Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.114.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami osobowymi dotyczących: - pokrycia rat leasingowych, kosztów paliwa, wymiany oleju, płynów hamulcowych i innych płynów technicznych, kosztów mycia samochodów, zapewnienia pojazdu zastępczego w ramach usługi assistance, usług konserwacyjnych, przeglądów technicznych, zapewnienia sezonowej wymiany opon oraz likwidacji szkód u ubezpieczyciela oraz pokrycia kosztów ubezpieczenia samochodów w zakresie OC, AC, NNW
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 maja 2021 r. (doręczone w dniu 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami osobowymi dotyczących:

*   pokrycia rat leasingowych, kosztów paliwa, wymiany oleju, płynów hamulcowych i innych płynów technicznych, kosztów mycia samochodów, zapewnienia pojazdu zastępczego w ramach usługi assistance, usług konserwacyjnych, przeglądów technicznych, zapewnienia sezonowej wymiany opon oraz likwidacji szkód u ubezpieczyciela – **jest prawidłowe**.
*   pokrycia kosztów ubezpieczenia samochodów w zakresie OC, AC, NNW – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami osobowymi.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 maja 2021 r. (doręczone w dniu 6 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. Sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą) prowadzi działalność w zakresie wykonywania robót związanych z budową dróg i autostrad. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w drodze przetargu organizowanego przez (…) (zwany dalej B.), zawarł m.in. 4 umowy, gdzie:

1.  umowa nr (…) dotyczy wykonania przez Wnioskodawcę „Bieżącego utrzymania, konserwacji oraz napraw awaryjnych obiektów inżynierskich w latach 2021-2024 na drogach krajowych B. z podziałem na 7 części” (dotyczy części nr 1),
2.  umowa nr (…) dotyczy wykonania przez Wnioskodawcę „Bieżącego utrzymania, konserwacji oraz napraw awaryjnych obiektów inżynierskich w latach 2021-2024 na drogach krajowych B. z podziałem na 7 części” (dotyczy części nr 2),
3.  umowa nr (…) dotyczy wykonania przez Wnioskodawcę „Bieżącego utrzymania, konserwacji oraz napraw awaryjnych obiektów inżynierskich w latach 2021-2024 na drogach krajowych B. z podziałem na 7 części” (dotyczy części nr 3),
4.  umowa nr (…) dotyczy wykonania przez Wnioskodawcę „Bieżącego utrzymania, konserwacji oraz napraw awaryjnych obiektów inżynierskich w latach 2021-2024 na drogach krajowych B. z podziałem na 7 części” (dotyczy części nr 5) (zwane dalej Umowami).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz B. w zakresie określonym Umowami, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z postanowieniami § 9 ust. 2 pkt 11 każdej z tych Umów, Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić dla B. po jednym samochodzie do realizacji każdej z Umów. Przy czym w odniesieniu do realizacji dwóch spośród powyższych Umów, będzie wykorzystywany jeden samochód. Finalnie w celu realizacji powyższych 4 Umów, Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić 3 samochody (dalej Samochody). Zgodnie z treścią powyższych Umów, samochody będą użytkowane przez pracowników B. będących Terenowymi Inspektorami Mostowymi. Samochody będą użytkowane przez cały okres realizacji Umów, w celach sprawowania przez B. nadzoru realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z postanowieniami Umów, Wnioskodawca w trakcie realizacji każdej z Umów, zobowiązany jest również zapewnić na rzecz B. w szczególności:

*   pokrycie kosztów paliwa dla każdego z Samochodów (umożliwiających przejechanie rocznie przez każdy samochód 40 tys. km),
*   pokrycie kosztów wymiany oleju, płynów hamulcowych i innych płynów technicznych, - pokrycia kosztów mycia Samochodów (w tym wnętrza samochodów) minimum 2 razy w miesiącu,
*   pokrycia kosztów ubezpieczenia samochodów w zakresie OC, AC, NNW, a także likwidację szkód u ubezpieczyciela,
*   zapewnienia GDDKiA pojazdu zastępczego w ramach usługi assistance,
*   zapewnienia usług konserwacyjnych oraz przeglądów technicznych oraz zapewnienia sezonowej wymiany opon.

Zgodnie z Umowami, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia i przekazania B. Samochodów spełniających określone wymogi techniczne, w szczególności:

*   samochód nie może być starszy niż 4 lat przez cały okres trwania Umowy,
*   nadwozie typu suv,
*   napęd 4x4.

Zgodnie zapisem każdej z Umów:

*   Samochody będą przekazane B. w jego siedzibie lub, w innym uzgodnionym miejscu,
*   przekazanie i zwrot samochodów nastąpi na podstawie protokołów odbiorczych,
*   Wnioskodawca zobowiązuje się do przekazywania B. informacji dotyczących eksploatacji pojazdu w zakresie wykonanych przeglądów, napraw bieżących i powypadkowych,
*   B. jest zobowiązana do terminowego stawiania się do wszelkich przeglądów i konserwacji pojazdów, w tym czynności wymaganych przepisami prawa, a także do niezwłocznego poinformowania Wnioskodawcy o konieczności dokonania napraw i remontów niezbędnych do utrzymania pojazdu w dobrym stanie technicznym,
*   B. zobowiązuje się do przekazywania Wnioskodawcy miesięcznych raportów dotyczących eksploatacji samochodów, w szczególności zawierających aktualny stan licznika pojazdu,
*   B. w terminie 14 dni od wygaśnięcia Umów, zobowiązany jest do zwrotu samochodów na rzecz Wnioskodawcy i podpisania protokołu odbioru.

Zgodnie z zapisem każdej z Umów, B. ma prawo obciążać Wnioskodawca karą umowną w wysokości 200 zł brutto za każdy dzień zwłoki w zakresie przekazania samochodu.

W celu realizacji obowiązku spoczywającego na Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia dla terenowych inspektorów mostowych Samochodów, Wnioskodawca planuje zawarcie umów leasingu (dalej Umowy leasingu), gdzie przedmiotem tych umów będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę prawa do odpłatnego używania Samochodów. Okres Umów leasingu zostanie zsynchronizowany z okresem realizacji Umów (tj. okres Umów leasingu wygaśnie w miesiącu zakończenia realizacji Umów). Po zakończeniu okresu Umów leasingu Wnioskodawca podejmie decyzje w zakresie ewentualnego zakupu od firmy leasingowej Samochodów.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z firmą leasingową 3 umowy, gdzie przedmiotem leasingu będzie prawo do używania 3 samochodów marki (…) O wartości 99.000 zł brutto każdy.

Samochody nie będą użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy. Wydanie Samochodów przez firmę leasingową będzie zsynchronizowane z wydaniem Samochodów na rzecz B. Wnioskodawca poinformuje firmę leasingową, iż w związku z realizacją Umów, użytkownikami każdego z Samochodów będzie odpowiedni terenowy inspektor mostowy (będący pracownikami B.). Wnioskodawca przed dniem wydania Samochodów B. zamontuje w samochodach urządzenia GPS. Przed wydaniem samochodów, Wnioskodawca poinformuje terenowych inspektorów mostowych o:

*   konieczności użytkowania Samochodów jedynie w zakresie niezbędnym do realizacji Umów,
*   braku możliwości użytkowania Samochodów do celów prywatnych lub innych celów nie związanych z bezpośrednią realizacją Umów,
*   braku możliwości przekazywania lub udostępniania Samochodów innym osobom, bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy,
*   konieczności użytkowania Samochodów zgodnie z normalnym zakresem eksploatacji i przepisami prawa.

Samochody są samochodami osobowymi i będą posiadały masę całkowitą nie przekraczającą 3,5 tony. Samochody nie będą zaliczone do pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy VAT. Za wyjątkiem okoliczności związanych z doprowadzeniem samochodów do punktów serwisowych, w trakcie realizacji Umów, Samochody nie będą użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w odniesieniu do Samochodów złoży do właściwego miejscowo urzędu skarbowego informacje podatkową VAT 26. W oparciu o przekazywane comiesięcznie informacje od B. w zakresie eksploatacji Samochodów, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencje przebiegu Samochodów. Rejestracja tras Samochodów będzie weryfikowana przez Wnioskodawcę w oparciu o odczyty z systemów GPS, odczyt z licznika kilometrów. Wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem Samochodów, będą dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 maja 2021 r.

*   na pytanie Organu, na czym polega związek nabyć dotyczących samochodów osobowych z czynnościami opodatkowanymi (należało wykazać związek między realizacją przez Wnioskodawcę zawartych umów z B., a przekazaniem ww. samochodów do dyspozycji B.) – Wnioskodawca podał, że na podstawie zawartych umów z B., Wnioskodawca jest zobowiązany do bieżącego czyszczenia, utrzymania, konserwacji i naprawy drogowych obiektów inżynierskich oraz wykonywania indywidualnie określonych robót remontowych na obiektach (w tym obiektów mostowych) objętych przedmiotowym umowami. Natomiast terenowi inspektorzy nadzoru (działający w imieniu B.) będą dokonywać kontroli zgodności realizacji robót przez Wnioskodawcę z zapisami Umowy. Kontrole te obejmować będą zgodność prowadzonych prac ze specyfikacjami technicznymi i innymi wymaganiami określonymi w Umowie oraz kontrole dokumentów Wykonawcy potwierdzających ich realizację. Terenowi inspektorzy nadzoru będą również dokonywać kontroli stanu technicznego obiektów mostowych i w przypadku stwierdzenia określonych usterek, będą zlecać Wnioskodawcy realizację określonych czynności dodatkowych. Biorąc pod uwagę, iż obiekty mostowe objęte daną umowa, znajdują się na dużym obszarze, terenowi inspektorzy nadzoru muszą w odpowiednim czasie dotrzeć do tych obiektów i podjąć określone czynności. W tym zakresie muszą dysponować sprawnymi pojazdami samochodowymi umożliwiającymi im niezwłoczne dotarcie do tych obiektów i podjęcie niezwłocznych czynności zapobiegawczych. Niezwłoczna w tym zakresie jest szybkość reakcji na wystąpienie określonego zdarzenia. Jednym z warunków specyfikacji SIWZ (określających warunki zawarcia i realizacji Umów) było między innymi zapewnienie samochodów dla obsługi kontraktu realizowanego przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie zapewnił samochodów terenowym inspektorom nadzoru - nie realizowałby tego zlecenia, ponieważ nie wypełniałby warunków umownych kontraktu. W tym miejscu należy wskazać na specyfikę zawieranych kontraktów w ramach przetargów publicznych. Otóż podmiot zamawiający (w tym B.) ogłasza w SIWZ warunki realizacji kontraktu. Zaś podmioty składające oferty (w tym wypadku Wnioskodawca) musi dostosować się do tych warunków. Jest uprawniony do złożenia oferty cenowej realizacji kontraktu opartego o takie warunki. Podmiot składający ofertę nie może zakwestionować warunków kontraktu, gdyż zostałby automatycznie zdyskwalifikowany jako uczestnika takiego postępowania i nie mógłby być strona takiego kontraktu. Tak więc z jednej strony Wnioskodawca wykonuje określone czynności objęte niniejszą umową, zaś z drugiej strony przekazuje terenowym inspektorom nadzoru (B.) narzędzie (w tym wypadku nowe i sprawne samochody) umożliwiające realizację nadzoru wykonania prac przez Wnioskodawcę, jak i kontrole stanu technicznego obiektów mostowych i zlecenie na rzecz Wnioskodawcy w tym zakresie realizacji określonych czynności dodatkowych. Ponieważ samochody zostały zakupione tylko i wyłącznie w celu realizacji Umów, więc ich zakup i koszty eksploatacji uwarunkowane zapisami Umów są ściśle związane z prowadzoną działalnością i przychodami podlegającymi w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku zasadne jest, aby uznać iż wydatki związane z zapewnieniem terenowym inspektorom nadzoru (B.) samochodów oraz wydatki związane z ich eksploatacją są wydatkami związanymi z czynnościami opodatkowanymi przez Wnioskodawcę (w tym wypadku świadczeniem usług bieżącego czyszczenia, utrzymania, konserwacji i naprawy drogowych obiektów inżynierskich),
*   na pytanie Organu, czy nadzór terenowych inspektorów jest niezbędny do wykonania umów, na czym ta niezbędność polega i czy taki obowiązek wynika z przepisów prawa – Wnioskodawca poinformował, że terenowi inspektorzy nadzoru (działający w imieniu B.) będą dokonywać kontroli zgodności realizacji robót przez Wnioskodawcę z zapisami Umowy. Kontrole te obejmować będą zgodność prowadzonych prac ze specyfikacjami technicznymi i innymi wymaganiami określonymi w Umowie oraz kontrole dokumentów Wykonawcy potwierdzających ich realizację. Terenowi inspektorzy nadzoru będą również dokonywać kontroli stanu technicznego obiektów mostowych i w przypadku stwierdzenia określonych usterek, będą zlecać Wnioskodawcy realizację określonych czynności dodatkowych. Zgodnie z art. 62 prawa budowlanego B. (jako zarządca) drogowych obiektów inżynierskich jest obowiązana do okresowych kontroli stanu technicznego obiektów budowlanych. W dniu 23 marca 2020 r. B. wydał zarządzenie nr 11 w sprawie dokonywania objazdów dróg krajowych. W tym zarządzeniu wskazano wytyczne w zakresie objazdów dróg mających na celu sprawdzenie utrzymania i ochrony m.in. drogowych obiektów inżynierskich (w tym obiektów mostowych). B. wydała (skierowaną do terenowych inspektorów mostowych) instrukcję przeprowadzania przeglądów drogowych obiektów inżynierskich (w tym obiektów mostowych). Kontrole techniczne tych obiektów przeprowadza się w celu stwierdzenia zagrożeń bezpieczeństwa ich użytkowania, utrzymywania w należytym stanie technicznym i estetycznym oraz niedopuszczenia do nadmiernego pogorszenia ich właściwości użytkowych oraz sprawności technicznej. Ponadto B. dokonuje comiesięcznych płatności za prace wykonane przez Wnioskodawcę - kontrola terenowych inspektorów jest niezbędna w celu zapobieżenia wystawiania zawyżonych faktur lub faktur nie odzwierciedlających faktyczne wykonanie prac. B. musi stać na straży racjonalnego dysponowania budżetem i mieć pełen nadzór nad wydawanymi śr. Finansowymi.
*   na pytanie Organu, czy zapewnienie samochodów wynika z przepisów prawa, a jeżeli tak to jakich (należało wskazać nazwę aktu prawnego wraz z podaniem odpowiednich artykułów, paragrafów itp. bez przytaczania treści przepisów), czy jest wyłącznie przedmiotem porozumienia między stronami, czy poza 4 umowami wskazanymi w opisie sprawy Wnioskodawca zawarł/ zamierza zawrzeć inne umowy (np. najmu, podnajmu lub umowy o podobnym charakterze itp.), które stanowią/stanowić będą podstawę przekazania ww. samochodów dla B. bądź też przekazanie tych samochodów ma/będzie mieć charakter umowy najmu, podnajmu lub innej umowy o podobnym charakterze – Wnioskodawca wskazał, że w warunkach przetargu (SIWZ) oraz w projekcie umowy udostępnianym na etapie ogłaszania przetargu ogólnokrajowego było zapewnienie samochodów dla inspektorów nadzoru. Nie było żadnych dodatkowych porozumień ani ustaleń w tym zakresie. Obowiązek udostępnienia samochodów był jednym z warunków realizacji kontraktu zawartym w postanowieniach SIWZ . Wnioskodawca nie miał wpływu na istnienie takich warunków w kontrakcie. Zapewnienie samochodów przez Wnioskodawcę na rzecz terenowych inspektorów nadzoru (B.) nie wynika również bezpośrednio z przepisów prawa. Podstawą ich przekazania były postanowienia Umów. Zgodnie z przedmiotem zawartych Umów, Wnioskodawca zobowiązany jest również do wykonywania napraw awaryjnych obiektów mostowych. Tego typu naprawy są zlecane, w następstwie inspekcji obiektu dokonanego przez terenowego inspektora nadzoru. W tego typu zdarzeniach, bardzo istotny jest czas dotarcia terenowego inspektora nadzoru do takiego obiektu oraz zlecenia na rzecz Wnioskodawcy realizacji niezbędnych czynności. Podstawą do przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz B. samochodów do użytkowania jest wyłącznie Umowa. Nie są zawierane dodatkowe umowy o charakterze najmu, które regulowałyby zasadę użytkowania tych samochodów przez B., który na realizację kontraktu przeznaczył określoną w budżecie kwotę i obowiązuje ją dyscyplina budżetowa. W sytuacji gdyby B. pokrywała jeszcze koszty zakupu samochodów i pokrywałaby koszty ich eksploatacji w sytuacji, gdy inspektorzy obsługiwaliby kontrakty realizowane tylko przez Wnioskodawcę - to znaczy finansowałaby dodatkowo realizację kontraktu poza kwotą ustaloną w przetargu i stanowiłoby to zagrożenie naruszenia dyscypliny budżetowej. Samochody, paliwo, przeglądy to jest wymierny koszt, którego B. nie chce dodatkowo ponosić, dlatego tak zostały skonstruowane warunki.
*   na pytanie Organu, czy przekazanie samochodów odbywa się za odpłatnością, czy odpłatność ta jest odrębna od wynagrodzenia za usługi bieżącego utrzymania, konserwacji, napraw obiektów inżynieryjnych, a jeśli nie, w jaki sposób kalkulowane jest wynagrodzenie i czy uwzględnia wydatki związane z eksploatacją oraz użytkowaniem, które zobowiązany jest ponieść – Wnioskodawca wskazał, że przekazanie samochodów nie jest dokonywane za dodatkową odpłatnością. Wnioskodawca w ramach Umowy będzie uzyskiwał ryczałtowe (miesięczne wynagrodzenie) za realizację czynności oraz może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu dodatkowych czynności zleconych przez terenowych inspektorów nadzoru, związanych z naprawą awaryjną obiektów mostowych. Zgodnie z postanowieniami SIWZ, Wnioskodawca kalkulując wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie konserwacji obiektów mostowych, powinien uwzględnić koszt dostarczenia samochodu do wyłącznego użytku terenowego inspektora nadzoru odpowiedzialnego za nadzór nad czynnościami dokonywanymi przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Wnioskodawca kalkulując wynagrodzenie powinien uwzględnić koszty eksploatacyjne samochodu przy założeniu, iż rocznie samochód przejedzie 40.000 km. W przypadku przekroczenia powyższej granicy B. zapłaci na rzecz Wnioskodawcę za każdy dodatkowo przejechany kilometr powyżej tej granicy. Wnioskodawca w oparciu o postanowienia SIWZ kalkulował swoje wynagrodzenie z tytułu realizacji usług objętych Umowami uwzględniając w nim m.in. koszt pozyskania samochodów spełniających wymogi techniczne B. (zawarte w SIWZ) oraz koszty ubezpieczenia i eksploatacji każdego z samochodów umożliwiające ich użytkowanie w granicach 40.000 km rocznie,
*   na pytanie Organu, jakie są postanowienia umów w zakresie dokonywania nabyć ww. samochodów i ich finansowania, czy B. nabywa materiały eksploatacyjne (paliwo, wymiana oleju, mycie samochodu, ubezpieczenie, wymiana opon, inne usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne) do użytkowanych pojazdów, a następnie obciąża Wnioskodawcę poniesionymi kosztami, w jaki sposób B. dokumentuje te czynności i czy wystawia faktury dla Wnioskodawcy, a Wnioskodawca pokrywa koszty – wskazano, że postanowienia SIWZ oraz Umów zawierały postanowienia odnoszące się do warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy oraz zasad ich użytkowania. Dodatkowo wskazano, iż rok produkcji samochodów nie może być starszy niż 4 lat przez cały okres trwania umowy. Nie wskazywano czy samochody muszą być własnością Wnioskodawcy. Tym samym dopuszczalne było pozyskanie samochodów przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu. Zgodnie z postanowieniami SIWZ (jak i Umów) to Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia kosztów eksploatacji samochodów (paliwo, wymiana oleju, mycie samochodu, ubezpieczenie, wymiana opon, inne usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne). Wnioskodawca przekazał B. wraz z każdym samochodem kartę paliwową (przypisaną do danego samochodu). W oparciu o tą kartę nabywane jest paliwo i płyn do szyb. Następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w oparciu o zapisy na karcie paliwowej, dostawca paliwa wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę, która jest regulowana przez niego w formie bezgotówkowej. Wnioskodawca we własnym imieniu ubezpiecza samochody. Wnioskodawca ponosi pozostałe koszty eksploatacyjne (wymiana oleju, mycie samochodu, wymiana opon, inne usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne). Wnioskodawca umawia wizytę u określonego usługobiorcy i przekazuje tą informację B., w celu doprowadzenia samochodu do wskazanego usługobiorcy. Następnie Usługobiorca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury, które są przez niego regulowane. Dostawcy usług eksploatacyjnych oraz paliwa nie wystawiają na rzecz B. żadnych faktur.
*   na pytanie Organu, czy zostały określone zasady użytkowania pojazdów, jeżeli tak - w jakiej formie (np. regulaminu, wewnętrznego zarządzenia) i jakie będą jego postanowienia tj. czy sposób wykorzystywania pojazdów określony w zasadach ich użytkowania, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – podano, że w Umowie sformułowano ogólne zasady użytkowania pojazdów w celu realizacji jednego z celów Umowy tj. nadzorowania przez terenowych inspektorów nadzoru poprawności wykonania usług przez Wnioskodawcę. B. posiada własne regulacje odnoszące się do użytkowania samochodów służbowych, jednakże nie są one znane Wnioskodawcy. W związku z tym, iż samochody zostały przekazane do wyłącznego używania przez B. w celu realizacji Umowy, to B. zobowiązana jest do właściwego kontrolowania i nadzorowania wykorzystania samochodów. Zgodnie z Umową, samochody będą wykorzystywane w celu realizacji postanowień Umowy. B. zobowiązuje się do przekazywania Wnioskodawcy miesięcznych raportów dotyczących eksploatacji samochodów, w szczególności zawierających aktualny stan licznika pojazdu. Wnioskodawca w oparciu o dane GPS będzie analizować przebieg tras wykonywanych przy wykorzystaniu samochodów. W ten sposób Wnioskodawca będzie nadzorować czy samochody są wykorzystywane jedynie w celu realizacji Umów. W zawartej umowie jest zapis, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych i wyłącznie do realizacji tych Umów.
*   na pytanie Organu, czy i w jaki sposób (poza czynnościami wskazanymi już w opisie sprawy) będzie odbywać się nadzorowanie używania ww. pojazdów) – podano, że w związku z tym, iż samochody zostały przekazane do wyłącznego używania przez B. w celu realizacji Umowy, to B. zobowiązana jest do właściwego kontrolowania i nadzorowania wykorzystania samochodów. Wnioskodawca w oparciu o dane GPS będzie analizować przebieg tras wykonywanych przy wykorzystaniu samochodów. W ten sposób Wnioskodawca będzie nadzorować czy samochody są wykorzystywane jedynie w celu realizacji Umów. Nie przewidziano innych zasad nadzoru. na pytanie Organu w jaki sposób pracownicy B. będą korzystać z ww. pojazdów – Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, iż samochody zostały przekazane do wyłącznego używania przez B. w celu realizacji Umowy, to B. zobowiązana jest do właściwego kontrolowania i nadzorowania wykorzystania samochodów. W tym zakresie będą miały zastosowanie wewnętrzne regulacje odnoszące się do zasad wykorzystania przez pracowników B. pojazdów służbowych. Wnioskodawca będzie mógł to kontrolować pośrednio jedynie poprzez analizę wydruków GPS, dokumentujących trasy przejazdów wykonanych przy wykorzystaniu samochodów.
*   na pytanie Organu gdzie pojazdy będą garażowane w godzinach pracy i po godzinach – Wnioskodawca podał, że nie ma wiedzy gdzie samochody będą garażowane. Wnioskodawca będzie mógł to kontrolować pośrednio jedynie poprzez analizę wydruków GPS, dokumentujących trasy przejazdów wykonanych przy wykorzystaniu samochodów oraz miejsc ich garażowania. Zgodnie z warunkami kontraktu - inspektorzy muszą mieć dostępne samochody służbowe przez 24 godziny na dobę, ponieważ i w nocy zdarzają się sytuacje awaryjne na drogach i mostach, zagrażające życiu innych uczestników ruchu. Istotne jest, że terenowi inspektorzy nadzoru nie mogą używać tych samochodów do celów prywatnych.
*   na pytanie Organu, czy będzie wprowadzony obowiązek zostawienia po godzinach pracy na parkingu Wnioskodawcy/B. pojazdów używanych przez pracowników, bez możliwości ich pobrania i użytkowania do celów prywatnych – podano, że zgodnie z SIWZ samochody nie będą pozostawiane na parkingach Wnioskodawcy. W związku z tym, iż samochody zostały przekazane do wyłącznego używania przez B. w celu realizacji Umowy, to B. zobowiązana jest do właściwego kontrolowania i nadzorowania wykorzystania samochodów oraz zapewnienia odpowiednio zabezpieczonego miejsca ich przechowania. Wnioskodawca nie ma wiedzy odnoszącej się do zasad wykorzystywania samochodów służbowych przez pracowników B. Wnioskodawca będzie mógł to kontrolować pośrednio jedynie poprzez analizę wydruków GPS, dokumentujących trasy przejazdów wykonanych przy wykorzystaniu samochodów oraz miejsc ich garażowania. Tak jak w punkcie poprzednim. Zgodnie z warunkami kontraktu - inspektorzy muszą mieć dostępne samochody służbowe przez 24 godziny na dobę, ponieważ i w nocy zdarzają się sytuacje awaryjne na drogach i mostach, zagrażające życiu innych uczestników ruchu. Istotne jest, że terenowi inspektorzy nadzoru nie mogą używać tych samochodów do celów prywatnych.
*   na pytanie Organu, czy wszystkie faktury dotyczące wydatków objętych przedmiotem wniosku, są/będą wystawione na Wnioskodawcę - podano, że wszystkie faktury dotyczące leasingu samochodów, jak i wydatków związanych z eksploatacją samochodów będą wystawiane wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy i przez niego będą regulowane. Wnioskodawca koszty związane z eksploatacją samochodów przekazanych B. (raty leasingowe, ubezpieczenie, koszty paliwa i ogumienia) uwzględnił w kalkulacji ceny za wykonywaną usługę.
*   na pytanie Organu, w jaki sposób i przez kogo będzie monitorowana ilość zużytego paliwa – wskazano, że do każdego z samochodów jest przyporządkowana karta paliwowa. B. jest uprawniona wykorzystywać kartę paliwową w celu tankowania samochodów. W oparciu o zużycie paliwa (zaewidencjonowanego przy użyciu karty paliwowej), dostawca paliwa będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy fakturę. W oparciu o dane zaewidencjonowane przy użyciu karty paliwowej, Wnioskodawca będzie w stanie ustalić fatyczne zużycie paliwa przez każdy z samochodów.
*   na pytanie Organu, czy ewidencja przebiegu przedmiotowych pojazdów będzie zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy – Wnioskodawca podał, że tak. Ewidencja przebiegu będzie zawierała elementy wskazane w art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:
    1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
    2.  obejmuje:
        1.  kolejny numer wpisu,
        2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
        3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
        4.  liczbę przejechanych kilometrów,
        5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
        6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Ewidencja przebiegu pojazdu będzie sporządzana co miesiąc przez Wnioskodawcę aby na bieżąco monitorować i kontrolować wykorzystanie samochodu tylko i wyłącznie do celów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz wydatki związane z eksploatacją oraz użytkowaniem przedmiotowych Samochodów, w tym zakupu paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją oraz użytkowaniem przedmiotowych samochodów oraz z faktur dokumentujących raty leasingowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom VAT w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności VAT, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy o VAT, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    *   kolejny numer wpisu,
    *   datę i cel wyjazdu,
    *   opis trasy (skąd - dokąd),
    *   liczbę przejechanych kilometrów,
    *   imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem,
    *   potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd,
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że zarówno Samochody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych Wnioskodawcy, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją Samochodów. W przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z postanowieniami każdej z Umów, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przekazanie na czas realizacji Umów, samochodów do wyłącznej dyspozycji Terenowych Inspektorów Mostowych. Jest to niezbędne do nadzorowania przez nich właściwej realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Na gruncie ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych podlega jednak pewnym ograniczeniom. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przepisach ustawy VAT ustanowione zostały warunki, po spełnieniu których podatnik czynny VAT ma prawo do odliczania 100% kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na eksploatację samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Jednym z tych warunków, które mają zastosowanie do Samochodów, jest wykorzystywanie wspomnianych Samochodów wyłącznie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej, jeżeli zostaną one zgłoszone do organu podatkowego na formularzu VAT-26 i gdy będzie prowadzona ewidencja przebiegu, która potwierdzała będzie używanie pojazdów dla celów działalności gospodarczej. Przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT precyzuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli „sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów nie związanych z działalnością gospodarczą”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca w celu realizacji Umów, dla pracowników B. zapewni Samochody. W tym celu Wnioskodawca podpisze z firmą leasingową umowy leasingu, gdzie okres leasingu będzie zsynchronizowany z okresem realizacji Umów. Za wyjątkiem okoliczności związanych z doprowadzeniem Samochodów do punktów serwisowych, w trakcie realizacji Umów, Samochody nie będą użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy. Ewidencja przebiegu Samochodów będzie prowadzona przez upoważnionego pracownika Wnioskodawcy na podstawie przekazanych co miesięcznie informacji od B. w zakresie eksploatacji Samochodów, w tym dotyczących stanu licznika na koniec miesiąca oraz wykazu tras. Rejestracja tras Samochodów będzie weryfikowana przez Wnioskodawcę w oparciu o odczyty z systemów GPS, odczyt z licznika kilometrów. Wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem Samochodów, będą dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe uzasadnia przyjęcie konkluzji, iż Samochody będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia VAT w stosunku do wydatków związanych z użytkowaniem Samochodów (w tym opłat leasingowych oraz wydatków eksploatacyjnych) w pełnej wysokości z uwagi na ich wyłączny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami osobowymi dotyczących:

*   pokrycia rat leasingowych, kosztów paliwa, wymiany oleju, płynów hamulcowych i innych płynów technicznych, kosztów mycia samochodów, zapewnienia pojazdu zastępczego w ramach usługi assistance, usług konserwacyjnych, przeglądów technicznych, zapewnienia sezonowej wymiany opon oraz likwidacji szkód u ubezpieczyciela – **jest prawidłowe,**
*   pokrycia kosztów ubezpieczenia samochodów w zakresie OC, AC, NNW – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) (dalej: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Stosownie do treści art. 86a ust. 7 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\-potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W świetle art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że powołany wyżej przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadza ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie warunku, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, tj. wykorzystywanie pojazdów samochodowych przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje na istnienie grupy pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - mieszczą się w niej pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Z kolei przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z pojazdami osobowymi dotyczących pokrycia kosztów paliwa, wymiany oleju, płynów hamulcowych i innych płynów technicznych, kosztów mycia samochodów, zapewnienia pojazdu zastępczego w ramach usługi assistance, usług konserwacyjnych, przeglądów technicznych, zapewnienia sezonowej wymiany opon oraz związane z usługą likwidacji szkody.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w drodze przetargu organizowanego przez B., zawarł 4 umowy, które dotyczą wykonania przez Wnioskodawcę bieżącego utrzymania, konserwacji oraz napraw awaryjnych obiektów inżynierskich w latach 2021-2024 na drogach krajowych (zwane dalej Umowami). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz B. w zakresie określonym Umowami, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z postanowieniami § 9 ust. 2 pkt 11 każdej z tych Umów, Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić dla B. po jednym samochodzie do realizacji każdej z Umów. Finalnie w celu realizacji powyższych 4 Umów, Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić 3 samochody (dalej Samochody). Zgodnie z treścią powyższych Umów, samochody będą użytkowane przez pracowników B., będących Terenowymi Inspektorami Mostowymi przez cały okres realizacji Umów, w celach sprawowania przez B. nadzoru realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w trakcie realizacji każdej z Umów, zobowiązany jest również zapewnić na rzecz B. w szczególności:

*   pokrycie kosztów paliwa dla każdego z Samochodów,
*   pokrycie kosztów wymiany oleju, płynów hamulcowych i innych płynów technicznych, - pokrycia kosztów mycia Samochodów (w tym wnętrza samochodów) minimum 2 razy w miesiącu,
*   pokrycia kosztów ubezpieczenia samochodów w zakresie OC, AC, NNW, a także likwidację szkód u ubezpieczyciela,
*   zapewnienia GDDKiA pojazdu zastępczego w ramach usługi assistance,
*   zapewnienia usług konserwacyjnych oraz przeglądów technicznych oraz zapewnienia sezonowej wymiany opon.

Za wyjątkiem okoliczności związanych z doprowadzeniem samochodów do punktów serwisowych, w trakcie realizacji Umów, Samochody nie będą użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy.

W celu realizacji obowiązku spoczywającego na Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia dla terenowych inspektorów mostowych Samochodów, Wnioskodawca planuje zawarcie umów leasingu (dalej Umowy leasingu), gdzie przedmiotem tych umów będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę prawa do odpłatnego używania Samochodów. Samochody nie będą użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy. Wydanie Samochodów przez firmę leasingową będzie zsynchronizowane z wydaniem Samochodów na rzecz B. Wnioskodawca poinformuje firmę leasingową, iż w związku z realizacją Umów, użytkownikami każdego z Samochodów będzie odpowiedni terenowy inspektor mostowy (będący pracownikami B.). Wnioskodawca przed dniem wydania (…)zamontuje w samochodach urządzenia GPS oraz poinformuje terenowych inspektorów mostowych o:

*   konieczności użytkowania Samochodów jedynie w zakresie niezbędnym do realizacji Umów,
*   braku możliwości użytkowania Samochodów do celów prywatnych lub innych celów nie związanych z bezpośrednią realizacją Umów,
*   braku możliwości przekazywania lub udostępniania Samochodów innym osobom, bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy,
*   konieczności użytkowania Samochodów zgodnie z normalnym zakresem eksploatacji i przepisami prawa.

Samochody są samochodami osobowymi i będą posiadały masę całkowitą nie przekraczającą 3,5 tony. Samochody nie będą zaliczone do pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy VAT. Za wyjątkiem okoliczności związanych z doprowadzeniem samochodów do punktów serwisowych, w trakcie realizacji Umów, Samochody nie będą użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy.

W warunkach przetargu (SIWZ) oraz w projekcie umowy udostępnianym na etapie ogłaszania przetargu ogólnokrajowego było zapewnienie samochodów dla inspektorów nadzoru. Podstawą do przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz B. samochodów do użytkowania jest wyłącznie Umowa. Nie są zawierane dodatkowe umowy o charakterze najmu, które regulowałyby zasadę użytkowania tych samochodów przez B. Przekazanie samochodów nie jest dokonywane za dodatkową odpłatnością. Wnioskodawca w ramach Umowy będzie uzyskiwał ryczałtowe (miesięczne wynagrodzenie) za realizację czynności oraz może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu dodatkowych czynności zleconych przez terenowych inspektorów nadzoru, związanych z naprawią awaryjną obiektów mostowych. Zgodnie z postanowieniami SIWZ, Wnioskodawca kalkulując wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie konserwacji obiektów mostowych, powinien uwzględnić koszt dostarczenia samochodu do wyłącznego użytku terenowego inspektora nadzoru odpowiedzialnego za nadzór nad czynnościami dokonywanymi przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Wnioskodawca kalkulując wynagrodzenie powinien uwzględnić koszty eksploatacyjne. Wnioskodawca przekazał B. wraz z każdym samochodem kartę paliwową (przypisaną do danego samochodu). W oparciu o tą kartę nabywane jest paliwo i płyn do szyb. Następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego, oparciu o zapisy na karcie paliwowej, dostawca paliwa wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę, która jest regulowana przez niego w formie bezgotówkowej. Wnioskodawca we własnym imieniu ubezpiecza samochody. Wnioskodawca ponosi pozostałe koszty eksploatacyjne (wymiana oleju, mycie samochodu, wymiana opon, inne usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne). Dostawcy usług eksploatacyjnych oraz paliwa nie wystawiają na rzecz B. żadnych faktur. Wnioskodawca koszty związane z eksploatacją samochodów przekazanych B. (raty leasingowe, ubezpieczenie, koszty paliwa i ogumienia) uwzględnił w kalkulacji ceny za wykonywaną usługę.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie samochodów na rzecz B. oraz ich użytkowanie nastąpi na podstawie umów o podobnym charakterze do umów, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy tj. umów najmu, dzierżawy, leasingu. Opis sprawy wskazuje, że w odniesieniu do samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników B., będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane na podstawie umów o podobnym charakterze do umów, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz wydatki związane z eksploatacją oraz użytkowaniem przedmiotowych samochodów, w tym zakupu paliwa. Na podstawie zawartych Umów z B. Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić po jednym samochodzie do realizacji każdej z Umów.

Samochody zostały zakupione tylko i wyłącznie w celu realizacji Umów, więc ich zakup i koszty eksploatacji uwarunkowane zapisami Umów są ściśle związane z prowadzoną działalnością i przychodami podlegającymi w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku zasadne jest, aby uznać iż wydatki związane z zapewnieniem terenowym inspektorom nadzoru (B.) samochodów oraz wydatki związane z ich eksploatacją są wydatkami związanymi z czynnościami opodatkowanymi przez Wnioskodawcę (w tym wypadku świadczeniem usług bieżącego czyszczenia, utrzymania, konserwacji i naprawy drogowych obiektów inżynierskich). Zgodnie z treścią powyższych Umów, samochody będą użytkowane przez pracowników B., będących Terenowymi Inspektorami Mostowymi przez cały okres realizacji Umów, w celach sprawowania przez B. nadzoru realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi świadczone na rzecz B. w zakresie określonym Umowami, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Samochody nie będą użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy. Oznacza to, że postanowienia zawartych umów z B. uniemożliwiają Wnioskodawcy używanie przedmiotowych pojazdów do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojazdy te co do zasady nie będą dostępne dla pracowników Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie praktycznej możliwości, aby mogły być przez tych pracowników wykorzystywane do celów innych niż związane z omawianą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków, gdyż samochody te spełniają warunki, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami osobowymi dotyczących pokrycia rat leasingowych, kosztów paliwa, wymiany oleju, płynów hamulcowych i innych płynów technicznych, kosztów mycia samochodów, zapewnienia pojazdu zastępczego w ramach usługi assistance, usług konserwacyjnych, przeglądów technicznych, zapewnienia sezonowej wymiany opon, a także likwidację szkód u ubezpieczyciela należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z ubezpieczeniem pojazdu, należy wskazać, że usługi ubezpieczeniowe są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego odnosząc się do kwestii w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami osobowymi dotyczących pokrycia kosztów ubezpieczenia samochodów w zakresie OC, AC, NNW wskazać należy, że skoro usługa ubezpieczenia komunikacyjnego jest zwolniona od podatku, to Wnioskodawca nie będzie miał w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami osobowymi dotyczących pokrycia kosztów ubezpieczenia samochodów w zakresie OC, AC, NNW należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.