Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.900.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; majątek-podział majątku; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rozwód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 1 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.900.2016.1.KR, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 1 lutego 2017 r. (skutecznie doręczono dnia 7 lutego 2017 r.), zaś w dniu 16 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 9 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 12 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym nabyła wraz z mężem mieszkanie. Wnioskodawczyni i Jej mąż nie posiadali rozdzielności majątkowej. W celu nabycia mieszkania Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny w banku. W 2016 r. Sąd orzekł rozwód i postanowieniem Sądu z dnia 19 kwietnia 2016 r. dokonano podziału majątku wspólnego, w którym orzeczono, że mieszkanie przypada Wnioskodawczyni. Sąd zobowiązał Wnioskodawczynię do spłaty na rzecz byłego małżonka połowy wartości mieszkania. W dniu 11 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła wraz z byłym mężem ugodę, na mocy której zobowiązała się do spłaty w całości kredytu i wycofania egzekucji komorniczej alimentów na rzecz małoletniej córki, a były mąż zrzekł się roszczeń z tytułu połowy wartości mieszkania. Aktem Notarialnym z dnia 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie, które postanowieniem Sądu zostało w całości Jej przyznane. Z uzyskanej kwoty ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni spłaciła w całości kredyt.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 10 grudnia 2009 r. przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … przy ul. … aktem notarialnym nabyła wraz z mężem … mieszkanie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej …. Lokal mieszkalny był własnością męża … i Wnioskodawczyni. Forma prawna tego lokalu mieszkalnego to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Z umowy kredytowej zawartej z… Spółką Akcyjną z siedzibą we …, nr: … z dnia 4 grudnia 2009 r. wynikało, że Wnioskodawczyni z mężem odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie. Kredyt został zaciągnięty w Banku … Spółka Akcyjna we … przy ul. ….

W dniu 11 maja 2016 r. w Kancelarii Adwokackiej … została zawarta pisemna ugoda, pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem, na mocy której Wnioskodawczyni zobowiązała się do spłaty całości kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania oraz wycofania egzekucji komorniczej na poczet alimentów na rzecz małoletniej córki …, a były mąż zrzekł się roszczeń z tytułu połowy wartości sprzedanego mieszkania. Ww. ugoda nie została zawarta za zgodą i wiedzą Banku, i nie został podpisany żaden aneks do umowy kredytu.

W dniu 30 czerwca 2016 r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem … aktem notarialnym umowy sprzedaży Wnioskodawczyni sprzedała ww. mieszkanie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, osobie fizycznej także nieprowadzącej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany w dniu 4 sierpnia 2016 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 4 grudnia 2009 r., umowa nr: … w .. Spółce Akcyjnej z siedzibą we …, w imieniu byłego męża i Wnioskodawczyni, a więc w okresie 36 dni kalendarzowych od sprzedaży ww. mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może skorzystać z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt l, uważa się za wydatki, o których mowa w ust. l pkt 131. Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami sprzedaż w 2016 r. 1/2 części mieszkania będąca własnością Wnioskodawczyni od 2009 r. jest zwolniona z podatku dochodowego.

Natomiast 1/2 część będąca własnością męża Wnioskodawczyni od 2009 r., została przez Wnioskodawczynię nabyta w 2016 r. na podstawie:

1.  orzeczenia Sądu o nabyciu mieszkania i spłacie 1/2 wartości mieszkania na rzecz małżonka Wnioskodawczyni (podział majątku),
2.  ugody zawartej z mężem Wnioskodawczyni tytułem wycofania egzekucji komorniczej alimentów na rzecz małoletniej córki i spłaty całości kredytu w zamian za spłatę 1/2 wartości męża wynikającej z orzeczenia sądu.

Jak z powyższego wynika nabycie przez Wnioskodawczynię własności lokalu mieszkalnego związane było z wieloma uwarunkowaniami: orzeczeniem Sądu o spłacie 1/2 wartości mieszkania będącego własnością męża Wnioskodawczyni oraz z tego wynikłą ugodą pisemną, dotyczącą:

*   wycofania egzekucji komorniczej na rzecz małoletniej córki,

*   spłaty całości kredytu zaciągniętego na imię Wnioskodawczyni i Jej męża po sprzedaży mieszkania przez Wnioskodawczynię.

Według Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym, dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przez jednego z małżonków i przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na to mieszkanie jest zaspokojeniem własnych (byłych) potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym, Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt l, uważa się za wydatki, o których mowa w ust. l pkt 131. Dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania i przeznaczony na spłatę kredytu zgodnie z podpisaną ugodą jest zwolniony z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub wymienionych w nim praw przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub wymienionych praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2009 r. nabyła wraz z mężem aktem notarialnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na które zaciągnęli kredyt hipoteczny w banku. Z umowy kredytowej zawartej z bankiem wynikało, że Wnioskodawczyni z mężem odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie. Wnioskodawczyni i Jej mąż nie posiadali rozdzielności majątkowej. W 2016 r. Sąd orzekł rozwód. Postanowieniem Sądu z dnia 19 kwietnia 2016 r. dokonano podziału majątku wspólnego i orzeczono, że mieszkanie przypada Wnioskodawczyni. Sąd zobowiązał Wnioskodawczynię do spłaty na rzecz byłego małżonka połowy wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 11 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła wraz z byłym mężem pisemną ugodę na mocy, której zobowiązała się do spłaty w całości kredytu zaciągniętego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wycofania egzekucji komorniczej na poczet alimentów na rzecz małoletniej córki, a były mąż zrzekł się roszczeń z tytułu połowy wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ww. ugoda nie została zawarta za zgodą i wiedzą banku, i nie został podpisany żaden aneks do umowy kredytu. W dniu 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przez Wnioskodawczynię wydatkowany w dniu 4 sierpnia 2016 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w 2009 r.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem, w chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa Wnioskodawczyni była więc właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak Jej małżonek.

Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku, zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości (prawa), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej (jego) nabycia na współwłasność (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze, odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast dokonany podział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Co więcej, w sytuacji, gdy z nabyciem takim związane jest jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz strony zbywającej – w tym jak w niniejszej sprawie spłata przez Wnioskodawczynię na rzecz byłego małżonka obejmująca przejęcie zobowiązania do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie będącego przedmiotem podziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – nabycie takie nabiera charakteru odpłatnego. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań).

W sytuacji przedstawionej we wniosku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego sprzedaży dokonała Wnioskodawczyni, zostało nabyte przez Nią zarówno w 2009 r. w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym, jak też w 2016 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawczynię tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w 2016 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawczyni poniosła tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które w udziale 1/2 nabyła w 2009 r. oraz w udziale 1/2 w 2016 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2016 r. W związku z tym 1/2 przychodu podlegająca opodatkowaniu będzie mogła zostać obniżona wyłącznie o 1/2 poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów odpłatnego zbycia. Połowa kosztów odpłatnego zbycia przypada bowiem na udział 1/2 nabyty w 2009 r. Skoro jednak przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi podlegającemu opodatkowaniu zostało nabyte w 2016 r. przez Wnioskodawczynię odpłatnie w wyniku wyroku Sądu zasądzającego spłatę na rzecz męża, a następnie zawarcia ugody spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie będącego przedmiotem podziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wycofania egzekucji komorniczej alimentów w zamian zrzeczenia się przez męża spłaty połowy wartości lokalu mieszkalnego. W myśl powołanego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo), którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej (jego) zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków (z uwagi na ustanie wspólności na skutek rozwodu), kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznie poniesiona na rzecz byłego małżonka spłaty, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem nabycia jest również przejęcie zobowiązania kredytowego współmałżonka. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu nie są kwoty wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości (prawa). W niniejszej sprawie mamy do czynienia jednak z nabyciem udziału przysługującego małżonkowi w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego po ustaniu wspólności majątkowej w zamian za spłatę na rzecz byłego małżonka obejmującą zwolnienie go z obowiązku świadczenia na rzecz kredytodawcy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego objęte było kredytem hipotecznym na dzień podziału majątku wspólnego, do spłaty którego Wnioskodawczyni zobowiązała się w wyniku zawartej z małżonkiem ugody.

Kredyt został udzielony zarówno Wnioskodawczyni jak i jej małżonkowi. Jeżeli zatem współkredytobiorcą był mąż Wnioskodawczyni, to koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni winna ustalić uwzględniając fakt, że w zamian za udział przekraczający udział posiadany przez Nią w majątku wspólnym Wnioskodawczyni przejęła do wyłącznej spłaty dług obciążający spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a więc dług, który przed podziałem majątku w równym stopniu obciążał zarówno Ją jak i małżonka. Z tego powodu za koszt nabycia w 2016 r. udziału przekraczającego udział w majątku wspólnym Wnioskodawczyni może uznać 1/2 obciążenia kredytowego na przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które przejęła do wyłącznej spłaty, obliczonego według stanu na dzień podziału majątku, tj. z dnia 19 kwietnia 2016 r. (a więc na dzień nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2192/13.

Odnosząc się do sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r., należy wskazać, że powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest cena nabycia zbywanej nieruchomości (prawa) jako koszt nabycia oraz nakłady na nieruchomość (prawo) zwiększające jej (jego) wartość, to wydatek poniesiony na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w postaci przejęcia przez Wnioskodawczynię obowiązku spłaty kredytu hipotecznego w części przypadającej na udział nabyty od męża, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględnienie tego wydatku jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieje również możliwość wyboru przez podatnika czy chce pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu albo nie robiąc tego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Dochód oblicza się bowiem pomniejszając przychód o koszty jego uzyskania.

Należy wyjaśnić, że w sytuacji Wnioskodawczyni przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków odliczeniu - jako koszt uzyskania przychodu - podlegać będzie spłata kredytu hipotecznego w części przypadającej na ten udział, tj. kwota obciążenia kredytowego jaką Wnioskodawczyni przejęła na siebie w związku z przejęciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem, spłata tej części kredytu hipotecznego nie będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż nastąpiłoby dwukrotne odliczenie tego samego wydatku.

Natomiast z uwagi na fakt, że spłaty kredytu hipotecznego w części przypadającej na udział nabyty w 2009 r., Wnioskodawczyni nie odliczy jako kosztu nabycia tego udziału, wówczas nie można mówić o podwójnej preferencji. Zatem, dokonana przez Wnioskodawczynię spłata kredytu hipotecznego w części przypadającej na udział nabyty przez Wnioskodawczynię w 2009 r. będzie traktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części nabytej w 2009 r. w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. w udziale 1/2 w wyniku podziału majątku dorobkowego. Opodatkowanie nastąpi na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek wynosi 19%, przy czym przychód ze sprzedaży stanowi 1/2 ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pomniejszonej o połowę kosztów odpłatnego zbycia. Natomiast dochodem jest różnica pomiędzy kwotą tak ustalonego przychodu (ustalonego stosownie do art. 19 ww. ustawy) a kosztami jego uzyskania określonymi w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie spłata kredytu w części przypadającej na udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabyty przez Wnioskodawczynię w 2009 r. Spłata kredytu w części dotyczącej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2016 r. nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.