Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.759.2018.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków komunalnych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odliczenie podatku naliczonego od wydatków na budowę kanalizacji
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków komunalnych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej,
*   terminu dokonania odliczania podatku naliczonego,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków komunalnych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej,
*   terminu dokonania odliczania podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina w 2018 r. przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „..” (dalej jako: „Inwestycja”) polegającej m.in. na budowie kanalizacji sanitarnej w L. (dalej: „kanalizacja sanitarna”).

Budowa tego typu infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomiędzy Gminą a Samorządem Województwa na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 r. do kwoty netto poniesionych wydatków. Stosownie do zapisów tej umowy Gmina nie może przenosić prawa posiadania lub prawa własności infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji na inne podmioty do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty przez instytucję finansującą płatności końcowej.

Oddanie do użytkowania wybudowanej w ramach inwestycji kanalizacji sanitarnej zaplanowane zostało na listopad 2018 r.

Wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną w trakcie realizacji inwestycji kanalizacje sanitarną wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) tj. do czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na fakt, iż Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie obsługi i funkcjonowania wybudowanej w ramach inwestycji kanalizacji sanitarnej, zamierza ona powierzyć te czynności podmiotowi zewnętrznemu, który będzie dysponował odpowiednią wiedzą i środkami niezbędnymi do administrowania infrastrukturą przeznaczoną do świadczenia usług odbioru ścieków. W tym celu Gmina zamierza rozpisać przetarg na administrowanie kanalizacją sanitarną. Z wyłonionym w drodze przetargu wykonawcą, który przedstawi najkorzystniejszą ofertę (dalej: „Wykonawca”), Gmina zamierza zawrzeć odpłatną umowę o administrowanie kanalizacją sanitarną. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy Wykonawca wykonywałby czynności administracyjno-techniczne związane z funkcjonowaniem ww. infrastruktury kanalizacyjnej, za co pobierałby od Gminy wynagrodzenie, które dokumentowałby wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Wykonawca, w ramach planowanej umowy o administrowanie będzie zawierał z odbiorcami zewnętrznymi, w imieniu i na rzecz Gminy, odpowiednie umowy w zakresie odbioru ścieków oraz będzie obciążał ich opłatami z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług. Uzyskiwany z tego tytułu obrót Gmina będzie ujmowała w swoich rejestrach VAT sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT.

Wybudowana w ramach inwestycji kanalizacja sanitarna nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby Gminy (np. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy i innych miejsc, które służą do wykonywania zadań własnych Gminy), tj. nie będzie służyła do wykonywania czynności znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga fakt, iż żadna z jednostek organizacyjnych Gminy (w tym również Urząd Gminy) nie zostanie przyłączona do infrastruktury wybudowanej w ramach planowanej inwestycji. Kanalizacja sanitarna nie będzie również podłączona do żadnych obiektów, od których ścieki byłyby odbierane nieodpłatnie.

Ponadto, powstała w efekcie realizacji inwestycji kanalizacja sanitarna nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na budowę kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji?
3.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na budowę kanalizacji sanitarnej

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gmina stoi na stanowisku, że w, przysługuje/będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na budowę kanalizacji sanitarnej. Wynika to z faktu, że kanalizacja sanitarna powstała w ramach realizacji Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz obiorców zewnętrznych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu ścieków komunalnych przy pomocy sieci kanalizacji sanitarnej nie będą stanowić dostawy towarów, zdaniem Gminy będą stanowiły odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku I/AT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawieranych z nimi przez wykonawcę, działającego w imieniu i na rzecz Gminy, umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie będą zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2- 3.4012.329.2017.2.AŻ,

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.556.2017.l.AP.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, opisane usługi odprowadzania ścieków komunalnych, świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę, odpłatne usługi odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę kanalizacji sanitarnej w ramach Inwestycji z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Gdyby bowiem Gmina nie przystąpiła do realizacji Inwestycji, nie poniosłaby/ponosiłaby ona przedmiotowych wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i nie powstałby przedmiot świadczenia usług, a tym samym Gmina nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na budowę kanalizacji sanitarnej w ramach Inwestycji, która będzie przez Gminę wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT.

W odniesieniu zaś do zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, iż Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych/ponoszonych w związku budową kanalizacji sanitarnej, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.253.2017.2.BS) uznał, iż „Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w przypadku tej inwestycji jest możliwe dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji – do nowych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej będą podłączeni mieszkańcy osiedla nie zostaną podłączone żadne jednostki organizacyjne Gminy. Pomiędzy mieszkańcami a Gminą zawarte będą umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków dla zadania inwestycyjnego polegającego na budowie nowych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej, służących realizacji czynności opodatkowanych VAT – usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców osiedla (dokumentowanych fakturami VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1462- IPPP2.4512.121.2017.l.DG) wskazał, iż „Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako czynny podatnik podatku VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji budowy oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina z wykorzystaniem tej infrastruktury będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 21 lutego 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP1.4512.70.2017.2.AK) zauważył, iż „z nowo wybudowanego odcinka kanalizacji nie będą korzystać jednostki, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. W związku z powyższym. Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji”.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy o VAT lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki poniesione/ponoszone w ramach realizacji Inwestycji na budowę kanalizacji sanitarnej pozostają/będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Ad 3.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zaś zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, iż terminem, który wyznacza moment powstania prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług jest moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Nadto, prawo to może zostać zrealizowane w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po terminie powstania prawa do odliczenia VAT, przy założeniu, że podatnik dysponuje fakturą VAT, która umożliwia mu efektywne skorzystanie z analizowanego uprawnienia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w zakresie wydatków poniesionych/ponoszonych w ramach realizacji inwestycji na budowę kanalizacji sanitarnej Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Ustawodawca nie przewidział jednak obniżonych stawek podatku VAT ani zwolnienia od podatku świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków komunalnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że usługi odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów zewnętrznych są/będą wykonywane przez Gminę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych, zatem w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpiła/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jak wykazano powyżej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał kanalizację wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową kanalizacji sanitarnej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała stosowne faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.