Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.47.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: W zakresie uznania kosztów usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów za koszty kwalifikowane oraz czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w związku z zakupem oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; usługi-usługi doradcze; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data nadania 13 kwietnia 2017 r., data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.9.2017.1.MR z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data nadania 6 kwietnia 2017 r., data doręczenia 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy pracownik, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 2) - **jest nieprawidłowe**;
*   uznania kosztów usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w związku z zakupem oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu i obrocie artykułami przeznaczonymi dla dzieci, matek i kobiet w ciąży. W obrębie swojej oferty Wnioskodawca posiada dwie marki, podstawową oraz markę premium. Wnioskodawca regularnie wprowadza do swojej oferty nowe produkty, a także dokonuje ulepszeń i zmian w produktach będących już w jego ofercie i takie same działania zamierza prowadzić w przyszłości. Wnioskodawca wprowadzając nowe produkty do swojej oferty, a także modyfikując istniejące już produkty, prowadzi prace badawczo - rozwojowe w zakresie stosowanych materiałów, nadawania swoim produktom nowych cech i nowych funkcjonalności, wprowadzania innowacyjnych rozwiązań lub udoskonalania istniejących rozwiązań, zarówno w odniesieniu do produktów, jak i w obrębie procesu produkcji, poprzez rozwijanie, modyfikowanie i udoskonalanie linii produkcyjnej i poszczególnych urządzeń.

Nowe produkty mogą zostać wprowadzone do oferty Wnioskodawcy dwojako:

1.  Wnioskodawca może samodzielnie stworzyć nowy produkt, biorąc pod uwagę zapotrzebowanie rynkowe oraz uwzględniając zakres swojej aktualnej oferty produktowej,
2.  Wnioskodawca może wykorzystać produkt innego podmiotu (niedostępny na rynku, na którym oferuje swoje produkty Wnioskodawca) i wprowadzić w nim odpowiednie zmiany i udoskonalenia w celu dopasowania go do swojej oferty i rynku.

Niekiedy Produkty modyfikowane są jedynie w zakresie kolorystyki, nadruków lub opakowania, jednak tego rodzaju zmiany w Produktach z uwagi na rutynowość ich przebiegu nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako proces rozwojowy i nie są przedmiotem pytań stawianych przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Za działalność rozwojową Wnioskodawca uważa jedynie takie procesy, które wymagają pracy twórczej, przykładowo - polegają na wprowadzaniu nowych rozwiązań technicznych, tworzenia projektów, modeli, przeprowadzania testów i prób.

I.

Proces stworzenia nowego produktu przebiega etapami. Na każdym etapie tego procesu zaangażowani są konkretni pracownicy oraz odpowiednie zasoby Wnioskodawcy.

Pierwszy etap procesu polega na przeprowadzeniu badań rynku oraz analizy oferty Wnioskodawcy w celu ustalenia zapotrzebowania na nowy produkt i określenia jego podstawowych cech (tj. do jakiej kategorii klientów jest kierowany, jakie powinien mieć on funkcje, cechy i właściwości). W ten etap zaangażowani są Category Manager danej marki oraz Art Director danej marki. Etap ten kończy się przygotowaniem dokumentu, tzw. briefu, zawierającego wstępny opis nowego produktu.

Na tym etapie Wnioskodawca ponosi przede wszystkim koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zaangażowanych w dany projekt (Category Manager i / lub Art Director), a także koszty zakupu produktów innych podmiotów podobnych rodzajowo do projektowanego produktu w celu zbadania ich właściwości, cech i funkcjonalności.

Drugi etap procesu polega na analizie briefu sporządzonego przez Category Managera oraz Art Directora przez Lidera Projektu (pracownik Działu Rozwoju Produktu). Następnie dokument przekazywany jest do Działu Produkcji oraz Działu Jakości w celu określenia możliwości produkcyjnych, mechanicznych, technicznych i jakościowych. W wyniku uzupełnienia briefu o uwagi pracowników Działu Produkcji oraz Działu Jakości powstaje jego finalna wersja.

Koszty. Na tym etapie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe, tj. pracowników Działu Rozwoju Produktu, Działu Produkcji, Działu Jakości.

Trzeci etap procesu. Na trzecim etapie rozwoju nowego produktu odbywa się spotkanie pracowników Grupy Projektowej i ostateczne zredagowanie briefu, określenie strony kosztowej projektu oraz akceptacja projektu przez Zarząd.

Czwarty etap procesu obejmuje tworzenie projektów graficznych - w formie papierowej lub elektronicznej - oraz modeli trójwymiarowych produktu. W zależności od projektu, na tym etapie pracę mogą wykonywać Art Director, Kierownik Działu Projektowego, Projektant Produktu, Specjalista Projektant, Projektant Wzornictwa oraz Grafik Kreatywny (są to pracownicy Działu Rozwoju Produktu). Zespół projektowy współpracuje także z inżynierami, w tym z Managerem Utrzymania Ruchu oraz inżynierami niezatrudnionymi u Wnioskodawcy, w zakresie stosowania konkretnych rozwiązań i nadania produktowi odpowiedniej funkcjonalności. Etap kończy się sporządzeniem projektu.

Na tym etapie procesu rozwojowego Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów zużytych w procesie projektowania i prototypowania. Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D). Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311).

Cały powyższy etap może także zostać zlecony podmiotowi zewnętrznemu, który na podstawie briefu wykonuje dla Wnioskodawcy końcowy projekt kreślarski. Wówczas Wnioskodawca ponosi koszty wykonania usług związanych z projektowaniem produktu przez podmiot zewnętrzny.

Piąty etap procesu. Następnie, Wnioskodawca zleca wykonanie narzędzia dla projektowanego produktu (np. forma wtryskowa, oprzyrządowanie do obróbki wykańczającej bądź oprzyrządowanie pomiarowo-kontrolne), a wykonane narzędzie przekazywane jest działom związanym z produkcją. Wnioskodawca ponosi na tym etapie koszty wynagrodzeń pracowników oraz koszt usługi wykonania narzędzia dla produktu. Niekiedy Wnioskodawca we własnym zakresie nabywa surowiec niezbędny dla wykonania formy lub innego narzędzia i powierza go wykonawcy.

Szósty etap procesu polega na przeprowadzeniu prób technologicznych. Po zakończeniu fazy prób ostatecznie zatwierdzony wyrób zostaje przekazany do testów Działu Jakości. Na tym etapie na produkcie mogą zostać wprowadzone dodatkowe oznaczenia, zmianie może ulec kształt produktu, zaczep, zamykanie, dopasowywanie połączeń, gładkość powierzchni produktu czy też jego dekoracja. Po zakończeniu testów następuje odbiór techniczny narzędzia oraz przekazanie go do produkcji. Na typ etapie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników Działu Produkcji, Działu Rozwoju Produktu, Działu Graficznego oraz Działu Jakości zaangażowanych w dany projekt, a także koszty materiałów i surowców zużytych w trakcie przeprowadzania prób i testów.

W niektórych przypadkach proces rozwoju produktu może nie zostać ukończony, gdyż ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu z przyczyn biznesowych lub technologicznych.

II.

Proces adaptacji produktu innego podmiotu do potrzeb rynku lokalnego.

Pierwszy etap procesu polega na rozpoznaniu potrzeby wprowadzenia nowego produktu na rynek oraz na dokonaniu wyboru odpowiedniego produktu, zawarciu stosownej umowy z wytwórcą danego produktu, a także na określeniu zakresu i rodzaju modyfikacji, jakim powinien być poddany produkt. Produkty modyfikowane są najczęściej w zakresie obudowy, materiału lub specyficznych dla danego produktu właściwości, cech i funkcjonalności. Na typ etapie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w dany projekt, tj. Category Managera danej marki, Art Directora danej marki oraz pracowników Działu Rozwoju Produktu.

Drugi etap procesu. W ramach kolejnego etapu tworzone są projekty graficzne - w formie papierowej lub elektronicznej - oraz (jeśli jest to zasadne) modele trójwymiarowe produktu. W zależności od projektu, na tym etapie pracę może wykonywać Art Director, Kierownik Działu Projektowego, Projektant Produktu, Specjalista Projektant, Projektant Wzornictwa oraz Grafik Kreatywny. Zespół projektowy współpracuje także z inżynierami, w tym z Managerem Utrzymania Ruchu oraz inżynierami niezatrudnionymi u Wnioskodawcy, w zakresie stosowania konkretnych rozwiązań i nadania produktowi odpowiedniej funkcjonalności. Etap kończy się sporządzeniem projektu. Na tym etapie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów zużytych w procesie projektowania i prototypowania.

Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D).

Trzeci etap procesu. Następnie zatwierdzony projekt produktu przekazywany jest wytwórcy kontraktowemu (który w przyszłości ma wytwarzać produkt na zlecenie Wnioskodawcy), u którego odbywa się etap obejmujący stworzenie narzędzia dla produktu, przeprowadzenie wstępnych prób i dokonanie ewentualnych poprawek produktu. Koszty tego etapu procesu rozwojowego ponosi wytwórca produktu.

Czwarty etap procesu. W dalszej kolejności produkt przesyłany jest do Działu Jakości Wnioskodawcy, gdzie podlega ocenie pod względem jakości, bezpieczeństwa i spełniania norm Wnioskodawcy. Wnioskodawca zleca też koszty badań produktu w zewnętrznym laboratorium w celu ustalenia, czy produkt spełnia wszystkie normy wymagane przepisami prawa. Wnioskodawca ponosi na tym etapie koszt wynagrodzeń pracowników Działu Jakości oraz koszt zleconych badań produktu. Koszty badań mogą zostać także podzielone między wytwórcę produktu i Wnioskodawcę.

III.

Wnioskodawca wprowadza też zmiany i ulepszenia w produktach, które znajdują się już w jego ofercie. Modyfikacja produktu może obejmować jego funkcjonalność lub poprawę jakości produktu. Modyfikacja produktu w niektórych wypadkach implikuje konieczność wprowadzania zmian w narzędziach, urządzeniach, linii produkcyjnej.

Wnioskodawca zaznacza, że produkty znajdujące się w jego ofercie są stosunkowo często zmieniane również w zakresie kolorystyki, nadruków lub opakowania, jednak tego rodzaju zmiany jako nie mające cech działalności badawczo - rozwojowej nie są przedmiotem pytań stawianych we wniosku.

Za działalność rozwojową Wnioskodawca uważa jedynie takie procesy, które wymagają pracy twórczej, przykładowo - polegają na wprowadzaniu nowych rozwiązań technicznych, tworzenia projektów, modeli, przeprowadzania testów i prób.

Proces modyfikacji produktu przebiega następująco:

Pierwszy etap procesu. Potrzeba modyfikacji produktu zostaje zgłoszona pracownikom Działu Rozwoju Produktu przez Dział Jakości lub Category Managera danej marki. Dział Rozwoju Produktu po przeprowadzeniu analizy sporządza opis zakresu koniecznych zmian oraz szacuje ich ewentualny koszt. Na tej podstawie Category Manager danej marki podejmuje decyzję o rozpoczęciu procesu modyfikacji produktu.

Drugi etap procesu. Tworzony jest formularz projektu produkcyjnego, który przekazywany jest do Działu Produkcji. Dział Produkcji przygotowuje rozwiązania techniczne w zakresie oczekiwanych modyfikacji (projekty, rysunki, opisy), przygotowuje także zestawienie kosztów wprowadzenia modyfikacji wraz ze wskazaniem, czy modyfikacja może zostać wprowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę, czy też musi zostać przekazana do wykonania podmiotowi zewnętrznemu.

Trzeci etap procesu. Po zaakceptowaniu planu modyfikacji Dział Produkcji lub podmiot zewnętrzny wprowadzają modyfikację produktu, a następnie Dział Produkcji wraz z Działem Planistycznym oraz Działem Jakości przeprowadzają próby technologiczne. Na etapie prób mogą wystąpić dodatkowe zmiany produktu czy narzędzia, aż do ostatecznego zaakceptowania produktu przez Dział Jakości, Dział Rozwoju Produktu, Category Managera oraz Art Directora.

W tym procesie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów lub surowców wykorzystywanych na etapie prób technologicznych. Ponadto, w przypadku wprowadzania modyfikacji przez podmiot zewnętrzny, Wnioskodawca ponosi koszty usługi wykonania modyfikacji produktu przez ten podmiot.

IV.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wprowadza także ulepszenia i modyfikacje procesu produkcji w celu usunięcia istniejących usterek oraz jego optymalizacji.

Problemy w obrębie procesu produkcji mogą zostać zgłoszone do Działu Jakości przez Managera Działu Wtryskarek, Managera Druku czy Pakowania. Po potwierdzeniu istnienia konieczności wprowadzenia modyfikacji przez Dział Jakości, informacja o problemie zostaje przekazana Managerowi Utrzymania Ruchu. Manager Utrzymania Ruchu, po analizie problemu, przedstawia rozwiązanie obejmujące modyfikację maszyn lub narzędzi tworząc w tym celu odpowiednie projekty, rysunki, opisy oraz dokonuje wyceny planowanej modyfikacji.

W zakresie modyfikacji maszyn ostateczną decyzję o wprowadzeniu modyfikacji podejmuje Manager Utrzymania Ruchu, zaś w odniesieniu do modyfikacji narzędzi decyzję podejmuje Kierownik Działu Rozwoju Produktu. Po zaakceptowaniu modyfikacja może zostać wykonana przez pracowników Wnioskodawcy lub też przez podmiot zewnętrzny, jeśli wykonanie modyfikacji przez Wnioskodawcę we własnym zakresie nie jest możliwe.

W związku z procesem modyfikacji procesu produkcji Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w dany projekt oraz koszty materiałów lub surowców zużytych w procesie wprowadzania modyfikacji. Wnioskodawca może także ponieść koszt usługi wykonania modyfikacji przez podmiot zewnętrzny.

Wnioskodawca prowadzi wewnętrzne procesy kontrolno pomiarowe produkowanych przez siebie wyrobów, których pomiary odbywają się na oprzyrządowaniu wykonanym na specjalne zlecenie Wnioskodawcy. Z potrzebą prowadzenia badań kontrolno pomiarowych występuje Dział Zapewnienia Jakości. Manager Utrzymania Ruchu analizuje obszar który ma zostać poddany badaniu i na tej podstawie opracowuje oprzyrządowanie pomiarowe, bądź zleca jego wykonanie podmiotowi zewnętrznemu.

Oprzyrządowanie takie przechodzi testy Jakościowe, oraz zostaje poddane regularnym sprawdzeniom.

Na tym etapie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, koszty użytych materiałów, projektowania i prototypowania. Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym.

Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy wskazani w opisie zdarzenia przyszłego uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia, czego dowodem jest fakt, iż ich zakresy obowiązków pracowniczych obejmują min. czynności i zadania bezpośrednio związane z rozwojem nowych produktów (przykładowo - opracowywanie nowych rozwiązań implementowanych w nowych lub dotychczasowych produktach, projektowanie produktów, tworzenie modeli, współpraca z działem Rozwoju Produktu przy rozwiązywaniu problemów jakościowych i technicznych). Wnioskodawca zaznacza, że wskazani pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca dla potrzeb prowadzonych procesów rozwojowych zamierza nabyć specjalistyczne oprogramowanie (na własność bądź w formie w formie licencji), które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach projektów badawczo - rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. W zależności od charakteru nabytych praw przedmiotowe oprogramowanie jako autorskie prawa majątkowe lub licencje zostanie zaliczone przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki wskazanemu oprogramowaniu prace rozwojowe, które prowadzone są przez pracowników różnych działów przy użyciu różnych narzędzi, również informatycznych, będą wykonywane w jedynym środowisku informatycznym. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości rozwinięcia aktualnie stosowanego przez niego oprogramowania, tak aby spełniało wyżej wskazaną funkcję.

Wnioskodawca może w przyszłości ponosić inne koszty związane z prowadzonymi pracami badawczo - rozwojowymi, jak na przykład koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, koszty odpłatnego korzystania z maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prac badawczo-rozwojowych, a także koszty nabycia innych niż wymienione we wniosku ekspertyz, opinii i usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo - rozwojowych.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym w punktach I, II, III i IV działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako CIT)?
2.  Czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych?
3.  W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?
4.  Czy koszty materiałów i surowców wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, ykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia i modyfikacji produktów oraz modyfikacji procesu produkcji będą stanowiły koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT?
5.  Czy koszty opisanych w zdarzeniu przyszłym usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT?
6.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych numerem 2, 5 i 6. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki, Zdaniem Wnioskodawcy na wszystkie powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownicy Wnioskodawcy wskazani w opisie zdarzenia przyszłego zostali zatrudnieni w celu prowadzenia prac rozwojowych, co potwierdzają ich zakresy obowiązków i faktycznie uczestniczą w prowadzeniu tych prac. Pracownicy ci w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność powyższa nie wyklucza możliwości zaliczenia wynagrodzeń tych pracowników w całości do kosztów kwalifikowanych. W opinii Wnioskodawcy, do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d CIT, należy wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres w którym nie wykonywali prac w ramach projektów badawczo-rozwojowych w tym za okresy choroby i urlopu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wykładnia językowa definicji z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT wyraźnie wskazuje, że wynagrodzenia i składki dotyczyć mają pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W odróżnieniu od definicji z art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT, który stanowi, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, definicja z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT nie zawiera określenia „wyłącznie” w odniesieniu do celu zatrudnienia pracowników.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzeń i składek dotyczące pracowników, których Wnioskodawca zatrudnił przede wszystkim w celu prowadzenia działań badawczo rozwojowych. Bez znaczenia będzie w tym przypadku fakt, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł kwalifikować całą należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-633/16/KP.

Ad. 5

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy redakcja przytoczonego przepisu sugeruje, że wyłącznie nabycie wyników badań naukowych powinno nastąpić na podstawie umowy z jednostką naukową, podczas gdy ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne mogą być nabywane również od innych podmiotów. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że sformułowanie „świadczonych lub wykonywanych” literalnie odnosi się wyłącznie do wyników badań naukowych odmienionych w tym samym przypadku deklinacji (dopełniaczu), podczas gdy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze są odmienione w mianowniku.

Na prawidłowość tej konkluzji wskazuje również użycie w przepisie sformułowania „a także” przed fragmentem dotyczącym nabycia wyników badań naukowych na podstawie umowy z jednostką naukową, które oddziela tę część przepisu od części dotyczącej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie CIT pojęcia usług doradczych i usług równorzędnych.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi równorzędne, będą to wszelkie usługi świadczone przez podmioty trzecie, w tym usługi i opinie, które Wnioskodawca zleca w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez siebie pracami rozwojowymi. Użycie niedookreślone pojęcia usług równorzędnych w ustawie oznacza, że ustawodawca dążył do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych szerokiego katalogu usług niezbędnych przedsiębiorcom do prowadzenia działań badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której niejednokrotnie niezbędne okazuje się nabycie usług podmiotów wyspecjalizowanych i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać wyłącznie ze strony jednostek naukowych.

Powyższe oznacza, że koszty określonych w opisie zdarzenia przyszłego usług doradczych inżynierów i inżynierów kreślarzy, a także koszty badań produktów wykonywanych przez podmioty zewnętrzne powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Ad. 6

Autorskie prawa majątkowe lub licencja na oprogramowanie, które będzie wykorzystywane przez pracowników Spółki w prowadzonych pracach rozwojowych będzie stanowić wartość niematerialną i prawną, która pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 16b ust. 1 CIT będzie podlegać amortyzacji dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 18d ust. 3 CIT Wnioskodawca będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wskazanych wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności badawczo rozwojowej.

W odróżnieniu od definicji z art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT, która stanowi, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, definicja z art. 18d ust. 3 CIT nie zawiera określenia „wyłącznie” w odniesieniu do celu wykorzystywania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przypadku gdy oprogramowanie, które będzie wykorzystywane przez pracowników Spółki w prowadzonych pracach rozwojowych będzie posiadało funkcje pozwalające na wykorzystywanie w innych celach niż działalność badawczo - rozwojowa (w innych rodzajach działalności Wnioskodawcy), to niezależnie od tej okoliczności Wnioskodawca będzie mógł rozpoznawać jako koszty kwalifikowane odpisy amortyzacyjne od tych wartości niematerialnych, przy czym odpisy te będą kosztem kwalifikowanym w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 2) -**jest nieprawidłowe;**
*   uznania kosztów usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w związku z zakupem oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 6) –**jest nieprawidłowe.**

Ad. 2)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wszyscy pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia, czego dowodem jest fakt, iż ich zakresy obowiązków pracowniczych obejmują min. czynności i zadania bezpośrednio związane z rozwojem nowych produktów (przykładowo - opracowywanie nowych rozwiązań implementowanych w nowych lub dotychczasowych produktach, projektowanie produktów, tworzenie modeli, współpraca z działem Rozwoju Produktu przy rozwiązywaniu problemów jakościowych i technicznych). Wnioskodawca zaznacza, że wskazani pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić zatem należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że „(…) Bez znaczenia będzie w tym przypadku fakt, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi (…)”. Tym samym wskazać należy, że koszty zatrudnienia ww. pracowników, których Wnioskodawca zatrudnił przede wszystkim w celu prowadzenia działań badawczo rozwojowych nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą w całości kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem w myśl powyższego, nie będą to koszty kwalifikowane w całości podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowych, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność mogą badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Podnieść należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (czy to w części, czy to w całości czasu pracy). Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do innych czynności, które ten pracownik wykonuje, tj. do czynności niezwiązanych bezpośrednio z pracami rozwojowymi.

Tym samym wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem choć wskazane wyżej wydatki, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą w całości kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, wskazać należy, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 2016 poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Podnieść zatem należy, że tut. Organ zgadza się ze zdaniem Wnioskodawcy, że koszt zatrudnienia pracownika realizującego zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, Wnioskodawca w ramach ulgi badawczo-rozwojowej może odliczyć koszty zatrudnienia tych pracowników tylko w części przypadającej na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową. Jednocześnie wskazać należy, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są zobowiązani na podstawie ewidencji czasu pracy udokumentować ile czasu poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 2) -jest nieprawidłowe.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D). Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311).

Zatem Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za koszty kwalifikowane należy uznać usługi równorzędne, tj. wszelkie usługi świadczone przez podmioty trzecie, usługi zlecane podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D), a także usługi doradcze inżynierów i kreślarzy, opinie, które zleca Wnioskodawca wyspecjalizowanym podmiotom oraz koszty badań produktów wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, które to podmioty nie posiadają statusu jednostki naukowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, które to podmioty nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – jest nieprawidłowe.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zatem w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że dla potrzeb prowadzonych procesów rozwojowych zamierza nabyć specjalistyczne oprogramowanie (na własność bądź w formie licencji), które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach projektów badawczo - rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. W zależności od charakteru nabytych praw przedmiotowe oprogramowanie jako autorskie prawa majątkowe lub licencje zostanie zaliczone przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki wskazanemu oprogramowaniu prace rozwojowe, które prowadzone są przez pracowników różnych działów przy użyciu różnych narzędzi, również informatycznych, będą wykonywane w jedynym środowisku informatycznym. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości rozwinięcia aktualnie stosowanego przez niego oprogramowania, tak aby spełniało wyżej wskazaną funkcję.

Wnioskodawca może w przyszłości ponosić inne koszty związane z prowadzonymi pracami badawczo - rozwojowymi, jak na przykład koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej.

W odniesieniu do powyższego Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wskazanych wartości niematerialnych i prawnych w postaci oprogramowania, które to oprogramowanie będzie wykorzystywane w celu prowadzenia działalności badawczo rozwojowej.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka wskazuje, że kosztem kwalifikowanym będą wszystkie dokonywane odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego czy przedmiotowe oprogramowanie będzie wykorzystywane w prowadzonych pracach rozwojowych, czy też będzie wykorzystywane w innych celach niż działalność badawczo-rozwojowa.

Tym samym podnieść przy tym należy, że zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Zatem w przypadku, gdy przedmiotowe oprogramowanie będzie wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy w innych celach niż działalność badawczo-rozwojowa, tj. w innych rodzajach działalności Spółki, wskazać należy, że wówczas w tej części odpisy amortyzacyjne nie będą kosztem kwalifikowanym.

Ponadto, Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Należy zatem podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz fakt, że przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle należy stwierdzić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, specjalistyczne oprogramowanie stanowiące wartość niematerialną i prawną, które zamierza nabyć Wnioskodawca na własność bądź w formie licencji, które następnie będzie wykorzystywane wyłącznie przez pracowników Spółki w ramach projektów badawczo – rozwojowych podlegać będzie amortyzacji dla celów podatkowych i jednocześnie będzie stanowiło koszt kwalifikowany poniesiony przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast w sytuacji gdy przedmiotowe oprogramowanie będzie wykorzystywane w innych celach niż działalność badawczo-rozwojowa, tj. w innych rodzajach działalności Wnioskodawcy, to wówczas w tej części odpisy amortyzacyjne nie będą kosztem kwalifikowanym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie którego wskazuje, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w związku z zakupem oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 6) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.