Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.57.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: Czy na koniec roku podatkowego 2016 Spółka nadwyżkę stwierdzoną w wyniku spisu z natury i wykazaną jako pozostały przychód operacyjny, powinna rozpoznać jako przychód podatkowy, czy potraktować je podobnie jak niedobór z roku poprzedniego i wyłączyć go z podstawy opodatkowania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; przychód; strata; towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją zaawansowanych systemów oczyszczania ścieków. Jej działalność zlokalizowana jest w specjalnej strefie ekonomicznej i spółka korzysta ze stosownego zwolnienia podatkowego, obowiązującego w tej strefie. Charakter produkcji jest typowo zleceniowy. Aby usprawnić procesy produkcyjne, w roku 2015 podjęto decyzje o wdrożeniu nowego systemu informatycznego gospodarki magazynowej. Nowy system miał na celu poprawę organizacji zakupów materiałów, ich ewidencję magazynową i wydania do procesu produkcji. Podczas wdrożenia pojawiło się szereg problemów, z którymi nie do końca udało się uporać do zakończenia roku obrotowego spółki. Na dzień 31 grudnia 2015 r. przeprowadzono spis z natury, który wykazał poważne braki w magazynie materiałów produkcyjnych. W rocznym zeznaniu podatkowym ubytki te potraktowano jako koszty nie stanowiące uzyskania przychodu z działalności poza strefowej. Decyzję taką podjęto ze względu na fakt, że zarząd spółki był świadomy, iż powyższe ubytki nie były ubytkami rzeczywistymi, nie mogły więc stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W trakcie roku 2016 zakończono prace wdrożeniowe systemu magazynowego i na dzień 31 grudnia 2016 r. przeprowadzono kolejny spis z natury, który z kolei wykazał nadwyżkę zapasu materiałów. W wyniku analizy powstałych różnic okazało się, że spis przeprowadzony na koniec roku 2015 zawierał szereg błędów wynikających z faktu nie pełnego wdrożenia systemu informatycznego. Część materiałów figurująca na stanie systemu magazynowego fizycznie była pobrana do procesu produkcji, powstały więc pozorne ubytki. Spis przeprowadzony na koniec roku 2016 skorygował błędy popełnione przy spisie przeprowadzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. i w części zniwelował braki inwentaryzacyjne wykazane na ten dzień.

Ze względu na fakt, iż sprawozdania finansowe za rok 2015 zostały zatwierdzone przez biegłego rewidenta, nadwyżkę inwentaryzacyjną powstałą na dzień 31.12.2016 roku postanowiono wykazać w bilansie jako zyski lat ubiegłych ponieważ dotyczyły zdarzenia powstałego w roku 2015.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 maja 2017 r. Wnioskodawca doprecyzowuje, że spis przeprowadzony na dzień 31 grudnia 2016 r. nie wykazał rzeczywistej nadwyżki zapasów materiałów lecz był ściśle powiązany z pozornymi brakami na magazynie na koniec 2015 roku. Spis na dzień 31 grudnia 2016 r. skorygował więc braki wynikające z błędów wdrażanego komputerowego systemu gospodarki magazynowej wykazane w spisie na koniec 2015 r.

Brak stwierdzony na dzień 31 grudnia 2015 r. nie obciążył kosztów produkcji a wykazany został jako pozostały koszt operacyjny, który nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (dopracowane pismem z dnia 31 maja 2017 r.).

Czy na koniec roku podatkowego 2016 Spółka nadwyżkę stwierdzoną w wyniku spisu z natury i wykazaną jako pozostały przychód operacyjny, powinna rozpoznać jako przychód podatkowy, czy potraktować je podobnie jak niedobór z roku poprzedniego i wyłączyć go z podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza z podstawy opodatkowania strat w majątku obrotowym firmy, a z powodu pozorności tych strat spółka tego wyłączenia dokonała, to podobnie należy postąpić w przypadku stwierdzenia pozornych nadwyżek (korygujących te niedobory) i nie wliczać ich do przychodów podatkowych spółki za rok obrotowy 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 art. 16 ust. 1 ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Straty w środkach obrotowych należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji straty należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc się do kluczowej kwestii zaliczania do przychodów podatkowych nadwyżek zapasu materiałów wynikających z przeprowadzonego spisu z natury wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W sytuacji więc, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód z otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że spis przeprowadzony na dzień 31 grudnia 2016 r. nie wykazał rzeczywistej nadwyżki zapasów materiałów lecz był ściśle powiązany z pozornymi brakami na magazynie na koniec 2015 roku. Spis na dzień 31 grudnia 2016 r. skorygował braki wynikające z błędów wdrażanego komputerowego systemu gospodarki magazynowej wykazane w spisie na koniec 2015 r. Co istotne braki stwierdzone na dzień 31 grudnia 2015 r. nie obciążyły kosztów produkcji, a wykazane zostały jako pozostałe koszty operacyjne, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Skoro zatem przyczyną nadwyżki materiałów na koniec 2016 r. był pozorny niedobór materiałów na koniec 2015 r., którego Spółka nie potraktowała jako kosztu uzyskania przychodów, to pozorna nadwyżka tych materiałów na koniec 2016 r. nie będzie stanowić przychodu Spółki.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.