Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.455.2019.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w działalności gospodarczej, zwolnienie od podatku, obowiązek wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; dokumentowanie; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży nieruchomości w części należącej do Wnioskodawcy, za podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania sprzedaży części nieruchomości należącej do byłej małżonki Wnioskodawcy i nieuznania jej za podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku ww. sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu udokumentowania przedmiotowej transakcji – obowiązku wystawienia faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości zabudowanej i uznania współwłaścicieli za podatników VAT – w odniesieniu do części nieruchomości należącej do Wnioskodawcy oraz części nieruchomości należącej do jego byłej małżonki, zwolnienia tej sprzedaży od podatku oraz sposobu jej udokumentowania – obowiązku wystawienia faktury.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, złożonych przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana….,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią….,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 6 października 2000 r. nabył wraz z małżonką nieruchomość gruntową składającą się z działki oznaczonej numerem 25/1 o powierzchni 0,5654 ha, 25/2 o powierzchni 0,0174 ha oraz 25/3 o powierzchni 0,0014 ha, zabudowaną dwoma oddzielnymi budynkami (dalej: budynek A i budynek C) oraz budynkiem gospodarczym, stanowiącą ośrodek kolonijny.

Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona za 1.320.000,00 zł, z czego 260.000,00 przypadło na wartość gruntu; 860.000,00 na wartość budynków, natomiast 200.000,00 zł na ruchomości znajdujące się w przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w momencie zakupu pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z majątku dorobkowego małżonków.

Nadto przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy oraz jego małżonce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, bowiem przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez poprzednich właścicieli bez podatku VAT.

Po nabyciu, nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i zwolnionej - prowadzenie ośrodka wczasowo-rehabilitacyjnego. Innymi słowy, po nabyciu przedmiotowa nieruchomość weszła w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W momencie zakupu budynki A i C stanowiły osobne budynki (budynki A i C funkcjonowały samodzielnie i były konstrukcyjnie oddzielne), co znajdowało potwierdzenie w ewidencji prowadzonej przez właściwy urząd miasta i gminy.

W roku 2008 Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudował nowy budynek (dalej jako budynek B). Budynek ten został wybudowany pomiędzy budynkiem A i C oraz został z nimi trwale połączony przy pomocy tzw. łącznika (budynek C) oraz poprzez dołączenie (wybicie otworu drzwiowego w ścianie nośnej - szczytowej budynku A). W związku z powyższym powstał jeden, samodzielnie funkcjonujący budynek, co również znajdowało potwierdzenie w ewidencji prowadzonej przez właściwy urząd miasta i gminy.

Budowa budynku B, w okolicznościach opisanych powyżej, wyniosła ok. 4.000.000,00 zł netto; podatek VAT naliczony z tytułu budowy budynku B został przez Wnioskodawcę odliczony w całości.

Po wybudowaniu budynku B oraz połączeniu go w jedną całość (samodzielny budynek) z budynkami A i C nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i zwolnionej - prowadzenie ośrodka wczasowo- rehabilitacyjnego.

W tym miejscu należy również wskazać, że Wnioskodawca w roku 2012 dokonał także modernizacji kotłowni, której wartość inwestycji wyniosła ok. 110.000,00 zł, przy czym podatek VAT naliczony od poniesionych wydatków został przez Wnioskodawcę odliczony w całości.

Dodatkowo należy wskazać, że w dniu 23 września 2010 r. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego pomiędzy Wnioskodawcą oraz jego małżonką zostało rozwiązane małżeństwo przez rozwód z zaniechaniem orzekania o winie. Nadto na mocy postanowienia Sądu z dnia 29 marca 2012 r. dotychczasowy majątek wspólny małżonków uległ podziałowi, m.in. w ten sposób, iż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (obejmujące m.in. przedmiotową nieruchomość opisaną w stanie faktycznym) przypadło na wyłączną własność Wnioskodawcy, przy czym małżonka Wnioskodawcy pozostała współwłaścicielem w udziale 35/100 przedmiotowej nieruchomości, a Wnioskodawca w udziale 65/100.

W okresie od dnia 26 września 2012 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. udział 35/100 w przedmiotowej nieruchomości należący do byłej małżonki Wnioskodawcy, podlegał dzierżawie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w dniu 17 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca oraz była małżonka Wnioskodawcy zawarli umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, w celu prowadzenie działalności gastronomiczno-hotelarskiej przez inny podmiot - Dzierżawcę. W umowie dzierżawy zostało ustalone, że czynsz dzierżawny będzie płacony na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę.

W roku 2005 trzy działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości na skutek połączenia zostały przekształcone (połączone) w jedną działkę.

Wnioskodawca wraz z byłą małżonką zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość, która będzie obejmowała na dzień sprzedaży jedną działkę oraz jeden budynek (składający się z kompleksu budynków, jak zostało wskazane powyżej) na rzecz Dzierżawcy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy o następujące informacje.

Po wybudowaniu budynku B i połączeniu budynków A, B i C w jeden samodzielnie funkcjonujący budynek, nie miało miejsce jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W Ewidencji Środków Trwałych Wnioskodawcy budynki A, B i C stanowią oddzielne środki trwałe. W związku z powyższym wybudowanie budynku B nie miało żadnego wpływu na ulepszenie pozostałych wymienionych budynków - A i C w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budynek B został oddany do użytkowania w dniu 10 czerwca 2010 r. Budynek B został przez Wnioskodawcę wybudowany od „zera” - od podstaw.

W trakcie budowy budynku B Wnioskodawca odliczał podatek VAT w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Niemniej jednak cała inwestycja była prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wspólności majątkowej z małżonką, bowiem dopiero w dniu 23 września 2010 r. Sąd Okręgowy rozwiązał małżeństwo pomiędzy Wnioskodawcą oraz jego małżonką.

W roku 2001 oraz 2002 nastąpiła modernizacja budynku A i C, która polegała na przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Kwota poniesionych wydatków zwiększyła wartość środków trwałych - budynek A i C, a podatek VAT naliczony został przez Wnioskodawcę odliczony w całości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Inwestycja ta została dokonana przez Wnioskodawcę również w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz uzupełnieniu zadano następujące pytania.

*   Czy sprzedaż nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
*   Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania fakturą VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a jednocześnie stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych Wnioskodawcy oraz jego byłej żony, w zakresie całej ceny sprzedaży prawa własności tej nieruchomości?
*   Czy była małżonka Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji czy będzie obowiązana do wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Jak stanowi art. 58 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na wniosek jednego z małżonków sąd może w wyroku orzekającym rozwód dokonać podziału majątku wspólnego, jeżeli przeprowadzenie tego podziału nie spowoduje nadmiernej zwłoki w postępowaniu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do zaistniałego stanu faktycznego, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziału Wnioskodawcy w przedmiotowej nieruchomości (65/100) Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do przypadającego na niego udziału w tej nieruchomości i tylko w odniesieniu do sprzedaży tej części będzie obowiązany wystawić fakturę VAT.

Natomiast w przypadku sprzedaży udziału przez byłą małżonkę Wnioskodawcy w przedmiotowej nieruchomości (35/100) była małżonka Wnioskodawcy nie będzie podatnikiem VAT w odniesieniu do przypadającej na nią udziału w tej nieruchomości. Nadto w odniesieniu do sprzedaży tej części nie będzie obowiązana wystawić fakturę VAT. Innymi słowy w zakresie planowanej transakcji sprzedaży była żona Wnioskodawcy nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Należy wskazać, że Wnioskodawca nie ma prawa fakturować dostawy udziału w nieruchomości przypadającego na byłą małżonkę Wnioskodawcy oraz nie może wykazać dostawy tej części nieruchomości w swoich rozliczeniach podatkowych i nie może odprowadzić od dostawy tej części nieruchomości ewentualnego podatku VAT należnego, gdyż nie jest on podatnikiem w odniesieniu do sprzedaży udziału w tej części nieruchomości.

Należy bowiem zauważyć, iż po orzeczeniu rozwodu wspólność majątkowa małżeńska pomiędzy Wnioskodawcą i jego byłą małżonką ustała i przestała być współwłasnością łączną, a stała się współwłasnością w częściach ułamkowych. Oznacza to, że od momentu orzeczenia rozwodu każdy ze współmałżonków może rozporządzać procentowym udziałem w przedmiotach tego majątku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez Wnioskodawcę przypadającego na niego udziału w tej nieruchomości (tylko w odniesieniu do sprzedaży tej części j - 65/100) korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto była małżonka Wnioskodawcy w zakresie planowanej transakcji sprzedaży nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, co oznacza, że sprzedaż udziału (35/100) przez byłą małżonkę Wnioskodawcy będzie poza regulacjami ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości w części należącej do Wnioskodawcy, za podlegającą opodatkowaniu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania sprzedaży części nieruchomości należącej do byłej małżonki Wnioskodawcy i nieuznania jej za podatnika VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku ww. sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu udokumentowania przedmiotowej transakcji – obowiązku wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby więc majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. W tym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Takie stanowisko reprezentowane jest również przez krajowe sądy administracyjne, dla przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/16.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ww. przepis nakłada zatem na podatnika obowiązek wystawienia faktury wówczas, gdy odbiorcą czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) jest określony w powyższym przepisie podmiot.

W myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wraz z byłą małżonką zamierzają (jako współwłaściciele) sprzedać nieruchomość składającą się z działki zabudowanej budynkiem. Budynek ten złożony jest z kompleksu trzech budynków (A, B, C), które zostały połączone i aktualnie tworzą jeden budynek. Nieruchomość została nabyta przez ww. współwłaścicieli w 2000 r., których łączył wówczas ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) przez Wnioskodawcę. Budynki A i C Wnioskodawca przystosował dla osób niepełnosprawnych (2001-2002). W 2008 r. Wnioskodawca dobudował budynek B stanowiący obecnie część kompleksu. W 2012 r. dokonał modernizacji kotłowni. Budynki A, B i C figurują w ewidencji środków trwałych w działalności Wnioskodawcy.

Po rozwodzie współwłaścicieli (w 2010 r.) i podziale majątkowym (w 2012 r.) część nieruchomości, w której udział otrzymała była małżonka Wnioskodawcy, była przez nią wydzierżawiana na rzecz Wnioskodawcy (w okresie wrzesień 2012 r. – grudzień 2017 r.). Od kwietnia 2018 r. współwłaściciele wydzierżawili przedmiotową nieruchomość podmiotowi trzeciemu. Faktury na czynsz dzierżawny wystawiał Wnioskodawca.

W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), w której mowa jest o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów zachodzi m.in. w sytuacji oddania ich w najem, dzierżawę, leasing, itp. Trzeba zauważyć, że istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę i jego byłą żonę sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że skoro cała nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej, bezsprzecznie transakcja ta w odniesieniu do całości nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji, zarówno Wnioskodawca, jak również była żona Wnioskodawcy, sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonają jako podatnicy VAT.

Należy bowiem wyjaśnić, że niezależnie od tego czy wydzierżawiający prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz czy jest lub nie jest czynnym podatnikiem VAT, dzierżawa jako czynność - jak wskazano wyżej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle regulacji VAT nie można uznać, że część nieruchomości w udziale stanowiącym własność byłej żony Wnioskodawcy stanowi jej majątek prywatny/osobisty tylko dlatego, że nie prowadziła zgłoszonej działalności gospodarczej, skoro należąca do niej część nieruchomości służyła wykonywaniu czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (najpierw jako ośrodek wczasowo-rehabilitacyjny prowadzony przez męża, następnie dzierżawie na rzecz Wnioskodawcy i później na rzecz podmiotu trzeciego). Istotne jest również, że już w momencie nabycia nieruchomości małżonkowie mieli zamiar wykorzystywania jej w działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt, że po nabyciu „przedmiotowa nieruchomość weszła w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy” (została ujęta w ewidencji środków trwałych), a potwierdza charakter i przeznaczenie nieruchomości. Powyższe wskazuje, że nieruchomość nie była ani nabyta, ani wykorzystywana (nawet w części) na cele osobiste. Tym samym nie stanowi, w żadnej części, majątku prywatnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii podlegania transakcji opodatkowaniu w odniesieniu do udziału należącego do Wnioskodawcy jest prawidłowe, natomiast w kwestii niepodlegania opodatkowaniu w odniesieniu do udziału należącego do byłej małżonki i nieuznaniu jej za podatnika, jest nieprawidłowe.

Objęcie danej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie jest równoznaczne z powstaniem podatku należnego. Transakcja może bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie obiekt budowlany (kompleks budynków), który został połączony jako samodzielnie funkcjonujący jeden budynek i był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w okresie 2008-2018), a następnie był przedmiotem dzierżawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił jedynie wydatki na modernizacje w latach 2001, 2002 i 2012. Należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedawanego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat. Wobec tego, transakcja sprzedaży całego budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uwzględniając natomiast treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem objęta będzie również sprzedaż w odniesieniu do działki gruntu, na której posadowiony jest opisany obiekt budowlany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym jako podstawę prawną zwolnienia sprzedaży od podatku podał art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii udokumentowania opisanej transakcji i wystawienia z tego tytułu faktury, należy zauważyć, że przepis art. 106b ustawy posługuje się pojęciem „podatnika”, nie zaś pojęciem „podatnika VAT czynnego”. Konsekwencją powyższego, co do zasady, jest powstanie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wykonywaną czynność podlegającą opodatkowaniu, również w przypadku zbywcy będącego podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a także podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług zarejestrowanych i niezarejestrowanych. Jednakże ustawodawca przewidział przypadki, dla których nie ma obowiązku wystawiania faktury. Są to wyłączenia zawarte w art. 106b ustawy – m.in. dla sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 oraz podmiotów korzystających ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na zwolnienie przedmiotu transakcji od podatku – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie będzie obowiązku udokumentowania sprzedaży fakturą przez Wnioskodawcę – ani w odniesieniu do jego udziału we własności nieruchomości, ani całości nieruchomości. Obowiązku wystawienia faktury nie będzie również miała była żona Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko odnośnie udokumentowania transakcji, z uwagi na stwierdzenie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż jego udziału w nieruchomości, oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak dodać, że w przypadku, gdy nabywca zażąda faktury dokumentującej opisaną sprzedaż, zarówno Wnioskodawca, jak i była żona, winni wystawić faktury - każdy w odniesieniu do wartości sprzedaży w proporcji do posiadanego udziału w nieruchomości, pod warunkiem, że żądanie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nabywca otrzyma towar (nieruchomość), bądź Wnioskodawca i jego była żona otrzymają całość lub część zapłaty.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty przyszły stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.