Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.321.2019.8.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego za nabyte usługi noclegowe i gastronomiczne
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z 21 sierpnia 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 941/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 850/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego za nabyte usługi noclegowe i gastronomiczne.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą … (dalej: Spółka) jest firmą działającą w branży hotelarskiej i prowadzi …. Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, jest podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje między innymi działalność w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji (PKD 55.10Z). Spółka w ramach prowadzonej działalności stosuje overbooking - tj. planowaną rezerwację większej liczby gości niż może pomieścić hotel, przy założeniu, że część gości posiadających rezerwację zrezygnuje ze zrealizowania owej rezerwacji. Spółka stosuje overbooking przeważnie w okresie dużego obłożenia hotelu w celu jak najlepszego wykorzystania miejsc i ograniczenia strat, które powstają z tytułu niezrealizowania niektórych z rezerwacji. Jednakże w przypadku pełnej realizacji rezerwacji w hotelu, Spółka zmuszona jest nabyć w swoim imieniu, dla gości „z overbookingu” usługi hotelowe i gastronomiczne u innych podmiotów. Nabyte w ten sposób u innych podmiotów usługi turystyczne, opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT, wystawionymi na Spółkę. Spółka może się także spodziewać w przyszłości, że z powodu obłożenia hotelu bądź przyjęcia wyjątkowo licznej grupy gości hotelowych nie będzie w stanie świadczyć usług gastronomicznych dla wszystkich tych gości i zmuszona będzie odesłać część tych gości do innych podmiotów świadczących usługi hotelowe i gastronomiczne, bądź też zamawiać usługi gastronomiczne do siebie do hotelu gdzie goście aktualnie przebywają. Za każdym razem w takim przypadku usługi te dokumentowane będą fakturami VAT, wystawionymi na Spółkę, jako zamawiającą usługi dla swoich gości, lecz to nie Spółka jest/będzie ostatecznym konsumentem tych usług, ponieważ usługi te będą następnie refakturowane na rzecz tych gości.

W złożonym uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

1\. Jakie usługi turystyczne świadczy/będzie świadczył Wnioskodawca?

Odp. Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi turystyki obejmujące usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne.

2\. Na czym polegają/będą polegały świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyczne?

Odp. Usługi turystyki Wnioskodawcy polegają/będą polegały na zapewnieniu pokoi i/lub posiłków dla gościa hotelowego.

3\. Jakie świadczenia (należy szczegółowo wymienić) składają/będą się składać na świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyczne?

Odp. Usługi nabyte/nabywane u innych podmiotów obejmują/będą obejmować oddanie do dyspozycji gościa hotelowego pokoi i/lub podawanie mu posiłków w hotelu (np. w restauracji hotelowej).

4\. Czy Wnioskodawca świadcząc usługi działa/będzie działał na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek?

Odp. Wnioskodawca świadcząc usługi noclegowe i/lub gastronomiczne działać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek.

5\. Czy przy świadczeniu usług Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?

Odp. Wnioskodawca nie wie, jak organ definiuje „bezpośrednią korzyść turysty”, z tym zastrzeżeniem Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi hotelarskie i/lub gastronomiczne będzie nabywał u innych podatników, a korzystać z nich bezpośrednio będzie gość hotelowy Wnioskodawcy.

6\. W jaki sposób odsprzedawane są/będą usługi noclegowe i gastronomiczne, czy gastronomia doliczana jest/będzie do ceny hotelu, czy też jest/będzie odsprzedawana jako odrębna usługa?

Odp. Usługi noclegowe i/lub gastronomiczne Wnioskodawca odsprzedaje/będzie odsprzedawał jako usługi odrębne.

### Pytanie

Czy Spółka, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), w dalszym ciągu jest i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko

Zdaniem Spółki, skoro spełniała ona warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu, w dalszym ciągu jest i będzie ona uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych od innych podmiotów usług noclegowych lub gastronomicznych albo jednych i drugich, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 112. Skoro spółka świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, to spełnia ona przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych lub gastronomicznych albo jednych i drugich. To nie Spółka jest ostatecznym konsumentem tych usług, gdyż nabywa te usługi celem dalszej odsprzedaży poprzez refaktury na rzecz gości. Stanowisko to potwierdza niedawny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 2019 r. (Sygn. C-225/18).

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 17 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.321.2019.2.IK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

4 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 9 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 941/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 850/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT,

przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony);

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony).

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy,

podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy,

podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) wynikało, że

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25). (…)

W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28).

Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, zasadniczo identyczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, którego przyjęcie nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, pkt 17, 27).

Tak jak poprzedzający go art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera klauzulę »standstill« w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 43, 44).

W trzeciej kolejności pozostawione państwom członkowskim szczątkowe uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula »standstill« nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39). (…)

W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

Jak jednak podkreślono w pkt 19 niniejszego wyroku, wydaje się, iż sąd odsyłający jest zdania, że od dnia 1 grudnia 2008 r., a więc po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, ustawodawca krajowy, uchylając przepis zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozszerzył zakres sytuacji wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, włączając w zakres tego wyłączenia VAT naliczony od nabycia takich usług przez podatników świadczących na późniejszym etapie usługi turystyki.

W świetle orzecznictwa wymienionego w szczególności w pkt 30-32 niniejszego wyroku takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, stwierdzone przez sąd odsyłający, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą »standstill« przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.

Niemniej Trybunał orzekł już, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 51).

W tym względzie należy zauważyć, że z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający jest niepewne, jak podniosła Komisja w uwagach na piśmie, czy rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT, takie jak wskazane przez sąd odsyłający, jest istotne i rzeczywiście znajduje zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego. Żadna informacja w aktach sprawy nie wskazuje bowiem na to, aby nabywane przez Grupę Lotos od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników.

Gdyby sąd odsyłający miał potwierdzić słuszność hipotezy podniesionej przez Komisję, wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia przez podatnika takiego jak Grupa Lotos usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, jak i po nim. (…)

(…) art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie »wszystkich wyłączeń« sprzed dnia 1 stycznia 1979 r., lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 5 października 1999 r., Royscot i in. (C‑305/97, EU:C:1999:481, pkt 20), Trybunał wyraźnie stwierdził w przedmiocie wyłączenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych, że zawarte w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy wyrażenie »wszystkie wyłączenia« w świetle brzmienia i genezy tego artykułu obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula »standstill« upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny, (…).

W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miało żadnego wpływu na sytuację Grupy Lotos, to wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziłoby w zakres klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, a zatem nie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej dyrektywy”.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

\- sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

\- nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo firmą działającą w branży hotelarskiej i prowadzą …. Będąc czynnym podatnikiem VAT, są Państwo podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje między innymi działalność w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji. W ramach prowadzonej działalności stosują Państwo overbooking – tj. planowaną rezerwację większej liczby gości niż może pomieścić hotel, przy założeniu, że część gości posiadających rezerwację zrezygnuje ze zrealizowania owej rezerwacji. Stosują Państwo overbooking przeważnie w okresie dużego obłożenia hotelu w celu jak najlepszego wykorzystania miejsc i ograniczenia strat, które powstają z tytułu niezrealizowania niektórych z rezerwacji. Jednakże w przypadku pełnej realizacji rezerwacji w hotelu, są Państwo zmuszeni nabyć w swoim imieniu, dla gości „z overbookingu” usługi hotelowe i gastronomiczne u innych podmiotów. Nabyte w ten sposób u innych podmiotów usługi turystyczne, opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT, wystawionymi na Państwa. Mogą się Państwo także spodziewać w przyszłości, że z powodu obłożenia hotelu bądź przyjęcia wyjątkowo licznej grupy gości hotelowych nie będą Państwo w stanie świadczyć usług gastronomicznych dla wszystkich tych gości i zmuszeni Państwo będą odesłać część tych gości do innych podmiotów świadczących usługi hotelowe i gastronomiczne, bądź też zamawiać usługi gastronomiczne do siebie do hotelu gdzie goście aktualnie przebywają. Za każdym razem w takim przypadku usługi te dokumentowane będą fakturami VAT, wystawionymi na Państwa, jako zamawiającego usługi dla swoich gości, lecz to nie Państwo są/będą ostatecznym konsumentem tych usług, ponieważ usługi te będą następnie refakturowane na rzecz tych gości.

Świadczą/będą Państwo świadczyć usługi turystyki obejmujące usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne, polegające na zapewnieniu pokoi i/lub posiłków dla gościa hotelowego. Usługi nabyte/nabywane u innych podmiotów obejmują/będą obejmować oddanie do dyspozycji gościa hotelowego pokoi i/lub podawanie mu posiłków w hotelu (np. w restauracji hotelowej). Świadcząc usługi noclegowe i/lub gastronomiczne działać Państwo będą we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi hotelarskie i/lub gastronomiczne będą Państwo nabywali u innych podatników, a korzystać z nich bezpośrednio będzie gość hotelowy. Usługi noclegowe i/lub gastronomiczne Państwo odsprzedają /będą odsprzedawać jako usługi odrębne.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy są/będą Pastwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT.

Ocena czy w konkretnym przypadku wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych i noclegowych zależy od tego czy nabywca wykorzysta je do działalności, tj. świadczenia usług turystki.

Wskazać należy, że pojęcie „usług turystyki” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku VAT.

Jak wskazał rozpatrywanej sprawie WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 styczna 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 941/19:

„W tej sytuacji należy zwrócić się ku wykładni systemowej i próby odnalezienia tego pojęcia na gruncie innych ustaw. Adekwatne będzie sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 548 ze zm., dalej ustawa o imprezach turystycznych). Wskazany akt prawny reguluje bowiem warunki oferowania, sprzedaży i realizacji imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z podróżnymi są zawierane przez przedsiębiorców turystycznych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 pkt ww. ustawy). Art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych zawiera definicję usługi turystycznej, przez którą należy rozumieć a) przewóz pasażerów, b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

(…)

W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie ustawa o imprezach turystycznych reguluje zagadnienia do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Wnioski te znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA. Sąd ten podzielając ww. zasadę wykładni powołał się na obowiązującą wówczas ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu tej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

Ponadto kwestia dotycząca pojęcia usług turystycznych oraz to, czy usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystycznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT była już przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009r.; sygn. akt I FSK 897/10 z 20 czerwca 2011 r.; I FSK 1259/17 z 22 listopada 2019 r. Wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak np. transport, zakwaterowanie organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w powołanych wyrokach.

Wobec tego, zdaniem Sądu, podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

(…)

pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.”

Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcia zapadłe w rozpatrywanej sprawie tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 941/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 850/20, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 941/19, tj. w dniu 2 września 2019 r.

Organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.