Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.502.2018.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: Opodatkowanie realizowanych świadczeń w ramach umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: drogi-utrzymanie dróg; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 15 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń w ramach umowy konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń w ramach umowy konsorcjum.

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi następujące usługi:

*   PKWiU 42.11.20.0 - drogi i autostrady, roboty ogólnobudowlane związane z budowa dróg i autostrad oraz ich remonty
*   PKWiU 42.13.20.0 - mosty i tunele, roboty budowlane związane z budową mostów i tuneli oraz ich remonty i utrzymanie
*   PKWiU 81.29.12.0 - usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia, w tym usuwanie śniegu, utrzymanie czystości odwodnienia liniowego i kolektorów deszczowych
*   PKWiU 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, wycinka drzew i krzewów.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. podatnik zawarł umowę konsorcjum z kilkoma innymi podmiotami celem świadczenia usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych. W okresie obowiązywania umowy podatnik od lidera konsorcjum otrzymywał bieżące zlecenia dotyczące wykonania konkretnych usług związanych z utrzymaniem dróg. Zlecenia te były przygotowywane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), zawierały wskazanie zakresu robót oraz stawkę podatku VAT należnego w danej usłudze. Umowę konsorcjum podpisał Lider jako przedstawiciel całego Konsorcjum. W umowie wymienione są wszystkie podmioty tworzące wspólnie „Wykonawcę”. Umowa przewiduje możliwość zlecania przez podatnika niektórych usług podwykonawcom.

Podatnik realizował otrzymane zlecenia we wskazanym zakresie oraz wystawiał faktury na lidera konsorcjum w ustalonej stawce VAT, zgodnie ze zleceniem z GDDKiA. Świadczenie usług odbywa się każdorazowo na podstawie odrębnych zleceń przekazanych przez lidera konsorcjum. Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie za każde odrębnie wykonane zlecenie na podstawie wystawionej faktury VAT. Kwota wynagrodzenia oraz stawka VAT były każdorazowo określone przez Zamawiającego w zamówieniu. Wg umowy to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie usługi wobec Zamawiającego.

Należy zaznaczyć, iż nie występowało sztuczne rozdzielanie usługi na jej elementy składowe celem fakturowania. Należy też zaznaczyć, że każde zlecenie było odrębnym zadaniem, możliwym do zrealizowania bez konieczności realizacji jakiegokolwiek innego (nadrzędnego) zlecenia.

Istotne jest też to, iż podatnik nie miał jakiegokolwiek wpływu na to które zlecenia będą mu przydzielone oraz jaki będzie zakres przydzielonych prac. Podatnik nie miał zatem jakiejkolwiek możliwości stwierdzenia czy jakieś zlecenie może stanowić usługę nadrzędną nad innymi usługami, gdyż po prostu nie wiedział o ich istnieniu.

W uzupełnieniu wniosku:

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu, co konkretnie jest przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum, Wnioskodawca wskazał, że wykonywanie robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg.
2.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jakie konkretnie postanowienia wynikają z umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum co do sposobu jego organizacji, wykonywania przedmiotu umowy, zasad na jakich są realizowane usługi, podziału wykonywania przedmiotu umowy między uczestników Konsorcjum, należnego wynagrodzenia, fakturowania wykonywanego świadczenia, Wnioskodawca wskazał, że został wyznaczony Lider Konsorcjum, który w imieniu każdego z partnerów Konsorcjum otrzymuje zlecenia. Wnioskodawca wykona wszystkie roboty na terenie bazy materiałowej. Lider konsorcjum otrzymuje 1,5% prowizji za pełnienie funkcji lidera Umowa konsorcjum nie zawiera zapisów odnośnie fakturowania.
3.  W odpowiedzi na pytanie Organu, z jakich świadczeń/usług składa się wykonanie świadczenia będącego przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum, Wnioskodawca wskazał:
    *   wykonanie remontów nawierzchni asfaltowych
    *   bieżące utrzymanie dróg krajowych
    *   wykaszanie traw, chwastów, samosiejek itp.
    *   sprzątanie pasa drogowego
    *   zimowe utrzymanie dróg
    *   prace przygotowawcze, pomocnicze do zud.
4.  W odpowiedzi na pytanie Organu, na czym ogólnie polegają poszczególne wymienione/wskazane (w odpowiedzi na pkt 3 niniejszego wezwania) świadczenia/usługi składające się na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum, Wnioskodawca wskazał:
    *   wykonanie remontów nawierzchni asfaltowych - polega na naprawie nawierzchni asfaltowej lub jej podbudowy, określonego w zamówieniu odcinka drogi
    *   bieżące utrzymanie dróg krajowych - polega na naprawach innych niż nawierzchni asfaltowych, np. remonty chodników, usuwanie skutków nawałnic np., chodników uszkodzonych przez powalone drzewa itp
    *   wykaszanie traw, chwastów, samosiejek itp. - polega na mechanicznym usunięciu chwastów z odcinka drogi wskazanego w zamówieniu
    *   sprzątanie pasa drogowego - polega na uprzątnięciu śmieci pasa drogowego na odcinku drogi wskazanym w zamówieniu, oczyszczanie korytek ściekowych, oczyszczanie dna rowu, sprzątanie nawierzchni przy krawężnikach i sprzątanie parkingów
    *   zimowe utrzymanie dróg - polega na mechanicznym usuwaniu zalegającego śniegu i posypywaniu dróg oraz chodników mieszanką dostarczoną przez zamawiającego w celu zapobiegania lub usuwania śliskości drogi
    *   prace przygotowawcze, pomocnicze do zud - dotyczy załadunków mieszanki do posypywania dróg.
5.  W odpowiedzi na pytanie Organu, czy w umowie konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum określono który konkretnie członek Konsorcjum które konkretnie świadczenia/usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum Wnioskodawca wskazał, że nie, nie ma takiego zapisu.
6.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jeśli w umowie konsorcjum określony został konkretny podział świadczeń/usług składających się na świadczenie będące przedmiotem umowy konsorcjum między poszczególnych członków Konsorcjum należy wskazać w jaki sposób, według jakich zasad, według jakich przesłanek, na jakich warunkach został dokonany podział na poszczególnych członków Konsorcjum świadczeń/usług składających się na wykonanie całego świadczenia będącego przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum w tym należy jednoznacznie wskazać w jaki sposób, przez kogo oraz na jakich zasadach było zlecane wykonanie danego świadczenia danemu członkowi Konsorcjum, Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy.
7.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jeśli w umowie konsorcjum nie został określony konkretny podział świadczeń/usług składających się na świadczenie będące przedmiotem umowy konsorcjum między poszczególnych członków Konsorcjum należy wskazać w jaki sposób, według jakich zasad, według jakich przesłanek, na jakich warunkach poszczególni członkowie Konsorcjum wykonywali świadczenia/usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum w tym należy jednoznacznie wskazać „co (jakie przesłanki)” decydowało, że dane świadczenie wykonywał akurat dany członek Konsorcjum oraz należy jednoznacznie wskazać w jaki sposób, przez kogo oraz na jakich zasadach było zlecane wykonanie danego świadczenia danemu członkowi Konsorcjum, Wnioskodawca wskazał, że wykonywał wszystkie roboty zlecone przez Zamawiającego na terenie bazy materiałowej.
8.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jakie konkretnie świadczenia/usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum (wymienione w odpowiedzi na pkt 3 niniejszego wezwania) wykonywali poszczególni członkowie Konsorcjum inni niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wskazał że wszystkie tam wymienione.
9.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jakie konkretnie świadczenia/usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum (wymienione w odpowiedzi na pkt 3 niniejszego wezwania) wykonywał Wnioskodawca, Wnioskodawca wskazał że wszystkie tam wymienione.
10.  W odpowiedzi na pytanie Organu, na czym polegały, jaki zakres obejmowały oraz w jaki sposób były wykonywane poszczególne (wymienione w odpowiedzi na pkt 9 niniejszego wezwania) świadczenia/usługi realizowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum, Wnioskodawca wskazał:
    *   wykonanie remontów nawierzchni asfaltowych - polega na naprawie nawierzchni asfaltowej określonego w zamówieniu odcinka drogi
    *   bieżące utrzymanie dróg krajowych - polega na naprawach innych niż nawierzchni asfaltowych, np. remonty chodników, usuwanie skutków nawałnic itp.
    *   wykaszanie traw, chwastów, samosiejek itp. - polega na mechanicznym usunięciu chwastów z odcinka drogi wskazanego w zamówieniu
    *   sprzątanie pasa drogowego - polega na uprzątnięciu śmieci pasa drogowego na odcinku drogi wskazanym w zamówieniu
    *   zimowe utrzymanie dróg - polega na mechanicznym usuwaniu zalegającego śniegu i posypywaniu dróg mieszanką dostarczoną przez zamawiającego
    *   prace przygotowawcze, pomocnicze do zud - dotyczy załadunków mieszanki do posypywania dróg.Prace obejmowały wszystkie roboty zlecone przez Zamawiającego na terenie bazy materiałowej.
11.  W odpowiedzi na pytanie Organu, w jaki sposób, według jakich zasad, na jakich warunkach było ustalane wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenia/usługi (wymienione w odpowiedzi na pkt 9 niniejszego wezwania) realizowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum, Wnioskodawca wskazał, że prace były wykonywane na podstawie poszczególnych zleceń, przesyłanych przez GDDKiA Liderowi konsorcjum. Każde zlecenie zawierało informację o rodzaju i zakresie prac, konkretnym miejscu wykonania prac, stawce za usługę oraz stawce VAT w jakiej należy zafakturować odbiorcę usługi. Nie istniały zlecenia „ryczałtowe” to znaczy takie, w których stawka była niezależna od nakładów pracy poniesionych na realizację usług, np. takiej jak „stawka miesięczna za utrzymanie dróg”. Po wykonaniu zadań opisanych w zleceniu następował odbiór prac protokołem odbioru. Każde zadanie posiadało odrębny protokół odbioru. Protokoły odbioru nie odnosiły się w żaden sposób do żadnych innych zadań ani protokołów, stanowiły integralną całość. Zamawiający nie uzależniał odbioru prac protokołem od odbioru jakichkolwiek innych prac zleconych Wnioskodawcy lub komukolwiek innemu jakimkolwiek innym zleceniem. Wnioskodawca wystawiał fakturę Liderowi konsorcjum oddzielnie do każdego zlecenia posiadającego protokół odbioru. Faktura musiała zawierać stawkę VAT określoną przez Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług usługi świadczone przez podatnika na rzecz lidera konsorcjum są usługą kompleksową w związku z tym należy szukać usługi głównej a pozostałe traktować jako usługi powiązane i opodatkować taką samą stawką podatku jak usługę główną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podatnik stoi na stanowisku, iż nie występuje tu świadczenie usług kompleksowych i nie należy sztucznie łączyć różnych zleceń celem wspólnego ich opodatkowania jedną stawką podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu odróżnienia świadczenia usług złożonych od świadczenia usług odrębnych i niezależnych, podlegających samodzielnie opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powołanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Na temat kompleksowego charakteru świadczonych usług wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Indywidualnej z 15 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.578.2016.2.JS, w której wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Powyższe stanowisko znajdowało potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z kolei z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2461/11) konstrukcja świadczenia głównego i pomocniczego znajduje zastosowanie wtedy, gdy bez popadania w sztuczność nie można rozdzielać tych świadczeń, gdyż ze względów funkcjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych wszystkie one stanowią nierozerwalną całość.

Przenosząc wskazane orzecznictwo na grunt opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że nie sposób wyróżnić którejkolwiek usługi jako nadrzędnej nad innymi ani koniecznej do tego by mogły wystąpić inne usługi. Tym samym brak jest podstaw do uznania kompleksowości usług opisanych w powyższym stanie faktycznym i opodatkowania ich jedną stawką podatku VAT.

Nie występuje też zjawisko sztucznego podziału usługi na elementy celem oddzielnego zafakturowania różnymi stawkami podatku. Każde z zamówień jest fakturowane w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy również wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z kilkoma innymi podmiotami celem świadczenia usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych. Umowę konsorcjum podpisał Lider jako przedstawiciel całego Konsorcjum. W umowie wymienione są wszystkie podmioty tworzące wspólnie „Wykonawcę”. W okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca od lidera konsorcjum otrzymywał bieżące zlecenia dotyczące wykonania konkretnych usług związanych z utrzymaniem dróg. Zlecenia te były przygotowywane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA). Wnioskodawca realizował otrzymane zlecenia we wskazanym zakresie oraz wystawiał faktury na lidera konsorcjum. Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie za każde odrębnie wykonane zlecenie na podstawie wystawionej faktury VAT. Wg umowy to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie usługi wobec Zamawiającego. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że wykonywał wszystkie świadczenia/usługi będące przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum, tj. wykonanie remontów nawierzchni asfaltowych, bieżące utrzymanie dróg krajowych, wykaszanie traw, chwastów, samosiejek itp., sprzątanie pasa drogowego, zimowe utrzymanie dróg, prace przygotowawcze, pomocnicze do zud na terenie bazy materiałowej.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz lidera konsorcjum są usługami kompleksowymi i w konsekwencji powinny być opodatkowane według stawki podatku właściwej dla usługi głównej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Należy wskazać, że opodatkowanie usług utrzymania dróg winno być rozpatrywane przez pryzmat zawieranej umowy (z punktu widzenia nabywcy tego świadczenia). Jeżeli z zapisów umowy i całokształtu okoliczności wynika, że celem nabywcy jest otrzymanie świadczenia (na które składa się szereg czynności) w postaci zapewnienia pożądanego przez niego stanu dróg (utrzymania zakładanego standardu tych dróg) usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że w sytuacji wykonania przez jeden podmiot wszystkich czynności składających się na usługę kompleksowego utrzymania dróg, czynności te podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług utrzymania dróg.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z kilkoma innymi podmiotami umowę konsorcjum celem świadczenia usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg. Wykonanie świadczenia będącego przedmiotem umowy konsorcjum zawartej pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum składa się z wykonania remontów nawierzchni asfaltowych, bieżącego utrzymania dróg krajowych, wykaszania traw, chwastów, samosiejek itp., sprzątania pasa drogowego, zimowego utrzymania dróg oraz prac przygotowawczych, pomocniczych do zud. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wykonywał wszystkie czynności składające się na usługę będącą przedmiotem umowy między GDDKiA a Konsorcjum na terenie bazy materiałowej tj. na terenie bazy materiałowej. Wnioskodawca wykonywał remonty nawierzchni asfaltowych, bieżące utrzymanie dróg krajowych, wykaszanie traw, chwastów, samosiejek itp., sprzątanie pasa drogowego, zimowe utrzymanie dróg oraz prace przygotowawcze, pomocnicze do zud. Zatem mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, składające się z różnych czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym dane czynności mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku poszczególne czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach utrzymania dróg (np. wykonanie remontów nawierzchni asfaltowych, bieżące utrzymanie dróg krajowych, wykaszanie traw, chwastów, samosiejek itp., sprzątanie pasa drogowego, zimowe utrzymanie dróg, prace przygotowawcze, pomocnicze do zud ) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi w określonym w umowie standardzie.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz lidera konsorcjum usługi stanowią kompleksową usługę utrzymania dróg natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku – są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi. Zatem całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania dróg.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.