Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-581/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Możliwości rozliczenia w deklaracji faktur imiennych wystawionych na wspólników spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; spółki-spółka cywilna; towar-zakup towarów-zakup towarów i usług pozostałych; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu 30 września 2013 r., (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 30 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 4 lipca 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP do tut. organu 5 lipca 2013r.) oraz pismem z 29 września 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 29 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia w deklaracji faktur imiennych wystawionych na wspólników spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął do tut. organu drogą elektroniczną ww. wniosek, uzupełniony pismem z 4 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia w deklaracji faktur imiennych wystawionych na wspólników spółki cywilnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 września 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 29 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 września 2013 r. znak: IBPP1/443-581/13/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma N. s.c., od sierpnia 2012 roku rozpoczęła działalność. Firma była zarejestrowana w lipcu (ale nie rozpoczęta została jeszcze działalność - tylko rejestracja) a jako vatowiec 2 sierpnia 2012 r., przy czym nie rozpoczęła jeszcze działalności, więc jako vatowiec jest od samego początku istnienia - rozlicza się miesięcznie, a pierwsze rozliczenie nastąpiło we wrześniu za miesiąc sierpień. Z racji późniejszego terminu rejestracji firma nie była w stanie ewidencjonować zakupów fakturami VAT a jedynie fakturami imiennymi (głównie zakup materiałów budowlanych, opłaty za media, czynsz). Poprzez faktury imienne Wnioskodawca rozumie - faktury za media, na których widnieją dane jednego bądź drugiego wspólnika.

We wrześniu złożona została pierwsza deklaracja, w której został odliczony podatek VAT z faktur imiennych z okresu od 1 stycznia 2012 r. – 30 sierpnia 2012 r., oraz w następnych deklaracjach do końca 2012 roku (do czasu podpisania nowych umów). Wydatki dotyczą tylko remontowanego lokalu i dostosowanie go na potrzeby obecnej działalności gospodarczej, wszystkie zakupy są udokumentowane, ale bez pełnych danych gdyż wtedy spółka nie posiadała NIPu itd. W deklaracji uwzględniła faktury VAT oraz faktury imienne (na wspólników) związane z opłatami za wynajem, media, remont i dostosowanie lokalu (faktury imienne były rozliczane w takiej formie do końca 2012 roku z racji podpisanych umów, od początku 2013 roku, faktury za media są już z pełnymi danymi firmy), faktury imienne za media były wystawiane do końca tego roku i Wnioskodawca uwzględniał je w kolejnych rozliczeniach. Zmiana na dane firmowe nastąpiła od nowego roku podczas podpisywania nowych umów. Faktury za remont i dostosowanie lokalu są z datą wcześniejszą niż rejestracja firmy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Firma została założona w lipcu przy czym z powodu przedłużającego się remontu faktyczną działalność Wnioskodawca rozpoczął w listopadzie, dokładnie 19 listopada 2012 r. (zgodnie z zapisem w CEIDG), zgłoszenie rejestracyjne VAT nastąpiło 2 sierpnia 2013 r. czyli od początku Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT. Od samego początku zgłoszenia VAT-R, już w początkowym zgłoszeniu w CEIDG Wnioskodawca zaznaczył, że chce być czynnym podatnikiem VAT, więc nigdy nie było jego intencją bycie zwolnionym z podatku VAT. Zgłoszenie do VAT-R nastąpiło 2 sierpnia 2013 r. i od tego momentu składane były przez Wnioskodawcę deklaracje czyli miesiąc wrzesień 2012 r. Umowa Spółki została zawarta dnia 3 lipca 2012r.

Jeśli chodzi elementy wyposażenia i remontu lokalu to był to wkład wniesiony do spółki a jeśli chodzi o faktury za media (prąd, czynsz, woda, ogrzewanie itd.) nie były one związane z wkładem wspólników.

Żaden ze wspólników nie prowadzi i nigdy nie prowadził osobno działalności. Działalność od razu była zarejestrowana jako spółka.

Lokal był wynajmowany od listopada 2011 r., i wtedy zaczęły się koszty związane z przyszłą działalnością (opłaty za media, wynajem, remont itd.), umowa najmu lokalu i opłaty za media były podpisane z właścicielami spółki na nich osobiście (imiennie). Wszystkie paragony, faktury itd. były zbierane przez wspólników. Po rejestracji firmy w lipcu został Wnioskodawcy nadany NIP i pełne dane firmy, od tego czasu zbierane już były faktury z pełnymi danymi. Do paragonów sprzed rejestracji, które Wnioskodawca zachował udało się wystawić faktury z danymi firmy. Faktury imienne za media i najem lokalu były wystawiane w tej formie do końca 2012 roku z racji podpisanych umów, które kończyły się końcem 2012 roku. Początkiem roku 2013 zostały podpisane umowy z pełnymi danymi firmy. Faktury za media, czynsz są od listopada 2011r. - grudnia 2012 r., faktury z paragonów są od listopada 2011 r. - sierpnia 2012 r. (od tego czasu nadany został Wnioskodawcy nr NIP i pełne dane spółki więc następne faktury były już na firmę).

Na pytanie tut. organu „Czy używając w pytaniu sformułowania „do wrześniowego rozliczenia” Wnioskodawca ma na myśli deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2012r. złożoną we wrześniu 2012r.? Wnioskodawca odpowiedział, że tak, faktury sprzed rejestracji zostały uwzględnione w pierwszej deklaracji złożonej przez spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktury imienne i faktury sprzed rejestracji działalności prawidłowo został zaliczone do wrześniowego rozliczenia, oraz czy faktury imienne za media, które spółka otrzymywała już po rozpoczęciu działalności do końca tego roku prawidłowo uwzględniała w kolejnych deklaracjach?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki które poniosła spółka mogła zaliczyć do rozliczenia, gdyż były one poniesienie w celu otwarcia firmy i prowadzenia przyszłej działalności zarobkowej. Późniejsza rejestracja uniemożliwiły spółce otrzymania faktur z poprawnym numerem NIP, oraz pełnymi danymi firmy. Nie chcąc otwierać firmy od początku i prowadzić działalność tylko na papierze przez te kilka miesięcy została podjęta decyzja o rejestracji firmy po skończonym remoncie.

Wydatki na zakupy, remont, czynsz, media itd. były na rzecz przyszłej działalności. Firma od razu zarejestrowana była jako spółka i żaden ze wspólników nie prowadził działalności osobno, wiec wszystkie wydatki były z myślą o tej konkretnej działalność i (umowa wynajmu była od razu podpisana na obu wspólników co świadczy o zamiarze prowadzenia działalności w takiej formie).

Stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w podobnej sprawie: Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 1 marca 2012r. (C-280/10) orzekł, że prawo do odliczenia w tym przypadku istnieje. Jak wskazał, na działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (jest on identyczny z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112), może składać się wiele następujących po sobie czynności. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, a zatem także nabycie nieruchomości, powinny być już zaliczane do tej działalności. Ponadto Trybunał orzekł, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Sprzeczne z tą zasadą byłoby, gdyby działalność ta rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana. Inna interpretacja, zdaniem Trybunału, prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku. „Ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika”.

Zatem w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, wspólników tych można uważać za podatników dla potrzeb VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Trybunał podkreślił, że nie można pozbawić podatnika (spółki) prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura wystawiona przed rejestracją i identyfikacją podatnika (spółki) do celów VAT została wydana na przyszłych jej wspólników.

W związku tą sytuacją Wnioskodawca prosi o interpretacje zaistniałego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Tut. organ oparł niniejszą interpretację na przepisach obowiązujących w okresie zaistnienia zdarzenia, tj. od listopada 2011 r. - grudnia 2012 r., bowiem z wniosku wynika, że otrzymane przez wspólników faktury dotyczące ww. okresu zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przed dniem złożenia przez Wnioskodawcę (spółkę cywilną) zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, tj. przed dniem 2 sierpnia 2012r., jak również przed datą utworzenia spółki, osoby fizyczne będące wspólnikami spółki dokonywały zakupów związanych z remontem i przystosowaniem lokalu na potrzeby planowanej działalności gospodarczej także w związku z zawarciem umowy najmu lokalu wspólnicy ponosili opłaty za media i czynsz. Wydatki te były udokumentowane paragonami lub fakturami VAT imiennymi wystawionymi na rzecz wspólników spółki (imienne). Faktury za media, czynsz dotyczą okresu od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r., faktury z paragonów od listopada 2011 r. do sierpnia 2012 r. (od tego czasu nadany został Wnioskodawcy nr NIP i pełne dane spółki więc następne faktury były już na firmę). Do paragonów sprzed rejestracji, które Wnioskodawca zachował udało się wystawić faktury z danymi firmy. Elementy wyposażenia i remontu lokalu wspólnicy Spółki wnieśli jako wkład do spółki, natomiast faktury za media (prąd, czynsz, woda, ogrzewanie itd.) nie były związane z wkładem wspólników. Początkiem 2013 r. zostały podpisane umowy z pełnymi danymi firmy. Po rejestracji firmy w lipcu został Wnioskodawcy nadany NIP i pełne dane firmy, od tego czasu zbierane już były faktury z pełnymi danymi.

Wnioskodawca w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R od początku zaznaczył, że zamierza być czynnym podatnikiem VAT. Pierwsza deklaracja została złożona przez Wnioskodawcę za sierpień 2012 r. we wrześniu 2012 r., w której został odliczony podatek VAT z faktur imiennych z okresu od 1 stycznia 2012 r. – 30 sierpnia 2012 r., oraz w następnych deklaracjach do końca 2012 roku (do czasu podpisania nowych umów). W deklaracji Wnioskodawca uwzględnił faktury VAT oraz faktury imienne (na wspólników) związane z opłatami za wynajem, media, remont i dostosowanie lokalu (faktury imienne były rozliczane w takiej formie do końca 2012 roku z racji podpisanych umów, od początku 2013 roku faktury za media są już z pełnymi danymi firmy). Faktury imienne za media były wystawiane do końca tego roku i Wnioskodawca uwzględniał je w kolejnych rozliczeniach. Zmiana na dane firmowe nastąpiła od nowego roku podczas podpisywania nowych umów. Faktury za remont i dostosowanie lokalu są z datą wcześniejszą niż rejestracja firmy. Wydatki dotyczą tylko remontowanego lokalu i dostosowanie go na potrzeby obecnej działalności gospodarczej, wszystkie zakupy są udokumentowane, ale bez pełnych danych gdyż wtedy spółka nie posiadała NIPu itd.

Do czasu rejestracji do podatku VAT żaden ze wspólników nigdy nie prowadził i nie prowadzi osobno działalności. Działalność od razu była zarejestrowana jako spółka. Umowa Spółki została zawarta dnia 3 lipca 2012r.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie rzeczywistym nabywcą towarów i usług przed rejestracją nie jest Spółka, lecz osoby fizyczne - wspólnicy Spółki.

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na zasadach ściśle określonych przez ustawodawcę, a kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT na rzecz konkretnego podmiotu – nabywcy.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

*   imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
*   numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Zatem, w myśl powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Spółka Cywilna) nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z najmem lokalu oraz mediów w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., gdyż faktury imienne wystawione na wspólników dokumentują nabycie towarów i usług przez osoby fizyczne, a nie przez Spółkę. Nabywcą nie może być nieistniejący podmiot.

Także wystawienie faktur do posiadanych paragonów nie zmieni sytuacji jeżeli nabycia towarów i usług dokonywały osoby fizyczne (przyszli wspólnicy), a nie Spółka.

Jeśli stroną wszystkich umów (zatem również w okresie po rejestracji Spółki) byli wspólnicy a nie Spółka to należy uznać, że nabycia dokonali wspólnicy a nie Spółka.

Jednocześnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, , wynika, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której powinien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy dana deklaracja.

Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nałożył na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Ewidencja jest bowiem odzwierciedleniem stanu rzeczywistego a zatem powinna obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią zatem odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W przedmiotowej sprawie Spółka w złożonej we wrześniu deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. powinna tym samym uwzględnić jedynie dane wynikające z prowadzonej przez nią za sierpień 2012 r. ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT, tj. uwzględnić wszystkie dokonane przez podatnika (Spółkę) czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z zakupami dokonanymi przez Spółkę.

Spółka cywilna, nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przez wspólnika Spółki przed jej zawiązaniem (czy też po utworzeniu Spółki jeśli w umowie nabywcą jest wspólnik), wynikającego z paragonów i faktur imiennych posiadanych przez tegoż wspólnika.

Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie zarówno w powołanych już przepisach prawa krajowego dotyczących definicji podatnika i działalności gospodarczej jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-280/10 jak również w sprawie C-400/98) należy uznać, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W wyroku w sprawie C-280/10 Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

W ocenie tut. organu wyrok w sprawie C-280/10 nie przesądza jednoznacznie, że zawsze i każdym przypadku to spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed powstaniem tej spółki przez jej przyszłych wspólników.

Z wyroku tego wnika wyłącznie to, że art. 9, 168 i 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że odnosząc się do stanu faktycznego badanej sprawy w sytuacji gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu.

Trzeba mieć na uwadze stan faktyczny i prawny, na tle którego zapadło to orzeczenie. Mianowicie, w okresie kiedy przyszli wspólnicy dokonywali zakupów i kiedy powstała spółka, polskie przepisy ustawy o VAT przewidywały zwolnienie od podatku czynności aportu rzeczowego do spółki. Tak więc wyrok zapadł na tle polskiego stanu prawnego, który uniemożliwiał wspólnikom jako podatnikom odliczenie podatku od zakupów wniesionych następnie do spółki.

Dlatego też w orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez skarżącą spółkę w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego.

W obecnym polskim stanie prawnym, tj. od 1 kwietnia 2009 r. wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tak więc przyszły wspólnik spółki jako osoba fizyczna dokonując zakupów celem wykorzystania ich do działalności gospodarczej, w tym wniesienia ich w formie wkładu do spółki, jest uznawany za podatnika podatku VAT, a zatem za podmiot uprawniony do realizacji praw związanych z odliczeniem podatku naliczonego mającego służyć przyszłym czynnościom opodatkowanym.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że obecne przepisy prawa krajowego nie stoją na przeszkodzie zachowaniu zasady neutralności opodatkowania, gdyż co do zasady możliwe jest dochodzenie prawa do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług przez wspólników jako osoby fizyczne.

Przenosząc więc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że jeżeli nabycie przez wspólników określonych towarów czy usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania w celach działalności gospodarczej, to wspólnicy, wnosząc do spółki wkład powstały w wyniku dokonanych nabyć, działają jako podatnicy VAT. Wniesienie aportu niepieniężnego stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. wniesienie towarów czy usług aportem do spółki będzie opodatkowane) wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług (w tym z faktur wystawionych na wspólnika przed rejestracją spółki na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej), o ile nie będą zachodzić przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w ustawie, w tym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W sytuacji gdy podmiot dokona rejestracji, co do zasady nabywa uprawnienie do zrealizowania przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonanych zakupów (również tych sprzed rejestracji).

W przypadku zatem, gdy wniesienie aportu do Spółki będzie opodatkowane VAT, wspólnik będzie miał prawo do odliczenia VAT od poczynionych zakupów, a Spółka, w przypadku gdy wniesione towary czy usługi będą wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy wniesieniu aportu. A zatem zostanie zrealizowana zasada neutralności podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia w deklaracji za sierpień 2012 r. podatku naliczonego z faktur imiennych wystawionych na wspólników, gdyż faktycznym nabywcą towarów i usług (tj. stroną umów) byli wspólnicy, a nie Spółka. Jednocześnie obowiązujące w przedstawionym stanie faktycznym polskie przepisy podatkowe co do zasady umożliwiają odliczenie podatku naliczonego przez wspólnika uznanego za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Także w sytuacji gdy mimo istnienia Spółki wspólnicy nadal byli stroną umów o dostawę usług uznać trzeba, że byli tym samym nabywcą tych usług a nie Spółka. Zatem również i w tym przypadku brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych Spółki składanych do końca 2012 r. faktur dokumentujących nabycie usług przez wspólników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Tym samym dołączona do wniosku umowa była analizowana wyłącznie pod kątem upoważnienia do reprezentacji Spółki.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.