Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.56.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy zbycie na podstawie umowy dożywocia lokalu mieszkalnego wraz z garażem nabytego w części pod koniec lat 80-tych i w części w 2012 r. w drodze spadku po mężu stanowi źródło przychodu?
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r. Nr IBPBII/2/415-185/13/MM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem w części dotyczącej udziału nabytego w spadku, na podstawie umowy o dożywocie, podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 maja 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem na podstawie umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 08 lutego 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

W kwietniu 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Spadek po zmarłym na podstawie testamentu przyjęła w całości Zainteresowana, rodzina ta nie posiadała dzieci. W skład masy spadkowej wchodziła m.in. połowa mieszkania i garażu stanowiąca ich wspólność majątkową. Właścicielami zarówno mieszkania jak i garażu małżonkowie zostali pod koniec lat 80-tych ubiegłego wieku.

Nabycie praw majątkowych zgłoszono na druku SD-Z2 w urzędzie skarbowym w dniu 10 grudnia 2012 r. W styczniu 2013 r. Wnioskodawczyni jako osoba starsza, poważnie chora i samotna ustanowiła notarialną umowę dożywocia na rzecz córki brata swojego zmarłego małżonka.

W zamian za dożywotnią opiekę Zainteresowana przekazała własność lokalu mieszkalnego i garażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy urząd skarbowy może domagać się zapłacenia podatku dochodowego od połowy wartości lokalu mieszkalnego i połowy boksu garażowego przekazanego w umowie o dożywociu od Zainteresowanej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dożywocie jest umową wzajemną, przez przepisy podatkowe traktowaną jak sprzedaż. Wynika z tego, że wartość świadczeń przysługujących dożywotnikowi jest jego przychodem i podlega opodatkowaniu. Dożywotnik może skorzystać ze zwolnień podatkowych przysługujących przy sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomości zostały nabyte przez małżonków na zasadach wspólnoty majątkowej w latach 80-tych XX w. W chwili ustanowienia dożywocia minęło więc ponad pięć lat od chwili nabycia przez małżonków lokalu mieszkalnego i garażu.

Wspólność majątkowa małżeńska jest niepodzielna i nie można uznać, że w wyniku spadkobrania przez Wnioskodawczynię nastąpiło nowe nabycie części lokalu mieszkalnego i części garażu.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowana powołała wyrok:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK II 1101/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 832/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 721/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 639/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1978/10.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2013 r. Nr IBPBII/2/415-185/13/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z garażem, w części dotyczącej udziału nabytego w spadku w kwietniu 2012 roku, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Skoro z tego źródła nie powstanie przychód to tym samym nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do „zwolnień podatkowych”. Nie wystąpią również skutki podatkowe związane ze zbyciem udziału w lokalu mieszkalnym wraz z garażem, nabytego „pod koniec lat 80-tych ubiegłego wieku”

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na to iż „nabycie” nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zatem należy odwołać się do tego pojęcia uregulowanego w przepisach prawa cywilnego, w szczególności do art. 922 i art. 925 Kodeksu cywilnego, dotyczących nabycia praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego. Dziedziczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości, jak i udział w takim prawie. Tym samym za datę nabycia 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym wraz z garażem, należy uznać datę śmierci spadkodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznające, że przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem w części dotyczącej udziału nabytego w spadku „w kwietniu 2012 roku”, na podstawie umowy o dożywocie, podlega opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, iż zbycie w drodze umowy dożywocia lokalu mieszkalnego wraz z garażem w takim zakresie w jakim odpowiada udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w drodze spadku w 2012 r., podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.