Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.61.2020.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji wniesienie aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, opodatkowanie stawką podstawową aportu Sieci wodociągowych, opodatkowanie stawką podstawową aportu Działek z Budynkiem i Ujęciem wody oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej, opodatkowanie stawką podstawową aportu Działek pozostałych oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej, określenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty,
Słowa kluczowe: aport; gmina; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji wniesienie aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,

*   opodatkowania stawką podstawową aportu Sieci wodociągowych,

*   opodatkowania stawką podstawową aportu Działek z Budynkiem i Ujęciem wody oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej,

*   opodatkowania stawką podstawową aportu Działek pozostałych oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej,

*   określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,

*   prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty,

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji wniesienie aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,

*   opodatkowania stawką podstawową aportu Sieci wodociągowych,

*   opodatkowania stawką podstawową aportu Działek z Budynkiem i Ujęciem wody oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej,

*   opodatkowania stawką podstawową aportu Działek pozostałych oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej,

*   określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,

*   prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań. Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycję w infrastrukturę wodociągową pn. (\`(...)\`), która została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2018 r. (dalej: Inwestycja).

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT ze wskazaniem NIP Gminy.

Zrealizowana przez Gminę Inwestycja objęła wykonanie trwale związanego z gruntem budynku chlorowni (dalej: Budynek) oraz ujęcia wody (\`(...)\`) - studni głębinowej (dalej: Ujęcie wody). Ponadto w ramach Inwestycji Gmina wykonała, utwardzony podjazd do Budynku, schody do Budynku, ogrodzenie nieruchomości z Budynkiem, a także przyłącze wodociągowe oraz elektroenergetyczne do Budynku (dalej: Infrastruktura towarzysząca).

Wskazane powyżej naniesienia, tj. Budynek, Ujęcie wody oraz Infrastruktura towarzysząca zostały wykonane na należących do Gminy działkach o nr 1 , 2, 3, 4, położonych w obrębie (\`(...)\`).

W związku z powyższym, po zakończeniu Inwestycji, stan ww. działek, przedstawia się następująco:

1.  Działka nr 1 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia, części utwardzonego podjazdu oraz części przyłącza elektroenergetycznego;
2.  Działka nr 2 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia, części utwardzonego podjazdu, Budynku wraz ze schodami oraz części przyłącza elektroenergetycznego, kanalizacyjnego i wodociągowego;
3.  Działka nr 3 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia, części utwardzonego podjazdu, części schodów, Ujęcia wody oraz części przyłącza elektroenergetycznego, kanalizacyjnego i wodociągowego;
4.  Działka nr 4 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia oraz części utwardzonego podjazdu.

Wskazane powyżej działki nr 2 i 3 zwane będą w dalszej części wniosku łącznie Działkami z Budynkiem i Ujęciem wody, natomiast działki nr 1 oraz 4 określane będą w dalszej części wniosku zbiorczo jako Działki pozostałe. Wszystkie cztery ww. działki zwane będą w dalszej części wniosku Działkami.

Dla Działek nie ma obecnie obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, jednakże dnia 27 kwietnia 2017 r. została wydana Decyzja Wójta Gminy (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w ramach której ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu i jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ujęcia wody oraz budowie sieci wodociągowej na częściach działek o nr ewid.(…), (…), (…), (…) i (…) położonych w obrębie (\`(...)\`) i częściach działek o nr ewid. (…) , (…), (…), (…), (…), (…) , (…) , (…) i (…) położonych w obrębie (…), gm. (\`(...)\`), woj. (\`(...)\`) . Decyzja ta została wydana na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1 i art. 54 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki w rozumieniu niniejszego wniosku powstały w wyniku podziału działek o nr ewid. 1, 2, (…) i (…) wymienionych w ww. decyzji dokonanego w związku z realizacją inwestycji przewidzianej w tej decyzji.

W ramach Inwestycji Gmina wykonała również sieci wodociągowe (dalej: Sieci wodociągowe), które mogą występować zarówno na wskazanych powyżej Działkach, jak też na innych działkach niewymienionych powyżej i nieobjętych niniejszym wnioskiem.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż powstałe w ramach Inwestycji Sieci wodociągowe w jej ocenie stanowią budowlę, która ze względu na swoją charakterystykę mieści się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: Kodeks cywilny lub KC), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w ocenie Gminy w świetle przepisów cywilnoprawnych, Sieci wodociągowe po podłączeniu ich do sieci wodno-kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie stanowią części składowej działek, na których się znajdują.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci wodociągowe stanowią obiekty budowlane sklasyfikowane w grupowaniach:

*   2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

*   2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Poza powstałymi w ramach Inwestycji Sieciami wodociągowymi, Gmina jest również właścicielem innej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie (dalej: pozostała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna). Pozostała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Budynek, Ujęcie wody, Infrastruktura towarzysząca oraz Sieci wodociągowe w rozumieniu nadanym im powyżej łącznie określane będą jako Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Usług Komunalnych w (…) sp. z o.o. (dalej: Spółka). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania (datę wskazano powyżej), Gmina nieodpłatnie udostępniła Spółce Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji do używania i pobierania pożytków (dotyczy to Budynku, Ujęcia wody, Infrastruktury towarzyszącej oraz Sieci wodociągowych). Wykorzystując przedmiotową infrastrukturę Spółka prowadziła gospodarkę wodociągową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (w tym Gminy) odpłatne usługi dostawy wody. Jednocześnie, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Sposób wykorzystania Inwestycji przez Gminę uległ zmianie począwszy od czerwca 2019 r., tj. z momentem rozpoczęcia obowiązywania zawartej przez Gminę ze Spółką cywilnoprawnej umowy dzierżawy urządzeń i obiektów wodociągowo-kanalizacyjnych (w tym Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji), z dnia 28 maja 2019 r. (dalej: umowa dzierżawy). Zawarta pomiędzy Gminą a Spółką umowa dzierżawy przewiduje, iż korzystanie przez Spółkę z udostępnionej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym pobieranie pożytków) odbywa się za odpłatnością, której wysokość stanowi równowartość stawki amortyzacji udostępnionej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powiększoną o 5% marży.

W odniesieniu do zawartej umowy dzierżawy Gmina planuje wystąpić z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego, którego celem będzie potwierdzenie, m.in. iż w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji z wykorzystania nieodpłatnego na wykorzystanie odpłatne (poprzez udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy) Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty wieloletniej.

W 2020 r. (jednak nie później niż przed upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania) Gmina zamierza dokonać wniesienia do Spółki aportu rzeczowego (wkładu niepieniężnego) w postaci Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (w tym Budynku. Ujęcia wody, Infrastruktury towarzyszącej oraz Sieci wodociągowych). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem całej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją w dalszym ciągu wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody.

W ramach aportu do Spółki zostaną wniesione wyłącznie Działki oraz Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji (Budynek, Ujęcie wody, Infrastruktura towarzysząca oraz Sieci wodociągowe). Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem do Spółki składników majątkowych (materialnych) w postaci Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji oraz Działek, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem aportu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziałów), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy, związanego z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie sumie wartości netto składników majątkowych (materialnych) w postaci Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji oraz Działek, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Gmina chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu Inwestycji.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.  Od kiedy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    *   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    *   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    *   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    *   koncesje, licencje i zezwolenia;
    *   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    *   tajemnice przedsiębiorstwa;
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

1.  Czy przedmiot aportu posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?
    1.  Czy przedmiot transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego będzie przejawiał. Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego będzie przejawiał. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego będzie przejawiał.
2.  Czy przedmiot aportu na dzień planowanego aportu będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?
3.  Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?
4.  Czy Nabywca, w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Zbywca?
5.  Czy na nabywcę w związku z aportem przejdą jakieś umowy, jeśli tak jakie? Jeśli tak, to czy umowy są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności przez Nabywcę w takim zakresie w jakim działalność była prowadzona przez Zbywcę?
6.  Czy budynek chlorowni oraz studnia głębionowa (ujęcie wody) oraz utwardzony podjazd do Budynku, schody do Budynku, ogrodzenie nieruchomości z Budynkiem, a także przyłącze wodociągowe oraz elektroenergetyczne do Budynku (dalej: Infrastruktura towarzysząca, o których mowa w opisie sprawy stanowią budynki/budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). Należy wskazać dla każdego budynku, budowli odrębnie.
7.  Należy jednoznacznie wskazać czy na działkach 1 , 2 oraz 3, 4 znajduje się sieć wodociągowa? Należy wskazać do każdej działki odrębnie.
8.  Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji?
9.  Należy wskazać kiedy zostanie dokonany aport Inwestycji? Należy wskazać czy wniesienie aportu nastąpi:
    *   do 31 marca 2020 r.
    *   po 31 marca 2020 r?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od dnia 26 czerwca 2001 r.

W przedstawionym we Wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina wskazała jednoznacznie jakie ściśle określone składniki majątkowe planuje przekazać Spółce w drodze aportu. Przedstawione w tym zakresie informacje w ocenie Gminy powinny umożliwić Organowi zajęcie wiążącego stanowiska co do oceny czy składniki majątkowe, które Gmina planuje przekazać na rzecz Spółki w drodze aportu stanowią zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenę prawną, do której zobowiązany jest Organ. Niemniej jednak Gmina wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS odniesienie się do przedstawionego przez Organ pytania.

Zgodnie z treścią Wniosku, Gmina planuje dokonać na rzecz Spółki aportu, składników majątkowych powstałych w ramach inwestycji pn. (\`(...)\`). Do wytworzonej w ramach ww. inwestycji infrastruktury należy zaliczyć: budynek chlorowni, ujęcie wody (\`(...)\`) (studnia głębinowa), utwardzony podjazd oraz schody do budynku chlorowni, ogrodzenie gruntu, na którym znajduje się budynek chlorowni, przyłącze wodociągowe oraz elektroenergetyczne do budynku chlorowni, jak również wytworzone w ramach inwestycji sieci wodociągowe. Ponadto Gmina planuje również przekazać Spółce działki nr 1 , 2, 3 oraz 4 położone w obrębie (\`(...)\`) (na których znajdują się ww. naniesienia z wyłączeniem sieci wodociągowych).

Infrastruktura, którą Gmina planuje przekazać na własność Spółce w drodze aportu, stanowi przy tym element ogólnej infrastruktury wodociągowej, którą dysponuje Gmina. Oznacza to, iż opisana powyżej infrastruktura stanowi wyłącznie część zasobów infrastrukturalnych służących do prowadzenia gospodarki wodociągowej na terenie Gminy.

Jednocześnie w ramach planowanej transakcji aportu, Gmina nie zamierza przekazywać na rzecz Spółki w szczególności:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;

*   koncesji, licencji i zezwoleń;

*   patentów i innych praw własności przemysłowej;

*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

*   tajemnic przedsiębiorstwa;

*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Gminy planowana transakcja aportu ww. infrastruktury oraz ww. działek na rzecz Spółki nie będzie stanowiła przeniesienia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Gmina pragnie zauważyć, iż w przedstawionym we Wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sposób precyzyjny, szczegółowy i spójny wskazała jakie ściśle określone składniki majątkowe planuje przekazać Spółce w drodze aportu (co również powtórzyła w odpowiedzi na pytanie poprzedzające), jakie składniki materialne i niematerialne nie przejdą na własność Spółki oraz omówiła schemat prowadzenia na terenie Gminy działalności wodno-kanalizacyjnej. Przedstawione w tym zakresie informacje w ocenie Gminy powinny umożliwić Organowi zajęcie wiążącego stanowiska co do oceny czy składniki majątkowe, które Gmina planuje przekazać na rzecz Spółki w drodze aportu posiadają zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie. Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenę prawną, do której zobowiązany jest Organ. Niemniej jednak Gmina wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS odniesie się do przedstawionego przez Organ pytania.

Realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej należy do zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). W związku z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej, podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie tej działalności jest funkcjonująca na terenie Gminy spółka komunalna. W tym zakresie to Spółka podejmuje działania o charakterze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zapewniające efektywne prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy.

Zgodnie z treścią odpowiedzi Gminy na poprzednie pytanie Gmina planuje dokonać na rzecz Spółki aportu infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn. (\`(...)\`). Do wytworzonej w ramach ww. inwestycji infrastruktury, należy zaliczyć: budynek chlorowni, ujęcie wody (\`(...)\`) (studnia głębinowa), utwardzony podjazd oraz schody do budynku chlorowni, ogrodzenie gruntu, na którym znajduje się budynek chlorowni, przyłącze wodociągowe oraz elektroenergetyczne do budynku chlorowni, jak również wytworzone w ramach inwestycji sieci wodociągowe. Ponadto Gmina planuje również przekazać Spółce działki nr 1 , 2, 3 oraz 4 położone w obrębie (\`(...)\`) (na których znajdują się ww. naniesienia z wyłączeniem sieci wodociągowych).

Co istotne w ramach aportu zostanie przeniesiona na rzecz Spółki wyłącznie ww. infrastruktura wraz z działkami, bez żadnych zasobów organizacyjnych, finansowych, umownych itd. Wobec powyższego ww. infrastruktura wraz z działkami będące przedmiotem aportu na rzecz Spółki na dzień zbycia nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Brak wyodrębnienia przejawia się tym, że żaden statut, regulamin ani inny akt nie przewiduje, aby przedmiotowe składniki majątkowe stanowiły w ramach Gminy jakiś dział, wydział, czy oddział.

Co do wyodrębnienia finansowego - aport dotyczy wyłącznie infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji wraz z działkami, a więc wyłącznie składników majątkowych, które nie stanowią żadnego zakładu czy oddziału. W takich okolicznościach faktycznych rozważanie możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydaje się niecelowe. Naturalnie, Gmina może ponosić koszty związane z infrastrukturą (naprawa, remont, rozbudowa), jak i uzyskiwać przychody z nią związane (obecnie jest to czynsz z tytułu dzierżawy jej do Spółki), a prowadzona przez Gminę rachunkowość - zgodnie z prawem - musi dawać możliwość wyodrębnienia takich kosztów i przychodów (odpowiednio zobowiązań czy należności). Niemniej jednak nie świadczy to w ocenie Gminy o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym infrastruktury - poza oczywistą odrębnością każdego środka trwałego, który należy do Gminy (z każdym mogą się wiązać jakieś koszty i zobowiązania, każdy może generować przychody i należności).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, planowana transakcja wniesienia aportu ww. infrastruktury z działkami nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Planowana przez Gminę transakcja aportu obejmie wyłącznie element (jeden z wielu) ogólnej infrastruktury wodociągowej, którą dysponuje Gmina - również uwzględniając przeniesienie na rzecz Spółki kilku nieruchomości, na których niektóre składniki spośród ww. infrastruktury są zlokalizowane. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy ww. infrastruktura z działkami, które Gmina zamierza przekazać na rzecz Spółki w drodze aportu, nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności wodociągowej), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego wyraża się tym, że przedmiotem aportu jest wyłącznie infrastruktura powstała w ramach omawianej inwestycji wraz z działkami, a zatem same składniki materialne, które z natury rzeczy same nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionych powyżej obszernych wyjaśnień Gmina, odpowiadając na pytanie Organu, wskazuje, iż jej zdaniem infrastruktura powstała w ramach inwestycji pn. (\`(...)\`) wraz z działkami nr 1 , 2, 3 oraz 4 położonymi w obrębie (\`(...)\`), nie posiada zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Gminy przedstawione w odpowiedzi na poprzednie pytanie, w ocenie Gminy na dzień planowanego aportu infrastruktura powstała w ramach inwestycji pn. (\`(...)\`) wraz z działkami nr 1 , 2, 3 oraz 4 położonymi w obrębie (\`(...)\`) nie będzie stanowiła zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W konsekwencji zdaniem Gminy przy wykorzystaniu wyłącznie ww. infrastruktury wraz z działkami nie będzie również możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka.

Przedstawione powyżej wyjaśnienia stanowią odpowiedź jednocześnie na pytanie nr 4 i 5 Organu.

Jak zostało już wskazane, podmiotem odpowiedzialnym na terenie Gminy za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej jest Spółka. Do prowadzenia ww. działalności Spółka wykorzystuje w szczególności infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji pn. (\`(...)\`), obecnie udostępnioną jej przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Tym samym na pytanie Organu należy odpowiedzieć w ten sposób, iż nabywca ww. infrastruktury (tutaj: Spółka) nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak zbywca (tutaj: Gmina), bowiem już na moment dokonywania aportu działalność gospodarcza przy pomocy przedmiotowej infrastruktury jest prowadzona samodzielnie przez nabywcę (Spółkę).

W wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji aportu ww. infrastruktury wraz z działkami na rzecz Spółki nie zostaną przeniesione żadne umowy.

Zdaniem Gminy uznanie budynku chlorowni, ujęcia wody (studni głębinowej), utwardzonego podjazdu i schodów do budynku chlorowni, ogrodzenia nieruchomości, na której znajduje się budynek chlorowni a także przyłącza energetycznego i wodociągowego powstałych w ramach inwestycji będącej przedmiotem Wniosku za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) jest kwestią interpretacji, a nie stanu faktycznego. W ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina może na życzenie Organu jeszcze szerzej opisać cechy poszczególnych składników ww. infrastruktury, podając przykładowo wydajność ujęcia wody, materiały użyte do budowy podjazdu, schodów, ogrodzenia oraz przyłączy itd., natomiast to Organ na tej podstawie powinien ustalić w ramach interpretacji, czy są to budowle. Ocena Gminy w tym zakresie, wraz z szerokim omówieniem i powołaniem odpowiednich przepisów znajduje się na stronach 12-14 Wniosku w ramach argumentacji. Niemniej, dla ułatwienia Gmina poniżej ponownie przedstawi w ramach niniejszych wyjaśnień swoją ocenę prawną tej kwestii.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

*   Budynek chlorowni stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego;

*   Ujęcie wody (studnia głębinowa) stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

*   Utwardzony podjazd do budynku chlorowni wraz ze schodami i ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

*   Przyłącze wodociągowe oraz elektroenergetyczne stanowi element odpowiednio sieci wodociągowej oraz sieci elektroenergetycznej, które to sieci zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) stanowią obiekty budowlane sklasyfikowane w grupowaniach:

W zakresie sieci wodociągowych:

*   2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

*   2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

W zakresie sieci elektroenergetycznej:

*   2214 jako linie elektroenergetyczne przesyłowe,

*   2224 jako linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze.

Zatem zgodnie z przedstawioną powyżej klasyfikacją, sieci wodociągowe oraz sieci elektroenergetyczne uznać należy za obiekty budowlane. Jednocześnie analizując sposób klasyfikacji obiektów budowlanych przez Prawo budowlane ww. obiekty uznać należy za budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zgodnie z posiadaną przez Gminę wiedzą:

*   Na działce 1 nie znajduje się sieć wodociągowa;

*   Na działce 2 nie znajduje się sieć wodociągowa;

*   Na działce 3 znajduje się część sieci wodociągowej;

*   Na działce 4 znajduje się część sieci wodociągowej.

Na marginesie Gmina pragnie również zaznaczyć, iż jak wskazała we Wniosku, w świetle przepisów cywilnoprawnych omawiane sieci wodociągowe po ich podłączeniu do ogólnej sieci wodociągowej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia (przepisów Kodeksu Cywilnego), nie stanowią części składowych działek, na których się znajdują.

Gmina pragnie wskazać, iż w złożonym Wniosku w sposób wyraźny i szczegółowy przedstawiła dotychczasowy sposób wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn. (\`(...)\`). Gmina wskazała, w szczególności, iż początkowo nieodpłatnie udostępniała ww. infrastrukturę na rzecz Spółki w związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowej. Jednocześnie opisany powyżej sposób wykorzystania infrastruktury uległ zmianie począwszy od czerwca 2019 r., tj. z momentem rozpoczęcia obowiązywania zawartej ze Spółką odpłatnej umowy dzierżawy urządzeń i obiektów wodociągowo-kanalizacyjnych, z dnia 28 maja 2019 r. (w tym omawianej infrastruktury). Ponadto Gmina przedstawiła Organowi warunki umowne na jakich odbywa się udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki. Przedstawione w tym zakresie informacje w ocenie Gminy powinny umożliwić Organowi zajęcie wiążącego stanowiska co do oceny czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji będącej przedmiotem Wniosku. Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenę prawną, do której zobowiązany jest Organ. Niemniej jednak Gmina wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS odniesienie się do przedstawionego przez Organ pytania. W ocenie Gminy, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od będącej przedmiotem Wniosku inwestycji, na podstawie art. 86 w zw. z art. 91 ustawy o VAT.

Wniesienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze aportu nastąpi po 31 marca 2020 r., nie później jednak niż do końca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem do Spółki Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem do Spółki Działek z Budynkiem i Ujęciem wody oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  Czy wniesienie aportem do Spółki Działek pozostałych oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
5.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT z tytułu aportu?
6.  Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
7.  Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 5, powinna wynosić 8/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Wniesienie aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Wniesienie aportem do Spółki Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

Wniesienie aportem do Spółki Działek z Budynkiem i Ujęciem wody oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

Wniesienie aportem do Spółki Działek pozostałych oraz znajdującej się na nich Infrastruktury towarzyszącej będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 5.

W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT z tytułu aportu.

Ad 6.

W związku z wniesieniem aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 7.

W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 5, powinna wynosić 8/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie będzie w tym zakresie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje one w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą jedynie Działki oraz Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci poszczególnych odcinków wodociągów oraz innych urządzeń i budowli/budynku. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Należy również zauważyć, że infrastruktura będąca przedmiotem planowanego aportu stanowi wyłącznie element ogólnej infrastruktury wodociągowej Gminy wykorzystywanej przez Gminę do realizacji działalności wodociągowej. Równoważne wnioski należy również odnieść do będących przedmiotem aportu Działek, na których zlokalizowana jest część Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, a więc infrastruktura stanowiąca wyłącznie element ogólnej infrastruktury wodociągowej Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszone przez Gminę aportem Działki oraz Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będą łącznie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Działki oraz Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmują zobowiązań i nie mogłyby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel Działkami oraz Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego od aportu).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Tym samym wniesienie aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę transakcja aportu do Spółki Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy aport ww. Sieci wodociągowych, powinien korzystać ze zwolnienia z VAT, czy też powinien zostać opodatkowany przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie miała miejsce w okresie równym bądź późniejszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie pierwszemu użytkownikowi do używania budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

Zdaniem Gminy mając na uwadze treść powołanych przepisów, w zakresie transakcji aportu do Spółki Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Inwestycja (w ramach, której powstały m.in. Sieci wodociągowe mające być przedmiotem aportu) została zakończona i oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie termin planowanego aportu został ustalony na 2020 r. z zastrzeżeniem, iż nastąpi on nie później niż przed upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania. Powyższe oznacza zatem, iż aport Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nie zostaną wypełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Gminy nie znajduje ono zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zauważyć, iż z konstrukcji omawianego przepisu wynika, iż do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) ww. przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji w przypadku Gminy zwolnienie to nie znajdzie zastosowania, gdyż pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu, nie zostanie spełniona. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji rzeczywiście nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji (w tym Sieci wodociągowe) była pierwotnie używana do czynności nieopodatkowanych VAT (udostępniona nieodpłatnie Spółce). Niemniej jednak od czerwca 2019 r. sytuacja ta uległa zmianie i od tego momentu Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji (w tym Sieci wodociągowe) stanowi przedmiot odpłatnej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą i Spółką, na podstawie której Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz stanowiący równowartość stawki amortyzacji infrastruktury objętej tą umową powiększony o marżę w wysokości 5%. Tym samym w momencie zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy, Gmina zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nabyła prawo do odliczenia części VAT naliczonego związanego z Inwestycją (w tym z powstałymi w ramach Inwestycji Sieciami wodociągowymi) (por. orzeczenie TSUE z 25 lipca 2018 r. o sygn. C-140/17, wyrok NSA z 17 października 2018 r. o sygn. I FSK 972/15).

W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z Inwestycją (w tym z powstałymi w ramach Inwestycji Sieciami wodociągowymi).

Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Zdaniem Gminy, takie prawo powinno jedynie przysługiwać wcześniej niż w momencie sprzedaży (w tym przypadku aportu), co nastąpi niewątpliwie w opisanej w niniejszym wniosku sytuacji.

Analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji prawa do odliczenia części podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu.

Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji, z uwagi na odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, planowana na późniejszy okres czynność wniesienia aportem do Spółki Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK. 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez Gminę aportem do Spółki Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji, transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z VAT planowanego aportu w zakresie dotyczącym Sieci wodociągowych, w świetle argumentacji przedstawionej powyżej, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT.

Ad 3 oraz 4.

Planowana przez Gminę transakcja aportu poza wniesieniem do Spółki powstałych w ramach Inwestycji Sieci wodociągowych, obejmie również Działki, Budynek, Ujęcie wody oraz Infrastrukturę towarzyszącą.

W tym zakresie aport do Spółki będzie obejmował:

1.  Działka nr 1 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia, części utwardzonego podjazdu oraz części przyłącza elektroenergetycznego;
2.  Działka nr 2 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia, części utwardzonego podjazdu, Budynku wraz ze schodami oraz części przyłącza elektroenergetycznego, kanalizacyjnego i wodociągowego;
3.  Działka nr 3 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia, części utwardzonego podjazdu, części schodów, Ujęcia wody oraz części przyłącza elektroenergetycznego, kanalizacyjnego i wodociągowego;
4.  Działka nr 4 - działka z występującymi naniesieniami w postaci części ogrodzenia oraz części utwardzonego podjazdu.

Należy zaznaczyć, iż Działki będące elementem planowanej transakcji aportu na rzecz Spółki, stanowią grunty zabudowane, które zgodnie z Decyzją Wójta Gminy (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z dnia 27 kwietnia 2017 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na realizacji Inwestycji (wydaną dla gruntów nr 1, 2, (…) i (…), z których utworzone zostały Działki) zostały przeznaczone pod zabudowę.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Definicja budynku oraz budowli nie została przy tym zawarta w przepisach ustawy o VAT. W ocenie Gminy należy zatem zweryfikować czy ww. pojęcia nie zostały zdefiniowane w innych obowiązujących aktach prawnych. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.; dalej: Prawo budowlane), w której w art. 3 pkt 2 i 3 zawarto definicję budynku oraz budowli. Tym samym zdaniem Gminy pomimo, iż ww. pojęcia nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, to skoro zostały one zdefiniowane przez ustawodawcę w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejące definicję i tworzyć nowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowalnego przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie zgodnie z pkt 3 ww. przepisu za budowle uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na względzie zawarte w przepisach Prawa budowlanego definicję budynku oraz budowli, w ocenie Gminy:

1.  Działka nr 1 stanowi grunt zabudowany budowlami w postaci części ogrodzenia oraz części utwardzonego podjazdu;
2.  Działka nr 2 stanowi grunt zabudowany budynkiem w postaci Budynku oraz budowlami w postaci odpowiednio części utwardzonego podjazdu oraz części ogrodzenia;
3.  Działka nr 3 stanowi grunt zabudowany budowlami w postaci Ujęcia wody, części ogrodzenia, części utwardzonego podjazdu oraz ew. części schodów;
4.  Działka nr 4 stanowi grunt zabudowany budowlami w postaci części ogrodzenia oraz części utwardzonego podjazdu.

Tym samym mając na względzie treść powołanego powyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, Gmina dokonując opodatkowania transakcji aportu Działek oraz znajdujących się na nich: Budynku, Ujęcia wody i Infrastruktury towarzyszącej, powinna dokonać opodatkowania Działek oraz znajdujących się na nich naniesień przy zastosowaniu tej samej stawki VAT. W konsekwencji dla oceny czy aport Działek wraz z Budynkiem, Ujęciem wody i Infrastrukturą towarzyszącą, będzie korzystał ze zwolnienia z VAT, czy też powinien zostać opodatkowany przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT, należy dokonać poprzez pryzmat występującej na Działkach infrastruktury.

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać odwołując się do argumentacji przedstawionej wyczerpująco w odpowiedzi na pytanie nr 2, iż jej zdaniem transakcja aportu do Spółki Działek oraz Budynku, Ujęcia wody i Infrastruktury towarzyszącej nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT:

*   zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ze względu na planowany przez Gminę aport znajdujących się na Działkach Budynku, Ujęcia wody oraz Infrastruktury towarzyszącej w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia ww. infrastruktur,

*   jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy - ze względu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (w tym Budynku, Ujęcia wody oraz Infrastruktury towarzyszącej) w drodze korekty wieloletniej przed dokonaniem czynności aportu.

Jednocześnie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z VAT planowanego aportu Działek oraz Budynku, Ujęcia wody i Infrastruktury towarzyszącej, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT.

W przypadku natomiast gdyby w ocenie Organu w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Infrastruktury towarzyszącej (tj. ogrodzenia, utwardzonego podjazdu lub schodów) nie można było uznać za budowle w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji gdyby Organ uznał, że Działki pozostałe nie są zabudowane, Gmina pragnie zaznaczyć, że dla wszystkich Działek objętych niniejszym wnioskiem, w tym dla Działek pozostałych (działki nr 1 oraz 4, na których nie znajduje się Budynek ani Ujęcie wody) wydana została decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, która ustala warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu i jego zabudowy dla Inwestycji. Decyzja ta jest rodzajem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, należy uznać, że Działki, w tym Działki pozostałe mają charakter terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a co za tym idzie - nie stosuje się do nich zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dla terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane). W konsekwencji również przy takim podejściu, tj. traktując Infrastrukturę towarzyszącą jako naniesienia niestanowiące budowli, aport Działek z Budynkiem i Ujęciem wody oraz Działek pozostałych podlegać będzie opodatkowaniu standardową stawką VAT.

Ad 5.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 178; ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową termin „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres przedmiotowy podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w jej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie (cena) oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT (zapłata). W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS).

W pierwszym oraz w drugim z ww. pism organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należnego wynagrodzenia z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem do Spółki Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wspomniana kwota należnego wynagrodzenia z tytułu analizowanego zbycia aktywów (w formie aportu), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Podobne konkluzje wynikają z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w której organ potwierdzając stanowisko wnioskodawcy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej.

Gmina pragnie również w tym miejscu zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości ceny sprzedaży, nie regulują przy tym przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że .”(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (\`(...)\`) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (\`(...)\`) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97, dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku (\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006 (\`(...)\`)”.

Do bardzo podobnych wniosków dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze, (\`(...)\`) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazującej niejako kwotę do zapłaty / cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

*   wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

*   wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziału) oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, kwotę należnego wynagrodzenia z tytułu omawianego aportu obejmującego Działki oraz Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należnego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży (aportu), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należnego wynagrodzenia od Spółki z tytułu sprzedaży (aportu) = 123

Powyższa kwota obejmuje:

*   wartość wnoszonych aportem składników = 100

*   kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należnego wynagrodzenia od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - ((123 / 1,23)\*0,23) = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Działki oraz Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 6.

We wstępnej fazie użytkowania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, infrastruktura ta stanowiła przedmiot nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, tj. była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego począwszy od czerwca 2019 r. przedmiotowa infrastruktura stanowi przedmiot odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Spółki, z tytułu użytkowania której, Spółka uiszcza określone w umowie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 \[dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy\] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Gmina zamierza przy tym w 2020 r. (nie później niż przed upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania) przenieść własność Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze czynności aportu. Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów (co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1), mieści się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym Gmina zamierza dokonać sprzedaży Działek oraz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do pytań 2, 3 oraz 4 sprzedaż ta w ocenie Gminy powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, znajdzie zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww. infrastruktura zarówno w zakresie Sieci wodociągowych jak i pozostałej infrastruktury (Budynek, Ujęcie wody oraz Infrastruktura towarzysząca) stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku dokonania aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji jeszcze w 2020 r., dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki będzie miała miejsce w okresie trwania korekty wieloletniej. W konsekwencji pierwszy z warunków wskazanych w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ponadto Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi dla celów księgowych środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zatem dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towar, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w 2020 r. zasadnym jest przyjęcie, iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle którego w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 7.

Okres korekty - przepisy ogólne

Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT korekta wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących przedmiot tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku towarów i usług niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty). Jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 45 KC rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Art. 47 § 1 KC stanowi z kolei, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie natomiast z art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane, wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji zarówno Budynek, Ujęcie wody, jak i Infrastruktura towarzysząca niewątpliwie są trwale związane z gruntem, a zatem stanowią nieruchomości dla potrzeb ustawy o VAT.

Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu Cywilnego brak jest definicji budynku i budowli. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne (\`(...)\`). Z kolei art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego definiuje, że zaliczane do budowli obiekty liniowe to w szczególności wodociągi.

Dodatkowo jak zaznaczono również w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) Sieci wodociągowe są ujęte w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne.

Sieci wodociągowe stanowią więc niewątpliwie budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz PKOB, a jednocześnie są trwale związane z gruntem. Tym samym należy uznać je za nieruchomości dla potrzeb ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji składa się z nieruchomości, a w związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania.

W zaistniałej sytuacji Inwestycja została oddana do użytkowania w 2018 roku i ten właśnie rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi w roku 2020, to dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy odjąć lata 2018 oraz 2019. Oznacza, to że pozostały okres korekty wyniesie osiem lat.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosi 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych, związanych z Inwestycją. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, to kwota korekty powinna wynieść 8/10 łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją (8 razy 1/10 za każdy rok z pozostałego okresu korekty).

Innymi słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym - z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w 2020 r. - kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 6, powinna wynosić 8/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2392) w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po art. 146a dodano art. 146aa.

Wskazać należy, że stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku dla aportu Sieci wodociągowych powstałych w ramach Inwestycji, działek oraz Budynku, Ujęcia wody i Infrastruktury towarzyszącej wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

„(…)

*   Budynek chlorowni stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego;

*   Ujęcie wody (studnia głębinowa) stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

*   Utwardzony podjazd do budynku chlorowni wraz ze schodami i ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

*   Przyłącze wodociągowe oraz elektroenergetyczne stanowi element odpowiednio sieci wodociągowej oraz sieci elektroenergetycznej, które to sieci zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) stanowią obiekty budowlane sklasyfikowane w grupowaniach:

W zakresie sieci wodociągowych:

*   2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

*   2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

W zakresie sieci elektroenergetycznej:

*   2214 jako linie elektroenergetyczne przesyłowe,

*   2224 jako linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze.(…)”.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ oceniając stanowisko nie odniósł się do alternatywnego uzasadnienia Wnioskodawcy do pytań nr 3 i nr 4, tj. „(\`(...)\`) W przypadku natomiast gdyby w ocenie Organu w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Infrastruktury towarzyszącej (tj. ogrodzenia, utwardzonego podjazdu lub schodów) nie można było uznać za budowle w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji gdyby Organ uznał, że Działki pozostałe nie są zabudowane, Gmina pragnie zaznaczyć, że dla wszystkich Działek objętych niniejszym wnioskiem, w tym dla Działek pozostałych (działki nr 1 oraz 4, na których nie znajduje się Budynek ani Ujęcie wody) wydana została decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, która ustala warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu i jego zabudowy dla Inwestycji. Decyzja ta jest rodzajem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.(…)”.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.