. Zainteresowana złożyła zeznanie podatkowego PIT 39 i uważając, że nie wykorzystała całości środków na własne cele mieszkaniowe wpłaciła na konto urzędu skarbowego podatek dochodowy w kwocie (…) zł.

Dnia (\`(...)\`) Wnioskodawczyni podpisała jednak aktem notarialnym umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego o wartości (…) zł. Wybudowanie lokalu i przeniesienie jego własności ma nastąpić do dnia (\`(...)\`). Zgodnie z harmonogramem wpłat umowy deweloperskiej Zainteresowana jest zobowiązana do zapłaty części kwoty tj. (…) zł do końca roku 2020 r. Na dzień składania wniosku o wydanie niniejszej interpretacji Wnioskodawczyni dokonała zapłaty kwoty (…) zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatek na zakup mieszkania poniesiony na podstawie umowy deweloperskiej może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy na podstawie kwoty wydatkowanej w roku 2020 Wnioskodawczyni będzie uprawiona do złożenia korekty zeznania PIT 39 i uzyskania nadpłaty wcześniej zapłaconego podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwoty wydatkowane w roku 2020 na zakup mieszkania na podstawie umowy deweloperskiej są wydatkiem na własne cele mieszkaniowe pomimo faktu, że przeniesienie jego własności nastąpi dopiero z chwilą wybudowania i oddania lokalu mieszkalnego do użytku tj. w roku 2021.

Tym samym Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty zeznania PIT 39 za rok 2018 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku PIT.

Potwierdzeniem tezy Zainteresowanej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r. nr II FSK 3510/17, który zapadł w podobnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, zbycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości w części stanowiło dla niej źródło przychodu, gdyż dokonała ona sprzedaży przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym zostały nabyte. W związku z tym Zainteresowana w wyznaczonym terminie złożyła PIT 39 oraz zapłaciła należny podatek.

Dnia (\`(...)\`) Wnioskodawczyni podpisała umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego, którego wybudowanie i przeniesienie prawa własności nastąpić ma do (\`(...)\`) Zgodnie z harmonogramem wpłat niniejszej umowy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty kwoty (…) zł do końca 2020 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

˗położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie np. lokalu mieszkalnego, nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt, czy wydatek na zakup mieszkania poniesiony na podstawie umowy deweloperskiej może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym czy na podstawie wydatkowej w 2020 r. kwoty zgodnie z harmonogramem wpłat będzie ona uprawniona do złożenia korekty PIT 39 i uzyskania nadpłaty zapłaconego podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy).

W tym miejscu jednakże należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Pojęcie nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie do treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Rozpatrując kwestię umowy deweloperskiej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem zbycie. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy deweloperskiej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy, w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży części udziałów w nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy deweloperskiej nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska co należy podkreślić nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Są niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia właściwej umowy sprzedaży, przenoszącej własność mieszkania. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziałów w nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (części nieruchomości).

Należy bowiem zauważyć, że – jak już wyżej wywiedziono – samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska, jak też umowy przedwstępne są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności nieruchomości i na ich podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność.

Zatem lokal mieszkalny, o którym mowa w niniejszym wniosku, zostanie nabyte przez Wnioskodawczynię od dewelopera w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego (tj. do dnia 29 października 2021 r.), a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości.

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy przedwstępnej czy umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: (…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: (…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 482/17 (orzeczenie prawomocne), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że: W judykaturze podkreśla się, że użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie „wydatkowanej na nabycie” prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, na jej podstawie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1940/13, LEX nr 1990175).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej, sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;
*   nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
*   umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
*   przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną;.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

˗przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany).

Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia udziałów w nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkowane są na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że – jak wyżej wywiedziono – w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność budowy lokalu mieszkalnego, w niniejszej sprawie wydatkowanie powyższych środków przez Wnioskodawczynię można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy – co też uczyniono w niniejszej interpretacji.

Reasumując, samo zawarcie umowy deweloperskiej, a także wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. udziałów nieruchomości podlegających opodatkowaniu, na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Wnioskodawczyni – termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2018 r. części udziałów w nieruchomości, upłynie z dniem 31 grudnia 2020 r. Skoro jednak, do tego czasu Zainteresowana nie nabędzie od dewelopera prawa własności do opisanego mieszkania – bowiem jak wskazano we wniosku, przeniesienie własności ma nastąpić do dnia (\`(...)\`), tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tej części nieruchomości – to zwolnienie nie przysługuje Zainteresowanej. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do złożenia korekty PIT 39 i uzyskania nadpłaty zapłaconego podatku w związku z przeznaczeniem środków ze zbycia części nieruchomości na wpłaty zgodnie z harmonogramem w oparciu o umowę deweloperską.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że istnieje szereg orzeczeń negujących prawidłowość stanowiska Zainteresowanej, a prezentujących stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tut. organ wyroki sądów w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.