Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-118/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Jak należy określić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy dla transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (procedura umorzenia dobrowolnego)?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia całości lub części akcji w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia całości lub części akcji w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (zwanej dalej: „SKA”). Pozostałymi wspólnikami (akcjonariuszami) SKA są: A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym SKA następujące akcje:

1.  20 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej 10.000,00 złotych, objętych w dniu 18 października 2013 r. (w dniu zawiązania SKA) wkładem pieniężnym;
2.  40 akcji serii B o łącznej wartości nominalnej 20.000,00 złotych, objętych w dniu 29 listopada 2013 r. (w dniu pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego SKA) wkładem pieniężnym;
3.  18.005 akcji serii D o łącznej wartości nominalnej 9.002.500,00 złotych, objętych w dniu 29 listopada 2013 r. (w dniu pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego SKA) wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości należących do Wnioskodawcy. Wartość godziwa brutto aportu wynosiła 9.002.528,61 złotych.

Rokiem obrotowym SKA jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy SKA trwał od 18 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

W roku 2015 Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (procedura umorzenia dobrowolnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy określić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy dla transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (procedura umorzenia dobrowolnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. nowelizacji oznaczało zmiany zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym statusu prawno-podatkowego spółek komandytowo-akcyjnych oraz wspólników takich spółek. Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej aktualnym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., za spółkę, a więc podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uważa się między innymi spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zmiany te mają zasadnicze znaczenie zarówno dla opodatkowania dochodów samych spółek komandytowo-akcyjnych jak i wspólników tych spółek – w zakresie dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych w charakterze komplementariusza lub akcjonariusza.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem SKA została zawiązana w dniu 18 października 2013 r., a Wnioskodawca objął akcje serii D w kapitale zakładowym SKA w zamian za wkład niepieniężny w dniu 29 listopada 2013 r., a więc w okresie obowiązywania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji, zgodnie z którymi SKA była podmiotem transparentnym podatkowo. Tym samym wkład niepieniężny na objęcie akcji serii D w podwyższonym kapitale zakładowym SKA wniesiony 29 listopada 2013 r. był wkładem wniesionym do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), podczas gdy zbycie akcji (także w celu ich umorzenia), dokonane po 31 grudnia 2014 r. (po zakończeniu pierwszego roku obrotowego SKA), powinno być traktowane jak zbycie akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rodzi się zatem w związku z powyższym pytanie: na jakich zasadach powinien zostać opodatkowany dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia, jeżeli zbycie i umorzenie akcji zostanie dokonane po 31 grudnia 2014 r.

Dla ustalenia właściwych norm prawnych mających zastosowanie w stanie faktycznym objętym wnioskiem konieczne jest uwzględnienie przepisów intertemporalnych zawartych w nowelizacji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 nowelizacji: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

W związku z faktem, że rok obrotowy SKA jest zrównany z rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrotowy SKA trwał od 18 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., od 1 stycznia 2015 r. do wspólników SKA oraz do samej SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktualnym brzmieniu, wprowadzonym przez nowelizację, z zastrzeżeniem treści art. 6 nowelizacji, zgodnie z którym: „Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej \[\`(...)\`\] zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

− pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Dla ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA w celu ich umorzenia, konieczne jest ustalenie na podstawie jakich przepisów określa się przychód ze zbycia akcji oraz na podstawie jakich przepisów określa się wysokości wydatków na nabycie lub objęcie akcji, stanowiących koszt uzyskania przychodów.

W związku z faktem, że przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstanie po 31 grudnia 2013 r. należy uznać, że do przychodu tego należy zastosować przepisy obowiązujące na moment zbycia akcji (w tym zbycia w celu umorzenia), a więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktualnym brzmieniu, uwzględniającym treść nowelizacji. Od 1 stycznia 2015 r. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zbycie całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA w celu ich umorzenia oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nominalna akcji serii D podlegających umorzeniu a objętych przez Wnioskodawcę w dniu 29 listopada 2013 r. w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Pozostałymi wspólnikami SKA są dwie spółki kapitałowe. Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym SKA m.in. 18.005 akcji serii D o łącznej wartości nominalnej 9.002.500,00 zł, objętych w dniu 29 listopada 2013 r. (w dniu pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego SKA) wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości należących do Wnioskodawcy. Pierwszy rok obrotowy SKA trwał od 18 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

W 2015 r. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia (procedura umorzenia dobrowolnego).

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest natomiast ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu powyższej transakcji, tj. zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu umorzenia.

Należy zauważyć, że wymienione akcje serii D zostały przez Wnioskodawcę objęte za wkład niepieniężny.

I tak, Wnioskodawca objął akcje serii D w dniu 29 listopada 2013 r. wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości należących do Wnioskodawcy.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem Spółki, że wkład niepieniężny na objęcie akcji serii D w podwyższonym kapitale zakładowym SKA wniesiony 29 listopada 2013 r. był wkładem wniesionym do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), podczas gdy zbycie akcji (w celu ich umorzenia), dokonane po 31 grudnia 2014 r. (po zakończeniu pierwszego roku obrotowego SKA), powinno być traktowane jak zbycie akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w okresie, w którym spółka komandytowo-akcyjna jest już objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

− pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia, należy stwierdzić, że zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać za prawidłowe stwierdzenie, że kosztem z tytułu omawianej transakcji będzie wartość nominalna akcji serii D podlegających umorzeniu a objętych przez Spółkę za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wydatki na nabycie akcji lub objęcie akcji pomniejszają przychód, co jest równoznaczne z rozpoznaniem ich jako koszty podatkowe. Wydatki te zatem należy traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego ze zbyciem akcji SKA, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Uwzględniając powyższe, należy zatem stwierdzić, że w omawianej sytuacji nie można podzielić poglądu Spółki, że wydatkiem będzie wartość nominalna akcji serii D podlegających umorzeniu. Podkreślenia wymaga, że ustalenie takiej wartości kosztu nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku. Wartość ta bowiem musi się równać z rzeczywiście poniesionymi wydatkami przez Spółkę na nabycie tych akcji.

W świetle powyższego, nie ma przeszkód aby wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji serii D, obniżyły wysokość przychodu, który osiągnięty zostanie w związku z ich zbyciem na rzecz SKA w celu umorzenia.

Należy mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny była dla Spółki czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu objęcia akcji przez Spółkę). Na ten moment Spółka nie mogła więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku.

W ocenie Organu, to właśnie te wydatki (rzeczywiście poniesione a nie rozliczone) mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez Spółkę na jej rzecz, o czym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stanowią one bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie akcji SKA.

Uwzględniając zatem fakt, że wniesienie aportu do SKA było dla Wnioskodawcy neutralne podatkowe jako wspólnika wnoszącego wkład, wydatki na nabycie (objęcie) przedmiotu tego wkładu powinny więc zostać rozpoznane w momencie zbycia akcji SKA, jako wydatki na objęcie akcji SKA.

W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, do pomniejszenia przychodu ze zbycia akcji SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia o poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotu tego wkładu (tzw. „koszty historyczne”).

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy dla transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia dobrowolnego należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego Spółka objęła zbywane akcje SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.