Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.654.2017.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży robót budowlanych w ramach konsorcjum przez przedsiębiorcę zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo; usługi; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe;**
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży robót budowlanych w ramach konsorcjum przez przedsiębiorcę zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży robót budowlanych w ramach konsorcjum przez przedsiębiorcę zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz wniesienie opłaty tytułem złożonego wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana R.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M.**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą budowlanym i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Współpracuje z innym przedsiębiorcą budowlanym (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Dla potrzeb realizacji danego kontraktu budowlanego tworzą oni konsorcjum, podpisują umowę z klientem i wspólnie wykonują zlecenie budowlane. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum. Tylko Wnioskodawca wystawia faktury dla każdorazowego ich klienta. Jest to sprzedaż opodatkowana VAT. Partner Wnioskodawcy z konsorcjum obciąża go fakturami za wykonane w ramach konsorcjum prace budowlane. W swoich fakturach nalicza Wnioskodawcy 23% VAT-u. Wykonane prace mieszczą się w zakresie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w piśmie z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wyjaśnił, że jego współpraca z przedsiębiorcą budowlanym – zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – ma stały charakter. Wybrali oni formę konsorcjum dla ostatniego bieżącego kontraktu budowlanego – realizacji zamówienia publicznego dla Muzeum. W przyszłości przy kolejnych tego typu zleceniach budowlanych również zamierzają spisać między nimi każdorazowo umowę konsorcjum oraz wspólnie występować jako strona umowy wobec ich kolejnego zleceniodawcy publicznego czy prywatnego. Dlatego Wnioskodawca pyta o interpretację VAT nie tylko dla wspomnianego wyżej, ostatnio realizowanego przez nich zlecenia budowlanego. Wnioskodawca chce mieć sprawę wyjaśnioną dla okoliczności faktycznych teraz i na przyszłość.

Przy udzielaniu interpretacji Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że: 1) Wnioskodawca jako lider konsorcjum teraz i na przyszłość świadczy na rzecz klientów usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz że: 2) partner Wnioskodawcy w ramach konsorcjum teraz i na przyszłość świadczy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT obciążając go przy tym fakturami za swój udział w konsorcjum.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Zawarta ostatnio umowa konsorcjum przewidywała, że wspólnie wykonają prace budowlane dla Muzeum. Z punktu widzenia prawa cywilnego partner Wnioskodawcy z konsorcjum wykonał swój zakres prac budowlanych na rzecz ich klienta (Muzeum). Wnioskodawca jako lider konsorcjum zafakturował całość prac budowlanych na Muzeum i otrzymał całą zapłatę wynikającą z umowy z klientem. Partner Wnioskodawcy z konsorcjum wystawił na niego fakturę 23% VAT tytułem partycypacji w tym wynagrodzeniu, stosownie do ich umowy konsorcjum, uwzględniając swój faktyczny zakres wykonanych prac budowlanych na rzecz klienta w ramach konsorcjum. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty partnerowi z konsorcjum należnej mu części wynagrodzenia. Taki model współpracy i świadczeń w ramach konsorcjum zamierzają oni powielać przy następnych zleceniach budowlanych (przetargach). Jest to typowy układ między firmami budowlanymi występujący w Polsce.
2.  Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i jego partnerem z konsorcjum dotyczące zlecenia dla Muzeum dotyczyły wyłącznie partycypowania przez partnera Wnioskodawcy w wynagrodzeniu, uwzględniającego faktyczny zakres wykonanych prac budowlanych na rzecz klienta w ramach konsorcjum.
3.  Wnioskodawca jako lider konsorcjum nie świadczył bezpośrednio usług budowlanych na rzecz Muzeum. Fakturował on na klienta (Muzeum) za prace budowlane wykonane faktycznie przez partnera z konsorcjum. Zgodnie z umową z Muzeum i zgodnie z umową konsorcjum dotyczącą Muzeum, Wnioskodawca był zobowiązany razem z partnerem z konsorcjum do wspólnego wykonania zlecenia. Warunki nie określały z góry, kto jaką część prac budowlanych wykona osobiście. Wszystkie wykonane prace budowlane na rzecz klienta (Muzeum) mieściły się w zakresie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Przy kolejnych zleceniach budowlanych wykonywanych w ramach kolejnych umów konsorcjum schemat może być taki sam (100% wykonanych prac budowlanych przez partnera z konsorcjum) albo każdy z partnerów konsorcjum wykona określoną część prac budowlanych, gdzie wszystkie wykonywane prace budowlane będą mieściły się w rodzaju usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
4.  Z punktu widzenia prawa cywilnego partner Wnioskodawcy z konsorcjum świadczył usługę budowlaną na rzecz Muzeum a nie na rzecz Wnioskodawcy. Wykonywane świadczenia na gruncie prawa cywilnego i podatkowego (ustawy o VAT) mogą być odmiennie interpretowane. Sprzedaż usług z punktu widzenia ustawy o VAT nie jest zbieżna ze sprzedażą usług z punktu widzenia prawa cywilnego. Z punktu widzenia ustawy o VAT partner Wnioskodawcy z konsorcjum świadczył na jego rzecz usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Tak samo będzie przy kolejnych zleceniach budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę i Partnera w ramach konsorcjum.
5.  Wnioskodawca cytuje umowę z Muzeum: „Przebudowa kotłowni z paliwa stałego na system pompy ciepła w budynku Muzeum. Zakres robót obejmuje wykonanie między innymi:
    *   wykonanie kolektorów gruntowych wraz z instalacją doprowadzającą do kotłowni;
    *   wykonanie kolektorów pionowych – sondy gruntowe – składających się z 4 odwiertów głębokości 90 m każdy z umieszczonymi rurami 2xPE4OSDR1’1. Odwiert 360 m;
    *   przebudowa pomieszczenia kotłowni pod potrzeby pompy ciepła: w tym między innymi: rozebranie pomieszczenia na olej opałowy: rozebranie stropów ok. 3 m3, rozebranie muru i słupów z cegły ok. 6,8 m3, rozebranie podłogi ok. 2,3 m3, zamurowanie otworu technicznego do pomieszczenia kotłowni wraz z izolacją; kotłownia: skucie nierówności i oczyszczenie podłoża ścian ok. 13,5 m2, wykonanie posadzki z kamieni sztucznych ok. 14,2 m2, naprawa stopni schodowych, naprawa tynków – tynki renowacyjne gr. 2,5 cm – ok. 69,4 m2;
    *   zakup i instalacja wewnętrznej pompy ciepła w kotłowni;
    *   podłączenie pompy ciepła do podposadzkowej instalacji grzewczej i uruchomienie nowej instalacji c.o.,”.W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi budowlane mieszczą się w PKWiU: 41.00.40.0 oraz 43.22.12.0.
6.  Nabywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy o VAT od swojego partnera z konsorcjum towary i usługi (w ocenie Wnioskodawcy to były usługi budowlane) udokumentowane fakturami były związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą usług budowlanych dla Muzeum opodatkowaną 23% VAT. W przyszłości nabywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy o VAT od swojego partnera z konsorcjum towary i usługi udokumentowane fakturami będą związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą usług budowlanych opodatkowaną 23% lub 8% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zakup przez Wnioskodawcę robót budowlanych w ramach konsorcjum od przedsiębiorcy zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, podlega opodatkowaniu VAT na tzw. odwrotne obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż robót budowlanych w ramach konsorcjum przez przedsiębiorcę zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w ogóle podlega opodatkowaniu VAT i czy w związku z tym Wnioskodawca ma prawo odliczać VAT z takich faktur?

Zdaniem Zainteresowanych, jako lider konsorcjum zgodnie z zawartymi umowami z klientami Wnioskodawca fakturuje klientom za wykonane przez ich konsorcjum usługi budowlane. Partner Wnioskodawcy z konsorcjum obciąża go z kolei fakturami za wykonane przez siebie w ramach konsorcjum roboty budowlane.

Zdaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o VAT:

1.  nabywa odpłatnie od partnera z konsorcjum usługi budowlane, które następnie odsprzedaje klientom – art. 8 ust. 2a ustawy o VAT,
2.  partner z konsorcjum bierze aktywny udział przy zawieraniu kontraktów budowlanych z klientami; jest stroną umów. Dlatego nie jest podwykonawcą Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zakup robót budowlanych w ramach konsorcjum od przedsiębiorcy zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania nie podlega opodatkowaniu VAT-em na tzw. odwrotne obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Ad 2.

Sprzedaż robót budowlanych w ramach konsorcjum przez przedsiębiorcę zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT na zasadach ogólnych przez sprzedającego Wnioskodawcy usługi przedsiębiorcę – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wystawiane przez niego faktury z rozliczonym VAT-em należnym wg stawki 23% są związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy. Dlatego Wnioskodawca ma prawo odliczać VAT z takich faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży robót budowlanych w ramach konsorcjum przez przedsiębiorcę zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą budowlanym i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Współpracuje z innym przedsiębiorcą budowlanym (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Dla potrzeb realizacji danego kontraktu budowlanego tworzą oni konsorcjum, podpisują umowę z klientem i wspólnie wykonują zlecenie budowlane. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum. Tylko Wnioskodawca wystawia faktury dla każdorazowego ich klienta. Partner Wnioskodawcy z konsorcjum obciąża go fakturami za wykonane w ramach konsorcjum prace budowlane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy sprzedaż robót budowlanych w ramach konsorcjum przez Partnera podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum, sposób rozliczeń między sobą jak i inwestorem, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć Lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. Partnerem i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – zgodnie z treścią umowy konsorcjum – fakturę dla klienta za realizację kontraktu budowlanego wystawiać będzie Lider. Ponadto, jak wynika z treści wniosku – Partner będzie wystawiał faktury na rzecz Lidera. Wnioskodawca jako Lider konsorcjum zafakturował całość prac budowlanych na klienta i otrzymał całą zapłatę wynikającą z umowy. Z kolei Partner z konsorcjum wystawił na Wnioskodawcę fakturę tytułem partycypacji stosownie do umowy konsorcjum, uwzględniając swój faktyczny zakres wykonanych prac budowlanych na rzecz klienta w ramach konsorcjum.

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – usługi budowlane sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 41.00.40.0 oraz 43.22.12.0 – w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że pomiędzy Partnerem a Liderem konsorcjum (Wnioskodawcą) dochodzi/będzie dochodzić do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, sprzedaż robót budowlanych w ramach konsorcjum przez przedsiębiorcę (Partnera) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności Wnioskodawca jest zainteresowany zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, do nabywanych przez niego robót budowlanych w ramach konsorcjum od przedsiębiorcy zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Jak wynika z wniosku zarówno Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT jak i jego Partner z konsorcjum jest także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Dla potrzeb realizacji kontraktu budowlanego tworzą oni konsorcjum, podpisują umowę z klientem i wspólnie wykonują zlecenie budowlane. Wykonane prace mieszczą się w zakresie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi budowlane mieszczą się w PKWiU: 41.00.40.0 oraz 43.22.12.0.

Jak już zostało wcześniej wytłumaczone konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W zależności od przyjętego przez Konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane sklasyfikowane jako PKWiU 41.00.40.0 oraz 43.22.12.0, są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, na podstawie powyższych przepisów, Partner konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy zobowiązany będzie do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum (Wnioskodawcę) faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Partnera konsorcjum i udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę jako Lidera konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Zatem, zakup przez Wnioskodawcę robót budowlanych w ramach konsorcjum od przedsiębiorcy zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Partnera) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku z takich faktur.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Otrzymuje on od swojego Partnera z konsorcjum faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych, na których jest zastosowana 23% stawka podatku VAT. Jak oświadczył Wnioskodawca nabywane przez niego z punktu widzenia ustawy od swojego Partnera z konsorcjum towary i usługi (w ocenie Wnioskodawcy były to usługi budowlane) udokumentowane fakturami były związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą usług budowlanych opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. W przyszłości nabywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy od swojego Partnera z konsorcjum towary i usługi udokumentowane fakturami będą związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą usług budowlanych opodatkowaną 23% lub 8% VAT.

Jak powyżej rozstrzygnięto Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonania prac przez Partnera. Zatem wystawione przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy faktury winny dokumentować świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (co wynika z art. 106e ust. 1 w związku z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

Skoro faktury wystawione przez Partnera będą dokumentować świadczenie usług budowlanych podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny będzie stanowił jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca – nabywając od Partnera konsorcjum usługi budowlane, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy – będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte od swojego Partnera z konsorcjum towary i usługi udokumentowane fakturami będą związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą usług budowlanych, które są opodatkowane podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, Partner Wnioskodawcy z konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum (Wnioskodawcy) faktur bez podatku VAT, zawierające adnotację „odwrotne obciążenie”. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowić będzie podatek naliczony, który będzie podlegać odliczeniu, bowiem jak wynika z opisu sprawy, nabyte usługi będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej, a nie z faktur wystawionych przez członka konsorcjum (Partnera). Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Natomiast podmiot świadczący te usługi wystawia/będzie wystawiać fakturę dokumentującą wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Lidera, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**