Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-58/12-7/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Czy osoba samotnie wychowująca dziecko może skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania przewidzianych w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku kiedy dziecko otrzymuje uposażenie rodzinne po zmarłej sędzi? W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że zapytanie dotyczy 2006 roku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby samotnie wychowujące dzieci
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 3 kwietnia 2012 r.), oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci za 2007 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415-58/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 marca 2012 r., natomiast w dniu 3 kwietnia 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 2 kwietnia 2012 r.).

W związku ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku nowych stanów faktycznych, od których nie uzupełniono opłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nr IPTPB2/415-58/12-4/JR, na podstawie art. 169 § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy Ordynacja podatkowa – ponownie wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 kwietnia 2012 r., natomiast w dniu 27 kwietnia 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 25 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wdowcem po zmarłej w 1999 r. sędzi Sądu Rejonowego. Po śmierci sędzi pozostało czworo dzieci ze związku małżeńskiego z Wnioskodawcą.

Od daty śmierci sędzi tj. od 1999 r. Sąd Okręgowy wypłaca na rzecz dzieci uposażenie rodzinne po zmarłej sędzi. W dacie przyznania uposażenia rodzinnego podstawą wymiaru uposażenia rodzinnego była renta, jaka przysługiwałaby zmarłej z tytułu całkowitej niezdolności do pracy w związku z wypadkiem przy pracy (art 78 ze zn. 2 § 1a ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych z 1985 r., dodany przez art. 152 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych).

Uposażenie rodzinne (renta rodzinna) była przyznana na rzecz czworga dzieci zmarłej sędzi. W latach 2006 - 2010 Wnioskodawca z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, traktując otrzymywane przez dzieci uposażenie rodzinne po zmarłej sędzi jak rentę rodzinną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zapytanie dotyczy lat 2006, 2007, 2008, 2009, 2010,
2.  w roku 2006 i 2007, Wnioskodawca samotnie wychowywał jedno dziecko małoletnie - syna W. K., urodzonego w grudniu 1989 r., w latach 2008, 2009, 2010 Wnioskodawca nie wychowywał dzieci małoletnich,
3.  w latach 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 Wnioskodawca nie wychowywał samotnie dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
4.  *   w roku 2006 Wnioskodawca samotnie wychowywał jedno dziecko małoletnie – syna W. K, urodzonego w grudniu 1989 r. uczącego się w szkole średniej - liceum ogólnokształcącym, na którego w roku tym Wnioskodawca pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jedno dziecko pełnoletnie, które nie ukończyło 25 roku życia - syna M. K., urodzonego w kwietniu 1986 r. uczącego się w szkole wyższej, który w roku tym pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    *   w roku 2007 Wnioskodawca samotnie wychowywał jedno dziecko małoletnie – syna W. K., urodzonego w grudniu 1989 r. uczącego się w szkole średniej - liceum ogólnokształcącym, na którego w roku tym Wnioskodawca pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jedno dziecko pełnoletnie, które nie ukończyło 25 roku życia - syna M. K., urodzonego w kwietniu 1986 r. uczącego się w szkole wyższej, który w roku tym pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    *   w roku 2008 Wnioskodawca samotnie wychowywał dwoje dzieci pełnoletnich, które nie ukończyły 25 roku życia - syna W. K., urodzonego w grudniu 1989 r. uczącego się w szkole średniej – liceum ogólnokształcącym, a następnie w szkole wyższej, który w roku tym pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz syna M. K., urodzonego w kwietniu 1986 r. uczącego się w szkole wyższej, który w roku tym pobierał uposażenie rodzimie po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    *   w roku 2009 Wnioskodawca samotnie wychowywał dwoje dzieci pełnoletnich, które nie ukończyły 25 roku życia - syna W. K., urodzonego w grudniu 1989 r. uczącego się w szkole wyższej, który w roku tym pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz syna M. K., urodzonego w kwietniu 1986 r. uczącego się w szkole wyższej, który w roku tym pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    *   w roku 2010 Wnioskodawca samotnie wychowywał pełnoletnie dziecko, które nie ukończyło 25 roku życia - syna W. K., urodzonego w grudniu 1989 r. uczącego się w szkole wyższej, który w roku tym pobierał uposażenie rodzinne po zmarłej matce - sędzi (rentę rodzinną) w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pełnoletnie dziecko, które nie ukończyło 25 roku życia - syna M. K., urodzonego w kwietniu 1986 r. uczącego się do dnia 28 czerwca 2010 r. w szkole wyższej, który w roku tym uzyskał dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Wnioskodawca w latach 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
6.  Do Wnioskodawcy lub pełnoletniego dziecka w związku z którego wychowywaniem Wnioskodawca zapytuje o możliwość rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, w latach których dotyczy zapytanie, nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Czy osoba samotnie wychowująca dziecko może skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania przewidzianych w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku kiedy dziecko otrzymuje uposażenie rodzinne po zmarłej sędzi?

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że zapytanie dotyczy lat 2006 – 2010.

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie roku 2007. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytania dotyczące lat 2006, 2008-2010, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

*   do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

\- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Po pierwsze wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu „renta rodzinna”. Natomiast według ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej rentą rodzinną jest renta rodzinna oraz uposażenie rodzinne przyznane na podstawie odrębnych przepisów (art. 3 ust. 1 ustawy o rencie socjalnej).

Art. 102 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych stanowi, że w razie śmierci sędziego albo sędziego w stanie spoczynku, członkom jego rodziny, spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, przysługuje uposażenie rodzinne w wysokości:

1.  dla jednej osoby uprawnionej - 85%
2.  dla dwóch osób uprawnionych - 90%,
3.  dla trzech lub więcej osób uprawnionych - 95%

\- podstawy wymiaru.

Uposażenie rodzinne, przysługujące w razie śmierci sędziego członkom jego rodziny jest niczym innym jak renta rodzinną wypłacaną członkom rodziny zmarłego pracownika. Świadczy o tym już sam zapis art. 102 § 1 ustawy Prawo o ustroje sądów powszechnych, który stanowi, że uposażenie rodzinne przysługuje członkom rodziny zmarłego sędziego, spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2000 r., sygn. akt K 30/99, Trybunał Konstytucyjny wywiódł, co następuje. Do 31 grudnia 1997 r., sędziowie, w zakresie uprawnień przysługujących im po zakończeniu kariery zawodowej, a także ich rodziny, objęci byli ogólnym systemem emerytalno - rentowym, którego zasady regulowane były ustawą z dnia 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin.

17 października 1997 r. weszła w życie Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która regulując w rozdziale VIII fundamentalne zagadnienia dotyczące funkcjonowania sądów i trybunałów w Polsce, przyznała sędziom, mocą art. 180 ust. 3 - 5, prawo do przejścia (lub przeniesienia) w stan spoczynku.

Wypełniając tę normę konstytucyjną ustawodawca zwykły uchwalił stosowne przepisy zawarte w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 17 października 1997 r. z wyjątkiem art. 712 Prawa o ustroju sądów powszechnych (upoważnienie Ministra Sprawiedliwości do określenia trybu i zasad ustalania i wypłacania uposażeń - wejście w życie 28 października 1997 r.) i art. 711 i 78 – 782 (szczegółowe unormowania dotyczące tytulatury, odprawy pośmiertnej, nieodprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, uposażenia przysługującego w stanie spoczynku i uposażenia rodzinnego - wejście w życie 1 stycznia 1998 r.).

Od 1 stycznia 1998 r. wszyscy sędziowie wyłączeni zostali ostatecznie z powszechnego systemu ubezpieczenia społecznego, a od ich wynagrodzeń właściwe jednostki organizacyjne przestały odprowadzać składki na to ubezpieczenie.

Tym samym państwo przejęło na siebie obowiązek (i ciężar) zapewnienia sędziom i sędziom w stanie spoczynku warunków życia, zgodnych z dyspozycją art. 178 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie ustawodawca przyznał członkom rodziny sędziego albo sędziego w stanie spoczynku prawo do uposażenia rodzinnego, którego wysokość ustalił w znowelizowanym art. 782 w procentowej proporcji do uposażenia sędziego w stanie spoczynku.

Pojęcia „stan spoczynku” i „uposażenie” zawarte są w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z tego względu ich zakres nie może być modyfikowany przez ustawodawcę zwykłego. Oba świadczenia - wynagrodzenie „odpowiadające godności urzędu oraz zakresowi (\`(...)\`) obowiązków” i uposażenie w stanie spoczynku, są nasycone ideą alimentacji, oznaczającą, że państwo zobowiązuje się do zaspokojenia wszystkich usprawiedliwionych potrzeb życiowych sędziów na godziwym poziomie, zaś owo konstytucyjne zobowiązanie obejmuje również rodziny, zaczym idea ich alimentowania jest ściśle związana z sędziowskim systemem wynagrodzeniowo - uposażeniowym, który nie może być „poprawiany” w drodze ustawy zwykłej.

Z mocy postanowień Konstytucji RP, Państwo Polskie przyjęło na siebie obowiązek zaspokojenia na godziwym poziomie ich wszystkich uzasadnionych potrzeb życiowych. Niewątpliwie zobowiązanie to obejmuje także sędziów w stanie spoczynku, których uposażenie winno odpowiadać godności dawniej sprawowanego urzędu i umożliwiać im strzeżenie powagi niegdyś piastowanego stanowiska oraz unikanie „wszystkiego, co mogłoby przynieść ujmę godności” sędziego w stanie spoczynku ( art. 64 § 2 prawa o ustroju sądów powszechnych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że konstytucyjne gwarancje art. 178 ust. 2 w związku z art. 180 ust. 3 - 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wywierają istotny wpływ również na sytuację rodzin zmarłych sędziów i sędziów w stanie spoczynku. Konieczne jest podkreślenie, że w myśl art. 18 Konstytucji Rzeczypospolita Polska chroni i otacza opieką małżeństwo i rodzinę. Nie ulega wątpliwości, że rodzina stanowi jedną całość, także w aspekcie bytowej sytuacji jej członków. Tym samym skoro sytuacja ta wyznaczana jest przez szczególne uprawnienia sędziego, wynikające z prawa do wynagrodzenia, czy też uposażenia w stanie spoczynku, to nie istnieją podstawy, by śmierć jednego z małżonków (rodziców) wprowadzała zmianę w prawnych regułach, określających sytuację pozostałych członków rodziny. Kwestia ta ma szczególne znaczenie także w aspekcie konstytucyjnie zagwarantowanej niezawisłości sędziowskiej. Zasadniczym celem wprowadzenia odmiennej - korzystniejszej - sytuacji płacowej sędziów, było dążenie do zapewnienia stabilności statusu materialnego, pozwalającego na unikanie sprzeniewierzenia się obowiązkowi bezstronności orzekania. Sytuacja, w której sędzia zdaje sobie sprawę, ze jego śmierć może oznaczać zachwianie podstaw egzystencji jego najbliższych i drastyczne obniżenie poziomu ich życia, nie służy umacnianiu niezawisłości, a również z tego punktu widzenia oceniać należy zmiany wprowadzone ustawą emerytalną.

Reżim stanu spoczynku i pochodnych od niego uprawnień socjalnych znajduje szczególne uzasadnienie jako jedna z gwarancji prawidłowego funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości. Ten szczególny związek z art. 178 i 180 Konstytucji wręcz nakazuje przyjęcie odrębnych regulacji w zakresie statusu prawnego sędziów i ich rodzin.

Mając na uwadze powyższe wywody Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że wynagrodzenia sędziów na poziomie odpowiadającym godności wykonywanego zawodu gwarantuje Konstytucja. Dotyczy to również poziomu uposażeń rodzinnych wypłacanych członkom rodziny zmarłego sędziego. Władza ustawodawcza jak i władza wykonawcza, które nie gwarantują sędziom godziwych (i to nie tylko wysokich ale bardzo wysokich) zarobków, po prostu narusza Konstytucję.

Pozbawienie małżonka zmarłego sędziego prawa do rozliczenia się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że świadczenie otrzymywane przez dzieci zmarłego sędziego, nazwane uposażeniem rodzinnym nie jest rentą rodzinną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób istotny godzi w bytową sytuację członków rodziny zmarłego sędziego i narusza art. 178 ust. 2 Konstytucji.

Dodatkowo takie rozumowanie powoduje, że śmierć jednego z małżonków (rodziców) wprowadza zmianę w prawnych regułach, określających sytuację pozostałych członków rodziny zmarłego sędziego, co jest niedopuszczalne w świetle przytoczonego uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 30/99. Gdyby bowiem sędzia żył, małżonkowie mogliby się rozliczyć wspólnie wg preferencyjnych zasad określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest określić podatek w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Natomiast po śmierci sędziego, przy przyjęciu iż uposażenie rodzinne nie jest rentą rodzinną, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodzi do istotnego pogorszenia sytuacji ekonomicznej członków rodziny zmarłego sędziego, a mianowicie pozbawienia pozostałego przy życiu małżonka możliwości skorzystania z uprawnienia, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. określenie podatku w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci.

Okoliczność, iż uposażenie rodzinne nie jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego i nie nosi nazwy renta rodzinna, nie ma wpływu na prawo małżonka zmarłego sędziego do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do naruszenia zasady równego traktowania obywateli, o której mowa w art. 32 Konstytucji. W rzeczywistości bowiem uposażenie rodzinne jest niczym innym jak rentą rodzinną – mogą je otrzymać wyłącznie członkowie rodziny zmarłego sędziego, spełniający warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach, rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

W tym miejscu warto wskazać na uzasadnienie uchwały z dnia 27 września 2002 r., Sądu Najwyższy – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, z którego wynika, że zwolnienie wynagrodzeń sędziów z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne nie może uzasadniać pozbawienia grupy zawodowej sędziów tych upewnień ze sfery ubezpieczeń społecznych, których nie gwarantują im pragmatyki służbowy. Sędziowie są wyłączeni z możliwości uzyskania tylko tych świadczeń wynikających z powszechnego systemu ubezpieczeń społecznych, które pod postacią innych, niejako „zamiennych” świadczeń, jak uposażenie w stanie spoczynku lub wynagrodzenie, wypłacanych w miejsce świadczeń uzyskiwanych w razie niemożności wykonywania pracy z innych przyczyn niż choroba, określonych w przepisach o świadczeniach z ubezpieczenia społecznego oraz zasiłków z ubezpieczenia społecznego - gwarantują im pragmatyki służbowe.

W ocenie Sądu Najwyższego - brak jest wystarczających podstaw normatywnych do pozbawienia sędziów wypadkowej ochrony ubezpieczeniowej z tytułu prawnie określonych zdarzeń wypadkowych tylko z tej przyczyny, że od wynagrodzeń sędziowskich nie opłaca się składek na ubezpieczenie społeczne. Odmienne stanowisko, zmierzające do pozbawienia sędziów prawa do jednorazowego odszkodowania w związku z prawnie określonymi zdarzeniami wypadkowymi, nie tylko pozostawałoby w sprzeczności z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy wypadkowej, ale ponadto stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację tej grupy zawodowej, naruszając konstytucyjną zasadę równego traktowania obywateli (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) w zakresie konstytucyjnego prawa do zabezpieczenia społecznego (art. 67 ust. 1 Konstytucji).

Oznacza to, że sędziom, w tym sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przysługuje jednorazowe odszkodowanie z tytułu stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu doznanego wskutek wypadku w drodze do pracy, które - de lege lata - wypłaca Zakład Ubezpieczeń. Obarczenie organu ubezpieczeń społecznych obowiązkiem wypłaty tego świadczenia, pomimo nieopłacania składek od wynagrodzeń sędziowskich, nie prowadzi do jakiegoś nadzwyczajnego uszczuplenia interesów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jeżeli zważyć, że jego zasoby majątkowe powstawały również z opłaconych - w poprzednim stanie prawnym - składek na pracownicze ubezpieczenia od wynagrodzeń sędziów, którzy w aktualnym stanie prawnym zostali wyłączeni z możliwości uzyskania tych uprawnień z ubezpieczenia społecznego, których funkcję przejęły świadczenia uzyskiwane na podstawie przepisów pragmatyk służbowych.

Mając na uwadze treść powyższej uchwały Sądu Najwyższego należy stwierdzić analogicznie, a mianowicie że stanowisko, zmierzające do pozbawienia członków rodziny zmarłego sędziego prawa do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania, o których mowa w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na tej podstawie, że uposażenie rodzinne pobierane przez dzieci sędziego nie jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego, a zatem nie może być traktowane jako renta rodzinna, stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację sędziów i ich rodzin, naruszając konstytucyjną zasadę równego traktowania obywateli ( art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Według wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 1999 r., II SAB 159/98 (ONSA 2000, nr 1, poz. 34), uposażenie rodzinne jest szczególną formą renty rodzinnej wypłacanej uprawnionym przez resort sprawiedliwość. Właściwa jednostka organizacyjna resortu sprawiedliwości jest organem rentowym, którego rozstrzygnięcia w tym zakresie podlegają kontroli sądów powszechnych (sądów ubezpieczeń społecznych). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368), Sąd ten nie jest właściwy w sprawach należących do innych sądów, a stosownie do art. 4778 i 4779 K.p.c., sprawy, w których wniesiono odwołania od decyzji organów rentowych, należą do właściwości sądów okręgowych - sądów ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji, także inne sprawy z zakresu rent należą do właściwości tych sądów.

Jak wynika z Pisma Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 14 maja 1999 r., PB5/AMR-6171/02032/98/99, Biuletyn Skarbowy 1999/4 str. 15 w związku z napływającymi zapytaniami dotyczącymi wynagrodzeń otrzymywanych przez sędziów w stanie spoczynku Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

Zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1985 r.- Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) sędzia nawiązuje stosunek służbowy na podstawie aktu powołania. Z momentem powołania staje się on pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4), a osiągane przez mego przychody są i przychodami ze stosunku służbowego (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy). Ustawa - Prawo o ustroju sądów powszechnych i przewiduje enumeratywne przypadki rozwiązania stosunku służbowego. Przejście w stan spoczynku, zgodnie z powołaną regulacją, nie powoduje rozwiązania stosunku służbowego. Uposażenia wypłacane zgodnie z dyspozycją art. 771 są więc przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W związku z tym organ wypłacając uposażenie – jako płatnik - jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 ustawy oraz do dokonania rocznego obliczenia podatku, jeżeli podatnik spełnia warunki określone w art. 37 powołanej ustawy.

Natomiast uposażenia rodzinne wypłacane członkom rodziny na podstawie art. 782 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, należy zakwalifikować jako przychód z renty. W związku z tym na podmiocie, który wypłaca tego rodzaju świadczenia (organ rentowy), ciążą obowiązki płatnika, a konsekwencją tego jest obowiązek sporządzenia rocznego obliczenia podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki określone w ustawie.

Na pytanie czy osoba pobierająca uposażenie rodzinne na podstawie ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), która jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji, podlega obowiązkowo z tytułu tej działalności ubezpieczeniom społecznym czy też ma zastosowanie do niej art. 9 ust. 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych? - Doradca Podatnika Nr 38/2006 odpowiedział:

Według art. 9 ust. 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych osoby mające ustalone prawo do emerytury lub renty i prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają dobrowolnie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tego tytułu. Aby zastosować powyższy artykuł, pobieranie uposażenia rodzinnego należy traktować jak pobieranie renty rodzinnej; opisana w pytaniu osoba podlega z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dobrowolnie ubezpieczeniom społecznym. Obowiązkowe natomiast jest dla niej ubezpieczenie zdrowotne. Zaznaczyć należy, iż prawo do uposażenia rodzinnego przysługuje członkom rodziny zmarłego sędziego albo sędziego w stanie spoczynku, którzy spełniają warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. - Ubezpieczenia społeczne dla przedsiębiorców pobierających uposażenie rodzinne - Doradca Podatnika Nr 38/2006.

Sędziowskie uposażenie w stanie spoczynku spełnia funkcje emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy dla tej grupy zawodowej.

W dalszej części wniosku, Wnioskodawca powołuje się na Komentarz do art. 152 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. 04.39.353), \[w;\] K. Amonów, M. Bartnicki, Ustawa o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Komentarz, Zakamycze, 2004.

W piśmiennictwie powszechne jest posługiwanie się terminem renta rodzinna na określenie uposażenia rodzinnego po zmarłych sędziach:

*   Renty rodzinne po sędziach - Rzeczpospolita z 11 lipca 2000 r.

*   System powszechny czy specjalny - Rzeczpospolita z 28 grudnia 1999 r.

*   Element niezawisłości - Rzeczpospolita z 12 lipca 2000 r.

Podnosi się, że uposażenia sędziów i prokuratorów w stanie spoczynku, stanowią swoisty odpowiednik emerytury lub renty. Wydaje się, iż charakter tych świadczeń, pobieranych po zakończeniu aktywności zawodowej, uzasadnia traktowanie ich w zakresie uprawnień socjalno - bytowych, w zależności od sytuacji, jako odpowiednik emerytury lub renty, bądź renty rodzinnej. - O zmianach w ustawie - Prawo o ustroju sądów powszechnych, Łucja Korózs, Andrzej Krajewski, Monitor Prawniczy 5/1998.

Nadmienić można, że usługi finansowe traktują uposażenie rodzinne jako rentę rodzinną, co świadczy o powszechnym znaczeniu i rozumieniu terminu uposażenie rodzinne.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że uposażenie rodzinne wypłacane członkom rodziny zmarłego sędziego spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych jest rentą rodzinną, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego pozostały przy życiu małżonek zmarłego sędziego będący osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to dziecko otrzymuje uposażenie rodzinne po zmarłej sędzi, ma prawo skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodaje, że zwrócił się do Prezesa Sądu Okręgowego o wyjaśnienie, czy uposażenie rodzinne jest formą renty rodzinnej. W odpowiedzi Prezes Sądu Okręgowego stwierdził, że uposażenie rodzinne przysługujące na podstawie art. 102 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych w razie śmierci sędziego albo sędziego w stanie spoczynku, członkom jego rodziny, spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych pełni podobne funkcje, jak renta rodzinna, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

W załączeniu Wnioskodawca złożył pismo Prezesa Sądu Okręgowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy podkreślić, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści zacytowanego powyżej art. 9 ust. 1 ustawy. Wszelkie ulgi i preferencje w prawie podatkowym są natomiast wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów je ustanawiających musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., od osób, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1.  małoletnie,
2.  bez względu na ich wiek, które, zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny,
3.  do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub przepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku.

\- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do art. 6 ust. 5 ww. ustawy za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym.

Na podstawie art. 6 ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy określa, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1, tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

*   posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

*   wychowywania w roku podatkowym dziecka (dzieci),

*   nie uzyskiwania przez dorosłe dziecko (dzieci) dochodów (z wyjątkiem przewidzianych ustawą),

*   wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, muszą zostać spełnione wszystkie warunki wynikające z ww. przepisów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wdowcem, wychowującym w 2007 jedno dziecko małoletnie i jedno dziecko pełnoletnie, uczące się, które nie ukończyło 25 roku życia. W 2007 r., obaj synowie, pobierali uposażenie rodzinne po zmarłej matce-sędzi, w kwotach przekraczających kwoty stanowiące iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, w 2007 r., miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W roku, którego dotyczy zapytanie, do Wnioskodawcy oraz pełnoletnich dzieci w związku z których wychowywaniem zapytuje o możliwość rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub podatku tonażowym.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca za 2007 r., w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, mógł dokonać rozliczenia w sposób preferencyjny, jednakże nie na podstawie wskazanej we wniosku, ale z uwagi na fakt, że w roku tym wychowywał jedno małoletnie dziecko syna W. K., a w takim przypadku przepis nie nakładał żadnych ograniczeń względem dochodów uzyskiwanych przez niepełnoletnie dziecko.

Powyższe powoduje, że stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że korzystanie z preferencyjnego rozliczenia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego. Również artykuły prasowe powołane przez Wnioskodawcę, nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.