Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-80/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży prawa użytkowanie wieczystego gruntu z rozpoczętą budową w sytuacji gdy po sprzedaży małżonkowie rozwiedli się i przyjęły nierówne udziały w majątku wspólnym.
Słowa kluczowe: budowa; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rozwód; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-zbycie praw; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2015 r. (data otrzymania 16 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 20 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodu kwoty przeznaczonej na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej konsekwencji zawarcia umowy o podziale majątku wspólnego z ustanowieniem nierównych udziałów w tym majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 13 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-80/15/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 20 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył we wrześniu 2010 r. w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu udział we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/6 o wartości 100.000,00 zł. Następnie w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od swojej matki kolejny udział we współwłasności tej samej nieruchomości w wysokości 1/6 o wartości 100.000,00 zł. Wskutek obu tych zdarzeń Wnioskodawca nabył udział we współwłasności nieruchomości równy 1/3 (2/6) o łącznej wartości 200.000,00 zł. W obu przypadkach nabycie zgłoszono w stosownych deklaracjach i w ustawowym terminie właściwemu urzędowi skarbowemu, co pozwoliło na skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Następnie w styczniu 2012 r. – a zatem przed upływem 5 lat od nabycia udziałów w nieruchomości – Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. udziałów we współwłasności nieruchomości za cenę 200.000,00 zł.

Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył w całości na zakup innej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, co miało miejsce w styczniu 2013 r., gdy wspólnie z małżonkiem dokonał zakupu domu jednorodzinnego w budowie wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu, za łączną cenę 600.000,00 zł. Dodatkowe koszty nabycia nieruchomości (notarialne i opłaty sądowe) wyniosły 3.104,80 zł. Łącznie na zakup nieruchomości przeznaczono 603.104,80 zł. W 2013 r. Wnioskodawca złożył deklarację PIT-39 za rok podatkowy 2012, ze wskazaniem przeznaczenia całości przychodu (i dochodu) uzyskanego w 2012 r. ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (tj. kwoty 200.000,00 zł) na cele mieszkaniowe przed upływem 2 lat. Wskutek powyższego zdarzenia, przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości (200.000,00 zł) został zwolniony w całości od podatku dochodowego.

Po wspólnym zakupie nieruchomości, Wnioskodawca wraz z małżonkiem przystąpili do jej dalszej budowy i wykończenia, ponosząc na ten cel nakłady w łącznej kwocie 205.647,75 zł, co znajduje odzwierciedlenie w fakturach VAT pochodzących od wykonawców (firm budowlanych i wykończeniowych).

Z początkiem 2014 r. relacje między małżonkami uległy pogorszeniu i podjęli decyzję o rozwodzie. Jeszcze przed rozwodem, w kwietniu 2014 r. – czyli przed upływem 5 lat od nabycia – dokonali sprzedaży nieruchomości wspólnej za cenę 950.000,00 zł.

Wskutek sprzedaży małżonkowie osiągnęli wspólny dochód w kwocie 141.247,45 zł (przed zaokrągleniem do pełnego złotego), stanowiący różnicę między kosztami nabycia i wykończenia zbywanej nieruchomości i nakładami (950.000,00 – 603.104,80 – 200.247,75 = 141.247,45).

W dacie sprzedaży i uzyskania środków pozostawali małżeństwem, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Dochód ze sprzedaży nieruchomości stanowił składnik majątku wspólnego, podlegający podziałowi wskutek ustanowienia rozdzielności majątkowej i rozwodu, do których doszło w kolejnym etapie.

W maju 2014 r. (po sprzedaży nieruchomości) małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową w drodze umowy notarialnej, zaś 10 czerwca 2014 r. ich małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem sądu okręgowego, prawomocnym z 1 lipca 2014 r. Jednocześnie 13 czerwca 2014 r. strony przed notariuszem zawarły umowę o podziale majątku wspólnego, przyjmując, że w jego skład weszły środki pochodzące ze sprzedaży ww. nieruchomości wspólnej w kwocie 950.000,00 zł. Strony przyjęły nierówne udziały w majątku wspólnym, w związku z dysproporcją w wysokości środków wniesionych do małżeństwa przeznaczonych na zakup nieruchomości wspólnej (ze strony Wnioskodawcy było to wskazane powyżej 200.000,00 zł) oraz w wysokości ich zarobków uzyskiwanych w trakcie trwania małżeństwa i przeznaczanych na wykończenie nieruchomości i nakłady (Wnioskodawca osiągał znacznie niższe dochody). Wskutek podziału umownego Wnioskodawca uzyskał kwotę 300.000,00 zł (stanowiącą ok. 32% przychodu), zaś jego małżonek kwotę 650.000,00 zł. Takie też kwoty wpłynęły na konta bankowe małżonków. W umowie o podziale majątku strony nie określiły sposobu rozliczenia podatkowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży. Podział majątku dorobkowego nastąpił bez wyrównania do równych udziałów.

Wnioskodawca zamierza okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości wspólnej, tj. do końca 2016 r., wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dacie sprzedaży domu jednorodzinnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, budowa domu jednorodzinnego nie została zakończona, budynku nie oddano do użytku – sprzedano dom w budowie wraz z jednoczesnym przeniesieniem na nabywcę uprawnień wynikających z decyzji o pozwoleniu na budowę. Nie przekształcono także prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności – w dacie nabycia domu i w dacie jego sprzedaży status prawny gruntu pozostał niezmieniony, nie dokonano jego przekształcenia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.Czy skorzystanie ze zwolnienia od podatku poprzez przeznaczenie kwoty 200.000,00 zł w całości na cele mieszkaniowe spowodowało trwałe i skuteczne „uwolnienie” tej kwoty od podatku bez względu na dalsze losy nieruchomości nabytej przy udziale tych środków (jej późniejszą sprzedaż), czy kwotę tę – poniesioną na zakup tej nieruchomości – można traktować jako jeden z kosztów jej nabycia?

2.Czy Wnioskodawca prawidłowo wyliczył dochód ze sprzedaży nieruchomości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy – w związku z ustawowym domniemaniem równych udziałów małżonków w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) – po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej oraz rozwodzie, małżonkowie będą partycypować w dochodzie i obowiązku podatkowym od dochodu po połowie, czyli każde od połowy dochodu, tj. kwoty 70.623,73 zł? Inaczej mówiąc, czy dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w 2015 r. wynosi 70.624,00 zł?

3.Czy postanowienia umowy o podziale majątku wspólnego i ustalenie nierównych udziałów w majątku wspólnym, czyli w kwocie 950.000,00 zł stanowiącej przychód ze sprzedaży nieruchomości wspólnej, obalają powyższe domniemanie ustawowe wynikające z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o równych udziałach w wysokości dochodu i mają wpływ na wysokość dochodu Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości i w efekcie wysokość jej obowiązku podatkowego? Czy postanowienia umowne są wiążące dla organu podatkowego? Czy przyjęcie nierównych udziałów w wysokości przychodu (32% i 68%) ma analogiczne zastosowanie do wysokości dochodu ze sprzedaży i w konsekwencji obowiązku podatkowego Wnioskodawcy? Inaczej mówiąc, czy faktyczne przyznanie Wnioskodawcy 32% przychodu powoduje obniżenie jego dochodu także do 32% dochodu wspólnego, a zatem do kwoty 45.199,18 zł (przed zaokrągleniem do pełnego złotego)?

4.Jaką kwotę, przy uwzględnieniu wartości pieniężnych opisanych pkt 1-3, Wnioskodawca winien przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie winna być pozytywna. Wnioskodawca wykazał przeznaczenie w całości, w ustawowym terminie, środków pozyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat od jej nabycia, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Kwota 200.000,00 zł winna być traktowana jako jeden z kosztów nabycia nieruchomości – a w efekcie, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości.

Ad 2 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytania wymaga analizy art. 29 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustalenia terminu wymagalności podatku dochodowego od dochodu ze zbycia nieruchomości. O ile bowiem za dzień wymagalności podatku dochodowego od zbycia nieruchomości dokonanego w 2014 r. przyjmie się datę 30 kwietnia 2015 r., to wówczas na to zobowiązanie podatkowe będą miały wpływ skutki prawne ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, a w efekcie każdy z byłych współmałżonków będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe wedle przypadającego mu udziału. Wyjaśnienia przez organ podatkowy wymaga, czy ustalając wartość takiego udziału, bierze pod uwagę przepisy ogólne Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ustanawiające równe udziały, czy też uwzględnia umowne postanowienia o podziale majątku i ustanowienie nierównych udziałów w drodze umowy, nierówny podział przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, brak podstaw do obciążania go konsekwencjami podatkowymi od całości dochodu czy jego połowy, skoro tych środków faktycznie nie pobrał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Ocena stanowiska w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku i darowizny została zawarta w odrębnej interpretacji. Natomiast w zakresie ustalenia jaką kwotę, przy uwzględnieniu wartości pieniężnych opisanych pkt 1-3, Wnioskodawca winien przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Mimo że małżonkowie przystąpili do dalszej budowy i wykończenia budynku mieszkalnego, budowa nie została zakończona. W kwietniu 2014 r. małżonkowie sprzedali prawo użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego – grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego – przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

Zauważyć jednak należy, że Wnioskodawca nie zakończył budowy budynku. W stanie faktycznym wskazano, że przedmiotem sprzedaży był dom w budowie a na nabywcę przeniesiono uprawnienia wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych sprzedaży.

W przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego jak też budynek, którego budowa nie została zakończona nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek, którego budowa nie została zakończona stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną.

Zgodnie z powyższymi przepisami, ponieważ budynku, którego budowa nie została zakończona nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Sprzedaż „niezakończonej budowy” to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Tym samym sprzedaż „niezakończonej budowy” stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że źródłem przychodu dla Wnioskodawcy jest w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, ponieważ nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia oraz stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy – odpłatne zbycie prawa majątkowego (niezakończonej budowy).

W pierwszej kolejności Organ wyjaśni jakie skutki podatkowe wywołało osiągnięcie przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przy czym kosztem nabycia jest co do zasady cena jaką nabywca płaci zbywcy za tytuł własności do nieruchomości lub prawa.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z wniosku wynika, że na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczęta budową małżonkowie ponieśli w sumie 603.104,80 zł. Kwota ta stanowi zatem nie tylko koszt nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, ale również koszt nabycia rozpoczętej budowy. Aby ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu należy kwotę 603.104,80 zł pomniejszyć o kwotę, która stanowiła koszt nabycia rozpoczętej budowy. Zauważyć bowiem należy, że koszt nabycia rozpoczętej budowy, jak i wszelkie wydatki poniesione na dalszą budowę związane są z przychodem z praw majątkowych (zbyciem niedokończonej budowy budynku mieszkalnego) i koszty te nie pozostają w związku z przychodem uzyskanym z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Nie ma przy tym przeszkód aby kwotę 200.000 zł, którą Wnioskodawca uprzednio uzyskał z tytułu sprzedaży udziału 2/6 w nieruchomości i wydatkował na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową traktować jako koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia ww. prawa z rozpoczętą budową. Kwota ta zawiera się w cenie nabycia równej 600.000 zł powiększonej o koszty notarialne i opłaty sądowe jeżeli też dotyczą nabycia. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, że jest to koszt nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Oprócz przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca uzyskał również przychód ze sprzedaży niezakończonej budowy posadowionej na tym gruncie tj. prawa majątkowego. W dalszej części interpretacji należy zatem skupić się na skutkach podatkowych jakie wywołało osiągnięcie przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 ustawy, z odpłatnego zbycia niedokończonej budowy budynku mieszkalnego można zaliczyć koszt nabycia rozpoczętej budowy oraz udokumentowane nakłady poniesione na dalszą budowę domu, bowiem koszty te są związane z przychodem z praw majątkowych. Poniesione wydatki powinny być dla celów podatkowych udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci rachunków, faktur oraz innych dowodów zasługujących na wiarę.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy – w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W przywołanym przepisie mowa jest bowiem o zwolnieniu z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odsyła z kolei do praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niedokończona budowa, która nie stanowi odrębnej nieruchomości, nie jest żadnym z praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem ze sprzedaży roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na budowę domu na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie jest cała kwota za jaką sprzedano dom, będąca roszczeniem o zwrot nakładów na jego budowę, czyli prawem majątkowym.

Podsumowując, Wnioskodawca sprzedający wraz z małżonkiem w kwietniu 2014 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową osiągnął przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu) i ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (sprzedaż prawa majątkowego związanego z niedokończoną budową budynku mieszkalnego).

Istotne z punktu widzenia Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie w jakim procencie Wnioskodawca będzie partycypował w dochodzie i obowiązku podatkowym skoro w maju 2014 r. małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową, 10 czerwca 2014 r. ich małżeństwo zostało rozwiązane a 13 czerwca 2014 r. byli już małżonkowie zawarli umowę o podziale majątku wspólnego, w której przyjęli nierówne udziały w majątku wspólnym i podzielili środki pochodzące ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego zgodnie z przyjętymi udziałami.

Wnioskodawca twierdzi, że uzyskał 32% przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z rozpoczętą budową, gdyż byli małżonkowie ustalili takiej wielkości udział Wnioskodawcy w majątku wspólnym.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa

np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony stan fatyczny należy stwierdzić, że wspólność ustawowa między Wnioskodawcą i jej małżonkiem ustała w maju 2014 r., gdy małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Jednakże w momencie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową tj. w kwietniu 2014 r. między małżonkami istniała wspólność majątkowa i każdy z małżonków był współwłaścicielem ww. prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Każdy z małżonków odrębnie osiąga dochód, a zatem u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego.

Skoro zatem w momencie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową małżonków łączyła wspólność ustawowa, to należy osiągnięty przychód ze wspólnej własności opodatkować osobno u każdego z małżonków, przyjmując, z braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym przychodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna w równym stopniu. Każdy z małżonków powinien rozliczyć się z uzyskanego ze sprzedaży przychodu przyjmując, że wielkość uzyskanego przychodu (jak i przypadających na ten przychód kosztów) ustala się u każdego z małżonków po połowie. Na wysokość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę nie ma wpływu zawarta po sprzedaży umowa o podział majątku wspólnego, w konsekwencji której Wnioskodawca otrzymał 32% przychodu. Istotne jest bowiem to, że w momencie powstania obowiązku podatkowego byłych małżonków łączyła wówczas wspólność małżeńska.

Mimo że na wielkość przychodu jaki uzyskał Wnioskodawca wpływ mają stosunki łączące małżonków w momencie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową należy również wyjaśnić, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania. Jedynie sąd w drodze wyjątku, może ustalić w innym stosunku udziały małżonków w majątku wspólnym w razie zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 43 § 2 Kodeksu i to wyłącznie na żądanie osoby uprawnionej.

O tym, że właściwym forum do rozstrzygania żądania ustalenia nierównych udziałów w majątku wspólnym jest wyłącznie sąd, przed którym toczy się w postępowaniu nieprocesowym sprawa o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami stanowi art. 567 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101, ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 567 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego – w postępowaniu o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami sąd rozstrzyga także o żądaniu ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym oraz o tym, jakie wydatki, nakłady i inne świadczenia z majątku wspólnego na rzecz majątku osobistego lub odwrotnie podlegają zwrotowi.

Z wniosku wynika, że małżonkowie (byli małżonkowie) przed notariuszem zawarli umowę o podziale majątku wspólnego i sami ustalili nierówne udziały w tym majątku. To nie sąd orzekł zatem o nierównym udziale byłych małżonków w majątku wspólnym. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że jego udział w majątku wspólnym wynosił 32% i z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową uzyskał tylko 32% przychodu. Skoro w drodze wyjątku tylko sąd może rozstrzygnąć o nierównych udziałach małżonków w majątku wspólnym – co w przypadku Wnioskodawcy nie miało miejsca – to w świetle obowiązujących przepisów udziały małżonków w majątku wspólnym są równe.

Małżonkowie mogą wprawdzie sami ustalić sobie jak podzielą się majątkiem wspólnym, ale nie zmienia to faktu, że każdemu w świetle prawa należy się 50% majątku wspólnego. Dokonując umownie innych ustaleń przekazują część należnego im majątku drugiej stronie. Jest to jednak indywidualna decyzja małżonka jak rozporządzi swoim udziałem i przysługującym mu z tytułu tego udziału majątkiem. O nierównych udziałach w majątku wspólnym może postanowić wyłącznie sąd. Postanowienia umowne Wnioskodawcy i jego byłego małżonka nie są wiążące dla organu podatkowego.

Określając wielkość przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z rozpoczętą budową nie ma więc znaczenia jakiej wielkości kwotę faktycznie otrzymał, lecz okoliczność, że Wnioskodawcy należało się 50% tego przychodu. O tym, że takiej kwoty nie otrzyma zdecydował jednak w umowie z byłym małżonkiem przekazując mu część należnego z tytułu udziału w majątku wspólnym przychodu. Ta okoliczność nie oznacza jednak, że Wnioskodawca przychodu w wysokości 50% ceny sprzedaży nie osiągnął. Osiągnął, lecz część oddał na mocy porozumienia swojemu małżonkowi.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawca błędnie próbuje zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową ustalać nie na moment powstania zobowiązania podatkowego, lecz na moment terminu płatności podatku z tego tytułu.

Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w omawianej sprawie jest odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i niedokończonej budowy. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz z odpłatnego zbycia prawa majątkowego związanego z niedokończoną budowa powstało w dniu sprzedaży. I to na ten dzień istotny jest stan prawny dla zasad opodatkowania tego przychodu. Potwierdza to również przywołany przez Wnioskodawcę art. 29 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin płatności podatku przypada na 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Termin płatności podatku jest jedynie terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Podsumowując, ponieważ Wnioskodawca wraz z małżonkiem w okresie gdy istniała między nimi wspólność ustawowa sprzedali majątek dorobkowy w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego a każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia 50% przychodu uzyskanego z tej sprzedaży (w takim samym stosunku rozliczy również koszty jego uzyskania). W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.