Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1395/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie przychodów należnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia;
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; konsorcjum; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przychodów należnych Wnioskodawcy z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przychodów należnych Wnioskodawcy z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności P. jest przede wszystkim doradztwo transakcyjne, doradztwo strategiczne oraz świadczenie usług wewnątrzkorporacyjnych, wspomagających prace poszczególnych spółek z grupy P. C. (m.in. usługi w zakresie HR, marketingu). W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności P. współuczestniczy również w przygotowaniu i przeprowadzaniu licznych szkoleń dla księgowych, biegłych rewidentów i osób odpowiadających za rozliczenia podatkowe podmiotów gospodarczych. Szkolenia te są przeprowadzane na zlecenie i we współpracy z inną spółką należącą do grupy P. C. (dalej jako: „C. Sp. z o.o.”), odpowiedzialną za organizację i rozliczenie szkoleń względem usługobiorców.

W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu merytorycznego i organizacyjnego prowadzonych szkoleń, w strukturze organizacyjnej Spółki działa tzw. A. P. C., dzięki której zapewnione jest szerokie zaplecze techniczne i kadrowe działań szkoleniowych.

W ramach prowadzonej działalności, C. Sp. z o.o. i Spółka nawiązały relację z Krajową Izbą Biegłych Rewidentów Odział Regionalny dalej: „KIBR”). Intencją dwóch spółek z Grupy P. C. oraz KIBR w ramach zawiązanej współpracy jest wspólne organizowanie obligatoryjnych szkoleń dla biegłych rewidentów, będących członkami KIBR.

Obowiązek ustawicznego szkolenia biegłych rewidentów wynika z ustawy o biegłych rewidentach (ustawa z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym Dz. U. Nr 77, poz. 649 z późn. zm., dalej „ustawa o biegłych rewidentach”) i należy do zakresu zadań KIBR, jak również zgodnie z ustawą może znajdować się w zakresie działalności spółek odpowiedzialnych za badanie sprawozdań finansowych.

Strony uznały, że właściwym dla współpracy i rozliczeń będzie model wspólnego przedsięwzięcia. Wynika to ze specyficznych okoliczności dotyczących przeprowadzanych szkoleń:

*   we współpracy będą bowiem uczestniczyć podmioty o różnym profilu działalności,
*   podmioty te będą działać na zasadach partnerstwa,
*   partnerzy umówią się na współudział w przychodach ze szkoleń i wspólne ponoszenie ryzyka przedsięwzięcia (w szczególności związanego z ewentualną niską liczbą uczestników szkoleń).

Stąd, mając na uwadze renomę, jaką cieszy się Spółka, doświadczenie w prowadzeniu szkoleń, zakres działalności KIBR oraz ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, P., C. Sp. z o.o. oraz KIBR zamierzają zawiązać konsorcjum, którego celem będzie podjęcie współpracy w zakresie świadczenia na rzecz biegłych rewidentów będących członkami KIBR usług szkoleniowych z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, o którym mowa w ustawie o biegłych rewidentach (dalej: „Konsorcjum”).

Czynności wykonywane na rzecz biegłych rewidentów w ramach Konsorcjum będą identyfikowane łącznie pod nazwą „Obligatoryjne szkolenia doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów”.

Przedmiotem Konsorcjum będzie współpraca przy opracowaniu materiałów szkoleniowych oraz wspólne prowadzenie szkoleń z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

W ramach powyższej współpracy funkcję lidera Konsorcjum będzie pełnił KIBR (dalej jako: „Lider Konsorcjum” lub „Lider”). P. i C. Sp. z o.o. będą uczestnikami zawiązanego Konsorcjum, działającymi w charakterze merytorycznych partnerów KIBR (dalej łącznie, jako: „Partnerzy”).

Na podstawie projektowanej umowy Konsorcjum (dalej jako: „Umowa Konsorcjum”), Partnerzy zobowiążą się w szczególności do:

*   zapewnienia kadry trenerskiej i materiałów szkoleniowych na potrzeby szkoleń, oraz zorganizowania lub pokrycia kosztów dojazdu trenerów na miejsce szkoleń,
*   przeprowadzenia sprawdzianu wiedzy uczestników po zakończeniu każdego Szkolenia,
*   przeprowadzenia i opracowania wyników ankiety dotyczącej oceny szkolenia przez uczestników,
*   przygotowania raportów poszkoleniowych zawierających krótką informację dotyczącą samego szkolenia, wyników sprawdzianu wiedzy, analizy i opracowania wyników ankiety oraz wnioski do dalszych szkoleń z tego zakresu.

KIBR, jako Lider Konsorcjum przyjmie na siebie zobowiązania do wykonania m.in. następujących czynności:

*   powiadomienia uczestników szkoleń o terminie i miejscu szkolenia,
*   zapewnienia całości zadań związanych z administracją, logistyką, obsługą uczestników szkoleń oraz fakturowaniem uczestników szkoleń,
*   zapewnienia na własny koszt pomieszczeń odpowiednich do przeprowadzenia szkoleń, wraz z odpowiednim wyposażeniem,
*   organizacji przerw kawowych oraz lunchu dla uczestników szkoleń oraz wykładowców,
*   wydania zaświadczeń o ukończeniu szkolenia dla każdego uczestnika w dniu zakończenia każdego szkolenia.

W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów Konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum będzie zobowiązana do pokrycia kosztów ww. zadań, za które jest odpowiedzialna.

W odniesieniu do płatności otrzymywanych przez Konsorcjum od uczestników szkoleń (zasadniczo biegłych rewidentów należących do KIBR), będą one dokonywane na rachunek lub do kasy Lidera / KIBR. KIBR będzie dokumentować otrzymane płatności fakturami lub paragonami wystawianymi na rzecz uczestników szkoleń.

Następnie, uzyskane płatności będą dzielone przez Lidera Konsorcjum pomiędzy KIBR i Partnerów w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w Umowie Konsorcjum, w odniesieniu do każdego ze zrealizowanych szkoleń. W tym zakresie należy zaznaczyć, że podział procentowy przychodów, jaki Strony ustaliły pomiędzy sobą, wynika z rozkładu obowiązków i kosztów na poszczególnych uczestników Konsorcjum. W szczególności ustalony procent przychodów należny Wnioskodawcy (tj. 30%) ma odzwierciedlać liczbę obowiązków przypadających na Spółkę w ramach Konsorcjum i udział w budżetowanych kosztach przedsięwzięcia, tj. ok. 30% budżetu.

Stąd, po każdym szkoleniu Partnerzy wystawią na Lidera Konsorcjum dokumenty rozliczeniowe, w celu wypłaty przez Lidera przypadającego tym podmiotom procenta przychodu osiągniętego przez Konsorcjum.

Zyskowność projektu będzie zatem zależała przede wszystkim od ostatecznej liczby uczestników danego szkolenia. W tym zakresie każdy z uczestników Konsorcjum będzie ponosił ryzyko straty, w przypadku, gdy wskutek małej liczby uczestników uzyskany procent przychodów nie pozwoli na pokrycie poniesionych przez dany podmiot kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od KIBR jako rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Spółkę w ramach Konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być dokumentowane notą księgową wystawianą przez Spółkę na Lidera?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od KIBR jako rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Spółkę w ramach Konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być dokumentowane notą księgową wystawianą na Lidera.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy :

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na specyficzne okoliczności (trzy podmioty działające na zasadach partnerstwa, udział procentowy w przychodach) strony uznały, że właściwym dla współpracy i rozliczeń będzie model wspólnego przedsięwzięcia w formie umowy konsorcjum.

Wspólne przedsięwzięcie polega na współdziałaniu partnerów realizujących wspólny cel, przy czym sama współpraca pomiędzy partnerami związana jest ściśle z wykonywaniem części wspólnego zadania i nie łączy się z działaniem jednego podmiotu dla bezpośredniej korzyści drugiego podmiotu.

Funkcjonujące na rynku modele współpracy w ramach organizacji wspólnego przedsięwzięcia są zróżnicowane. W ocenie Wnioskodawcy można w nich jednak wyróżnić następujące cechy charakterystyczne dla tego typu rozliczeń, które występują również w przypadku P.:

*   ustalony podział (w szczególności procentowy) przychodów i kosztów z przedsięwzięcia,
*   działanie uczestników na dość równorzędnych zasadach (przy czym jeden z podmiotów przyjmuje rolę lidera - podmiotu rozliczającego się z klientem);
*   wspólne ponoszenie ryzyka przedsięwzięcia.

Przyjęty model współpracy w ocenie Wnioskodawcy determinuje kwalifikację na gruncie VAT czynności wykonywanych przez P. w ramach wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum), zawiązanego przez Spółkę z KIBR i C. Sp. z o.o. w celu wspólnego świadczenia usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz biegłych rewidentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia procentowego udziału Spółki w przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia (tj. przychodów z tytułu pełnionej roli i zadań wykonywanych w ramach Konsorcjum) dokonywane pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, dla potrzeb VAT nie powinny być kwalifikowane do żadnej z kategorii świadczeń, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w szczególności nie stanowią one wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera.

W tym kontekście, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z punktu widzenia podatnika oznacza to w szczególności, że jeżeli dane zdarzenie nie wypełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, wówczas należy przyjąć, iż jest to zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pozostaje poza zakresem tego podatku. Podobne stanowisko prezentowane jest w judykaturze (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2166/07).

Z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w tym zakresie wynika, że aby mówić o świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu VAT spełnione powinny być następujące przesłanki:

*   istnieje beneficjent świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym z tytułu otrzymania świadczenia od usługodawcy (stanowisko takie prezentowane jest dość powszechnie przez Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2011 r. IPTPP3/443-28/11-4/IB, interpretacja indywidualna z 18 lipca 2011 r. ITPP1/443-672/11/DM, a także w wyrokach sądów administracyjnych np. wspomniany wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2166/07);
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z jego wyświadczeniem;
*   a zatem istnieje związek prawny pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

Mając na uwadze powyższe, świadczeniem usług opodatkowanym VAT może być wyłącznie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument/odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc dana czynność objęta będzie zakresem definicji „świadczenia usług” jedynie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji może być uznana za beneficjenta tej czynności, na rzecz którego następuje jakieś przysporzenie. Za takiego beneficjenta / konsumenta nie może być, zdaniem Wnioskodawcy, uznany KIBR.

Ponadto, warunkiem uznania czynności za opodatkowaną VAT jest istnienie bezpośredniego związku (tak w szczególności wyrok TSUE w sprawie 102/86 Apple and Pear Develpment Council z dnia 8 marca 1988 r., jak również w sprawie C-258/95 Julius Filibeck Sohne GmbH & Co. KG z dnia 16 października 1997 r.) pomiędzy odpłatnością a świadczeniem. Z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatność (w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartrości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) ma miejsce tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą i odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent za wyświadczoną usługę na rzecz odbiorcy (tak w szczególności wyroki TSUE w sprawie C-16/93 R.J.Tolsma z dnia 3 marca 1994 r. jak również w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii z dnia 29 października 2009 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie rozliczenia pomiędzy KIBR i Partnerami za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z podziałem wyniku finansowego projektu, Partnerzy merytoryczni nie wykonują na rzecz KIBR czynności, które można byłoby uznać za konkretne zachowanie za wynagrodzeniem na rzecz KIBR, lecz działają na zasadach partnerskich w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Nie dochodzi tutaj zatem do związku prawnego o charakterze usługodawca - usługobiorca.

KIBR nie jest jedynym beneficjentem podejmowanych przez uczestników Konsorcjum działań, lecz wszystkie trzy podmioty odniosą korzyści majątkowe (lub poniosą straty) w wyniku działań podejmowanych w ramach Konsorcjum. Tym samym, Partnerzy nie działają dla konkretnej korzyści KIBR, lecz wszystkie strony umowy działają wspólnie dla realizacji celu przedsięwzięcia i wspólnej korzyści.

Płatności, które otrzymają poszczególni uczestnicy Konsorcjum, nie są określone jako ustalona odpłatność za konkretne świadczenie wykonane na rzecz Lidera, lecz jako procent przychodów uzyskanych przez Konsorcjum jako całość. Przekazywane Spółce środki stanowią wynik technicznego podziału przychodów przypadających na poszczególnych uczestników Konsorcjum, a nie wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera. W wyniku rozliczenia, każda ze stron umowy Konsorcjum otrzymuje należny jej przychód i osiąga zysk z tego tytułu albo ponosi stratę, proporcjonalnie do udziału w Konsorcjum. Ostateczna wysokość przychodów jest zatem niepewna i będzie wynikać z liczby uczestników szkolenia, a zatem będzie zależna od sukcesu podejmowanych wspólnie przez wszystkich uczestników Konsorcjum działań.

Zatem, w ocenie P. C., rozliczenie wyniku finansowego projektu pomiędzy uczestników Konsorcjum, dokonywanie przez KIBR, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, a w konsekwencji usługami opodatkowanymi VAT, dokonywanym pomiędzy KIBR a Partnerami.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej znajduje poparcie w tezach wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt: I FSK 1128/12), w którym Sąd uznał, że „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów”.

Podział przychodów dokonywany pomiędzy stronami umowy Konsorcjum jest w ocenie Wnioskodawcy ekonomiczną konsekwencją realizacji celu, do jakiego zostało zawiązane Konsorcjum. Rozliczenie jest czynnością techniczną i następczą po świadczeniu usług dokonywanych przez Konsorcjum jako całość na rzecz biegłych rewidentów, będących uczestnikami organizowanych szkoleń. Innymi słowy, rozliczenie to stanowi podział wyniku finansowego z tytułu zrealizowanych wcześniej przez Konsorcjum usług szkoleniowych (uwzględnionych w całości w rozliczeniach VAT KIBR, ponieważ ten podmiot jako Lider jest odpowiedzialny za wystawianie na uczestników szkoleń faktur bądź paragonów dokumentujących całość wynagrodzenia należnego od uczestników szkoleń za udział w szkoleniu). W konsekwencji, w ocenie Spółki, dokonywane pomiędzy KIBR i Spółką rozliczenie wyniku finansowego zrealizowanego w ramach Konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone przez P. C. na rzecz KIBR.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie warto wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Rz 760/10 (potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2012 r. sygn. I FSK 562/11), zgodnie z którym, „Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnie jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Po 880/11, w którym stwierdzono, że „Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.”

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że podział pomiędzy Partnerów i KIBR wyniku finansowego z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec czego, w myśl art. 106 ustawy o VAT transakcja taka nie powinna podlegać dokumentowaniu za pomocą faktury VAT. Transakcja taka może zatem zostać udokumentowana przez P. C. innym dokumentem, np. notą księgową.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2010 r. nr IPPP3/443-292/10-2 2/MPe, zgodnie z którą wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Analogiczne stanowisko Minister Finansów zajął w interpretacjach indywidualnych nr IBPP1/443-97/09/AS, IPPP2/443-1649/08-2/AS oraz ILPP2/443 659/09-4/MN.

W świetle obowiązującego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem opodatkowania tym podatkiem danej czynności jest łączne spełnienie dwóch przesłanek : dana czynność została ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa). Wskazane powyżej przesłanki będą spełnione w przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a KIBR w ramach podpisanej umowy Konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowe mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb VAT nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów z podmiotami świadczacymi usługi na rzecz uczestników konsorcjum, będą dokonywane przez wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie prawidłowego dokumentowania określonych czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, C. Sp. z o.o. i Wnioskodawca nawiązały współpracę z Krajową Izbą Biegłych Rewidentów, intencją której jest wspólne organizowanie obligatoryjnych szkoleń dla biegłych rewidentów, będących członkami KIBR.

Wnioskodawca, C. Sp. z o.o. oraz KIBR zamierzają zawiązać konsorcjum, którego celem będzie podjęcie współpracy w zakresie świadczenia na rzecz biegłych rewidentów będących członkami KIBR usług szkoleniowych z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, o którym mowa w ustawie o biegłych rewidentach.

W ramach powyższej współpracy funkcję lidera Konsorcjum będzie pełnił KIBR. Wnioskodawca i C. Sp. z o.o. będą uczestnikami zawiązanego Konsorcjum, działającymi w charakterze merytorycznych partnerów KIBR (dalej łącznie, jako: „Partnerzy”).

Na podstawie projektowanej umowy Konsorcjum , Partnerzy zobowiążą się w szczególności do:

*   zapewnienia kadry trenerskiej i materiałów szkoleniowych na potrzeby szkoleń, oraz zorganizowania lub pokrycia kosztów dojazdu trenerów na miejsce szkoleń,
*   przeprowadzenia sprawdzianu wiedzy uczestników po zakończeniu każdego Szkolenia,
*   przeprowadzenia i opracowania wyników ankiety dotyczącej oceny szkolenia przez uczestników,
*   przygotowania raportów poszkoleniowych zawierających krótką informację dotyczącą samego szkolenia, wyników sprawdzianu wiedzy, analizy i opracowania wyników ankiety oraz wnioski do dalszych szkoleń z tego zakresu.

KIBR, jako Lider Konsorcjum przyjmie na siebie zobowiązania do wykonania m.in. następujących czynności:

*   powiadomienia uczestników szkoleń o terminie i miejscu szkolenia,
*   zapewnienia całości zadań związanych z administracją, logistyką, obsługą uczestników szkoleń oraz fakturowaniem uczestników szkoleń,
*   zapewnienia na własny koszt pomieszczeń odpowiednich do przeprowadzenia szkoleń, wraz z odpowiednim wyposażeniem,
*   organizacji przerw kawowych oraz lunchu dla uczestników szkoleń oraz wykładowców,
*   wydania zaświadczeń o ukończeniu szkolenia dla każdego uczestnika w dniu zakończenia każdego szkolenia.

W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów Konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum będzie zobowiązana do pokrycia kosztów ww. zadań, za które jest odpowiedzialna.

W odniesieniu do płatności otrzymywanych przez Konsorcjum od uczestników szkoleń (zasadniczo biegłych rewidentów należących do KIBR), będą one dokonywane na rachunek lub do kasy Lidera / KIBR. KIBR będzie dokumentować otrzymane płatności fakturami lub paragonami wystawianymi na rzecz uczestników szkoleń.

Następnie, uzyskane płatności będą dzielone przez Lidera Konsorcjum pomiędzy KIBR i Partnerów w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w Umowie Konsorcjum, w odniesieniu do każdego ze zrealizowanych szkoleń. W tym zakresie należy zaznaczyć, że podział procentowy przychodów, jaki Strony ustaliły pomiędzy sobą, wynika z rozkładu obowiązków i kosztów na poszczególnych uczestników Konsorcjum. W szczególności ustalony procent przychodów należny Wnioskodawcy (tj. 30%) ma odzwierciedlać liczbę obowiązków przypadających na Spółkę w ramach Konsorcjum i udział w budżetowanych kosztach przedsięwzięcia, tj. ok. 30% budżetu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania płatności otrzymywanych od KIBR jako rozliczenia ustalonego procenta przychodów, przypadającego na Spółkę w ramach Konsorcjum.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca działa jako podatnik, gdyż przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług m.in. w zakresie przygotowania i przeprowadzania szkoleń dla księgowych, biegłych rewidentów i osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe podmiotów gospodarczych.

Aktem prawnym szczegółowo regulującym kwestie związane z wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta jest ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorzadzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.). Natomiast szczegółowe formy i zasady wykonywania tej działalności zostały określone, na podstawie delegacji zawartej w ustawie o biegłych rewidentach, w uchwałach Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Uchwały te szczegółowo określają m.in. zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, oraz zasady i formę przeprowadzania przedmiotowych szkoleń.

W treści art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach określony został obowiązek ciążący na osobach wykonujących ten zawód, stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 2 i 4 ww. ustawy, obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów oraz uprawnione jednostki, wskazane przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w formie uchwały (zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego). Stosownie do ust. 3 tej ustawy, uchwała ta powinna określać zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów.

W myśl art. 13 ust. 1 i 3 ww. ustawy, biegli rewidenci tworzą samorząd biegłych rewidentów zwany Krajową Izbą Biegłych Rewidentów (KIBR). Przynależność do KIBR jest obowiązkowa i powstaje z dniem wpisu do rejestru.

Zgodnie z art. 16 ustawy, do zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów należy w szczególności:

1.  reprezentowanie członków oraz ochrona ich interesów zawodowych;
2.  ustanawianie standardów rewizji finansowej:
3.  sprawowanie kontroli nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej przez członków KIBR oraz przestrzeganiem przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych obowiązujących przepisów prawa;
4.  współdziałanie w kształtowaniu zasad rachunkowości i rewizji finansowej;
5.  opracowywanie materiałów szkoleniowych dla kandydatów na biegłych rewidentów;
6.  prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej.

Obowiązek ustawicznego szkolenia biegłych rewidentów wynika zatem z ustawy o biegłych rewidentach (ustawa z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym i należy do zakresu zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (KIBR).

W ramach realizacji swoich zadań, KIBR zamierza nawiązać współpracę z Wnioskodawcą jako podmiotem mającym doświadczenie w prowadzeniu szkoleń, celem której będzie świadczenie usług szkoleniowych z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów w miejscu i czasie uzgodnionym z KIBR. W rezultacie, Wnioskodawca dokonywać będzie na rzecz KIBR określonej treści świadczenia, którego jest ona bezpośrednim beneficjentem jako podmiot obowiązany do prowadzenia działalności szkoleniowej. Wynagrodzeniem za świadczone usługi będzie w tym przypadku płatność otrzymana przez Wnioskodawcę jako rozliczenie ustalonego procenta przychodów ustalonego w umowie.

Płatności przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a KIBR, stanowić będą faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy. W analizowanej sprawie istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, pozwala uznać czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W analizowanej relacji między Stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacone zostaje wynagrodzenie. Taka interpretacja nie jest sprzeczna z przytoczonymi przez Wnioskodawcę wyrokami TSUE. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz KIBR świadczenie opodatkowane zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Rozliczenia przychodów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia – Wnioskodawcą, Spółką i KIBR, będącymi podatnikami podatku VAT w stosunku do ich udziału, jak wyżej wykazano stanowią kwoty należne z tytułu usług świadczonych w ramach zawartej umowy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią zródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto stany faktyczne / zdarzenia przyszłe, na tle których zapadły nie są tożsame ze sprawą będącą przedmiotem niniejszej interpretacji.

Również powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie – z uwagi treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” – zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla partnerów przedsięwzięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.