Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.424.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: Czy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment ich faktycznej zapłaty?
Słowa kluczowe: decyzja; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

\- w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment ich faktycznej zapłaty;

\- w przypadku płatności zaliczkowych ponoszonych przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów

**\- jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

\- w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment ich faktycznej zapłaty;

\- w przypadku płatności zaliczkowych ponoszonych przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

F. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka zmieniła formę prawną w dniu 21 lipca 2021 r. (została przekształcona ze spółki komandytowej pod firmą F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa). W związku z przekształceniem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja podatkowa).

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel opakowaniami z tworzyw sztucznych. Produkty Spółki są sprzedawane do wielu branż i gałęzi przemysłu i obejmują szeroko pojęte materiały i opakowania foliowe, ze szczególnym uwzględnieniem opakowań z polietylenu, polipropylenu i odmian tych tworzyw. Wytwarzana przez Spółkę folia może być zarówno półproduktem, który jest używany w procesie produkcji opakowań, jak również produktem końcowym, nieulegającym przetworzeniu, w postaci różnego rodzaju folii technicznych lub poprzez jej bezpośrednie użycie w procesie pakowania.

13 stycznia 2021 r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej: „Decyzja”) na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 Ustawy, wydaną przez (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: „SSE”). Nowa inwestycja (dalej: „Inwestycja”) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego Spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach Inwestycji, Spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji Inwestycji, pozwolą Spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym, działalność do objęcia Decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości Spółka będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku.

Wskazana Decyzja ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z treścią otrzymanej Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych Inwestycji.

Obecnie Inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady Spółki na działania inwestycyjne objęty m.in. zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych środków trwałych została już przez Spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone).

W związku z otrzymaną Decyzją, Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

2\. Czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment ich faktycznej zapłaty?

3\. Czy w przypadku płatności zaliczkowych ponoszonych przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1\. W zakresie pytania nr 1: momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

2\. W zakresie pytania nr 2: w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

3\. W zakresie pytania nr 3: w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, będzie moment, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 Ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP, powyższe przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące:

1) 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Z literalnej wykładni wskazanego powyżej przepisu wynika zatem, że aby wydatki mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

\- ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

\- ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia;

\- wydatki muszą być poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu dla konkretnej lokalizacji;

\- wydatki na środki trwałe muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Ad. 1) i Ad. 2)

Należy zauważyć, że w § 8 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowane zostały wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, natomiast to § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia odnosi się do momentu poniesienia kosztu kwalifikowanego.

Przepis § 8 Rozporządzenia nie reguluje kwestii momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, a jedynie wskazuje na rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, tj. identyfikuje je przedmiotowo. Powyższe wynika, w ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu, który wskazuje, że „Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty (\`(...)\`)”. Powyższa regulacja odpowiada zatem wyłącznie na pytanie, jakie kategorie kosztów mogą stanowić koszty kwalifikujące do objęcia ww. wsparciem.

Do kwestii momentu poniesienia kosztów, ustawodawca odniósł się natomiast w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, wskazując, że dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. Prawidłowe ustalenie wskazanego w treści przepisu „miesiąca, w którym poniesiono koszt” jest natomiast niezbędne do wyliczenia w oparciu o § 10 ust. 3 Rozporządzenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów wskazanych w § 8 Rozporządzenia, a tym samym wyznaczenia wielkości pomocy przysługującej Spółce w związku z realizacją Inwestycji.

Należy wskazać, że powoływane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć to pojęcie (§ 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia wskazuje jedynie, że dla celów dyskontowania pomocy publicznej momentem poniesienia kosztu kwalifikowanego jest ostatni dzień miesiąca, w którym koszt poniesiono). Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu, w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią językową. Podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową, bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: „Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) /B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013),

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowego, czego przykładem jest interpretacja DKIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której organ wskazał: „przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem”.

Mając to na uwadze, należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś", natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Tym samym, w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcia „ponieść”, poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W konsekwencji, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję o wsparciu. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z PDOP jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie.

Rezultat wykładni językowej przepisu wskazuje zatem, iż w celu określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego należy odnieść się do momentu, w którym Spółka faktycznie poniosła koszty na realizację inwestycji, tj. dokonała ich zapłaty. To moment poniesienia (zapłaty) - wydatkowania kosztów na realizację inwestycji wyznacza miesiąc, od którego Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych Inwestycji na podstawie uzyskanej Decyzji.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

W odniesieniu natomiast do płatności częściowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, momentem poniesienia tych wydatków dla celów stosowania § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, będzie również (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, płatności częściowe również charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że płatności częściowe, które mogą być uiszczane w trakcie realizacji Inwestycji, będą mieć charakter definitywnie poniesionej płatności. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie, a kwota ta jest jedocześnie należna kontrahentowi Spółki, podczas gdy w przypadku zaliczki kwota otrzymana przez kontrahenta nie jest jeszcze należna, a z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia jest traktowana po stronie kontrahenta jako zobowiązanie do ewentualnego zwrotu zaliczki m.in. na wypadek braku realizacji transakcji). Należy zauważyć, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania (kwota należna kontrahentowi).

Zaprezentowane powyżej stanowisko w zakresie momentu uznania płatności za koszt kwalifikowany, potwierdzone zostało w szeregu interpretacji, m.in. w:

1\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której wskazano: „Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinno ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w memencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe”;

2\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 23 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT), zgodnie z którą: „Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia kosztów, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, będzie moment zapłaty przedmiotowych kosztów należało uznać za prawidłowe.”;

3\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (nr O111-KDIB1-3.4010.270.2019.1.APO), w której organ wskazał: „w konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. (\`(...)\`) W odniesieniu natomiast do płatności częściowych należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do płatności charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacone na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków, bowiem Spółka dokonując tych płatności reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac, czy dostawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy, zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650) (dalej: „ustawa o SSE”) w stosunku do analogicznie brzmiących jak w przypadku ustawy o WNI przepisów:

1\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.440.2020.1.IM), w której wskazano, że „Płatność częściowa stanowi definitywną zapłatę za określone wydatki inwestycyjne mieszczące się w kategoriach wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, rozłożoną jedynie w czasie, na mniejsze części. W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).”;

2\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 11 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.566.2019.1.IZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami budowy nowych budynków, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią (będą stanowić) wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty. Organ odstąpił od sporządzenia uzasadnienia;

3\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO), w której organ uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym „\[\`(...)\`\] płatności częściowe uiszczone przez Spółkę spełniają wskazane wyżej kryteria zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych inwestycji, tj. są kosztami inwestycji objętymi Zezwoleniem, zostały poniesione na terenie SSE w okresie obowiązywania Zezwolenia, stanowią wydatki należące do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006 (zaś w przypadku wytworzenia/nabycia środków trwałych oraz ich rozbudowy/modernizacji płatności częściowe zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych).”;

4\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2016 r. (nr ITPB3/4510-29/16/AW), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że „Dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych między Spółką a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania.”;

5\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że „\[\`(...)\`\] podatnik może uznać wydatki na środki trwale w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia.”

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, będzie moment, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzje o wsparciu. Oznacza to, że momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego stanowiącego koszt kwalifikowany będący podstawą zwolnienia z PDOP, jest jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą dokonania zapłaty.

Z uwagi na powyższe, należy rozważyć, czy zaliczka (i/lub inna analogiczna forma płatności) zapłacona na poczet przyszłego nabycia środka trwałego może stanowić faktycznie poniesiony wydatek inwestycyjny. Mając to na uwadze, Wnioskodawca zwraca uwagę na brak ustawowej definicji słowa zaliczka. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do językowej definicji tego pojęcia. W Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN „zaliczka” to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”.

Ze wskazanej definicji wynika, że zaliczka stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży danego składnika majątkowego lub na poczet wykonania prac w przyszłości i nie ma charakteru definitywnego. W konsekwencji, wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie, jako forma zapłaty na poczet kwoty przyszłych należności. Z perspektywy formalnej, zaliczka otrzymana przez kontrahenta nie jest jeszcze kwotą należną (wynagrodzeniem należnym) temu kontrahentowi, lecz zobowiązaniem tego kontrahenta do ewentualnego zwrotu zaliczki m.in. na wypadek braku realizacji transakcji. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i uznanie jej za koszt poniesiony dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, powinno zatem nastąpić w momencie, kiedy zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, uiszczone wcześniej zaliczki utracą bowiem charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie, gdy staną się kwotą należną, tj. w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) całości lub części ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka.

Zapłata pozostałej części ceny nabycia pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych. Moment faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, zostało potwierdzone m.in. w:

1\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.PC), w której organ wskazał: „Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe.”;

2\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 31 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.371.2019.PC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w przypadku, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji.” (Organ odstąpił od uzasadnienia);

3\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.270.2019.1.APO), w której wskazano, iż: „w konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, których wpłata, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. (\`(...)\`) Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu (\`(...)\`) w odniesieniu do zaliczek - w momencie uiszczenia ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.”;

4\. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 17 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.189.2018.1.MO), w której wskazano, że: „odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe i powinny być uznane za poniesione dopiero w momencie zapłaty całości ceny danego środka trwałego.”

W związku z tym, w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, będzie moment, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nie****prawidłowe.**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „rozporządzenie”), maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1\. kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

2\. zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1\. kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2\. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3\. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4\. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5\. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6\. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Z kolei w § 10 rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu (§ 10 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast, dalej w ust. 3 wskazano, iż zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217).

Zatem, przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek musi:

\- stanowić koszty inwestycji,

\- zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,

\- ponoszone wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych muszą być zaliczone składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Dodatkowo wskazać należy, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Ad. 1.

Wskazać należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

Żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W konsekwencji, stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, należy uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone nr 1).

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z cytowanym powyżej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Literalne brzmienie, wprowadza więc dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym:

\- w przypadku płatności częściowych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

\- w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, będzie moment, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 należy znać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) 1) z zastosowaniem art. 119a;

2) 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.