Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.840.2016.2.PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-24
Teza: Czy spółka cywilna a następnie jawna miała prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu kosztów amortyzacji budynków produkcyjnych położonych w miejscowości A oraz w miejscowości B, na podstawie wniesionego aportu, pomimo, że w księgach wieczystych jako właściciele wpisane są osoby fizyczne Wnioskodawca wraz z małżonką?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzi spółkę jawną. Małżonkowie są jedynymi wspólnikami spółki jawnej. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólnota majątkowa małżeńska.

W okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2005 r. działalność gospodarcza była prowadzona w oparciu o NIP Wnioskodawcy, jako tzw. „nieformalna” spółka małżeńska. W dniu 28 grudnia 2005 r. małżonkowie, w celu kontynuacji działalności gospodarczej zawiązali spółkę cywilną, będącą odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W umowie spółki zapisano, że wspólnicy wnoszą wkład rzeczowy wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej wg sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2005 r. Aport obejmował dwie nieruchomości: zabudowaną w miejscowości A i niezabudowaną w miejscowości B. W księgach wieczystych jako właściciele nieruchomości pozostawały osoby fizyczne Wnioskodawca i Jego żona.

W latach 2001-2005 na gruncie niezabudowanym w miejscowości B, zostały wzniesione budynki produkcyjno-usługowe w ramach zakładu posługującego się NIP-em Wnioskodawcy. Podatek VAT przy realizacji inwestycji odliczany był na bieżąco, ponieważ budynki wykorzystywane były do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W dniu 28 grudnia 2007 r. została zarejestrowana spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Zarówno w spółce cywilnej jak następnie jawnej, dokonywane były odpisy amortyzacyjne od budynków produkcyjnych służących prowadzonej działalności gospodarczej. Spółki ponosiły również koszty utrzymania związane z funkcjonowaniem budynków produkcyjnych i ogólnie nieruchomości. W dniu 6 maja 2016 r. Wnioskodawca oraz małżonka dokonali darowizny nieruchomości zabudowanej budynkami produkcyjnymi masarnią i ubojnią, położonej w miejscowości B swojemu synowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy spółka cywilna a następnie jawna miała prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu kosztów amortyzacji budynków produkcyjnych położonych w miejscowości A oraz w miejscowości B, na podstawie wniesionego aportu, pomimo, że w księgach wieczystych jako właściciele wpisane są osoby fizyczne Wnioskodawca wraz z małżonką?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym, wspólnicy spółki cywilnej chcąc, aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki, winni go wnieść do spółki w formie aportu.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że jako jedyni wraz z żoną wspólnicy spółki cywilnej a następnie jawnej, a jednocześnie małżonkowie zachowujący ustrój wspólnoty majątkowej małżeńskiej i wspólnikami, nie mają obowiązku dokonywania aportu nieruchomości do spółki cywilnej w formie aktu notarialnego.

Tym samym Wnioskodawca uznaje, że nieruchomości wniesione przez małżonków aportem do spółki cywilnej, która następnie uległa przekształceniu w spółkę jawną bez zachowania formy aktu notarialnego, mogą być uznane za środek trwały w spółce cywilnej i po ich wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-1122/12-2/AP z dnia 13 lutego 2013 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTB1/415-83/11-2/ASZ z dnia 30 września 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 26 § 4 ww. Kodeksu, spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych, z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepis art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podatkowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osobowa spółka handlowa – spółka jawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem na Spółkę jawną przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Spółce cywilnej. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejście praw, ale również obowiązków podatkowych przekształcanej Spółki cywilnej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 – stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22c pkt 1 w ww. ustawy stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 Kodeksu – regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność.

W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków. Wyodrębnienie z majątku małżonków składników, w oparciu o które będzie prowadzona działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej małżonków następuje w umowie spółki bądź też w jej ewentualnych aneksach i nie wymaga zachowania szczególnej formy, również gdy chodzi o nieruchomości. Tym samym wprowadzenie takiej nieruchomości do spółki cywilnej małżonków może nastąpić na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów.

W związku z powyższym, wniesienie jako wkładu nieruchomości, której właścicielami na zasadzie własności małżeńskiej są Wnioskodawca i jego żona, do majątku spółki cywilnej w której są jedynymi wspólnikami, nie wymagało formy aktu notarialnego. Zatem, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w omówionym powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka cywilna miała prawo uznać tę nieruchomość za środek trwały i po jej wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzować zgodnie z przepisami art. 22h – 22m ww. ustawy.

Jak już wyżej wskazano, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, powoduje przejęcie przez spółkę jawną wszelkich praw i obowiązków podatkowych spółki cywilnej. Wynika to z cyt. powyżej art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nieruchomości mogły być amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej a następnie jawnej miał prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu prawidłowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych budynków produkcyjnych, stosownie do udziału posiadanego w spółce cywilnej a następnie jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.