Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1218/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Czy na gruncie przepisów UPDOF, wypłata po dniu 01 listopada 2011 roku, wskutek podjętej uchwały wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będącej następcą prawnym spółki komandytowej: 1) niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, powstałych jeszcze w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową prawa handlowego, 2) niewypłaconych w części zysków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; uchwały; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną oraz w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niewypłaconych w części zysków z tytułu uczestnictwa w spółce przekształcanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od szeregu lat uczestniczy jako wspólnik w spółkach prawa handlowego, przy czym:

1.  do 31.07.2007 był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  od 0l.08.2007 do 0l.11.2011 był wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Sp. z o.o., a działającej pod firmą spółka komandytowa (od 11.04.2008 zmiana nazwy sp. z o.o. spółka komandytowa),
3.  od 02.11.2011 jest akcjonariuszem spółki działającej pod nazwą sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, powstałej z przekształcania firmy sp. z o.o. spółka komandytowa.

Spółka z o.o. powstała w dniu 18 stycznia 2007 r. z połączenia Konsorcjum sp. z o.o. i Spółka Jawna. Na dzień przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową, w spółce z o.o. istniały niepodzielone zyski lat ubiegłych (ze spółki Konsorcjum sp. z o.o. oraz ze spółki z o.o.), które nie zostały opodatkowane na dzień przekształcenia z uwagi na istniejące ówcześnie regulacje prawne. Do końca bowiem 2008 roku przychodem podatkowym nie były niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Począwszy od dnia 01.08.2007 do 0l.11.2011, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z uczestnictwa w spółce osobowej był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do przepisów art. 8 ust. 1 UPDOF. W konsekwencji, od dochodu z uczestnictwa w spółce komandytowej, zaklasyfikowanego jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 UPDOF, Wnioskodawca uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych. Warto również nadmienić, iż podatek został zapłacony od dochodu, który fizycznie nie został w danym roku podatkowym Wnioskodawcy wypłacony w całości, co jest konsekwencją istnienia obowiązku opodatkowywania dochodów memoriałowych (przychodów nawet faktycznie nie otrzymanych).

W trakcie poszczególnych lat podatkowych Wnioskodawca pobierał zaliczki na poczet zysku za dany rok podatkowy, przy czym należy zaznaczyć, iż zaliczki te dotyczyły zysków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Pobór zaliczek na poczet zysków pozostawał bez wpływu na obowiązek zapłaty od pobranych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca nie pobierał żadnych wypłat z tytułu niepodzielonych zysków powstałych za czasów istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przeniesionych na kapitały rezerwowe spółki komandytowej wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, do dnia przekształcenia sp. z o.o. spółka komandytowa w sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna:

1.  Wnioskodawca uiścił należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze spółki komandytowej za okres 0l.08.2007 do 01.11.2011;
2.  Wnioskodawca nie otrzymał w całości zysków ze spółki komandytowej, za okres 01.08.2007 do 01.11.2011;
3.  od pobranych zaliczek na poczet zysków za dany rok podatkowy Wnioskodawca nie uiszczał powtórnie podatku dochodowego od osób fizycznych;
4.  Wnioskodawca nie pobierał żadnych kwot tytułem niepodzielonych zysków powstałych przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Po dniu 02 listopada 2011 r. spółka komandytowo-akcyjna powzięła uchwałę o wypłacie części zysków z lat poprzednich oraz za rok 2011, przy czym uchwała dotyczyła wypłaty części zysków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo spółka komandytowo-akcyjna planuje wypłatę kolejnych części zysków za lata poprzedzające powstanie spółki komandytowo-akcyjnej, przy czym dotyczy to niewypłaconych zysków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej oraz niepodzielonych zysków za czasów istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na gruncie przepisów UPDOF, wypłata po dniu 01 listopada 2011 roku, wskutek podjętej uchwały wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będącej następcą prawnym spółki komandytowej:

1.  niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, powstałych jeszcze w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową prawa handlowego,
2.  niewypłaconych w części zysków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej,

– podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną. Natomiast w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niewypłaconych w części zysków z tytułu uczestnictwa w spółce przekształcanej tut. organ wydał w dniu 20 marca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1218/12-3/TW.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata po dniu 01 listopada 2011 roku:

1.  niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, powstałych jeszcze w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową),
2.  niewypłaconych w części zysków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1)

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w pierwszej kolejności należy zauważyć, że należy odnieść się do treści przepisów według stanu prawnego obowiązującego w roku przekształcenia, tj. w 2007 roku.

Żaden ówczesny przepis UPDOF nie wskazywał na konieczność opodatkowania niepodzielonych zysków ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową prawa handlowego.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF, określający, że jako przychody z kapitałów pieniężnych, podlegają opodatkowaniu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, został wprowadzony do ustawy na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku.

Dodatkowo należy nadmienić, że wprowadzony przepis dotyczy opodatkowania niepodzielonych zysków przy przekształceniach spółek kapitałowych w osobowe, dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 roku, a przychód wskazany w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie stanowi likwidacji spółki kapitałowej. Przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowi jedynie zmianę formy prawnej organizacji. U udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstało w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat poprzednich, zgromadzonych na kapitale zapasowym i przekazanych do majątku spółki przekształconej (osobowej).

Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy reguluje, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Przekształcenie Spółki z o. o w Spółkę komandytową nie stanowi likwidacji tej pierwszej, a jedynie jej transformację.

Wobec powyższego, wykazany w pasywach Spółki z o.o. kapitał zapasowy, zysk netto za rok obrotowy oraz zysk z lat ubiegłych, po przekształceniu w Spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu. Również w przypadku późniejszego zwrotu kapitału Spółki komandytowej (w skład którego będą wchodziły m.in. zyski z lat ubiegłych spółki przekształconej) na rzecz wspólników, nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż sama czynność wypłaty środków finansowych wspólnikowi Spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych. Wypłacone środki nie zostały sklasyfikowane w żadnym przepisie UPDOF jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście z dnia 23 sierpnia 2007 r. nr ZD/423-27/07;
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 29 czerwca 2007 r. nr 1438/DF2/415-40-50/168/196/07/AZ oraz
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. IBPBI/1/415-960/08/AB.

Ad 2)

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 UPDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z kolei z art. 9 ust. 2 UPDOF, dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dla podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (ar. 24 ust. 1 UPDOF).

Dodatkowo, wziąwszy pod uwagę treść podstawowych regulacji odnoszących się do ustalania przychodów i kosztów podatkowych, a mianowicie art. 14 i 22 UPDOF, należy stwierdzić, że co do zasady, dochód z uczestnictwa w spółce osobowej, osiągany przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych memoriałowo, tj. niezależnie od tego, czy osoba fizyczna osiągnęła go faktycznie w postaci wygenerowanej nadwyżki środków pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi kosztami. Co więcej, dochód taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet w sytuacji gdy osoba fizyczna fizycznie nie posiada żadnych środków pieniężnych z nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W związku z osiągnięciem dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, osoba fizyczna jest zobowiązana wpłacać zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego, złożyć stosowne zeznanie podatkowe i rozliczyć należny podatek wynikający z zeznania rocznego.

Reasumując, w sytuacji uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa przez osobę fizyczną w spółce komandytowej, dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jego uzyskania, tj. przy uwzględnieniu metody memoriałowej, bez względu na fakt fizycznej wypłaty środków z tego tytułu.

Jeżeli następnie wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będącej następcą prawnym spółki komandytowej podejmą uchwałę o wypłacie, stosownie do wysokości ich udziałów, wartości niewypłaconych zysków z lat poprzednich, to wypłata taka będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Niedopuszczalnym jest bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości, w opisywanym przypadku chodziłoby o podwójne opodatkowanie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro w wyniku osiągnięcia dochodu ze spółki osobowej wspólnik - osoba fizyczna - już raz zapłacił od tych wartości podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy, za który został ów dochód osiągnięty, to fizyczna wypłata tych wartości ze spółki komandytowo-akcyjnej, oczywiście po podjęciu stosownej uchwały, nie powinna podlegać już ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem podsumowując, należy zauważyć, że jeżeli wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej podejmą uchwalę o wypłacie niewypłaconych do tej pory zysków z lat ubiegłych obejmujących zyski spółki komandytowej i opodatkowanych na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 UPDOF, to taka wypłata nie będzie ponownie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako jedno ze źródeł przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony tym przepisem jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało zwerbalizowany przez ustawodawcę w omawianych przepisach, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało już podkreślone, cytowany wcześniej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi katalogu zamkniętego, a świadczy o tym użycie przez prawodawcę określeń „w tym również” (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz „w tym także” (art. 24 ust. 5). Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Językowe znaczenie tego zwrotu wskazuje jednoznacznie, że istnieje szeroki, o wiele szerszy niż katalog wymieniony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wachlarz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a wymienione w przepisie dochody są jedynie przykładową częścią tego zbioru.

Użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego polega na tym, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby poza wymienionymi w powołanym przepisie dochodami opodatkowaniu miały już nie podlegać żadne inne, to racjonalny ustawodawca nie używałby słów „w tym także”. Wprowadzając jednak określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia, co jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów „w tym również” oraz „w tym także”.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 02 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż otrzymanych środków pieniężnych nie sposób zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód, który powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu wypłaty środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.) mieści się bowiem w otwartym katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i udziału w zyskach. Argumentacja Wnioskodawcy, że brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą dopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanych środków pieniężnych nie zasługuje na aprobatę.

Powyższego faktu nie podważa bynajmniej zmiana stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 01 stycznia 2009 r. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) potwierdza wprost stanowisko wyrażone przez organ podatkowy. Ustawodawca dokonaną nowelizacją jedynie doprecyzował moment opodatkowania niepodzielonych zysków, gdyż sam fakt opodatkowania niepodzielonych zysków był bezsporny, co zostało wskazane wyżej. Ustawodawca przesądził jedynie dokonaną nowelizacją, iż opodatkowanie niepodzielonych zysków następuje już w momencie przekształcenia spółki. Dodając punkt 8 do powołanych wyżej przepisów po zwrocie „w tym także” rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie ustanowił natomiast nowego źródła przychodów, ponieważ art. 24 ust. 5 obejmował swoim pojęciem przedmiotową sytuację, a jedynie wyraził słowami i potwierdził, iż wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że bez znaczenia jest okoliczność, iż wraz z przekształceniem przestaje istnieć osoba prawna - spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w jej miejsce powstaje spółka osobowa, a zasady opodatkowania jej wspólników od momentu przekształcenia - nie wynikają już z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A także bez znaczenia pozostaje okoliczność, że niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się - z dniem przekształcenia - własnością spółki komandytowej, następnie przekształconej z niej spółki komandytowo-akcyjnej i nie sposób uznać, że w razie ich wypłaty, zostają one otrzymane przez akcjonariuszy (uprzednio wspólników spółki komandytowej, a jeszcze wcześniej wspólników przekształcanej spółki z o.o.), jako udział w zysku osoby prawnej.

Zauważyć bowiem należy, że nieistotna jest okoliczność, iż przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla byłych wspólników spółki z o.o. przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te Wnioskodawca otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowej na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wobec czego nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej). Przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w żadnym razie nie mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy zasad określania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozliczanych w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, wypłata po dniu 01 listopada 2011 roku, wskutek podjętej uchwały wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będącej następcą prawnym spółki komandytowej środków pochodzących z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, powstałych jeszcze w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową prawa handlowego, skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.