Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.450.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: 1. opodatkowanie podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców; 2. stawka podatku VAT dla usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców; 3. prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Projektu na obszarze Gminy; 4. ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców;
*   stawki podatku VAT dla usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców;
*   prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Projektu na obszarze Gminy;
*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców, stawki podatku VAT dla usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Projektu na obszarze Gminy, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.450.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Do zadań własnych Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym Gmina wraz z określonymi jednostkami samorządu terytorialnego planuje wykonanie projektu partnerskiego o nazwie „ (…)”, dofinansowanego ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Inwestycja lub Projekt). Gmina będzie występowała jako Partner Projektu. Przedmiotem Inwestycji będzie wykonanie określonej liczby instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, które będą zamieniać energię słoneczną w energię elektryczną lub cieplną \[dalej łącznie: Instalacje\] oraz które zaliczane są do tzw. odnawialnych źródeł energii.

Generalnie Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych (lub w ich obrębie), które należą do osób fizycznych - mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) i które są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w dziale 11 „budynki mieszkalne”, grupa 111 jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”. Niektóre Instalacje będą natomiast zamontowane poza budynkami mieszkalnymi należącymi do Mieszkańców tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w / na budynkach gospodarczych.

Instalacje zostaną dostarczone i zamontowane przez podmiot wyłoniony w ramach przetargu (dalej: Wykonawca). Wykonawca po wykonaniu ww. prac wystawi stosowną fakturę / faktury na rzecz Gminy, przy czym zgodnie z założeniami do usług świadczonych na rzecz Gminy będą miały zastosowanie następujące klasyfikacje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.: (i) 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - w odniesieniu do instalacji kolektorów słonecznych oraz (ii) 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych - w odniesieniu do instalacji paneli fotowoltaicznych.

Inwestycja będzie dofinansowana z środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Program). Gmina prognozuje, że finansowanie Inwestycji będzie kształtować się następująco:

*   ok. 60% wartości Projektu zostanie pokryte z dotacji pochodzącej ze środków europejskich w ramach Programu (dalej: Dotacja) oraz
*   ok. 40% wartości Projektu zostanie pokryte z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców, które to z formalnego punktu widzenia będą stanowiły wkład własny Gminy w ramach Projektu. Przy czym wpłaty dokonywane przez Mieszkańców będą dotyczyły poszczególnych zestawów Instalacji, które będą montowane na budynkach mieszkalnych (lub w ich obrębie) lub w systemie wolnostojącym na gruncie lub w / na budynkach gospodarczych.

Realizacja Inwestycji jest uzależniona od otrzymania przez Gminę Dotacji. Dotacja będzie pokrywała wydatki kwalifikowalne (w określonym procencie) obejmujące (i) opracowanie dokumentacji technicznej (projektowej), (ii) zakup i montaż Instalacji, (iii) koszty nadzoru inwestorskiego oraz (iv) promocję Projektu.

W związku z zamiarem realizacji Inwestycji Gmina zawrze z Mieszkańcami zainteresowanymi montażem Instalacji umowy cywilnoprawne, tj. umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE (dalej: Umowy Cywilnoprawne). Każdy Mieszkaniec w Umowie Cywilnoprawnej wyrazi zgodę na udostępnienie swojej nieruchomości (dalej: Nieruchomość) na rzecz Gminy w celach montażu przez Wykonawcę Instalacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cywilnoprawnej Gmina zobowiąże się m.in. do:

*   wyłonienia zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych Wykonawcy Instalacji, który dostarczy i zamontuje Instalacje na Nieruchomościach;
*   ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych,
*   sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu,
*   ustalenia kosztów indywidualnych zestawów Instalacji na podstawie stosownej dokumentacji.

Na podstawie Umów Cywilnoprawnych Mieszkańcy upoważnią Wnioskodawcę do występowania w ich imieniu przed właściwymi organami administracji oraz innymi podmiotami w celu realizacji Projektu (w tym uzyskiwania pozwoleń/ zgłoszeń etc. wynikających z obowiązujących przepisów prawa niezbędnych do montażu Instalacji).

Na mocy Umów Cywilnoprawnych Mieszkańcy zobowiązują się:

*   wnieść wkład własny w realizację Inwestycji (dalej: Wkład własny Mieszkańca), który będzie stanowił do 40% całkowitej wartości indywidualnych zestawów Instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych Projektu, w określonym w Umowie Cywilnoprawnej terminie. Gmina sporządzi wykaz kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych Projektu po wyłonieniu Wykonawcy, który będzie podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Mieszkańcami a Gminą;
*   zapewnić Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do Instalacji przez cały czas trwania Umowy Cywilnoprawnej;
*   w trakcie trwania Umowy Cywilnoprawnej do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń energetycznych wchodzących w skład zestawu Instalacji;
*   ponosić odpowiedzialność za wszelkie, w tym przypadkowe uszkodzenia powstałe z winy lub działania Mieszkańca i związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowego zestawu Instalacji w miejsce utraconego, z wyłączeniem usterek i awarii objętych umową gwarancyjną Instalacji oraz uszkodzeń i zniszczeń będących efektem zdarzeń losowych objętych ubezpieczeniem;
*   zgłaszać Wykonawcy, jednocześnie powiadamiając Gminę, wszelkie usterki, wady lub awarie zestawu Instalacji zgodnie z dokumentem potwierdzającym udzielenie gwarancji otrzymanym od Wykonawcy;
*   wykonywać na własny koszt niezbędne (wymagane do prawidłowego funkcjonowania), naprawy, przeglądy i prace konserwatorskie Instalacji, zgodnie z ich instrukcją użytkowania przekazaną przez Wykonawcę;
*   poddawać Instalacje kontroli przeprowadzanej każdorazowo przez upoważnionych pracowników urzędu obsługującego Gminę lub innych upoważnionych instytucji w okresie realizacji Projektu. W sytuacji gdy okaże się, że Mieszkaniec u którego przeprowadzana jest kontrola, wykorzystuje Instalację w sposób nie gwarantujący realizacji celów Projektu lub wykorzystuje ją niezgodnie z określonymi postanowieniami Umowy Cywilnoprawnej, Mieszkaniec ten będzie zobowiązany do zwrotu całości dofinansowania wraz z odsetkami na rachunek Gminy.

Zgodnie z Umowami Cywilnoprawnymi, po zakończeniu prac instalacyjnych Instalacje będą własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu tj. minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu i rozliczenia ostatniej transzy dofinansowania do czasu ich przekazania na rzecz Mieszkańców. Przez wskazany okres Gmina będzie użyczać Mieszkańcowi Instalację.

Po upływie okresu użyczenia Instalacji, własność Instalacji zostanie przeniesiona przez Gminę na Mieszkańców na podstawie odrębnych umów niż Umowy Cywilnoprawne.

Brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i określonej wysokości wkładu własnego mieszkańca będzie skutkował rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem danej umowy cywilnoprawnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu będą wystawiane na poszczególne Gminy, występujące jako Partnerzy projektu, które dokonają określonych nabyć. W szczególności Wykonawca wystawi faktury na poszczególne Gminy za dostawę i montaż instalacji na nieruchomościach, należących do mieszkańców tych Gmin, którzy to mieszkańcy zgłosili się do projektu.

Ad.2

Efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w postaci usług termomodernizacji).

Ad.3

Tak, wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, ponieważ wysokość ta będzie bazować na ilości zamontowanych kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na tych nieruchomościach.

Ad.4

Generalnie warunki umowy na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będą jednakowe (na tych samych zasadach) dla wszystkich mieszkańców. Jedyną zmienną będzie wielkość wkładu wnoszonego przez danego mieszkańca - wielkość ta będzie uzależniona od mocy/wydajności montowanego urządzenia.

Ad.5

Umowy z mieszkańcami przewidują, że Gminie przysługuje prawo odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie mieszkańca w przypadku gdy mieszkaniec nie wykonuje lub nienależycie wykonuje swoje zobowiązania wynikające z niniejszej umowy, pomimo dodatkowego wezwania na piśmie. Dotyczy to również sytuacji gdy nastąpi zbycie nieruchomości z instalacją, jeżeli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca jako strony umowy. Ponadto, brak dokonania przez mieszkańca wpłaty określonej wysokości wkładu własnego na konto Gminy w określonym terminie może stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od umowy z przyczyn leżących po stronie mieszkańca.

Ad.6

Wnioskodawca w trakcie realizacji projektu będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych (dotacji) z Urzędem Marszałkowskim Województwa za pośrednictwem Lidera projektu tj. Gminy, który to Lider projektu będzie m.in. składać odpowiednie wnioski o płatność tych środków do Urzędu Marszałkowskiego Województwa, sporządzone na bazie dokumentów (m.in. faktur zakupowych) otrzymanych od Wnioskodawcy.

Ad.7

Tak, w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych (pochodzących z dotacji).

Ad.8

Montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywany w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych.

Ad.9

Co do zasady kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyjątkowo instalacje mogą zostać zainstalowane również na budynkach niezaliczanych do ww. programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wkłady własne Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, jaką stawką VAT będą opodatkowane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Wkłady własne Mieszkańców?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków, które zostaną przez nią poniesione w związku z realizacją Projektu?
4.  Czy Dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz Mieszkańców i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Gminy, Wkłady własne Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ad. 2.

W ocenie Gminy:

*   jeśli montaż Instalacji będzie dokonywany w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 , to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Wkłady własne Mieszkańców będą opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%);
*   jeśli Instalacje będą montowane w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 , to preferencyjna stawka VAT (w wysokości 8%) będzie mieć zastosowanie do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Wkładów własnych Mieszkańców tylko do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiadać będzie udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2 ) będzie mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT (23%);
*   jeżeli Instalacje będą montowane poza budynkiem mieszkalnym, tj. w systemie wolnostojącym (na gruncie) lub w / na budynkach gospodarczych, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Wkłady własne Mieszkańców będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%).

Ad. 3.

Zdaniem Gminy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków, które zostaną przez nią poniesione na realizację Projektu.

Ad. 4.

W ocenie Gminy Dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz Mieszkańców i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT).

Z powyższych unormowań Ustawy o VAT wynika zatem, że by dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, niezbędnym jest, aby:

*   świadczenie to nie stanowiło dostawy towarów;
*   pomiędzy świadczącym a odbiorcą istniał stosunek zobowiązaniowy, tj. aby świadczący zobowiązał się do określonego zachowania a odbiorca do zapłaty wynagrodzenia;
*   istniał bezpośredni beneficjent (konsument) świadczenia, tj. podmiot który uzyskuje zindywidualizowaną korzyść ze świadczenia;
*   istniał związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a spełnionym świadczeniem, tj. aby wynagrodzenie to było należne w zamian za wskazane świadczenie;
*   w przypadku organów władzy publicznej - świadczenie było wykonywane w reżimie cywilnoprawnym, tj. aby organ ten nie działał w charakterze władzy publicznej.

Zgodnie z powyższym oraz przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, realizacja Projektu przez Gminę - w okresie poprzedzającym przeniesienie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców - będzie stanowiła odpłatną usługę, gdyż: (i) świadczenie to nie będzie stanowiło dostawy towarów, (ii) pomiędzy Gminą a Mieszkańcem będzie istniał stosunek zobowiązaniowy (umowa cywilnoprawna określająca prawa i obowiązki stron), (iii) Mieszkaniec z tytułu realizacji świadczenia będzie odnosił zindywidualizowaną korzyść w postaci zamontowania na jego nieruchomości Instalacji (iv) będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy płatnością na rzecz Gminy a otrzymanym świadczeniem, tj. Mieszkaniec w zamian za Wkład własny Mieszkańca uzyska od Gminy możliwość czerpania pożytków z Instalacji oraz końcowo (v) Gmina w związku z realizacją Inwestycji nie będzie działać jako organ władzy publicznej, gdyż realizacja Projektu będzie się odbywała na podstawie umów cywilnoprawnych, a sam stosunek zobowiązaniowy będzie miał charakter cywilnoprawny a nie publicznoprawny (z uwagi na równorzędność stron tego stosunku).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając Umowy Cywilnoprawne wchodzi w rolę świadczącego usługę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Wkłady własne Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańca (w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Ad.2

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 7%.

Stosownie do art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c Ustawy o VAT).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 966 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
*   wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, Ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy: 1. Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, 2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe -112, 3. Budynki zbiorowego zamieszkania -113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części;
*   budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast w przypadku budynków budownictwa mieszkaniowego nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 ), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W świetle powyższego należy przypomnieć, że w ramach Projektu generalnie Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych (lub w ich obrębie), sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, natomiast wyjątkowo niektóre Instalacje będą montowane w systemie wolnostojącym na gruncie lub w / na budynkach gospodarczych. Ponadto, czynności wykonane przez Gminę na rzecz Mieszkańca na mocy Umowy Cywilnoprawnej w zakresie dotyczącym Instalacji będą miały charakter termomodernizacji ww. budynków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że:

*   jeśli montaż Instalacji będzie dokonywany w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 , to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców - i tym samym Wkłady własne Mieszkańców - będą opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%);
*   jeśli Instalacje będą montowane w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 , to preferencyjną stawkę VAT (w wysokości 8%) zastosować będzie można do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Wkładów własnych Mieszkańców tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową stawką VAT (23%);
*   jeżeli Instalacje będą montowane poza budynkiem mieszkalnym, tj. w systemie wolnostojącym (na gruncie) lub w / na budynkach gospodarczych, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców - i tym samym Wkłady własne Mieszkańców - będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%).

Prawidłowość powyższej konkluzji w przypadku zbliżonym do Gminy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.472.2017.2.MJ oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Ke 688/13.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powyższym ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, albowiem (i) Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, (ii) a ponoszone przez Gminę wydatki w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia kompleksowych usług termomodernizacji. W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków, które zostaną poniesione na realizację Projektu.

Prawidłowość powyższej konkluzji, w przypadku zbliżonym do przypadku Gminy, potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.472.2017.2.MJ.

Ad. 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w celu realizacji Projektu otrzyma Dotację, kluczowe jest ustalenie czy będzie ona miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Kryterium uznania dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania (podlegającą VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie podlegają opodatkowaniu).

W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku dzięki otrzymanej Dotacji Mieszkaniec nie musi ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę. Zakładając hipotetycznie - gdyby Gmina miała realizować Projekt bez Dotacji, wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby wyższe.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę Dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz Mieszkańców, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z powyższym Dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy w przypadku zbliżonym do Gminy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.800.2017.l.MGO, w której Organ zauważył, że „uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.” Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił m.in. w interpretacji z 8 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.559.2017.2.JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców;
*   stawki podatku VAT dla usług montażu ww. Instalacji na rzecz mieszkańców;
*   prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Projektu na obszarze Gminy;
*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji,

**jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wkładów własnych mieszkańców za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, wkłady własne mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, a tym samym wkłady własne w kosztach montażu Instalacji.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, i co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a ww. artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 ), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z opisu sprawy wynika, że generalnie Instalacje (kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne) zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych (lub w ich obrębie), które należą do osób fizycznych - mieszkańców Gminy i które są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 „budynki mieszkalne”, grupa 111 jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”. Niektóre Instalacje będą natomiast zamontowane poza budynkami mieszkalnymi należącymi do Mieszkańców tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w/na budynkach gospodarczych.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywany na budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, tj. na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 , w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach termomodernizacji, to ww. usługi będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Taką samą stawką będą opodatkowane wkłady własne mieszkańców dotyczące ww. usług.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu przedmiotowych instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych) dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 i tym samym dokonywane będą w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie do usług wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wkładów własnych mieszkańców tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 , usługi te i tym samym wkłady własne mieszkańców będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Z kolei, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych) poza budynkiem mieszkalnym – na gruncie lub w/na budynku gospodarczym, nie znajdzie zastosowania 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem usługa montażu ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym –na gruncie lub w/na budynku gospodarczym i tym samym wkłady własne mieszkańców będą opodatkowane według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować świadczenie ww. usług oraz wkłady własne mieszkańców, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu partnerskiego pn. „ (…)”, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji, gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizacji przedmiotowego projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków w związku z realizacją na obszarze Gminy projektu partnerskiego pn. „ (…)”, ponieważ efekty projektu realizowanego przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji, należy wskazać, iż w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem Inwestycji będzie wykonanie określonej liczby instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, które będą zamieniać energię słoneczną w energię elektryczną lub cieplną (dalej łącznie: Instalacje) oraz które zaliczane są do tzw. odnawialnych źródeł energii.

Nadto, jak wskazał Wnioskodawca, Gmina prognozuje, że finansowanie Inwestycji będzie kształtować się następująco:

*   ok. 60% wartości Projektu zostanie pokryte z dotacji pochodzącej ze środków europejskich w ramach Programu oraz
*   ok. 40% wartości Projektu zostanie pokryte z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców, które to z formalnego punktu widzenia będą stanowiły wkład własny Gminy w ramach Projektu. Przy czym wpłaty dokonywane przez Mieszkańców będą dotyczyły poszczególnych zestawów Instalacji, które będą montowane na budynkach mieszkalnych (lub w ich obrębie) lub w systemie wolnostojącym na gruncie lub w/na budynkach gospodarczych.

Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, ponieważ wysokość ta będzie bazować na ilości zamontowanych kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na tych nieruchomościach.

Wobec powyższego, na wysokość wpłaty mieszkańca będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych) będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu partnerskiego pn. „(…)”, będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji, jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.