Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-2.4011.97.2025.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-14
Teza: Możliwości opodatkowania przychodów z działalności
gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne –
praktyka lekarska.
Słowa kluczowe: lekarze
podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek
dochodowy
stawka-stawki ryczałtu
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 1 Przepisy ogólne-Przychody opodatkowane w
formach zryczałtowanych a przychody z innych źródeł
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony 14 marca 2025 r. (data wpływu). Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie umowy o pracę na czas określony z dnia 2 lutego 2020 r. Wnioskodawca
    realizował szkolenie specjalizacyjne z dziedziny (...) w trybie rezydenckim na stanowisku
    lekarz – rezydent w Szpitalu (...) w (...). Wnioskodawca rozpoczął pracę 3 lutego 2020 r. w
    pełnym wymiarze czasu pracy.
    Szczegółowy zakres obowiązków wynikający z zawartej przez Wnioskodawcę umowy o
    pracę reguluje regulamin pracy i regulamin wynagrodzenia Szpitala (...) w (...), ustawa z
    dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. Z 2019 r., poz. 537),
    rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów oraz
    program specjalizacji w dziedzinie (...) aktualizacja z 13 listopada 2018 r. Możliwe są także
    inne obowiązki o charakterze administracyjnym i porządkowym wynikające z organizacji
    pracy w Szpitalu (...) w (...).
    Z ogólnego zakresu obowiązków z umowy o pracę wynika m.in.: ścisłe i terminowe
    rozliczanie się ze swoim bezpośrednim przełożonym z nałożonych zadań oraz
    informowanie o stanie wykonawstwa. Natomiast z ogólnego zakresu obowiązków lekarza
    rezydenta wynika m.in.: stałe dokształcanie się w reprezentowanej dziedzinie,
    wykonywanie prac powierzonych przez bezpośredniego przełożonego, uczestniczenie w
    kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe.
    Zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę obejmował
    przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu
    lekarza specjalisty. Lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za opisy
    tworzone pod nadzorem lekarza specjalisty. Lekarz rezydent jest obowiązany w trakcie
    rezydentury wykonywać pracę według programu specjalizacji z (...). W kwestii
    odpowiedzialności istotne jest, iż nad lekarzem rezydentem nadzór pełni kierownik
    specjalizacji, którym jest lekarz specjalista w danej dziedzinie. Kierownik specjalizacji m.in.:
    konsultuje i ocenia (...) przez rezydenta (...).
    Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach rezydenckiej umowy o pracę należało m.in.:
    a. wykonywanie (...) pod nadzorem lekarza specjalisty, który następnie opisy te
      konsultował i autoryzował;
    b. pomoc lekarzowi specjaliście w nadzorze nad wykonywaniem badań w (...);
    c. obserwowanie pracy lekarza specjalisty w celach realizacji programu specjalizacji;
    d. odbywanie staży kierunkowych ściśle zgodnie z programem specjalizacji oraz
      wykonywanie w danych okresach czasowych trwania poszczególnych staży określonej
      liczby procedur i opisów wymaganych programem specjalizacji;
    e. odbywanie staży zewnętrznych poza macierzystym szpitalem celem realizacji
      programu specjalizacji;
    f. pełnienie dyżurów medycznych pod nadzorem lekarza specjalisty;
    g. ustawiczne dokształcanie;
    h. praca w określonych godzinach 7:30-15:05 zgodnie z umową o pracę;
    i. wykonywanie innych czynności powierzonych przez bezpośredniego przełożonego i
      rozliczania się ich wykonania.

    Jednocześnie w czasie prowadzonego szkolenia specjalizacyjnego Wnioskodawca
    prowadził i ciągle prowadzi począwszy od 1 kwietnia 2021 r. działalność gospodarczą
    świadcząc usługi w ramach PKWiU 86.21 – usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej na
    rzecz innych podmiotów niż pracodawca prowadzący szkolenie specjalizacyjne.
    Świadczenia te obejmują m.in. usługi w zakresie wykonywania badań (...) oraz nadzoru (...)
    (pod nadzorem specjalisty) i były one rozliczane podatkiem liniowym oraz później
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.
    Wnioskodawca planuje po wygaśnięciu umowy szkoleniowej (rezydenckiej) zawarcie
    umowy o współpracy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach jednoosobowej
    działalności gospodarczej na stanowisku lekarz specjalista w ramach PKWiU 86.22 – usługi
    w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, z tym samym podmiotem, z którym
    uprzednio miał zawartą umowę o pracę, jako lekarz – rezydent, tj. z Szpitalem (...) w (...)
    wpisanym do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS (...), NIP: (...), REGON: (...).
    Wnioskodawca planuje w dalszym ciągu współpracować z innymi podmiotami w ramach
    działalności gospodarczej (jak dotychczas) oraz zawrzeć nowe umowy, w tym również w
    zakresie (...) w zakresie praktyki specjalistycznej. Usługi na rzecz byłego pracodawcy będą
    stanowić składową całości szerzej wykonywanych czynności w ramach działalności
    gospodarczej (dla poprzedniego pracodawcy i innych podmiotów), zgodnie z elastycznym,
    zmieniającym się grafikiem w zależności od potrzeb, a były pracodawca (tj. Szpital (...) w
    (...)) nie będzie jedynym, ani głównym miejscem świadczenia usług.
    W skład wykonywanych czynności, na mocy zawartej umowy cywilno-prawnej w ramach
    jednoosobowej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista w Szpitalu (...) w (...)
    wchodzą poniższe usługi:
    a. udział w całodobowym zabezpieczeniu świadczeń wykonywanych w (...), tj.:
      - nadzór nad wykonywaniem (...);
      - opis (...);
    b. udział w konsyliach, w tym (...) (w (...)) oraz konsultacja badań w zakresie „(...)
    c. nadzór nad badaniami (...) wykonywanymi w pracowniach (...) i wykonywanie ich
      opisów (z zastrzeżeniem, że badania (...) będą opisywane tylko w przypadku
      skierowania na „wykonanie badania wraz z opisem”);
    d. konsultacja pisemna badań (...) wraz z opisem;
    e. opisywanie badań (...) na rzecz pacjentów;
    f. w dni robocze w godzinach od 7.00-19.00 udział w zabezpieczeniu świadczeń
      wykonywanych w (...);
    g. nadzór nad wykonywaniem (...):
      - opis (...);
    h. w dni robocze w godzinach od 19.00-7.00 oraz w dni ustawowo wolne od pracy, dni
      wolne od pracy u Udzielającego Zamówienie, udział w dyżurze pod telefonem w (...),
    i. udział w konsyliach w tym (...) (w (...)) oraz konsultacja badań w zakresie „(...)”;
    j. konsultacja pisemna (...) dostarczonych wraz z opisem;
    k. opisywanie (...) na rzecz pacjentów Udzielającego Zamówienie;
    l. prowadzenie specjalizacji w zakresie (...);
    m. opieka nad rezydentami, konsultacja ich badań.
    Do obowiązków lekarza specjalisty należą w szczególności:

    a. nadzorowanie pracy rezydentów oraz konsultowanie, tworzonych przez nich opisów
      badań (...), prowadzenie edukacji rezydentów zgodnie z programem specjalizacji,
      szczególnie w przypadku przydzielenia funkcji Kierownika Specjalizacji;
    b. pełna odpowiedzialność za nadzór nad powierzonymi, zgodnie z rozkładem pracy
      (grafikiem), pracowniami diagnostycznymi w ramach elastycznie tworzonego na dany
      miesiąc grafiku pracy, należy przez to rozumieć, że lekarz specjalista może nie mieć w
      grafiku rozpisanych w danym miesiącu żadnych czynności, ani obowiązków, o ile
      zespół lekarzy specjalistów zapewnia ciągłość opieki nad pacjentami – jest to
      przeciwstawne do obowiązków rezydenta, który musi codziennie stawiać się w pracy
      zgodnie z zapisami umowy o pracę z wyłączeniem usprawiedliwionych zwolnień i
      urlopów;
    c. lekarz specjalista (...) może wykonywać (...) ze Szpitala (...) w elastycznym czasie pracy,
      również pracując z domu w dowolnych godzinach, w przeciwieństwie rezydent
      wykonuje czynności związane z umową o pracę w określonych godzinach stacjonarnie,
      tj. w szpitalu;
    d. pełnienie dyżurów medycznych i nadzór nad lekarzami rezydentami w czasie pełnienia
      dyżurów medycznych, możliwość pełnienia dyżurów pod telefonem;
    e. udział w konsyliach z lekarzami innych specjalności, jak główny konsultujący radiolog.
    Czynności na podstawie przyszłej zawartej umowy cywilnoprawnej w opinii Wnioskodawcy
    nie będą tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy, jedynie
    częściowo zbieżne co do szeroko pojętego zakresu czynności, tj. będą do usługi z zakresu
    (...).
    W trakcie obowiązywania umowy o pracę Wnioskodawca odbywał szkolenie
    specjalizacyjne pod nadzorem Kierownika Specjalizacji zgodnie z programem specjalizacji,
    a umowa miała charakter szkoleniowy. Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach
    planowanego świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności
    gospodarczej Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki samodzielnie w ramach
    Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej i nowo zawarta umowa w tym zakresie
    nie będzie miała już charakteru szkoleniowego. Zmienione będą czynności oraz zakres
    odpowiedzialności między umową o pracę, a umową o świadczenie usług w ramach
    jednoosobowej działalności gospodarczej. W przyszłej umowie cywilnoprawnej będzie
    wskazane, że Wnioskodawca będzie ponosił całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje
    działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową.
    Należy również odnotować, że w ramach prowadzenia szkolenia lekarz nie wybiera
    miejsca szkolenia, a jest do niego przypisany przez Urząd Wojewódzki, nie ma też
    możliwości prowadzenia szkolenia w innej formie niż w ramach umowy o pracę lub
    wolontariatu, tak więc chcąc odbyć szkolenie jest zmuszony dostosować się do
    istniejących obramowań prawno-organizacyjnych, nawet jeśli zawarcie umowy cywilno-
    prawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej od samego początku byłoby
    dla niego korzystniejsze. Wnioskodawca planuje wybór formy opodatkowania:
    zryczałtowany podatek dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, natomiast z
    uwagi na zawarcie przyszłej umowy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej
    po wygaśnięciu umowy o pracę na rzecz tego samego podmiotu. Wnioskodawca składa
    niniejszy wniosek w celu uzyskania potwierdzenia, że może wybrać wskazaną formę
    opodatkowania, ponieważ zakres czynności w dwóch umowach jest odmienny, tym
    samym również zakres odpowiedzialności i zajmowane stanowiska (lekarz rezydent na
    etacie i lekarz specjalista prowadzący działalność w ramach jednoosobowej działalności
    gospodarczej).
    Nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki negatywne dla opodatkowania
    ryczałtem, wymienione w art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.). Nie została spełniona przesłanka

    wykluczająca opodatkowanie ryczałtem w postaci osiągnięcia limitu kwotowego z tytułu
    świadczonych usług, zatem nie ma zastosowania w sprawie przesłanka negatywna z art. 6
    ust. 4 lit. a i b) wskazanej ustawy. Wnioskodawca złożył oświadczenie o zamiarze
    opodatkowanie działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
    w roku 2025 r.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie mógł wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jako
    formę opodatkowania w jednoosobowej działalności gospodarczej po wygaśnięciu umowy
    o pracę na stanowisku lekarz – rezydent z tym samym podmiotem?
    Pana stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do wybrania ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania w jednoosobowej
    działalności gospodarczej po wygaśnięciu umowy o pracę z tym samym podmiotem,
    ponieważ zakres czynności i ponoszona odpowiedzialność są inne na etapie
    szkoleniowym, w trakcie odbywania praktyki lekarskiej podczas obowiązywania
    rezydentury lekarskiej i podczas świadczenia usług zdrowotnych jako lekarz specjalista w
    ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co zostało opisane w stanie
    faktycznym.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r.
    poz. 1414 z późn. zm.) – dalej u.z.p.d. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku
    osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać
    zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
    W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów
    ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z
    pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy
    o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta
    jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i
    przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.
    Stosownie do treści art. 6 ust. 4 ww. ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym
    ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w
    roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej
    wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali
    przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów
    wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro, rozpoczną
    wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie
    karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. W przypadku osób
    prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie
    ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest również od niewystąpienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 8 z dnia 20 listopada 1998 r. o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
    1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale
      3;
    2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
      podatku dochodowego;
    3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

        a) prowadzenia aptek,
        b) (uchylona),
        c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
        d) (uchylona),
        e) (uchylona),
        f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów
        mechanicznych;
    4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
      odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
      źródeł energii;
    5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności
      wykonywanej:
        a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
        b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez
        jednego lub każdego z małżonków,
        c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
        drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z
        tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie
    uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku
    podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego
    dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.d.p., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w
    formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów
    handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego
    pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze
    wspólników:
    1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
    2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub
      spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do
      opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając
      od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek
      dochodowy na ogólnych zasadach.
    Powyższe wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach
    świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach
    stosunku pracy.
    W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających
    czynnościom” stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu
    Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09 Sąd,
    wyjaśniając ww. pojęcie, odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał,
    iż: „(...) zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w
    omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W
    związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a
    konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go
    zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W
    języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś,

    takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne,
    elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie
    duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa
    1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik
    języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków
    2009, str. 550)”. Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16
    Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy
    odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
    które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze
    wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.
    Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający
    czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności
    tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności
    wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w
    ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do
    skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów
    ewidencjonowanych.
    Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz
    rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista
    wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego.
    Rezydent, w przeciwieństwie do lekarza specjalisty, nie może nadzorować pracy (...)
    wykorzystującej (...) (zgodnie z ustawą (...)). W trakcie rezydentury wszystkie odpisy badań
    są weryfikowane i konsultowane przez lekarza specjalistę (opisy opatrzone są podwójną
    pieczątką – specjalisty oraz rezydenta). Inaczej jest w przypadku lekarza specjalisty, który
    samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi za nie pełną odpowiedzialność.
    Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy
    o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do
    wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej
    Wnioskodawca będzie świadczyć usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte
    uprawnienia. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i
    pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tego
    podmiotu w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej
    nie będzie tożsamy.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka
    wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie
    ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 8 ust. 2 u.z.d.p.
    Wnioskodawca zauważa, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadzał się w
    podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych ze stanowiskiem
    reprezentowanym przez Wnioskodawców, przykładowo: pismo z dnia 15 marca 2023 r.,
    sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP, pismo z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn.: 0115-
    KDWT.4011.24.2022.2.KM. oraz pismo z dnia 22 lutego 2024 r. 0112-KDIL2-
    2.4011.115.2024.1.MW.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):
      ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
      niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące
      pozarolniczą działalność gospodarczą.

    Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w
      rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
    Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
        a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
        b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:
      za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie
      spełnione są następujące warunki:
        1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
        2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym
        przez zlecającego te czynności;
        3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:
      określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą,
      której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją
      Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4
      września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz.
      1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz.
      556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody
      osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności
      gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku
      dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest
      prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i
      przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.
      Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
    W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:
      podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z
      działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
        a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w
        wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

        b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma
        przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000
        euro.
    Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:
      podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z
      działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku
      podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez
      względu na wysokość przychodów.
    Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:
      opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z
      zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
        1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w
        rozdziale 3;
        2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
        podatku dochodowego;
        3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
          a) prowadzenia aptek,
          b) (uchylona)
          c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
          d) (uchylona)
          e) (uchylona)
          f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów
            mechanicznych;
        4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
        odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z
        odnawialnych źródeł energii;
        5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie
        działalności wykonywanej:
          a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
          b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie
            przez jednego lub każdego z małżonków,
          c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
            drugiego małżonka
        – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej
        działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:
      Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał
      opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej
      działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze
      świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających
      czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
        1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
        2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

      – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w
      roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
      ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku
      podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy
    opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z
      pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów
      ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu
      skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku
      przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego
      przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął
      pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku
      podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na podstawie umowy o pracę z dnia
    2 lutego 2020 r. realizował Pan szkolenie specjalizacyjne z dziedziny (...) w trybie
    rezydenckim na stanowisku lekarz – rezydent w Szpitalu (...) w (...). Planuje Pan po
    wygaśnięciu umowy szkoleniowej (rezydenckiej) zawarcie umowy o współpracy o
    udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na
    stanowisku lekarza, z tym samym podmiotem, z którym uprzednio miał zawartą umowę o
    pracę.
    Wskazał Pan, że w trakcie obowiązywania umowy o pracę odbywał Pan szkolenie
    specjalizacyjne pod nadzorem Kierownika Specjalizacji zgodnie z programem specjalizacji,
    a umowa miała charakter szkoleniowy. Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach
    planowanego świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności
    gospodarczej będzie Pan wykonywał swoje obowiązki samodzielnie w ramach
    Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej i nowo zawarta umowa w tym zakresie
    nie będzie miała już charakteru szkoleniowego. Zmienione będą czynności oraz zakres
    odpowiedzialności między umową o pracę, a umową o świadczenie usług w ramach
    jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach umowy cywilnoprawnej będzie Pan
    ponosił całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z
    realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową.
    Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym
    od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do
    podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia
    usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami,
    które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia
    działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym
    rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku
    pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
    Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających
    czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub
    obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje)
    w ramach stosunku pracy.
    Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić
    należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Pana w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala jako lekarz specjalista nie
    są tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan w trakcie odbywanej rezydentury, to

    uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. szpitala jako
    lekarz specjalista w ramach działalności gospodarczej nie wyłącza możliwości ich
    opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez
    wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy
    okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony
    we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W
    ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie
    przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi
    domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek
    udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on
    dla siebie korzystne skutki prawne.
    W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w
    indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
    W toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie weryfikuje
    załączonych do wniosku dokumentów, przedmiotem analizy merytorycznej jest wyłącznie
    treść zawarta w opisie zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.