Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.136.2020.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Zbycie sieci kanalizacji deszczowej w formie sprzedaży bądź wniesienia aportu, będzie stanowiło dostawę korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; gmina; kanalizacja; sieć; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2020 r. (data nadania) – data wpływu 15 czerwca 2020 r. na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r. do uzupełnienia wniosku doręczone w dniu 3 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla odpłatnego zbycia sieci kanalizacji deszczowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla odpłatnego zbycia sieci kanalizacji deszczowej. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 czerwca 2020 r. (data nadania) – data wpływu 15 czerwca 2020 r. na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r. do uzupełnienia wniosku doręczone w dniu 3 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina utworzyła spółkę prawa handlowego A. S. A. (dalej: A.), do której zadań należy w szczególności zadanie zrównoważonego gospodarowania wodami opadowymi pochodzącymi z nawierzchni pasów drogowych.

Dnia (…) Gmina oraz A. zawarły porozumienie, w którym postanowiły, że Gmina począwszy od miesiąca (…) rozpocznie przekazywanie do zarządzania i eksploatacji przez A. system kanalizacji deszczowej zamkniętej na terenie Miasta, obejmujący nieruchomości, urządzenia i instalacje do zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, które powstały w latach (…). Strony ustaliły, że przekazywanie to będzie miało miejsce etapami począwszy (…), na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zapisy przedmiotowego porozumienia nie zostały jednakże A.

Dnia (…) Prezydent wydał zarządzenie nr (…) w sprawie gospodarowania wodami opadowymi, (zmienione zarządzeniem nr (…) w którym uregulowano zasady zrównoważonego gospodarowania wodami opadowymi. W § 2 ust. 2 zarządzenia postanowiono, że miejskim systemem gospodarowania wodami opadowymi zarządza A, które w ramach swoich kompetencji określa warunki przyłączenia do systemu. W dalszej części (§ 2 ust. 3) postanowiono, że B. (działający w formie jednostki budżetowej Gminy), przekaże A. zarządzane przez siebie elementy systemu gospodarowania wodami opadowymi w terminie do dnia (…) Postanowiono również w (§ 2 ust. 4), że zakres, sposób i podstawy formalno-prawne przekazania, o którym mowa w ust. 3 wraz z harmonogramem zostaną ustalone przez stronę przekazującą i przejmującą w porozumieniu z Wydziałami właściwymi merytorycznie ze względu na przedmiot wkładu, w terminie do dnia (…) W § 3 zarządzenia postanowiono ponadto, że utrzymanie, przebudowa i rozwój systemu gospodarowania wodami opadowymi finansowane są z pobieranych przez A. opłat za odbiór wód opadowych oraz innych źródeł wspomagających.

Dnia (…) Gmina oraz A. zawarły aneks nr (…) do ww. porozumienia, w którym powołały, że został on zawarty w związku z zarządzeniem nr (…) Prezydenta oraz z faktem przejęcia przez A. na majątek części kanalizacji deszczowej. W § 1 ust. 1 aneksu strony postanowiły, że z dniem (…). A. przejmuje do zarządzania i eksploatacji sieć kanalizacji deszczowej wraz z urządzeniami, rowy otwarte i zarurowane, drenaże, pompownie wód deszczowych i drenażowych zlokalizowane na terenie Miasta, pozostające na majątku Gminy, zarządzane przez jednostkę organizacyjną Gminy – B., szczegółowy wykaz przyjmowanego majątku znalazł się w załącznikach do aneksu. Strony postanowiły ponadto w § 1 ust. 2, że elementy wymienione w ust. 1 będą etapowo przejmowane w drodze aportu na majątek A. we współpracy z B. W dalszej części aneksu strony określiły, że za finansowanie zadań związanych z zarządzaniem, eksploatacją oraz obsługą zdarzeń awaryjnych odpowiada A., przy czym źródłem finansowania będą przychody uzyskiwane przez A. z tytułu opłat za odbiór wód opadowych lub roztopowych.

Dnia (…) strony zawarły aneks nr (…) do porozumienia z dnia (…) w którym postanowiono, że nieobjęta Porozumieniem infrastruktura gospodarowania wodami opadowymi stanowiąca majątek Gminy, w tym przejęte na majątek jednostek Gminy nowo wytworzone elementy infrastruktury gospodarowania wodami opadowymi, przekazywane będą do eksploatacji A. na mocy Protokołów włączających, określających zakres przejmowanego do eksploatacji majątku do A. Strony postanowiły również, że majątek przekazany do eksploatacji będzie podlegał zapisom Porozumienia.

Przed zawarciem niniejszego Aneksu, na spotkaniu które odbyło się (…)., w którym uczestniczyli przedstawiciele Gminy, A. oraz B., potwierdzono, że wszystkie sieci kanalizacji deszczowej (nowo budowane oraz już istniejące) będą docelowo wniesione aportem do A. Tak więc należy przyjąć, że formalnie najwcześniejszą datą, od której należy liczyć wyrażenie przez Gminę woli wniesienia sieci aportem do A. jest (…).

Mając na uwadze powyższe akty prawne oraz treść Porozumienia, zamiarem Gminy było aby własność sieci, które pozostają na majątku Gminy i są wymienione w załączniku do aneksu do porozumienia była przeniesiona ostatecznie na majątek A. w drodze aportu, przy czym decyzja o zmianie przeznaczenia tych sieci polegającego na ich aporcie do A., weszła w życie od dnia (…)(data wskazana w aneksie). Do czasu aportu sieci miały być przekazywane do eksploatacji A.

Co do sieci, które pozostają na majątku Gminy i nie zostały wymienione w załączniku do aneksu do porozumienia, zamiarem Gminy było ich przeniesienie na majątek A. w drodze aportu, przy czym decyzja o zmianie przeznaczenia tych sieci polegającego na aporcie do A. została formalnie wyrażona dnia (…) (data zawarcia aneksu), przy czym ustalenie to przyjęto już dnia (…). Do czasu wniesienia aportem, sieci miały być przekazywane do eksploatacji A. na podstawie protokołów włączających.

Gmina, w imieniu i na rzecz której działała utworzona przez Gminę Spółka prawa handlowego C. Sp. z o.o., wykonała inwestycję polegającą na przebudowie ul. (…) ze skrzyżowaniami i pętlą autobusową oraz budową kanalizacji deszczowej (faktury VAT z tytułu realizacji inwestycji wystawiane były na Gminę). Zadanie było wykonywane w latach (…), oddanie do korzystania nastąpiło (…) Dnia (…) sieć kanalizacji deszczowej została przekazana A. do eksploatacji i zarządzania na podstawie protokołu włączającego infrastrukturę gospodarowania wodami opadowymi stanowiącymi majątek Gminy w zakres Porozumienia z dnia (…) z późn. zm, zawartego pomiędzy Gminą a A. Przedmiotowa sieć nie była wymieniona w załączniku do aneksu do Porozumienia, a więc decyzja o jej wniesieniu aportem została formalnie wyrażona dopiero dnia (…) czyli w dacie zawarcia aneksu do Porozumienia, przy czym ustalenie to powzięto już dnia (…).

Przedmiotowa sieć kanalizacji deszczowej służy odwodnieniu dróg, dla których D. (jednostka budżetowa Gminy) pełni funkcję zarządu dróg w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068).

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Na podstawie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca. D. wnosi do A. odpłatę z tytułu odprowadzania wód opadowych, która wynosi (…) za odprowadzenie 1mᶟ wód opadowych. Powyższa opłata jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%, podatnikiem z tytułu tej czynności jest A.. Do dnia dzisiejszego Gmina nie zrealizowała zapisów ww. Porozumienia i nie wniosła sieci aportem do A.

Obecnie Gmina rozważa decyzję o odpłatnym zbyciu sieci do A., w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem.

Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci.

Sieć kanalizacji deszczowej stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. sieci.

Sieć kanalizacji deszczowej stanowi nieruchomość.

Zgodnie bowiem z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.), do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z art. 13b lit. b wynika więc, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie sieci kanalizacji deszczowej mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Sieć kanalizacji deszczowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny dnia (…).

W momencie budowy sieć kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, była przez Gminę przeznaczona do nieodpłatnego przekazania do A. w zarząd i eksploatację. Tak więc w momencie budowy Gmina zakładała, że sieć będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegającej VAT.

Wybudowana sieć kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, była nieodpłatnie przekazana do A. w zarząd i do eksploatacji, a więc w drodze czynności niepodlegającej VAT.

Pierwotnie, sieci po wybudowaniu były przekazywane w zarząd i do eksploatacji na podstawie protokołu z próby końcowej. Aneksem (…). do Porozumienia, do obowiązków A. wprowadzono przyjmowanie od Gminy do eksploatacji nowo wybudowanych elementów zamkniętego systemu kanalizacji deszczowej na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W aneksie do Porozumienia z dnia (…) wprowadzono zasadę, że sieci kanalizacji deszczowej przekazywane są do A. na podstawie protokołów włączających.

Dla przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej wykonano protokół z próby końcowej dnia (…) w którym wskazano, iż stanowi on dokument odbioru i przekazania przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej w zarząd i do eksploatacji A.

Jednakże, dopiero (…) Inżynier (spółka E.) wydał świadectwo przejęcia całości robót dla nadzorowanego zadania (obejmującego m.in. budowę kanalizacji deszczowej) stwierdzając, że roboty zostały zasadniczo ukończone.

Tak więc w latach (…) przedmiotowa sieć była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dla przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej wykonano protokół z próby końcowej (…) w którym wskazano, iż stanowi on dokument odbioru i przekazania przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej w zarząd i do eksploatacji A.

Jednakże, dopiero (…). Inżynier (spółka E.) wydał świadectwo przejęcia całości robót dla nadzorowanego zadania (obejmującego m.in. budowę kanalizacji deszczowej) stwierdzając, że roboty zostały zasadniczo ukończone. Tak więc w latach (…) przedmiotowa sieć była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dnia (…) sporządzono protokół włączający (zgodnie z wymogami aneksu (…)

Tak więc w okresie od (…) jak i po tej dacie, sieci kanalizacji deszczowej były eksploatowane bezpłatnie przez A., co oznacza, że w okresie tym, sieć była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Nieodpłatne przekazanie sieci kanalizacji deszczowej do zarządzania i eksploatacji przez A. odbyło się na podstawie protokołu włączającego z dnia (…) Taki sposób przekazywania sieci przewidywał aneks (…) do Porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a A. Przekazanie na podstawie protokołu włączającego miało charakter nieodpłatny, była to czynność niepodlegająca VAT. Strony nie zawierały żadnej odrębnej umowy cywilnoprawnej w tym zakresie.

Ponieważ Gmina przeznaczyła przedmiotową sieć w momencie jej budowy na wykonywanie czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT, w ocenie Gminy nie służyło jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionym na wybudowanie sieci zakupami towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem) przez Gminę sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym stanie faktycznym, stanowi dostawę korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddane do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą definicję pierwszego zasiedlenia, należy uznać że miało ono miejsce w dacie dokonania odbioru końcowego a więc (…) ponieważ w tej dacie nastąpiło oddanie do używania użytkownikowi, czyli faktyczne włączenie przedmiotowej sieci do sieci zarządzanej przez A..

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy spełnione zostały przesłanki do zastosowania w niniejszym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną odpłatną dostawą (sprzedażą lub wniesieniem aportem) upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie budowli, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci budowli do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku czy budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od (…). Od dnia (…) Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina utworzyła spółkę prawa handlowego A. S.A. (A.), do której zadań należy w szczególności zadanie zrównoważonego gospodarowania wodami opadowymi pochodzącymi z nawierzchni pasów drogowych.

Gmina w imieniu i na rzecz której działała utworzona przez Gminę Spółka prawa handlowego C. Sp. z o.o., wykonała inwestycję polegającą na przebudowie (…) ze skrzyżowaniami i pętlą autobusową oraz budową kanalizacji deszczowej - faktury VAT z tytułu realizacji inwestycji wystawiane były na Gminę. Zadanie było wykonywane w latach (…), oddanie do korzystania nastąpiło (…) Dnia (…). sieć kanalizacji deszczowej została przekazana A. do eksploatacji i zarządzania na podstawie protokołu włączającego infrastrukturę gospodarowania wodami opadowymi stanowiącymi majątek Gminy w zakres Porozumienia z dnia (…) z późn. zm. zawartego pomiędzy Gminą a A. Przedmiotowa sieć nie była wymieniona w załączniku do aneksu do Porozumienia, a więc decyzja o jej wniesieniu aportem została formalnie wyrażona dopiero dnia (…) czyli w dacie zawarcia aneksu nr do Porozumienia, przy czym ustalenie to powzięto już dnia (…).

Przedmiotowa sieć kanalizacji deszczowej służy odwodnieniu dróg, dla których D. pełni funkcję zarządu dróg w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca. Do dnia dzisiejszego Gmina nie zrealizowała zapisów ww. Porozumienia i nie wniosła sieci aportem do A.

Obecnie Gmina rozważa decyzję o odpłatnym zbyciu sieci do A., w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem.

Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci.

Sieć kanalizacji deszczowej stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. sieci.

Sieć kanalizacji deszczowej, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W momencie budowy sieć kanalizacji deszczowej, była przez Gminę przeznaczona do nieodpłatnego przekazania do A. w zarząd i eksploatację. Tak więc w momencie budowy Gmina zakładała, że sieć będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegającej VAT.

Wybudowana sieć kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, była nieodpłatnie przekazana do A. w zarząd i do eksploatacji, a więc w drodze czynności niepodlegającej VAT.

Pierwotnie, sieci po wybudowaniu były przekazywane w zarząd i do eksploatacji na podstawie protokołu z próby końcowej. Aneksem do Porozumienia, do obowiązków A. wprowadzono przyjmowanie od Gminy do eksploatacji nowo wybudowanych elementów zamkniętego systemu kanalizacji deszczowej na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W aneksie do Porozumienia z (…) wprowadzono zasadę, że sieci kanalizacji deszczowej przekazywane są do A. na podstawie protokołów włączających.

Dla przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej wykonano protokół z próby końcowej dnia (…) w którym wskazano, iż stanowi on dokument odbioru i przekazania przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej w zarząd i do eksploatacji A.

Jednakże, dopiero (…) Inżynier wydał świadectwo przejęcia całości robót dla nadzorowanego zadania obejmującego m.in. budowę kanalizacji deszczowej stwierdzając, że roboty zostały zasadniczo ukończone.

Tak więc w latach (…) przedmiotowa sieć była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dnia (…). sporządzono protokół włączający zgodnie z wymogami aneksu (…).

Tak więc w okresie od (…) jak i po tej dacie, sieci kanalizacji deszczowej były eksploatowane bezpłatnie przez A., co oznacza, że w okresie tym, sieć była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przekazanie na podstawie protokołu włączającego miało charakter nieodpłatny, była to czynność niepodlegająca VAT. Strony nie zawierały żadnej odrębnej umowy cywilnoprawnej w tym zakresie.

Ponieważ Gmina przeznaczyła przedmiotową sieć w momencie jej budowy na wykonywanie czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT, w ocenie Gminy nie służyło jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionym na wybudowanie sieci zakupami towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy odpłatne zbycie w formie sprzedaży lub wniesienia aportem przez Gminę sieci kanalizacji deszczowej, stanowi dostawę korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawcę sieci kanalizacji deszczowej, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem aportu lub sprzedaży sieci kanalizacji deszczowej nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie, bowiem jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa sieć kanalizacji deszczowej począwszy od (…) jak i po tej dacie, była eksploatowana bezpłatnie przez A, co oznacza, że w okresie tym, sieć była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Tak więc pierwsze zasiedlenie nastąpiło z dniem (…), kiedy to Inżynier wydał świadectwo przejęcia całości robót dla nadzorowanego zadania stwierdzając, że roboty zostały zasadniczo zakończone. Tym samym w analizowanej sprawie, zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy zbycie (w formie sprzedaży bądź aportu) nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, i zbycie to nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu oddania sieci kanalizacji deszczowej do użytkowania. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w stosunku do budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na przeznaczenie budowli do czynności niepodlegających VAT, oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej, które stanowiły 30 % wartości początkowej.

W związku z tym, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zbycie sieci kanalizacji deszczowej w formie sprzedaży bądź wniesienia aportu, będzie stanowiło dostawę korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego do ww. transakcji bezzasadne jest badanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.