Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.722.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: zwolnienie od podatku sprzedaży sieci ciepłowniczych oraz stacji wymienników ciepła na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, opodatkowanie sprzedaży budynku stacji pomiarowej posadowionej na obcym gruncie podstawowa stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; nakłady; stawka-stawki podatku; zwolnienie; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży sieci ciepłowniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży budynku stacji pomiarowej – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży stacji wymienników ciepła podstawową stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży sieci ciepłowniczych i budynku stacji pomiarowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży stacji wymienników ciepła podstawowa stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 listopada 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.722.2019.1.AZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Spółka od chwili powstania jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada szereg środków trwałych. Spółka zamierza dokonać odpłatnej dostawy części posiadanych przez siebie środków trwałych. Przedmiotem dostawy mają być:

1.  sieci ciepłownicze:
    1.  otrzymane w formie aportu w latach 1999 - 2001,
    2.  wybudowane w 2004 roku ze środków Spółki,
    3.  wybudowane ze środków Spółki i Z. S.A. w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
2.  budynek stacji pomiarowej przy magistrali wniesiony aportem w 2001 roku, Spółka nie jest właścicielem gruntu, na którym jest posadowiony budynek.
3.  stacje wymienników ciepła:
    1.  otrzymane w formie aportu w latach 1999 - 2001,
    2.  wniesione w formie aportu w latach 1999 - 2001 i później modernizowane,
    3.  wytworzone przez Spółkę,
    4.  wytworzone przez Spółkę i Z.S.A. w ramach wspólnego przedsięwzięcia,
    5.  nabyte przez Spółkę na podstawie faktur z wykazaną kwotą podatku, którą Spółka odliczyła,
    6.  nabyte przez Spółkę na podstawie faktur bez kwoty podatku naliczonego, jako dostawa zwolniona z VAT – towar używany – pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Składniki majątku wykazane w pkt 1 lit. c wytworzyła Spółka, po czym na część ich wartości została wystawiona faktura VAT na rzecz innego podatnika, to jest Z. i w ten sposób Z. stał się współwłaścicielem części sieci ciepłowniczej.

Środki trwałe opisane w pkt 1 lit. c, na dzień dzisiejszy stanowią współwłasność Wnioskodawcy i innego podmiotu. Przed planowaną sprzedażą Spółka nabędzie resztę udziałów we współwłasności tych budowli, na moment sprzedaży będzie ich 100% właścicielem. Z posiadanych informacji i ustaleń wnika, że Spółka nabędzie udziały we współwłasności budowli opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług. Podatnik dokonujący dostawy zrezygnuje z przysługującego mu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolnienia, składając w trybie art. 43 ust. 10 oświadczenie, które zostanie również podpisane przez Wnioskodawcę. Strony umowy spełniają warunki do rezygnacji ze zwolnienia opisanego wyżej.

Od nabytych w formie aportu środków trwałych (pkt 1 lit a, pkt 2 oraz pkt 3 lit. a i b) Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego, gdyż zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami w zakresie podatku od towarów i usług aporty do spółek były zwolnione z podatku.

Przy nabyciu pozostałych środków trwałych spółka rozliczyła podatek naliczony.

Spółka sklasyfikowała, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz. U. z 2016 roku, poz. 1864) opisywane wyżej środki trwałe w sposób następujący:

*   sieci ciepłownicze - KŚT 210,
*   budynek stacji pomiarowej - KŚT 109,
*   stacje wymienników ciepła - KŚT 469.

Spółka nie dokonała ulepszeń opisanych wyżej środków trwałych, które zwiększyłyby ich wartość o więcej niż 30% ich wartości początkowej w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 roku, poz. 865).

Wszystkie składniki majątku opisane wyżej były używane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż dwa lata.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane przez budowle rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a powołanej ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Powołane definicje ustawowe jednoznacznie wskazują, że sieci ciepłownicze są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody, pary i sprężonego powietrza są klasyfikowane pod symbolem 2222. W oparciu o powołane rozporządzenie, zdaniem spółki Spółka, budynek stacji pomiarowej należy klasyfikować pod symbolem 1251, jako budynki przemysłowe.

Budynek stacji pomiarowej jest trwale związany z gruntem ponieważ posiada fundament. Stacje wymienników ciepła nie są trwale związane z gruntem.

Sieci ciepłownicze są budowlami, obiektami liniowymi, nieposiadającymi cech budynku. Sieci ciepłownicze są prowadzone na różne sposoby:

*   jako instalacje naziemne (napowietrzne),
*   jako instalacje prowadzone kanałowo i bezkanałowo w ziemi.

Budowle te nie posiadają fundamentów, a jedynie w przypadku instalacji naziemnych (napowietrznych) są wsparte na podporach.

Na pytanie Organu, czy wszystkie składniki majątku stanowiące przedmiot dostawy stanowią obiekty, o których mowa w przepisie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), oraz wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?, Wnioskodawca wskazał, że wśród składników majątku, które mają być przedmiotem transakcji, sieci ciepłownicze oraz stacje wymienników ciepła stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, natomiast budynek stacji pomiarowej stanowi odrębną nieruchomość wzniesioną na cudzym gruncie.

Na pytania Organu, czy budynek stacji pomiarowej jest elementem niezbędnym urządzenia koniecznego do doprowadzania ciepła? oraz czy budynek stacji pomiarowej, służy należytemu funkcjonowaniu sieci ciepłowniczej? W jakim celu został on wybudowany, jak jest jego funkcja?, Wnioskodawca odpowiedział, że budynek stacji pomiarowej jest elementem niezbędnym urządzenia koniecznego do doprowadzenia ciepła, gdyż stanowi fizyczną ochronę newralgicznych, z punktu widzenia Wnioskodawcy, urządzeń. W budynku tym znajdują główne zawory odcinające sieci ciepłowniczej Spółki od ciepłowniczej sieci przesyłowej P. sp. z o.o., a także układy pomiarowe ciepła służące do rozliczeń handlowych pomiędzy tymi dwoma podmiotami.

Stacje wymienników ciepła stanowią urządzenia budowlane i zapewniają możliwość użytkowania sieci ciepłowniczych zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca nie poniesie w ogóle wydatków na ulepszenie składników majątku mających być przedmiotem transakcji. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie poinformować, że następcą prawnym Z S.A. jest F. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatna dostawa środków trwałych wymienionych w pkt 1 lit. a - b oraz w pkt 2 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 2174) – dalej: ustawa VAT?
2.  Czy odpłatna dostawa środków trwałych wymienionych w pkt 1 lit. c w części odpowiadającej posiadanej od chwili wybudowania współwłasności będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
3.  Czy odpłatna dostawa środków trwałych wymienionych w pkt 1 lit. c w części odpowiadającej nabytemu w 2019 roku udziałowi we współwłasności będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT?
4.  Czy odpłatna dostawa środków trwałych wymienionych w pkt 3 będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki odpowiedź na wszystkie pytania jest twierdząca.

Własne stanowisko w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa VAT nie zawiera własnej, autonomicznej definicji budynku i budowli. Należy zatem posłużyć się definicjami wynikającymi z ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 roku, poz. 1186). Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla, w rozumieniu art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Użyte w cytowanych definicjach pojęcie „obiekt budowlany” należy rozumieć, jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, co zostało zapisane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Na zbieżnym stanowisku w zakresie definiowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęć „budynek” i „budowla’ stanął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 roku, sygnatura I FSK 918/11.

Nie ma zatem wątpliwości, że przedmiotem dostawy będą budowle i budynek. Należy zatem rozważyć, czy planowana dostawa będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia została zapisana w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Pod tym pojęciem należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Opisywane składniki majątku nie były przedmiotem dzierżawy, najmu lub umów o podobnym charakterze. Spółka używała ich na w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie od pierwszego zasiedlenia, w świetle ustawowej definicji, upłynęły więcej niż dwa lata.

Jako, że planowana dostawa nie będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz od pierwszego zasiedlenia upłynęły więcej niż dwa lata, dostawa taka będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Własne stanowisko w zakresie pytania 2:

Na moment dostawy Spółka będzie wyłącznym właścicielem składników majątku opisanych w pkt 1 lit. c. Jednakże część udziału we współwłasności Wnioskodawca nabędzie przed dokonaniem dostawy. Trzeba zatem przyjąć, że ta część podstawy opodatkowania dostawy środków trwałych w postaci sieci ciepłowniczej, która odpowiada proporcji udziału we współwłasności posiadanej od chwili wytworzenia sieci będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Sieć ciepłownicza jest bez wątpienia budowlą, co zostało wykazane wyżej, a od rozpoczęcia użytkowania tej sieci przez Spółkę upłynęły więcej niż dwa lata. Nie można zatem uznać, iż mamy do czynienia z dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Stan ten wskazuje na zwolnienie z podatku takiej dostawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Własne stanowisko w zakresie pytania 3:

Na moment dostawy Wnioskodawca będzie jedynym właścicielem składników majątku opisanych w pkt 1 lit. c. Udziały we współwłasności zostaną nabyte krótko przed sprzedażą i od chwili nabycia udziału we współwłasności nie upłyną dwa lata. Dostawa, którą planuje Spółka nie będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, zważywszy, że podatnik dokonujący dostawy używał tych towarów przez okres krótszy niż dwa lata. Wnioskodawca nie poniesie również nakładów o charakterze modernizacyjnym, które mogłyby przekroczyć 30% wartości początkowej nabytych składników majątku (udziału we współwłasności), co prowadzi do wniosku, iż planowana dostawa będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jako, że nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Własne stanowisko w zakresie pytania 4:

Stacje wymienników ciepła nie są ani budynkami ani budowlami. Nie można zatem do ich dostawy stosować uregulowań zapisanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT.

Stacje wymienników ciepła nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, co powoduje, iż wyłącza się możliwość stosowania procedury marży określonej w art. 120 ust. 4 ustawy VAT mimo, że wspomniane stacje są bezsprzecznie towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Brak założenia dalszej odsprzedaży powoduje również, że rozpatrywanie zasad nabycia, w kontekście art. 120 ust. 10 ustawy VAT staje się bezprzedmiotowe.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania dostawy stacji wymienników ciepła będzie miał zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a właściwa stawka podatku wynikać będzie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży sieci ciepłowniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży budynku stacji pomiarowej – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży stacji wymienników ciepła podstawową stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zamierza dokonać odpłatnej dostawy części posiadanych przez siebie środków trwałych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku stacji pomiarowej oraz sieci ciepłowniczych oraz opodatkowania dostawy stacji wymienników ciepła.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przepis art. 49 § 1 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo. Wynika z niego, że gdy urządzenie zostaje podłączone do sieci, staje się odrębną rzeczą ruchomą i może być przedmiotem obrotu prawnego niezależnie od nieruchomości, na której jest położone. Urządzenie przesyłowe konieczne do rozprowadzania ciepła, z chwilą przyłączenia do tej sieci wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i z mocy art. 49 § 1 k.c. nie stanowi już części składowej nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie na pytanie Organu, czy wszystkie składniki majątku stanowiące przedmiot dostawy stanowią obiekty, o których mowa w przepisie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), oraz wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że wśród składników majątku, które mają być przedmiotem transakcji, sieci ciepłownicze oraz stacje wymienników ciepła stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, natomiast budynek stacji pomiarowej stanowi odrębną nieruchomość wzniesioną na cudzym gruncie.

Wnioskodawca podał wprawdzie, że budynek stacji pomiarowej jest elementem niezbędnym urządzenia koniecznego do doprowadzenia ciepła, gdyż stanowi fizyczną ochronę newralgicznych, z punktu widzenia Wnioskodawcy, urządzeń. W budynku tym znajdują główne zawory odcinające sieci ciepłowniczej X od ciepłowniczej sieci przesyłowej sp. z o.o. w xxx a także układy pomiarowe ciepła służące do rozliczeń handlowych pomiędzy tymi dwoma podmiotami, jednak z treści wniosku nie wynika, aby budynek ten wchodził w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 kodeksu cywilnego. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca podał, że budynek stacji pomiarowej stanowi odrębną nieruchomość wzniesioną na cudzym gruncie. Natomiast jak wynika z treści art. 49 kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (w tym np. budynek stacji pomiarowej) nie należą do części składowych nieruchomości, tylko w sytuacji gdy wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku budynku stacji pomiarowej, nie znajdzie zastosowania przepis art. 49 § 1 kodeksu cywilnego wprowadzający wyjątek od zasady superficies solo, i budynek nie może być przedmiotem obrotu prawnego niezależnie od nieruchomości, na której jest położony.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W rozpatrywanej sprawie, budynek stacji pomiarowej przy magistrali został wniesiony aportem w 2001 roku, a Spółka nie jest właścicielem gruntu, na którym jest posadowiony budynek.

Przenosząc powołane wyżej przepisy na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabył nakłady inwestycyjne w postaci budynku usytuowanego na gruncie nienależącym do Spółki, to nakłady te stanowią część nieruchomości i przypadają właścicielowi gruntu.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem przedmiotem zbycia będą ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który dysponuje pewnym prawem w postaci nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy przewidział zwolnienie od podatku VAT wyłącznie dla dostawy towarów w postaci budynków, budowli lub ich części.

Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie prawo majątkowe stanowiące nakłady inwestycyjne w cudzym gruncie (budynek stacji pomiarowej – środek trwały wymieniony przez Wnioskodawcę w pkt 2 opisu sprawy) traktowane jako odpłatne świadczenie usług, to czynność ta nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży budynku stacji pomiarowej, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży sieci ciepłowniczych – środków trwałych wymienionych w pkt 1 opisu sprawy, należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca sieci te stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że nie stanowią części składowej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca podał, że sieci ciepłownicze są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Jak już wyżej wskazano, dla dostawy budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sieci ciepłownicze zostały:

*   otrzymane w formie aportu w latach 1999 - 2001,
*   wybudowane w 2004 roku ze środków Spółki,
*   wybudowane ze środków Spółki i Z.S.A. w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja odpłatnej dostawy budowli w postaci sieci ciepłowniczych, otrzymanych w formie aportu w latach 1999 – 2001 (pkt 1 lit. a) oraz wybudowanych w 2004 roku ze środków Spółki (pkt 1 lit. b) nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że doszło do pierwszego zajęcia budowli, co najmniej w chwili przyjęcia ich do używania przez Wnioskodawcę (lata 1999 -2001 oraz 2004 r.), a zatem od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie składniki majątku opisane wyżej były używane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Tym samym dostawa sieci ciepłowniczych, otrzymanych w formie aportu w latach 1999 – 2001 oraz wybudowanych w 2004 roku ze środków Spółki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotem dostawy będą również sieci ciepłownicze wybudowane ze środków Spółki i Z. S.A. w ramach wspólnego przedsięwzięcia (pkt 1 lit. c). Składniki majątku wykazane w pkt 1 lit. c wytworzyła Spółka, po czym na część ich wartości została wystawiona faktura VAT na rzecz innego podatnika, to jest Z. i w ten sposób Z. stał się współwłaścicielem części sieci ciepłowniczej.

W treści wniosku wskazano, ze środki trwałe opisane w pkt 1 lit. c, na dzień dzisiejszy stanowią współwłasność Wnioskodawcy i innego podmiotu. Przed planowaną sprzedażą Spółka nabędzie resztę udziałów we współwłasności tych budowli, na moment sprzedaży będzie ich 100% właścicielem. Z posiadanych informacji i ustaleń wnika, że Spółka nabędzie udziały we współwłasności budowli opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług. Podatnik dokonujący dostawy zrezygnuje z przysługującego mu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolnienia, składając w trybie art. 43 ust. 10 oświadczenie, które zostanie również podpisane przez Wnioskodawcę. Strony umowy spełniają warunki do rezygnacji ze zwolnienia opisanego wyżej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności, prowadzi do stwierdzenia, że dostawa środków trwałych (sieci ciepłowniczych wymienionych w pkt 1 lit. c) wybudowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, które na dzień dzisiejszy stanowią współwłasność Wnioskodawcy i innego podmiotu również nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia tych sieci ciepłowniczych, które na dzień dzisiejszy stanowią współwłasność Wnioskodawcy i innego podmiotu doszło na skutek przyjęcia ich do użytkowania po wybudowaniu. W części odpowiadającej udziałowi posiadanemu od chwili wybudowania tych sieci, analogicznie jak w przypadkach składników majątku opisanych powyżej, od rozpoczęcia użytkowania ich do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli przekraczających 30% wartości ich początkowej.

W części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2019 r. (tj. w okresie krótszym niż dwa lata przed planowaną dostawą) do pierwszego zasiedlenia również doszło w momencie przyjęcia tych sieci ciepłowniczych do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej. Jak wskazał Wnioskodawca nie poniesie w ogóle wydatków na ulepszenie składników majątku mających być przedmiotem transakcji. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a Wnioskodawca nie poniesie wydatków na ulepszenie ww. budowli przekraczających 30% wartości ich początkowej, w odniesieniu do powyższych budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży sieci ciepłowniczych (pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c opisu sprawy) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będą również, jak wskazał Wnioskodawca, urządzenia budowlane, tj. stacje wymienników ciepła (pkt 3 opisu sprawy). Stacje wymienników ciepła stanowią urządzenia budowlane i zapewniają możliwość użytkowania sieci ciepłowniczych zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym przedmiotowe stacje wymienników ciepła, będące urządzeniami budowlanymi, powinny być traktowane jako elementy przynależne do sieci ciepłowniczej i opodatkowane według stawki właściwej dla tej budowli. Zatem z uwagi na to, że dostawa sieci ciepłowniczej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa urządzenia budowlanego, tj. stacji wymienników ciepła, będzie objęta powyższym zwolnieniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży stacji wymienników ciepła podstawową stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.