Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.53.2025.FMLM
Informacja zmieniana: 256683
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-12
Teza: Kwestia uznania naliczonej kary umownej za czynność
niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposób
dokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: czynności
czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane
faktura
kara
kara-kara umowna
odszkodowania
usługi
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
    podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania naliczonej kary umownej za
    czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania
    tej czynności.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

X. S.A. z siedzibą w (...) (dalej: X., Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność
    gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną (sprzedaż). Swoje usługi
    Wnioskodawca świadczy na rzecz wszelkich odbiorców, w tym osób fizycznych jak i
    podmiotów instytucjonalnych (osoby prawne, jednostki samorządu terytorialnego,
    przedsiębiorcy itp.) – dalej zbiorczo zwani „Odbiorcami”.
    W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawiera z Odbiorcami umowy
    sprzedaży energii elektrycznej, które są umowami na czas oznaczony (najczęściej 36
    miesięcy licząc od dokonania procedury zmiany sprzedawcy energii elektrycznej i w
    konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej). Po upływie okresu
    zastrzeżonego umowa przekształca się w umowę na czas nieoznaczony, chyba że
    Odbiorca będący osobą fizyczną dokona wypowiedzenia umowy najpóźniej na miesiąc
    przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta. W przypadku Odbiorców -
    podmiotów instytucjonalnych umowa przekształci się w umowę na czas nieoznaczony
    jeżeli ten Odbiorca nie dokona wypowiedzenia umowy co najmniej na trzy miesiące
    przed upływem okresu zastrzeżonego.
    Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Odbiorcami będącymi osobami fizycznymi
    przewidują postanowienia, zgodnie z którymi w razie wypowiedzenia przez tego
    Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta, lub rozwiązania umowy o
    świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę lub OSD z winy Odbiorcy po rozpoczęciu
    sprzedaży, wówczas taki Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy
    opłaty jednorazowej, której wysokość oblicza się przez pomnożenie kwoty 35 zł
    (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę pełnych miesięcy pozostałych do zakończenia
    okresu obowiązywania umowy. Opłata jednorazowa ma charakter kary umownej
    opisanej w art. 438 § 1 Kodeksu cywilnego.
    Umowy zawierane z Odbiorcami instytucjonalnymi również przewidują postanowienia,
    zgodnie z którymi sankcjonowane jest rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki
    umowa została zawarta, jeżeli rozwiązanie umowy (w dowolny sposób) nastąpiło przez
    samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy. Sankcja polega na obowiązku zapłaty kary
    umownej obliczonej stosownie do wzoru ustalanego z każdym Odbiorcą indywidualnie.
    Ponadto umowy zawierane z Odbiorcami przewidują również postanowienia, zgodnie z
    którymi w razie niewykonania określonego zobowiązania (np. wypowiedzenia
    pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu odbiorcy zmiany sprzedawcy energii
    elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży, co
    aktualizuje po stronie Odbiorcy obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy tzw. opłaty
    manipulacyjnej. Opłata manipulacyjna również ma charakter kary umownej opisanej w
    treści art. 438 § 1 Kodeksu cywilnego.
    W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego „Można zastrzec w umowie, że naprawienie
    szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania
    niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).” Nienależyte
    wykonanie przez Odbiorcę umowy zawartej na czas oznaczony, polega na jej rozwiązaniu
    przed upływem oznaczonego terminu na jaki umowa została zawarta, albo na
    uniemożliwieniu rozpoczęcia sprzedaży. Pod pojęciem kary umownej (opłaty
    jednorazowej, opłaty manipulacyjnej) należy więc rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie
    szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania

    niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna
    jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w
    wyniku niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy (w tym przypadku jej
    przedwczesnego rozwiązania przez samego Odbiorcę lub przez Wnioskodawcę z winy
    Odbiorcy, albo uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży).
    Na rozliczenie kar umownych (opłat jednorazowych, opłat manipulacyjnych)
    Wnioskodawca zamierza wystawiać noty obciążeniowe na rzecz Odbiorców.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie przyszłym, obciążanie Odbiorców karą umowną (opłatą
    jednorazową, opłatą manipulacyjną) za przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na
    czas oznaczony, albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży, jest czynnością
    niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (będącą poza zakresem
    przedmiotowym Ustawy o VAT) i w związku z tym, czy prawidłową formą dokumentu
    księgowego wystawianego przez Wnioskodawcę na taką karę umowną jest nota
    obciążeniowa?
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
    Dokumentem księgowym, na podstawie którego Odbiorca powinien zostać obciążony
    karą umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) jest nota obciążeniowa, gdyż
    nie mamy tu do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniem podatkiem od
    towarów i usług.
    Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5
    ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za
    wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się
    każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Odnosząc się do zacytowanego wyżej art. 8 Ustawy o VAT wskazać należy, że pod
    pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się
    może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że Ustawa o VAT zalicza do grona usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Zauważyć tu jednak należy,
    iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
    konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W
    związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek między
    otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność

    następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji, odnosząc się do kwestii
    zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub do jej tolerowania,
    opodatkowaniu podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów,
    które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, w której jedna ze stron
    transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjanta i osiąga z tego wymierną korzyść.
    W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Kielcach z 14 grudnia
    2006 r (sygn. SA/Kc 280/06), WSA stwierdził, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w
    przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z
    niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Ponadto związek pomiędzy
    otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi
    mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by stwierdzić, że zapłata jest konsekwencją
    wykonania świadczenia.
    Z cytowanych wyżej przepisów Ustawy o VAT wynika zatem, iż aby mogła być mowa o
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia – świadczenia
    wzajemnego. W przypadku więc nałożenia kary umownej na Odbiorcę, nie ma mowy o
    jakimkolwiek świadczeniu na rzecz Odbiorcy. Nałożenie kary umownej stanowi
    jednostronną czynność techniczną. Przyczyną, dla której Wnioskodawca nalicza karę
    umowną jest niewywiązanie się Odbiorcy z niepieniężnego zobowiązania umownego;
    przyczyna ta nie leży zatem po stronie Wnioskodawcy. Naliczanie kary umownej z tytułu
    nienależytego wywiązywania się z umowy jest swoistego rodzaju odszkodowaniem
    należnym Wnioskodawcy. Kara umowna (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) nie
    stanowi więc zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Zapłata przez
    Odbiorcę powyższej sumy ma charakter rekompensaty i dlatego nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomiędzy
    Wnioskodawcą a Odbiorcą rekompensującym Wnioskodawcy szkodę, nie istnieje
    świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca w zamian za należną lub wpłaconą mu
    kwotę kary umownej nie wykonuje na rzecz Odbiorcy żadnego świadczenia, a tym
    bardziej świadczenia, które miałoby charakter usługi.
    W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy obciążanie Odbiorcy karą umowną za
    przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony (przez Odbiorcę lub
    przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy) albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży, nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością
    wymienioną w art. 5 Ustawy o VAT, w szczególności, nie stanowi usługi w rozumieniu art.
    8 Ustawy o VAT. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem księgowym niż
    faktura VAT, która to zarezerwowana dla dokumentowania czynności objętych zakresem
    przedmiotowym Ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca rozliczając się z Odbiorcą
    uprawniony jest do wystawiania not obciążeniowych.
    Spółka zwraca uwagę, że jej stanowisko podzielił naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu
    Skarbowego w Kielcach w interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2006 r.,
    sygn. RO/443-2/2006, gdzie można znaleźć następujące stanowisko „Mając powyższe na
    uwadze, czynności niepodlegające opodatkowaniu powinny być udokumentowane przez
    Podatnika innymi niż faktura dowodami księgowymi. Również Dyrektor Izby Skarbowej w
    Bydgoszczy w piśmie z 9 sierpnia 2010 r., nr ITPP2/443-440b/10/RS, podkreślił: „(...) kary
    umowne za niezrealizowane kontrakty, pełniące funkcję odszkodowawczą
    (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności
    podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu”. Stanowisko Spółki zostało
    również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z
    dnia 23 kwietnia 2013 r. o nr IPPP2/443-173/13-2/KG.

    Zapłata przez Odbiorcę kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki w
    wyniku nie wywiązania się przez Odbiorców z zobowiązań umownych, przy czym
    przedmiotowa kara umowna nie wiąże się ze spełnieniem przez Spółkę świadczenia
    wzajemnego wobec Odbiorcy. Co więcej, obowiązek uiszczenia kary umownej jest
    wyłączną konsekwencją działania Odbiorcy.
    Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że wystawianie not obciążeniowych
    na rozliczenie kary umownej (opłaty jednorazowej, opłaty manipulacyjnej) jest działaniem
    prawidłowym, nienaruszającym przepisów Ustawy o VAT. Przedmiotowe kary umowne
    nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w
    art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
    Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r.
    nr IPPP3/4512-307/15-2/RD uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.
    Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
            [5]o podatku VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...)
    Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął
    generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą
    towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter
    dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez
    podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

    Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o
    VAT.
    Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona
    czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.
    Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a
    otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
    rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
          [6]Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur
    der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega
    opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i
    usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym
    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w
    zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
        [7]cywilny.
    Zgodnie z art. 483 § 1 K.c.:
      Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę
      określonej sumy (kara umowna).
    Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara
    umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie
    zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne
    uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie
    szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną
    działalnością (obrót energią elektryczną, sprzedaż) zawiera z Odbiorcami umowy
    sprzedaży energii elektrycznej, które są umowami na czas oznaczony (najczęściej 36
    miesięcy licząc od dokonania procedury zmiany sprzedawcy energii elektrycznej i w
    konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej). Po upływie okresu
    zastrzeżonego umowa przekształca się w umowę na czas nieoznaczony, chyba że
    Odbiorca będący osoba fizyczną dokona wypowiedzenia umowy najpóźniej na miesiąc
    przed upływem terminu , na jaki umowa została zawarta. W przypadku Odbiorców –
    podmiotów instytucjonalnych umowa przekształci się w umowę na czas nieoznaczony
    jeżeli ten Odbiorca nie dokona wypowiedzenia umowy co najmniej na trzy miesiące
    przed upływem okresu zastrzeżonego. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z
    Odbiorcami będącymi osobami fizycznymi przewidują postanowienia, zgodnie z którymi
    w razie wypowiedzenia przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została
    zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę z winy
    Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży, wówczas taki odbiorca zobowiązany jest do zapłaty

    na rzecz Wnioskodawcy opłaty jednorazowej, której wysokość oblicza się przez
    pomnożenie kwoty 35 zł (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę miesięcy pozostałych do
    zakończenia okresu obowiązywania umowy. Opłata jednorazowa ma charakter kary
    umownej opisanej w art. 483 §1 K.c. Umowy zawierane z Odbiorcami instytucjonalnymi
    również przewidują postanowienia, zgodnie z którymi sankcjonowane jest rozwiązanie
    umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta, jeżeli rozwiązanie umowy (w
    dowolny sposób) nastąpiło przez samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy. Sankcja polega
    na obowiązku zapłaty kary umownej obliczonej stosownie do wzoru ustalonego z każdym
    Odbiorcą indywidualnie. Ponadto umowy zawierane z Odbiorcami przewidują również
    postanowienia, zgodnie z którymi w razie niewykonania określonego zobowiązania (np.
    wypowiedzenia pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu Odbiorcy zmiany
    sprzedawcy energii elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę
    rozpoczęcia sprzedaży, co aktualizuje po stronie Odbiorcy obowiązek zapłaty na rzecz
    Wnioskodawcy tzw. opłaty manipulacyjnej. Opłata manipulacyjna również ma charakter
    kary umownej opisanej w treści art. 438 § 1 K.c.
    Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu należy zauważyć,
    że Wnioskodawca pobiera od:
    – Odbiorców będących osobami fizycznymi opłatę jednorazową, w przypadku
      wypowiedzenia przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta,
      lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę lub OSD z
      winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży; wysokość opłaty oblicza się przez
      pomnożenie kwoty 35 zł (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę pełnych miesięcy
      pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania umowy
    – Odbiorców instytucjonalnych opłatę jednorazową w przypadku rozwiązania umowy
      przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta, jeśli rozwiązanie umowy (w
      dowolny sposób) nastąpiło przez samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy; wysokość tej
      opłaty obliczana jest stosownie do wzoru ustalanego z każdym klientem
      indywidualnie.
    Ponadto, Wnioskodawca nakłada na Odbiorców tzw. opłatę manipulacyjną – w
    przypadku, gdy w razie niewykonania określonego zobowiązania (np. wypowiedzenia
    pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu Odbiorcy zmiany sprzedawcy energii
    elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opłata jednorazowa jak i opłata manipulacyjna mają
    charakter kary umownej i stanowią rekompensatę finansową dla Spółki w wyniku nie
    wywiązania się przez Odbiorców z zobowiązań umownych.
    Z okoliczności sprawy wynika, że konstrukcja umów sprzedaży energii elektrycznej, które
    są umowami na czas oznaczony wskazuje jednoznacznie, że kwota naliczanych opłat
    (jednorazowych, manipulacyjnych), w przypadku niewywiązania się przez Odbiorców z
    zobowiązań umownych, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zapłatę.
    Wypowiedzenie, rozwiązanie przez Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została
    zawarta z jednej strony oznacza skrócenie okresu wykonywania przez Wnioskodawcę
    czynności objętych umową, a z drugiej strony nakłada na Odbiorcę obowiązek zapłaty
    kwot stanowiących rekompensatę finansową dla Spółki za powstałe straty ekonomiczne.
    Tak samo jest w przypadku kary umownej w postaci opłaty manipulacyjnej, nakładanej
    na Odbiorcę w przypadku, gdy Odbiorca z przyczyn leżących po jego stronie uniemożliwia
    Wnioskodawcy rozpoczęcie sprzedaży energii elektrycznej, którą to sprzedaż
    Wnioskodawca gotów był rozpocząć i świadczyć zgodnie z zawartą umową.
    W ocenie Szefa KAS, kwoty kar umownych, o których mowa we wniosku (opłata
    jednorazowa, opłata manipulacyjna) nie mają charakteru odszkodowawczego, a stanowić
    będą część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu dostarczania energii
    elektrycznej.

    W wyroku z 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e
    Multimédia SA TSUE stwierdził, że:
      „(...) kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania
      stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy
      klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego
      okresu obowiązywania (pkt 48).
      W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie
      za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz
      kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku
      przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania,
      zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).
      Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy
      zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na
      miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się
      natychmiast wymagalna (pkt 50)”.
    Ponadto TSUE w ww. wyroku sygn. C-295/17 wskazał, że
      „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia zawarte w przepisie prawa
      Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich,
      powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób
      autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba
      Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)
      (pkt 67).
      W związku z tym, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, do celów wykładni
      przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi
      roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona
      określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie (pkt 68).
      Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest
      kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny
      dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 69).
      W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że
      okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania
      minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez
      podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że
      wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia
      umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od
      wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu,
      oraz okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek, została
      zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego
      znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą
      klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania” (pkt 70).
    Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal –
    Comunicaçoes Pessoais Trybunał wskazał w pkt 33:
      "W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez
      podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta
      lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej
      minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot
      gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania,
      należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako
      takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług
      przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania
      umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de

      Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3
      lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)".
    Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40:
      „Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione
      w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie
      klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych
      umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te
      zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie
      klientów.
      W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu
      części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz
      klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.
      W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę,
      którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część
      miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W
      tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co
      do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych,
      uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności".
    Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że:
      "z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytania prejudycjalne trzeba
      odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób,
      że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego
      rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług
      przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za
      przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za
      stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego
      przepisu".
    Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark,
    Tybunał wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego
    opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć
    stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i
    wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.
    W przedmiotowej sprawie nie można pominąć także wyroku Trybunału z 28 listopada
    2024 r. w sprawie C-622/23 rhtb, dotyczącego kwalifikacji kwot płaconych z powodu
    nieuzasadnionego rozwiązania umowy jako wynagrodzenia za świadczenie usług.
    W stanie faktycznym sprawy C-622/23 Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, na
    podstawie której zobowiązała się do wykonania na rzecz zlecającej szeregu prac
    budowlanych. Tytułem wynagrodzenia uzgodniono kwotę ok. 5 mln. euro która zawierała
    20% podatek VAT. Po tym, jak Skarżąca rozpoczęła prace, spółka zlecająca zrezygnowała z
    ich kontynuowania. Skarżąca przedłożyła fakturę końcową (roszczenie umowne z tytułu
    nieuzasadnionego odwołania zamówienia) i zażądała zapłaty ok. 1,5 mln. euro twierdząc,
    że odstąpienie od umowy o dzieło nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi
    odpowiedzialności. Dlatego zgodnie z § 1168 ABGB ma zasadniczo prawo do pełnego
    wynagrodzenia umownego. Kwota pozwu wynika z sumy kwoty brutto z tytułu
    nieuzasadnionego odstąpienia od umowy oraz wynagrodzenia pozostałego do zapłaty.
    Spółka zlecająca kwestionuje z kolei zawarcie umowy o dzieło. Uważa, że roboty
    budowlane zostały wykonane bez podstawy prawnej i wykonawca otrzymał już
    odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Finalnie sprawa trafiła do sądu krajowego,
    który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.
    W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób,
      że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę
      ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej podatkowi od
      wartości dodanej, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć,
      należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu
      dyrektywy 2006/112.
    Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że
      (...) świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą
      a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana
      świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie
      wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje
      bezpośredni związek pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem
      (...). (pkt 16).
      (...) świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o
      świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z
      wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient
      wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia
      ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego
      bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze
      wspomnianego prawa (...). (pkt 17).
    Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że:
      (...) usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług
      (...), lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego
      świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. (pkt 21).
      (...) z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB
      odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi,
      (...), co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem
      postępowania głównego a wyświadczoną usługą, lecz zapewnia ponadto usługodawcy
      minimalne wynagrodzenie umowne. (pkt 22).
      (...) w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a
      ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w
      całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to
      miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego
      usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej,
      kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie
      za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na
      niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe
      mające na celu naprawienie poniesionej szkody. (pkt 25).
    Podkreślić w tym miejscu należy, że tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w
    ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w
    gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie)
    podlega opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country
    Club nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT,
    ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-
    463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kampani OOD, Trybunał Sprawiedliwości
                                              [8]przeanalizował znaczenie „usługi gotowości do działania na rzecz odbiorcy”.
    Natomiast w powołanym już powyżej wyroku w sprawie C-295/17, TSUE w pkt 40
    stwierdził:

      Co się tyczy bezpośredniego związku między usługą świadczoną usługobiorcy a
      otrzymanym świadczeniem wzajemnym, Trybunał orzekł już w odniesieniu do
      sprzedaży biletów lotniczych, których pasażerowie nie wykorzystali i nie mogli
      otrzymać za nie zwrotu, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przy
      podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się prawo klienta do skorzystania z
      wykonania obowiązków wynikających z umowy, niezależnie od faktu, czy klient
      zrealizuje to prawo. W związku z tym usługodawca wykonuje tę usługę wówczas, gdy
      umożliwia pasażerowi skorzystanie ze swych usług tak, że istnienia wspomnianego
      powyżej bezpośredniego związku nie podważa okoliczność, że klient nie wykorzysta
      tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-
      Air, C-250/14 i C-289/14, EU:C:2015:841, pkt 28).
    Wyrok w sprawie C-622/23 rhtb rozstrzygnął, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła
    zapłata za usługę, a nie odszkodowanie (rekompensata) za niewykonanie umowy.
    Z tym wyrokiem skorelowane jest orzecznictwo krajowe kładące nacisk na właściwe
    rozróżnienie zapłaty od odszkodowania.
    W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1401/18 z dn.
    15.11 2018 r., w którym stwierdził, że
      (...) odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za
      wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (...). To, czy otrzymana
      kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest
      możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie
      odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące
      znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma
      bowiem ich treść, a nie nazwa.”
    Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej
    orzecznictwo, w ocenie Szefa KAS stwierdzić należy, że karę umowną (opłatę
    jednorazową oraz opłatę manipulacyjną) otrzymaną przez Wnioskodawcę od Odbiorcy w
    związku z wypowiedzeniem przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została
    zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji energii przez Odbiorcę
    lub OSD z winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży lub w przypadku uniemożliwienia
    przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży - uznać należy za świadczenie usług w rozumieniu
    art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
    Pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego
    następuje/nastąpi wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi/będzie
    stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej
    Odbiorcom.
    W konsekwencji skrócenia ustalonego okresu na jaki zawarta została umowa, Odbiorca
    zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy - w przypadku wystąpienia określonych
    okoliczności - karę umowną (opłatę jednorazową, opłatę manipulacyjną).
    Jak wskazał Wnioskodawca wysokość kary umownej– opłaty jednorazowej oblicza się
    poprzez pomnożenie określonej kwoty przez liczbę pełnych miesięcy pozostałych do
    zakończenia okresu obowiązywania umowy (Odbiorcy – osoby fizyczne) lub też oblicza się
    ją stosowanie do wzoru ustalanego z każdym Odbiorcą indywidualnie (w przypadku
    Odbiorców instytucjonalnych).
    Odnośnie kary umownej - opłaty manipulacyjnej, którą Odbiorcy zobowiązani są zapłacić
    na rzecz Wnioskodawcy w przypadku gdy z przyczyn leżących po ich stronie dochodzi do
    uniemożliwienia Wnioskodawcy rozpoczęcia sprzedaży energii – wskazać należy, że
    Wnioskodawca gotów będzie rozpocząć i kontynuować świadczenie usługi sprzedaży
    energii elektrycznej, zgodnie z zawartą umową – przez określony czas oraz za określone
    wynagrodzenie.

    Zatem, kwotę kary umownej (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) którą
    Wnioskodawca otrzyma w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania przez Odbiorcę
    umowy przed terminem na jaki została zawarta oraz w przypadku uniemożliwienia
    Wnioskodawcy rozpoczęcia sprzedaży, którą to sprzedaż gotów był rozpocząć - należy
    uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Na świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przez Odbiorcę (w zależności od
    okoliczności opłatę jednorazową, opłatę manipulacyjną) składa się prawo Odbiorcy do
    korzystania z wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z
    umowy (sprzedaż energii), nawet jeżeli Odbiorca nie może/nie będzie mógł zrealizować
    tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie, tj. wystąpienia okoliczności wskazanych
    w umowie, które skutkują nałożeniem na tego Odbiorcę opłaty jednorazowej, opłaty
    manipulacyjnej.
    W przypadku nałożenia na Odbiorcę kary umownej – opłaty jednorazowej Wnioskodawca
    nie tylko umożliwia/będzie umożliwiał Odbiorcy skorzystanie ze świadczonej usługi
    sprzedaży energii (por. wyrok w sprawie C-622/23, pkt 17 i przytoczone tam
    orzecznictwo), lecz ponieważ rozpoczął już/rozpocznie sprzedaż energii, rzeczywiście
    wykonał/wykona część tego świadczenia, przy czym jest/będzie pozostawał w gotowości
    do wykonania go do końca.
    W przypadku natomiast nałożenia na Odbiorcę kary umownej – opłaty manipulacyjnej,
    zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca będzie pozostawał w gotowości do świadczenia
    usługi i wykonania jej do końca w terminie określonym w umowie oraz za określone
    wynagrodzenie.
    Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż z ekonomicznego punktu widzenia kwota
    należna Wnioskodawcy (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) w sytuacji
    wypowiedzenia umowy przez Odbiorcę lub z przyczyn leżących po jego stronie, a więc w
    konsekwencji skrócenia okresu na jaki została zawarta zapewnia Wnioskodawcy
    wynagrodzenie.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie istnieje możliwe do
    wyodrębnienia świadczenie usług (sprzedaż energii elektrycznej), a ponadto
    Wnioskodawca rozpoczął/rozpocznie świadczenie uzgodnionej usługi, którą gotów jest
    /będzie świadczyć w całości, aby wykonać umowę w należyty sposób lub jest gotów
    /będzie gotów rozpocząć świadczenie usługi sprzedaży energii.
    Zatem kwoty kary umownej – stosownie do okoliczności – opłaty jednorazowej, opłaty
    manipulacyjnej, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie można uznać za świadczenie
    odszkodowawcze nie mieszczące się w katalogu czynności podlegających
    opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zdaniem Szefa KAS, kara umowna w postaci opłaty jednorazowej i kara umowna w
    postaci opłaty manipulacyjnej, które nakładane są/będą na Odbiorców w przypadku
    zaistnienia określonych okoliczności (wskazanych w umowie) nie ma charakteru
    odszkodowawczego i nie zmienia tego faktu okoliczność, że Wnioskodawca nazywa ją
    „karą umowną”.
    Jak już powyżej wskazano, tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w
    ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w
    gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie)
    podlega opodatkowaniu VAT – co, w ocenie Szefa KAS ma miejsce w przedmiotowej
    sprawie.

    Stwierdzić zatem należy, że opłata jednorazowa i opłata manipulacyjna wypłacane
    Wnioskodawcy w określonych przypadkach, będą stanowić wynagrodzenie za
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
    Odnosząc się z kolei do kwestii dokumentowania nakładanych na Odbiorców kar
    umownych w postaci opłat jednorazowych i opłat manipulacyjnych, wskazać należy co
    następuje.
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a
      pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
      wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem;
      2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na
      rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w
      pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
      których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy
      wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek
      podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
    W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:
      Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży
      zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów
      wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
    Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT:
      Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
      dokumentującą:
      1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w
      art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych
      czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej
      dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
      2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
      – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od
      końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano
      całość lub część zapłaty.
    Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik jest zobowiązany
    wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.
    Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur
    dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub
    rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami VAT.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca „prowadzi działalność
    gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną (sprzedaż)”. Ponadto, jak wynika z
    opisu sprawy, będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy opłaty jednorazowe i
    opłaty manipulacyjne, nakładane są na Odbiorców w związku z zawieranymi z tymi
    Odbiorcami umowami sprzedaży energii elektrycznej.

    Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii
      elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    Zatem dostawa energii elektrycznej to czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4
    ustawy. W związku z tym odnośnie sposobu dokumentowania fakturą VAT czynności
    sprzedaży/dostawy energii elektrycznej należy mieć na uwadze wynikające expressis
    verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie obowiązku wystawiania na
    żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5
    pkt 4 ustawy.
    Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna
    nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury
    dokumentującej takie czynności dla podatnika wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o
    VAT). Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do
    wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4
    ustawy o VAT na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności
    gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.
    Jak stwierdzono powyżej, nakładane na Odbiorców kary umowne w postaci opłat
    jednorazowych i opłat manipulacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na
    podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 8 ust. 1 ww. ustawy.
    Wobec tego stosownie do art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca
    obowiązany jest/będzie do wystawienia faktury dokumentującej nałożenie kary umownej
    w postaci opłaty jednorazowej i kary umownej w postaci opłaty manipulacyjnej w związku
    z zawartymi umowami sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podatnika podatku,
    podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby
    prawnej niebędącej podatnikiem.
    Podsumowując powyższe, w ocenie Szefa KAS, kara umowna w postaci opłaty
    jednorazowej i kara umowna w postaci opłaty manipulacyjnej wypłacane Wnioskodawcy
    w wymienionych we wniosku sytuacjach/przypadkach, stanowić będą wynagrodzenie za
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Opłaty te Wnioskodawca
    obowiązany będzie dokumentować fakturami – zgodnie z art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3
    ustawy o VAT.
    Tym samym, Szef KAS nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w
    Warszawie przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. nr IPPP3
    /4512-307/15-2/RD, że „(...) kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą
    (rekompensacyjną) za utracone korzyści, nie mieści się w katalogu czynności
    podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu. (...) Tym samym Spółka nie jest
    zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc
    dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not
    księgowych.”
    Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że „Dokumentem księgowym, na
    podstawie którego Odbiorca powinien zostać obciążony kara umowną (opłatą
    jednorazową, opłatą manipulacyjną) jest nota obciążeniowa, gdyż nie mamy tu do
    czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” -
    należy uznać za nieprawidłowe.
    W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany
    pisemnej interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-307/15-2/RD
    wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdza jej
    nieprawidłowość.

    Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji
    indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych
    sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny
    /zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać
    o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc
    zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt
    innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.
    Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Kielcach jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej
    w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy:
    – zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji
      indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej
      interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji
      podatkowej:
        może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej
        nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
        Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie
    nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji
    Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
    • Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
        składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
        wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
        przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
        faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    • Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
      przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
      Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
      rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
      będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez
      Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
      któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź
      straci swą aktualność.
    • Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została
      wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów
      faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
      postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej
      zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie
      skutków prawnych.
    • Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
        zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej
        przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi
        podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego
        uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak
        również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.
    • Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
      odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
      oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
      zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
      zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem
      interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z
      obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego
      przedmiotem interpretacji.
    • Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca
      może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za
      okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego
      po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono
      Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie
      albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego
      uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por.
      art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
      interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
      Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w
      trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie
      uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.
    • Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:
        przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
        będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
        będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona
      w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę
      do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień
      podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
      października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa
                      [9]oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art.
    3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [10]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):

    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] Na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do
    wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.)
    [2] Dalej: Szef KAS
    [3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.
    [4] Dalej: podatek VAT
    [5] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej;
    dalej: „ustawa o VAT”
    [6] Dalej: TSUE, Trybunał
    [7] J. t. Dz.U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121; dalej: K.c.
    [8] „W pkt 40 wyroku Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i w pkt 36 wyroku Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:
    C:2014:185) Trybunał orzekł zasadniczo, że w przypadku gdy, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje
    się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń
    wymaganych przez usługobiorcę, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym
    świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że
    zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia udzielonego na żądanie
    usługobiorcy.
    W obydwu sprawach zakończonych tymi wyrokami występowało świadczenie usług podlegających
    opodatkowaniu, z którym wiązała się zryczałtowana kwota niezależnie od liczby wykonanych i uzyskanych
    świadczeń, a konkretnie odpowiednio przypadków korzystania z pola golfowego lub liczby świadczeń
    zdrowotnych.” (pkt 38 wyroku w sprawie C-463/14).”
    [9] Dz. U. poz. 2193.
    [10] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.