Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1379.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; spadek; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa przyrzeczenia; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 13 grudnia 2016 r., data wpływu do tut. Organu 23 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. (data nadania 12 stycznia 2017 r., data wpływu 16 stycznia 2017 r.) na wezwanie z dnia 5 stycznia 2017 r. (data nadania 5 stycznia 2017 r., data doręczenia 10 stycznia 2017 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1379.2016.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1379.2016.1.AK (data nadania 5 stycznia 2017 r., data doręczenia 10 stycznia 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. (data nadania 12 stycznia 2017 r., data wpływu 16 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Matka Wnioskodawcy – Maria U. – w dniu 24 września 2012 roku zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży stanowiącego jej własność lokalu mieszkalnego o powierzchni 41,24 m.kw. za cenę 28.601,20 zł w terminie do dnia 31 stycznia 2018 roku. Nabywcy przy zawarciu umowy uiścili kwotę 10.000,00 zł tytułem zadatku, a pozostałą kwotę wpłacili do dnia 31 grudnia 2012 roku.

Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 26 marca 2015 roku. W dniu 16 kwietnia 2015 roku Wnioskodawca na mocy poświadczenia dziedziczenia nabył w całości spadek po Marii U., w tym własność ww. lokalu mieszkalnego w stosunku do którego zawarto przedwstępną umowę sprzedaży.

W dniu 27 kwietnia 2015 roku Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika podpisał wraz z nabywcami w formie aktu notarialnego zmianę umowy przedwstępnej podwyższając cenę sprzedaży do 48.601,20 zł oraz modyfikując termin zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 31 stycznia 2021 roku. Należność w kwocie 20.000,00 zł nabywcy zobowiązali się uiścić w ratach na rzecz Wnioskodawcy. Nabywcy zobowiązali przy tym Wnioskodawcę do uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku przeniesienia własności nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia (tj. otwarcia spadku) bowiem z uwagi na własne potrzeby mieszkaniowe są zainteresowani wcześniejszym zawarciem umowy przyrzeczonej.

W dniu 24 maja 2016 roku Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14 przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia (z chwilą otwarcia spadku), a jeśli tak to w jaki sposób ustalić należy dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku skoro ponad połowa ceny sprzedaży uiszczona została bezpośrednio na rzecz spadkodawcy.

Wnioskodawca w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie następować w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od dokonania zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę po poświadczeniu dziedziczenia zawarcie umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat od chwili otwarcia spadku, lecz po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy to Spadkodawca – który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości, sprzedałby nieruchomość po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, tj. dnia 24 września 2012 roku – uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia przenosząc własność do dnia 31 stycznia 2018 roku, a spadkobierca zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musiałby w tej dacie podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobiercy w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to go bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że „spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może więc on znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 Ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Taka wykładania pojęcia „odpłatne zbycie” prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak wskazuje art. 10 ust. 2 tej ustawy – nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych; składników majątku nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W przepisie tym nie ujęto natomiast sytuacji, w której znalazł się Spadkobierca, zobowiązany do zbycia nieruchomości przez umowę przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat – licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko jest w pełni prawidłowe i winno zostać potwierdzone przez tutejszy Organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki żeglugi morskiej i śródlądowej oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego. (art. 6 ust. 2 umowy).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 tej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w tych przepisach słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, przychody ze sprzedaży nieruchomości w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Ponadto należy wskazać, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że matka Wnioskodawcy w dniu 24 września 2012 roku zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży stanowiącego jej własność lokalu mieszkalnego za cenę 28.601,20 zł w terminie do dnia 31 stycznia 2018 roku. Nabywcy przy zawarciu umowy uiścili kwotę 10.000,00 zł tytułem zadatku, a pozostałą kwotę wpłacili do dnia 31 grudnia 2012 roku. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 26 marca 2015 roku. W dniu 16 kwietnia 2015 roku Wnioskodawca na mocy poświadczenia dziedziczenia nabył w całości spadek po Marii U. w tym własność ww. lokalu mieszkalnego w stosunku do którego zawarto przedwstępną umowę sprzedaży. W dniu 27 kwietnia 2015 roku Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika podpisał wraz z nabywcami w formie aktu notarialnego zmianę umowy przedwstępnej podwyższając cenę sprzedaży do 48.601,20 zł oraz modyfikując termin zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 31 stycznia 2021 roku. Należność w kwocie 20.000,00 zł nabywcy zobowiązali się uiścić w ratach na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W niniejszej sprawie oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy, czyli dzień 26 marca 2015 r.

W drodze nabycia spadku Wnioskodawca wstąpił w sytuację prawną Spadkodawcy i aby wywiązać się ze zobowiązania wynikającego z zawartej przez Spadkodawcę umowy przedwstępnej, Wnioskodawca jest zobowiązany do zbycia lokalu, czyli sprzedaż przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, jeżeli spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarła przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jej śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca, czyli w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy Kodeks cywilny.

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 24 września 2012 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcami przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że do dnia 26 marca 2015 r. (data śmierci), spadkodawca był właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Natomiast po tej dacie właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest spadkobierca (Wnioskodawca). Jeśli zbycie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę nastąpi w wyniku wykonania zobowiązań spadkodawcy (tj. do dnia 31 stycznia 2018 r.) lub do dnia 31 grudnia 2021 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie – Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku natomiast, gdy odpłatne zbycie nastąpi po dniu 31 grudnia 2021 r., nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego. Wówczas przychód z tytułu tego zbycia nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest cena określona w umowie. Przychód z tego zbycia może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym zobowiązania spadkowe nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia, bo ich zaspokojenie służy uregulowaniu zobowiązania jakie ciąży na spadkobiercy z tytułu dziedziczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez spadkodawcę przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Przyjmując spadek spadkobierca zawsze jest zobowiązany do uregulowania zobowiązań spadkodawcy, czyli tak jak w przypadku Wnioskodawcy roszczenia o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego na osobę, która w momencie zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży wpłaciła zadatek (tj. w dniu 24 września 2012 r.) oraz w późniejszym terminie (tj. do dnia 31 grudnia 2012 r.) wpłaciła całą pozostałą kwotę. Zaspokojenie ww. roszczenia nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ww. odpłatnego zbycia. Przychód z tego odpłatnego zbycia będzie mógł zostać pomniejszony tylko o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, a zaspokojenie ww. roszczenia nie mieści się w kategorii kosztów wskazanych w tych przepisach, którymi są koszty odpłatnego zbycia a także udokumentowane nakłady na zbywany lokal mieszkalny zwiększające jego wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadku.

Przyjmując spadek Wnioskodawca przyjął zarówno aktywa spadku, jak i jego pasywa albowiem spadek to nie tylko prawa, ale i obowiązki. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji otrzymania spadku, Wnioskodawca mógł spadek odrzucić.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dla Wnioskodawcy stanowi jej wartość rynkowa wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem skoro Wnioskodawca dokona sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych będzie cena, za jaką nieruchomość zostanie sprzedana stanowiąca wartość zadatku jaką otrzymał spadkodawca w dacie zawarcia umowy zobowiązującej, pozostała kwota jaką otrzymał Spadkodawca do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz kwota podwyższająca cenę nieruchomości wskazana w akcie notarialnym zmieniającym umowę przedwstępną, tj. łącznie kwota 48.601,20 zł, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej nieruchomości z dnia sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ustalenia wartości przychodu w inny sposób niż odwołując się do ceny określonej w umowie (z wyjątkiem art. 19 ust. 4). Cena jest wartością za jaką sprzedana zostaje nieruchomość bez względu na to w jaki sposób i kiedy została zapłacona. Skoro cena sprzedaży jest przychodem ze sprzedaży w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może być przez podatnika traktowana w inny sposób. Zwłaszcza niedopuszczalne jest traktowanie ceny sprzedaży w taki sposób, aby wyłączyć ją lub jakąkolwiek jej część z opodatkowania podatkiem dochodowym. Cenę sprzedaży opodatkować ma sprzedawca na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie sprzedającym jest Wnioskodawca, a ceną za jaką ma zostać sprzedana nieruchomość to kwota 48.601 zł.

Reasumując, stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę – spadkobiercę umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez Spadkodawcę, jak również sprzedaż tej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2021 r., stanowić będzie dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w spadku w 2015 r. W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.