Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.329.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: w zakresie opodatkowania przenoszenia na najemców opłat za czynsz do wspólnoty mieszkaniowej
Słowa kluczowe: czynsz; części-części wspólne; najem; odliczenia; opodatkowanie; refakturowanie; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przenoszenia na najemców opłat za czynsz do wspólnoty mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przenoszenia na najemców opłat za czynsz do wspólnoty mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami niemieszkalnymi (lokalami użytkowymi). Lokale te wynajmowane są przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu, zgodnie z którymi Najemcy płacą co miesiąc stałą kwotę czynszu oraz część zmienną pokrywającą opłaty eksploatacyjne związane z wynajmowanym lokalem.

Na powyższe opłaty składa się czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, w skład którego wchodzą zaliczki na media (woda, kanalizacja, ogrzewanie) oraz pozostałe opłaty związane z zarządzaniem nieruchomością przez wspólnotę mieszkaniową, w której znajduje się wynajmowany lokal. Czynsz do wspólnoty mieszkaniowej bezpośrednio jest regulowany przez Wnioskodawcę, na podstawie otrzymanej noty księgowej. Wspólnota nie jest płatnikiem podatku VAT i nie wystawia faktury na opłaty zawarte w czynszu.

Jako płatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca wystawia swoim najemcom co miesiąc fakturę, na której znajduje się jedna pozycja - czynsz najmu za dany miesiąc, będący sumą comiesięcznej stałej kwoty czynszu oraz czynszu do wspólnoty mieszkaniowej. Powyższa kwota jest kwotą netto, do której następnie jest dodany podatek VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, który jest następnie refakturowany na najemców lokali użytkowych składa się z następujących pozycji:

*   ciepła woda koszty zmienne,

*   centralne ogrzewanie koszty stałe,

*   centralne ogrzewanie koszty zmienne,

*   zimna woda i kanalizacja,

*   konserwacja dźwigów,

*   energia elektryczna (zużyta w częściach wspólnych, lokale użytkowe posiadają własne liczniki, które są przepisane na Najemców i rozliczane przez nich we własnym zakresie),

*   ubezpieczenia,

*   zarządzanie,

*   administrowanie,

*   przeglądy okresowe,

*   utrzymanie czystości, zieleni, odśnieżanie,

*   konserwacja wod-kan, elektr, co, ślusarki, system p-poż, SAP, kontrola dostępu,

*   ochrona,

*   śmieci budowlane,

*   zimna woda gospodarcza,

*   zaliczka na utrzymanie terenu wspólnego,

*   straty ciepła,

*   monitoring,

*   materiały i koszty inne.

Media, które są refakturowane na Najemców zostały wykazane powyżej, są to:

*   ciepła woda koszty zmienne,

*   centralne ogrzewanie koszty stałe,

*   centralne ogrzewanie koszty zmienne,

*   zimna woda i kanalizacja.

Jeżeli chodzi o energię elektryczną lokale użytkowe posiadają własne liczniki, które są przepisane na Najemców i rozliczane przez nich we własnym zakresie.

Opłaty za media (oprócz energii elektrycznej) rozliczane są w formie stałych comiesięcznych zaliczek i okresowo (raz, dwa razy w roku) następuje ich rozliczenie w oparciu o wskazanie liczników.

Tylko w przypadku energii elektrycznej, Najemcy mają podpisane własne umowy z ich dostawcą. W pozostałych przypadkach stroną jest Wynajmujący, jako właściciel nieruchomości.

Każdy z najemców jest rozliczany na podstawie indywidualnych liczników i tym samym może decydować o zużyciu mediów.

Tylko w przypadku energii elektrycznej Najemcy mają możliwość zawarcia umowy z ich dostawcą i tym samym możliwość samodzielnego rozliczania z dostawcą mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wynajmowania lokali użytkowych prawidłowe jest wystawianie faktury w części refakturującej czynsz do wspólnoty mieszkaniowej na podstawie noty księgowej oraz dodanie do niego podatku VAT ze stawką podstawową dla najmu w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, Najemcy oprócz kosztu comiesięcznego czynszu mają obowiązek pokrywać również inne opłaty związane z wynajmowanym lokalem, w szczególności zawarte w czynszu do wspólnoty mieszkaniowej. Jako właściciel danego lokalu, wobec dostawców usług Wnioskodawca występuje we własnym imieniu, lecz na rzecz najemcy. Wnioskodawca otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej notę księgową (bez podatku VAT), na podstawie której opłaca czynsz do wspólnoty i następnie refakturuje go (dodając do comiesięcznej stałej kwoty czynszu płaconego przez najemcę) dodając do niego podatek VAT ze stawką podstawową dla najmu w wysokości 23%.

Wnioskodawca uważa, że świadczoną przez niego usługą jest wynajmowanie nieruchomości wraz z zapewnieniem podstawowych usług związanych z eksploatacją wynajmowanej nieruchomości (media, zarządzanie nieruchomością). Dlatego zmienna kwota czynszu najmu (wynikająca z opłat zawartych w czynszu do wspólnoty mieszkaniowej) powinna być opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, niezależnie od tego czy „refakturowanie” tych kosztów odbywa się na podstawie faktury czy noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług nastąpi dostawa towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” towarów lub usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami niemieszkalnymi (lokalami użytkowymi). Lokale te wynajmowane są przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu, zgodnie z którymi Najemcy płacą co miesiąc stałą kwotę czynszu oraz część zmienną pokrywającą opłaty eksploatacyjne związane z wynajmowanym lokalem.

Na powyższe opłaty składa się czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, w skład którego wchodzą zaliczki na media (woda, kanalizacja, ogrzewanie) oraz pozostałe opłaty związane z zarządzaniem nieruchomością przez wspólnotę mieszkaniową, w której znajduje się wynajmowany lokal. Czynsz do wspólnoty mieszkaniowej bezpośrednio jest regulowany przez Wnioskodawcę, na podstawie otrzymanej noty księgowej. Wspólnota nie jest płatnikiem podatku VAT i nie wystawia faktury na opłaty zawarte w czynszu.

Jako płatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca wystawia swoim najemcom co miesiąc fakturę, na której znajduje się jedna pozycja - czynsz najmu za dany miesiąc, będący sumą comiesięcznej stałej kwoty czynszu oraz czynszu do wspólnoty mieszkaniowej. Powyższa kwota jest kwotą netto, do której następnie jest dodany podatek VAT w wysokości 23%.

Czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, który jest następnie refakturowany na najemców lokali użytkowych składa się z następujących pozycji:

*   ciepła woda koszty zmienne,

*   centralne ogrzewanie koszty stałe,

*   centralne ogrzewanie koszty zmienne,

*   zimna woda i kanalizacja,

*   konserwacja dźwigów,

*   energia elektryczna (zużyta w częściach wspólnych, lokale użytkowe posiadają własne liczniki, które są przepisane na Najemców i rozliczane przez nich we własnym zakresie),

*   ubezpieczenia,

*   zarządzanie,

*   administrowanie,

*   przeglądy okresowe,

*   utrzymanie czystości, zieleni, odśnieżanie,

*   konserwacja wod-kan, elektr, co, ślusarki, system p-poż, SAP, kontrola dostępu,

*   ochrona,

*   śmieci budowlane,

*   zimna woda gospodarcza,

*   zaliczka na utrzymanie terenu wspólnego,

*   straty ciepła,

*   monitoring,

*   materiały i koszty inne.

Media, które są refakturowane na Najemców zostały wykazane powyżej, są to:

*   ciepła woda koszty zmienne,

*   centralne ogrzewanie koszty stałe,

*   centralne ogrzewanie koszty zmienne,

*   zimna woda i kanalizacja.

Odnośnie energii elektrycznej lokale użytkowe posiadają własne liczniki, które są przepisane na Najemców i rozliczane przez nich we własnym zakresie.

Tylko w przypadku energii elektrycznej, Najemcy mają podpisane własne umowy z ich dostawcą. W pozostałych przypadkach stroną jest Wynajmujący, jako właściciel nieruchomości.

Opłaty za media (oprócz energii elektrycznej) rozliczane są w formie stałych comiesięcznych zaliczek i okresowo (raz, dwa razy w roku) następuje ich rozliczenie w oparciu o wskazanie liczników.

Każdy z najemców jest rozliczany na podstawie indywidualnych liczników i tym samym może decydować o zużyciu mediów. Tylko w przypadku energii elektrycznej Najemcy mają możliwość zawarcia umowy z ich dostawcą i tym samym możliwość samodzielnego rozliczania z dostawcą mediów.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku wynajmowania lokali użytkowych prawidłowe jest wystawianie faktury w części refakturującej czynsz do wspólnoty mieszkaniowej na podstawie noty księgowej oraz dodanie do niego podatku VAT ze stawką podstawową dla najmu w wysokości 23%.

Aby rozstrzygnąć ww. zagadnienie, w pierwszej kolejności należy ustalić czy i które z ww. opłat należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować jedną stawką podatkową w podatku od towarów i usług (dla nieruchomości użytkowych – stawką podstawową), a które stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia opodatkowane według właściwych dla poszczególnych usług stawek VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy brać pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca na podstawie umów najmu, wynajmuje lokale użytkowe innym podmiotom. Wnioskodawca przenosi na najemców czynsz należny wspólnocie mieszkaniowej zawierający:

*   Koszty opłat na pokrycie części wspólnych energia elektryczna (zużyta w częściach wspólnych, lokale użytkowe posiadają własne liczniki, które są przepisane na Najemców i rozliczane przez nich we własnym zakresie), ubezpieczenia, zarządzanie, administrowanie, przeglądy okresowe, utrzymanie czystości, zieleni, odśnieżanie, konserwacja wod-kan, elektr, co, ślusarki, system p-poż, SAP, kontrola dostępu, ochrona, śmieci budowlane, zimna woda gospodarcza, zaliczka na utrzymanie terenu wspólnego, straty ciepła, monitoring, materiały i koszty inne).

*   Koszty opłat indywidualnych (ciepła woda koszty zmienne, centralne ogrzewanie koszty stałe, centralne ogrzewanie koszty zmienne, zimna woda i kanalizacja). Opłaty za te media (oprócz energii elektrycznej) rozliczane są w formie stałych comiesięcznych zaliczek i okresowo (raz, dwa razy w roku) następuje ich rozliczenie w oparciu o wskazanie liczników. Każdy z najemców jest rozliczany na podstawie indywidualnych liczników i tym samym może decydować o zużyciu mediów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy tzw. mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego z najemcami, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Jak wskazano każdy z najemców jest rozliczany na podstawie indywidualnych liczników i tym samym może decydować o zużyciu mediów takich tak woda ciepła, zimna i kanalizacja oraz koszty centralnego ogrzewania (z wyjątkiem energii elektrycznej oraz dotyczących części wspólnych).

Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku opłaty za zużyte media zależne są od odczytu liczników, tym samym najemcy mają wpływ na wysokość faktycznego zużycia. Zatem skoro z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów i mogą oni decydować o ilości zużytych mediów tj. opłaty za: centralne ogrzewanie, dostawę zimnej i ciepłej wody oraz kanalizacji, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Wobec powyższego, wydatki, jakie będą ponosić najemcy na rzecz Wnioskodawcy w związku z wykorzystanymi mediami (woda ciepła i zimna, kanalizacja i centralne ogrzewanie) nie będą stanowić zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali (najmu), są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Wnioskodawcy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali.

W konsekwencji należy uznać, że najem lokali użytkowych przy jednoczesnym obciążaniu najemców opłatami z tytułu zużycia ww. mediów, stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokali oraz dostawę towarów energii cieplnej i świadczenie usług (dostarczenia ciepłej i zimnej wody i odprowadzania ścieków - kanalizacji).

Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23%, jeżeli dotyczą one lokali użytkowych lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Bez znaczenia w omawianej sprawie jest okoliczność, że Wnioskodawca nie jest obciążany przez wspólnotę mieszkaniową fakturą z wyszczególnioną kwotą podatku. Aby dokonać przeniesienia kosztów (odsprzedaży) danego towaru lub usługi nie jest konieczne posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku. Podatnik VAT czynnym, wszelkie czynności wykonywane w charakterze podatnika jest zobowiązany opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla tych czynności. Fakt, że dany towar (usługę) Wnioskodawca nabywa od podmiotu, który nie wykazał podatku VAT, nie może decydować o zasadach opodatkowania ich przy tzw. „odsprzedaży”.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami dotyczącymi części wspólnych budynku. Najemcy bowiem nie decydują o zużyciu (wykorzystaniu) wody w częściach wspólnych budynku, czynnościach administrowania, ogrzewania części wspólnych budynku, energii dotyczących części wspólnych oraz innych czynności dotyczących części wspólnych, którymi są obciążenia w tym zakresie.

W takiej sytuacji przyjąć należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Konsekwentnie należy je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, w rozpatrywanej sprawie, gdy opłaty te dotyczą najmu lokali użytkowych – stawką podstawową w wysokości 23%.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, orzecznictwo oraz odnosząc je do opisu przedmiotowej sprawy w przypadku mediów, w odniesieniu do których najemcy decydują o wielkości ich zużycia, tj. opłat za wodę (ciepłą i zimną), centralne ogrzewanie oraz odprowadzane ścieki - kanalizację, które to opłaty obliczane są na podstawie odczytów liczników, przy ich odsprzedaży należy je traktować jako usługi odrębne od usługi najmu. Najem oraz ww. media stanowią odrębne świadczenia.

Jednocześnie w przypadku innych opłat i mediów zawartych w obciążeniu od wspólnoty mieszkaniowej, które Wnioskodawca refakturuje na najemców i w odniesieniu do których najemcy nie decydują o ich wielkości i zużyciu należy przyjąć, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu. Zatem te opłaty powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla usług najmu lokali użytkowych, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, natomiast inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.