Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1148/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Szpital na rzecz Uniwersytetu.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; szpital; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Szpital na rzecz Uniwersytetu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Szpital na rzecz Uniwersytetu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X X X Szpital X (zwany dalej: Szpitalem) zawarł z Uniwersytetem Medycznym umowę, której przedmiotem jest udostępnienie oddziałów Szpitala na potrzeby wykonywania przez Uniwersytet zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Umowa dotyczy takich oddziałów jak: Oddział Obserwacyjno-Zakaźny, Chorób Tropikalnych i Nabytych Niedoborów Immunologicznych oraz Oddział Chorób Zakaźnych, Hepatologii i Transplantacji Wątroby. Oddziały szpitalne udostępniane są wraz ze sprzętem i aparaturą medyczną oraz wyposażeniem, co wskazuje, że co do zasady chodzi o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z dostępem do leczonych na wskazanych oddziałach pacjentach (chociaż nie jest to wprost wyrażone w umowie). Założenia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), stanowiącej podstawę zawartej umowy, wskazują, że infrastruktura (sprzęty i aparatura medyczna) ma znaczenie poboczne. Bez niej, co prawda, nie byłoby możliwości wykonania umowy, jednakże celem kształcenia jest praktyczna nauka zawodu lekarza, tj. udział studentów w procesie leczenia przebywających na oddziałach „przypadków”. Umowa przewiduje również, że pracownicy, studenci i doktoranci Uniwersytetu mają prawo do korzystania z pracowni, urządzeń i innych pomieszczeń (w tym socjalnych) Szpitala w sposób niezakłócający podstawowych jego funkcji i zadań dotyczących udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z postanowieniami umowy, osobą odpowiedzialną za działalność dydaktyczną i badawczą w oddziałach jest kierownik Katedry i Kliniki Chorób Zakaźnych i Hepatologii Uniwersytetu powołany przez Rektora Uniwersytetu, który ma zawartą odrębną umowę ze Szpitalem, jako pracodawcą. Uniwersytet może kierować nauczycieli akademickich do oddziałów celem realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Z nauczycielami akademickimi Szpital zawiera odrębną umowę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Prowadzącymi zajęcia dla studentów Uniwersytetu mogą być również pracownicy Szpitala niebędący nauczycielami akademickimi, którzy zawrą z Uniwersytetem odrębną umowę w zakresie uzgodnionym z Dyrektorem Szpitala.

Z tytułu realizacji umowy Uniwersytet otrzymuje z Ministerstwa Zdrowia dotację na zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach szkolenia studentów stacjonarnych w podstawowych jednostkach organizacyjnych. Uniwersytet będzie przekazywać Szpitalowi środki na pokrycie kosztów działalności dydaktycznej i badawczej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Z tytułu realizacji umowy Uniwersytet ze środków własnych na zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach szkolenia studentów niestacjonarnych i anglojęzycznych w podstawowych jednostkach organizacyjnych Uniwersytetu w danym roku budżetowym przekazuje Szpitalowi środki w wysokości 30% wartości „studentogodziny". Ponadto, w Oddziale Chorób Zakaźnych, Hepatologii i Transplantacji Wątroby zajęcia praktyczne odbywają studenci studiów stacjonarnych, studenci studiów niestacjonarnych oraz studenci anglojęzyczni. Płatność na rzecz Szpitala jest dokonywana na podstawie noty księgowej (bez podatku VAT) przez Uniwersytet, który na ten cel otrzymuje środki z budżetu państwa (dotacja na zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach szkolenia studentów stacjonarnych) oraz z płatności dokonywanych przez studentów niestacjonarnych i anglojęzycznych. Nie zmienia to jednak faktu, iż w momencie dokonywania płatności przez Uniwersytet na rzecz Szpitala, wszystkie środki wydatkowane przez Uniwersytet są już środkami publicznymi (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są m.in. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy udostępnienie przez Szpital na rzecz Uniwersytetu Medycznego oddziałów Szpitala stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
*   Jeżeli czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to jaka jest właściwa do zastosowania stawka podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym okoliczności, a także obowiązujące przepisy w zakresie działalności leczniczej oraz standardów kształcenia dla kierunków lekarskich wskazują, że prowadzona przez niego działalność spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, i jest finansowana ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m. in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

O świadczeniu usług można mówić wtedy, gdy świadczeniodawca za wynagrodzeniem świadczy określony typ usługi (przedmiot świadczenia) na rzecz konkretnego biorcy. Tym samym zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą określoną relacją: usługodawcy i usługobiorcy. Nie można mówić o świadczeniu (w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a brak jest drugiej strony świadczenia (odbiorcy). W następstwie tego nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, iż relacja łącząca strony umowy dotyczy wspólnego przedsięwzięcia, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O wspólnym przedsięwzięciu może być mowa tylko wtedy, gdy żadna ze stron nie może być określana mianem usługodawcy ani usługobiorcy, a także nie ma możliwości wskazania wynagrodzenia przysługującego którejkolwiek ze stron. Zatem wspólne przedsięwzięcie wystąpi wtedy, gdy pomiędzy stronami nie ma wzajemnego stosunku cywilnoprawnego (czyli takiego stosunku zobowiązaniowego, na mocy którego jedna ze stron „obliguje się” za wynagrodzeniem wykonać jakąkolwiek usługę na rzecz drugiej - dokonać określonego świadczenia).

Analiza zawartej umowy nie daje podstaw do przyjęcia, że Szpital i Uniwersytet nie łączy stosunek cywilnoprawny o charakterze zobowiązaniowym tylko z tego względu, że w umowie nie posłużono się pojęciem „zobowiązanie”. Na uwagę zasługuje okoliczność, iż z realizacji przedmiotowej umowy strony osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść (tj. Szpital - środki finansowe, Uniwersytet - praktyczne przeszkolenie studentów). Wobec powyższego, czynność udostępnienia przez Szpital oddziałów należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zaklasyfikowanie przedmiotowej czynności, jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wymaga określenia właściwej stawki tego podatku. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie.

Treść zawartej umowy nie daje podstaw do przyjęcia, że Szpital świadczy na rzecz Uniwersytetu typową usługę najmu pomieszczeń i maszyn. Jak zostało to wskazane, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego podstawą zawartej umowy jest ustawa o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wynika, że podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 powołanej ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Przepis art. 89 ust. 2 ustawy stanowi, iż podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych. W myśl art. 89 ust. 3 ustawy, podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1.

Szpital jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, utworzonym przez Zarząd Województwa, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Całokształt zapisów umowy wskazuje, że przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Szpital nie jest wyłącznie udostępnienie Uniwersytetowi składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie, zarówno poprzez udział pracowników Szpitala w kształceniu studentów, jak również zapewnienie dostępu do leczonych przypadków chorobowych. Dla podkreślenia jednoznaczności takiego celu umowy należałoby w § 1 przedmiotowej umowy wskazać, iż przedmiotem umowy jest współpraca w zakresie realizacji zadań dydaktycznych wraz z udostępnieniem oddziałów Szpitala.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Szpital udostępniający swoje oddziały nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a co za tym idzie, świadczone przez niego usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego).

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego dla oceny, czy usługi świadczone przez Szpital będą zwolnione od podatku konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy są finansowane ze środków publicznych.

Stosownie do treści rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 631), studentowi nauk medycznych należy zapewnić bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia, zarówno ostrymi, jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych. Rozporządzenie zapewnia studentom praktyczne nauczanie kliniczne obejmujące zajęcia w klinikach lub na oddziałach szpitalnych.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w procesie kształcenia mogą brać czynny udział pracownicy Szpitala nieposiadający tytułu nauczyciela akademickiego, którzy pełnić będą niebagatelną rolę w tym procesie. Szpital nie tylko udostępnia Uniwersytetowi swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy - prowadzi nauczanie (tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych).

Postanowienia umowy (chociaż nieprecyzyjne w zakresie wskazania, iż przedmiotem umowy jest współpraca w zakresie działalności dydaktycznej) dają podstawę do przyjęcia, że Szpital świadczy na rzecz Uniwersytetu usługi kształcenia zawodowego, a nie wyłącznie usługi najmu, które to mają charakter poboczny, aczkolwiek ściśle związany z usługą kształcenia praktycznej nauki zawodu. Ponadto, mając na uwadze treść powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego należy uznać, że Szpital czyni to w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty − wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyniku analizy powołanych uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej. I tak, w myśl postanowień art. 89 ust. 1 tej ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W świetle ust. 2 tego artykułu, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1 (art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Ustęp 4 powołanego artykułu stanowi, że udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym".

Brzmienie ust. 5 analizowanego artykułu wskazuje, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W myśl o art. 89 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej, oznaczenia „klinika” albo „kliniczny” oraz „uniwersytecki” mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

W art. 90 cytowanej ustawy postanowiono, że uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631), określa się standardy kształcenia dla kierunku lekarsko - stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z punktu I „Wymagania ogólne” ww. załącznika wynika, że:

1.  Jednolite studia magisterskie na kierunku lekarskim trwają nie krócej niż 12 semestrów.
2.  Liczba godzin zajęć i praktyk nie może być mniejsza niż 5700.
3.  Liczba punktów ECTS wynosi nie mniej niż 360.
4.  Studia mają profil praktyczny.
5.  Kierunek studiów mieści się w obszarze kształcenia z zakresu nauk medycznych, nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej.

Stosownie do punktu II „Ogólne efekty kształcenia” tego załącznika, dyplom lekarza uzyskuje absolwent studiów na kierunku lekarskim, który:

1.  w zakresie wiedzy zna:
    1.  rozwój, budowę i funkcje organizmu człowieka w warunkach prawidłowych i patologicznych,
    2.  objawy i przebieg chorób,
    3.  sposoby postępowania diagnostycznego i terapeutycznego właściwe dla określonych stanów chorobowych,
    4.  etyczne, społeczne i prawne uwarunkowania wykonywania zawodu lekarza oraz zasady promocji zdrowia, a swoją wiedzę opiera na dowodach naukowych i przyjętych normach;
2.  w zakresie umiejętności potrafi:
    1.  rozpoznać problemy medyczne oraz określić priorytety w zakresie postępowania lekarskiego,
    2.  rozpoznać stany zagrażające życiu i wymagające natychmiastowej interwencji lekarskiej,
    3.  zaplanować postępowanie diagnostyczne i zinterpretować jego wyniki,
    4.  wdrożyć właściwe i bezpieczne postępowanie terapeutyczne oraz przewidzieć jego skutki;
3.  w zakresie kompetencji społecznych:
    1.  potrafi nawiązać i utrzymać głęboki i pełen szacunku kontakt z chorym,
    2.  kieruje się dobrem chorego, stawiając je na pierwszym miejscu,
    3.  przestrzega tajemnicy lekarskiej i praw pacjenta,
    4.  posiada świadomość własnych ograniczeń i umiejętność stałego dokształcania się.

W punkcie IV „Organizacja studiów” wymieniono:

1.  Minimalną liczbę godzin zajęć zorganizowanych oraz punktów ECTS.


| Grupy szczegółowych efektów kształcenia | Godziny | Punkty ECTS 
| A. Nauki morfologiczne | 300 | 25 
| B. Naukowe podstawy medycyny | 525 | 43 
| C. Nauki przedkliniczne | 525 | 43 
| D. Nauki behawioralne i społeczne z elementami profesjonalizmu | 240 | 12 
| E. Nauki kliniczne niezabiegowe | 1060 | 65 
| F. Nauki kliniczne zabiegowe | 900 | 50 
| G. Prawne i organizacyjne aspekty medycyny | 100 | 6 
| Praktyczne nauczanie kliniczne (30 tygodni) + egzaminy | 900 | 60 
| Praktyki wakacyjne | 600 | 20 
| Razem | 5150 | 324 

1.  Praktyczne nauczanie kliniczne na VI roku studiów.

Praktyczne nauczanie kliniczne na VI roku studiów obejmuje zajęcia w klinikach lub oddziałach szpitalnych z zakresu następujących specjalności, prowadzone przez wymienioną liczbę tygodni:

*   choroby wewnętrzne – 8,
*   pediatria – 4,
*   chirurgia – 4,
*   ginekologia i położnictwo – 2,
*   psychiatria – 2,
*   medycyna ratunkowa – 2,
*   medycyna rodzinna – 2

oraz 6 tygodni w specjalności wybranej przez studenta. W ramach praktycznego nauczania klinicznego są realizowane efekty kształcenia zawarte w grupach E i F.

1.  Praktyki wakacyjne.

Praktyki wakacyjne powinny odbywać się w przedsiębiorstwach podmiotu leczniczego i powinny obejmować doskonalenie umiejętności zawodowych.


| Szczegółowy zakres praktyki | Liczba tygodni 
| Opieka nad chorym | 4 
| Lecznictwo otwarte (lekarz rodzinny) | 3 
| Pomoc doraźna | 1 
| Choroby wewnętrzne | 4 
| Intensywna terapia | 2 
| Pediatria | 2 
| Chirurgia | 2 
| Ginekologia i położnictwo | 2 

Praktyki wakacyjne służą osiągnięciu wybranych efektów kształcenia. Program praktyk i sposób oceniania osiągniętych efektów ustala jednostka uczelni prowadząca kształcenie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Szpital, jako podmiot leczniczy, świadczy usługi kształcenia zawodowego lekarzy oraz udostępnia swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych, przy czym do ww. czynności – jak słusznie stwierdzono we wniosku - nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest uczelnią, ani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Skoro zasady i formy wykonywanych przez Szpital usług kształcenia zawodowego są uregulowane w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa, to podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W konsekwencji, usługi wykonywane na podstawie zawartej umowy, tj. udostępnianie oddziałów Szpitala wraz ze sprzętem i aparaturą oraz wyposażeniem, jako ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego, objęte są zwolnieniem od podatku przewidzianym w powyższym przepisie, pod warunkiem, iż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.