Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1192/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: 1. Czy w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej, w świetle art. 9b ust. 5 updop, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego? 2. Czy w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej, różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop obejmą swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych? 3. Czy w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; leasing; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości w sytuacji, gdy Spółka przystąpi do podatkowej grupy kapitałowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości w sytuacji, gdy Spółka przystąpi do podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. Sp. z o.o. (Spółka) - dawniej B. Sp. z o.o., prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej), dotyczące ruchomości jak i nieruchomości oraz umowy kompleksowej usługi finansowania i zarządzania flotą samochodową.

Spółka finansuje swoją działalność m.in. poprzez zaciąganie kredytów, pożyczek, w tym w walutach obcych.

Ponadto, Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości („MSR”).

Spółka pragnie wskazać na szczegółowe regulacje dotyczące klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych zawarte w art. 17a-171 updop. Przepisy te zawierają specyficzne przesłanki pozwalające zaklasyfikować daną umowę jako tzw. leasing operacyjny bądź tzw. leasing finansowy, przy czym klasyfikacja ta często jest odmienna od klasyfikacji tej umowy dla potrzeb prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, umowa leasingu kwalifikowana jest jako umowa leasingu operacyjnego, gdy:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo
*   została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17f ust. 1 updop, umowa leasingu uznawana jest jako umowa leasingu finansowego, gdy:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

MSR w odmienny sposób regulują kwestię podziału leasingu na operacyjny lub finansowy. Zgodnie z MSR 17 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 83-92, 29.11.2008), umowa leasingu może zostać zaklasyfikowana jako leasing finansowy, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i korzyści z tytułu posiadanego przedmiotu leasingu na korzystającego. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. To, czy dana umowa zostanie zaklasyfikowana jako umowa leasingu finansowego lub operacyjnego zależy od treści ekonomicznej całej transakcji, a nie wyłącznie od jej formy prawnej.

Wskazany Standard w ustępie 10 wymienia przykładowe sytuacje, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu może zostać zaliczona do leasingu finansowego:

*   na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu;
*   leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać realizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa;
*   okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu;
*   wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu;
*   aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji;
*   jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca;
*   zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu), oraz
*   leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.

W praktyce, większość umów spełniających warunki tzw. leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jest ujmowanych w księgach, na gruncie MSR, jako leasing finansowy.

Z tej przyczyny, w wielu przypadkach zawarcie konkretnej umowy leasingu może być ewidencjonowane w bilansie leasingodawcy jako należność z tytułu rat leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych leasingodawca traktuje je jako leasing operacyjny. Jednocześnie, przedmiot leasingu z punktu widzenia przepisów księgowych jest zaliczany do środków trwałych leasingobiorcy, podczas gdy dla celów podatkowych stanowi środek trwały leasingodawcy. Co do zasady, w takim przypadku dla potrzeb kalkulacji podatkowej leasingodawcy eliminuje się przychody z tytułu leasingu finansowego (rata odsetkowa) ujęte w rachunku wyników i uwzględnia przychody z tytułu rat leasingu operacyjnego oraz koszty odpisów amortyzacyjnych.

Spółka rozważa w chwili obecnej utworzenie podatkowej grupy kapitałowej („PGK”), o której mowa w art. la ustawy o CIT, wraz z innymi spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oprócz Spółki, w skład PGK wejdą następujące spółki kapitałowe:

*   M. S.A. (dawniej B. S.A.)
*   oraz inne spółki z grupy kapitałowej należące do M.

Spółki te zwane będą łącznie „Spółkami Zależnymi”.

Wszystkie warunki wskazane w art. 1a ustawy o CIT wymagane dla stworzenia i funkcjonowania PGK będą spełnione.

Spółka oraz Spółki Zależne (dalej łącznie jako „Członkowie PGK”) zawrą umowę, w formie aktu notarialnego, o utworzeniu PGK („umowa PGK”), na okres co najmniej 3 lat.

Umowa PGK odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT i zostanie zgłoszona przez M. S.A. (jako spółkę dominującą w PGK) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przez PGK.

Osobą reprezentującą PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (dalej jako „Lider PGK”) będzie M. S.A.

Obecnie, tj. przed zawarciem umowy PGK każdy z poszczególnych Członków PGK ustala odrębnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „CIT”) lub straty, na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikiem CIT po zarejestrowaniu PGK zobowiązanym do obliczenia i rozliczenia podatku CIT wszystkich jej członków łącznie będzie PGK.

Zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, dochód PGK ustala się poprzez zsumowanie dochodów Członków PGK. Tym samym opodatkowanie PGK przebiega w sposób następujący:

1.  najpierw dochodzi do ustalenia dochodów/strat poszczególnych Członków PGK zgodnie z art. 7 ustawy o CIT przez nich samych,
2.  następnie na poziomie PGK dochodzi do sumowania dochodów/strat Członków PGK i obliczenia należnego podatku od sumy tak zagregowanych dochodów/strat poszczególnych Członków PGK, według stawki podatku wskazanej w art. 19 ustawy o CIT.

Z przepisów updop regulujących funkcjonowanie PGK wynika zatem, że poszczególne spółki tworzące PGK w trakcie jej trwania są zobowiązane do samodzielnego ustalenia swojego dochodu, a tym samym swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który dopiero następnie będzie sumowany (dochód) w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z planowym utworzeniem PGK, Spółka chciałaby potwierdzić jakie będą dla niej konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową w przypadku, gdy już po przystąpieniu do PGK nastąpi zmiana metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa określona w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop).

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż dysponuje obecnie indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, w której Minister Finansów potwierdził, że:

*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, że na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego;
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych;
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

Powyższa interpretacja podatkowa została wydana w wyniku uwzględnienia przez Ministra Finansów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13.

W powołanym wyroku Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1377/11 i wskazał, że:

*   Minister Finansów rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji podatkowej nie dokonał prawidłowej oceny:
    *   czy można uznać za różnice kursowe wyceny księgowe obejmujące pozycje denominowane do waluty obcej,
    *   czy Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych, gdy tymczasem kwestie powyższe mają kluczowe znaczenie dla weryfikacji trafności podjętego przez organ stanowiska oraz kwestii kwalifikowania transakcji denominowanych do waluty obcej jako transakcji „wyrażonych w walucie obcej”;
*   Minister Finansów rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji podatkowej nie zastosował wykładni funkcjonalnej art. 9b ust. 5 updop, ale poprzestał na jego językowej wykładni, która jest niewystarczająca, gdyż prowadzi do wniosku, iż w przypadku przejścia z ustalenia różnic kursowych metodą podatkową na metodę księgową, część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów;
*   Minister Finansów rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji podatkowej pominął rolę tabel będących elementem uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji, co miało istotne znaczenie, gdyż w tabelach tych zawarto symulację w zakresie podwójnego opodatkowania przychodu w sytuacji braku możliwości dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych w sytuacji braku możliwości dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych, odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych;
*   Minister Finansów rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji podatkowej pominął powołane przez Spółkę interpretacje podatkowe przedstawione na poparcie jej racji oraz nie odniósł się do zaprezentowanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 888/08).
*   Minister Finansów w wyniku uwzględnienia wytycznych Sądu Administracyjnego uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości i odstąpił od uzasadnienia prawnego. Powyższe oznacza, iż stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe w pełnym zakresie.

W związku z planowanym utworzeniem PGK Spółka chciałaby potwierdzić, iż jej stanowisko, którego prawidłowość została potwierdzona w interpretacji podatkowej.

Ad. 1.

W związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej Spółka na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Ad. 2.

W związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej różnice kursowe ustalane metody wg przepisów o rachunkowości obejmą swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Ad. 3.

W związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena., będzie również prawidłowe w sytuacji, gdy Spółka przystąpi do PGK i będzie zobowiązana do samodzielnego ustalenia swojego dochodu, a tym samym swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/13. Wyrok ten został wydany w sprawie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, złożonego przez M. S.A. dotyczącego utworzenia PGK. Przedmiotem zapytania były konsekwencje utworzenia PGK, którego członkiem miała być również Spółka.

W powyższej sprawie M. S.A. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, którym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Co istotne przedmiotem zapytania było zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia podatkowej grupy kapitałowej oraz między innymi kwestia możliwości stosowania przez przyszłych członków PGK interpretacji podatkowych uzyskanych jeszcze przed utworzeniem PGK. Wnioskodawca zapytał bowiem wprost czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym po utworzeniu PGK interpretacje prawa podatkowego otrzymane w zakresie ustalania dochodu/straty u poszczególnych członków PGK przed zawiązaniem PGK pozostają w mocy zgodnie z właściwymi, dotyczącymi tych interpretacji przepisami oraz mogą zostać uwzględnione przez podatnika przy określaniu własnego dochodu straty/przez wnioskodawcę, a w razie takiego uwzględnienia zapewniają członkowi PGK posiadającemu taką interpretację przewidzianą w Ordynacji podatkowej ochronę.

Sąd Administracyjny oddalił skargę, jednakże odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazał, że:

„W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać uogólnień co do ewentualnego wpływu otrzymanych przez poszczególne spółki interpretacji indywidualnych na dokonywany w przyszłości wymiar podatku podatkowej grupy kapitałowej. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać swoich ogólnych rozważań co do hipotetycznego wpływu wydanych interpretacji a także zakresu ochrony gwarancyjnej z tego tytułu na przyszłe postępowanie wymiarowe, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych lub też zawartego w nowych wnioskach o udzielenie interpretacji i wskazać ich możliwy wpływ na sytuację prawno podatkową grupy”.

Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, iż podmiot planujący utworzenie PGK może w ramach instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadać pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego właśnie w postaci przystąpienia do PGK, musi jednak opisać konkretny stan faktyczny wynikający z wydanych interpretacji i wskazać ich wpływ na sytuację prawno podatkową grupy.

Celem niniejszego wniosku jest właśnie potwierdzenie, że sposób rozliczeń Spółki potwierdzony w interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, będzie również prawidłowy w przypadku przystąpienia przez Spółkę do PGK.

Jednocześnie ustalenie przez Spółkę jak mają wyglądać rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową po przystąpieniu do PGK (w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania własnego dochodu/straty przez Spółkę jako członka planowanej grupy kapitałowej), będzie miało również wpływ na rozliczenia podatkowe PGK, jako podatnika CIT. W przypadku bowiem podatkowej grupy kapitałowej to własne obowiązki i uprawnienia każdego z członków PGK wywierają wpływ na określenie podstawy opodatkowania grupy kapitałowej (dochód podatkowej grupy kapitałowej jest efektem sumowania poszczególnych wyników podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową).

Nawiązując zatem do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/13 stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane przez Spółkę będzie miał wpływ na sytuację prawno podatkową PGK.

W świetle powołanych okoliczności Spółka chciałaby potwierdzić konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa określona w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop) w przypadku przystąpienia do PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej, w świetle art. 9b ust. 5 updop, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?
2.  Czy w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej, różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop obejmą swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych?
3.  Czy w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

W związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej Spółka na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Ad. 2.

W związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej różnice kursowe ustalane metody wg przepisów o rachunkowości obejmą swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Ad. 3.

W związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania przez Spółkę jej własnego dochodu/straty jako członka planowanej grupy kapitałowej w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka przedstawia następującą argumentację:

Legitymacja do złożenia wniosku

W ocenie Spółki w świetle obowiązujących przepisów podmiot, który planuje w przyszłości przystąpienie do podatkowej grupy kapitałowej posiada status „zainteresowanego” w świetle art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem i otrzymania interpretacji indywidualnej zgodnie z zapytaniem, gdyż w jej interesie, jako przyszłego członka podatkowej grupy kapitałowej, jest uzyskanie potwierdzenia czy prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego, do których stosowania będzie zobowiązana po utworzeniu planowanej grupy kapitałowej, Skoro bowiem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: CIT lub updop) Spółka po przystąpieniu do PGK będzie zobowiązana do samodzielnego ustalenia swojego dochodu, a tym samym swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który następnie będzie sumowany (dochód) w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to nie ulega wątpliwości, iż w świetle zakresu wniosku o interpretację Spółkę należy uznać za „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

Ustalenie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy CIT będzie rzutować na rozliczenia Spółki w ramach podatku CIT, co w następnej kolejności znajdzie odbicie w rozliczeniach całej PGK: dochód podatkowej grupy kapitałowej jest efektem sumowania wyników podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Powodem wystąpienia z wnioskiem o interpretację jest zatem interes Spółki jako przyszłego członka grupy, który będzie zobowiązany do stosowania przepisów ustawy CIT przy kalkulowaniu własnego dochodu.

Pojęcie podmiotu „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wskazany przepis przewiduje, iż możliwość występowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przysługuje każdemu zainteresowanemu. Tym samym, prawo do występowania o wydanie interpretacji indywidualnej zostało znacznie rozszerzone w stosunku do przepisów Ordynacji obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r., gdy prawo to przysługiwało jedynie podatnikowi, płatnikowi oraz inkasentowi.

W chwili obecnej prawa tego nie można łączyć ze statusem danego podmiotu dla celów podatkowych, ale z występowaniem faktycznego interesu prawnego po jego stronie, który przejawia się w stosowaniu przez dany podmiot przepisów prawa podatkowego.

To stosowanie przepisów prawa podatkowego podlega ochronie w zakresie sposobu ich interpretacji poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB2/415-477/09-6/AS z dnia 8 października 2009 r. wskazał, iż:

„Pojęcie "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie ogranicza się wyłącznie (jak to miało miejsce w przypadku postanowień w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) do Wnioskodawców mających status podatnika, płatnika bądź interesanta”.

Tożsame stanowisko prezentują również sądy administracyjne w swoich wyrokach, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1520/11):

„Obecnie ustawa posługuje się ogólnym pojęciem "zainteresowanego", nie definiując tego kim jest taki podmiot. Niewątpliwie aktualnie zastosowany zwrot, jest znaczeniowo szerszy od tego, którym posługiwał się ustawodawca przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej (\`(...)\`) nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "zainteresowany" rozumieć należy każdą osobę, która chce uzyskać informację podatkową.

(\`(...)\`)

Osobą zainteresowaną, na gruncie art. 14b § 1 O.p., jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części art. 14b § 1 O.p., w której mowa jest o wydaniu interpretacji na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z art. 14p. O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału 1a Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1194/10).

Fakt, iż w świetle obowiązujących przepisów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może wystąpić podmiot nie będący podatnikiem potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 830/10. W powołanym orzeczeniu NSA wskazał wprost, iż pojęcie osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym, niż przy wcześniejszej regulacji instytucji interpretacji obowiązującej do 30 czerwca 2007 r. Wówczas bowiem w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wskazywano, że interpretacja mogła być udzielona na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, iż NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14 odnosząc się do pojęcia „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej wskazał, że:

„W myśl art. 14b § 1 o.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu o.p. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105)”.

NSA wskazał zatem wprost, iż „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej jest każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie, chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Także doktryna prawa podatkowego potwierdza, iż pojęcie „zainteresowanego” należy rozumieć szeroko; tak np. (C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie IV, LEX, 2011):

„(\`(...)\`) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji może praktycznie złożyć każdy, w tym zarówno podatnik, płatnik, inkasent, osoby trzecie oraz kandydaci lub w ogóle osoby zainteresowane uzyskaniem interpretacji”.

Podmiotem „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej jest zatem podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przy czym obowiązujące przepisy nie wymagają, aby był to podatnik.

Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być natomiast ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca (podmiot „zainteresowany”) ma uprawnienie do interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Tym samym odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, w tym w szczególności organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz doktryny, w ocenie Spółki elementem niezbędnym dla wykazania statusu podmiotu „zainteresowanego” nie jest fakt bycia podatnikiem danego podatku, ale obowiązek stosowania określonych przepisów prawa podatkowego.

Każdy podmiot, który ma taki obowiązek w celu zastosowania tych przepisów musi dokonać ich interpretacji.

Prawidłowość tej interpretacji może stanowić natomiast przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i ochrony z niej wynikającej.

Tym samym, skoro Spółka w ramach podatkowej grupy kapitałowej będzie zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT, to należy uznać ją jako podmiot „zainteresowany” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji, niezależnie od tego, czy ma ona w tym czasie status podatnika w tym podatku, czy też nie ma takiego statusu z uwagi na planowane członkostwo w grupie.

Obowiązek Spółki do stosowania przepisów ustawy o CIT po wejściu w skład grupy

Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (podatkowa grupa kapitałowa).

Według art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, iż w celu ustalenia dochodu (wyniku podatkowego) podatkowej grupy kapitałowej należy uprzednio ustalić dochody (straty) dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową jak odrębnej jednostki, w oparciu o przepisy ustawy o CIT.

Przepis art. 7a ustawy o CIT wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego. Dalej, zgodnie z treścią art. 7a ustawy o CIT wynik ten powinny one ustalić w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o CIT), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Nie ma zatem wątpliwości, że członkowie PGK są zatem zobowiązani do stosowania przepisów ustawy o CIT celem ustalenia własnego dochodu/starty, które stanowi element podstawy opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Osoba prawna ustalając dochód nie uwzględnia, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21 ustawy o CIT, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.).

Tym samym, to spółka po przystąpieniu w przyszłości do podatkowej grupy kapitałowej samodzielnie określać będzie swoje przychody i koszty uzyskania tych przychodów w danym roku podatkowym. Określenia tego dokonywać będzie na podstawie przepisów ustawy o CIT (art. 10-17 ustawy o CIT).

A zatem w świetle przepisów ustawy o CIT, a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do PGK, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do PGK każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Spółki tworzące PGK mają obowiązek stosować przepisy ustawy o CIT, a tym samym mają bezpośredni interes podatkowo-prawny w ustaleniu prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów, które rzutują na ich rozliczenia podatkowe jako członków PGK.

Mając na uwadze powyższe, Spółka ponownie wskazuje, iż zwracając się z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji Spółka chce uzyskać potwierdzenie jak będą wyglądać jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową w związku z obowiązkiem samodzielnego ustalania własnego dochodu/straty przez Spółkę jako członka planowanej grupy kapitałowej.

Zatem przedmiotem zapytania interpretacyjnego jest kwestia wpływu zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego na własne obowiązki Spółki wynikające z unormowań ustawy o CIT, które obligują Spółkę, jako członka PGK, do samodzielnego ustalenia własnego dochodu lub straty, która następnie podlega sumowaniu z dochodami lub stratami innych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustalenie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o CIT będzie rzutować na rozliczenie Strony w ramach podatku CIT, co w następnej kolejności znajdzie odbicie w rozliczeniach podatkowych samej PGK (dochód podatkowej grupy kapitałowej jest efektem sumowania poszczególnych wyników podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową).

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-489/11-2/IŚ z dnia 22 sierpnia 2011r.:

„Zatem do obliczenia podstawy opodatkowania PGK w stosunku do spółek tworzących PGK stosuje się ogólne zasady dotyczące podatników CIT. Powyższe oznacza, iż wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

Spółki te chociaż nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy, są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych (\`(...)\`) według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników.

Każda spółka wchodząca w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia, m.in. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu ustalenia podstawy amortyzacji”.

Dlatego też, na etapie ustalania wyniku podatkowego przez poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, każda z nich traktowana jest jako odrębny podmiot dla celów ustalenia swojego wyniku podatkowego. Przesądza o tym wskazana wyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„Z ustalonych reguł podatkowych, wynika zatem logiczny wniosek, iż każda ze spółek wchodzących w skład PGK powinna być traktowana jako odrębny podmiot dla celów ustalenia podstawy opodatkowania”.

Dopiero po ustaleniu przez poszczególne spółki swojego dochodu, obliczany jest dochód podatkowej grupy kapitałowej. Mając na uwadze przepis art. 7a ust. 1 ustawy o CIT należy uznać, iż ustalenie dochodu podatkowej grupy kapitałowej jest jedynie czynnością techniczną (choć konstrukcyjnie o doniosłym znaczeniu) dokonywaną przez spółkę dominującą, o której mowa w art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, na podstawie art. la ust. 7 ustawy o CIT. Dochody poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są więc jedynymi składnikami wyniku podatkowego tej grupy, przez co należy uznać, że podstawa opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej nie jest tworzona samodzielnie przez podatkową grupę kapitałową. Podatkowa grupa kapitałowa ani żaden z jej członków nie ma żadnego uprawnienia do określania/ustalania/modyfikowania/korygowania dochodu poszczególnych członków grupy.

Fakt, iż spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, niezależnie od samej PGK, mają obowiązek stosowania przepisów ustawy o CIT, gdyż są zobowiązane do samodzielnego ustalenia swojego dochodu, a tym samym swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który następnie będzie sumowany (dochód) w ramach podatkowej grupy kapitałowej, a zatem realizują obowiązki wynikające z ustawy o CIT, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 774/10 wskazał wprost, iż:

„Z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że w PGK nie oblicza się przychodów i kosztów dla określenia uzyskanego dochodu podlegającego opodatkowaniu, a podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów i sumy strat wszystkich spółek tworzących PGK. Zatem i z tego przepisu wynika, że to spółki tworzące PGK prowadzą rachunkowość podatkową umożliwiającą wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty, a więc i w tym zakresie nie przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie przestają realizować obowiązków podatników w tym zakresie. Żaden przepis prawa nie niweczy więc faktu, że spółki tworzące PGK mają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż utraty statusu podatnika nie sposób dorozumiewać z faktu nadania w art. 1a u.p.d.o.p. statusu podatnika podatkowej grupie kapitałowej.

Podatkowa grupa kapitałowa zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jednak fakt opodatkowania dochodu osiąganego przez tworzące PGK spółki wspólnie na zasadach opodatkowania PGK nie pozbawia tych spółek indywidualnej podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

(\`(...)\`)

Spółki tworzące PGK w okresie jej istnienia jako podatnika nie utraciły podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, każda z nich osobno obliczała dochód lub stratę”.

W powyższym wyroku WSA w Warszawie potwierdził zatem wprost, iż spółki należące do PGK posiadają podmiotowość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych i są zobligowane do realizowania obowiązków wynikających z ustawy o CIT związanych z samodzielnym obliczeniem dochodu lub straty.

Powyższą interpretację przepisów potwierdzają także przepisy wykonawcze do ustawy o CIT, a konkretnie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 265, poz. 1575). Elementem tego rozporządzenia jest wzór zeznania rocznego podatkowej grupy kapitałowej. Z jego treści wynika jednoznacznie, że to członkowie grupy samodzielnie dokonują obliczenia swojego dochodu. Zeznanie grupy oparte jest bowiem na sumowaniu dochodów poszczególnych członków, a nie ich przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, dla prawidłowego sporządzenia tego zeznania spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową nie musi znać nawet kosztów uzyskania przychodów poszczególnych spółek.

W rezultacie, biorąc powyższe pod uwagę, Spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej będzie zobowiązana samodzielnie ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów i uwzględnić je w obliczeniu swojego dochodu za dany rok. Ustalenia tego będzie dokonywać samodzielnie Spółka bez udziału podatkowej grupy kapitałowej.

Tym samym to Spółka będzie po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej zobowiązana do prawidłowego stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do ich interpretacji.

Spółka jak najbardziej jest zatem podmiotem „zainteresowanym” w uzyskaniu stanowiska organów odnośnie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w związku z przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację zdarzeniem przyszłym.

Nie ulega wątpliwości, iż Spółka jako podmiot planujący w przyszłości przystąpienie do podatkowej grupy kapitałowej posiada interes w ustaleniu jak będą wyglądać jej rozliczenia podatkowe, a fakt wystąpienia z wnioskiem przed założeniem grupy nie wyklucza tej możliwości skoro wnioski o interpretację przepisów mogą dotyczyć zdarzeń przyszłych zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku przystąpienia do PGK i planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 updop na pierwszy dzień jej stosowania, Spółka ustalając samodzielnie własne przychody i koszty uzyskania przychodów powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie stosowania tej metody (minimum przez 3 lata) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 5 updop, w przypadku przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych w pierwszym dniu roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie Spółki, powyższy przepis odnosi się do „otwartych pozycji walutowych” (transakcje niezrealizowane), bowiem różnice kursowe od „zamkniętych pozycji walutowych” (transakcje zrealizowane) zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową lub w latach wcześniejszych.

Niemniej, brzmienie przepisu art. 9b ust. 5 updop nie określa wprost jak i czy w ogóle uwzględnić w kosztach i przychodach podatkowych roku, w którym rozpoczyna się stosowanie metody rachunkowej, różnice kursowe narosłe w latach ubiegłych i odniesione do wyniku finansowego tych lat, które jednakże nie uczestniczyły dotąd w kalkulacji podatkowej.

Spółka wskazuje na fragment artykułu Hanny Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy, Nr 1/2007, str. 7, gdzie zwrócono uwagę na ten problem:

„Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 5 na pierwszy dzień roku podatkowego należy uwzględnić w wyniku podatkowym naliczone różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli na 31 grudnia 2006 r., natomiast nie uwzględniać tych naliczonych np. na dzień 31 grudnia 2005 r., co nie byłoby uzasadnione”.

W opinii Spółki, celem omawianej regulacji jest, aby na pierwszy dzień roku podatkowego w którym dokonano zmiany zasad rozliczania różnic kursowych („przejście na metodę rachunkową”) ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane dotąd różnice kursowe ustalone w sposób narastający. Spółka odczytuje zamiar ustawodawcy, zawarty w art. 9b updop, jako uproszczenie metodologii kalkulacji różnic kursowych przez podatników. Tak więc, opodatkowanie przez Spółkę tylko naliczonych różnic kursowych ujętych w rachunku wyników na 31 grudnia 2009 r. byłoby niezgodne z interpretacją celowościową powołanych przepisów.

Dla przykładu Spółka przedstawia, że zaciągnięta kilka lat wcześniej pożyczka w walucie obcej, która nie była dotąd spłacana, podlega wycenie dla celów rachunkowych (różnice kursowe z tego tytułu były ujmowane w latach ubiegłych w rachunkach zysków i strat), natomiast podatkowo była obojętna. Zdaniem Spółki, przejście na metodę rachunkową powinno wiązać się z rozpoznaniem „zakumulowanej” wartości różnic kursowych z lat ubiegłych, które nie uczestniczyły dotąd w podstawie opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że podatnik stosujący dotychczasową metodę ustalania różnic kursowych efektywnie rozpozna całą wartość („zakumulowaną”) różnic kursowych z tytułu zaciągniętej pożyczki w dacie spłat poszczególnych rat.

Spółka wskazuje na interpretację dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. nr IPPB5/423-163/08-2/MB, gdzie stwierdzono:

„(…) zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego przedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku)”.

Normę wyrażoną w przepisie art. 9b ust. 5 updop należy zatem rozumieć jako obowiązek uwzględnienia wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnic: kursowych naliczonych w ostatnim roku podatkowym. W innym wypadku różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz niezrealizowane (a więc nieuwzględnione w kalkulacji podatkowej, wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), w ogóle nie mogłyby zostać uwzględnione w kalkulacji podatkowej ani za pierwszy rok po zmianie metody, ani za lata następne (gdyż nie będzie to możliwe przy zastosowaniu metody rachunkowej). Tym samym, w rozliczeniu podatkowym odbicie znalazłaby tylko część różnic kursowych naliczonych w okresie poprzedzającym przejście z metody podatkowej na rachunkową, wyodrębniona w oparciu o przypadkowe kryterium, jakim jest ich naliczenie w ostatnim roku podatkowym. Niezamierzonym przez ustawodawcę rezultatem zmiany metody ustalania różnic kursowych stałoby się definitywne pominięcie w kalkulacji podatku różnic kursowych naliczonych w okresie poprzedzającym ostatni rok stosowania metody podatkowej.

Konsekwentnie uznać zatem należy, że uniemożliwienie rozliczenia różnic kursowych z transakcji sprzed kilku lat przy przejściu na metodę rachunkową spowoduje, że część różnic kursowych nigdy nie zostanie rozpoznana podatkowo, choć przy kontynuacji rozliczania różnic kursowych metodą podatkową miałoby to miejsce. Taka interpretacja art. 9b ust. 5 updop spowodowałaby bezzasadne rozbieżności pomiędzy wynikami podatkowymi podmiotów gospodarczych stosujących konsekwentnie metodę podatkową, a wynikami podmiotów dokonujących zmiany na metodę rachunkową. Zasady wykładni celowościowej uzasadniają więc rozpoznanie podatkowe wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych z wcześniejszych lat podatkowych na podstawie art. 9b ust. 5 updop.

Niezależnie od powyższego Spółka zwraca uwagę, iż w wydanej w jej sprawie interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ Minister Finansów potwierdził zresztą, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Sam fakt przystąpienia Spółki do PGK nie powinien mieć wpływu na powyższą ocenę oraz na sposób stosowania przepisów ustawy o CIT przez Spółkę i jej rozliczenia, skoro w dalszym ciągu będzie ona zobowiązana do samodzielnego ustalania swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki w przypadku, gdy przystąpi ona do PGK i będzie samodzielnie ustalała swój wynik podatkowy jako członek PGK, w świetle art. 9b ust. 5 updop, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku przystąpienia do PGK (i samodzielnego ustalania własnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów) różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop obejmą swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

W myśl art. 9b ust. 2 updop, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Według Spółki z powyższego wynika, że stosując metodę rachunkową należy włączyć do podstawy opodatkowania różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, z wyceny aktywów i pasywów, a także z wyceny pozycji pozabilansowych, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi, bez względu na traktowanie danej pozycji dla celów podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż występujące w Spółce pozycje walutowe/denominowane w walutach obcych są związane z zawartymi umowami leasingowymi oraz z umowami kredytowymi/pożyczkami, dalsza analiza wyżej wskazanych przepisów ograniczona jest do różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych i wyceny aktywów i pasywów.

Należy mieć na uwadze, iż Spółka, sporządzając sprawozdanie finansowe na podstawie MSR, jest zobowiązana, w przypadku różnic kursowych stosować MSR 21 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 134 - 141, 29.11.2008.). Standard ten stosuje się do ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.), który dotyczy skutków zmian kursów wymiany walut obcych. Standard ten przewiduje rozpoznanie różnic kursowych również z wyceny transakcji denominowanych w walucie obcej (MSR 21, ustęp 20-37).

A zatem w przypadku wyboru ustalania różnic kursowych metodą księgową w celu oceny konsekwencji podatkowych, a w szczególności oceny czy dla potrzeb rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych powstają różnice kursowe, należy stosować regulacje w zakresie rachunkowości. W konsekwencji jeśli przepisy o rachunkowości przewidują, iż w przypadku transakcji danego typu różnice kursowe mogą powstać, należy uznać, że na mocy art. 9b ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów różnic kursowych, powstałych w transakcjach tego typu.

Tak więc, w momencie przejścia na metodę rachunkową różnice kursowe dla celów podatkowych będą kwalifikowane zgodnie z MSR 21. W przypadku Spółki oznacza to, że różnice kursowe będą obejmowały następujące zdarzenia:

*   transakcje w walucie obcej, transakcje denominowane w walucie obcej, jak i
*   wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie jako: „pozycje walutowe”, „transakcje walutowe”).

W konkluzji należy według Spółki stwierdzić, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą uznać za różnice kursowe również wyceny księgowe obejmujące pozycje denominowane do waluty obcej, związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi i pożyczkami.

Stanowisko Spółki zostało w pełni potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 888/2008, gdzie stwierdzono:

„Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust 1 pkt 2 updop i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej”.

Dodatkową kwestią wymagającą rozważenia jest kwalifikacja podatkowa poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlegających wycenie, tj. czy w przypadku, gdy konkretne aktywo lub pasywo nie uczestniczy w rachunku podatkowym, jego wycena powinna stanowić kategorię podatkową?

Zdaniem Spółki, w świetle literalnej wykładni przepisów podatkowych, jeżeli w myśl zasad wynikających z rachunkowości powstają różnice kursowe od pozycji walutowych w bilansie, to powinny one podlegać opodatkowaniu, bez względu na fakt czy te aktywa/pasywa „istnieją” dla celów podatkowych. Przykładowo, w sytuacji gdy zawarta w walucie obcej umowa dla celów podatkowych traktowana jest jako leasing operacyjny, natomiast dla celów rachunkowych klasyfikowana jest jako leasing finansowy, to bilansowa wycena należności z tytułu rat leasingowych powinna stanowić odpowiednio przychód/koszt podatkowy mimo, iż sama należność jest „obojętna” podatkowo.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr 1401/PP-II/4210-7/07/EP z dnia 29 stycznia 2008 r.:

„Błędne było natomiast stwierdzenie (…), iż na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 updop nie jest możliwe wprowadzenie do rozliczenia podatkowego różnic kursowych dotyczących składników nieuznawanych za przychody lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy różnice kursowe z wyceny przykładowo składnika aktywów, dotyczą aktywa nie uznawanego za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop w związku z brzmieniem art. 16 tej ustawy, to różnice kursowe dotyczące tegoż aktywa wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości będą stanowiły koszt bądź przychód podatkowy, zgodnie z art. 9b ust. 2 updop, z powodów o których była mowa powyżej”.

Powyższe podejście zaprezentowano również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. nr IPPB5/423-163/08-2/MB:

„Stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów”.

Niezależnie od powyższego Spółka zwraca uwagę, iż w wydanej w jej sprawie interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ Minister Finansów potwierdził zresztą, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Sam fakt przystąpienia Spółki do PGK nie powinien mieć wpływu na powyższą ocenę oraz na sposób stosowania przepisów ustawy o CIT przez Spółkę i jej rozliczenia, skoro w dalszym ciągu będzie ona zobowiązana do samodzielnego ustalania swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki w przypadku, gdy przystąpi ona do PGK i będzie samodzielnie ustalała swój wynik podatkowy jako członek PGK, różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop obejmą swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej i denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku przystąpienia do PGK (i samodzielnego ustalania własnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów), w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

W opinii Spółki, zgodnie z przytaczanym już art. 9b ust. 2 updop, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (dalej jako: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu (dalej jako: „kurs bieżący”).

W świetle literalnej wykładni przepisów podatkowych, tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, jeżeli w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości różnice kursowe zostaną wykazane, to powinny wpływać na wynik podatkowy.

Zastosowanie powyższych reguł (tj. ujmowanie różnic kursowych ustalonych według zasad rachunkowych przy jednoczesnym rozpoznawaniu przychodów w walutach obcych z zastosowaniem norm określonych w art. 12 ust. 2 updop) może w niektórych sytuacjach prowadzić do skutków, które wydają się niezamierzone przez ustawodawcę.

W przypadku umowy leasingu w walucie obcej (denominowanej w walucie obcej) uznanej w świetle przepisów podatkowych za leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowanej jako leasing finansowy, opodatkowaniu po stronie leasingodawcy podlegają poszczególne raty leasingowe.

Poprzez rozpoznanie dla celów podatkowych raty leasingowej w walucie obcej jako przychodu przeliczonego po bieżącym kursie, niejako „automatycznie” uwzględnione zostaną w podstawie opodatkowania naliczone różnice kursowe związane z tą ratą leasingową. Należy jednakże mieć na uwadze, iż ta sama umowa leasingu zakwalifikowana jest dla celów księgowych jako leasing finansowy, co w konsekwencji powoduje wycenę należności z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej zgodnie z MSR 21. W rezultacie, stosując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 updop dwukrotnie zostaną ujęte w rachunku podatkowym te same różnice kursowe:

*   jako wycena należności z tytułu rat leasingowych, oraz
*   jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.

W ocenie Spółki, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należy odnieść się do tzw. „głębokiej struktury podatku” dochodowego rozumianej, jako punkt wyjścia wykładni systemowej.

W literaturze przedmiotu (Bogumił Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 2008 r. str. 106-109) dostrzega się konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego typu podatku, niemających postaci konkretnego przepisu, ale opartych na „systemie” charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania.

Doktryna i judykatura podkreśla przede wszystkim ten typ wykładni m.in. w podatku od towarów i usług (m.in. zasada neutralności, obciążenia konsumpcji w podatku od towarów i usług).

Także i w zakresie rozpatrywanego zagadnienia, zdaniem Spółki, stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinna być zasada, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana przez Spółkę, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda, nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Zasadność odwołania się do takiej metody wykładni potwierdzono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1029/07):

„(\`(...)\`) w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego, zdaniem Sądu, stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć założenie, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z "głębokiej struktury" tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Ponadto, w opinii Spółki, wprowadzenie do updop metody rachunkowej służyć miało uproszczeniu kalkulacji różnic kursowych, a nie miało prowadzić do trwałego różnicowania podstawy opodatkowania u podatników, w zależności od stosowanej metody ustalania różnic kursowych.

W świetle wykładni systemowej, jak i celowościowej niniejszych przepisów, by uniknąć opisanych negatywnych konsekwencji i doprowadzić do prawidłowego ujęcia wartości różnic kursowych, powinno się dokonywać odpowiednich korekt przychodów podatkowych z tytułu wyżej wskazanych rat leasingowych.

Na obowiązek uwzględnienia wykładni systemowej i celowościowej w powyższym zakresie zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1377/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13 (wyroki wydane w sprawie Spółki).

Obydwa Sądy nie miały wątpliwości, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących rozliczanie różnic kursowych należy odwołać się również do wykładni funkcjonalnej, gdyż poprzestanie na wykładni językowej jest niewystarczające i może prowadzić do skutków niezgodnych z zamiarem ustawodawcy (np. w przypadku przejścia z ustalenia różnic kursowych metodą podatkową na metodę księgową przy zastosowaniu wykładni językowej obowiązujących przepisów cześć różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów).

W konsekwencji, w przypadku leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jednocześnie uznawanego za leasing finansowy dla celów rachunkowych, leasingodawca powinien skorygować przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wyłączając różnice kursowe rozpoznane uprzednio poprzez wycenę należności (rat leasingowych), dokonaną zgodnie z prawem bilansowym. Pozwoli to na wykazanie prawidłowego wyniku podatkowego, nie różnicującego podatników ze względu na przyjętą metodę rozpoznawania różnic kursowych.

Przedmiotowa korekta doprowadzi zatem do tego, że przychód podatkowy z tytułu spłaty każdej raty zostanie ustalony tak, jak gdyby zastosowano kurs historyczny z dnia poprzedzającego dzień, na który ujęto w księgach należności z tytułu rat leasingowych. Dzięki temu, ustalone wcześniej przy zastosowaniu metody rachunkowej różnice kursowe zostaną jednokrotnie uwzględnione w rachunku podatkowym.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że brak korekty skutkujący dwukrotnym ujęciem w rachunku podatkowym tych samych różnic kursowych, naruszał będzie fundamentalne zasady opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia domniemania racjonalności ustawodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka wskazuje na poniższe przykłady dotyczące umowy leasingu, stanowiącej leasing operacyjny dla celów podatkowych a leasing finansowy dla celów księgowych, w ramach którego leasingobiorca ma uiścić w ciągu roku podatkowego 5 rat po 10 EUR. Dla uproszczenia Spółka przyjęła, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3c updop następuje spłata każdej raty.

Przykład 1 - Kalkulacja różnic kursowych odnośnie należności z tytułu rat leasingu finansowego ujętego w bilansie jako aktywa

1.  200 PLN – (275 PLN - 50 PLN) = 200 PLN – 225 PLN = -25 PLN
2.  135 PLN – (200 PLN – 46 PLN) = 135 PLN – 155 PLN = -20 PLN
3.  80 PLN – (135 PLN - 40 PLN) = 80 PLN – 95 PLN = -15 PLN
4.  35 PLN – (80 PLN – 35 PLN) = 35 PLN – 45 PLN = -10 PLN
5.  0 PLN – (35 PLN – 30 PLN) = 0 PLN – 5 PLN = -5 PLN


| Różnice kursowe – metoda rachunkowa 
|  | Ujęciew księgach należnościz tytułu rat leasingowych | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Różnice kursowe- wynik 
| Należnośćw EUR | 50 EUR | 40 EUR | 30 EUR | 20 EUR | 10 EUR | 0 EUR |  
| Spłata poszczególnych ratw EUR |  | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR |  
| Kurs średni NBP | 5,5 | 5,0 | 4,5 | 4,0 | 3,5 | 3,0 |  
| Spłata poszczególnych ratw PLN |  | 50 PLN(10 EUR x 5,0) | 45 PLN(10 EURx 4,5 | 40 PLN10 EURx 4,0) | 35 PLN10 EURx 3,5) | 30 PLN10 EURx 3,0) |  
| Wycena należnościw PLN | 275 PLN(50 EUR x 5,5) | 200 PLN(40 EURx 5,0) | 135 PLN(30 EUR x 4,5) | 80 PLN(20 EUR x 4,0) | 35 PLN(10 EUR x 3,5) | 0 PLN |  
| Różnice kursowez tytułu wyceny |  | -25 PLN(1) | -20 PLN(2) | -15 PLN(3) | -10 PLN(4) | -5 PLN(5) | -75 PLN 

Wniosek Spółki: w analizowanym przykładzie, przy zastosowaniu rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych powstają ujemne różnice kursowe, których wartość w momencie wygaśnięcia umowy leasingu wynosi 75 PLN.

Przykład 2 - Ustalenie przychodu podatkowego z tytułu poszczególnych rat leasingowych zgodnie z art. 12 ust. 2 updop


| Przychód podatkowy – leasing operacyjny 
|  | Ujęciew księgach należnościz tytułu rat leasingowych | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Wynik podatkowy na transakcji 
| Spłata poszczególnych rat EUR |  | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR |  
| Kurs średni NBP | 5,5 | 5,0 | 4,5 | 4,0 | 3,5 | 3,0 |  
| Przychód z tytułu spłaty poszczególnych rat |  | 50 PLN(10 EUR x 5,0) | 45 PLN(10 EUR x 4,5) | 40 PLN(10 EUR x 4,0) | 35 PLN(10 EUR x 3,5) | 30 PLN(10 EUR x 3,0) | 200 PLN 

Wniosek: w analizowanym przykładzie przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wynosi 200 PLN. Wartość tego przychodu jest identyczna zarówno w przypadku stosowania metody rachunkowej jak i metody podatkowej (tj. określonej w art. 15a updop w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 updop). Oznacza to jednak, iż w sytuacji podatnika stosującego metodę rachunkową wynik podatkowy rozliczenia umowy leasingu będzie wynosił 126 PLN (200 PLN - 75 PLN). Natomiast w sytuacji podatnika ustalającego różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową, wynik ten będzie wynosił 200 PLN. Różnica ta wynika z dwukrotnego uwzględnienia tej samej wartości różnic kursowych jako wyceny i jako elementu kalkulacji przychodu. Należy zaznaczyć, że w zależności od wahań kursów walut możliwa jest również sytuacja odwrotna, w przypadku której dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Tak więc, zastosowanie przez Spółkę wprost norm wynikających z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop w zakresie rozpoznania różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości oraz art. 12 ust. 2 updop odnoszących się do ustalenia przychodów z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, prowadzi do dwukrotnego ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych.

Wyżej wskazane przykłady wskazują jednoznacznie na konieczność skorygowania przychodu podatkowego z tytułu rat leasingu operacyjnego, kwalifikowanego dla celów bilansowych jako finansowy, o wartość różnic kursowych ujętych uprzednio jako wycena, a dotyczących poszczególnej raty.

Poniżej Spółka prezentuje przykład takiej korekty przychodu.

Przykład 3 - Korekta przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena


| Korekta przychodu podatkowego (metoda 1) 
|  | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Wynik podatkowy na transakcji 
| Przychód z tytułu spłaty poszczególnych rat*) | 50 PLN | 45 PLN | 40 PLN | 35 PLN | 30 PLN | 200 PLN 
| Różnice kursowe z tytułu wyceny**) | -25 PLN | -20 PLN | -15 PLN | -10 PLN | -5 PLN | -75 PLN 
| Korekta przychodu z tytułu różnic kursowych ujętych poprzednio jako wycena | 5 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 5,0) | 10 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 4,5) | 15 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 4,0) | 20 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 3,5) | 25 PLN(10 EUR x 5,5 =- 10 EUR x 3,0) | 75 PLN 
| Wynik podatkowy | 30 PLN | 35 PLN | 40 PLN | 45 PLN | 50 PLN | 200 PLN 

\*) Szczegółowe wyliczenia dotyczące przychodu podatkowego z tytułu poszczególnych rat określonego na podstawie art. 12 ust. 2 updop przedstawiono w Przykładzie 2.

\*\*) Szczegółowe wyliczenia różnic kursowych z tytułu wyceny przedstawiono w Przykładzie 1.

W przekonaniu Spółki, korekta ta efektywnie będzie prowadziła do tego, że przychód podatkowy z tytułu spłaty każdej raty zostanie ustalony tak, jakby zastosowano kurs historyczny z dnia poprzedzającego dzień, na który ujęto w księgach należności z tytułu rat leasingowych, co ilustruje w poniższy przykład.

Przykład 4 - Ustalenie przychodu podatkowego w oparciu o kurs historyczny


| Korekta przychodu podatkowego (metoda 2) 
|  | Ujęciew księgach należnościz tytułu rat leasingowych | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Wynik podatkowy na transakcji 
| Kurs średni NBP | 5,5 | 5,0 | 4,5 | 4,0 | 3,5 | 3,0 |  
| Przychód z tytułu spłaty poszczególnych rat ustalony w oparciu o kurs historyczny |  | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 275 PLN 
| Różnice kursowe z tytułu wyceny*) |  | -25 PLN | -20 PLN | -15 PLN | -10 PLN | -5 PLN | -75 PLN 
| Wynik podatkowy |  | 30 PLN | 35 PLN | 40 PLN | 45 PLN | 50 PLN | 200 PLN 

\*) Szczegółowe wyliczenie różnic kursowych przedstawiono w Przykładzie 1.

Reasumując Spółka stwierdza, że w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa.

Reasumując Spółka stwierdziła, że w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa.

Niezależnie od powyższego Spółka zwraca uwagę, iż w wydanej w jej sprawie interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ Minister Finansów potwierdził zresztą, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Sam fakt przystąpienia Spółki do PGK nie powinien mieć wpływu na powyższą ocenę oraz na sposób stosowania przepisów ustawy o CIT przez Spółkę i jej rozliczenia, skoro w dalszym ciągu będzie ona zobowiązana do samodzielnego ustalania swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki w przypadku, gdy przystąpi ona do PGK i będzie samodzielnie ustalała swój wynik podatkowy jako członek PGK, w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości, określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek (w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości) sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Warto też wskazać, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.