Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.165.2023.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-19
Teza: Spółka lub Spółka Przekształcona, w momencie Sprzedaży Akcji, będzie mogła potrącić przychód w wysokości ceny Akcji o koszt uzyskania przychodu ustalony jako realny wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Akcji, tj. wartość rynkową Nowych Udziałów ustaloną na Dzień Emisji.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 marca 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Spółka lub Spółka Przekształcona, w momencie Sprzedaży Akcji, będzie mogła potrącić przychód w wysokości ceny Akcji o koszt uzyskania przychodu ustalony jako realny wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Akcji, tj. wartość rynkową Nowych Udziałów ustaloną na Dzień Emisji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne – J. S., P. I. oraz A. I. (dalej łącznie: „Wspólnicy”) będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – także polski rezydent podatkowy.

W skład majątku Wspólników wchodziły m.in. akcje A. S.A., będącej spółką notowaną na giełdzie NewConnect (dalej: „Akcje”).

W dniu (\`(...)\`) grudnia 2022 r. Spółka zawarła oddzielnie z każdym ze Wspólników umowę przeniesienia Akcji tytułem aportu (dalej: „Aport”) na rzecz Spółki (dalej: „Umowy Aportowe”). W zamian za wniesione akcje Wspólnicy mieli otrzymać od Spółki nowo emitowane udziały (dalej: „Nowe Udziały”), powstałe z chwilą konstytutywnego wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). Wniesienie Aportu nie odbyło się w warunkach wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”) oraz art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), a zatem z tytułu wniesienia Aportu powstał po stronie Wspólników przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

W tym samym dniu Umowy aportowe zostały dostarczone do domu maklerskiego, w którym na rachunkach maklerskich zapisane były Akcje. W dniu (\`(...)\`) grudnia 2022 r. dom maklerski potwierdził możliwość przeniesienia akcji na podstawie przedłożonych umów i poprosił o złożenie dyspozycji celem ich przeniesienia. Do przeniesienia własności Akcji na rzecz Spółki doszło (\`(...)\`) grudnia 2022 roku (dalej: „Dzień Nabycia Akcji”). W tym samym dniu zarząd Spółki złożył oświadczenia o wniesieniu w całości wkładów na jej podwyższony kapitał zakładowy oraz przelaniu agio na kapitał zapasowy.

W dniu (\`(...)\`) grudnia 2022 r. Spółka złożyła wniosek do KRS o wpis zmiany umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Konstytutywny wpis do KRS podwyższający kapitał zakładowy Spółki miał miejsce (\`(...)\`) 2023 r. (dalej: „Dzień Emisji”). Z momentem wpisu powstały Nowe Udziały, które zostały wydane Wspólnikom, którzy wnieśli Aport. Wartość rynkowa Nowych Udziałów w Dniu Emisji odpowiadała iloczynowi udziału jaki Nowe Udziały reprezentowały w tym dniu w całkowitym kapitale zakładowym Spółki po podwyższeniu oraz wartości rynkowej Spółki na Dzień Emisji.

Spółka w przyszłości planuje przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „Spółka Przekształcona”). Dokładna data przekształcenia, tj. dzień wpisu Spółki Przekształconej do KRS (dalej: „Dzień Przekształcenia”) nie jest znana na moment składania niniejszego wniosku.

W przyszłości Spółka lub Spółka Przekształcona (jeśli do sprzedaży dojdzie po Dniu Przekształcenia) planuje dokonać sprzedaży otrzymanych Aportem Akcji (dalej: „Sprzedaż”) na rzecz niepowiązanego z nią (w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a Ustawy o CIT) nabywcy. Z tego względu, Spółka występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację celem potwierdzenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie Spółka lub Spółka Przekształcona będzie mogła rozpoznać z tytułu Sprzedaży.

### Pytanie

Czy Spółka lub Spółka Przekształcona, w momencie Sprzedaży Akcji, będzie mogła potrącić przychód w wysokości ceny Akcji o koszt uzyskania przychodu ustalony jako realny wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Akcji, tj. wartość rynkową Nowych Udziałów ustaloną na Dzień Emisji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka lub Spółka Przekształcona będzie mogła potrącić przychód w wysokości ceny Akcji o koszt uzyskania przychodu ustalony jako realny wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Akcji, tj. wartość rynkową Nowych Udziałów ustaloną na Dzień Emisji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Oznacza to, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka przy sprzedaży wniesionych Aportem Akcji uzyska przychód podatkowy. Z uwagi na fakt, iż podstawę opodatkowania stanowić będzie w tym przypadku dochód, Wnioskodawca będzie miał możliwość pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu.

Przepisy Ustawy o CIT nie wskazują bezpośrednio na to, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji nabytych przez spółkę w drodze aportu wniesionego przez jej wspólników, który nie odbywał się w warunkach wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w odpowiednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiągnięciu przychodów z danego źródła przychodów oraz nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e Ustawy o CIT.

Powyższy przepis wskazuje, że możliwość zakwalifikowania wydatków na objęcie bądź nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodu pojawia się dopiero w momencie odpłatnego zbycia wcześniej nabytych akcji. Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT odracza możliwość zaliczenia wydatków na nabycie m.in. akcji do kosztów uzyskania przychodu do momentu ich odpłatnego zbycia. Samo pojęcie „wydatku” nie jest zdefiniowane w Ustawie o CIT. Jednakże, w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 8 Ustawy o CIT, przez „wydatek” należy rozumieć rzeczywiste i realne uszczuplenie majątkowe po stronie podmiotu, który taki wydatek poniósł (zob. np. pismo z 14 kwietnia 2022 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.79.2022.1.DD).

Uszczuplenie majątkowe wynikające z poniesionego wydatku należy oceniać obiektywnie, tj. o ile faktycznie zmniejszył się majątek spółki w momencie poniesienia wydatku. W analizowanej sprawie tymże miernikiem wyznaczającym wielkość uszczuplenia majątku Spółki jest wartość rynkowa wydanych przez Spółkę Nowych Udziałów.

Stanowisko wskazujące szeroki zakres pojęciowy terminu „wydatek” potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1427/19, zgodnie z którym: „Zatem, kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników majątkowych, wniesionych do Spółki w drodze aportu, będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie. Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zwrot „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe”.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 267/15, Sąd stwierdził, że: „Na gruncie ustawy o p.d.o.p. pojęcie „wydatek” powinno być rozumiane jako uiszczenie należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej za określone świadczenie innego podmiotu (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydanie 5., Wyd. C.H.BECK, W-wa 2015 r., s.388). Przez poniesienie wydatku należy rozumieć także obciążenie majątku podatnika, które powinno mieć charakter definitywny (M. Wilk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, 3.wydanie, Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2014, s.235)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż wydatkiem będzie również wydanie przez Spółkę na rzecz Wspólników Nowych Udziałów. Celem poniesienia przez Spółkę wydatku, tj. wydania Nowych Udziałów było dokonanie zapłaty za otrzymane Akcje będące przedmiotem Aportu. Poniesienie tego wydatku przez Spółkę było konieczne, gdyż umożliwiło to Spółce zwiększenie jej majątku o wartość wniesionych Aportem Akcji. W celu obiektywnego określenia wartości tego wydatku należy odwołać się do wartości rynkowej Nowych Udziałów na Dzień Emisji.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo przeniesienia własności Akcji na rzecz Spółki przed dokonaniem emisji Nowych Udziałów, Spółka poniosła wydatek dopiero w Dniu Emisji, gdyż ziszczenie się tego zdarzenia było faktycznym momentem uszczuplenia majątku Spółki o wcześniej wspomniane Nowe Udziały. Do owego uszczuplenia nie mogło dojść wcześniej, gdyż przed Dniem Emisji Nowe Udziały po prostu nie istniały. Zdarzeniem, skutkiem którego było powstanie Nowych Udziałów, było uzyskanie konstytutywnego wpisu do KRS dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku którego doszło do powstania Nowych Udziałów. W konsekwencji, czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w drodze Aportu miała swoje zakończenie dopiero w dniu, w którym Wnioskodawcy otrzymali Nowe Udziały, tj. w Dniu Emisji i dopiero wtedy określenie ich wartości rynkowej stało się możliwe.

Wartość rynkową Nowych Udziałów należy określić w oparciu o wartość całej Spółki na Dzień Emisji w proporcji, w jakiej wartość nominalna Nowych Udziałów pozostawała do wartości całego kapitału zakładowego Spółki na Dzień Emisji. Z uwagi na fakt, iż wartość Spółki zmienia się w czasie (szczególnie biorąc pod uwagę, że część majątku Spółki stanowią również Akcje Spółki Giełdowej), niemożliwym jest wręcz przewidzenie wartości wydatku przed faktycznym jego poniesieniem. Innymi słowy, wartość wydatku możliwa jest do określenia dopiero w momencie jego poniesienia, tj. w Dniu Emisji i dopiero wtedy Spółka jest w stanie określić wartość rynkową Nowych Udziałów.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, przepisy art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Pojęcie osobowej spółki handlowej nie jest bezpośrednio wyjaśnione w przepisach Ordynacji Podatkowej, jednakże w tekście ustawy funkcjonuje rozdzielenie pojęć: „osobowa spółka handlowa” oraz „spółka niemająca osobowości prawnej”. W tekstach doktryny, poprzez pojęcie osobowa spółka handlowa należy rozumieć wszystkie spółki osobowe z wyjątkiem spółki cywilnej (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, 2020). Wobec tego, Spółka Przekształcona, będąc spółką komandytowo-akcyjną, będzie stanowić osobową spółkę handlową i dlatego powyższy przepis będzie miał do niej zastosowanie.

Niezależnie od tego czy Spółka dokona sprzedaży Akcji przed Dniem Przekształcenia, czy już jako Spółka Przekształcona, wysokość kosztu uzyskania przychodu, który pomniejszy przychód ze sprzedaży Akcji będzie taka sama z uwagi na fakt, iż Spółka Przekształcona przejmie od Spółki wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych na podstawie art. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej. W zakres sukcesji podatkowej wchodzi także bowiem prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego (np. spółkę przekształcaną), o ile te wydatki są związane z przychodami, które powstaną już w stosunku do następcy prawnego (zob. np. pismo z dnia 31 marca 2015 r., wydane przez: Izbę Skarbową w Katowicach, Znak: IBPBI/1/415-1570/14/AB).

Oznacza to, że Spółka Przekształcona będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dokładnie na takich samych zasadach, jak jej poprzednik prawny, gdyż Spółka Przekształcona także będzie podatnikiem CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania Sprzedaży Akcji wniesionych Aportem, Spółka lub Spółka Przekształcona będzie mogła potrącić przychód w wysokości ceny Akcji o koszt uzyskania przychodu, ustalony jako realny wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Akcji, tj. wartość rynkową Nowych Udziałów ustaloną na Dzień Emisji. Taka możliwość będzie przysługiwać zarówno Spółce w obecnej formie prawnej, jak i Spółce Przekształconej (tj. po dokonaniu przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną) na takich samych zasadach i w tej samej wysokości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.