Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-330/16-4/18/S/MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawomocnego orzeczenia 5 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/4512-330/16-3/MMa, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2016 r. znak: IPPP2/4512-330/16-3/MMa wniósł pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. znak: IPPP2/4512-1-41/16-2/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia doręczono w dniu 31 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2016 r. znak: IPPP2/4512-330/16-3/MMa złożył skargę z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3317/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 5 marca 2018 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3317/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych i zarządzania. S. posiada obecnie udziały w kilku spółkach z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki”), a także spółkach z siedzibą za granicą. Wnioskodawca bierze aktywny udział w zarządzaniu wszystkimi Spółkami, w których posiada udziały, świadcząc na ich rzecz za wynagrodzeniem usługi opodatkowane VAT w zakresie m.in. doradztwa dotyczącego rozwoju działalności, zwiększenia prezencji na rynkach lokalnych, rozwoju obecności Spółek w Internecie, rozwoju sieci franczyzowej, kontrolingu finansowego, a także doradztwa prawnego.

Oprócz świadczenia usług opodatkowanych VAT, S. świadczy na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej usługi udzielania gwarancji finansowych podlegające zwolnieniu z VAT oraz dokonuje refaktury usług medycznych. Ponadto, w przyszłości istnieje potencjalna możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę także innych usług finansowych (udzielanie pożyczek) na rzecz innych spółek z grupy.

W związku z przyjętą koncepcją biznesową, S. planuje przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w związku z czym planowane jest dokonanie zbycia udziałów Spółek (dalej: „Transakcje”). Transakcje będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. l pkt 40a ustawy o VAT. Wpływy ze zbycia udziałów zostaną przeznaczone na pokrycie bieżących zobowiązań, niemniej jednak po dokonaniu restrukturyzacji grupy przewiduje się, że w przypadku powstania nadwyżki może być ona przeznaczona na cele inwestycyjne, w tym nabycie udziałów w innych spółkach.

Dla potrzeb przeprowadzenia planowanych Transakcji, Wnioskodawca poniósł koszty nabycia usług podlegających opodatkowaniu VAT (dalej: „Usługi”) w szczególności takich, jak:

1.  Kompleksowe usługi bankowości inwestycyjnej, zawierające zarówno elementy doradztwa, jak również pośrednictwa w planowanych Transakcjach;
2.  Usługi typu due diligence, tj. badania aktualnej sytuacji przedsiębiorstwa oraz określenia istniejącego i potencjalnego ryzyka związanego z planowaną transakcją;
3.  Usługi prawne, takie, jak przygotowanie projektu umów sprzedaży udziałów;
4.  Usługi doradztwa podatkowego związanego z planowanymi Transakcjami;
5.  Usługi sporządzania wycen na potrzeby Transakcji;
6.  Usługi doradcze obejmujące udział konsultantów (doradców) w spotkaniach, negocjacjach i w przygotowywaniu dokumentacji związanej z Transakcjami (w tym opłaty za sukces);
7.  Kompleksowe usługi doradztwa biznesowego w obszarach strategicznym, finansowym i operacyjnym związane z poprawą ekspozycji Spółek na rynku;
8.  Inne usługi pomocnicze związane z Transakcjami, np. usługi utrzymania tzw. data roomu.

W celu uniknięcia wątpliwości, S. pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku nie jest prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych, ani żadnych innych wyłączonych z możliwości skorzystania z prawa do odliczenia wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Faktury VAT, dokumentujące koszty nabywanych Usług (dalej: „Koszty transakcyjne”), są lub będą wystawiane na S. Przedmiotem niniejszego zapytania są wyłącznie faktury, dotyczące czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Poniesione Koszty transakcyjne są lub będą konieczne w celu prawidłowego przygotowania i przeprowadzenia Transakcji, dotyczących udziałów w Spółkach, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że koszt nabycia Usług nie będzie odzwierciedlony w cenie sprzedawanych przez S. udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT w związku z poniesionymi Kosztami transakcyjnymi na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. l ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia VAT w związku z poniesionymi Kosztami transakcyjnymi na podstawie art. 86 ust. l oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. l ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W oparciu natomiast o art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wielokrotnie zostało wskazane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), zasadą o fundamentalnym znaczeniu dla systemu podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej. W celu jej realizacji, przyznano podatnikom prawo do odliczenia VAT, o którego istocie w ramach wspólnego systemu podatku VAT Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Kretztechnik, stwierdzając, że: _„System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (…)._”

Ze względu na zasadnicze znaczenie prawa do odliczenia dla realizacji neutralności podatku VAT dla jego podatników, co do zasady, nie powinno być ono ograniczane.

Dla przyznania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest, aby podatek naliczony był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Charakter tego związku był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że co do zasady czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki powinny stanowić element cenotwórczy transakcji, obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia (_Wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05, Investrand BV_). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną i związanym z nią konkretnym przychodem, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika oraz mają charakter cenotwórczy (wpływają na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług) (_m.in. wyroki TSUE z dnia z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, czy cytowany powyżej wyrok w sprawie C-465/03, Kretztechnik._)

Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby natomiast w praktyce brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od wszystkich kosztów ogólnych prowadzonej działalności, takich jak np. koszty obsługi prawnej, księgowej czy wynajmu biura, co wydaje się być rozwiązaniem absurdalnym. Poglądy Trybunału są powszechnie przytaczane także w orzecznictwie sądów krajowych, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 14 października 2010 r. stwierdził, że: „_Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT._”

Wnioski, wypływające z doktryny Trybunału w kwestii ustalania prawa do odliczenia, zostały zaakceptowane i są powoływane także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych _(przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-590/14/BK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1089/13-2/KOM), czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-944/13/IK)_.

TSUE rozstrzygał już także wielokrotnie w sprawach dotyczących możliwości odliczenia podatku VAT uiszczonego za usługi nabyte dla potrzeb różnych transakcji finansowych, ponieważ usługi te można było zaliczyć bezpośrednio do działalności gospodarczej podatników (m.in. przywoływane już powyżej wyroki TSUE z dnia z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, czy wyrok w sprawie C-465/03, Kretztechnik)

W tym miejscu S. pragnie przykładowo wskazać na wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National. Omawiana sprawa odnosiła się do prawa do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi dla celów zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozstrzygając sprawę, Trybunał podkreślił, że koszty poniesione w celu zbycia przedsiębiorstwa lub jego części należy uznać za część ogólnych kosztów działalności podatnika. Jeśli z okoliczności transakcji zbycia wynika, że nabyte towary bądź usługi nie będą służyć zbywcy do prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności podlegających podatkowi VAT), należy przyjąć, że poniesione koszty formują ogólną część kosztów działalności gospodarczej podatnika sprzed transferu; inna interpretacja zagrażałaby bowiem zasadzie neutralności systemu VAT. W rezultacie, nabywane towary lub usługi, służące zbyciu przedsiębiorstwa lub jego części zostały uznane za powiązane bezpośrednio z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, wobec czego pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu zostało w tym przypadku potwierdzone przez TSUE. Dodatkowo Trybunał podkreślił, że jeżeli różne usługi nabyte przez zbywcę w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak, że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej konkretnej części działalności, w stosunku do której wszystkie transakcje z nią związane podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć VAT naliczony, wynikający z kosztów nabycia tych usług w całości.

Natomiast w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, AB SKF, Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego także od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie VAT, a całością działalności gospodarczej podatnika. Analizowany wyrok zapadł w sprawie dotyczącej możliwości odliczenia VAT naliczonego od kosztów transakcyjnych zbycia akcji spółek zależnych, wobec czego stan faktyczny na kanwie którego zapadło rozstrzygnięcie TSUE jest analogiczny do przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. Sprawa dotyczyła spółki SKF, będącej spółką dominującą w grupie, która uczestniczyła aktywnie w zarządzaniu swymi spółkami zależnymi i odpłatnie świadczyła na ich rzecz podlegające opodatkowaniu VAT usługi, takie, jak usługi zarządzania, administracyjne oraz prowadzenia polityki handlowej. Analogicznie, jak w stanie faktycznym, objętym niniejszym wnioskiem, SKF planowała zrestrukturyzować swoją działalność poprzez zbycie akcji spółek zależnych. W celu zrealizowania transakcji nabywała usługi polegające na wycenie wkładów, pośrednictwie w negocjacjach i doradztwie prawnym. W jednym z pytań, przedstawionych do rozpoznania przez Trybunał, sąd krajowy wniósł o wyjaśnienie, czy w analizowanej sprawie SKF może przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia zależy od tego, czy koszty, poniesione przez SKF są bezpośrednio związane z transakcją zbycia akcji (zwolnioną z VAT) - w takiej sytuacji SKF nie przysługiwałoby prawo do odliczenia, czy też koszty te należy uznać za koszty całości działalności gospodarczej SKF. Dokonując oceny stanu faktycznego, Trybunał przedstawił kryterium, pozwalające na określenie, czy istnieje związek pomiędzy nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a zwolnionym od VAT zbyciem akcji (objętym podatkiem należnym). Zdaniem TSUE na brak takiego związku wskazuje w szczególności fakt, że poniesione wydatki nie są odzwierciedlone w cenie sprzedawanych akcji oraz okoliczność, że celem transakcji zbycia akcji było zgromadzenie funduszy dla sfinansowania innej działalności grupy. Dodatkowo TSUE wskazał także, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, w tym przytoczony powyżej wyrok w sprawie C-408/98 Abbey National że „_(\`(...)\`) jeżeli koszty usług doradczych związane ze zbyciem udziałów uznaje się za należące do kosztów ogólnych podatnika, w przypadku gdy samo zbycie pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, przyjęte musi zostać takie samo traktowanie pod względem podatkowym, jeżeli zbycie kwalifikowane jest jako transakcja zwolniona z podatku._”

Powyższy wyrok, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie rozstrzyga o możliwości odliczenia kwoty VAT związanego z poniesionymi przez niego kosztami transakcyjnymi. Jak wskazano bowiem w niniejszym wniosku, koszt nabycia przedmiotowych Usług nie będzie odzwierciedlony w cenie sprzedawanych przez S. udziałów. W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE, nabywanych Usług nie można uznać za bezpośrednio związane z Transakcjami podlegającymi zwolnieniu z VAT. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, działalność Wnioskodawcy, odnosząca się do Spółek, których udziały są obecnie sprzedawane, jest działalnością opodatkowaną VAT oraz częściowo także zwolnioną z VAT. Na rzecz Spółek świadczone były bowiem usługi opodatkowane VAT oraz częściowo także zwolnione od tego podatku. Dodatkowo, możliwe jest, że po zakończeniu procesu restrukturyzacji, jeśli powstanie nadwyżka środków pieniężnych, przeznaczona ona zostanie na dalsze akwizycje, tj. nabycie udziałów lub akcji w innych podmiotach, co powinno wykreować możliwość rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usług na rzecz tych podmiotów. W przyszłości istnieje także ewentualność rozpoczęcia przez Wnioskodawcę świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz spółek z grupy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest przyjęcie, że poniesione Koszty transakcyjne formują część kosztów ogólnych prowadzenia działalności gospodarczej S. w takim kształcie, w jakim jest ona prowadzona obecnie, w tym w szczególności polegającej na świadczeniu szeregu zróżnicowanych usług o charakterze doradczym. Ponadto, na obecnym etapie nie jest wykluczone, że usługi w tym zakresie będą w dalszym ciągu realizowane na rzecz innych podmiotów powiązanych, w przypadku, w którym dojdzie do nabycia kolejnych akcji/udziałów w innych spółkach. W opinii Wnioskodawcy, ze względu na brak związku realizowanych Usług bezpośrednio ze sprzedażą udziałów (gdyż nie przekładają się one na cenę udziałów, których sprzedaży dokona Wnioskodawca) oraz na możliwość powiązania ich z działalnością gospodarczą S. w zakresie świadczenia usług doradczych, Koszty transakcyjne z nimi związane powinny zostać uznane za część kosztów ogólnych tej konkretnej części działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji, S. powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym zapytaniu wynika też, zdaniem Wnioskodawcy, z argumentacji wskazanej w wyroku TSUE z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14, Larentia + Minerva GmbH & Co. KG oraz Marenave Schiffahrts AG.

Przedmiotowy wyrok zapadł w sprawach spółek, które posiadały udziały w innych podmiotach gospodarczych i świadczyły usługi administracyjne oraz handlowe za wynagrodzeniem na rzecz wszystkich spółek zależnych. Spółki ponosiły wydatki związane z kosztami, związanymi z pozyskaniem kapitału, przeznaczonego na nabycie udziałów w spółkach zależnych. Sąd krajowy w pytaniach prejudycjalnych skierowanych do TSUE dążył m.in. do ustalenia, według jakiej metody należy obliczać odliczenie podatku od tego rodzaju wydatków, w sytuacji, w której spółka świadczy różne usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz spółek, w których nabyła udziały. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych, poniesione przez spółkę holdingową, biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą, powinny być uważane za należące do jej kosztów ogólnych. W konsekwencji, podatek VAT związany z tego rodzaju kosztami powinien podlegać odliczeniu.

Jak podkreślił TSUE w uzasadnieniu swego wyroku: _Prawo do odliczenia zostaje (\`(...)\`) również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`). Koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą (\`(...)\`), powinny być uważane za mające związek z działalnością gospodarczą tej spółki holdingowej, a obciążający te wydatki podatek VAT rodzi prawo do pełnego odliczenia na podstawie art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy._

Co więcej, TSUE sformułował także przesłanki negatywne, których wystąpienie w analizowanej sprawie mogłoby przesądzać o braku prawa do pełnego odliczenia VAT. W ocenie TSUE stałoby się tak wówczas, _„gdyby sąd odsyłający stwierdził, że udziały wynikające z transakcji kapitałowych, jakich dokonały spółki holdingowe w postępowaniach głównych, częściowo zostały przypisane innym spółkom zależnym, w zarządzaniu którymi te spółki holdingowe nie uczestniczyły (\`(...)\`) podatek naliczony od kosztów tych transakcji mógłby być odliczony jedynie częściowo. W tym bowiem wypadku zwykłe posiadanie udziałów lub akcji w tych spółkach zależnych nie może być uznawane za działalność gospodarczą tych spółek holdingowych, a zatem należałoby podzielić naliczony podatek VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego._”

W analizowanej sprawie S. tak, jak podmioty, do których odnosi się wyrok w sprawach połączonych C- 108/14 i C-109/14, Larentia + Minerva GmbH & Co. KG oraz Marenave Schiffahrts AG - świadczy usługi opodatkowane VAT na rzecz wszystkich Spółek zależnych. W konsekwencji, VAT dotyczący Kosztów transakcyjnych jako związanych z tą częścią działalności gospodarczej S. powinien podlegać odliczeniu z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek sformułowanych przez TSUE i brak zamiaru sprzedaży po stronie Wnioskodawcy udziałów spółek, na rzecz których Wnioskodawca nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozstrzygnięcie przesądza nie tylko o fakcie istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz także braku możliwości zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle którego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak bowiem wynika z przytoczonego orzeczenia, Trybunał dopuszcza możliwość wprowadzenia ograniczenia w prawie do odliczenia na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, w którym podmiot sprzedający akcje posiadał je wcześniej jako swego rodzaju pasywny holding, nie uczestnicząc jednocześnie w zarządzaniu spółkami, które przedmiotowe udziały wyemitowały. Tego typu sytuacja nie ma miejsca w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu, ponieważ S. aktywnie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami, których udziały posiada, co przejawia się w obciążaniu ich kosztami realizowanych usług zarządczych.

Jak zaznaczono już powyżej, związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną jest więc rozumiany w orzecznictwie TSUE szeroko. Przykładowo w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, Trybunał stwierdził, że dla przyznania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie, popartej obiektywnymi okolicznościami, intencji podatnika, wskazującej na związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych (Wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, INZO).

W powyższym orzeczeniu Trybunał wprost potwierdził, że prawo do odliczenia od poniesionych wydatków inwestycyjnych przysługuje, mimo że wskutek nierozpoczęcia działalności nie zaistniało dokonywanie transakcji opodatkowanych. S. pragnie podkreślić, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, doszło do dokonania transakcji opodatkowanej VAT, tj. na rzecz Spółek były oraz są świadczone usługi opodatkowane VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli prawo do odliczenia przysługuje podatnikom, którzy dokonują wydatków przygotowawczych do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w przypadku zaniechania inwestycji, to tym bardziej nie ma przeciwwskazań do skorzystania z niego w sytuacji S., w której czynności opodatkowane VAT (świadczenie usług na rzecz Spółek) faktycznie miały miejsce oraz są w dalszym ciągu planowane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo system podatku VAT kreuje niezwłoczne odliczenie podatku naliczonego - istotnym jest cel wydatku w momencie jego poniesienia. Zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego jest powszechnie akceptowana także przez linię interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo można tutaj przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2014 r. (sygn. ILPP1/ 443-478/14-5/NS)._,,Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi._”

Tak więc w sytuacji, w której dany zakup jest w momencie nabycia związany z czynnościami opodatkowanymi, podatnik od razu uzyskuje prawo do odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego (po spełnieniu przewidzianych w ustawie o VAT wymogów formalnych). Inne rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy, doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT w jej aspekcie finansowym, zgodnie z którą koszt podatku powinien w sensie ekonomicznym obciążać ostatecznego konsumenta.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r (Sygn. IPTPP2/ 443-766/12-4/KW) _„Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami._”

Analogicznie w przedmiotowej sprawie, odmówienie S. prawa do odliczenia spowodowałoby obciążenie jej kosztem podatku VAT, bez możliwości uwolnienia się od jego ciężaru.

Biorąc pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą oraz interpretacyjną w przedmiotowej kwestii, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem przesłanki wystąpienia związku kosztów z działalnością opodatkowaną zostały spełnione w analizowanym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu oceny istoty Kosztów transakcyjnych w oparciu o wskazane powyżej rozumienie związku z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające także z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji S. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z poniesionych Kosztów transakcyjnych przy uwzględnieniu art. 90 ustawy o VAT.

Natomiast jeśli w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwota podatku naliczonego byłaby dla S. wyższa od kwoty podatku należnego, ma ona prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo zwrotu nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym jest kolejnym przejawem realizacji zasady neutralności podatku VAT. Jak stwierdził TSUE w sprawie C-78/00, Commission of the European Communities v. Italian Republice _,,(\`(...)\`) jako że zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników, zapewniających przestrzeganie zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, warunki wprowadzane przez państwa członkowskie nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku”_.

S. ma prawo uzyskania powyższego zwrotu po złożeniu wraz z deklaracją odpowiedniego wniosku. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, S. powinna otrzymywać zwrot podatku w terminie określonym w przepisach art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

1.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
2.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

1.  Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach,
2.  innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1.  emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
2.  wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych i zarządzania. Wnioskodawca posiada obecnie udziały w kilku spółkach z siedzibą w Polsce a także spółkach z siedzibą za granicą. Wnioskodawca bierze aktywny udział w zarządzaniu wszystkimi Spółkami, w których posiada udziały, świadcząc na ich rzecz za wynagrodzeniem usługi opodatkowane VAT w zakresie m.in. doradztwa dotyczącego rozwoju działalności, zwiększenia prezencji na rynkach lokalnych, rozwoju obecności Spółek w Internecie, rozwoju sieci franczyzowej, kontrolingu finansowego, a także doradztwa prawnego. Wnioskodawca świadczy również na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej usługi udzielania gwarancji finansowych podlegające zwolnieniu z VAT oraz dokonuje refaktury usług medycznych. W przyszłości istnieje potencjalna możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę także innych usług finansowych (udzielanie pożyczek) na rzecz innych spółek z grupy.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w związku z czym planowane jest dokonanie zbycia udziałów Spółek. Transakcje będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. l pkt 40a ustawy o VAT. Wpływy ze zbycia udziałów zostaną przeznaczone na pokrycie bieżących zobowiązań, niemniej jednak po dokonaniu restrukturyzacji grupy przewiduje się, że w przypadku powstania nadwyżki może być ona przeznaczona na cele inwestycyjne, w tym nabycie udziałów w innych spółkach.

Dla potrzeb przeprowadzenia planowanych Transakcji, Wnioskodawca poniósł koszty nabycia usług podlegających opodatkowaniu VAT w szczególności takich, jak: kompleksowe usługi bankowości inwestycyjnej, zawierające zarówno elementy doradztwa, jak również pośrednictwa w planowanych Transakcjach; usługi typu due diligence, tj. badania aktualnej sytuacji przedsiębiorstwa oraz określenia istniejącego i potencjalnego ryzyka związanego z planowaną transakcją; usługi prawne, takie, jak przygotowanie projektu umów sprzedaży udziałów; usługi doradztwa podatkowego związanego z planowanymi Transakcjami; usługi sporządzania wycen na potrzeby Transakcji; usługi doradcze obejmujące udział konsultantów (doradców) w spotkaniach, negocjacjach i w przygotowywaniu dokumentacji związanej z Transakcjami (w tym opłaty za sukces); kompleksowe usługi doradztwa biznesowego w obszarach strategicznym, finansowym i operacyjnym związane z poprawą ekspozycji Spółek na rynku; inne usługi pomocnicze związane z Transakcjami, np. usługi utrzymania tzw. data roomu. Faktury VAT, dokumentujące koszty nabywanych Usług są lub będą wystawiane na Wnioskodawcę. Poniesione Koszty transakcyjne są lub będą konieczne w celu prawidłowego przygotowania i przeprowadzenia Transakcji, dotyczących udziałów w Spółkach, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Koszt nabycia usług nie będzie odzwierciedlony w cenie sprzedawanych przez S. udziałów. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że aktywnie uczestniczy w zarządzaniu Spółkami, których udziały posiada, co przejawia się w obciążaniu ich kosztami realizowanych usług zarządczych.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT w związku z poniesionymi Kosztami transakcyjnymi na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. l ustawy o VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że poniesione koszty transakcyjne są ściśle związane z transakcją zbycia udziałów, które to usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym wniosku, że Spółka poniosła ww. koszty w celu przeprowadzenia Transakcji, tj. dokonania zbycia udziałów Spółki, a zbycie to będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

I tak, w uzasadnieniu wyroku C-29/08 AB SKF, TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatkuVAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (\`(...)\`) (pkt 57).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (\`(...)\`) (pkt 58). Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (\`(...)\`) (pkt 59).

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z jedną lub z większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca należy zbadać czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano w rozpatrywanej sprawie Koszty transakcyjne zostały poniesione w związku z transakcją zbycia udziałów Spółek, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Stąd też nabycia te (Koszty transakcyjne) nie mogą być zaliczane do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. Nie można w odniesieniu do omawianego nabycia usług związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, doszukiwać się - jako dominującego - związku pośredniego z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Każde nabycie, które ma bezpośredni związek np. z czynnościami opodatkowanymi i dalszą odsprzedażą produktów ma niewątpliwie również pośredni związek z działalnością ogólną przedsiębiorstwa. Jednak co istotne orzecznictwo TSUE wydane na podstawie przepisów Dyrektywy jako nadrzędny - w przypadku analizowanie prawa do odliczenia podatku VAT - nakazuje rozpatrywać związek bezpośredni dokonywanych zakupów z danymi czynnościami Podatnika - opodatkowanymi, zwolnionymi lub niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

W sprawach: C-108/14 i C-109/14 Larentia + Minerva mbH & Co. KG oraz Marenave Schiffahrts AG również wskazana została konieczność powiązania odliczenia podatku VAT naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT należnym, „Aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia”.

W sytuacji jednak, gdy określony wydatek, tak jak w niniejszej sprawie, jest ściśle i bezpośrednio powiązany z określoną czynnością (zwolnioną z opodatkowania), nie może być zaliczany do kosztów ogólnych wiążących się z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabywane usługi dotyczą kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy, ponieważ poniesione koszty transakcyjne są ściśle związane z transakcją zbycia udziałów, które to usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. W konsekwencji nie została spełniona podstawowa przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego – albowiem poniesione koszty transakcyjne mają związek z transakcją zbycia udziałów, która to transakcja jest zwolniona od podatku. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje ani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów poniesionych w związku z opisaną we wniosku transakcją sprzedaży udziałów ani do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można twierdzić, że ponoszone Koszty transakcyjne mają charakter kosztów pośrednich i związane są z ogólną działalnością Wnioskodawcy. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Natomiast w sytuacji wskazanej przez Wnioskodawcę ponoszone koszty są związane bezpośrednio z transakcją zbycia udziałów, nie mogą więc stanowić kosztów pośrednich związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przeznaczy wpływy ze zbycia udziałów na pokrycie bieżących zobowiązań lub na cele inwestycyjne, w tym nabycie udziałów w innych spółkach. Należy jednak stwierdzić, że to na co Wnioskodawca przeznaczy uzyskane ze sprzedaży udziałów wpływy pozostaje tylko i wyłącznie w kwestii Wnioskodawcy. Prawo do odliczenia o które pyta Wnioskodawca wyraźnie odnosi się do już poniesionych Kosztów transakcyjnych, które to jak wskazano powyżej są ściśle i bezpośrednio powiązane z określoną czynnością (zwolnioną z opodatkowania).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia od poniesionych kosztów transakcyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one spraw związanych z rozszerzeniem lub kontynuowaniem działalności opodatkowanej VAT przez podmioty będące stroną tych spraw, a zainteresowani wykazali bezpośredni lub pośredni związek poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi lub rozszerzeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przywołanych wyroków Organ zauważa, że wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.