Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.390.2023.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-27
Teza: Koszty uzyskania przychodów - koszty utrzymania i nauki za studia na kierunku lekarskim.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lekarze; studia-opłata za studia; wydatek-wydatki osobiste; zwrot-zwrot wydatków
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,
---------------

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lipca 2023 r. (wpływ 16 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą od kwietnia 2023 r. świadcząc usługi z zakresu świadczeń medycznych - praktykę lekarską ogólną. Od 19 sierpnia 2015 r. rozpoczął Pan studia na kierunku lekarskim na Wydziale Wojskowo-Lekarskim w ramach limitu MON, które zakończył Pan 30 września 2021 r. uzyskując tytuł lekarza. 31 stycznia 2023 r., został Pan zwolniony z zawodowej służby wojskowej na podstawie art. 229 ust. 1 i ust. 4, art. 231 ust. 2, art. 226 pkt 9, art. 199 ust. 5, art. 238 ust. 1 oraz art. 822 ust. 6 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305, § 9 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 12 maja 2014 r. w sprawie zwalniania żołnierzy zawodowych z zawodowej służby wojskowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 670).

W związku z tym na podstawie § 4 umowy z 19 sierpnia 2015 r., który brzmi: „Zwrot kosztów utrzymania i nauki, o których mowa w art. 124 ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1414) po zaistnieniu okoliczności w § 3, następuje w terminie do 14 dni od dnia otrzymania przez kandydata na żołnierza zawodowego wezwania od przyjmującego na naukę, które określa kwotę podlegającą zwrotowi i wskazuje numer rachunku bankowego, na który kandydat na żołnierza zawodowego ma dokonać wpłaty”, dostał Pan od Rektora \`(...)\` wezwanie do zwrotu kosztów poniesionych na utrzymanie i naukę.

Okoliczności w § 3 wyżej wymienionej umowy brzmią następująco: „Kandydat na żołnierza zawodowego zobowiązuje się do zwrotu kosztów w związku z nauką kandydata na żołnierza zawodowego, jeżeli:

a) nie stawił się do zawodowej służby wojskowej lub nie podpisał kontraktu na pełnienie służby kontraktowej - w całości,

b) został zwolniony ze służby kandydackiej z przyczyn, o których mowa art. 134 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz 4-9 ustawy - w wysokości proporcjonalnej do czasu trwania nauki, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 134a ustawy,

c) został zwolniony z zawodowej służby wojskowej w okresie dwa razy dłuższym od czasu trwania nauki, na podstawie art. 111 pkt 1, 4, 6-7, pkt 9 lit. a) i pkt 11-16 oraz art. 112 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - proporcjonalnie do czasu służby po zakończeniu nauki".

W piśmie z 16 lipca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że pełny zakres prowadzonej działalności gospodarczej to PKD 86.21.Z - ogólna praktyka lekarska, która obejmuje: porady lekarskie, diagnostykę oraz leczenie świadczone przez lekarzy. Forma opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej to podatek liniowy. Do celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Poza działalnością gospodarczą jest Pan zatrudniony na umowę o pracę w zakresie rezydentury na Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Po ukończeniu studiów uzyskał Pan tytuł lekarza. Powodem zwolnienia Pana z zawodowej służby wojskowej było złożenie wypowiedzenia stosunku służbowego. Na koszty utrzymania i nauki składały się koszty zakwaterowania, wyżywienia i koszty studiów na kierunku lekarskim na Wydziale Wojskowo-Lekarskim. Warunki dotyczące zwrotu kosztów nauki i utrzymania zostały określone w umowie \`(...)\`.. Na pytanie: czy zwrot kosztów utrzymania i nauki związany jest z niedopełnieniem przez Pana innych warunków umowy \`(...)\`., wskazał Pan, że: zwrot kosztów utrzymania i nauki związany jest z § 3 wyżej wymienionej umowy: „ Kandydat na żołnierza zawodowego zobowiązuje się do zwrotu poniesionych kosztów w związku z nauką kandydata na żołnierza zawodowego jeżeli: (…) c) został zwolniony z zawodowej służby wojskowej w okresie dwa razy dłuższym od czasu trwania nauki, na podstawie art. 111 pkt 1, 4, 6-7, pkt 9 lit. a) i pkt 11-16 oraz art. 112 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1414)”. Inne warunki umowy zostały spełnione. Zwrot wydatków został rozłożony na raty miesięczne, pierwszą ratę zapłacił Pan w maju 2023 r. Nie zaliczył Pan wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zamierza je Pan zaliczyć po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, jeżeli będzie pozytywna. Zwrot kosztów dotyczy odroczonej, ratalnej spłaty kosztów nauki na kierunku lekarskim na Wydziale Wojskowo-Lekarskim. Po ukończeniu studiów w 2021 r. uzyskał Pan tytuł lekarza, który jest konieczny do prowadzenia działalności w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej, która obejmuje: porady lekarskie, diagnostykę oraz leczenie świadczone przez lekarza. Prowadzona przez Pana praktyka nie prowadzi działalności w innym zakresie.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy odroczony zwrot kosztów utrzymania i nauki za studia na kierunku lekarskim można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

\- celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów

\- wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

\- wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W związku z powyższym ukończył Pan studia w 2021 r. i uzyskał tym samym tytuł lekarza, który jest niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej. Koszty związane z ukończonymi studiami bezpośrednio wpływają na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ są to odroczone, ratalne spłaty kosztów nauki na studiach na kierunku lekarskim na Wydziale Wojskowo-Lekarskim.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w celu” nie oznacza, że automatycznie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodu może być ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Tym samym, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów podatkowych uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- został właściwie udokumentowany;

\- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty.

Dokonując oceny, czy dane koszty mają taki charakter, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu.

Innymi słowy, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3499/16 wskazał, że „(…)pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, że do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (ich zabezpieczenia lub zachowania) z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczą przesłankę, jaką jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo˗skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

Przepisy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zdobyciem wiedzy i umiejętności potrzebnych w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na zdobywanie kwalifikacji zawodowych − aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika − muszą mieć ścisły związek z zakresem tej działalności. Wówczas bowiem zdobyta wiedza i umiejętności pozwalają przynieść wymierne efekty. Jeżeli zatem wydatek związany z opłaceniem studiów lekarskich służących zdobyciu wiedzy i umiejętności jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu, wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Do stwierdzenia, czy ww. opłaty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest zatem ustalenie:

§ czy takie wydatki związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

§ czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Zauważyć należy, że istnieje grupa wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Są to typowe wydatki osobiste, konsumpcyjne, np. wydatki dotyczące zapewnienia sobie, warunków mieszkaniowych. Wydatki o charakterze osobistym mogą dotyczyć funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania własnego lub wynajmowanego mieszkania na cele prywatne, jak również zakupu żywności, rzeczy i przedmiotów.

W opisie sprawy podał Pan, że w okresie od 19 sierpnia 2015 r. do 30 września 2021 r. studiował Pan na kierunku lekarskim na Wydziale Wojskowo-Lekarskim w ramach limitu MON. Po ukończeniu studiów uzyskał Pan tytuł lekarza. 31 stycznia 2023 r. został Pan zwolniony z zawodowej służby wojskowej. Powodem zwolnienia z zawodowej służby wojskowej było złożenie wypowiedzenia stosunku służbowego. Na podstawie umowy z 19 sierpnia 2015 r., zawartej przez Pana z uczelnią, został Pan zobligowany do zwrotu kosztów nauki i utrzymania. Mianowicie, na podstawie § 4 ww. umowy, dostał Pan od Rektora \`(...)\` wezwanie do zwrotu kosztów poniesionych na utrzymanie i na naukę. Pierwszą ratę zapłacił Pan w maju 2023 r. Od kwietnia 2023 r., rozpoczął Pan prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej obejmującej porady lekarskie, diagnostykę oraz leczenie świadczone przez lekarzy. Poza działalnością gospodarczą jest Pan zatrudniony na umowę o pracę w zakresie rezydentury na Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii.

Na podstawie opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawnych wskazuję, że zwrot kosztów utrzymania i nauki za studia na kierunku lekarskim, do którego jest Pan zobowiązany w związku ze złożeniem wypowiedzenia stosunku służbowego, nie ma związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Co do zasady zwrot ten ma charakter osobisty, związany z podjętą przez Pana decyzją co do dalszej kariery zawodowej i nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że jest Pan zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i nauki za studia, wynika z zawartej 19 sierpnia 2015 r. umowy, oraz jej warunków, które w określonych sytuacjach obligowały Pana do zwrotu kosztów poniesionych na utrzymanie i naukę. Zatem, koszty te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z podjętymi w latach 2015-2021 studiami i złożeniem wypowiedzenia stosunku służbowego, nie zaś z prowadzoną od 3 kwietnia 2023 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą. Ponadto w okresie, którego dotyczą te wydatki, nie prowadził Pan pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpoczął ją Pan w 2023 r., a więc kilka lat po ukończeniu studiów. Również ta okoliczność przemawia za brakiem możliwości zaliczenia ww. kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Pana stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pana do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).