Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.330.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; podwykonawstwo; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 11 czerwca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 25 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 25 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 25 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lipca 2019 r. doręczone w dniu 22 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:

Gmina dokona rejestracji do podatku VAT, tak aby w chwili realizacji przedsięwzięcia była podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Wnioskodawca oraz inne gminy (dalej zwani łącznie: Partnerzy) są w trakcie realizacji projektu na mocy umowy partnerskiej, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „\`(...)\`” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii (OZE) - dalej zwanego Projektem.

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakupu i instalację zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta.

Zawarta umowa partnerska określa także funkcje i zadania Partnerów. Liderem został Wnioskodawca, któremu m.in. przypisano następujące zadania:

1.  reprezentuje wszystkich Partnerów, jest stroną o dofinansowanie Projektu i odpowiada za jego prawidłową realizację,
2.  odpowiada za przygotowanie Projektu przez wszystkich Partnerów oraz za rozliczenie finansowe Projektu,
3.  przedstawia wnioski o płatność, w tym wnioski o płatność zaliczkową (otrzymane zaliczki na dotację przekazuje niezwłocznie do pozostałych Partnerów),
4.  wnosi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie Projektu,
5.  przeprowadzi procedurę przetargową w imieniu Partnerów w celu wyłonienia wykonawcy instalacji OZE. Lider zawrze umowę z wykonawcą w imieniu własnym oraz w imieniu pozostałych Partnerów,
6.  ponosi odpowiedzialność za działania związane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,
7.  pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumentację związaną z realizacją zadań Partnerów.

Partnerzy są natomiast m.in.:

1.  zobowiązani do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji tej części zadania, którą realizują w ramach własnych budżetów,
2.  odpowiadają za rzetelne i terminowe przekazywanie Liderowi informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu,
3.  zobowiązani są do złożenia oświadczenia o możliwości zwrotu VAT,
4.  zobowiązaniu do utworzenia wyodrębnionych rachunków bankowych na cele Projektu,
5.  prowadzenia rozliczeń z wykonawcą za instalacje OZE wykonane na terenie właściwej gminy.

W październiku 2016 roku, Gmina jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów „Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów z zakresu budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W szczególności inwestycje w budowę/przebudowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii wiatru, słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne), wody, biomasy, biogazu, geotermii oraz pomp ciepła (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej). Projekt pt. „\`(...)\`” otrzymał dofinansowanie.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacja OZE”) na budynkach należących do mieszkańców gmin jak i na budynkach użyteczności publicznej należących do gmin - Partnerów. W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 70% wartości kosztów kwalifikowalnych.

Dla Gminy i gmin partnerskich zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnej instalacji OZE będzie możliwość uzyskania z odnawialnego źródła energii cieplnej służącej ogrzaniu wody lub energii elektrycznej.

Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano instalacje OZE do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Instalacje te zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. Analogicznie postąpiono z budynkami użyteczności publicznej. Również na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu.

Jak wynika z tych umów:

1.  Umowy zawarto na czas od podpisania umowy na okres realizacji i trwałości Projektu, aż do pełnej amortyzacji instalacji OZE,
2.  Zakończenie Projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia dokonania przez instytucję pośredniczącą (Jednostka Wdrażania Programów Unijnych, dalej „JWPU”) płatności końcowej,
3.  Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji OZE po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie, aż do chwili pełnej amortyzacji,
4.  Po upływie tego okresu, całość instalacji OZE przejdzie na własność mieszkańca, z którym zawarto umowę. Forma przeniesienia prawa własności zostanie określona odrębną umową,
5.  Mieszkaniec (właściciel) zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidualnej instalacji OZE wycenionej przez wykonawcę, wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oraz kwoty VAT,
6.  W przypadku zmiany wysokości dofinasowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana odrębnym aneksem. W przypadku zaś braku zgody umowa ulegnie rozwiązaniu,
7.  Właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji OZE,
8.  Przez cały okres właściciel zobowiązuje się przeprowadzania na własny koszt i we własnym zakresie przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania zestawu solarnego w prawidłowej eksploatacji,
9.  Wnioskodawca i Partnerzy właściwi terytorialnie ubezpieczą zamontowane instalacje OZE a kosztami ubezpieczenia obciążać będą właściciela nieruchomości, na której zostanie zamontowana instalacja OZE.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Projekt będzie finansowany w następujący sposób:

1.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków mieszkalnych
    *   70% wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   30% wartości instalacji netto + VAT - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.
2.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków użyteczności publicznej:
    *   70% wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   30% wartości instalacji netto +VAT - środki z budżetu Partnerów właściwych terytorialnie.

Wnioskodawca przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, zaklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12.0. „Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Instalacji OZE będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki objęte Projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne, w większości będą one kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje w przeważającej części będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw.t a pozostałe to instalacje na domach których powierzchnia przekroczy 300 m kw. oraz instalacje OZE będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie.

Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji. Gmina wychodzi z założenia, że Wykonawca będzie w ramach inwestycji wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie oraz budynkach należących do Gmin Partnerów. Faktyczny wykonawca wystawi każdorazowo fakturę na rzecz konkretnego Partnera właściwego terytorialnie ze względu na położenie instalacji OZE, na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 30% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach lub na gruncie, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Regulowanie należności za wykonane instalacje OZE wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec JWPU leży po stronie Wnioskodawcy, jako Lidera umowy partnerskiej, będącego beneficjentem środków europejskich. Po podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przed przystąpieniem do prac będą zobligowani do wpłacenia swojej części (30% kwoty brutto lub w innej ustalonej wysokości) na poczet realizacji inwestycji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, Lider wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do JWPU (w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymanych faktur). Otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekaże zgodnie z zakresem rzeczowym, wynikającym z wniosku o płatność zaliczkową, do Partnerów w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez każdego z Partnerów, Wnioskodawca - na podstawie zebranych od Partnerów dokumentów - dokona rozliczenia wydatków Partnerów z JWPU. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzą prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymają zwrot 70% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie poniżej wskazanych pytań.

Na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że usługa realizowana przez Wykonawcę na rzecz Gminy stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Usługa realizowana przez Gminę na rzecz mieszkańca stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Przedmiot interpretacji nie dotyczy sytuacji gdy Wykonawca świadczy usługi na nieruchomościach będących własnością Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy: w ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały oznaczone symbolem PKWiU 43.21.10.2 - „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Natomiast w pozycji 25 załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały oznaczone symbolem PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego opodatkowania” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej „Dyrektywą” - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Gminę od podmiotów realizujących na jej zlecenie usługi montażu Instalacji, będą opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu „odwrotnego opodatkowania”. Gmina wskazała, że usługi te oznaczone są symbolami PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0, zatem są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Gmina jest/będzie nabywcą usług świadczonych przez podmioty trzecie, a realizowanych faktycznie na rzecz Mieszkańców. Gmina będzie więc Głównym Wykonawcą i nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od podwykonawców na rzecz inwestorów, czyli Mieszkańców (jako właściciele nieruchomości) będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc wydając niniejszą interpretację, Organ przyjął za Wnioskodawcą, że zarówno Wykonawca na rzecz Wnioskodawcy jak i Wnioskodawca na rzecz mieszkańca świadczą usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,

o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz inne gminy są w trakcie realizacji projektu na mocy umowy partnerskiej, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „\`(...)\`” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii (OZE). Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakupu i instalację zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta.

Gmina dokona rejestracji do podatku VAT, tak aby w chwili realizacji przedsięwzięcia była podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych m.in. na budynkach należących do mieszkańców gmin.

Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych m.in. na nieruchomościach należących do osób fizycznych (uczestników Projektu).

Usługa realizowana przez Wykonawcę na rzecz Gminy stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Usługa realizowana przez Gminę na rzecz mieszkańca stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od Wykonawcy usług, gdy usługi wykonywane są na nieruchomościach należących do osób fizycznych (mieszkańców Gminy).

Jak wynika z treści wniosku Gmina w chwili realizacji przedsięwzięcia będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Również Wykonawca, od którego Gmina będzie nabywać usługi będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Przy tym w analizowanym przypadku zakupiona przez Gminę usługa od Wykonawcy stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie Gmina nabywa od Wykonawcy przedmiotowe usługi w celu realizacji na rzecz Mieszkańca, usługi o której mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem mając na uwadze wskazany opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina realizując usługi na rzecz Mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonana Instalacja OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług polegających na wykonaniu Instalacja OZE, które Gmina nabywa od Wykonawcy. Oznacza to, że Wykonawca realizujący usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a Gmina generalnym wykonawcą usług.

Zatem Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy) zobowiązana jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Gmina ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od Wykonawcy przedmiotowych usług, gdy usługi wykonywane są na nieruchomościach należących do osób fizycznych (Mieszkańców).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowanie usług świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Gminy powinno nastąpić zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.