Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.298.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży tzw. „Wejściówek” do Klubów świadczących usługi sportowo-rekreacyjne, powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klubu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; pośrednictwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania sprzedaży tzw. „Wejściówek” do Klubów świadczących usługi sportowo-rekreacyjne, powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klubu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania sprzedaży tzw. „Wejściówek” do Klubów świadczących usługi sportowo-rekreacyjne, powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klubu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2017r. (data wpływu 22 września 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.298.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka stworzyła oprogramowanie (dalej: „Aplikacja”), które służy do sprzedaży różnego rodzaju usług oraz potwierdzania nabycia usługi przez klienta. Nabywcą usługi - klientem, jest co do zasady konsument (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej).

Spółka zamierza zawierać umowy z podmiotami (dalej „Klubami”), które świadczą różnego rodzaju usługi sportowo-rekreacyjne. Kluby w ramach swojej oferty świadczą m.in. następujące rodzaje usług dla swoich klientów:

*   wejście na basen
*   wejście na basen z sauną
*   wejście do Wellness Club, w ramach którego klient może skorzystać np. z siłowni oraz różnego rodzaju zajęć: fitness, pilates, tańca, jogi, sportów walki, etc.

\-zwane dalej: „Usługami”.

Spółka, wykorzystując stworzone przez siebie oprogramowanie (Aplikację), zamierza sprzedawać Usługi świadczone przez Kluby poprzez:

1.  tzw. "W” - Aplikację umieszczoną na stronie internetowej danego Klubu, oraz
2.  własnymi kanałami Spółki, m.in: poprzez specjalną Aplikację mobilną instalowaną przez potencjalnego klienta w jego telefonie/tablecie lub poprzez aplikację umieszczoną na innych stronach internetowych niż strona Klubu - dostępną w inny sposób niż „W”.

Spółka sprzedawać będzie Usługi bezpośrednio na rzecz klienta. Sprzedaż Usługi będzie następnie potwierdzona wydaniem (przesłaniem) klientowi „Wejściówki”, która będzie miała formę specjalnego kodu (elektronicznego z możliwością wydruku). „Wejściówka” stanowić będzie potwierdzenie nabycia Usługi przez Klienta od Spółki. Klient będzie płacił za Usługę z góry. „Wejściówka” będzie wydawana (przesyłana) klientowi, po dokonaniu zapłaty za Usługę na rzecz Spółki (zapłata dokonywana za pośrednictwem przelewu bankowego, w tym przelewów dokonywanych za pośrednictwem płatności internetowej).

Spółka zajmować się będzie wyłącznie sprzedażą Usług i wydawaniem „Wejściówek”. Spółka nie będzie podmiotem który bezpośrednio świadczy Usługi. Usługi świadczy Klub stosując właściwe dla danej Usługi stawki podatku VAT, np. stawkę 8% za wejście na basen lub 23%. Spółka nie będzie prowadzić żadnej działalności w obiektach, w których Klub świadczy Usługi (Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do obiektu w którym Klub świadczy Usługi).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jak ma być zawierana z Klubem, Spółka sprzedawać będzie Usługi w imieniu własnym ale na rzecz Klubu. Potwierdzeniem sprzedaży Usługi będzie wydanie klientowi „Wejściówki”. Następnie po zakończeniu przyjętego przez Spółkę i Klub okresu rozliczeniowego (który będzie nie dłuższy niż miesiąc kalendarzowy), Klub będzie wystawiał na rzecz Spółki fakturę za sprzedane przez Spółkę Usługi w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej faktury Spółka będzie dokonywała płatności na rzecz Klubu.

Zasady rozliczania sprzedaży Usługi przedstawia poniższy schemat:

1.  Spółka na podstawie zawartej z Klubem umowy sprzedaje Usługi na rzecz klienta, które to Usługi są świadczone przez Klub. Sprzedaż Usługi dokonywana jest w imieniu własnym Spółki. Spółka z tytułu sprzedaży Usługi rozpoznaje przychód podatkowy. Wynagrodzenie za Usługę (tj. cenę w kwocie X PLN) otrzymuje Spółka od klienta, który płaci za Usługę z góry, jeszcze przed skorzystaniem z Usługi. Po otrzymaniu zapłaty za Usługę, Spółka przesyła klientowi „Wejściówkę” w formie specjalnego kodu (elektronicznego z możliwością wydruku). „Wejściówka” stanowi potwierdzenie nabycia Usługi przez Klienta od Spółki i uprawnia do wejścia do Klubu i skorzystania przez klienta z danej Usługi (realizacji Usługi).
2.  Spółka sprzedając Usługę stosuje taką stawkę podatku VAT, jaka jest przypisana do danej Usługi, która jest świadczona przez Klub, np. 8% w przypadku usług wymienionych w poz. 186 Załącznika Nr 3 do UoPTU. De facto Spółka stosuje taką samą stawkę podatku VAT jak Klub, który faktycznie świadczy Usługę na rzecz klienta.
3.  Spółka przekazuje Klubowi na bieżąco informacje o sprzedanych Usługach.
4.  Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (nie dłuższego niż miesiąc kalendarzowy), Klub wystawia na rzecz Spółki zbiorczą fakturę za wszystkie sprzedane przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym Usługi (na podstawie informacji przekazanych przez Spółkę). Faktura Klubu dokumentuje sprzedaż Usługi ze stawką VAT właściwą dla danej Usługi. Faktura wystawiona przez Klub dokumentuje wynagrodzenie należne na rzecz Klubu w wysokości: cena za Usługę (X PLN) minus marża Spółki gdzie marża Spółki zależna jest od sposobu sprzedaży Usługi - marża jest inna w przypadku sprzedaży Usługi poprzez „W.” a inna przez Aplikację mobilną).

W piśmie uzupełniającym z 20 września 2017 r, doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są pośrednictwem w zawarciu transakcji zakupu „Wejściówki” pomiędzy Klubem a klientem. W szczególności przedmiotem sprzedaży nie jest „Wejściówka”. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na sprzedaży usług rekreacyjno-sportowych („Usług”), które zostaną zakupione przez Wnioskodawcę od Klubu. „Wejściówka” która ma formę elektroniczną (z możliwością wydruku) jest wydawana jako potwierdzenie nabycia Usługi przez klienta od Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprzedaje Usługę bezpośrednio klientowi w imieniu własnym, stąd nie można mówić o pośrednictwie. Wnioskodawca sprzedaje Usługę na rzecz Klubu, tzn. Wnioskodawca sprzedając Usługę będzie musiał się rozliczyć z Klubem w ten sposób, że musi Usługę wcześniej zakupić od Klubu. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Klubem odbywać się będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie sprzedawał Usługę bezpośrednio klientowi, otrzymując za to wynagrodzenie „z góry”. Na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego Klub będzie wystawiał na rzecz Spółki fakturę za wszystkie sprzedane Spółce Usługi (Usługi które zostały zakupione przez klientów).
2.  Wnioskodawca ma zawartą umowę cywilnoprawną z danym Klubem, która reguluje m.in. warunki sprzedaży Usług przez Wnioskodawcę oraz ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych Usług. Przedmiotem umowy cywilnoprawnej nie jest świadczenie usług pośrednictwa na rzecz Klubu. Stąd umowa nie określa wynagrodzenia za czynności pośrednictwa, a tym bardziej czynności pośrednictwa w sprzedaży „Wejściówki”.
3.  W sensie ekonomicznym można uznać że dochodzi do odsprzedaży Usługi. Wnioskodawca sam nie świadczy Usług. To Klub świadczy Usługi. Tyle że to Wnioskodawca kupuje Usługę w celu jej odsprzedaży.
4.  Cena, za jaką Wnioskodawca kupuje Usługi od Klubu, jest niższa niż cena, za którą Wnioskodawca sprzedaje Usługę klientowi. Różnica w cenie stanowi marżę (zysk) Wnioskodawcy na sprzedaży Usługi.
5.  Wnioskodawca jeszcze raz wyjaśnia, że sprzedaje on Usługę, a nie „Wejściówkę”. „Wejściówka” jest wydawana jako potwierdzenie nabycia Usługi przez klienta. Odpłatność za Usługi będzie następować na rachunek bankowy Wnioskodawcy, za pośrednictwem operatorów płatności (np. DotPay S.A.). Na podstawie prowadzonych ewidencji Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować każdą wpłatę przekazaną na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez danego operatora do poszczególnych Usług. Ponieważ Usługi są sprzedawane na rzecz klienta, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, sprzedaż co do zasady nie będzie dokumentowana fakturą (faktura będzie wystawiana wyłączenie na żądanie klienta). Klientowi będzie przekazywana „Wejściówka” w formie elektronicznej (z możliwością wydruku), która jako sprzedawcę Usługi będzie wskazywała Wnioskodawcę. „Wejściówka” będzie podawała Klub jako miejsce skorzystania z Usługi.
6.  Wnioskodawca nie będzie wystawiał na rzecz Klubu faktury z tytułu otrzymania marży, ponieważ Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Klubu żadnej usługi pośrednictwa. Marża Wnioskodawcy wynika stąd, że Wnioskodawca zakupi Usługę od Klubu po niższej cenie niż cena za jaką sprzeda Usługę.
7.  Wpłaty dokonywane przez klientów z tytułu zakupu Usługi od Wnioskodawcy, będą każdorazowo dokonywane przez klientów na rzecz operatora płatności (np. DotPay S.A.). Następnie operator w terminie ustalonym w umownie zawartej z Wnioskodawcą, będzie przekazywał wpłaty od klientów zbiorczo na rachunek bankowy Wnioskodawcy (po uprzednim potrąceniu należnej mu prowizji z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług pośrednictwa w płatności).
8.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
9.  Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu i rozwoju aplikacji umożliwiającej sprzedaż usług drogą elektroniczną („W.”). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane podatkiem VAT sprowadzają się wyłączenie do sprzedaży usług. Aktualnie sprzedaży Usług (usług sportowo-rekreacyjnych) opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
10.  Tak, ponieważ zakupione przez Wnioskodawcę Usługi, są de facto odsprzedawane przez Spółkę.
11.  Po stronie Klubów powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Spółkę Usług w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, które to Usługi są faktycznie świadczone przez Klub opodatkowane m.in. stawki VAT właściwej dla danej Usługi świadczonej przez Klub, np. wg stawki 8% w przypadku usług wymienionych w poz. 186 Załącznika Nr 3 do UoPTU?
2.  Czy Spółka sprzedając Usługi w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie otrzymania wynagrodzenia od klienta?
3.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub, w rozliczeniu za miesiąc w którym spełnione są następujące warunki:
    *   Spółka otrzyma fakturę od Klubu, oraz
    *   po stronie Klubu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Usługi na rzecz Spółki

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, sprzedaż przez Spółkę Usług w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, które to Usługi są faktycznie świadczone przez Klub opodatkowane są wg stawki VAT właściwą dla danej Usługi świadczonej przez Klub, np. wg stawki 8% w przypadku usług wymienionych w poz. 186 Załącznika Nr 3 do UoPTU.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, Spółka sprzedając Usługi w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie otrzymania wynagrodzenia od klienta.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub, w rozliczeniu za miesiąc w którym spełnione są następujące warunki:

*   Spółka otrzyma fakturę od Klubu, oraz
*   po stronie Klubu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Usługi na rzecz Spółki

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Ad. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a UoPTU „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał / wyświadczył te usługi”.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji opisanej przez Spółkę, w której Spółka, sama faktycznie nie świadczy Usługi, ale działa w tym zakresie w imieniu własnym, ale na rachunek Klubu (na rzecz osoby trzeciej). W takiej sytuacji należy przyjąć fikcję prawną, że to Spółka wykonała daną usługę, a co za tym idzie winna stosować stawki podatku właściwe dla Usługi, którą faktycznie świadczy Klub.

Jeżeli Klub świadczy Usługi, które są wymienione w poz. 186 Załącznika Nr 3 do UoPTU („Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”), wówczas Spółka winna stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 UoPTU, dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku Nr 3 do UPTU).

Ad. 2.

Zgodnie z ogólną zasadą z art. 19a ust. 1 UoPTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. ust. 8. Stosownie do ust. 8 „Jeżeli przed (\`(...)\`) wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (\`(...)\`) ”.

W opisanej przez Spółkę sytuacji, klient dokonuje zapłaty za Usługę z góry. Spółka tym samym otrzymuje wynagrodzenie jeszcze przed wykonaniem Usługi przez Klub. Przepis art. 19a ust. 8 UoPTU nie dotyczy tylko otrzymania zapłaty w formie przedpłaty, zaliczki lub zadatku - na co wskazuje jednoznaczne sformułowanie ww. przepisu „w szczególności”. Przepis art. 19a ust. 8 UoPTU dotyczy każdej sytuacji otrzymania należnego wynagrodzenia przed wykonaniem Usługi, a zatem w przypadku otrzymania wynagrodzenia nie tyko w formie zaliczki lub przedpłaty, ale również wynagrodzenia płaconego z góry.

Ad. 3.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub powstaje, co do zasady, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę od Klubu (art. 86 ust. l0bpkt 1 UoPTU).

Dodatkowy warunek wynika z przepisów art. 86 ust. 10 i 10c UoPTU, które stanowią:

10\. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych (\`(...)\`) usługę powstał obowiązek podatkowy.

10c. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 10, odnosi się do Klubu, na co wskazuje sformułowanie „nabytych (\`(...)\`) usług". Usługi które Spółka sprzedaje klientowi, najpierw nabywa od Klubu.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT po stornie Klubu, powstaje:

1.  zgodnie z ogólną zasadą z art. 19a ust. 1 UoPTU tj. z chwilą wykonania Usługi, chyba że
2.  wcześniej Klub otrzyma wynagrodzenie od Spółki za sprzedaną Usługę (art. 19a ust. 8 UoPTU), wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania wynagrodzenia przez Klub (jeszcze przed skorzystaniem z Usługi przez klienta).

Powyższe oznacza, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym Spółka:

1.  otrzyma fakturę od Klubu (art. 86 ust. 10b pkt 1 UoPTU), oraz
2.  po stronie Klubu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Usługi na rzecz Spółki (art. 86 ust. 10 i 10c UoPTU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii opodatkowania sprzedaży tzw. „Wejściówek” do Klubów świadczących usługi sportowo-rekreacyjne, powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klubu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to – według niego – obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez „świadczenie” należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Przez świadczenie trzeba tez rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, należy wskazać na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia.

Dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z opisu sprawy wynik, że Wnioskodawca stworzył oprogramowanie (Aplikację), które służy do sprzedaży różnego rodzaju usług oraz potwierdzania nabycia usługi przez klienta. Nabywcą usługi - klientem, jest co do zasady konsument (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej).

Spółka zamierza zawierać umowy z podmiotami (dalej „Klubami”), które świadczą różnego rodzaju usługi sportowo-rekreacyjne.

Spółka, wykorzystując stworzone przez siebie oprogramowanie (Aplikację), zamierza sprzedawać Usługi świadczone przez Kluby poprzez:

1.  tzw. W. - Aplikację umieszczoną na stronie internetowej danego Klubu, oraz
2.  własnymi kanałami Spółki, m.in: poprzez specjalną Aplikację mobilną instalowaną przez potencjalnego klienta w jego telefonie/tablecie lub poprzez aplikację umieszczoną na innych stronach internetowych niż strona Klubu - dostępną w inny sposób niż W..

Spółka sprzedawać będzie Usługi bezpośrednio na rzecz klienta. Sprzedaż Usługi będzie następnie potwierdzona wydaniem (przesłaniem) klientowi „Wejściówki”, która będzie miała formę specjalnego kodu (elektronicznego z możliwością wydruku). „Wejściówka” stanowić będzie potwierdzenie nabycia Usługi przez Klienta od Spółki. Klient będzie płacił za Usługę z góry. „Wejściówka” będzie wydawana (przesyłana) klientowi, po dokonaniu zapłaty za Usługę na rzecz Spółki (zapłata dokonywana za pośrednictwem przelewu bankowego, w tym przelewów dokonywanych za pośrednictwem płatności internetowej).

Spółka zajmować się będzie wyłącznie sprzedażą Usług i wydawaniem „Wejściówek”. Spółka nie będzie podmiotem, który bezpośrednio świadczy Usługi. Usługi świadczy Klub.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Refakturowanie polega na odsprzedaży przez przedsiębiorcę usług, które wcześniej nabył, a które stanowią część innej (zasadniczej) usługi świadczonej na rzecz osoby trzeciej. Jednak na gruncie przepisów VAT refakturujący nie jest jedynie pośrednikiem w świadczeniu usług, lecz wykonawcą tej usługi

Podmiot refakturujący nabywa usługę we własnym imieniu (nie będąc jej faktycznym beneficjentem), a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, na którego rachunek działa, na rzecz którego świadczy inną zasadniczą usługę, w stanie nieprzetworzonym, bez zmiany charakteru tej usługi.

Wartość usługi będącej przedmiotem refaktury, musi być dokładnie taka, jaka widnieje na fakturze otrzymanej uprzednio od sprzedawcy przez podmiot refakturujący.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca sprzedaje usługę na rzecz Klubu, tzn. Wnioskodawca sprzedając Usługę będzie musiał się rozliczyć z Klubem. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Klubem odbywać się będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie sprzedawał Usługę bezpośrednio klientowi, otrzymując za to wynagrodzenie „z góry”. Na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego Klub będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy fakturę za wszystkie sprzedane Spółce Usługi (Usługi które zostały zakupione przez klientów). Wnioskodawca sam nie świadczy Usług. To Klub świadczy Usługi.

Cena, za jaką Wnioskodawca kupuje Usługi od Klubu, jest niższa niż cena, za którą Wnioskodawca sprzedaje Usługę klientowi. Różnica w cenie stanowi marżę (zysk) Wnioskodawcy na sprzedaży Usługi.

Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawca nie dokonuje refakturowania usług ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do uznania, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi uprzednio do nabycia przez Wnioskodawcę usługi od Klubu. Jak wyjaśnił Wnioskodawca pierwszą czynnością wykonaną przez Wnioskodawcę jest sprzedaż na rzecz klienta Specjalnego kodu elektronicznego z możliwością wydruku tzw. „Wejściówki” uprawniającego klienta do skorzystania z możliwości wejścia do Klubu i skorzystania z usługi sportowo-rekreacyjnej wykonanej przez Klub. Następnie na zakończenie okresu rozliczeniowego (najczęściej jest to miesiąc) Wnioskodawca przekazuje środki otrzymane od Klientów za sprzedaż specjalnych kodów uprawniających do wejścia do Klubu.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca dokonując sprzedaży kodów elektronicznych, tj. uprawnień do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Klubami (dostawcami usług) a ostatecznymi nabywcami usług (klientami).

Odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę są Kluby, bowiem to one uzyskują korzyści z tytułu usług sprzedaży świadczonych przez te Kluby, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługę pośrednictwa przy wykorzystaniu stosownego oprogramowania (Aplikacji).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymuje od Klubów „marżę”. Pobrana marża stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za czynności pośrednictwa w sprzedaży przez Kluby usług sportowo-rekreacyjnych.

Zatem Wnioskodawca, będzie otrzymywał wynagrodzenie, jako właściciel „Aplikacji”, za czynności pośrednictwa w sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych Klientom, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami czyli z Klubami (tj. z faktycznymi podmiotami świadczącymi ww. usługi). Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Wnioskodawcy od innego podmiotu niż Klient i winno być dokumentowane odrębnie od usługi sportowo-rekreacyjnej. W tym przypadku Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymane od Klubu wynagrodzenie (marżę) za świadczona usługę pośrednictwa przez wystawienie na Klub faktury VAT.

Fakt pośrednictwa w sprzedaży specjalnych kodów elektronicznych uprawniających nabycie usług w Klubie wykonywane za pomocą oprogramowania - Aplikacji - nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi wykonanej przez Klub. W sytuacji, gdy Klient zakupi specjalny kod elektroniczny na usługę świadczoną przez Klub bezpośrednio za pomocą Aplikacji, to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przez Klub. Zatem uznać należy że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez sprzedaż specjalnych kodów elektronicznych na usługi wykonywane przez Klub, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Wobec tego, uwzględniając wszystkie ww. okoliczności w jakich jest dokonywana transakcja, należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży usług wykonywanych przez Kluby (świadczone przez inny niż Wnioskodawca podmiot), stanowi odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT.

Ponieważ świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w ustawie o VAT ani też w przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania dokumentu potwierdzającego odbiór usługi pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka wykorzystując stworzone przez siebie oprogramowanie (Aplikację), zamierza sprzedawać na rzecz Klubów Usługi świadczone przez Kluby poprzez:

*   tzw. W. - Aplikację umieszczoną na stronie internetowej danego Klubu, oraz
*   własnymi kanałami Spółki, m.in: poprzez specjalną Aplikację mobilną instalowaną przez potencjalnego klienta w jego telefonie/tablecie lub poprzez aplikację umieszczoną na innych stronach internetowych niż strona Klubu - dostępną w inny sposób niż W.

Spółka sprzedawać będzie Usługi bezpośrednio na rzecz klienta. Sprzedaż Usługi będzie następnie potwierdzona wydaniem (przesłaniem) klientowi „Wejściówki”, która będzie miała formę specjalnego kodu (elektronicznego z możliwością wydruku).

Zatem mając na uwadze charakter usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, czyli usługi pośrednictwa, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą udostępnienia Klientowi z Aplikacji specjalnego kodu elektronicznego. W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że ustawodawca w art. 19a ust. 1 ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia, lecz od faktycznego wykonania usługi.

Ponadto bez wpływu, na wykonanie usługi po stronie Wnioskodawcy, pozostaje kwestia wykonania usługi przez Klub na rzecz Klienta, bowiem podstawą uznania wykonania przez Wnioskodawcę usługi jest moment udostępnienia Klientowi specjalnego kodu elektronicznego. W tym momencie następuje zakończenie wykonania usługi po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii objętej pytaniem nr 3 należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem, iż odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu i rozwoju aplikacji umożliwiającej sprzedaż usług drogą elektroniczną („W.”). W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonuje usługi pośrednictwa opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedaży Usług (usług sportowo-rekreacyjnych) opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dokonują Kluby, które równocześnie świadczą te usługi klientom. Wnioskodawca nie nabywa od Klubów usług rekreacyjno-sportowych na rzecz własnej działalności, ponieważ w tym zakresie działalności nie prowadzi. Uzasadnionym jest więc przyjąć, że skoro Wnioskodawca nie nabywa tych usług do prowadzonej działalności, to nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie warunków z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.