Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-539/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: W jaki sposób określić przychód i dochód skoro przedmiotem sprzedaży była nieruchomość składająca się z dwóch działek, z których jedna została nabyta ponad 5 lat temu oraz które wydatki poniesione na dokończenie budowy budynku mieszkalnego stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 września 2015 r. (data otrzymania 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2015 r. Wnioskodawca sprzedał należące do jego majątku odrębnego dwie sąsiadujące ze sobą działki o numerach ewidencyjnych 192/2 i 191/2. Obie działki Wnioskodawca sprzedał osobie fizycznej jako całość, z przeznaczaniem pod budowę domu z ogrodem. W umowie sprzedaży cena za sprzedaż obu nieruchomości określona została na kwotę 175.000 zł, bez podziału na poszczególne działki.

Działki 191/2 i 192/2 różnią się powierzchnią i bezpośrednim dostępem do drogi oraz mediów, który posiada tylko działka 191/2 nabyta w 2010 r. Ich sprzedaż musiała być dokonana łącznie, gdyż tylko nabycie obu działek pozwała na wybudowanie domu z ogrodem, spójnego z sąsiadującą zabudową.

Cześć środków ze sprzedaży działek Wnioskodawca przeznaczy na prace wykończeniowe w budowanym przez siebie na własne potrzeby domu jednorodzinnym.

Działkę o numerze 192/2 Wnioskodawca nabył w drodze spadku, postanowienie Sądu potwierdzające jej nabycie nosi datę 10 grudnia 2003 r. Sprzedaż tej działki w 2015 r. nie podlega zatem już opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działkę nr 191/2 Wnioskodawca nabył w drodze zamiany, na postawie umowy notarialnej, zawartej 15 marca 2010 r. Umowa zamiany dotyczyła całości działki 191, z której wyodrębniono trzy działki o tych samych wymiarach i numerach 191/1, 191/2 i 191/3. Działka nr 191 została objęta w zamian za działki, które Wnioskodawca nabył w drodze spadku, potwierdzonego postanowieniem z 10 grudnia 2003 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób w tym przypadku należy dokonać podziału przychodu z tytułu sprzedaży na poszczególne działki dla celów określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2.  W jaki sposób należy określić dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu sprzedaży działki nabytej w drodze zamiany nieruchomości?
3.  Czy wydatki na budowę domu poniesione po uzyskaniu tego dochodu tj. wykonanie tynków wewnętrznych, ocieplenie poddasza, elewacja (z ociepleniem), instalacja C.O. z piecem, instalacja wentylacji mechanicznej z rekuperatorem, wykonanie podłoża i posadzek, kominka, przeprowadzenie robót malarskich, przyłącze gazowe, drzwi wewnętrzne, zewnętrzne Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tej sprzedaży cena sprzedaży dotyczyła całości sprzedanego terenu a nie poszczególnych działek, gdyż stanowią one łącznie grunt, na którym może powstać tylko jeden dom z ogrodem, spójny z sąsiadującą zabudową. Zdaniem Wnioskodawcy, cenę ze sprzedaży – w celu określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu – należy podzielić zatem na poszczególne działki w proporcjach wynikających z ich powierzchni.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą działki nr 191/2, w celu określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, powinien przyjąć jako koszty uzyskania przychodów, 1/3 wartości działek, które zamienił na działkę nr 191. Przychód ze sprzedaży można pomniejszyć bowiem o koszty uzyskania przychodu, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy uprzednie nabycie sprzedawanej nieruchomości lub prawa miało charakter odpłatny czy nieodpłatny.

W przypadku nieruchomości nabytej w drodze zamiany z uwagi na charakter takiej umowy nabycie ma cechy nabycia odpłatnego, odbywa się ono kosztem posiadanego majątku. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość tej nieruchomości, w zamian za którą nabyto nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-112/13/NG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Z zawartej przez Wnioskodawcę umowy wynika wartość działek przekazanych za nieruchomość nr 191. Ponieważ działka nr 191/2 stanowi 1/3 powierzchni działki nr 191, w celu określenia kosztów sprzedaży Wnioskodawca powinien przyjąć 1/3 wartości działek zamienianych na działkę nr 191.

Ponadto zgodnie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty nabycia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Tak więc w związku z tą sprzedażą Wnioskodawca, powinien także odpowiednio podwyższyć koszty o ten wskaźnik.

Ad. 3

Środki uzyskane ze sprzedaży działki nr 192/2 i 191/2 Wnioskodawca zamierza w części przeznaczyć na następujące prace wykończeniowe związane z budowanym na własne potrzeby domem jednorodzinnym: tynki wewnętrzne, ocieplenie poddasza, elewację (z ociepleniem), instalację C.O. z piecem, instalację wentylacji mechanicznej z rekuperatorem, podłoża i posadzki, kominek, roboty malarskie, przyłącze gazowe, drzwi wewnętrzne, zewnętrzne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 113 (winno być: art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 (winno być art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy własne cele mieszkaniowe dotyczą m.in. budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej wydatki, które zamierza ponieść, mieszczą się w pojęciu wydatków na budowę budynku mieszkalnego, gdyż prace wykończeniowe i wydatki na wentylację (rekuperatory) są nakładami na budowę budynku mieszkalnego.

Interpretacja indywidualna IBPBII/2/415-1072/14/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r. potwierdza, że do wydatków na budowę budynku mieszkalnego zaliczane mogą być na przykład wydatki na wykonanie wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła (rekuperacja), wykonanie kominka akumulacyjnego służącego do dogrzewania domu oraz wykonanie instalacji alarmowej, instalacji komputerowej i telewizyjnej oraz innych wydatków na wykonanie elementów konstrukcyjnie związanych z budynkiem, stanowiących jego integralną część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższej regulacji prawnej należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość składającą się z dwóch działek o nr 192/2 i 191/2. Działkę nr 192/2 zgodnie z postanowieniem sądu z 10 grudnia 2003 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku. Natomiast działkę nr 191/2 nabył 15 marca 2010 r. w drodze zamiany. Umowa zamiany dotyczyła całej działki nr 191, z której wyodrębniono trzy działki o tych samych wymiarach i nr 191/1, 191/2 i 191/3. Działkę nr 191 Wnioskodawca nabył w zamian za działki, które nabył w drodze spadku.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mimo że Wnioskodawca nie wskazał daty śmierci spadkodawcy to na podstawie postanowienia sądu z 10 grudnia 2003 r. należy przyjąć, że otwarcie spadku czyli nabycie spadku miało miejsce co najmniej w 2003 r.

W myśl natomiast art. 603 Kodeksu cywilnego – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w przypadku umowy zamiany jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia, a tym samym formę odpłatnego nabycia nieruchomości.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze spadku i zamiany.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że sprzedaną w 2015 r. nieruchomość składającą się z dwóch działek Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   działkę nr 192/2 co najmniej w 2003 r. w drodze spadku,
*   działkę nr 191/2 w 2010 r. w drodze zamiany.

Zatem dokonane w 2015 r. odpłatne zbycie działki nr 192/2 nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr 191/2 stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, ponieważ pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy upłynąłby dopiero z końcem 2015 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Na podstawie powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszona o poniesione koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawca wskazał, że w umowie sprzedaży określono cenę sprzedaży obu działek na kwotę 175.000 zł, bez podziału na poszczególne działki. Taki sposób określenia ceny sprzedaży Wnioskodawca uzasadnia tym, że cena dotyczyła całości sprzedanego terenu a nie poszczególnych działek, gdyż stanowią one łącznie grunt, na którym może powstać tylko jeden dom, spójny z sąsiadującą zabudową.

Z tytułu sprzedaży nieruchomości po stronie Wnioskodawcy powstało podlegające opodatkowaniu źródło przychodu wyłącznie w stosunku do sprzedanej działki nr 191/2. Zdaniem Wnioskodawcy, cenę ze sprzedaży w celu określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu należy podzielić na poszczególne działki w proporcjach wynikających z ich powierzchni.

Skoro przedmiotem sprzedaży była nieruchomość stanowiąca łącznie grunt pod zabudowę to należy przyjąć, że cena za 1 m2 gruntu była ustalona w takiej samej wartości dla całej nieruchomości a nie dla każdej działki z osobna. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w celu ustalenia ceny sprzedaży działki nr 191/2 należy cenę wynikającą z aktu notarialnego podzielić na poszczególne działki w proporcjach wynikających z ich powierzchni.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cenę sprzedaży działki nr 191/2 Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia.

Pamiętać jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł koszty odpłatnego zbycia, o których mowa powyżej, to odliczyć będzie mógł jedynie ich część proporcjonalnie przypadającą na działkę nr 191/2, gdyż tylko sprzedaż tej działki stanowi źródło przychodu. Skoro przedmiotem sprzedaży była nieruchomość składająca się z dwóch działek o nr 192/2 i 191/2 a sprzedaż działki nr 192/2 nie była źródłem przychodu, to nie mogła generować także podlegających odliczeniu kosztów.

Tak ustalony przychód ze sprzedaży działki nr 191/2 należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia nieruchomości lub prawa nabytego w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości lub prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość lub prawo będące obecnie przedmiotem zbycia. W przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu zbycia działki nr 191/2 nabytej w drodze zamiany, można zaliczyć 1/3 wartości działek, które Wnioskodawca nabył w drodze spadku i zbył w drodze zamiany. Aby bowiem nabyć działkę nr 191 Wnioskodawca oddał w zamian działki nabyte w spadku i to wartość tych oddanych działek stanowiła dla Wnioskodawcy koszt nabycia całej działki nr 191. Natomiast fakt, że z działki nr 191 wyodrębniono trzy działki o tych samych wymiarach oznacza, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działki 191/2 może zaliczyć 1/3 wartości zbytych w drodze zamiany działek. Pozostała wartość zbytych w drodze zamiany działek stanowi koszt nabycia działki nr 191/1 i 191/3, które nie są przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W:P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży działki nr 191/2,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży działki 191/2.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Artykuł 21 ust. 28 stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza w części przeznaczyć na prace wykończeniowe związane z budowanym na własne potrzeby domem jednorodzinnym tj. tynki wewnętrze, ocieplenie poddasza, elewację (z ociepleniem), instalację c.o. z piecem, instalację wentylacji mechanicznej z rekuperatorem, podłoża i posadzki, kominek, roboty malarskie, przyłącze gazowe, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów są – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy – budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części.

Podkreślenia wymaga jednak, że ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwość podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego to w tym budynku podatnik faktycznie winien takie cele realizować czyli w nim mieszkać.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) w szczególności zaś do art. 3 pkt 6 ww. ustawy, z którego wynika, że poprzez sformułowanie „budowa” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane).

Zakres pojęcia budowa budynku mieszkalnego obejmował będzie zatem planowane przez Wnioskodawcę prace wykończeniowe budowanego domu polegające na wykonaniu tynków wewnętrznych, podłoża i posadzek, kominka, elewacji z ociepleniem, instalacji c.o. z piecem, instalacji wentylacji mechanicznej z rekuperatorem, przyłącza gazowego, a także ocieplenie poddasza, przeprowadzanie robót malarskich, montaż drzwi wewnętrznych i zewnętrznych.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży nieruchomości po stronie Wnioskodawcy powstało źródło przychodu w części przypadającej na przychód uzyskany ze sprzedaży działki 191/2. Ponieważ przedmiotem sprzedaży była cała nieruchomość a nie poszczególne działki to aby określić przychód przypadający na działkę nr 191/2 należy cenę sprzedaży podzielić na obie działki w proporcjach wynikających z ich powierzchni. Kosztem uzyskania przychodu będzie 1/3 wartości wszystkich działek, które Wnioskodawca zbył w celu nabycia działki nr 191. Tak ustalony koszt uzyskania przychodu można podwyższyć o wskaźnik, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie mógł wykazać wymienione we wniosku prace związane z dokończeniem budowy budynku mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawca uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.