Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-909/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-26
Teza: Zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym dnia 6 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia istnieje od 24 maja 1974 r. Od 1 lipca 2012 r. rozpoczęła proces likwidacyjny. Posiada dwie przyległe do siebie działki, które zamierza sprzedać jako całość:

1.  Prawo wieczystego użytkowania gruntów (do 15 kwietnia 2034 r.) - działka nr zzz o pow. 0,2273 ha oraz odrębna własność budynku. Działka jest częściowo zabudowana budynkiem mieszkalno-handlowym, wybudowanym w 1904 r., dla której Sąd Rejonowy w Sz. prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość tą Spółdzielnia użytkowała od początku swojej działalności, a zakupiła od Urzędu Miasta w 1994 r. Na mocy aktu notarialnego z dnia 15 kwietnia 1994 r. została zawarta umowa oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie własności budynku. Wartość gruntu została ustalona na kwotę (przed denominacją) 274.532.900 zł, a budynku na kwotę 459.646.000 zł bez podatku od towarów i usług i w takiej wysokości są wpisane do ewidencji środków trwałych. W budynku przeprowadzane były bieżące remonty, które nie wpłynęły na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.
2.  Własność nieruchomości oznaczonej jako działka nr xxx w obrębie nr xx o pow. 0.0103 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działkę Spółdzielnia odkupiła od Urzędu Miasta – akt notarialny z 1 lipca 2011 r. – na poprawienie warunków zagospodarowania działki przyległej nr 261. Działka nr xxx nie jest działką samodzielną, obecnie jest niezabudowana, ale w połączeniu z działką nr zzz jest przewidziana pod zabudowę mieszkalno-usługową. Z tytułu nabycia ww. działki Spółdzielnia zapłaciła podatek od towarów i usług.

Budynek znajdujący się na działce nr zzz od początku działalności Spółdzielni jest przedmiotem umów cywilnoprawnych:

*   sześć umów najmu – są to lokale mieszkalne – zwolnienie od podatku od towarów i usług,
*   osiem umów dzierżawy (umowy były zawierane sukcesywnie od 1994 r.).

W zawartych umowach żaden z najemców i dzierżawców nie ma zagwarantowanej możliwości pierwokupu lokalu na który jest zawarta umowa. Jeden z dzierżawców przeprowadził remont w 2002 r. Pozostali dzierżawcy wykonywali niewielkie remonty dla swoich potrzeb. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki ewidencyjne nr xxx i zzz stanowią jedną samodzielną działkę budowlaną oznaczoną symbolem YYYYY jako teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub zabudowy usługowej.

Działka nr zzz nie jest zabudowana z jednej strony przylega do działki nr xxx a z drugiej do deptaka miejskiego i nie ma możliwości dojazdu na tę działkę. Plan zagospodarowania przestrzennego zakłada zabudowę działki xxx łącznie z działką zzz. Spółdzielnia zamierza obie działki sprzedać jako jedną całość bez podziału lokali bądź działek, w ramach jednego aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek nr xxx i zzz jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż obu działek powinna być zwolniona od podatku na podstawie - jak wskazał w uzasadnieniu własnego stanowiska - na podstawie „ art. 43 ust. 1 poz. 10 i 10a ”. Spółdzielnia stwierdziła, że okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku jest dłuższy niż dwa lata. Ponadto wskazała, że budynek został zakupiony od Urzędu Miasta bez podatku od towarów i usług. Nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, tylko na bieżące remonty. Spółdzielnia stwierdziła, że budynek posadowiony na działce nr zzz jest zwolniony od podatku, dlatego też zwolnienie obejmuje również grunt. Ponownie wskazała, że działka nr xxx jest działką niesamodzielną, która nie może funkcjonować bez działki nr zzz. Dlatego też, jeżeli zwolnienie przysługiwałoby przy sprzedaży działki 261 to, zdaniem Spółdzielni, sprzedaż działki xxx powinna być objęta zwolnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem (dzierżawa) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisow ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Stosownie do treść art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powołany wyżej przepis ustawy nawiązuje do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 16 ze zm.), zgodnie z którym przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. Podkreślić należy, że stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, dostawę tę na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie. Stwierdzić należy ponadto, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od zapisów widniejących w planie zagospodarowania przestrzennego. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia zamierza sprzedać dwie działki. Jedna z nich jest użytkowana na podstawie ustanowionego prawa wieczystego użytkowania. Działka ta jest zabudowana budynkiem, wybudowanym w 1904 r. Spółdzielnia nabyła własność tego budynku w dniu 15 kwietnia 1994 r. oraz uzyskała prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony. Od początku działalności budynek jest przedmiotem umów cywilnoprawnych (sześć umów najmu lokali mieszkalnych, osiem umów dzierżawy lokali użytkowych). Najemcy i dzierżawcy nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku, przeprowadzali tylko bieżące remonty. Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a dostawą jest dłuższy niż 2 lata. Żaden z najemców i dzierżawców nie ma zagwarantowanego prawa pierwokupu. Druga z działek jest niezabudowana, a w planie zagospodarowania przestrzennego wskazano, że przeznaczona jest pod zabudowę łącznie z przyległą do niej ww. działką zabudowaną. Jest działką niesamodzielną. Sprzedaż dotyczyć będzie obu ww. działek, bez dzielenia, na podstawie jednego aktu notarialnego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż każda z ww. działek stanowiąc odrębną jednostkę gruntu, jest odrębnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzić więc należy, że planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 261) wraz z budynkiem na nim posadowionym – jak słusznie wskazała Spółdzielnia - zwolniona będzie od podatku. Podstawą zwolnienia dostawy budynku będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ - jak wynika z treści wniosku - nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i upłyną 2 lata od tego zasiedlenia, a dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast dostawa działki niezabudowanej nr xxx – wbrew stanowisku Spółdzielni - nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku ponieważ - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - ze zwolnienia mogą korzystać grunty inne niż zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę, a działka ta - jak wynika ze zdarzenia przyszłego - przeznaczona jest pod zabudowę. Tym samym dostawa tej działki opodatkowana będzie wg 23% stawki podatku. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż działki sprzedawane będą na podstawie jednego aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.