Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.471.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-24
Teza: w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odtworzenie; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; wartość-zwiększenie wartości; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia wniosku, data nadania 1 września 2016 r., data wpływu 2 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„S.” Spółka z o.o. powstała w 2001 roku. Przez wiele lat była wiodącym producentem taśm samoprzylepnych w kraju osiągając nawet 35% rynku. W nocy 24 stycznia 2013 roku w hali gdzie trwała produkcja towarów, wybuchł gwałtowny pożar. W wyniku pożaru spłonęły 2 hale produkcyjne, znajdujące się w nich maszyny, materiały przeznaczone do produkcji oraz przygotowane do wysyłki produkty. Straty wyceniono w cenach odtworzeniowych na 36.600.000,00 złotych.

Pierwsza z hal została zakupiona w 2004 roku od syndyka, druga natomiast została wybudowana przez Spółkę w 2008 roku i przyjęta została do użytkowania w tym samym roku. Obie hale stanowiły odrębne środki trwałe Spółki i były amortyzowane wg stawki amortyzacyjnej 2,5%. Hale produkcyjne do dnia pożaru, tj. do 24 stycznia 2013 r. nie zostały w pełni zamortyzowane.

Zarząd spółki podjął decyzję o odbudowie spalonych hal. Wystąpiono do prezydenta miasta o pozwolenie na odbudowę. Przedmiotowe pozwolenie uzyskano z zastrzeżeniem, że musi to być dokładnie odwzorowanie spalonych budynków, nie ma możliwości naniesienia żadnych zmian, gdyż wymagałoby to nowego pozwolenia na budowę. Na ten cel spółka rozpoczęła procedurę zaciągnięcia kredytów obrotowych w 3 bankach oraz kredytu inwestycyjnego.

W chwili obecnej hale są wybudowane i kończą się prace instalatorskie (elektryczne i hydrauliczne). Czas trwania tych prac to okres około 1 miesiąca. Po zakończeniu prac S. Sp. z o.o. będzie robić odbiory wewnętrzne od wykonawców, w celu ustalenia czy prace są wykonane zgodnie z projektem. Następnie S. sp. z o.o. będzie kompletować całą dokumentację i składać obiekty do odbioru przez państwowe urzędy. Czas w/w prac to około 2-3 miesiące.

W grudniu 2013 roku prokurator prokuratury rejonowej zakończył postępowanie przygotowawcze w sprawie o sprowadzenie zdarzenia zagrażającego życiu lub zdrowiu wielu osób albo mieniu w wielkich rozmiarach w postaci pożaru. Biegli z zakresu pożarnictwa wyznaczeni przez prokuratora do zbadania sprawy, nie wskazali jednoznacznej przyczyny zdarzenia. Pożar nastąpił w trakcie racjonalnego funkcjonowania zakładu i w trakcie zwykłego procesu produkcyjnego. W ślad za tym prokurator prokuratury rejonowej postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. umorzył śledztwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na odbudowę hal, które przed pożarem stanowiły środki trwałe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne po zakończeniu prowadzonych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na odbudowę zniszczonych pożarem hal produkcyjnych i przywrócenie ich stanu w jakim się znajdowały przed pożarem należy zakwalifikować bezpośrednio w koszty bieżącej działalności Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W art. 16 ust. 1 natomiast, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów – w rozumieniu przepisów podatkowych – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na remont nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zmianami) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka odtworzyła zniszczone środki trwałe (hale produkcyjne), które zostały uszkodzone podczas pożaru. W celu odtworzenia zniszczonych hal Spółka zakupiła szereg usług naprawczych i odtworzeniowych, jak również szereg składników majątkowych o wartości przekraczającej 3 500 zł i o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok. Działania Spółki miały na celu tylko i wyłącznie przywrócenie tych hal do pierwotnego poziomu technicznego, a zakres prowadzonych napraw nie miał na celu przebudowy, rozbudowy, ani też ulepszenia a jedynie przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed pożaru).

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, iż Spółka nie dostała nowego pozwolenia na budowę nowych hal. Spółka otrzymała od Starosty Powiatowego pozwolenie jedynie na odbudowę spalonych hal z zastrzeżeniem, że musi to być dokładne odwzorowanie spalonych budynków bez możliwości naniesienia dodatkowych zmian. W zaistniałej sytuacji nie może być mowy, że Spółka wytworzyła nowe środki trwałe, czy też dokonała ich modernizacji czy też ulepszenia.

Spółka wskazuje, że zakres wykonanych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, a zatem wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zdanie drugie).

Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że środek trwały można uznać za ulepszony, gdy został on przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W praktyce przyjmuje się, że:

*   przebudowa – to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa – to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   rekonstrukcja – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   adaptacja – to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

*   modernizacja – to unowocześnienie środków trwałych.

Z powyższego wynika, że odtworzenie środka trwałego, jego odbudowa stanowi rekonstrukcję w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A co za tym idzie przedstawione działania prowadzą według powołanego przepisu do ulepszenia środka trwałego. Będą zatem powiększały wartość początkową tego składnika majątku i będą stanowiły koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jeśli wziąć pod uwagę sens definicji pojęcia remontu, to remontem jest wszystko, co nie jest bieżącą konserwacją. Tak pojemna definicja może wskazywać na zamierzony cel ustawodawcy, który uznał, że wszelkie działania naprawcze w budynku, w tym naprawy bieżące i naprawy główne, składają się na pojęcie remontu odtworzeniowego, takiego remontu odtworzeniowego, w którym można użyć materiałów budowlanych innych niż pierwotnie.

Jak wskazano powyżej w definicji remontu wynikającej z ustawy Prawo budowlane do robót odtworzeniowych budynku należy wymiana zużytych składników technicznych na nowe elementy środka trwałego, niemające wpływu na podwyższenie wartości początkowej. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że prace dotyczyły odtworzenia (rekonstrukcji) środków trwałych zniszczonych na skutek pożaru.

Biorąc pod uwagę powyższe można tutaj mówić o ulepszonych środkach trwałych jako o budynkach, które zostały poddane budowlanym pracom odtworzeniowym, tj. rekonstrukcji ulepszającej, ponieważ dokonano wymiany składników majątku, które zostały „zniszczone doszczętnie” w wyniku pożaru na nowe. Spółka bowiem nie dokonuje napraw spalonych częściowo budynków, ale odtwarza je od podstaw.

Wskazane we wniosku budynki zostaną, w istocie odbudowane dokładnie odwzorowując spalone hale produkcyjne. Jednak, jak Wnioskodawca sam wskazał, dokonał odbudowy/odtworzenia środków trwałych (hal produkcyjnych). W wyniku przeprowadzenia prac budowlanych na podstawie projektu budowlanego, powstały więc ulepszone środki trwałe, które są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to jednoznacznie z literalnej wykładni przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych rekonstrukcja środka trwałego stanowi jego ulepszenie. Według tego przepisu bowiem z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia m.in. w wyniku rekonstrukcji. Natomiast, jak już wskazano powyżej, rekonstrukcja to odbudowa (odtworzenie) środka trwałego. Zatem odbudowa hal produkcyjnych jest ich rekonstrukcją, a co za tym idzie prowadzi do ulepszenia tych środków trwałych. W związku z tym, w przypadku gdy ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że rekonstrukcja stanowi ulepszenie środka trwałego, nie można twierdzić, że prace rekonstrukcyjne będą stanowiły remont składnika majątku. Nawet gdy budynki zostaną odbudowane wiernie odwzorowując zniszczone hale to prace odtworzeniowe będą pracami zbyt zaawansowanymi aby mogły być uznane za remont. Z remontem bowiem mielibyśmy do czynienia gdyby wykonywane prace dążyły do poprawy stanu technicznego istniejących budynków. W przedmiotowej sprawie natomiast występuje odbudowa budynków od podstaw. Zatem prace takie należy potraktować jako rekonstrukcję, a więc ulepszenie środka trwałego.

Ponadto dolną granicą kwotową dla uznania, że środek trwały uległ ulepszeniu jest wartość 3.500 zł. We wniosku co prawda Spółka nie wskazała jakiego rzędu wydatki poniosła na odbudowę spalonych hal produkcyjnych, jednak zaznaczyła, że poniesione w wyniku pożaru straty wyceniono na 36.600.000 zł. Bezsprzecznie stwierdzić należy, że kwota ta znacznie przekracza wartość 3.500 zł. Przedmiotowe wydatki zatem bezwzględnie spełniają przesłankę kwotową do uznania, że zostały poniesione w celu ulepszenia środków trwałych.

Podsumowując, poniesione nakłady na rekonstrukcję (odbudowę) hal produkcyjnych, będą stanowiły ulepszenie tych składników majątku Spółki i jako koszty ulepszenia tych środków trwałych podwyższą wartość początkową budynków, a następnie będą rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania bezpośrednio w koszty bieżącej działalności Spółki wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.