Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.370.2020.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: - Czy prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT (dalej: „działalność B+R”, „prace B+R”), i w konsekwencji, czy koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 uCIT (dalej: „ulga B+R”)? - Czy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, koszty dofinansowań, benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop czy odprawa emerytalna oraz wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R, jak również związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a uCIT, w tym także, czy w pojęciu takich kosztów mieszczą się również wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników lub współpracowników zaangażowanych w prace B+R w ograniczonym zakresie oraz wynagrodzenia pracowników pośrednio zaangażowanych w prace B+R? - Czy ujęcie kosztów prac B+R w wyodrębnionej ewidencji pomocniczej w postaci kont analitycznych zespołu kont kosztowych księgi głównej, w podziale na centra kosztowe oraz ich alokację odpowiednim kluczem podziału, spełnia wymóg, o którym mowa w art. 9 ust. 1b uCIT?
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Organu 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 13 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, i w konsekwencji, czy koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 updop – **jest prawidłowe**,
*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, koszty dofinansowań, benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop czy odprawa emerytalna oraz wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R, jak również związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a updop:
*   w części dot. wynagrodzeń współpracowników ponoszonych na podstawie umów o współpracę w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe,
*   ujęcie kosztów prac B+R w wyodrębnionej ewidencji pomocniczej w postaci kont analitycznych zespołu kont kosztowych księgi głównej, w podziale na centra kosztowe oraz ich alokację odpowiednim kluczem podziału, spełnia wymóg, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.370.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 października 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1\. Przedmiot działalności oraz miejsce i rola Spółki w strukturze grupy X.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) wchodzi w skład grupy X i jest podmiotem zależnym od (…) Inc., Japonia (podmiot dominujący w grupie), który jest jedynym udziałowcem Spółki. Działalność Spółki skoncentrowana jest na rozwoju oprogramowania do diagnostycznych urządzeń medycznych produkowanych w grupie X oraz prowadzeniu prac badawczych w zakresie nowych technologii medycznych, w szczególności w okulistyce. Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów (naukowców, inżynierów, programistów oraz testerów), którzy posiadają nie tylko ekspercką wiedzę i doświadczenie w zakresie programowania czy testowania oprogramowania, ale też specjalistyczną wiedzę techniczną z zakresu okulistycznych urządzeń medycznych oraz oprogramowania medycznego wykorzystywanego w diagnostyce okulistycznej. Spółka świadczy swoje usługi jedynie w ramach grupy X, głównie dla Spółki (…) Inc. W ramach grupy X działają spółki o różnej specjalizacji, pełniące określone funkcje. (…) Inc. pełni rolę centrali, właściciela własności intelektualnej oraz pełni funkcję centrum strategicznego i dystrybucyjnego. Spółka pełni w grupie X funkcję jednego z centrów badawczo-rozwojowych dla biznesu medycznego grupy X. Świadczy w grupie kontraktowe prace badawczo-rozwojowe (prace B+R) i w związku z tym ponosi ograniczone ryzyko. Usługi rozwoju oprogramowania realizowane przez Spółkę na rzecz (…) Inc. stanowią wartość dodaną dla produktów oferowanych przez grupę X na etapie opracowywania nowego produktu bądź też na etapie ulepszania już istniejących produktów. Prace badawcze w zakresie nowych technologii realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz (…) Inc. wpływają na kierunki rozwoju produktów oferowanych przez grupę X. Rozwój sprzętowy, produkcja oraz dystrybucja tychże produktów realizowana jest przez inne spółki z grupy X bądź jej kontrahentów.

2\. Charakterystyka produktów identyfikowanych jako działalność B+R oraz grupy nabywców i użytkowników końcowych.

W ramach działalności Spółki można wyróżnić dwie zasadnicze grupy produktów. Są to wypracowywane w zakresie projektów badawczych technologie oraz oprogramowanie w ramach projektów rozwojowych. Technologie, nad którymi Spółka pracuje dotyczą wykorzystania optycznej tomografii spektralnej do badania struktur siatkówki oka oraz sztucznej inteligencji do zaawansowanej diagnostyki chorób oczu. Z kolei rozwijane oprogramowanie stanowi integralną część systemów diagnostycznych oferowanych przez (…) Inc. na rynku globalnym jako produkty klasy medycznej. (…) Inc. jest jedynym zlecającym Wnioskodawcy projekty B+R (kontraktowe prace badawczo-rozwojowe) oraz jedynym odbiorcą/nabywcą rezultatów pracy. Odbiorcami końcowymi wyrobów medycznych (…) Inc. są przede wszystkim centra medyczne, kliniki i duże szpitale okulistyczne, a w mniejszym stopniu gabinety lekarzy okulistów.

3\. Metodologia wyodrębniania w ewidencji wydatków na działalność B+R.

Spółka każdy wydatek ewidencjonuje w podziale na centra kosztowe (CC):

*   dział rozwoju oprogramowania,
*   biuro badawcze,
*   dział walidacji oprogramowania,
*   dział administracji,
*   zarząd.

W analityce kont kosztowych ksiąg rachunkowych zakodowane jest centrum kosztowe. Jeżeli dany wydatek objęty fakturą dotyczy wielu działów, jest alokowany do właściwych CC odpowiednim kluczem podziału. Analogicznie, w podziale na centra kosztowe Spółka księguje wynagrodzenia pracowników i współpracowników. Dodatkowo, na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy, są one rozliczane na realizowane projekty objęte kontraktami bądź koszty bieżące. Rozliczenie odbywa się w cyklach miesięcznych i opiera się na procentowym udziale czasu pracy zaewidencjonowanego na dany projekt w ogóle godzin przepracowanych.

4\. Metodologia ewidencjonowania prac oraz dokumentowania produktów działalności B+R. Spółka ewidencjonuje szczegółowo czas pracy w przeznaczonym do tego programie komputerowym. Każdy pracownik i współpracownik Spółki przypisuje przepracowane przez siebie godziny do zdefiniowanych w systemie projektów (są to albo projekty objęte kontraktami albo tzw. projekty wewnętrzne, które głównie obejmują drobne inicjatywy własne, usprawnienia organizacyjne, zadania organizacyjno-zarządcze oraz naprawę błędów w zakończonych już projektach). Dodatkowo, w przypadku projektów rozwoju oprogramowania, Spółka przygotowuje obszerną dokumentację projektową (zgodnie z wymogami zawartymi w kontraktach) w systemach współdzielonych ze zlecającym tj. (…) Inc. Systemy te są także podstawą ewidencji utworów. Produktami działalności B +R są:

*   albo programy komputerowe (kody źródłowe wraz z pełną dokumentacją);
*   albo raporty z przeprowadzonych prac badawczych.

Każdorazowo ich odbiór i akceptacja wymaga potwierdzenia ze strony (…) Inc. (akceptacja jest podstawą uznania projektu za zakończony, a co za tym idzie jest podstawą finalnych rozliczeń finansowych danego projektu).

5\. Struktura zatrudnienia oraz organizacji obszaru zajmującego się badaniem i opracowywaniem oraz rozwojem aplikacji.

Działalność Spółki prowadzona jest w 2 lokalizacjach: Y i Z. W Y skoncentrowana jest funkcja administracyjna oraz obszar rozwoju oprogramowania oraz jego walidacji. W Z z kolei prowadzone są prace badawcze. Biuro w Z jest zlokalizowane w budynkach Uniwersytetu, gdzie Spółka zatrudnia głównie naukowców, których zadaniem jest realizacja kontraktowych prac badawczych nad rozwojem technologii medycznych do diagnostycznych urządzeń okulistycznych oferowanych przez grupę X.

Według stanu na dzień złożenia wniosku, struktura zasobów osobowych, w tym osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenie oraz kontraktów B2B, przedstawia się następująco:

*   Pracownicy/współpracownicy działu rozwoju oprogramowania stanowią ok. 46% zasobów ogółem,
*   Pracownicy/współpracownicy biura badawczego stanowią ok. 17% zasobów ogółem,
*   Pracownicy/współpracownicy działu walidacji oprogramowania stanowią ok. 22% zasobów ogółem.

6\. Wynagrodzenia oraz inne koszty kwalifikowane.

Na koszty osobowe składają się w szczególności wynagrodzenia wynikające ze stałej, miesięcznej stawki zaszeregowania (rozliczanej zgodnie z Regulaminem kalkulacji i zasad wypłaty honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów), uznaniowa nagroda roczna (przyznawana w oparciu o regulamin Systemu Oceny Okresowej Pracowników), ewentualne inne nagrody uznaniowe, nagrody za wynalazczość (przyznawane w oparciu o Regulamin Ochrony Własności Intelektualnej), premia za niepalenie, benefity, dofinansowania i inne świadczenia niepieniężne, jak również koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz szkoleniem pracowników i współpracowników.

Dla potrzeb prowadzonej działalności B+R, Spółka wykorzystuje głównie wiedzę i kwalifikacje zatrudnianych pracowników i współpracowników. Koszty kwalifikowane inne niż wynagrodzenia pracowników zajmujących się pracami B+R m.in. wydatki na nabycie materiałów i surowców do bezpośredniej realizacji działalności B+R, stanowią wartości nieistotne. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Spółka nie ponosi również materialnych wydatków na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze czy inne usługi równorzędne bądź wyniki badań np. wykonywanych przez jednostki naukowe na potrzeby B+R. Nie wyklucza jednak, że tego rodzaju wydatki w przyszłości będą ponoszone. Na potrzeby działalności B+R Spółka wykorzystuje komputery i inny specjalistyczny sprzęt IT (serwery, frame grabber), licencje specjalistycznego oprogramowania, specjalistyczny sprzęt jak kamery, sztuczne oczy itp. Z tego tytułu ponosi koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od wskazanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka nie korzysta z aparatury naukowo-badawczej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 października 2020 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał m.in.:

1.  Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  Wskazane we wniosku koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;
4.  Po pojęciem „współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R”, zgodnie ze wskazaniem we wniosku, Spółka rozumie osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia oraz kontraktów B2B;
5.  Wskazane we wniosku koszty osobowe są kosztami, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a;
6.  Pod pojęciem „kosztów dofinansowań, benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym”, zgodnie ze wskazaniem we wniosku, Wnioskodawca rozumie funkcjonujące na rynku programy dofinansowań i świadczeń w naturze dla pracowników obejmujące m in. karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej, ubezpieczenia na życie czy bony i karty podarunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT (dalej: „działalność B+R”, „prace B+R”), i w konsekwencji, czy koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 uCIT (dalej: „ulga B+R”)?
2.  Czy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, koszty dofinansowań, benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop czy odprawa emerytalna oraz wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R, jak również związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a uCIT, w tym także, czy w pojęciu takich kosztów mieszczą się również wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników lub współpracowników zaangażowanych w prace B+R w ograniczonym zakresie oraz wynagrodzenia pracowników pośrednio zaangażowanych w prace B+R?
3.  Czy ujęcie kosztów prac B+R w wyodrębnionej ewidencji pomocniczej w postaci kont analitycznych zespołu kont kosztowych księgi głównej, w podziale na centra kosztowe oraz ich alokację odpowiednim kluczem podziału, spełnia wymóg, o którym mowa w art. 9 ust. 1b uCIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W obowiązującym stanie prawnym, definicje działalności w obszarze badawczo-rozwojowym na potrzeby prawa podatkowego, zawarte są odpowiednio w art. 4a pkt 26-28 uCIT, oraz art. 5a pkt 38-40 uPIT. Definicje prac naukowych (badawczych) oraz rozwojowych zawiera również ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4 ust. 2 i 3 ustawy). Przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się zatem działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe, z kolei, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe definicje do przedmiotu działalności Wnioskodawcy, zidentyfikować można dwa kluczowe obszary aktywności Spółki, które spełniają ustawowe parametry wymagane dla identyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a mianowicie:

1.  badania aplikacyjne nastawione na opracowywanie nowych technologii w okulistyce oraz
2.  prace rozwojowe prowadzone z wykorzystaniem narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia lub ulepszania wysoce specjalistycznych urządzeń wykorzystywanych w branży medycznej.

Pierwszy ze wskazanych obszarów działalności obejmuje głównie opracowywanie technologii wykorzystania optycznej tomografii spektralnej (SOCT) do badania struktur siatkówki oka oraz sztucznej inteligencji do zaawansowanej diagnostyki chorób oczu. Optyczna tomografia spektralna jest bezinwazyjną metodą diagnostyczną pozwalającą na uzyskanie wysokiej jakości i rozdzielczości obrazów tomograficznych oka. Uzyskane dane są przetwarzane przez specjalistyczne oprogramowanie umożliwiające dokładną analizę poszczególnych struktur oraz tworzenie przekrojowych obrazów (tomogramów) oraz trójwymiarowych reprezentacji struktur oka. Rozwijane przez Spółkę w tym obszarze oprogramowanie umożliwia cykliczną poprawę jakości obrazów np. poprzez dodanie inteligentnej filtracji szumów (inteligent de-noise), poszerza możliwości diagnostyczne np. poprzez dodanie trybu badania angiograficznego OCTA czyli badania przepływów krwi w oku, umożliwia przeprowadzanie wszechstronnej, wieloparametrowej analizy danych uzyskanych np. w wyniku rozpoznawania warstw siatkówki wykorzystującego sztuczną inteligencję, czym wpisuje się w integralną część systemów diagnostycznych oferowanych przez (…) Inc. na całym świecie. W zakresie tych badań Spółka współpracowała z naukowcami z (…), który był pionierem prac nad metodą spektralną optycznej tomografii (…). Wielu obecnych pracowników Spółki uzyskało tytuł magistra i doktora. Dlatego też w Z został umiejscowiony oddział Spółki działający jako centrum badawcze.

Prace badawcze Spółki kwalifikowane są jako nowe technologie i wpływają na kierunki rozwoju produktów oferowanych przez grupę X. Rozwój sprzętowy, produkcja oraz dystrybucja tych produktów realizowane są już jednak przez inne spółki z grupy X bądź jej kooperantów. Wspomniana grupa badawcza tworzy również inne oryginalne opracowania teoretyczne, w tym także ich aplikacje praktyczne, które znajdują szerokie zastosowanie w produktach rynkowych. W ciągu ostatnich lat pracownicy Spółki uzyskali wiele patentów europejskich, amerykańskich, koreańskich i japońskich (EU - 10, USA- 22, Korea -12, Japonia - 6). Beneficjentami technologii opracowywanej przez Wnioskodawcę, z uwagi na stopień zaawansowania technologii i koszt ich implementacji, są zwłaszcza kliniki i centra medyczne oraz duże specjalistyczne szpitale okulistyczne.

Drugi ze wskazanych obszarów działalności obejmuje prace rozwojowe narzędzi informatycznych, w szczególności oprogramowania wykorzystywanego w urządzeniach oferowanych przez grupę X. Produktami działalności są zwłaszcza programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory. Wskazane utwory stanowią zazwyczaj:

*   program komputerowy lub jego część bądź powstają w procesie tworzenia programu komputerowego tj. nie są jego składnikiem, ale powstają w związku z tworzeniem takiego programu komputerowego (np. kody źródłowe, aplikacje, interfejsy, dedykowane scenariusze testowe oraz aplikacje testowe);
*   analizy naukowe, modele, prototypy, projekty, raporty i są bezpośrednim rezultatem innowacyjnych działań z zakresu rozwoju urządzeń diagnostyki okulistycznej.

Powstające utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie odpowiednio programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej (art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 uPIT). Działalność badawczo-rozwojowa Spółki prowadzona jest w formie wyodrębnionych projektów. Zespoły dedykowane do prac badawczo-rozwojowych zajmują się tworzeniem algorytmów numerycznych, przetwarzaniem i analizą danych obrazowych, badaniem i rozwojem oprogramowania służącego do sterowania i obsługi specjalistycznych urządzeń diagnostyki okulistycznej, opracowywaniem raportów i analiz naukowych oraz przygotowywaniem prototypów i projektów nowych lub ulepszonych urządzeń diagnostycznych. Wnioskodawca w tym miejscu mocno podkreśla, że prowadzone prace badawczo-rozwojowe oraz ich produkty (aplikacje) nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany czy aktualizacje. Ich innowacyjność, wiedza i czas potrzebny na ich stworzenie, potrzebna wiedza specjalistyczna czy też nowe funkcjonalności dzięki ich zastosowaniu, nie pozwalają ich uznać za standardowe ulepszenia czy modernizacje. Rozumienie Spółki wpisuje się w definicje formułowane w tym zakresie przez Podręcznik Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris), (dalej: „Podręcznik Frascati 2015” lub „Podręcznik”). Jak wskazuje bowiem Podręcznik Frascati 2015, twórczość w działalności B+R związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności B+R należy zatem wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, ale można włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Jako przykład Podręcznik podaje przetwarzanie danych, które same w sobie nie jest działalnością B+R, ale jeżeli przetwarzanie stanowi część projektu mającego na celu opracowanie nowych metod przetwarzania danych, taką działalnością już może być. W takie rozumienie prac B+R wpisują się również projekty realizowane przez Spółkę. Przy realizacji projektów informatycznych przetwarzanie danych jest działaniem standardowym. Jednakże w przypadku Spółki, analiza i przetwarzanie danych jest wyłącznie narzędziem do wypracowania doskonalszych metod analizy danych przez urządzenia diagnostyki okulistycznej, na których umiejscowione są aplikacje opracowane przez Spółkę. Ważnym aspektem pozwalającym na identyfikację aktywności jako B+R jest właściwa identyfikacja działalności oraz udokumentowanie działań w tym obszarze. Niestety, wskazane ustawowe definicje nie są tutaj zbyt precyzyjne. Innowacja, to jak się wydaje, każda zmiana, która doprowadza do ulepszenia, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt/usługę. Zmiana może być istotna i dająca całkowicie nowy produkt. Ale może być również częściowa, prowadząc do udoskonalenia produktu lub procesu. Podążając za krajową definicją prac B+R, dla skorzystania z ulgi B+R, co warto podkreślić, nie muszą zostać spełnione jednocześnie wszystkie ustawowe definicje. Tym samym, aby skorzystać z ulgi wystarczające jest prowadzenie prac spełniających przynajmniej jedną z definicji. Mając na uwadze wskazaną nieostrość definicji, przy identyfikacji charakteru działalności warto dodatkowo wesprzeć się wspomnianym wcześniej Podręcznikiem Frascati 2015. Definiuje on działalność B+R jako pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy - w tym wiedzy o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie - oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy. Ponadto, zgodnie z podręcznikiem, działalność B+R powinna być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Odnosząc powyższe do przedmiotu działalności Wnioskodawca zauważa, że jego aktywność w obszarze badań naukowych (aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych, również w tych aspektach spełnia kryteria kwalifikowalności prac jako badawczo-rozwojowe, i to zarówno na gruncie przepisów podatkowych, jak i przepisów o szkolnictwie wyższym i nauce. Rozwojowy charakter realizowanych prac wynika z ich celu tj. stworzenia nowego lub ulepszonego produktu (aplikacja informatyczna, kod źródłowy, SOCT). Prace prowadzone są z zastosowaniem posiadanej przez zatrudnianych przez Spółkę pracowników i współpracowników wiedzy i umiejętności. Co więcej, w trakcie realizowanych projektów pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy również pozyskują nową wiedzę informatyczną i aktualizują dotychczasową, niejednokrotnie w oparciu o dane przekazywane przez zamawiającego i rynek usług medycznych. Pozwala to projektować i tworzyć nowe rozwiązania informatyczne zgodne nie tylko ze specyfikacjami zamawiającego, ale również uwzględniające oczekiwania branży okulistycznej oraz usprawniać własne procesy projektowe. W efekcie, niejako automatycznie Spółka spełnia przesłankę wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność B+R to bowiem działania w kierunku tworzenia, badań oraz rozwoju, dla zwiększenia zasobów wiedzy, w celu tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Działalność Wnioskodawcy zatem nie tylko wpisuje się w definicje ustawowe, ale równocześnie spełnia kryteria systematycznego i metodycznego działania w celu zwiększenia posiadanej wiedzy (współpraca z naukowcami) oraz tworzenia nowatorskich rozwiązań w stosowanych rozwiązaniach czy urządzeniach (oprogramowanie, sztuczna inteligencja). Działalność Spółki w obszarze B+R jest bowiem określonym zespołem działań dla osiągnięcia celu, prowadzonych w sposób uporządkowany i według obowiązującego w grupie X systemu. Powyższe jest zgodne z rozumieniem systematyczności przez Ministra Finansów, który w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia MF”) wskazał, że wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, a przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone prace mają charakter twórczy (prace autorskie) i możliwe jest ich praktyczne (nie tylko teoretyczne) zastosowanie w dedykowanych urządzeniach. Twórczy charakter prac przejawia się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji i narzędzi informatycznych dla branży okulistycznej, rozwiązań informatycznych niewystępujących dotychczas w tym obszarze, jak też rozwiązań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Twórczy charakter mają też prace związane z testowaniem i walidacją oprogramowania przygotowywanego pod konkretne zamówienia klienta (…) Inc. Jak bowiem wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych, Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Rozumienie Spółki twórczego charakteru działalności B+R znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych np. WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 624/17 (utrzymany przez NSA wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3589/17) wskazał, że posłużenie się sformułowaniem działalność twórcza wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. Podobnie i raczej jednolicie definiują działalność „twórczą” organy podatkowe wskazując, że podejmowane działania mają charakter twórczy, jeżeli ich „rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter nakierowany na wynalezienie, opracowanie nowych rozwiązań dla procesów biznesowych w różnych dziedzinach działalności klientów. A nie podlega wątpliwości, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w sposób istotny przyczynia się do wypracowania nowych rozwiązań w medycynie, a w szczególności w okulistyce.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, prace opisane w stanie faktycznym wniosku stanowią działalność B+R, a w konsekwencji koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć jednak kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 18d ust. 2-3 uCIT. Kosztami kwalifikowanymi są m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a uPIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei, aby skorzystać z odliczenia, przedsiębiorcy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zobowiązani są w prowadzonej ewidencji księgowej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Reasumując, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność B+R,
2.  koszty na działalność B+R stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów,
3.  koszty na działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami uCIT,
4.  koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT,
5.  w ewidencji księgowej podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt kwalifikowalności wynagrodzeń pracowników i współpracowników Spółki należy zauważyć, że przepisy podatkowe generalnie zezwalają uznać za koszty kwalifikowane należności z tytułu wypłacanych wynagrodzeń określonych w art. 12 ust. 1 uPIT, jak też określonych w art. 13 ust. pkt 8 lit. a uPIT. Musi zostać jednak zachowany warunek, że zatrudniony pracownik czy współpracownik realizuje cel w postaci prac B+R. Za pracownika czy współpracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R należy uznać takiego pracownika/współpracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Istotne jest jednak, aby rzeczywiście wykonywał on zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy, że umowa o pracę/umowa o dzieło/umowa zlecenia bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji określonego pracownika/współpracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności B+R. Pracownik/współpracownik musi bowiem jeszcze faktycznie uczestniczyć w takich pracach. Tylko w takiej sytuacji jego wynagrodzenie oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz, będą mogły zostać uznane za koszt kwalifikowany. Jeżeli więc zatrudniony w ramach wykonywanej pracy realizuje obowiązki inne niż związane z działalnością B+R, należy wyodrębnić i wyłączyć z ulgi na prace B+R tą część jego wynagrodzenia, świadczeń oraz ewentualnych składek od tych przychodów (wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Co więcej, przy ustaleniu wysokości takiego kosztu, należy dodatkowo odnieść się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym do czasu rzeczywiście poświęconego na ten cel. W tym miejscu warto doprecyzować, że nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 uPIT, jako przychody ze stosunku pracy, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca bowiem posługując się zwrotem „w szczególności” wskazał, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione w ustawie jedynie przykładowo. Jest to więc katalog otwarty i przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych będą wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które kreują przysporzenie majątkowe ze źródła łączącego pracownika z pracodawcą w postaci stosunku pracy czy też stosunku pokrewnego. Tym samym, katalog kosztów kwalifikowanych obejmuje również koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac, koszty podróży służbowych pracowników czy też wydatki związane z zapewnieniem takim pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym np. ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, dopłaty do posiłków. Oznacza to, że wskazane w stanie faktycznym ewentualne inne poza wynagrodzeniem świadczenia m.in. nagrody uznaniowe, regulaminowe nagrody za wynalazczość, premie za niepalenie czy koszty benefitów i dofinansowań, również mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Odnosząc się do pojęcia czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności B+R Wnioskodawca zauważa, że, w jego ocenie, ustawodawca w swojej intencji odnosi się do czasu faktycznie poświęconego przez pracownika na realizację zadania. Tym samym, odliczeniu w ramach ulgi na prace B+R nie mogą więc podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek przypisanych do dni nieobecności pracownika np. wynagrodzeń za czas urlopu czy wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy. Jeżeli zatem w danym okresie rozliczeniowym pracownik otrzyma tylko wynagrodzenie za czas, w którym nie wykonywał zadań z zakresu działalności B+R, wynagrodzenie to wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez płatnika, nie będzie mogło być uznane za koszt kwalifikowany. Analogiczna zasada dotyczy pracowników oraz współpracowników, których aktywność obejmuje również inne zadania niż bezpośrednio związane z pracami B+R. W takich przypadkach, wynagrodzenie wraz ze składnikami i składkami może stanowić koszty kwalifikowane jedynie wyłącznie w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie jego pracy w danym miesiącu.

Podejście Spółki znajduje swoje uzasadnienie w rozlicznych wyjaśnieniach składanych w odpowiedzi na zapytania podatników czy prasy podatkowej. Przykładowo, w odpowiedzi na zapytanie Redakcji „RiP”, w ocenie Ministerstwa Finansów, (\`(...)\`) w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Usus, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika (pracodawcę) za czas urlopu i choroby należy wyjaśnić, że udzielanie pracownikom urlopu oraz przebywanie pracownika na zwolnieniu chorobowym jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Wskazać należy jednak, że pojęcie „czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności B+R”, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego przez pracownika na tę działalność. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika (z powodu urlopu czy też wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji więc, gdy w danym miesiącu pracownik realizujący działalność B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie realizował faktycznie działalności B+R, wówczas to wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od wspomnianego przychodu, określonymi w usus, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, korzystających z dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania.

Uzupełnieniem studium przypadków jest identyfikacja i kwalifikacja wynagrodzeń pracowników pośrednio zaangażowanych w prace B+R. W ocenie Spółki, nie mogą one zostać uznane za koszt kwalifikowany, bowiem za pracownika zatrudnionego w celu realizacji zadań B+R uznaje się tylko takiego, który w zakresie obowiązków czynnie uczestniczy w realizowanych przez przedsiębiorstwo pracach badawczo-rozwojowych. W tym miejscu Wnioskodawca jednak wskazuje na kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która przychyla się jednak do stanowiska o uznaniu niektórych wydatków na wynagrodzenia pracowników pośrednio zaangażowanych w prace B+R jako koszt kwalifikowany. Przykładem jest niedawny wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/G11588/19; wyrok nieprawomocny), który daje prawo do odliczenia w ramach ulgi również kosztów wynagrodzenia osób pełniących funkcje kierownicze i nadzorcze w projektach B+R. W ocenie Sądu, twórczy charakter należy przypisać także pracy osób sprawujących nadzór i kierownictwo nad pracownikami, którzy „własnoręcznie” realizują prace B+R. Jak wskazano w zaskarżonym wniosku o wydanie interpretacji, osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, ale także poprzez doradzanie przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia. Tym samym, zdaniem Sądu, wykorzystanie swojej wiedzy technicznej i doświadczenia w procesie B+R bez wątpienia wyczerpuje ustawowe kryterium „wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Kosztem kwalifikowanym będą jednak ekwiwalenty za niewykorzystany urlop czy odprawa emerytalna. Jak bowiem wskazało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 9404, ulga B+R obejmuje również otrzymany przez pracownika ekwiwalent za niewykorzystany urlop, gdyż jest to należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT: Ekwiwalent za niewykorzystany urlop, czyli za okres, w którym ten pracownik wykonywał/realizował na rzecz podatnika prace badawczo-rozwojowe, może zostać uznany za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ustawy o CIT.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie zapytania jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD, w której organ wskazał: Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone:

*   wynagrodzenie za czas urlopu,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Natomiast, ekwiwalent za niewykorzystany urlop oraz odprawa emerytalna, stanowią koszty kwalifikowane.

Pomimo wyrażonego powyżej stanowiska, Wnioskodawca zwraca uwagę na odmienne podejście sądów administracyjnych. Mianowicie, w wyroku WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Sz 835/18) Sąd wskazał: Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2665/18, w którym stwierdził, że w kosztach kwalifikowanych można ujmować także tę część wynagrodzenia, która przypada na czas urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W ocenie Sądu, skoro pracownicy spółki zajmują się wyłącznie B+R, to ich czas pracy poświęcony jest tylko tej działalności. To oznacza, że za czas przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik otrzymuje należności ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Dla jego pracodawcy stanowią one koszt uzyskania przychodów i jednocześnie koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, podatnik prowadzący działalność B+R może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy i pokrewnego, umowy zlecenie lub umowy o dzieło w danym miesiącu, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, koszty dofinansowań, benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym wypłacane pracownikom, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, odprawę emerytalną, jak również wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R oraz związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych. Nie stanowi jednak kosztu kwalifikowanego wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu lub choroby pracownika.

Ad. 3)

Zgodnie z ustawodawstwem podatkowym, podatnicy prowadzący działalność B+R chcący skorzystać z ulgi B+R, zobowiązani są w prowadzonej księdze rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Niestety, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnić”. Pozwala to więc podatnikom na pewną autonomię w wyborze sposobu przedstawienia rzeczywistej wartości wydatków na prace B+R. Niemniej jednak, ewidencja tych kosztów powinna być na tyle precyzyjna i szczegółowa, aby można było wydzielić koszty odpowiadające poszczególnym kategoriom w formularzu sprawozdawczym CIT/BR, w tym wynagrodzenia, materiały i surowce, wyposażenie, usługi obce świadczone przez jednostkę naukową, usługi lub odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, koszty dotyczące praw ochronnych, amortyzacja środków trwałych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przy czym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, są obowiązani w ewidencji księgowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b uCIT). Zdaniem Wnioskodawcy, do wyodrębnienia kosztów w zakresie prac badawczo-rozwojowych, o którym jest mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, wystarczy ujęcie tych kosztów, w odrębnej ewidencji pomocniczej, za którą można uznać analitykę kont kosztowych zespołu „4” księgi głównej. Ustawa niestety nie precyzuje, w jaki sposób należy dokonać takiego wydzielenia. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek ten należy wykonać w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Spółka, każdy poniesiony wydatek ewidencjonuje w prowadzonej ewidencji księgowej w podziale na tzw. centra kosztowe (CC) w rozbiciu na:

*   dział rozwoju oprogramowania,
*   biuro badawcze w Z,
*   dział walidacji oprogramowania,
*   dział administracji,
*   zarząd.

Analityka kont księgowych zespołu „4” koszty rodzajowe, posiada zakodowane centrum kosztowe. Z kolei, jeśli dany wydatek udokumentowany fakturą dotyczy wielu działów, jest on odpowiednim kluczem podziału alokowany do właściwych CC. Analogicznie, Spółka rozlicza koszty osobowe tj. wynagrodzenia pracowników i współpracowników. Z uwagi na fakt, że główną pozycją kosztową prac B+R są wynagrodzenia pracownicze i kooperujących współpracowników, Spółka szczególny nacisk kładzie na ewidencję czasu pracy i kosztów wynagrodzeń. Na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy, wynagrodzenia są rozliczane na realizowane projekty objęte kontraktami bądź koszty bieżące. Rozliczenie to odbywa się w cyklach miesięcznych i opiera się na procentowym udziale czasu pracy zaewidencjonowanego na dany projekt w ogóle godzin przepracowanych. Spółka ewidencjonuje szczegółowo czas pracy w przeznaczonym do tego, wytworzonym we własnym zakresie, programie komputerowym. Każdy pracownik i współpracownik Spółki przypisuje przepracowane przez siebie godziny do zdefiniowanych w systemie projektów (są to albo projekty objęte kontraktami albo tzw. projekty wewnętrzne).

Prawidłowość podejścia Spółki do wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji księgowej kosztów B+R potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której organ potwierdza, że ustawa nie precyzuje w jaki sposób wyodrębnienie powinno zostać wykonane: Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. W związku z powyższymi, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu UoPDOP, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Podobnie wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 4 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.578.2018.1.AN, że (\`(...)\`) przepisy ustawy o CIT nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że to wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości. Tym samym, dowolność pozostawiona podatnikom przez ustawodawcę pozwala uznać, że sposób ewidencjonowania i wyodrębniania kosztów kwalifikowanych w prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej, w podziale na tzw. centra kosztów, są prawidłowe w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, ujęcie kosztów prac B+R w odrębnej ewidencji pomocniczej w postaci kont analitycznych zespołu kont kosztowych zespołu „4” księgi głównej, w podziale na centra kosztowe oraz ich alokację odpowiednim kluczem podziału, spełnia wymóg ustawowy z art. 9 ust. 1b uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1)

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie projektowania, tworzenia oprogramowania oraz jego testowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy obejmujące:

1.  badania aplikacyjne nastawione na opracowywanie nowych technologii w okulistyce oraz
2.  prace rozwojowe prowadzone z wykorzystaniem narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia lub ulepszania wysoce specjalistycznych urządzeń wykorzystywanych w branży medycznej,

stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, i w konsekwencji koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przestawionego opisu wynika również, że Spółka w celu realizacji prac B+R współpracuje z osobami na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie), a także umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej (B2B).

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia współpracowników z którymi zawarta została umowa zlecenie, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Natomiast, wynagrodzenia na rzecz współpracowników ponoszone na podstawie umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej (B2B) nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, bowiem nie są kosztami wskazanymi w cytowanych przepisach art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R oraz wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wraz z ich pochodnymi, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, odprawa emerytalna oraz karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej, ubezpieczenia na życie, bony i karty podarunkowe, jak również związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych, które Spółka zalicza do przychodów ze stosunku pracy pracowników/współpracowników na podstawie art. 12 ust. 1 updof, lub art. 13 pkt 8 lit. a updof, poniesione przez Spółkę, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a updop. Natomiast, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dot. uznania za koszty kwalifikowane ww. wynagrodzeń współpracowników ponoszonych na podstawie umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej, bowiem nie są one kosztami kwalifikowanymi wskazanymi w cytowanych przepisach art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka każdy wydatek ewidencjonuje w podziale na centra kosztowe (CC):

*   dział rozwoju oprogramowania,
*   biuro badawcze,
*   dział walidacji oprogramowania,
*   dział administracji,
*   zarząd.

W analityce kont kosztowych ksiąg rachunkowych zakodowane jest centrum kosztowe. Jeżeli dany wydatek objęty fakturą dotyczy wielu działów, jest alokowany do właściwych CC odpowiednim kluczem podziału. Analogicznie w podziale na centra kosztowe Spółka księguje wynagrodzenia pracowników i współpracowników. Dodatkowo, na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy, są one rozliczane na realizowane projekty objęte kontraktami bądź koszty bieżące. Rozliczenie odbywa się w cyklach miesięcznych i opiera się na procentowym udziale czasu pracy zaewidencjonowanego na dany projekt w ogóle godzin przepracowanych. Spółka ewidencjonuje szczegółowo czas pracy w przeznaczonym do tego, wytworzonym we własnym zakresie, programie komputerowym. Każdy pracownik i współpracownik Spółki przypisuje przepracowane przez siebie godziny do zdefiniowanych w systemie projektów (są to albo projekty objęte kontraktami albo tzw. projekty wewnętrzne).

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy przyznać słuszność stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym ujęcie kosztów prac B+R w wyodrębnionej ewidencji pomocniczej w postaci kont analitycznych zespołu kont kosztowych księgi głównej, w podziale na centra kosztowe oraz ich alokację odpowiednim kluczem podziału, spełnia wymóg, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, i w konsekwencji, czy koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 updop jest prawidłowe,
*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, koszty dofinansowań, benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop czy odprawa emerytalna oraz wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R, jak również związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a updop:
    *   w części dot. wynagrodzeń współpracowników ponoszonych na podstawie umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części jest prawidłowe,
*   ujęcie kosztów prac B+R w wyodrębnionej ewidencji pomocniczej w postaci kont analitycznych zespołu kont kosztowych księgi głównej, w podziale na centra kosztowe oraz ich alokację odpowiednim kluczem podziału, spełnia wymóg, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.