Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-942/14-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności ze spółką kapitałową
Słowa kluczowe: komplementariusz; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności ze spółką kapitałową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności ze spółką kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do treści art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: S.K.A.) w charakterze komplementariusza.

Do końca 2014 roku kalendarzowego do S.K.A., w której Wnioskodawca planuje zostać komplementariuszem, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami statutu tej S.K.A., rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 roku. W związku z tym, podatnikiem nadal będzie Spółka (Wnioskodawca) jako wspólnik S.K.A., a nie S.K.A.

Wnioskodawca wskazuje, że według statutu S.K.A., w której planuje zostać komplementariuszem, rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 roku. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (\`(...)\`), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CU stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31. grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że S.K.A. została zawiązana w dniu 4 listopada 2013 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 grudnia 2013 r. a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej - i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego.

Z powyższych względów z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Spółka jako przyszły komplementariusz S.K.A.

Rozważane jest, że S.K.A., do której Wnioskodawca planuje przystąpić, dokona w 2014 roku zbycia w drodze umowy sprzedaży całości swojego przedsiębiorstwa. Transakcja ta zostanie przeprowadzona na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka 2). Strony zawrą umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w której ustalą cenę należną za zbywane przedsiębiorstwo. Zgodnie z umową, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty ustalonej ceny.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości - w 2014 roku - Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym wyda nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 o podwyższeniu. Zgodnie z tą uchwalą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będą mogły być obejmowane tylko za wkłady pieniężne.

W przyszłości S.K.A. planuje objęcie nowych udziałów w Spółce 2. Objęcie to nastąpi w następujący sposób: w przewidywanym zdarzeniu przyszłym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 w uchwale dokona podwyższenia kapitału Spółki 2 poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 określi, że objęte udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym lub wpłata na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów zostanie pokryta w całości wkładem pieniężnym (w przypadku, gdy nastąpi tylko podwyższenie wartości nominalnej obecnych udziałów). Wkład pieniężny, który S.K.A. będzie obowiązana wnieść za nabyte udziały, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki 2, może być równy lub zbliżony cenie, jaką Spółka 2 będzie miała zapłacić S.K.A. za nabyte przedsiębiorstwo.

Ze względu na prawną możliwość potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki, którą przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), nie jest wykluczone, że wzajemne rozliczenie S.K.A. oraz Spółki 2 nastąpi przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj.:

*   wierzytelności S.K.A. względem Spółki 2 o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa S.K.A.,

oraz

*   wierzytelności Spółki 2 względem S.K.A. tytułem nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na następujące pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w związku z posiadaniem przez niego statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, do której w roku 2014 nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, a następnie objęciem przez tę spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, czy S.K.A. obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej.

Powyższe wynika z faktu, iż objęcie udziałów przez S.K.A. bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w opisany sposób będzie objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują, że objęcie udziałów lub podwyższenie ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką 2 a S.K.A. będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce 2 na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2 i określeniu, że zostaną one objęte lub zostanie podwyższona ich wartość nominalna w formie pieniężnej, będzie przysługiwało roszczenie wobec S.K.A. o wniesienie wkładu pieniężnego, za który S.K.A. nabędzie udziały lub podwyższy ich wartość. Natomiast S.K.A. z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet udziałów, a z drugiej strony będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu sprzedaży. Na podstawie umowy Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą potrąceniu do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 498 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet udziałów, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Oznacza to w szczególności; iż na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o He czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego.

W zakresie dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki wypowiedział się w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. sygn. III CZP 20/93 Sąd Najwyższy, stwierdzając: „(\`(...)\`) oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (\`(...)\`) było dopuszczalne. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (\`(...)\`). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale”. Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tą należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów.

Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym dozwolone jest objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości w formie pieniężnej, jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w Spółce 2 lub udziałów o podwyższonej wartości, z wierzytelnością jaka jej przysługuje od Spółki 2 z tytułu należnej zapłaty za sprzedaż, ponieważ czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania S.K.A. wobec Spółki 2, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały.

Z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności wiąże się też problem prawidłowego zakwalifikowania dokonanego w opisie zdarzenia przyszłego podwyższenia kapitału, tj. czy należy uznać, iż doszło do wniesienia wkładu pieniężnego, czy też niepieniężnego (aportu). Problem ten został rozstrzygnięty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, w którym wskazano, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na objęcie nowych udziałów lub podwyższenie wartości udziałów istniejących to przeprowadzenie tej czynności nie pozbawia go jego pieniężnego charakteru, jeżeli pieniężna forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 będzie wynikało, że Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów bądź jedynie poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Udziały zostaną pokryte bądź podwyższone w całości wkładem pieniężnym. Spółce 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec S.K.A. o dokonanie wpłat na poczet nowych lub podwyższanych udziałów, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki 2 wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy, Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że udziały będą objęte bądź podwyższone w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., jak i w brzmieniu obecnym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. A zatem przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki.

Według zasad wyrażonych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach zawartych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario z powołanego przepisu należy wnioskować, że udziały objęte w spółce w zamian za wkład pieniężny na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie stanowią dla podatnika przychodu podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie lub podwyższenie wartości udziałów w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ strony nie postanowią wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Wnioskodawca podnosi, że zdarzenie przyszłe rozpatrywane w niniejszym wniosku nie zawiera przesłanek do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie będzie prowadziło w przyszłości dla Wnioskodawcy do powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż objęcie nowych udziałów Spółki 2 bądź udziałów o podwyższonej wartości, zostanie dokonane metodą pieniężną poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na dzień objęcia udziałów bądź podwyższenia ich wartości w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako przyszłego wspólnika (komplementariusza) S.K.A. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r., nr ITPB3/423-225/07/MK: umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka / wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności - co do zasady -nie rodzić będzie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie bądź podwyższenie wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w formie pieniężnej przez zobowiązanie się S.K.A. do pokrycia nowych udziałów bądź do podwyższania wartości udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki 2 w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy – jako przyszłego komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej – powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (Spółka) zakłada, że stanie się wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), która – ze względu na przedłużony rok obrotowy – nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnia dalej, że w trakcie tego przedłużonego roku obrotowego SKA zbędzie na rzecz innej spółki kapitałowej (Spółka 2) całe swoje przedsiębiorstwo. Spółka kapitałowa wyda natomiast na rzecz SKA nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym lub dojdzie do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów – w zamian za wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. SKA oraz spółka kapitałowa będą miały w efekcie wobec siebie wierzytelności, które zostaną na podstawie zawartej między nimi umowy wzajemnie potrącone do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie SKA nie otrzyma zapłaty za sprzedane przedsiębiorstwo tylko nowoutworzone udziały spółki kapitałowej (ewentualnie udziały w podwyższonej wartości nominalnej). W tym stanie rzeczy Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik SKA, twierdzi, że w wyniku realizacji opisanych transakcji nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania SKA do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółki 2, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności SKA wobec Spółki 2 z tytułu ceny za zbyte jej przez SKA przedsiębiorstwo oraz wierzytelności Spółki 2 wobec SKA z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego (zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników) na kapitał zakładowy Spółki 2 w celu objęcia nowoutworzonych udziałów lub podwyższenia wartości udziałów istniejących, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez SKA wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie prawno-podatkowym.

Wymaga podkreślenia w tym miejscu, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 par. 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że SKA dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki 2 drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez SKA na kapitał zakładowy Spółki 2 wkładu pieniężnego, kiedy dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potracenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potracenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy, jako komplementariusza SKA powstanie zatem, w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2 do Krajowego Rejestru Sądowego, przychód w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów Spółki 2 objętych przez SKA (lub wartości nominalnej o którą podwyższono istniejące udziały) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej – w sposób wskazany we wniosku (art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez SKA nowych udziałów lub podwyższenia wartości istniejących udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14.12.2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja \`(...)\` op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: powołany wcześniej wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11, a także wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.