Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-449/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-01
Teza: w zakresie obowiązków płatnika z tytułu połączenia spółek
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; połączenie; płatnik; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów obowiązków płatnika z tytułu połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. („P" lub „Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P („Udziałowiec1"), oraz b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P („Udziałowiec2). Udziałowiec1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („Finco1").

Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem1, jako następca prawny i Udziałowca1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego i połączenia byłaby następująca:

1.  W zamian za majątek Udziałowca1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca1 nowo wyemitowane udziały P.
2.  W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.
3.  Połączenie spółek P oraz Udziałowca1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca1. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca1 a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca1.

W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie i dojdzie do zamknięcia ksiąg roku finansowego Udziałowca1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca1 z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

Z uwagi na ewentualny obowiązek płatnika po stronie Spółki, Spółka ma również interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z realizacją planowanego połączenia udziałowiec Udziałowca1 podlegał będzie opodatkowaniu CIT w Polsce, w szczególności czy wydanie nowych udziałów P dokonane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego dotychczasowemu udziałowcowi Udziałowca1 następujące w efekcie połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie dotychczasowego udziałowca Udziałowca1, a przez to obowiązek P jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W związku z realizacją planowanego połączenia udziałowiec Udziałowca1 nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT w Polsce, w szczególności wydanie nowych udziałów P dokonane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku dotychczasowemu udziałowcowi Udziałowca1 następujące w efekcie połączenia odwrotnego, nie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie dotychczasowego udziałowca Udziałowca1, a przez to nie powstanie obowiązek P jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia spółek przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą. Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez wspólnika ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Wspólnik w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w odniesieniu do nabycia (objęcia) udziałów w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W opinii Spółki regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT obejmuje każde połączenie realizowane zgodnie z przepisami KSH. Wskazuje na to brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który odnosi się do wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, a zatem należy uznać, że znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Zatem w przedmiotowej sprawie do przychodów podatkowych jedynego udziałowca Udziałowca1 nie zostanie zaliczona wartość nominalna udziałów P (spółki przejmującej) przydzielonych mu z powodu połączenia.

Z tego powodu P (spółka przejmująca) nie będzie obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od uzyskanych przez udziałowca Udziałowca1 dochodów.

Brak obowiązku płatnika po stronie Spółki wynika nie tylko z braku opodatkowania połączenia po stronie udziałowca Udziałowca1, ale również z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wspomniano wyżej, zasada braku przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, wartość nominalna uzyskanych przez (akcjonariusza) udziałów podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych. W zakresie sytuacji podatkowej udziałowca / akcjonariusza spółki przejmowanej, uzyskującego udziały / akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez udziałowców / akcjonariuszy z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie przepis art. 25a ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem jedynie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nakładając obowiązek zapłaty podatku na spółkę przejmującą. Art. 26 ustawy o CIT nakłada obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu. Oznacza to, że nie powstałby po stronie Spółki obowiązek płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Wskazany w treści powołanego uregulowania art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczy zaś opodatkowania udziałowca spółki dzielonej, a nie spółki przejmowanej.

Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez wspólnika ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Wspólnik w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie ma w takiej sytuacji zastosowania wyłączenie opodatkowania przychodu wspólnika spółki przejmowanej określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód wspólnika spółki przejmowanej, powstający w sytuacji zaistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim jednak przypadku wspólnik spółki przejmowanej nie uzyskuje przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można wyprowadzić wniosek, że przychód po stronie wspólnika jest przychodem rozpoznawanym na zasadach ogólnych. W konsekwencji spółka przejmująca nie jest obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od ewentualnych dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej.

Podkreślić należy, że w zakresie sytuacji podatkowej wspólnika spółki przejmowanej, uzyskującego udziały/akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez wspólników z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), z wypłatą których wiązałyby się jakiekolwiek obowiązki spółki przejmującej, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 26 w zw. z art. 22 tej ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada zatem obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. W przedmiotowej zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu, ponadto w planowanym połączeniu Wnioskodawcy (P) z Udziałowcem1 nie są przewidywane dopłaty gotówkowe.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż brak obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy, z tytułu ewentualnego dochodu wspólnika spółki przejmowanej, wynikać będzie nie tyle z braku opodatkowania przychodu udziałowca spółki przejmowanej (Udziałowca1) z tytułu planowanego połączenia, określonego w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wskazano wyżej, zasada braku przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 4 tej ustawy, wartość nominalna udziałów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z planowanym połączeniem, z tytułu ewentualnego przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki przejmowanej. Nawet jeśli po stronie wspólnika spółki przejmowanej doszłoby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu to będzie on musiał samodzielnie dokonać zapłaty podatku z zastosowaniem zasad ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.