Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.314.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty wytworzenia Bloku powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych w trakcie realizacji inwestycji: - ponoszone przez Wykonawcę - uwzględnione w cenie Kontraktu, - ponoszone przez Spółkę - nie uwzględnione w cenie Kontraktu.
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; kontrakt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wytworzenia Bloku powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych w trakcie realizacji inwestycji:

1.  ponoszone przez Wykonawcę - uwzględnione w cenie Kontraktu,
2.  ponoszone przez Spółkę - nie uwzględnione w cenie Kontraktu:

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wytworzenia Bloku powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych w trakcie realizacji inwestycji:

1.  ponoszone przez Wykonawcę - uwzględnione w cenie Kontraktu,
2.  ponoszone przez Spółkę - nie uwzględnione w cenie Kontraktu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka A S.A. wraz z innymi spółkami kapitałowymi, zależnymi od Spółki A S.A:

*   B Sp. z o.o.,
*   C Sp. z o.o.,
*   D Sp. z o.o.,
*   E Sp. z o.o.,
*   F Sp. z o.o.,
*   G Sp. z o.o.,
*   H Sp. z o.o.,
*   I Sp. z o.o.,

(dalej łącznie jako: „Spółki zależne”),

tworzy PGK. PGK została utworzona pierwotnie na okres trzech lat podatkowych (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r ). Przedłużenie okresu funkcjonowania PGK zostało zatwierdzone poprzez zawarcie 20 września 2016 r. na okres kolejnych 3 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r.) umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Umowa PGK”). Zgodnie z Umową PGK:

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”) oraz z Ordynacji Podatkowej jest Spółka A S.A.,
*   podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a updop, w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.

Jedną ze Spółek zależnych wchodzących w skład PGK jest Spółka B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz cieplnej. Spółka wytwarza energię elektryczną głównie z węgla kamiennego, w kogeneracji z energią cieplną.

Obecnie Spółka realizuje inwestycję (dalej: „Inwestycja”) w zakresie budowy (wytworzenia) bloku energetycznego (dalej: „Blok”). Spółka podpisała kontrakt na „Budowę bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne opalanego węglem kamiennym o mocy elektrycznej 1075 MW brutto” (dalej: „Kontrakt”). Zawarty przez Spółkę Kontrakt z wykonawcą (dalej: „Wykonawca”) obejmuje zaprojektowanie i wykonanie na rzecz Spółki Bloku na parametry nadkrytyczne wraz z instalacjami i obiektami pomocniczymi.

Ustalona z wykonawcą Inwestycji formuła „pod klucz” oznacza sposób wykonania przedmiotu Kontraktu według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji”, jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych, określonych w Kontrakcie, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, niezbędnych do tego, aby wybudowany Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Bloku, tj. robót budowlanych, dostaw lub usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, jednakże znajdują się w ramach przedmiotu Kontraktu.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że cena Kontraktu jest określona, jako cena ryczałtowa dla całego zakresu Kontraktu i obejmuje wszystkie zobowiązania Wykonawcy konieczne dla wykonania Kontraktu. Ponadto, Spółka poniesie szereg dodatkowych kosztów, związanych z Inwestycją, nieujętych w cenie Kontraktu.

W ramach Inwestycji Spółka poniesie/poniosła następujące koszty związane z wytworzeniem środków trwałych, z których składa się Blok (poniższe koszty zostaną poniesione przez Spółkę przed oddaniem środków trwałych składających się na Blok do używania):

I. Koszty ponoszone przez Wykonawcę - uwzględnione w cenie Kontraktu.

W szczególności w związku z brzmieniem Kontraktu Wykonawca ponosi w ramach jego realizacji i bezpośrednio w celu jego wykonania (tj. realizacji Inwestycji w zakresie budowy Bloku), m.in. następujące kategorie kosztowe, którymi Spółka zostanie obciążona w ramach faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy (przy czym, zgodnie z Kontraktem faktury VAT będą wystawione przez Wykonawcę na podstawie poszczególnych protokołów zakończenia etapów realizacji w harmonogramie znajdującym się w Kontrakcie, a każda faktura VAT będzie wskazywała wartości robót budowlanych, dostaw i usług wykonywanych przez Wykonawcę w ramach danego etapu realizacji i składających się na wysokość wynagrodzenia Wykonawcy objętego daną fakturą VAT):

1.  Koszty pozwoleń i uzgodnień. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty wystąpienia i uzyskania decyzji pozwolenia na rozbiórkę;
    2.  koszty aktualizacji projektu budowlanego i uzyskania (jeśli zajdzie potrzeba) zaktualizowanego pozwolenia na budowę;
    3.  koszty zgłoszenia rozpoczęcia prac (do Nadzoru Budowlanego i PIP);
    4.  koszty uzgodnienia z Dozorem Technicznym dokumentacji technicznej;
    5.  koszty pozwolenia na wytwarzanie i montaż urządzeń podlegających Dozorowi Technicznemu;
    6.  koszty złożenia kompletnych dokumentów do Dozoru Technicznego na eksploatację urządzeń podlegających Dozorowi Technicznemu celem uzyskania dopuszczeń urządzeń do ruchu;
    7.  koszty uzyskania w imieniu Spółki pozwolenia na użytkowanie Bloku;
    8.  koszty zezwolenia na pracę dla pracowników zagranicznych.
2.  Koszty administracji, personelu, bezpieczeństwa. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty biura Wykonawcy wraz z umeblowaniem;
    2.  koszty odprawy celnej, cła i opłaty celne;
    3.  koszty wystawienia przepustek na wygrodzony teren podstawowy Bloku i tereny zapleczy budowy;
    4.  koszty przejazdu personelu Wykonawcy (miejsce zamieszkania - zakład, miejsce budowy - miejsce zakwaterowania);
    5.  koszty zakwaterowania i wyżywienia personelu Wykonawcy;
    6.  koszty pierwszej pomocy, środków pierwszej pomocy, pielęgniarza, pomocy medycznej, gabinetu lekarskiego, lekarza, lekarstw dla personelu Wykonawcy;
    7.  koszty szatni, umywalni, utrzymania pomieszczeń sanitarnych;
    8.  koszty ochrony terenu budowy;
    9.  koszty zabezpieczenia ppoż. terenu budowy, sprzętu przeciwpożarowego na terenie budowy Wykonawcy w okresie montażu;
    10.  koszty dozoru przeciwpożarowego na terenie budowy Wykonawcy;
    11.  koszty odpowiedzialności za bezpieczeństwo na terenie budowy;
    12.  koszty zapewnienia środków bezpieczeństwa dla personelu Wykonawcy;
    13.  koszty przeszkolenia zagranicznych pracowników Wykonawcy w zakresie polskich przepisów BHP;
    14.  koszty tłumaczenia z języka polskiego polskich norm, przepisów, instrukcji, aktów prawnych itp.
3.  Koszty robót, usług. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty utrzymania placów składowych i montażowych na terenie budowy;
    2.  koszty przygotowania terenu budowy;
    3.  koszty wyburzenia i prac rozbiórkowych;
    4.  koszty usuwania i zagospodarowania materiałów rozbiórkowych;
    5.  koszty przekazania złomu do magazynu Spółki;
    6.  koszty sali dla szkoleń wraz z wyposażeniem, materiały szkoleniowe drukowane i elektroniczne, szkolenia na symulatorze;
    7.  koszty pobytu/zatrudnienia przedstawicieli Wykonawcy - prowadzących szkolenia, tłumaczy;
    8.  koszty pobytu przedstawicieli Spółki w obiektach referencyjnych, produkcyjnych jednostkach projektowych Wykonawcy.
4.  Koszty podłączenia i zużycia mediów w czasie budowy. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty zainstalowania i podłączenia telefonu, faksu, internetu;
    2.  energia elektryczna;
    3.  koszty ogólnego oświetlenia terenu budowy z gniazdami oświetlenia przenośnego;
    4.  koszty odprowadzenia wód opadowych i drenażowych;
    5.  koszty wody pitnej, woda ppoż., woda do celów budowlanych;
    6.  koszty ścieków sanitarnych.
5.  Koszty sprzętu, materiałów. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty sprzętu m.in.: do transportu, podnoszenia, rozbiórki, zestawy do spawania gazowego i elektrycznego (łącznie z punktami zasilania), narzędzia, rusztowania, stojaki, podpory, pomosty oraz inne niezbędne i wymagane wyposażenie;
    2.  koszt stacji i rozdzielnic elektrycznych z liniami zasilającymi (rozdzielnice łącznie z instalacjami rozdziału elektrycznego obsługującymi miejsce budowy);
    3.  koszty materiałów w tym m.in.: materiały do spawania (acetylen, tlen, inne gazy, elektrody), materiały do malowania, czyściwa, materiały murarskie, beton, zbrojenie, konstrukcje stalowe, wymurówki, izolacje, wypełnienia, detale mocujące oraz inne niezbędne i wymagane materiały;
    4.  paliwa, olej, smary dla sprzętu Wykonawcy.
6.  Koszty transportu, magazynowania, czyszczenia. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty znakowania dostaw (materiał znakowania i sposób znakowania do określenia przez Wykonawcę);
    2.  koszty transportu towarów i na terenie budowy (z ładowaniem, rozładowaniem i odbiorem);
    3.  koszty miejsca magazynowania na terenie budowy;
    4.  koszty ogrzewanych i nie ogrzewanych magazynów;
    5.  koszty sprzątania powierzchni użytkowych przez Wykonawcę (pokoje, urządzenia);
    6.  koszty porządkowania terenu budowy;
    7.  koszty odśnieżania terenu budowy wraz z zapleczami;
    8.  koszty usuwania gruzu, odpadów, śmieci itp.;
    9.  koszty wyznaczenia Wykonawcy miejsc odkładczych odpadów, odpowiednich dla każdego z rodzajów odpadów w granicach placu budowy.
7.  Koszty inspekcji, próby, rozruchu, ruchu regulacyjnego, ruchu próbnego, pomiarów gwarancyjnych przed przekazaniem własności. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  pozostające po stronie Wykonawcy koszty przeprowadzenia inspekcji i prób;
    2.  pozostające po stronie Wykonawcy koszty rozruchu, ruchu regulacyjnego, ruchu próbnego; 
    3.  koszty mediów i surowców z gospodarek Spółki tj. lekki olej opałowy, sorbent, woda surowa, woda zdekarbonizowana, z istniejących magazynów Spółki do momentu synchronizacji Bloku z Krajowym Systemem Energetycznym (dalej: „KSE”);
    4.  koszty mediów i surowców z gospodarek Bloku: lekki olej opałowy, chemikalia dla stacji oczyszczania kondensatu, woda amoniakalna;
    5.  koszty materiałów eksploatacyjnych wszystkich układów;
    6.  koszty zagospodarowania produktów ubocznych pracy bloku (gipsu z IOS i popiołu) o parametrach nieodpowiadających parametrom gwarancyjnym.

II. Koszty ponoszone przez Spółkę - nie uwzględnione w cenie Kontraktu.

Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, w ramach Inwestycji (przed oddaniem Bloku do używania), poza kosztami Kontraktu, Spółka samodzielnie poniosła/poniesie część kosztów jej realizacji. W szczególności w ramach realizacji Inwestycji ponosi koszty bezpośrednio związane z jej realizacją takie jak:

1.  Koszty pozwoleń i uzgodnień. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty wystąpienia i uzyskania decyzji pozwolenia na budowę;
    2.  koszty uzgodnienia i uzyskanie pozwoleń pod kątem ochrony środowiska.
2.  Koszty administracji, personelu, bezpieczeństwa. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty wynagrodzeń wypłacanych w ramach umowy o pracę, związane bezpośrednio z pracą wykonywaną przez pracowników zaangażowanych w proces budowy Bloku;
    2.  koszty wystawienia przepustek dla pracowników Wykonawcy na pozostały teren Elektrowni X.
3.  Koszty robót, usług. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  koszty przekazania Terenu Budowy;
    2.  koszty udostępnienia posiadanych planów uzbrojenia terenu w rejonie lokalizacji Bloku i instalacji na terenie Elektrowni X;
    3.  pozostające po stronie Spółki koszty przygotowania terenu budowy;
    4.  koszty związane ze szkoleniami z pobytem Spółki w obiektach referencyjnych, produkcyjnych i jednostkach projektowych Wykonawcy - koszty przejazdu (z wyłączeniem kosztów przejazdów lokalnych w krajach poza obszarem Polski), delegacji, hoteli.
4.  Koszty transportu, magazynowania, czyszczenia. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:
    1.  Koszty odśnieżania, zlokalizowanych na terenie Spółki, dróg dojazdowych do terenu budowy.
5.  Koszty inspekcji, próby, rozruchu, ruchu regulacyjnego, ruchu próbnego, pomiarów gwarancyjnych przed przekazaniem własności. Ww. kategoria kosztowa obejmuje m.in.:

1.  pozostające po stronie Spółki koszty związane z rozruchem (tj. zarówno z fazą (i) ruchu regulacyjnego który oznacza część rozruchu, stanowiącą ruch technologiczny - gorący, mającą na celu regulację, optymalizację Bloku i jego nastaw w różnych warunkach ruchowych, w tym także dokonanie niezbędnych korekt w pracy Bloku w warunkach różnych obciążeń, jak i (ii) fazą ruchu próbnego który oznacza część rozruchu, stanowiącą 720-godzinną próbę pracy Bloku, po pomyślnie zakończonym ruchu regulacyjnym) które są niezbędne z perspektywy zakończenia realizacji Inwestycji:
    *   węgiel;
    *   olej opałowy lekki;
    *   akcyza;
    *   woda amoniakalna od momentu synchronizacji Bloku z KSE;
    *   wodór;
    *   mączka kamienia wapiennego;
    *   energia elektryczna od momentu synchronizacji Bloku z KSE;
    *   zakup uprawnień do emisji CO2, ściśle związanych z procesem rozruchu;
    *   opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska ściśle związanych z procesem rozruchu;
    *   chemikalia do Instalacji oczyszczania spalin - IOS;
    *   chemikalia dla stacji przygotowania wody - SPW;
    *   chemikalia dla stacji oczyszczania kondensatu - SOK;
    *   chemikalia dla wody chłodzącej;
    *   woda surowa od momentu synchronizacji Bloku z KSE;
    *   woda zdekarbonizowana od momentu synchronizacji Bloku z KSE;
    *   koszty instalacji odprowadzania ścieków od momentu synchronizacji Bloku z KSE;
    *   olej napędowy;
    *   koszty udanych Pomiarów Gwarancyjnych tj. takich, podczas których zostaną osiągnięte Gwarantowane Parametry Techniczne Grupy A i Gwarantowane Parametry Techniczne Grupy B, zgodnie treścią Kontraktu;
    *   koszty wynagrodzeń wypłacanych w ramach umowy o pracę, związane bezpośrednio z pracą wykonywaną przez pracowników zaangażowanych w proces rozruchu;
2.  pozostające po stronie Spółki koszty przeprowadzenia inspekcji i prób: wykonawstwa, montażu i dostaw zgodnie z wymaganiami Kontraktu.

Wszystkie ww. koszty tj. zarówno koszty związane z budową Bloku pozostające po stronie Wykonawcy (które zostały/zostaną uwzględnione na fakturach, które Wykonawca wystawia na rzecz Spółki z tytułu wykonania prac w ramach wytworzenia Bloku na rzecz Spółki), jak i koszty związane z wytworzeniem środków trwałych, z których składa się Blok, które zostały lub będą poniesione przez Spółkę (dalej: „Koszty wytworzenia”):

*   pozostają, w bezpośrednim związku z realizacją Inwestycji, której celem jest wytworzenie Bloku;
*   nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie prowadzony proces inwestycyjny, oraz
*   warunkują prowadzenie Inwestycji lub mają na celu stworzenie warunków do jej prowadzenia w sposób efektywny.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez poniesienia Kosztów wytworzenia w postaci:

i. kosztów inspekcji,

ii. próby,

iii. rozruchu,

iv. ruchu regulacyjnego,

v. ruchu próbnego, oraz

vi. pomiarów gwarancyjnych, nie byłoby możliwe faktyczne zakończenie Inwestycji.

Powyższe jest uzasadnione faktem, że proces realizacji Inwestycji jest niezwykle złożony, i dopiero po przeprowadzeniu ww. działań w ramach rozruchu, możliwe jest zakończenie Inwestycji z perspektywy zarówno technicznej, jak i prawnej.

Koszty wytworzenia będą ponoszone przez Spółkę do momentu oddania środków trwałych składających się na Blok do używania.

Wnioskodawca podkreśla, że z perspektywy rachunkowej, zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości (MSR 16), Koszty wytworzenia wliczane są do wartości początkowej środków trwałych, z których składa się Blok. Tak ustalona wartość początkowa zostanie pomniejszona dla celów rachunkowych jedynie o wartość osiągniętego przychodu (jeżeli wystąpi), bowiem wytworzona w ramach rozruchu energia będzie przedmiotem sprzedaży w ramach Rynku Bilansującego zgodnie z zasadami określonymi w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, a blok nr 11 będzie pracował w trybie ograniczeń elektrownianych. Nie będzie to typowa standardowa sprzedaż energii elektrycznej objęta Umowami Sprzedaży Energii, będzie wymagała spełnienia dodatkowych warunków i uzgodnień ze Spółką Y S.A. w ramach planowanej generacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów updop, Koszty wytworzenia Bloku, poniesione w trakcie realizacji Inwestycji (tj. do momentu oddania Bloku do używania) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, z których będzie składać się Blok, i która to wartość będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 updop Koszty wytworzenia ponoszone przez Spółkę, w trakcie realizacji inwestycji (tj. do momentu oddania Bloku do używania) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, z których będzie składać się Blok, będący aktualnie w budowie. Wartość ta będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 15 ust. 1 updop, koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Definicja środków trwałych została zawarta w art. 16a ust. 1 updop. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, a także inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop. Składniki majątku spełniające wskazane powyżej przesłanki stanowią w świetle updop środki trwałe.

Wartość początkową środków trwałych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ustala się na podstawie art. 16g updop. Za wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 updop).

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, wskazuje natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z powyższymi przepisami, podstawowym parametrem określającym wartość początkową środka trwałego jest cena nabycia lub koszt wytworzenia. Rozpoznanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia jest bardzo istotne nie tylko ze względu na fakt, że wyznaczają one wartość początkową, lecz także ze względu na to, że taki wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni.

Z uwagi na fakt, że Blok w ramach realizacji Inwestycji jest przedmiotem wytworzenia we własnym zakresie przez Spółkę (aczkolwiek z wykorzystaniem usług obcych, w tym świadczonych przez Wykonawcę), w celu określenia wartości początkowej środków trwałych, z których składa się Blok dla celów podatkowych, należy ustalić poniesiony przez Spółkę koszt ich wytworzenia.

2\. Ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych.

Kosztem wytworzenia w myśl art. 16g ust. 4 updop jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się:

*   kosztów ogólnych zarządu,
*   kosztów sprzedaży oraz
*   pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji - z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powołanych powyżej przepisów, wydatki poniesione na wytworzenie aktywów spełniających definicję środka trwałego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez podatnika. Wydatki takie powinny podlegać kapitalizacji i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej po przyjęciu tych składników majątku do używania. Jednocześnie, w rozumieniu przywołanego przepisu decydujące znaczenie przy kwalifikacji danego wydatku, jako rozliczanego w ramach wartości początkowej środka trwałego ma jego związek z realizowaną inwestycją.

W szczególności zgodnie ze stanowiskiem doktryny: „Generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego”. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017).

Co więcej, jak wskazuje M. Wilk: „W praktyce decydującym kryterium w zakresie uznania danych wydatków za powiększające koszt wytworzenia danego środka trwałego jest ich związek z procesem produkcyjnym czy inwestycyjnym” (M. Wilk, art. 16(g). Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer, 2016).

W ww. kwestii wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r. o sygn. III Sa/Wa 1860/14, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. (\`(...)\`) Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem \[podkreślenie Spółki\] - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU ”.

Co w ocenie Wnioskodawcy istotne, katalog wydatków które podlegają zaliczeniu do wartości początkowej inwestycji wskazany w art. 16g ust. 4 updop, nie jest katalogiem zamkniętym, tak więc również inne niż wskazane w nim bezpośrednio koszty, mające wpływ na wartość początkową składnika majątku mogą do takiej wartości zostać zaliczone.

Wskazane stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. zgodnie z wyrokiem NSA z 1 marca 2016 r., sygn. II FSK 3609/13 (analogicznie w wyroku NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1744/09), aby zakwalifikować dany koszt do kosztów wytworzenia środków trwałych konieczne jest przede wszystkim istnienie związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem (wydatkiem) a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym: „Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. \[podkreślenie Spółki\] W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego”.

Precyzyjnie co do kosztów wytworzenia środka trwałego wypowiedział się również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 11 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 1665/08, wskazując, że: „Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot «koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych» oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (\`(...)\`).

3\. Koszty wytworzenia jako koszty wytworzenia środków trwałych Bloku.

W ocenie Spółki biorąc pod uwagę fakt, że Koszty wytworzenia:

*   pozostają, w ocenie Spółki, w bezpośrednim związku z realizacją Inwestycji, której celem była budowa Bloku,
*   nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie prowadzony proces inwestycyjny,
*   warunkują prowadzenie Inwestycji lub mają na celu stworzenie warunków do jej prowadzenia w sposób efektywny,
*   nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 updop jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego

powinny one zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną wytworzone w ramach budowy Bloku.

W szczególności w ocenie Wnioskodawcy, Koszty wytworzenia ponoszone przez Wykonawcę w ramach Kontraktu oraz koszty ponoszone przez Spółkę poza ceną Kontraktu pozostają w bezpośrednim (ekonomicznym) związku z realizacją Inwestycji. Mając na uwadze specyfikę oraz złożoność procesu inwestycyjnego, poniesienie powyższych kosztów jest działaniem celowym i niezbędnym. Koszty te są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym, służą prawidłowej jego realizacji oraz mają ponadto umożliwić przeprowadzanie Inwestycji w sposób efektywny zgodnie z oczekiwaniami Spółki oraz wszelkimi wymogami technicznymi i prawnymi.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku środków trwałych szczególnie będących urządzeniami technicznymi, przed ich oddaniem do używania może wystąpić konieczność wykonania czynności weryfikujących, czy dane środki trwałe są sprawne technicznie, takich jak przykładowo wykonanie ich ruchu próbnego/technologicznego. Wykonanie takich czynności ma na celu określenie, czy dane środki trwałe mogą zostać oddane do używania, a tym samym czy możliwe jest rozpoczęcie ich wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. W przypadku złożonych technicznie środków trwałych - z jakich niewątpliwie składa się Blok, bez wykonania czynności rozruchu/testów, podatnik nie jest w stanie określić czy dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku - a tym samym czy może podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy poniesienie ww. rodzaju kosztów rozruchu technologicznego/testów środków trwałych, jest bezpośrednio związane z wytworzeniem danej inwestycji, tym samym są one jednym z koniecznych kosztów inwestycyjnych. W konsekwencji powinny one zostać wliczone do wartości początkowej środków trwałych, które podlegają wytworzeniu.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez doktrynę prawa podatkowego. W szczególności jak wskazują A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, www.legalis.pl: „Koszty rozruchu wchodzą natomiast w skład wartości początkowej, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznając za poprawne stwierdzenie podatnika, że: „wszelkie poniesione przez nią koszty usług wstępnych i usług rozruchu, jako koszty usług poprzedzających i warunkujących rozpoczęcie eksploatacji autostrady powinny zostać uznane za element kosztu wytworzenia środków trwałych” (tak interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 18 listopada 2008 r., ITPB3/423- 449/08/MK)”.

Analogiczne stanowisko zajął także F. Świtała (F. Świtała, w: M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Fluszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), wskazując, że: „gdy przed oddaniem do używania linia produkcyjna (\`(...)\`) jest testowana w celu sprawdzenia, czy działa prawidłowo (\`(...)\`) może się zdarzyć, że produkty uzyskane w trakcie tego etapu są prawidłowe i nadają się do sprzedaży lub wykorzystania. Nie oznacza to jednak, że koszty związane z rozruchem wstępnym mogą stanowić koszt bezpośredni (poza kosztami produkcji czy innymi - np. zakupu towarów do testu, prądu - związanymi z pracą tych składników). Koszty rozruchu powinny ulec skapitalizowaniu do wartości początkowej i podlegać amortyzacji. Dopiero po pozytywnym zakończeniu testów możliwe jest oddanie danego składnika aktywów trwałych do używania”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 lipca 2016 r. Znak: ITPB3/4510-269/16/AW w całości potwierdził stanowisko podatnika, w świetle którego koszty związane z rozruchem technologicznym/testem danego środka trwałego podlegają zaliczeniu do wartości początkowej inwestycji.

Tak więc, wszystkie Koszty wytworzenia poniesione w ramach Inwestycji, które zostały opisane w opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być alokowane do wartości środków trwałych, z których składa się Blok.

4\. Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka zaznacza, że powyższa ocena możliwości zaliczenia katalogu kosztów zbliżonego do katalogu wskazanego we wniosku do wartości początkowej środków trwałych znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w interpretacjach indywidualnych np.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
    *   z 5 maja 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.58.2017.2.PW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z 29 września 2015 r., Znak: IPPB6/4510-121/15-2/AZ;
    *   z 30 maja 2014 r., Znak: IPPB3/423-340/14-2/MS1;
    *   z 23 września 2011 r., Znak: IPPB3/423-644/11-2/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z 26 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-945/12/PP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z 5 października 2010 r., Znak: ITPB3/423-338/10/MK.

Biorąc pod uwagę powyższe, Koszty wytworzenia ponoszone przez Spółkę, w trakcie realizacji inwestycji (tj. do momentu oddania Bloku do używania) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, z których będzie składać się Blok, będący aktualnie w budowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. ze zm. dalej: „updop”) w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl przywołanego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 4a pkt 1 updop, na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Należy jednak przyjąć, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia danego środka trwałego, stanowić one będą, stosownie do art. 16g ust. 4 updop, część składową jego wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g updop, do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop, nie podlegają).

W przypadku opisanym we wniosku, do kosztów wytworzenia środka trwałego mających bezpośredni wpływ na realizowaną przez Spółkę inwestycję, należy zaliczyć:

1.  wynagrodzenia wypłacane Wykonawcy, których wysokość kalkulowana jest we wskazany w opisie sprawy sposób, tj. przy uwzględnieniu poniesionych kosztów wymienionych we wniosku w I.1-I.7,
2.  wydatki poniesione przez Spółkę, które nie zostały uwzględnione w cenie Kontraktu wymienionych we wniosku w II.1-II.5.

Powyższe składniki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego, oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa. W związku z powyższym, ww. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego wpływają na wartość początkową środka trwałego i zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.