Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1093/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Czy przychód związany z wykonaniem dodatkowych prac, uzyskany na podstawie wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wydania wyroku przez Sąd Arbitrażowy, czy też w roku wykonania prac, będących przedmiotem tego wyroku?
Słowa kluczowe: arbitraż; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód; sądy; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonanych robót –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonanych robót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działając w ramach konsorcjum spółek zawarła w dniu 25 listopada 2010 r. z Gminą - Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: „Gmina” lub „Zamawiający”) - umowę na wykonanie robót budowlanych dla zadania pod nazwą: „Budowa łącznika drogi wojewódzkiej … z ul. …” (dalej: „Umowa”). Umowa dotyczyła wykonania robót o charakterze budowlanym i oparta była na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Spółka była wyłącznym wykonawcą części robót polegających na budowie górnej warstwy podbudowy z BA (0/25) grubości 10cm, o powierzchni 14.398m2 (wskazana część robót była później przedmiotem sporu sądowego przed sądem arbitrażowym, o czym w dalszej części opisu stanu faktycznego).

Roboty budowlane zlecone zostały przez Gminę w ramach zamówień publicznych (regulowanych stosownymi przepisami dotyczącymi wskazanych zamówień). Organizując przetarg Gmina nierzetelnie przygotowała formularz ofertowy, będący podstawą do wyliczenia przez Spółkę ceny wykonania robót. W formularzu ofertowym opracowanym przez Zamawiającego (Gminę) na etapie przygotowania przetargu pominięto górną warstwę podbudowy, przy jednoczesnym wyspecyfikowaniu, w osobnych pozycjach dla każdej warstwy, pozostałych dwóch warstw podbudowy. Opis ten był podstawą wyceny przygotowanej przez Spółkę. Wskazać należy, iż treść swojej oferty cenowej Spółka zobligowana była przygotować ściśle według wymogów określonych przez Zamawiającego w ogłoszeniu o zamówieniu i Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Powyższe oznacza, że żaden wykonawca składający ofertę nie mógł wycenić przedmiotowej warstwy podbudowy, gdyż nie została ona wyszczególniona w pozycjach przedmiaru robót, a jakiekolwiek zmiany do przedmiaru wprowadzone przez wykonawcę były niedozwolone. Wadliwe przygotowanie przez Gminę opisu zamówienia spowodowało, iż Spółka musiała wykonać dodatkowe prace, wynagrodzenie za które nie było zawarte w przygotowanej przez Spółkę wycenie pierwotnej.

Ponieważ wykonanie dodatkowych robót okazało się niezbędne, Spółka podjęła szereg prób polubownego wynegocjowania zapłaty za wskazane prace dodatkowe. W tym celu powołano także Komisję Rozjemczą, która decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. postanowiła, że Spółce przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego za wykonanie pominiętych w przedmiarze robót, górnej warstwy podbudowy jezdni głównej 10cm - BA (O/25) o powierzchni 14.398m2. Pomimo kilkakrotnego wezwania Zamawiającego do wykonania decyzji Komisji Rozjemczej Spółka nie otrzymała należnego Jej wynagrodzenia, w związku z czym Spółka wystąpiła z pozwem o zapłatę do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej (dalej: „Sąd Arbitrażowy”). Wyrok Sądu Arbitrażowego na dzień złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie został wydany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód związany z wykonaniem dodatkowych prac, uzyskany na podstawie wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wydania wyroku przez Sąd Arbitrażowy, czy też w roku wykonania prac, będących przedmiotem tego wyroku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia rozpoznania momentu uzyskania przychodu podatkowego regulowana jest przez art. 12 ust. 3 UPDOP, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 3a UPDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy UPDOP nie zawierają definicji „przychodu”, jednak na podstawie analizy licznych interpretacji prawa podatkowego oraz wyroków sądowych wydawanych w powyższym zakresie wynika jednoznacznie, że przychodem dla celów podatkowych są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, w wyniku których dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, w sposób trwały i definitywny. Przysporzenie majątkowe, zasądzone Spółce na podstawie wyroku Sądu Arbitrażowego, spełnia powyższe warunki, w związku z czym traktowane powinno być jako przychód z działalności gospodarczej.

Przepis dotyczący rozpoznawania w czasie przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 UPDOP) wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Memoriałowa zasada rozpoznawania wskazanego przychodu wiąże konieczność rozpoznania przychodu u podmiotu uzyskującego ten przychód (tj. Spółki) z jego wymagalnością (należnością). Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. bez względu na fakt, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma realne przysporzenie majątkowe w postaci wpływu wartości pieniężnych lub innych wartości do swojego majątku. Bardziej szczegółowo moment powstania przychodu należnego wyznacza art. 12 ust. 3a UPDOP. Komentowany przepis ma to znaczenie, że jeżeli dany przychód jest związany z działalnością gospodarczą, to powstaje w momencie wyznaczonym przez przepis art. 12 ust. 3a PDOPrU (tak: red. A. Obońska/Małgorzata Chudy, Jan Godyń, Milena Kaniewska-Środecka, Marcin Mastalski, Paweł Mikuła, Aleksandra Obońska, Podatek Dochodowy od Osób Prawnych, Komentarz 2013. Legalis). Podsumowując, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jeżeli zatem przychody są związane z działalnością gospodarczą, to stają się one przychodami w momencie ich otrzymania albo, jeżeli to nastąpiło wcześniej, gdy są już należne.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wskazać należy, iż podstawą roszczenia o zapłatę przysługującego Spółce będzie wyrok Sądu Arbitrażowego. W odniesieniu do części prac będących przedmiotem sporu i z których wynikała sporna płatność dochodzona przed Sądem Arbitrażowym Spółka wskazuje, iż pierwotnie nie wystawiła faktury za powyższe roboty, gdyż Gmina nie akceptowała ani zasadności, ani jego wysokości, a umowa łącząca Spółkę z Gminą nie przewidywała wynagrodzenia za prace będące przedmiotem późniejszego sporu.

Powyższe oznacza jednoznacznie, iż kwota wynagrodzenia wynikająca z wyroku Sądu Arbitrażowego stanie się dla Spółki należna od dnia wydania wyroku zasądzającego powyższą kwotę na rzecz Spółki. Ponieważ prace, za które płatność może zostać przyznana na mocy wyroku Sądu Arbitrażowego nie były uwzględnione (na skutek błędnych informacji przekazanych przez Gminę) w pierwotnym wyliczeniu wynagrodzenia za roboty wykonane w roku 2011, Spółka nie mogła domagać się ich w tymże roku 2011. Zatem nie można uznać, iż sporna kwota była „należna” w rozumieniu przepisów UPDOP już w roku 2011 (tj. w roku, w którym wykonano zamówione prace na rzecz Gminy), ponieważ w roku tym Spółka nie posiadała tytułu prawnego do ich dochodzenia. Tytułem takim stanie się natomiast prawomocny wyrok Sądu Arbitrażowego, co sprawia, iż Spółka udokumentuje powyższą płatność w drodze wystawienia (w roku wydania wyroku przez Sąd Arbitrażowy) faktury korygującej, będącej podstawą dokonania na jej rzecz płatności wynikającej z wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego.

Zestawiając powyższe z brzmieniem przytoczonych już przepisów art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 3a UPDOP uznać za trafne należy stanowisko Spółki, iż przychód związany z kwotą zasądzoną na rzecz Spółki wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowił będzie dla niej przychód podatkowy w roku wydania wyroku (wtedy bowiem stanie się on przychodem „należnym”).

Powyższe stanowisko potwierdzane jest także przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych. Dla przykładu podać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) we Wrocławiu z 13 listopada 2002 r. (sygn. I SA/Wr 1601/00), w którym stwierdzono, iż: Skoro faktura korygująca związana była z ugodą sądową, jej skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą tego roku, w którym została zawarta ugoda, a związku z tym fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych skarżącej, w roku zawarcia ugody i wpływać na podatek dochodowy tego roku.

Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2006 r. (sygn. FSK 2705/04, Legalis), w którym stwierdzono, że: Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia przychodów należnych, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (warto wskazać, iż przywołany wyrok znajduje w pełni zastosowanie także w odniesieniu do wynagrodzenia zasądzonego wyrokiem Sądu Arbitrażowego, chociaż sąd taki nie jest sądem powszechnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz.U. z 2013 r., poz. 427 ze zm.).

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 2 czerwca 2010 r. (znak: IPPB5/423-171/10-4/AM), stwierdził, że: Posługując się wykładnią literalną powyższych przepisów należy stwierdzić, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Dniem powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie dzień postawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie.

Podsumowując zatem powyższe, ponieważ przed datą wydania orzeczenia przez Sąd Arbitrażowy Spółka nie mogła dochodzić kwoty będącej przedmiotem niniejszego wniosku (ani tym bardziej wystawić faktury dotyczącej tej kwoty), kwota ta może być traktowana jako kwota należna po wydaniu wyroku przez Sąd Arbitrażowy i wtedy też może być rozpoznana jako przychód należny dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowym przepisie ustawodawca wprowadził ogólną zasadę ujmowania przychodów związanych z działalnością gospodarczą wtedy gdy są one należne (bez względu na fakt, czy zostały otrzymane w znaczeniu kasowym). Natomiast doprecyzowanie momentu powstania tego przychodu zawarte zostało w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu wykonania dodatkowych prac budowlanych. Odnosząc powołane powyżej przepisy podatkowe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli Sąd Arbitrażowy przesądzi o tym, że za wykonanie będących przedmiotem sporu, dodatkowych robót, nieobjętych zamówieniem, Spółce należało się stosowne wynagrodzenie od kontrahenta (Gminy), to tym samym zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu w momencie wykonania usługi (robót), gdyż okoliczność ta zaistniała jako pierwsza. Zatem w przypadku korzystnego dla Spółki wyroku, będzie on podstawą roszczenia o zapłatę przysługującego Spółce, czyli potwierdzi, że wynagrodzenie jest Spółce należne, natomiast nie przesądzi o zmianie momentu, w którym należy wykazać przychód z tego tytułu dla celów podatkowych.

Z wniosku wynika również, że w konsekwencji Spółka wystawi kontrahentowi (Gminie) fakturę korygującą dokumentującą przychód z tytułu realizacji zamówienia powiększony o zasądzoną należność z tytułu wykonania dodatkowych robót. Wskazać w tym miejscu należy, iż celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie wysokości tego przychodu nie powoduje zmiany daty jego powstania. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Przychód należny wskazany na fakturze może być jednakże korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży (faktury pierwotnej). Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Reasumując, skoro Spółka w wyniku wyroku Sądu wystawi fakturę korygującą, w związku ze zwiększeniem przychodu z tytułu wykonania dodatkowych prac, przychody objęte taką fakturą winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego z wykonaniem usługi.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód powstanie dopiero w momencie zasądzenia wynagrodzenia przez sąd, uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.