Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.643.2023.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19 - 21 ustawy nowelizującej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; zaliczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19 - 21 ustawy nowelizującej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustawą z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193; dalej: ustawa nowelizująca) ustawodawca wprowadził możliwość opodatkowania 3% podatkiem podatników będących emitentami danej serii obligacji wyemitowanych przez 1 stycznia 2019 roku, o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.).

Zgodnie z ww. ustawą, podmiot dokonujący wypłaty odsetek mógł być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 ustawy o CIT (tj. nakładających m.in. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych), jeżeli - przy spełnianiu określonych warunków o charakterze merytorycznym lub technicznym - dokona opodatkowania wypłacanych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy nowelizującej. Posługując się treścią przywołanych przepisów, podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków wynikających z art. 26 ustawy o CIT, jeżeli wartość wypłaconych odsetek stanowiących podstawę opodatkowania opodatkuje stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącą 3%.

Zgodnie z ww. ustawą podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy miał obowiązek ustalić do dnia 30 czerwca 2019 roku:

1) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 30 czerwca 2019 roku;

2) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które miały zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 roku do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

Podstawę opodatkowania stanowił przychód, natomiast stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosiła 3% podstawy opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca w latach 2014-2016 dokonał wypłaty odsetek od obligacji i spełniał kryteria umożliwiające opodatkowanie odsetek od obligacji 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym to Spółka dokonała w 2019 roku wyboru opodatkowania na zasadach wskazanych w ww. ustawie. Spółka złożyła zgodnie z ww. ustawą deklaracje za ww. lata oraz wpłaciła w ustawowym terminie podatek.

**Pytanie**

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19 - 21 ustawy nowelizującej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca swoje twierdzenie opiera na poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w sposób definitywny i w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach (pkt 15), podatku od towarów i usług, z wyjątkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 46 (pkt 46), podatku od wydobycia niektórych kopalin (pkt 67), podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1410 oraz z 2018 r. poz. 2215) (pkt 70), podatku, o którym mowa w art. 24b (pkt 74).

Z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT wynika, że podatek dochodowy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Rozważyć zatem należy, czy zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, należy zakwalifikować jako podatek dochodowy, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 15 ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmiot o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tj. podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) będący emitentem wskazanych w tym przepisie serii obligacji może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej), podstawę opodatkowania stanowi przychód (art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej) obliczany na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 3% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 5 ustawy nowelizującej) a podmiot, który dokonał wyboru tej formy opodatkowania, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w terminach określonych w art. 19 ust. 6 ustawy nowelizującej.

W opinii Wnioskodawcy określony w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej "zryczałtowany podatek dochodowy" nie jest pojęciem tożsamym z „podatkiem dochodowym” w rozumieniu ustawy o CIT i w związku z tym, nie może zostać uznany za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno w ustawie o CIT jak i w ustawie nowelizującej nie zamieszczono definicji legalnej pojęcia "podatku dochodowego" jak i "zryczałtowanego podatku dochodowego". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach, umieszczony został w akcie prawnym, którego zakres podmiotowy i przedmiotowy określony został w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przepisów tych wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Pomimo swej nazwy ustawa ta dopuszcza zatem również opodatkowanie przychodów osiąganych przez podatników tego podatku. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie 2 (jak również w ust. 2) ustawy o CIT może to nastąpić w przypadkach taksatywnie wymienionych w tej ustawie, czyli określonych w art. 21, art. 22 i art. 24b tej ustawy. Wśród tych przypadków co do przedmiotu opodatkowania nie wymieniono podatku przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej dotyczy podstawy opodatkowania, lecz w odniesieniu do specyficznego podmiotu, który może samodzielnie wybrać opodatkowanie wypłacanych przez siebie należności.

Podkreślenia także wymaga, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego ustawodawca znowelizował treść art. 7 ust. 1 ustawy o CIT dodając w nim jako przedmiot opodatkowania przychody wynikające z art. 24b oraz dodał w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT punkt 74, który zamieszczał w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów także podatek, o którym mowa w art. 24b, czyli podatek od przychodów z tytułu własności środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę i zakładając racjonalność ustawodawcy należy wobec tego przyjąć, że gdyby ustawodawca twierdził, że mamy do czynienia z podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT to ustawodawca albo by rozszerzył art. 7 ust. 1 ustawy o CIT o art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, albo by dodał do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stosowane wyłączenie.

Ustawa nowelizująca, zgodnie ze swą systematyką, wprowadziła zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek lub dyskonta od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 2 ustawie o CIT (czyli nierezydentów), jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie to dotyczy zatem podmiotów, które uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody, które powinny zostać opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, czyli tych które powinny zostać objęte ryczałtowym podatkiem dochodowym w wysokości 20% płaconym przez nierezydentów jako podatek u źródła. Podatek taki z uwagi na unormowania wynikające z art. 7 ust. 1 in fine ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT pomimo tego, że dotyczy opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmiot niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Jest on także podatkiem wymienionym w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis ten zatem prócz podatku obliczanego od dochodu zalicza do podatku dochodowego także m.in. podatek od przychodu z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nierezydentów. W żadnym z analizowanych przepisów ustawy o CIT nie wymieniono "zryczałtowanego podatku dochodowego" z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jednocześnie w art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym zwolniono z obowiązków płatnika m.in. podmioty wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, czyli podmioty zobowiązane do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dla konstrukcji podatku dochodowego legislator podatkowy określił podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w odmienny sposób w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej tj. jest nim podmiot będący polskim rezydentem, a do tego będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm.), który może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek lub dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże nie jest to podmiot, który osiąga jakiekolwiek dochody lub przychody w postaci odsetek lub dyskonta od obligacji. Jest to podmiot, który zobowiązany jest do zapłaty odsetek lub dyskonta od obligacji, które niewątpliwie stanowią jego koszt uzyskania przychodu. Nie jest on jednak beneficjentem żadnej należności. Staje się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłącznie z uwagi na dokonanie własnego wyboru, co do opodatkowania należności stanowiącej dochód (przychód) innego, zagranicznego podmiotu.

Wobec powyższego w opinii Spółki nie można wobec tego stwierdzić, aby Wnioskodawca spełniał którykolwiek z kryteriów podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania wynikającego z regulacji zamieszczonych w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Nie jest beneficjentem jakiejkolwiek należności z tytułu odsetek, a jedynie chcąc zwolnić się z funkcji płatnika zobowiązany jest do opodatkowania wypłacanej należności zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. To ostatnie świadczenie jest zatem podatkiem, który nie obciążą ani dochodu ani przychodu uzyskiwanego przez tego specyficznego podatnika. Dla ewentualnego uznania tego podatnika za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a płaconego podatku za podatek dochodowy w rozumieniu ustawy o CIT nie ma żadnego znaczenia to, że w art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej przewidziano, że do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Zapis ten bowiem wskazuje raczej na całkowitą odrębność zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej od jakiejkolwiek formy podatku przewidzianego w ustawie o CIT. Pamiętać bowiem należy, że podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT co do zasady są podatnikami w rozumieniu art. 1 ustawy o CIT, a korzystają jedynie ze zwolnienia podmiotowego. Stosują jednak inne przepisy komentowanej ustawy, w tym dotyczące obowiązków płatników.

Specyficzny mechanizm opodatkowania dyskonta lub odsetek od obligacji przewidziany w art. 19-21 ustawy nowelizującej sprzężony jest ze zwolnieniem z obowiązków płatnika z art. 26 ustawy o CIT, do wypełnienia których zobowiązane są także podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Eliminując zatem ewentualne spory interpretacyjne ustawodawca wprost wskazał, że także podmioty zwolnione od podatku dochodowego wybierając szczególny tryb opodatkowania z art. 19-21 ustawy nowelizującej nie mogą korzystać ze zwolnienia, które dotyczy zupełnie innej formy opodatkowania według reguł wyznaczonych przepisami ustawy o CIT. Jest to zatem argument potwierdzający prawidłowość wniosku, że podatek dochodowy wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Na koniec Spółka podkreśla, że w tożsamej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 23 marca 2023 roku sygn. II FSK 2292/20 i II FSK 2291/20, w których stwierdził, że wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie jest objęty „zryczałtowany podatek dochodowy” przewidziany w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2019, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej. 

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie mechanizmu przewidzianego w art. 19-21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Niniejsza interpretacja stosownie do podlegającego ocenie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, w kontekście zadanego pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ogranicza się zatem jedynie do analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ww. ustawy nowelizującej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w latach 2014-2016 dokonał wypłaty odsetek od obligacji i spełniał kryteria umożliwiające opodatkowanie odsetek od obligacji 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Spółka dokonała w 2019 roku wyboru opodatkowania na zasadach wskazanych w ww. ustawie nowelizującej. Spółka złożyła zgodnie z ww. ustawą deklaracje za ww. lata oraz wpłaciła w ustawowym terminie podatek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19 - 21 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa CIT”).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Na podstawie przepisów ustawy nowelizującej wprowadzony został alternatywny do powyższego sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Wybór nowej metody opodatkowania, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, pozostaje w gestii decyzji samego podatnika.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1, oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19–21.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19–21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej:

Do podatku, o którym mowa w art. 19–21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej,

Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Powyższy przepis nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia roli płatnika podatku dochodowego. Zakres ww. przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika.

W opisywanym stanie faktycznym, w związku z wyborem opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 19-21 ustawy nowelizującej) zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązków wynikających z art. 26 ustawy CIT (po spełnieniu ustawowo określonych warunków) – płatnik staje się podatnikiem. Nie można więc stosować w niniejszej sprawie analogicznych zasad rozliczania przedmiotowego wydatku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w kosztach, jak w przypadku zasad określonych w art. 21 w zw. z art. 26 ustawy CIT, w których uregulowane zostały obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT. Spółka rozliczająca fizycznie podatek zryczałtowany – jest bowiem w opisanym stanie faktycznym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącego 3% podstawy opodatkowania. W związku z tym, Spółka nie będzie mogła zaliczyć wartości zapłaconego podatku dochodowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że w uzasadnieniu do projektu zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. (Druk 1878), ustawodawca wprost stwierdził, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt 74 ustawy CIT „mimo, że jest to podatek dochodowy wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, z uwagi na jego specyfikę właściwe wydaje się wprowadzenie odrębnej regulacji w tym zakresie”. Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy dotyczącą stosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT jedynie do podatku określonego w art. 19 ustawy CIT.

W konsekwencji należało zatem stwierdzić, że zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”)..

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).