Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-54/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartość-wartość początkowa; zaliczka; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją płyt pilśniowych dla przemysłu meblarskiego i producentów stolarki budowlanej. Spółka planuje zrealizować nową inwestycję polegającą na kompleksowej rozbudowie funkcjonującego przedsiębiorstwa. Spółka podjęła działania niezbędne do objęcia gruntów, na których realizowany będzie nowy projekt inwestycyjny, statusem SSE; w dalszej kolejności Spółka aplikować będzie o uzyskanie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 dalej: „Rozporządzenie Strefowe”) zwolnienie od podatku dochodowego przysługiwać będzie Spółce począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określone w Zezwoleniu.

Tym samym, m.in. dla określenia miesiąca, począwszy od którego Spółce przysługiwać będzie zwolnienie podatkowe z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, istotna pozostaje kwestia momentu rozpoznania poszczególnych kosztów za kwalifikowane wydatki projektu inwestycyjnego w rozumieniu § 6 rozporządzenia strefowego.

Spółka poniesie w znaczeniu kasowym część wydatków w związku z projektem inwestycyjnym w formie zaliczek oraz zadatków na środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie zaliczki oraz zadatki na środki stanowiące elementy inwestycji Spółki na terenie SSE należy uznać za poniesione wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia Strefowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki oraz zadatki podwyższają wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie dokonania zapłaty (w znaczeniu kasowym) pozostałej części (całości) ceny danego środka trwałego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; (…)”.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, koszty ponoszone przez Spółkę będą zasadniczo mogły zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, jeżeli:

*   będą należały do jednej z wymienionych w nim kategorii (np. będą stanowiły cenę nabycia środka trwałego, zaliczonego przez Spółkę do składników majątku) oraz
*   zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie odnoszą się do momentu „poniesienia wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą” w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na terenie SSE.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, należy dojść do wniosku, iż „ponieść koszt” znaczy tyle, co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących we władaniu danego podmiotu.

W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów poprzez wydatkowanie środków.

W kwestii określenia momentu uznania wydatku kwalifikowanego za poniesiony wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z 5 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-32125/06), w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia”.

Tym samym, również w ocenie Ministra Finansów, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków, a nie wyłącznie ujęcie kosztu w księgach rachunkowych.

Również organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia momentu poniesienia kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych na terenie specjalnych stref ekonomicznych należy stosować metodę kasową. Stanowisko takie prezentowane jest przez: (i) Dyrektorów Izb Skarbowych właściwych w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego; (ii) Wojewódzkie Sądy Administracyjne; (iii) Naczelny Sąd Administracyjny.

Ad. (i)

Jako przykłady można tu przytoczyć następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-375/13-2/MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2013 r. sygn. ILPB3/423-453/12-2/AO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1274/12/AP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 sierpnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-275/12/MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2012 r. sygn. IBPBI/I/415-7/12/KB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-57/12/AK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-341/11-2/MC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-983/11/SD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-550/10/MO.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-420/09/PC) oraz z 24 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-812/08/MO) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2009 r. (sygn. ITPB3/423-489/09/DK).

Ad. (ii)

Jako przykład można tu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Łd 356/10), w którym stwierdzono, iż: „użycie przez Prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”, wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku skargi, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie”.

Ad. (iii)

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 2099/10) stwierdził, iż: „prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne”.

Natomiast dalej w uzasadnieniu wskazano, że: „Zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji czy poniesienie wydatku inwestycyjnego ustawodawca nie odwołuje się w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej do pojęcia kosztów uzyskania przychodów czy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Terminu tego nie używa ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. Używa zresztą terminu „poniósł wydatki” a nie „poniósł koszty”. (…) Zastrzeżenie to jest istotne, bowiem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodą memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną)”.

Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek oraz zadatków, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W przypadku zaliczek oraz zadatków bowiem, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment, w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały.

Takie też stanowisko zajmowały wielokrotnie organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Jako przykłady można przywołać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego” (wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia (…)”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1283/12/MO), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-602/09/PS) oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1191/08-2/KB) oraz z 26 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-3/MK).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią powyżej stanowiska, zgodnie z którym, wartość zaliczek lub też zadatków stanowi, w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą w momencie dokonania zapłaty (w znaczeniu kasowym) pozostałej części (całości) ceny danego środka trwałego.

Dodatkowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07), przepisy regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1737/07), w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei, stosownie do treści § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami powyższego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia – art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.). Natomiast w myśl przepisu § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Pewnym odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W przypadku zaliczek bowiem, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały.

Zaliczki nie można w momencie jej zapłaty zaliczyć, do wartości początkowej środka trwałego. Według internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) – zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela.

Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego.

Tym samym, moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, jest momentem, w którym podatnik może zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów.

Podsumowując, zaliczki oraz zadatki na środki stanowiące element inwestycji Spółki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie dokonania zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując ich, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.