Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-622/09-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-17
Teza: W jaki sposób należy kwalifikować koszty ponoszone w związku z wytworzeniem programu komputerowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy koszty związane z wytworzeniem oprogramowania należy uznać za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia tj. w dacie wytworzenia?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009r. (data wpływu 05.10.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków na wytworzenie programu komputerowego – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia wydatków na wytworzenie programu komputerowego przez własnych pracowników do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wytwarzanego programu komputerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą handlową zajmującą się sprzedażą urządzeń telewizji przemysłowej. Podążając za wymogami rynku oraz potrzebami klientów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytworzyła program komputerowy, który jest przeznaczony do komunikacji pomiędzy urządzeniami do sieciowej dystrybucji video i audio a użytkownikiem końcowym - odbiorcą obrazu. Program umożliwia monitorowanie obiektów przy użyciu sieci komputerowych oraz zapisu obrazu i dźwięku za pośrednictwem serwerów sieciowych. Spółka udziela licencji na oprogramowanie w związku z zakupem urządzeń do sieciowej dystrybucji video i audio. Udzielona przez Spółkę licencja w ramach umowy licencyjnej w żaden sposób nie przenosi praw autorskich i pokrewnych na użytkownika a jedynie umożliwia korzystanie z programu na określonych warunkach.

Prace nad oprogramowaniem Spółka rozpoczęła w 2008 roku, natomiast koszty wytworzonego oprogramowania to głównie koszty wynagrodzeń informatyków zatrudnionych na umowę o pracę. Wytworzone oprogramowanie jest produktem wielokrotnego, użytku tzn. raz wytworzone oprogramowanie można sprzedać wielokrotnie nieograniczonej liczbie nabywców.

Urządzenia sprzedawane przez Spółkę podlegają szybkiemu postępowi technicznemu w związku z powyższym Spółka nie jest w stanie określić żywotności oraz zainteresowania nabywców wprowadzonymi do oferty urządzeniami do sieciowej dystrybucji video i audio oraz oprogramowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy kwalifikować koszty ponoszone w związku z wytworzeniem programu komputerowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty związane z wytworzeniem oprogramowania należy uznać za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia tj. w dacie wytworzenia?

Ad. 1

Decydujące znaczenie w kwestii kwalifikacji wytworzonego programu komputerowego ma rozstrzygnięcie odpowiedzi na pytanie: „czy wytworzone oprogramowanie można uznać za koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?” Pracami rozwojowymi, bowiem w myśl art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki są: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług”. Definicję prac rozwojowych określają również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Nr 38 par. 8 „prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem”. Zatem przez koszty prac rozwojowych należy rozumieć wydatki poniesione na badania lub inne pozyskiwanie wiedzy, których efekt można wykorzystać do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Programy komputerowe są natomiast przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i pokrewnym, nazwane utworami. Prace nad utworem oparte są na dostępnej już wiedzy i technologii wytwarzania, zatem prace wykonane przez informatyków Spółki w celu stworzenia utworu stanowią etap produkcji, który po zakończeniu zostaje zwielokrotniony.

W doktrynie oraz orzecznictwie również rozróżnia się etap prac rozwojowych oraz etap produkcji, który ewentualnie następuje po zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych.

W związku z powyższym zdaniem Spółki czynności wykonywanych przez informatyków Spółki w celu napisania nowego oprogramowania nie należy traktować jako prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

Ad. 2

Niewątpliwie koszty związane z wytworzeniem oprogramowania stanowią koszt uzyskania przychodu. Wytworzony program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i pokrewnym, zwanym utworem Zgodnie z definicją ustawową utworem opublikowanym jest utwór, który za zezwoleniem twórcy został zwielokrotniony i którego egzemplarze zostały udostępnione publicznie.

Zatem należy uznać, iż koszty związane z wytworzeniem oprogramowania zostały poniesione jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie wytworzenia oprogramowania, które zaksięgowano na podstawie protokołu zakończenia, natomiast koszty dotyczące zwielokrotnienia oprogramowania powinny być potrącane w dacie uzyskanego przychodu. Powyższe uzasadnienie wynika również z faktu, iż Spółka nie jest w stanie przyporządkować kosztów związanych z wytworzeniem oprogramowania do uzyskanych przychodów, bowiem nie wie ile udzieli w przyszłości licencji oraz przez jaki okres kontrahenci będą zainteresowani uzyskaniem owego oprogramowania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, wskazuje na konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie programu komputerowego należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wytworzyła oprogramowanie, które wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jak również jako produkt, będący źródłem przychodów ze sprzedaży licencji.

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wytworzenie oprogramowania do konkretnych przychodów, skoro oprogramowanie to pozwoli Spółce na rozszerzenie własnej działalności, czy efektywności działania poprzez wdrożenie go we własnej firmie, a zatem wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów, jak również podlegać może umowom licencyjnym, lub też może być źródłem realizacji projektów dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, usług wdrożeniowych czy serwisowych, będąc źródłem przychodów jako produkt oferowany na zewnątrz.

Reasumując, nakłady poniesione na wytworzenie programu komputerowego, które obejmowały wynagrodzenia pracowników oraz inne nakłady związane z przygotowaniem tego produktu, kwalifikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem zaliczyć tych wydatków, jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty jakikolwiek przychód związany z poniesionymi nakładami, skoro powiązane są one z różnymi źródłami przychodów. Innymi słowy w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wytworzone oprogramowanie przeznaczone jest do sprzedaży, czy podlega konkretnej umowie licencyjnej, lecz z sytuacją, w której konkretne oprogramowanie wykorzystywane jest na własne potrzeby oraz stanowi produkt do wielokrotnej sprzedaży nieograniczonej liczbie odbiorców.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na wytworzenie programu komputerowego, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym wskazać również należy na przepisy regulujące zagadnienia dotyczące ujmowania w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wytworzenia oprogramowania, a obejmujące wynagrodzenia pracowników, Wnioskodawca powinien mieć również na uwadze treść art. 15 ust. 4g i ust. 4h obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 roku oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w sprawie uznania kosztów związanych z wytworzeniem oprogramowania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Za prawidłowe również można uznać stanowisko Spółki w sprawie potrącenia w dacie uzyskania przychodów jedynie kosztów późniejszego zwielokrotnienia oprogramowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.