Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-460a/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-17
Teza: Czy dla Spółki powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub jakikolwiek inny przychód opodatkowany na gruncie ww. ustawy?
Słowa kluczowe: moment; najem; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 21 października 2010 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanego podziału/podziału przez wydzielenie występujących po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 21 października 2010 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanego podziału/podziału przez wydzielenie występujących po stronie Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka Wnioskodawca (zwana również dalej zamiennie Spółką) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego, poprzez sieć 9 sklepów a także handel hurtowy. Spółka posiada dwuosobowy zarząd. Obydwa rodzaje (sposoby prowadzenia) handlu odnoszą się do tego samego lub podobnego asortymentu, przy czym w strukturze organizacyjnej są wydzielone:

1.  na płaszczyźnie prawno-organizacyjnej w ten sposób, iż uchwałą zarządu jeden z członków zarządu został zobowiązany do zarządzania i nadzorowania pionu handlu detalicznego, natomiast drugi członek zarządu zobowiązał się do zarządzania i nadzorowania pionu handlu hurtowego. Takie rozdzielenie funkcji ma odzwierciedlenie nie tylko w uchwale zarządu, ale również w przyjętym regulaminie pracy, w którym to podwładni w poszczególnych pionach zostali podporządkowani bezpośrednio jednemu z dwu członków zarządu. Takie rozdzielenie organizacyjne nastąpiło z zachowaniem podstawowych zasad zarządzania, do których należy w szczególności zachowanie jednolitości kierownictwa (tzn. że pracownicy z danego pionu wykonują tylko polecenia danego członka zarządu, który został przypisany ww. uchwałą oraz regulaminem do jednego z ww. pionów) a także z zachowaniem zasady zrównania zadań i uprawnień, która to zasada oznacza, że dany kierownik pionu (w tym wypadku członek zarządu), mając przypisane zadania do zarządzania danym pionem ma też samodzielne kompetencje do oceny pracowników, nawiązywania i wypowiadania umów o pracę etc,
2.  na płaszczyźnie finansowej w ten sposób, że prowadzony system księgowy pozwala na automatyczny wgląd w strukturę kosztów, wg ich miejsc powstawania (tj. osobno dla pionu detalicznego i osobno dla pionu hurtowego), a także na automatyczny wgląd w strukturę przychodów, wg ich przypisania do ww. dwu pionów. Wydzielenie finansowe polega też na tym, że przychody z ww. dwu zakresów działalności są akumulowane na odrębnych subkontach. Konsekwencją wyodrębnienia organizacyjnego jest wydzielenie finansowo-materialne, które polega na tym, że do realizacji zadań, związanych z prowadzeniem poszczególnych pionów przypisane są m.in. następujące składniki materialne: odrębne towary (składowane w odrębnych miejscach), odrębne prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych oraz umów o pracę, odrębne środki transportu, odrębne wierzytelności.

Należy zaznaczyć, że Spółka prowadzi działalność detaliczną w 9 punktach sprzedaży (odrębne sklepy), przy czym 8 z tych sklepów jest wynajmowanych od podmiotów trzecich, natomiast jeden punkt sprzedaży usytuowany jest w miejscu gdzie mieści się siedziba firmy i jednocześnie w tymże miejscu prowadzona jest działalność hurtowa. Budynek ten stanowi własność Spółki, przy czym ma odrębne pomieszczenia do prowadzenia handlu detalicznego i odrębne do handlu hurtowego. Należy zaznaczyć, że na potrzeby pionu hurtowego wynajmowane są ponadto dodatkowo odrębne pomieszczenia. Spółka posiada ponadto inne nieruchomości, które w przyszłości mają być wynajmowane lub wydzierżawiane.

Spółka oraz jej wspólnicy mają zamiar doprowadzić do podziału spółki, przy czym podział ten nastąpi bądź przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) bądź poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na istniejącą spółkę i na nowo zawiązaną spółkę (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 Ksh). Niezależnie od sposobu podziału, jego efektem będzie: przeniesienie lub pozostawienie w Spółce wydzielonego wg ww. kryteriów wydzielenia prawno-organizacyjnego i finansowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do generowania przychodów w zakresie handlu detalicznego a także przeniesienie lub pozostawienie w Spółce wydzielonego wg ww. kryteriów zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do generowania przychodów w zakresie handlu hurtowego. Do poszczególnych spółek zostaną przeniesione (lub pozostaną - w przypadku podziału przez wydzielenie) również prawa i obowiązki, wynikające z zawartych umów, w tym umów o pracę a także zostaną przeniesione zobowiązania funkcjonalnie związane z opisanymi wyżej pionami. Intencją Spółki oraz jej wspólników jest to, aby wszystkie nieruchomości trafiły do spółki, w której prowadzona będzie działalność hurtowa. Wówczas taka spółka (do której „trafią” nieruchomości) dodatkowo wzbogaci swoją działalność o przychody z najmu, przy czym jednym z najemców, będzie druga spółka uczestnicząca w podziale (czyli spółka z działalnością w zakresie handlu detalicznego), a najem będzie dotyczył jednego sklepu, który usytuowany jest w wyżej opisanym budynku, w którym jest również siedziba Spółki.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 października 2010 r. wskazano, iż na dzień podziału Spółki lub jej podziału przez wydzielenie w zakresie majątku obejmującego zespół składników służących generowaniu przychodów z tytułu handlu detalicznego, będzie znajdowało się 8 umów najmu dotyczących lokali użytkowych, a ponadto w ramach podziału zostanie ustanowione prawo do najmu w odniesieniu do jednego sklepu i do miejsca gdzie będzie siedziba Spółki, przy czym prawo to zostanie ustanowione równolegle z podziałem przez drugą spółkę uczestniczącą w podziale. Zobowiązanie do ustanowienia takiej umowy najmu będzie zawarte w planie podziału.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Spółki powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub jakikolwiek inny przychód opodatkowany na gruncie ww. ustawy?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespoły majątkowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów oraz inne elementy wyżej opisane, które mają być przeniesione (lub pozostawione w Spółce w przypadku podziału przez wydzielenie) w wyniku podziału Spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca podnosi, że w opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też nie powstanie przychód na gruncie jakiejkolwiek innej normy prawnej, z uwagi na to, że zdaniem Spółki majątek, który będzie przenoszony na istniejącą i na nowo zawiązaną lub wydzielaną spółkę a także majątek, który zostanie w Spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sytuacji tej nie zmieni zdaniem Spółki fakt, iż do spółki, która ma kontynuować działalność w zakresie handlu hurtowego zostaną, przeniesione wszystkie nieruchomości, a więc de facto składniki, które będą pozwalały na osiąganie dodatkowych (poza handlem hurtowym) przychodów, w tym wypadku z tytułu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 wskazanego Kodeksu podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki). Na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podstawowym dokumentem przygotowywanym w fazie wstępnej procedury podziałowej przed dokonaniem podziału spółki jest opracowanie planu podziału. Ustawodawca wymaga aby w planie podziału zawrzeć m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) przypadających spółce wydzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, zawiera natomiast szereg kryteriów które muszą być spełnione aby daną masę majątkową można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Co istotne podkreślić należy, iż w przypadku podziału przez wydzielenie atrybut zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być spełniony zarówno przez część wydzielaną jak i pozostającą w spółce, w dniu wydzielenia. Natomiast w przypadku podziału to majątek przejmowany powinien spełniać przesłanki określone w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, na dzień podziału.

W konsekwencji dla właściwego rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sytuacji koniecznym jest ocenienie czy opisane zespoły składników będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w ściśle określonym czasie. Dopiero wówczas bowiem można mówić o spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pozwalających na uznanie, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Przez dzień wydzielenia należy rozumieć dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie bowiem z treścią art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Natomiast przez dzień podziału należy rozumieć dzień wykreślenia spółki dzielonej z rejestru – art. 530 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy zatem wskazać, iż o ile na dzień wydzielania lub podziału w rozumieniu przedstawionym powyżej w ramach składników majątkowych związanych z handlem detalicznym będą również znajdowały się umowy najmu nieruchomości lub lokalu w którym działalność będzie mogła być prowadzona, do których zawarcia Spółka zobowiąże się w planie podziału wówczas w wyniku przeprowadzonej operacji podziału, lub podziału przez wydzielenie po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.