Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/74/CRS/12/PK-1364
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-17
Teza: obowiązki płatnika wynikające z ponoszenia kosztów udziału lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia w konferencjach i seminariach organizowanych przez spółkę
Słowa kluczowe: czas; dieta; koszt-zwrot kosztów; lekarze; należność; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; spółki; udział; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wartość; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1216/08-5/MG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu 20 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z ponoszenia kosztów udziału lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia w konferencjach i seminariach organizowanych przez Spółkę, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 20 sierpnia 2008 r., uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2008 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy o dzieło i zlecenia z lekarzami o wykonanie określonych świadczeń, np. sporządzenie raportu, analizy, przygotowanie i przeprowadzenie wykładu/szkolenia skierowanego do pracowników firmy, lekarzy, pacjentów lub innej grupy docelowej, itp. Lekarz otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie pieniężne za wykonanie swojego świadczenia. Niekiedy dla wykonania świadczenia przez lekarza niezbędne jest wzięcie przez niego udziału w konferencji/seminarium (często odbywającym się zagranicą) związanym z tematem jego pracy zleconej przez Spółkę. Jako przejaw współdziałania usługobiorcy z usługodawcą w celu prawidłowego wykonania usługi Spółka, na podstawie zawartej umowy, pokrywa koszty transportu, hotelu i wyżywienia lekarza świadczącego usługi na rzecz Spółki.

Na wezwania organu upoważnionego Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku przesyłając brakujące pełnomocnictwo oraz wyjaśniając, iż to, czy Wnioskodawca zwraca lekarzom koszty poniesione przez nich w związku z udziałem w konferencjach (opłata rejestracyjna, przejazd, pobyt, wyżywienie), czy też sam finansuje bezpośrednio te koszty, zależy od okoliczności danej sprawy i uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą, a lekarzem. Częstym przypadkiem będzie ponoszenie tych kosztów bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Jednak nie można wykluczyć przypadków, w których takie koszty (bądź niektóre z nich) poniesie bezpośrednio lekarz, a następnie Wnioskodawca dokona zwrotu tych kosztów lekarzowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość kosztów udziału lekarza wykonującego usługę na rzecz Spółki w konferencji/seminarium pokrytych przez Wnioskodawcę jako przejaw współdziałania usługobiorcy z usługodawcą w celu prawidłowego wykonania usługi, należy traktować jako przychód lekarza? W konsekwencji, czy Wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych również od wartości takich kosztów?
2.  Jeżeli jednak wartość kosztów opisanych w pkt 1 stanowi przychód lekarza, to czy przyjęta przez Wnioskodawcę jako płatnika podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych może być pomniejszona o diety i inne należności za czas podróży lekarza do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy „uzasadnionym przypadkiem”, w rozumieniu § 9 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju uzasadniającym wydanie przez Wnioskodawcę zgody na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzonym rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit ustalony w tym rozporządzeniu, jest odbywanie się danej konferencji/seminarium w danym hotelu lub zakwaterowanie innych uczestników danej konferencji/seminarium w danym hotelu?
4.  Czy „innym wydatkiem, określonym (przez pracodawcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju podlegającym przez to zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych może być opłata rejestracyjna za udział w konferencji/seminarium?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wartość kosztów udziału lekarza wykonującego usługę na rzecz Wnioskodawcy w konferencji/seminarium pokrytych jako przejaw współdziałania usługobiorcy z usługodawcą w celu prawidłowego wykonania usługi, nie stanowi przychodu lekarza. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich kosztów.

Umowa zawierana z lekarzem reguluje kwestię przedmiotu zlecanych usług (tj. świadczeń ze strony lekarza), wynagrodzenia należnego lekarzowi od Spółki (tj. świadczenia wzajemnego Wnioskodawcy), jak i okoliczności i warunków wykonania usług. Do okoliczności i warunków wykonania usług należy zaliczyć również współdziałanie Wnioskodawcy przy wykonywaniu usługi przez lekarza. W ramach współdziałania Wnioskodawca może się zobowiązać do dostarczenia określonych narzędzi do realizacji kontraktu, np. do zapewnienia udziału lekarza w konferencji/seminarium.

Należy wyjaśnić, że czym innym jest wynagrodzenie należne lekarzowi z tytułu wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a czym innym są koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem takiej umowy. Przychodami z działalności osobistej lekarza będą bowiem właśnie przychody z tytułu wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a nie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wykonanie umowy. Innymi słowy, przychodami będą jedynie otrzymane lub postawione do dyspozycji lekarza pieniądze i wartości pieniężne lub wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dokonanych na jego rzecz przez Spółkę zgodnie z umową.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego („KC”) dotyczącymi umowy o dzieło (art. 627 i nast. KC), przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie.

Czym innym są natomiast regulacje dotyczące współdziałania stron. Zgodnie z art. 640 KC, jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lipca 1999 r. (II CKN 426/98), „w zależności od rodzaju wykonywanego dzieła, w czasie jego realizacji, istnieje mniejsza lub większa potrzeba, a nawet konieczność, porozumiewania się obu stron tego stosunku umownego. Wychodząc z tych założeń, ustawodawca wprowadził do przepisów ogólnych kodeksu cywilnego przepisy sankcjonujące obowiązek współdziałania stron (art. 354 § 2 KC; (\`(...)\`) o tym, czy i w jakim zakresie taki obowiązek współdziałania obciąża zamawiającego, decyduje bądź właściwość wykonywanego dzieła (bez współdziałania zamawiającego wykonanie dzieła nie jest w ogóle możliwe), bądź też treść umowy (\`(...)\`): współdziałanie stron umowy o dzieło w praktyce z reguły polega na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych, koniecznych z punktu widzenia procesu wytwarzania dzieła”.

Te same zasady, jak wskazał Sąd, wynikające z przepisów ogólnych o zobowiązaniach (art. 354 § 2 KC stanowi, że wierzyciel powinien współdziałać przy wykonywaniu zobowiązania „zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno - gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom”), mają zastosowanie do wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia. Również na gruncie takiej regulacji umownej należy odróżnić wynagrodzenie należne przyjmującemu zlecenie od kosztów ponoszonych przez dającego zlecenie, w związku z wykonywaniem umowy i współdziałaniem z dłużnikiem.

Czynności wierzyciela dokonywane w ramach współdziałania w wykonaniu zobowiązania przez dłużnika nie stanowią świadczenia na rzecz dłużnika. Decyduje o tym cel zachowania się wierzyciela, którym jest dokonanie czynności niezbędnych dla spełnienia świadczenia przez dłużnika. Wierzyciel wykazuje aktywność (współdziałanie) tylko po to, aby dłużnik mógł spełnić swoją powinność, nie zaś dlatego, aby dłużnik osiągnął korzyść ekonomiczną z tego tytułu.

Dodatkowo należy wskazać, iż celem zawarcia przedmiotowej umowy jest uzyskanie określonego świadczenia ze strony lekarza (raportu, przeprowadzenia szkolenia itp.), a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu kosztów uczestnictwa w kongresie lub seminarium. Wnioskodawca pokrywa bowiem przedmiotowe koszty wyłącznie w celu uzyskania ze strony lekarza umówionego świadczenia.

Z powyższych powodów należy uznać, że wynagrodzeniem lekarza w przedmiotowej sytuacji, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia, a nie jest nim wartość świadczeń pokrywanych przez Wnioskodawcę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacenie przez Wnioskodawcę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencji/seminarium.

Wnioskodawca zauważa, że taki wniosek może płynąć również z analizy przepisów Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju („Rozporządzenie w sprawie podróży”). Stosuje się ono nie tylko do pracowników odbywających podróż służbową, ale również do osób niebędących pracownikami odbywających podróż, na przykład w ramach wykonywania działalności osobistej.

Z przepisów Rozporządzenia w sprawie podróży, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że zwalnia się z opodatkowania niektóre kategorie wypłat pieniężnych dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika (lub przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy), na warunkach i do wysokości tam określonych. Z konstrukcji przepisów wynika jednak, że przepisów o zwrotach nie stosuje się, jeżeli pracodawca (usługobiorca) lub inna strona zapewnili danej osobie określone świadczenie, np. nocleg (§ 9 ust. 4), dojazdy (§ 10 ust. 3 pkt 2 i 3). Skoro zatem do sytuacji zapewnienia noclegu przez pracodawcę (usługobiorcę) nie stosuje się przepisów Rozporządzenia o podróżach, to przez to nie stosuje się tu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy oznacza to jednak, że fakt zapewnienia noclegu przez pracodawcę (usługobiorcę) powoduje uzyskanie przez pracownika (usługodawcę) przychodu w naturze? Gdyby tak przyjąć doszlibyśmy do wniosku, że istnienie przychodu zależy od sposobu zapłaty za nocleg, a nie od natury zdarzenia - w razie opłacenia noclegu przez pracownika (usługodawcę) i zwrotu mu tych kosztów nie byłby on opodatkowany (zwolnienie), zaś w razie opłacenia noclegu przez pracodawcę (usługobiorcę), pracownik (usługodawca) byłby opodatkowany. Taki wniosek, jako jawnie nieracjonalny, należy odrzucić. Należy natomiast przyjąć, że brak wyraźnego zwolnienia z podatku dla sytuacji, gdy to pracodawca (usługobiorca) zapewnia nocleg czy dojazdy oznacza, że ustawodawca uznaje takie zdarzenia za przejaw współdziałania pracodawcy (usługobiorcy) w wykonaniu pracy (usługi), wynikający czy to z przepisów prawa pracy, czy z przepisów KC i umowy między stronami.

Ad. 2.

Jeżeli jednak wartość kosztów opisanych w pkt 1 stanowi przychód lekarza, to Wnioskodawca, jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot przychodów podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o ewentualnie potrącone składki na ubezpieczenia społeczne (zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu (pomniejszonego o wspomniane składki na ubezpieczenia społeczne). Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej sytuacji, jeżeli przedmiotem świadczeń wypłacanych lekarzowi nie są pieniądze (lecz np. świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia), lekarz jest zobowiązany wpłacić Wnioskodawcy kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przed udostępnieniem mu takiego świadczenia. Jeżeli jednocześnie Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie pieniężne, zamiast żądania od lekarza wpłaty kwoty zaliczki Wnioskodawca może potrącić kwotę zaliczki ze świadczenia pieniężnego wypłacanego lekarzowi.

Wnioskodawca uważa, że podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi kwota przychodu lekarza, pomniejszona o przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli o diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w Rozporządzeniu w sprawie podróży. W szczególności Wnioskodawca uważa, że spełnione są przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy podatkowej, tj. otrzymane przez lekarza świadczenia nie będą przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodów a zwracane świadczenia zostały przez lekarza poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności osobistej.

Ad. 3.

„Uzasadnionym przypadkiem”, w rozumieniu § 9 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, uzasadniającym wydanie zgody przez Wnioskodawcę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit ustalony w tym rozporządzeniu jest zarówno odbywanie się danej konferencji/seminarium w danym hotelu, jak i zakwaterowanie innych uczestników danej konferencji/seminarium w danym hotelu.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie podróży, za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. Jednak zgodnie z § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Zatem, o ile co do zasady świadczeniem przysługującym pracownikowi (usługodawcy) jest zwrot w granicach limitu, to jednak w warunkach § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży świadczeniem tym może być zwrot w wysokości przekraczającej te limity. Zatem jeśli spełnione są warunki określone w § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży, zwracana kwota za nocleg w pełnej wysokości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie istnieją żadne normatywne regulacje, definicja lub katalog, dotyczące „uzasadnionych przypadków”, zaś każdorazowo decyzja jest podejmowana przez pracodawcę (usługobiorcę) z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla niego. W jednej z interpretacji wskazano, że wystarczającą przesłanką do zwolnienia przychodu pracownika z tytułu zwrotu kosztów hotelu w wysokości przekraczającej limit jest zgoda kierownika jednostki - na uzasadniony wniosek pracownika (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 września 2007 r., sygn. ITPB1/415-111/07/IB).

Wnioskodawca uznaje za uzasadnione poniesienie kosztu przekraczającego limity wynikające z Rozporządzenia w sprawie podróży np. wtedy gdy w danym hotelu odbywa się konferencja/seminarium, w którym uczestniczy lekarz będący kontrahentem Wnioskodawcy. Innym przypadkiem może być np. zakwaterowanie innych uczestników danej konferencji/seminarium w określonym hotelu. W takich przypadkach występują korzyści z zakwaterowania danej osoby w bezpośredniej bliskości miejsca spotkania oraz jego uczestników. Zatem wyrażenie zgody przez Wnioskodawcę na nocleg w takim hotelu, oznacza spełnienie warunki z § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży i cała kwota zwracana lekarzowi z tego tytułu, stwierdzona rachunkiem hotelowym, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 4.

„Innym wydatkiem, określonym (przez pracodawcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, podlegającym przez to zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jest opłata rejestracyjna za udział w konferencji/seminarium.

Paragraf 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia w sprawie podróży przewiduje zwrot innych wydatków, określonych przez pracodawcę (usługobiorcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Nie istnieją żadne normatywne regulacje, definicja lub katalog, dotyczące wskazanego kryterium „uzasadnionych potrzeb”, zaś każdorazowo decyzja jest podejmowana przez pracodawcę (usługobiorcę) z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla niego w danych okolicznościach.

Istota zwolnienia powyższych „innych wydatków” z podatku została trafnie ujęta w interpretacji wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. PD/415-27/MM/05/06: „Ponieważ ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy ani przepisy obu ww. rozporządzeń nie wymieniają, o jakie inne udokumentowane wydatki chodzi, jak również nie ograniczają one ich wysokości; pozostaje to zatem w gestii pracodawcy. W takim przypadku, to pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą być prawidłowo udokumentowane, a ponadto muszą mieć związek z odbytą podróżą. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy wydatki te są prawidłowo udokumentowane i mają związek z podróżą służbową, kwoty wypłacone przez pracodawcę na rzecz pracownika, który odbył podróż służbową będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Wnioskodawca podejmuje decyzję, że w razie udziału jej pracownika lub kontrahenta (lekarza) w konferencji/seminarium uzasadnionym jest również dokonanie zwrotu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji/seminarium. Wydatek taki jest dokumentowany odpowiednim rachunkiem lub innym dokumentem wystawianym przez organizatora konferencji/seminarium.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, zwrot takiej opłaty na rzecz lekarza będącego kontrahentem odbywającym w związku z tym podróż, spełnia warunki określone w § 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia w sprawie podróży, a przez to podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na jej wysokość, pod warunkiem właściwego udokumentowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w dniu 8 grudnia 2008 r. wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1216/08-5/MG, uznającą stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. za:

*   prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, tj. nie powstania przychodu po stronie lekarzy zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło i zlecenia, w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych przez Spółkę konferencjach i seminariach oraz pytań nr 2, 3 i 4 w sytuacji zwrotu przez Spółkę lekarzom kosztów udziału w konferencjach i seminariach poniesionych bezpośredniego przez lekarzy;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, tj. nie powstania przychodu po stronie lekarzy zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło i zlecenia, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zwrotu lekarzom poniesionych przez nich kosztów udziału w konferencjach i seminariach organizowanych przez Spółkę.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy koszty związane z podróżą lekarza i udziałem w konferencji (seminarium) pokryje inny podmiot, to niewątpliwie lekarz osiąga korzyść majątkową. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów uczestniczenia w konferencji (seminarium) ma bowiem dla lekarza konkretny wymiar finansowy, gdyż nie powoduje uszczuplenia jego majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby sam poniósł te koszty. Skoro zatem lekarz biorący udział w konferencji (seminarium) osiągną określoną korzyść majątkową to powstanie przychód podatkowy. W tym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Jednocześnie należy podkreślić, że zasada współdziałania zamawiającego wynikająca z art. 640 ustawy Kodeks cywilny nie ma bezpośredniego wpływu na określenie obowiązków podatkowych. Zasada powszechności opodatkowania ograniczona jest wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, literalnie wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ustawie.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych” wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

Limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami.

Jednocześnie należy zauważyć, że w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, gdyż o podróży służbowej można mówić wyłącznie w przypadku pracowników. Dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 ustawy).

To rozróżnienie ma również konsekwencje co do zakresu zwolnionych należności przysługujących z tytułu „podróży służbowej” oraz „podróży”. Z uwagi na fakt, że w przypadku lit. b, mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne należności za czas podróży”, o których mowa w powołanych rozporządzeniach, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, seminarium, itd.). W analizowanej sprawie do „innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” można zaliczyć wyłącznie niezbędne wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), jak np. opłatę za przejazd autostradą. Dlatego też za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że „opłata rejestracyjna”, stanowiąca opłatę za udział w konferencji, stanowić może, przewidziane w powołanych rozporządzeniach „inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, korzystają wyłącznie diety oraz należności związane z kosztami przejazdu, dojazdów, noclegu i inne niezbędne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności. Jednocześnie dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od podatku nie ma znaczenia sposób sfinansowania przez Wnioskodawcę określonych świadczeń.

Odnosząc się do kwestii zwrotu kosztów za nocleg w hotelu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit ustalony w rozporządzeniu MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, należy zauważyć.

Na podstawie § 9 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). Jednakże, jak wynika z § 9 ust. 3 tego rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zarówno wynagrodzenie jak i nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (seminarium), otrzymane przez lekarza na podstawie umowy o dzieło (zlecenia) zawartej z Wnioskodawcą, stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło (zlecenia) również wartość tych nieodpłatnych świadczeń sfinansowanych przez Wnioskodawcę, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy (np. opłatę rejestracyjną za udział w konferencji, seminarium), i stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, od skumulowanych przychodów z umowy o dzieło (zlecenia) obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy nie są pieniądze, lekarz jest obowiązany wpłacić Wnioskodawcy kwotę zaliczki przed udostępnieniem świadczenia. Jeżeli jednocześnie Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie pieniężne, zamiast żądania od lekarza wpłaty kwoty zaliczki Wnioskodawca może potrącić kwotę zaliczki ze świadczenia pieniężnego wypłacanego lekarzowi.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić imienną informację o wysokości dochodu z tytułu umowy o dzieło (PIT-11) i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić podstawy do zajęcia stanowiska w sprawie opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1216/08-5/MG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.