Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.116.2020.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: budynek; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z realizacją projektu pn. „…” **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jako Jednostka Samorządu Terytorialnego złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. …, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V, Gospodarka Niskoemisyjna, działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, priorytet inwestycyjny 4.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych.

Załącznikiem wymaganym do podpisania umowy o dofinansowanie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług VAT. W związku z tym, iż Gmina … jako Wnioskodawca ubiega się o zaliczenie kosztów podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu, i tym samym będzie ubiegała się o dofinansowanie w kwotach brutto, musi wykazać brak możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno na dzień podpisania umowy, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu (w okresie realizacji projektu oraz w okresie trwałości projektu).

Wybrany do realizacji projekt będzie polegał na zastąpieniu dotychczasowego sposobu zasilenia budynków Szkoły Podstawowej w … oraz Przedszkola Samorządowego w …, pochodzącego z kotłowni na miał węglowy i dostarczanego do budynków przestarzałą rozdzielczą siecią cieplną, na ciepło pochodzące ze źródeł ciepła zasilanych pelletem drzewnym i usytuowanych bezpośrednio w pomieszczeniach kotłowni w ww. budynkach.

Realizacja zadania polegać będzie na montażu kotłów wraz z pełnym wyposażeniem kotłowni i automatyką sterującą - opalanych biomasą o mocach dobranych na podstawie audytu energetycznego ww budynków. W ramach inwestycji przewiduje się wpięcie źródeł wytwórczych do obiegów centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej w istniejących budynkach.

W budynku Przedszkola przewidziany jest montaż kotła na paliwo stałe biomasowe, wyposażonego w automatykę pogodową oraz moduł sterujący pracą. Natomiast w przypadku budynku Szkoły Podstawowej zaprojektowano kaskadę dwóch kotłów stałopalnych zasilanych pelletem, wyposażonych w automatykę pogodową oraz moduł sterujący pracą.

Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego, w tym przede wszystkim poprawa jakości powietrza w skali lokalnej, poprzez modernizację sposobu zasilenia budynków gminnych w ciepło. Projekt pozytywnie wpłynie na ochronę środowiska i zdrowia ludzi wywołując efekt ekologiczny w postaci redukcji CO2.

Wykorzystywana dotychczas infrastruktura do zasilenia ww. budynków w ciepło była wybudowana jeszcze w latach 70-tych ubiegłego wieku i bez większych zmian eksploatowana przez około 50 lat. Stosowane wówczas technologie budowy kotłów oraz sieci cieplnej wraz z fizycznym eksploatowaniem urządzeń wytwórczych oraz rozdzielczej sieci cieplnej powodują łączne straty energii przy wytwarzaniu oraz transporcie na poziomie ok. 67%. Zainstalowane kotły zasilane są paliwem konwencjonalnym a ich używanie wnosi swój negatywny wkład do emisji gazów cieplarnianych oraz zanieczyszczeń do atmosfery. Zmniejszenie zużycia energii pierwotnej będzie możliwe po wykonaniu montażu nowych źródeł wytwarzania ciepła zasilanych biomasą.

Gmina … sukcesywnie, za pomocą środków własnych oraz pozyskiwanych dotacji realizuje postanowienia zawarte w Planie Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy … na lata 2017-2020 oraz w innych dokumentach o znaczeniu strategicznym.

Realizacja projektu przyczyni się również do utrzymania wzorcowej roli jednostki sektora publicznego w poprawie efektywności energetycznej gospodarki. Gmina … w ramach realizacji inwestycji zapewni realizację swoich celów statutowych - ogrzewanie budynków gminnych.

Projekt ten nie generuje przychodu, zakup usług i materiałów związanych z realizacją projektu nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Planowana sieć cieplna będzie służyć wyłącznie do ogrzewania budynków będących własnością Gminy … i nie zostanie odsprzedana bądź wynajęta w trakcie realizacji zadania, jak i w okresie trwałości projektu.

Gmina … poprzez instalacje własnych źródeł wytwórczych energii cieplnej z OZE - pellet drzewny zamierza zasilać tylko własne obiekty (budynki Szkoły Podstawowej w … i Przedszkola Samorządowego w …).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym operacji pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Gmina … będzie miała możliwość obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zarówno na dzień podpisania umowy o dofinansowanie, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu (w okresie realizacji projektu oraz w okresie trwałości projektu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina … nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zarówno na dzień podpisania umowy o dofinansowanie, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu (w okresie realizacji projektu oraz w okresie trwałości projektu) w odniesieniu do ww. zadania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), gmina w związku z ww. inwestycją nie będzie miała możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT, ani w całości, ani w części, zarówno w trakcie ponoszenia wydatków na inwestycję, jak i po jej zakończeniu, gdyż zadanie to mieści się w zakresie zadań własnych gminy nałożonych przepisami krajowymi oraz nie będzie służyła wykonywaniu przychodowej działalności, w tym opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem przebudowanej infrastruktury.

Inwestycja w zakresie Zasilenia budynków jednostki samorządu terytorialnego w ciepło pochodzące z OZE realizowana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020, będzie wykonywana i wykorzystywana przez organ władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których, został on powołany, czyli ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 z późn zm.), rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, uwarunkowane jest tym. aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony, gdyż inwestycja opisana w treści wniosku realizowana będzie w ramach zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, 8 i 15 to jest: „zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (\`(...)\`) „edukacji publicznej” oraz „utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych”.

Zatem Gmina … realizując powyższe zadanie nie jest uznawana za podatnika podatku VAT, w związku z czym nie będzie przysługiwało jej prawo do odzyskania poniesionego podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 3, 8 i 15 cyt. ustawy).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - projekt ten nie generuje przychodu, zakup usług i materiałów związanych z realizacją projektu nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Planowana sieć cieplna będzie służyć wyłącznie do ogrzewania budynków będących własnością Gminy \`(...)\` i nie zostanie odsprzedana bądź wynajęta w trakcie realizacji zadania, jak i w okresie trwałości projektu. Tym samym wydatki na realizowany projekt nie będą związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca – nabyte usługi i materiały związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2018 poz. 2174 z późn. zm. jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r., poz. 106.

Należy wskazać, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestie te rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.