Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1113/11-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-16
Teza: zaliczki na środki trwałe uznaje się za poniesione i - tym samym - kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną - dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia za dany środek trwały.
Słowa kluczowe: inwestycje; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu, w którym zaliczki na środki stanowiące elementy inwestycji Spółki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu, w którym zaliczki na środki stanowiące elementy inwestycji Spółki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka) realizuje na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE") projekt inwestycyjny. Wspólnikami Spółki są osoby prawne: komplementariuszem jest B. Sp. z o.o., komandytariuszem jest B. (dalej: „Podatnik", „Wnioskodawca”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), Podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, udział w Spółce mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, Podatnik podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w Spółce. Projekt realizowany jest na gruntach prywatnych, włączonych na wniosek Spółki do obszaru SSE. Spółka uzyskała 19 października 2011 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie"). Spółka ponosi w znaczeniu kasowym części wydatków w związku z projektem inwestycyjny w formie zaliczek na środki trwałe. Zaliczki te dotyczą m.in. prac budowlanych związanych z budynkami, w których prowadzona ma być działalność strefowa.

Zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548, dalej: „Rozporządzenie") zwolnienie od podatku dochodowego przysługiwać będzie począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określone w Zezwoleniu.

W konsekwencji, Podatnik zobligowany jest do kalkulowania maksymalnej wartości przysługującej pomocy publicznej. W przypadku ustalenia jej na podstawie ponoszonych wydatków inwestycyjnych, zgodnie z § 6 Rozporządzenia, Podatnik jest przy tym uprawniony do uwzględnienia jedynie wydatków poniesionych na terenie SSE w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie zaliczki na środki stanowiące elementy inwestycji Spółki na terenie SSE należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 Rozporządzenia?

Zdaniem Podatnika, zaliczki podwyższają wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie dokonania zapłaty (w znaczeniu kasowym) pozostałej części (całości) ceny danego środka trwałego.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; (\`(...)\`).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, koszty ponoszone przez Spółkę będą zasadniczo mogły zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, jeżeli:

*   będą należały do jednej z wymienionych w nim kategorii (np. będą stanowiły cenę nabycia środka trwałego, zaliczonego przez Spółkę do składników majątku) oraz

*   zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Zgodnie z kolei z ust. 4 cytowanego powyżej przepisu, „cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1894 r. o rachunkowości, cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Tym samym, ponoszone koszty, w tym w szczególności związane z nabyciem usług budowlanych, spełniają powyższą definicję. Odnośnie momentu uznania ich za poniesione (który będzie decydujący dla możliwości uznania ich za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną) ani przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie regulują pojęcia „poniesienia wydatku" inwestycyjnego.

W opinii Podatnika, biorąc pod uwagę brzmienie § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy uznać, iż poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne wydatkowanie.

W kwestii momentu uznania wydatku za poniesiony wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 05 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-32125/06), w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.”

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych na terenie specjalnych stref ekonomicznych należy stosować metodę kasową. Jako przykłady można tu przytoczyć następujące pisma:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2010 r., (sygn. IBPBI/2/423-550/10/MO), zgodnie z którą: „Reasumując przez poniesienie wydatków, w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą kasową z chwilą zapłaty)";

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2009 r., (sygn. ITPB3/423-489/09/DK), zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę sformułowania wyżej wymienionych przepisów, które przede wszystkim mają umożliwić porównanie dwóch strumieni pieniężnych (tj. poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy) przez ich dyskontowanie, nie ulega wątpliwości, że pojęcia "wydatki inwestycyjne poniesione" należy rozumieć jako kwoty faktycznie zapłacone";

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2009 r., (sygn. ILPB3/423-758/09-2/EK), zgodnie z którą: „Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-420/09/PC) oraz z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-812/08/MO). Tożsamy pogląd prezentowały w przeszłości także sądy, jak choćby WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1037/07), w którym stwierdza m.in., iż „Chodzi zatem o określenie wysokości kosztów inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia. Jednocześnie przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania ww. zapisu. W takim przypadku odwołać należy się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. W języku potocznym wyrażenie -ponosić- należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś". (Słownik Języka Polskiego T II pod red. M. Szymczaka str. 802 wydawn. PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane". Podobne stanowisko wrocławski WSA zajął również w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1402/07).

Pewnym odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W przypadku zaliczek bowiem, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały. Takie też stanowisko zajmowały wielokrotnie organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Jako przykłady można przywołać:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego" (wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia (\`(...)\`)". Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-602/09/PS) oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1191/08-2/KB) oraz z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-3/MK).

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423W-11/08/MO), zgodnie z którą „(.„) przedpłaty w postaci zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego (\`(...)\`) Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną (\`(...)\`)".

Reasumując, zaliczki na środki trwałe uznaje się za poniesione i - tym samym - kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną - dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia za dany środek trwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.