Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1089/09-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-31
Teza: Nieodpłatne nabycie przez pracowników akcji spółki zagranicznej. Pracodawca nie ponosi kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych akcji. Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane w związku z otrzymaniem akcji z ograniczonym prawem do dysponowania nimi, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i czy w związku z tym pracownicy uzyskują dochód do opodatkowania nie w momencie otrzymania akcji, lecz dopiero w momencie zbycia tych akcji, a Spółka jako płatnik podatku nie ma obowiązków, o których mowa w art. 31 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: akcja; Francja; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji nieodpłatnie przez pracowników w ramach planu motywacyjnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji nieodpłatnie przez pracowników w ramach planu motywacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pracownicy Wnioskodawcy otrzymali bezpłatnie akcje Spółki, której siedziba jest we Francji. Spółka pośrednio powiązana jest z Wnioskodawcą (Zainteresowany należy do grupy Spółki). Podstawą uzyskania akcji była decyzja Rady Nadzorczej Spółki z 30 sierpnia 2007 r., która przewidywała, iż w ramach programu motywacyjnego, pod warunkiem zrealizowania założonych planów, pracownikom i byłym pracownikom Wnioskodawcy zostaną przekazane bezpłatnie akcje Spółki. Akcje charakteryzują się ograniczonym prawem ich zbycia przez okres dwóch lat od przekazania, a prawa do nich zostały zapisane na imiennych rachunkach akcyjnych we Francji, otwartych w rejestrze akcji Spółki. Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów w związku z realizacją programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane w związku z otrzymaniem akcji z ograniczonym prawem do dysponowania nimi, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i czy w związku z tym pracownicy uzyskują dochód do opodatkowania nie w momencie otrzymania akcji, lecz dopiero w momencie zbycia tych akcji, a Spółka jako płatnik podatku nie ma obowiązków, o których mowa w art. 31 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzyść majątkowa z tytułu realizacji przyznanych praw powinna być uznana za przychód z kapitałów pieniężnych i obliczona przy uwzględnieniu wydatków poniesionych na nabycie akcji. Taki wniosek wynika z analizy następujących przepisów:

*   Stosownie do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m. in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), c).
*   Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10, przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (UOIF).
*   Art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek poniesiony w celu nabycia m.in. akcji. Staje się on kosztem jednakże w przypadku odpłatnego zbycia akcji.
*   Zgodnie z art. 3 pkt 1 UOIF, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowania na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zdaniem Wnioskodawcy moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

Powyższe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Wobec powyższego przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji Spółki. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą natomiast wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. Przychód powstanie zatem w dacie sprzedaży akcji i będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanego nie ma ona obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy wynikającego z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania przez pracowników akcji od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są również inne źródła. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracownika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty programu - nieodpłatnego przekazania akcji. w przypadku, gdy koszty programu ponoszone są przez pracodawcę, wówczas dla pracowników nieodpłatnie otrzymane akcje stanowią przychód ze stosunku pracy. Natomiast, jeżeli koszty te są ponoszone przez spółkę zagraniczną, która nie jest pracodawcą, wówczas nieodpłatnie otrzymane akcje stanowią dla pracownika przychód z „innych źródeł”.

W związku z faktem, iż koszty programu ponoszone są przez Spółkę x (podmiot francuski), należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 21 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. u. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zatem do opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przedmiotowych akcji, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym powstanie przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te podatnik (pracownik) sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte oraz je opodatkować bez pośrednictwa płatnika (nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania zaliczki na podatek).

Ponadto tut. organ informuje, iż zbycie przedmiotowych akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Art. 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji należy zaliczyć przychód w wartości rynkowej akcji, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z „innych źródeł”.

Dochód z tego zbycia podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową – art. 30b ust. 1. Na podatniku (pracowniku), który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). w tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Reasumując przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez pracowników w związku z nieodpłatnym nabyciem przedmiotowych akcji należy zakwalifikować jako przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w związku tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast zbycie przedmiotowych akcji skutkuje dla pracownika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego zbycia podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową, zgodnie z art. 30b ust. 1ww. ustawy. Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.