Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-531/15-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-07
Teza: W zakresie uznania opłat drogowych ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli bądź mostów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie stanowi importu usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; import; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat drogowych ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli bądź mostów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie stanowi importu usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat drogowych ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli bądź mostów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie stanowi importu usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) działa na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 17 maja 1999 r. z późn. zm. Spółka posiada aktualny wpis do KRS pod numerem …. W KRS Sądu Rejonowego dla ….. w …… oraz licencje na wykonywanie działalności, o których mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i innych przepisach szczególnych tj. licencję wydaną przez Ministra Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, ważną do dnia 26 stycznia 2020 r.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi towarowego transportu drogowego pojazdami własnymi bądź wynajmowanymi na terenie UE. Wynajem pojazdów (ciągników siodłowych) odbywa się na podstawie umowy od spółki prawa holenderskiego, mającej siedzibę na terenie Holandii. Wnioskodawca ponosi koszty przejazdów płatnymi autostradami, tunelami lub mostami zgodnie z umową o wynajem pojazdów, w której zastrzeżono, że "koszty utrzymania i napraw związanych z eksploatacją pojazdu, z wyłączeniem napraw powypadkowych objętych ubezpieczeniem\`(...)\`". Przez koszty utrzymania strony umowy rozumieją m.in. także obowiązkowe opłaty za drogi. Spółka holenderska wystawia za wynajem pojazdów fakturę w okresach miesięcznych (w ostatnim dniu miesiąca za dany miesiąc, w którym środek transportu był wypożyczony). Faktura ta wystawiana jest z adnotacją "odwrotne obciążenie" ("Reverse charge for VAT"). Ta sama spółka holenderska oddzielnie refakturuje Wnioskodawcę za opłaty drogowe uiszczane na terytorium Belgii, Holandii, Luksemburga, Danii i Szwecji. Opłata roczna z tytułu korzystania z dróg wynosi dla każdego wynajmowanego pojazdu 1.250 Euro. Faktura obciążająca Wnioskodawcę za te opłaty wystawiana jest przez spółkę prawa holenderskiego w okresach miesięcznych, wg wyliczenia:

1.250 Euro (opłata roczna) : 12 miesięcy = 104,17 Euro miesięcznie za każdy ciągnik siodłowy.

Wnioskodawca na podstawie art. 2 pkt 9 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nabycie usługi wynajmu ciągników siodłowych traktuje jako import usług i wykazuje w odpowiednich pozycjach deklaracji VAT-7. Spółka wykazuje VAT należny od importu usług (wynajem pojazdów), wykazując również VAT naliczony, gdyż zakupiona usługa ma związek z czynnościami opodatkowanymi.

Ponoszone w drodze refakturowania opłaty za przejazdy autostradami, tunelami lub mostami, zdaniem Wnioskodawcy, jako opłaty za usługi związane z użytkowaniem nieruchomości położonych poza terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie mamy do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada nr identyfikacji podatkowej NIP ……………,
2.  Jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE,
3.  Spółka prawa holenderskiego, od której wynajmowane są pojazdy nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
4.  Wynajem pojazdów (ciągników siodłowych ) odbywa się:
    1.  na podstawie umów na czas określony, najczęściej na okres 2 lat,
    2.  posiadanie należy uznać za ciągłe, ponieważ przekracza 30 dni,
    3.  przekazywanie pojazdów przez spółkę holenderską do dyspozycji Wnioskodawcy odbywa się na terenie Holandii kierowcom zatrudnionym w Zainteresowanego firmie zgodnie z posiadanymi uprawnieniami. Kierowcy są dowożeni do pracy z Polski zgodnie z harmonogramami czasu pracy i dyżurów opracowywanych w siedzibie Spółki oraz monitorowanych przez pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki i w placówce w …….
5.  Pojazdy wraz z kierowcami zostają w dyspozycji innej spółki prawa holenderskiego w Holandii zgodnie z zawartymi w …… umowami o świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu towarów w ruchu międzynarodowym na jej zlecenie. Zlecenie usług transportowych ma charakter stały, całoroczny i jest rozliczane w cyklach cotygodniowych na podstawie cotygodniowych zestawień ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 km. Usługi transportowe na rzecz spółki holenderskiej wykonywane są ciągnikami siodłowymi:
    *   własnymi,
    *   wynajmowanymi od innej spółki holenderskiej niż ta dla której, świadczone są usługi,
    *   będących w dyspozycji na podstawie umów leasingu finansowego .

Pracownicy spedycyjni i administracyjni, poza kierowcami obsługujący umowę świadczenia usług transportowych są zatrudnieni w siedzibie Spółki i organizują dostosowując do zleceń obsadę kierowców, transport do i z miejsca przejęcia i oddania środków transportu, kontrolę przewozów oraz i ładunków, napraw i zużycia paliwa. W celu usprawnienia organizacji i obsługi procesu świadczenia usług w Holandii zostały wynajęte pomieszczenia, z których korzystają kierowcy w czasie pobytu na dyżurach oraz gdzie pojazdy czekają na kolejne zlecenie (tzw. baza transportowa).

1.  Aby transport towarowy mógł być realizowany na obszarze Unii Europejskiej oprócz tytułu do dysponowania pojazdami niezbędne jest uiszczenie wymaganych przepisami opłat za korzystanie z autostrad, tuneli bądź mostów. W tym kontekście można uznać, że czynności te mają cechy świadczenia kompleksowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy refakturowane opłaty, z tytułu korzystania przez wynajmowane od spółki prawa holenderskiego ciągniki siodłowe, z płatnych autostrad, tuneli bądź mostów Wnioskodawca powinien traktować jako nabycie usług związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium kraju, a zatem niepodlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy jako nabycie usługi związanej z usługą główną, którą jest wynajmem pojazdów, a co za tym idzie wykazać VAT należny od importu usług, i odpowiednio VAT naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty za drogi, na podstawie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka traktuje jako nabycie usług związanych z nieruchomościami, miejscem świadczenie usług jest miejsce położenia nieruchomości. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanej przez Spółkę usługi, jest miejsce położenia nieruchomości poza terytorium kraju, a zatem nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie jest importem usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jak również podatnikiem VAT-UE świadczy usługi towarowego transportu drogowego pojazdami własnymi bądź wynajmowanymi na terenie UE. Wynajem pojazdów (ciągników siodłowych) odbywa się na podstawie umowy od spółki prawa holenderskiego, mającej siedzibę na terenie Holandii. Wnioskodawca ponosi koszty przejazdów płatnymi autostradami, tunelami lub mostami zgodnie z umową o wynajem pojazdów, w której zastrzeżono, że "koszty utrzymania i napraw związanych z eksploatacją pojazdu, z wyłączeniem napraw powypadkowych objętych ubezpieczeniem \`(...)\`". Przez koszty utrzymania strony umowy rozumieją m.in. także obowiązkowe opłaty za drogi. Spółka holenderska wystawia za wynajem pojazdów fakturę w okresach miesięcznych (w ostatnim dniu miesiąca za dany miesiąc, w którym środek transportu był wypożyczony). Faktura ta wystawiana jest z adnotacją "odwrotne obciążenie" Ta sama spółka holenderska oddzielnie refakturuje Wnioskodawcę za opłaty drogowe uiszczane na terytorium Belgii, Holandii, Luksemburga, Danii i Szwecji. Opłata roczna z tytułu korzystania z dróg wynosi dla każdego wynajmowanego pojazdu 1.250 Euro. Faktura obciążająca Wnioskodawcę za te opłaty wystawiana jest przez spółkę prawa holenderskiego w okresach miesięcznych. Spółka prawa holenderskiego, od której wynajmowane są pojazdy nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w oparciu o tak przedstawiony opis sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym wskazać należy, iż usługa wynajmu środka transportu wraz z ponoszonymi przez Wnioskodawcę na rzecz holenderskiej spółki opłatami z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli lub mostów nie stanowi świadczenia kompleksowego realizowanego przez spółkę prawa holenderskiego. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami (transakcjami) mającymi charakter samoistny, które są przez spółkę holenderską oddzielnie fakturowane.

Jednocześnie podkreślić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega opłata z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli lub mostów, lecz czynność stanowiąca świadczenie usług, na poczet bądź z tytułu której zostaje uiszczona należność przez Wnioskodawcę. Okoliczności sprawy wskazują, iż opłaty drogowe uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz holenderskiej spółki z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli bądź mostów stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez ww. podmiot prawa gospodarczego usługę udostępniania płatnych autostrad, tuneli lub mostów.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać należy, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Z kolei przez import usług – zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Analiza okoliczności sprawy wskazuje, iż opłaty drogowe uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz holenderskiej spółki z tytułu korzystania z płatnych autostrad, tuneli bądź mostów - jak wyżej wskazano – stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez ww. podmiot prawa gospodarczego usługę udostępniania płatnych autostrad, tuneli lub mostów na terenie Belgii, Holandii, Luksemburga, Danii i Szwecji. Zatem, jakkolwiek Zainteresowany spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy, to przy określaniu miejsca świadczenia ww. usługi zauważyć należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy będzie miał zastosowanie przepis art. 28e ustawy.

W świetle powyższego, w przypadku usługi polegającej na udostępnieniu płatnych autostrad, tuneli lub mostów na terenie Belgii, Holandii, Luksemburga, Danii i Szwecji, świadczonej przez ww. holenderską spółkę na rzecz Wnioskodawcy, miejscem świadczenia tej usługi w świetle ww. art. 28e ustawy, jako usługi związanej z nieruchomością, nie jest terytorium Polski. Przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu w państwach, na terytorium których znajdują się ww. autostrady, tunele lub mosty. W konsekwencji uznać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym przedmiotowa czynność w myśl przepisu art. 2 pkt 9 ustawy, nie stanowi importu usług.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż ponoszone opłaty Spółka traktuje jako nabycie usług związanych z nieruchomościami, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanej przez Spółkę usługi jest miejsce położenia nieruchomości poza terytorium kraju, tym samym nie podlega ona w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie jest importem usług, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.