Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.137.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Czy przychód z tytułu wystawionej faktury za świadczenia wykonane ponad limit (nie ratujące życia) za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. na podstawie zawartej ugody z NFZ należy ująć na podstawie obowiązujących przepisów o CIT jako przychód podatkowy roku 2017, czy w momencie wystawienia faktury tj. 16 lutego 2018 r. czy też w momencie zapłaty tj. w m-cu 03/2018 roku?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; przychód; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 11 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 14 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.137.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 maja 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) działa od 2013 roku. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług medycznych w ramach kontraktu z NFZ oraz komercyjnych. W ramach swojej działalności Spółka realizowała 3 umowy zawarte na rok 2017 z Oddziałem Wojewódzkim NFZ w rodzaju: Rehabilitacja Lecznicza, Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna, Poradnia Zdrowia Psychicznego.

W dniu 18 stycznia 2018 r. Spółka wystąpiła do NFZ z wnioskiem o zapłatę za świadczenia opieki zdrowotnej wykonanej ponad limit w okresie rozliczeniowym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. do ww. umów.

W dniu 14 lutego 2018 r. podpisano ugodę na dodatkowe wynagrodzenie z tyt. udzielania świadczeń wykonanych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. w rodzaju Rehabilitacja i AOS w ilości przekraczającej liczbę jednostek rozliczeniowych określonych w pierwotnej umowie. Skutkowało to wystawieniem faktur sprzedażowych z datą 16 lutego 2018 r. i datą wykonania usługi 31 grudnia 2017 r. Następnie, także z datą 14 lutego 2018 r. Spółka podpisała Aneks z NFZ zwiększający wartość umowy za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. co skutkowało wystawieniem faktur sprzedażowych z datą 2 marca 2018 r. i datą wykonania usługi 31 grudnia 2017 r. Środki finansowe za ww. faktury Spółka otrzymała na rachunek bankowy w marcu 2018 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu wystawionej faktury za świadczenia wykonane ponad limit (nie ratujące życia) za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. na podstawie zawartej ugody z NFZ należy ująć na podstawie obowiązujących przepisów o CIT jako przychód podatkowy roku 2017, czy w momencie wystawienia faktury tj. 16 lutego 2018 r. czy też w momencie zapłaty tj. w m-cu 03/2018 roku? (pytanie oznaczane we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód z tytułu wystawionej faktury za świadczenia wykonane ponad limit (nie ratujące życia) za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. na podstawie zawartej ugody z NFZ Spółka ujęła jako przychód podatkowy w marcu 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop). Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 updop, wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a updop, są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że świadczenia ponadlimitowe niebędące ratującymi życia nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e updop, tj. w momencie otrzymania zapłaty.

Zatem, w odniesieniu do świadczeń nieratujących życia momentem powstania przychodu podatkowego jest uregulowanie należności.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.