Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-317/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Opcji dopiero w momencie realizacji Opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik („Podatnik”, „Wnioskodawca”) pełni funkcję Członka Zarządu R. Sp. z o. o. („Spółka polska”), która jest spółką zależną kapitałowo od spółki O.. („Spółka”, „Spółka holenderska”). Ponadto Podatnik pełni funkcję Członka Zarządu Spółki holenderskiej.

W celu zwiększenia motywacji pracowników spółek z Grupy R. do osiągnięcia coraz lepszych wyników finansowych, Spółka holenderska wprowadziła plan motywacyjny oparty na wartości akcji Spółki - „Phantom Stock Plan” („Plan”). Plan ten został zatwierdzony uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Uczestnictwo w Planie jest dobrowolne.

Zgodnie z założeniami Planu, obejmującego okres od stycznia 2014 r. wybrani pracownicy spółek z Grupy R. są uprawnieni do otrzymywania wypłat gotówkowych w wysokości uzależnionej od wartości akcji Spółki. W tym celu Spółka umożliwia uczestnikom Planu nabycie opcji („Opcje”), które będą rozliczane w oparciu o wartość akcji Spółki.

Rekomendacji poszczególnych osób do udziału w Planie, a także ustalenie indywidualnych warunków uczestnictwa dla każdej z tych osób dokonuje Komitet ds. Wynagrodzeń działający przy Radzie Nadzorczej Spółki.

Wnioskodawca przystąpił do ww. Planu zawierając ze Spółką holenderską umową pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”), na podstawie której Spółka holenderska przyznała Podatnikowi określoną liczbę Opcji, które mogą być przez niego zrealizowane na zasadach przewidzianych w Planie. Urnowa ta została zawarta odrębnie od umowy o pracę Wnioskodawcy ze Spółką polską, Umowa została poddana prawu polskiemu.

Podatnik uiścił cenę za nabyte Opcje wynoszącą 0,00001 zł za jedną Opcję.

Przyznane Podatnikowi Opcje są, co do zasady, niezbywalne aż do momentu ich realizacji (jedynie w przypadku śmierci Podatnika, prawo do realizacji opcji może być przedmiotem dziedziczenia). Opcje te nie mogą być również przedmiotem obrotu.

Podatnik może zrealizować przyznane mu Opcje do końca 2017 r. lub maksymalnie w ciągu 2 lat licząc od dnia, w którym przestał on być zatrudnionym w Grupie R. („Okres Realizacji Opcji”).

Podatnik zawierając ze Spółką Umowę otrzymał warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej („Wypłata Pieniężna”), której wysokość będzie zależała od wartości akcji Spółki holenderskiej. Wartość Wypłaty Pieniężnej będzie ustalona w oparciu o różnicę pomiędzy rynkową ceną akcji Spółki holenderskiej obowiązującą w dniu realizacji Opcji („Aktualna Cena Rynkowa Akcji”) a ceną realizacji Opcji (ustaloną wartość początkową) wynoszącą 1,60 zł za jedną Opcję.

Aktualna Cena Rynkowa Akcji będzie ustalana poprzez:

*   Wyliczenie średniej ceny rynkowej akcji Spółki holenderskiej w miesiącu kalendarzowym poprzedzającym moment realizacji Opcji (średnia cena rynkowa będzie ustalana poprzez podzielenie całkowitej wartości obrotu akcjami Spółki holenderskiej (w zł) w danym miesiącu przez łączną ilość akcji sprzedanych/ kupionych w danym miesiącu);
*   W przypadku, gdy całkowita wartość obrotu akcjami Spółki holenderskiej w danym miesiącu (w zł) będzie niższa niż 100 tysięcy zł, Aktualna Cena Rynkowa Akcji będzie wyliczona na podstawie całkowitej wartości obrotu akcjami Spółki holenderskiej na przestrzeni 2 ostatnich miesięcy kalendarzowych poprzedzających moment realizacji Opcji;
*   w przypadku, gdy którakolwiek z grup akcjonariuszy będzie w posiadaniu co najmniej 90% akcji Spółki holenderskiej oraz będzie kontrolować działania Spółki holenderskiej poprzez zasiadanie w jej Zarządzie lub Radzie Nadzorczej, Aktualna Cena Rynkowa Akcji będzie ustalana poprzez wycenę akcji Spółki holenderskiej, wykonaną przez wiarygodną firmę zewnętrzną. Koszty wyceny zostaną opłacone przez Spółkę Holenderską, a wycena nie będzie mogła być przeprowadzana częściej niż raz na kwartał.

W celu realizacji Opcji i otrzymania Wypłaty Pieniężnej Podatnik jest zobowiązany złożyć stosowne oświadczenie Spółce w ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca, w którym chce dokonać realizacji Opcji, z zastrzeżeniem, że zgodnie z ustaleniami Planu Opcje nie mogą być realizowane w okresach ograniczenia rozporządzania akcjami Spółki holenderskiej, wprowadzonych przez Zarząd lub Radę Nadzorczą Spółki holenderskiej lub wynikających z regulacji Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych lub Holenderskiej Komisji Nadzoru Finansowego.

W związku z tym, że prawo do Wypłaty Pieniężnej jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Wypłaty Pieniężnej (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone w Planie nie zostaną spełnione, np. gdy Aktualna Cena Rynkowa Akcji będzie niższa, niż 1,60 zl lub upłynie Okres Realizacji Opcji).

Zgodnie z postanowieniami Planu, w przypadku, gdy Podatnik był zatrudniony w spółce należącej do Grupy R. przez część danego roku, wartość Wypłaty Pieniężnej będzie obliczana proporcjonalnie do okresu jego zatrudnienia w tej spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Opcji dopiero w momencie realizacji Opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód związany z uczestnictwem w Planie, podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Opcji, powstanie dopiero w momencie realizacji Opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Opcji, gdyż na tym etapie nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po jego stronie, a jedynie warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Opcji w wysokości 0,00001 PLN za jedną Opcję, a nabytymi Opcjami nie może dysponować, tj, nie może ich zbyć czy zastawić. Nabycie Opcji przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do realizacji Opcji w przyszłości oraz otrzymania wynikającej z tego Wypłaty Pieniężnej. Przysporzenie, otrzymane przez Podatnika w chwili nabycia Opcji, jest więc potencjalne i brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Wypłaty Pieniężnej (dotyczy to przypadku, gdy np. Podatnik nie zrealizuje Opcji w Okresie Realizacji Opcji).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podanych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-768/13/HS) wskazał, że do powstania przychodu dochodzi dopiero w momencie dokonania rozliczenia gotówkowego, nie zaś na żadnym z wcześniejszych etapów:

„Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. W niniejszej sprawie w momencie dokonania rozliczenia gotówkowego.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 17.04.2013 r., IPPB2/415-77/13-2/MK stwierdzono, że:

„Przyznanie pracownikom w ramach programu motywacyjnego odroczonych pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek instrumentów finansowych powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).”

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Podatnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Opcji, dopiero w momencie realizacji Opcji możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z, tytułu realizacji Opcji powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”,

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi” (Dz.U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako „Ustawy o OIF”.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 c powołanej ustawy - „instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.”

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o OIF papierami wartościowymi są także zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Nie ulega zatem wątpliwości, że akcje Spółki holenderskiej są także papierami wartościowymi w myśl Ustawy o OIF.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Opcje uprawiające Podatnika do otrzymania Wypłaty Pieniężnej, są opcjami, dla których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcje Spółki holenderskiej) i które wykonywane są przez rozliczenie pieniężne. Kwalifikują się zatem jako instrument finansowy w rozumieniu pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 c Ustawy o OIF.

W związku z powyższym, Opcje należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o OIF. W rezultacie, wypełniają one definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Oznacza to, iż realizacja Opcji przez Podatnika, oznaczająca żądanie Wypłaty Pieniężnej, stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, Podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 03.10.2013 r., IPPBII/2/415-699/13/AK zostało potwierdzone, że:

„(\`(...)\`) jeżeli przyznane pracownikom wnioskodawcy opcje na akcje H. stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane przez pracowników wnioskodawcy z realizacji tych opcji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem zrealizowania przez pracowników wnioskodawcy opcji, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia opcji (tj. zarówno poprzez zakup akcji, jak i poprzez otrzymanie przez pracownika od wystawcy opcji kwoty rozliczenia w gotówce), czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla pracowników wnioskodawcy (uczestników programu opcyjnego prowadzonego przez spółkę H.) przychodu ze stosunku pracy, a na wnioskodawcy (spółce z o.o.) nie będą ciążyły obowiązki obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6.11.2013 r., sygn. IBPBII/2/415-816/13/HS zostało potwierdzone, że:

„W związku z powyższą regulacją prawną wskazać należy, że jeżeli, zgodnie z tym co wskazała Spółka, przyznane wybranym członkom zarządu oraz kluczowym pracownikom Spółki (Uczestnikom Programu) pozostającym w stosunku służbowym ze Spółką (wystawcą Opcji) Opcje Menedżerskie stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane przez Uczestników Programu z realizacji tych Opcji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem zrealizowania przez Uczestników Programu Opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstanie przychód który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla Uczestników Programu przychodu z innych źródeł, z działalności wykonywanej osobiście ani też przychodu ze stosunku pracy, a na wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły obowiązki płatnika.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika powstanie dopiero w momencie realizacji Opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), będzie nim kwota dokonanej przez Spółkę holenderską Wypłaty Pieniężnej (pomniejszona o cenę nabycia Opcji) i w konsekwencji będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Podatnik („Wnioskodawca”) pełni funkcję Członka Zarządu R. Sp. z o. o. („Spółka polska”), która jest spółką zależną kapitałowo od spółki O.. („Spółka”, „Spółka holenderska”). Ponadto Podatnik pełni funkcję Członka Zarządu Spółki holenderskiej. W celu zwiększenia motywacji pracowników spółek z Grupy R. do osiągnięcia coraz lepszych wyników finansowych, Spółka holenderska wprowadziła plan motywacyjny oparty na wartości akcji Spółki - „Phantom Stock Plan” („Plan”). Plan ten został zatwierdzony uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Uczestnictwo w Planie jest dobrowolne. Zgodnie z założeniami Planu, obejmującego okres od stycznia 2014 r. wybrani pracownicy spółek z Grupy R. są uprawnieni do otrzymywania wypłat gotówkowych w wysokości uzależnionej od wartości akcji Spółki. W tym celu Spółka umożliwia uczestnikom Planu nabycie opcji („Opcje”), które będą rozliczane w oparciu o wartość akcji Spółki. Wnioskodawca przystąpił do ww. Planu zawierając ze Spółką holenderską umową pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”), na podstawie której Spółka holenderska przyznała Podatnikowi określoną liczbę Opcji, które mogą być przez niego zrealizowane na zasadach przewidzianych w Planie. Urnowa ta została zawarta odrębnie od umowy o pracę Wnioskodawcy ze Spółką polską, Umowa została poddana prawu polskiemu. Podatnik uiścił cenę za nabyte Opcje wynoszącą 0,00001 zł za jedną Opcję. Przyznane Podatnikowi Opcje są, co do zasady, niezbywalne aż do momentu ich realizacji (jedynie w przypadku śmierci Podatnika, prawo do realizacji opcji może być przedmiotem dziedziczenia). Opcje te nie mogą być również przedmiotem obrotu. Podatnik może zrealizować przyznane mu Opcje do końca 2017 r. lub maksymalnie w ciągu 2 lat licząc od dnia, w którym przestał on być zatrudnionym w Grupie R. („Okres Realizacji Opcji”).

Podatnik zawierając ze Spółką Umowę otrzymał warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej, której wysokość będzie zależała od wartości akcji Spółki holenderskiej. Wartość Wypłaty Pieniężnej będzie ustalona w oparciu o różnicę pomiędzy rynkową ceną akcji Spółki holenderskiej obowiązującą w dniu realizacji Opcji („Aktualna Cena Rynkowa Akcji”) a ceną realizacji Opcji (ustaloną wartość początkową) wynoszącą 1,60 zł za jedną Opcję.

W celu realizacji Opcji i otrzymania Wypłaty Pieniężnej Podatnik jest zobowiązany złożyć stosowne oświadczenie Spółce w ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca, w którym chce dokonać realizacji Opcji, z zastrzeżeniem, że zgodnie z ustaleniami Planu Opcje nie mogą być realizowane w okresach ograniczenia rozporządzania akcjami Spółki holenderskiej, wprowadzonych przez Zarząd lub Radę Nadzorczą Spółki holenderskiej lub wynikających z regulacji Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych lub Holenderskiej Komisji Nadzoru Finansowego. W związku z tym, że prawo do Wypłaty Pieniężnej jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Wypłaty Pieniężnej (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone w Planie nie zostaną spełnione, np. gdy Aktualna Cena Rynkowa Akcji będzie niższa, niż 1,60 zl lub upłynie Okres Realizacji Opcji). Zgodnie z postanowieniami Planu, w przypadku, gdy Podatnik był zatrudniony w spółce należącej do Grupy R. przez część danego roku, wartość Wypłaty Pieniężnej będzie obliczana proporcjonalnie do okresu jego zatrudnienia w tej spółce.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę opcji, które stanowią pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty pieniężnej (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone w Planie nie zostaną spełnione, np. gdy Aktualna Cena Rynkowa Akcji będzie niższa, niż 1,60 zł lub upłynie Okres Realizacji Opcji).

W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej stanowiącego pochodny instrument finansowy po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z nabycia przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania wypłaty pieniężnej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.