Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.546.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Czy na skutek Połączenia transgranicznego dojdzie do powstania przychodu po stronie „C” lub Zainteresowanych. Czy przychód powstały na skutek Połączenia wyniesie zero.
Słowa kluczowe: połączenie-połączenie międzynarodowe; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 16

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 sierpnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie połączenia transgranicznego spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

„A” oraz „B” (dalej także jako: „Fundacje” lub „Zainteresowani”) są fundacjami rodzinnymi z siedzibą w Niemczech. Podmioty, o których mowa powyżej posiadają odpowiednio 58,08% oraz 41,92% wkładów w (\`(...)\`) (dalej jako: „C”), również z siedzibą w Niemczech. Fundacje pełnią w „C” funkcję komandytariuszy i posiadają prawa do zysku w proporcji odzwierciedlającej ww. udziały. Komplementariuszem bez prawa do udziału w zysku „C” jest z kolei D GmbH (dalej jako: „D”).

„C” posiada 100% udziałów w E GmbH (dalej jako: „E”) z siedzibą w Niemczech oraz F Sp. z o.o. (dalej jako: „F”) z siedzibą w Polsce. Jednocześnie, „C” jest podmiotem transparentnym podatkowo, w związku z czym zyski wypracowane przez ten podmiot są efektywnie opodatkowane na poziomie Fundacji, opodatkowanych niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach analogicznych jak spółki kapitałowe.

Należy dodatkowo podkreślić, że:

\- „F” Sp. z o.o. jest rezydentem podatkowym w Polsce, z kolei

\- Fundacje, a także „E” są rezydentami podatkowymi w Niemczech.

Co wreszcie także istotne, udziały w „F” Sp. z o.o. posiadane przez „C”, zostały przez ten podmiot nabyte na skutek połączenia z wcześniejszym udziałowcem polskiej spółki – G GmbH (dalej jako: „G”), zarejestrowanego w KRS w lipcu 2011 r. Udziały w „F” Sp. z o.o. zostały pierwotnie nabyte przez „G” za wkład pieniężny.

Grupa „X” działa również w szeregu innych krajów poprzez utworzone w nich podmioty. Podjęta została decyzja o uproszczeniu struktury organizacyjnej i połączeniu szeregu zagranicznych (z niemieckiego punktu widzenia) podmiotów bezpośrednio z „C” lub w pierwszej kolejności z „E”, a następnie „C”. Ze względu na ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), w przypadku „F” Sp. z o.o. zastosowany ma zostać drugi z ww. modeli. Jak bowiem wynika z art. 491 ww. aktu, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą \[\`(...)\`\].

Niniejszy wniosek dotyczy jednocześnie skutków podatkowych pierwszego z ww. etapów, czyli połączenia „F” Sp. z o.o. ze spółką – siostrą – „E” (dalej także jako: „Połączenie”). Planowana jest jednocześnie kontynuacja działalności w poszczególnych państwach (w tym w Polsce) poprzez zagraniczne zakłady powstałe na skutek opisanej restrukturyzacji.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że opisana restrukturyzacja przeprowadzana jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednym z jej głównych celów jest zmniejszenie liczby zagranicznych podmiotów grupy i obniżenie związanych z tym kosztów. Ponadto, scentralizowane zarządzanie powinno doprowadzić do wzrostu efektywności. Jednolite i odchudzone procesy, które mają zostać ustanowione w ramach restrukturyzacji, mają zapewnić dalszą redukcję kosztów. Lokalni pracownicy będą koncentrować się na działaniach sprzedażowych, natomiast prace tzw. back office będą wykonywane centralnie w Niemczech. Planowane odchudzenie struktury jest po części odpowiedzią na podobne działania przeprowadzone w przeszłości przez konkurentów Grupy „X” i ma w efekcie przyczynić się do zwiększenia jej konkurencyjności.

W odniesieniu do Połączenia należy wskazać ponadto na następujące aspekty:

\- Będzie ono stanowiło połączenie transgraniczne w rozumieniu i zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 w sprawie niektórych aspektów prawa spółek z dnia 14 czerwca 2017 r., tytuł II, rozdział II w zakresie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych tj. art. 118-134, oraz poprzedniej Dyrektywy UE 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych, które zostały wdrożone do prawa krajowego (odpowiednia Dyrektywa UE), a w szczególności:

\- na podstawie Tytułu IV Dział I (Łączenie się spółek) Rozdział 1 (Przepisy ogólne). Rozdział 2 (Łączenie się spółek kapitałowych) oraz Działu 1 Rozdziału 21 (Transgraniczne łączenie się spółek kapitałowych), tj. art. 491 i nast., w szczególności art. 5161 – 51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), które implementują wyżej wymienione dyrektywy oraz

\- zgodnie z Księgą 2 Umwandlungsgesetz (dalej także jako: „UmwG"), czyli niemieckiej Ustawy o Przekształceniu, dotyczącej ogólnie łączenia się spółek oraz zgodnie z § 122a i nast. ww. aktu dotyczącymi połączeń transgranicznych, w taki sposób, że „E” przejmuje wszystkie aktywa i pasywa „F” Sp. z o.o. w drodze sukcesji uniwersalnej i w ten sposób „F” Sp. z o.o. przestanie istnieć poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

\- W wyniku Połączenia, zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, nie zostaną wyemitowane nowe udziały „E”. Co więcej, Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego „E”. W związku z powyższym, udziały w „F” Sp. z o.o. nie zostaną wymienione na udziały w „E”. Ponadto, nie przewiduje się przyznania żadnych dodatkowych dopłat. W wyniku Połączenia nie dojdzie wreszcie do wymiany żadnych papierów wartościowych „F” Sp. z o.o. na papiery wartościowe „E”.

\- Połączenie wchodzi w życie/staje się skuteczne przez wpisanie Połączenia do rejestru prowadzonego dla siedziby „E” (art. 20 par. 1 UmwG) i z tym dniem „E” wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki „F” Sp. z o.o.

\- Niemieckie prawo podatkowe pozwala jednocześnie na odrębne uregulowanie daty, z którą połączenie staje się skuteczne dla celów rachunkowych oraz opodatkowania niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z możliwości tej skorzystano także w przypadku Połączenia, którego dotyczy niniejszy wniosek i w jego przypadku określono z góry datę, o której mowa powyżej jako 1 czerwca 2022 r.

**Pytania**

1\. Czy na skutek Połączenia dojdzie do powstania przychodu po stronie „C” lub Zainteresowanych?

2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód powstały na skutek Połączenia wyniesie zero?

3\. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie drugie – w którym momencie powinien zostać rozpoznany przychód powstały na skutek Połączenia?

4\. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie drugie – w jakiej wysokości powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu powstałego na skutek Połączenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Zainteresowanych:

1\. Na skutek Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu po stronie „C” jako podmiotu transparentnego podatkowo, lecz dojdzie do niego po stronie Zainteresowanych – jako komplementariuszy czerpiących zyski z „C”.

2\. Przychód powstały na skutek Połączenia wyniesie zero.

3\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, przychód powstały na skutek Połączenia powstanie w momencie, w którym Połączenie stanie się skuteczne z prawnego punktu widzenia, czyli z dniem wpisania go do rejestru prowadzonego dla „E”.

4\. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie drugie – koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu powstałego na skutek Połączenia powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej wydatkom na objęcie udziałów w „F” Sp. z o.o. poniesionym przez „G” przed połączeniem z „C”.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 1.

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej takie jako: „ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Skutkiem Połączenia, będzie zatem m.in. przychód „wspólnika spółki łączonej”, którą jest w tym przypadku „F” Sp. z o.o. Jednocześnie, jako że jej wspólnikiem jest – jak wskazano – podmiot transparentny podatkowo, przychód z tego tytułu w praktyce uzyskiwany jest przez znajdujące się bezpośrednio wyżej w strukturze podmioty, będące podatnikami podatku dochodowego, czyli Fundacje (wspólnicy „C”).

Wartość ewentualnego przychodu Fundacji uzyskanego na skutek Połączenia powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Jak wynika z tej regulacji, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, i zastrzeżeniem pkt 8b.

Należy ponadto uwzględnić treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, należy stwierdzić że pierwszy z warunków wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie jest spełniony. Jak bowiem wskazano, udziały w „F” Sp. z o.o. posiadane przez „C”, zostały przez ten podmiot nabyte na skutek połączenia z wcześniejszym udziałowcem polskiej spółki – „G”, zarejestrowanego w KRS w lipcu 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Połączenia nie będzie możliwe zastosowanie w stosunku do przychodów wspólnika spółki przejmowanej (a w praktyce – Fundacji) wyłączenia z przychodów uregulowanego w omawianych przepisach. Konsekwentnie, co do zasady, Fundacje uzyskają na skutek Połączenia przychód.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 2.

Jak już wskazano, wartość przychodów wspólnika spółki przejmowanej określa art. 12 ust. 1 pkt 8ba. Przepis ten stanowi, że powinny one zostać określone jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej (\`(...)\`) przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (\`(...)\`) w następstwie łączenia (…), z zastrzeżeniem pkt 8b.

Mając na uwadze brzmienie cytowanego powyżej przepisu, w opinii Zainteresowanych, nie może być wątpliwości, że tak określony przychód w ich przypadku wyniesie „zero”. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia nie zostaną wyemitowane nowe udziały „E”, zostanie ono przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego tego podmiotu. Należy w tym kontekście podkreślić, że w omawianym przypadku nie tylko nie dojdzie do emisji nowych udziałów spółki przejmującej, lecz na rzecz „C” nie zostaną przydzielone jakiekolwiek udziały. Skoro zatem nie istnieją w praktyce udziały przydzielone wspólnikowi spółki przejmowanej, ich (nieistniejących udziałów) wartość emisyjna jest w oczywisty sposób zerowa.

Zainteresowani pragną ponadto odnieść się do regulacji art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowo o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Także brzmienie tego przepisu nie wpływa na opisane powyżej konkluzje. Odnosi się bowiem do ceny po jakiej „obejmowane są udziały”. Tym samym, w przypadku kiedy nie dochodzi do objęcia jakichkolwiek udziałów, nie może być mowy o innej wartości emisyjnej niż zerowa.

Fundacje stoją zatem na stanowisku, że literalne brzmienie omawianych przepisów jest klarowne i nie pozwala na przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej. W tym kontekście należy wskazać na niezwykle istotną zasadę interpretacji przepisów prawa podatkowego, mianowicie prymat jego wykładni językowej. Jest ona powszechnie akceptowana zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie. Wskazuje się w nich jednolicie, że w szczególności regulacje prawa podatkowego powinny być interpretowane w pierwszej kolejności i przede wszystkim w zgodzie z ich literalnym brzmieniem, a możliwość sięgnięcia po inne dyrektywy dopuszczalna jest wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych. Poniżej przedstawiono zaledwie wybrane z licznych orzeczeń potwierdzających omawianą tezę:

\- wyrok NSA z 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1173/19), w uzasadnieniu którego wskazano m.in., że „w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej, jest ono bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, OSNC1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidocznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Na ten aspekt zwrócił uwagę również Sąd pierwszej Instancji”,

\- wyrok NSA z 14 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1768/19), w uzasadnieniu którego wskazano m.in., że „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11; wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, leci zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawo. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. K. Mastalski: Wykładnio językowa w interpretacji prawa podatkowego „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 1996 r. W 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowo, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.)”,

\- wyrok NSA z 14 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 210/19), w uzasadnieniu którego wskazuje się m.in., że „Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie no stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. np. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/47 oraz z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt 1 GPS 1/11, publ. ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście wobec tego do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. np. uchwało Sądu Najwyższego z 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, publ. OSNC 1996/9/111). Z kolei w uchwale z 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97 (publ. ONSA 1998/4/110), NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby Podkreślenia wymaga, że prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 344/12; z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; publ. CBOSA). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwało NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, publ. ONSA z 2000/3/92). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowo pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; wyroki Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, publ. OSNC1993/10/183; z 8 maja 1998 r., sygn. akt l CKN 664/97, publ. OSNC 1999/1/7; z 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03, publ. 05NC 2004/1/1).”

\- Wyrok NSA z 20 października 2016 r. (sygn. II FSK 1582/16), w treści którego zawarto m.in. następujące tezy:

\- „Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych”.

\- „Z powyższych względów klasyfikacyjna metoda wykładni – przyznająca prymat wykładni językowej i nakazująca poprzestać no niej, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni jest wystarczająco precyzyjny – w niniejszej sprawie jest wystarczająca”.

\- „W niniejszej sprawie ustawodawca w drodze ustawy nie nałożył obowiązku podatkowego na podatnika. Nawet jeżeli organ – a za nim sąd pierwszej instancji uznałyby, że ustawodawca bezpodstawnie pozostawił dany rodzaj przychodów wolny od podatku, to nie mogą "zmieniać" treści ustawy poprzez interpretacje indywidualne. Orzecznictwo i doktryna mogą w tym zakresie jedynie postulować zmiany de lege ferenda.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13, wskazując, że "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, o nie podlegle jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej”.

Wskazane powyżej orzeczenia stanowią jedynie przykłady, reprezentujące jednolite jak wskazano podejście sądów administracyjnych w omawianej kwestii.

W opinii Zainteresowanych nie powinno także być wątpliwości, że w będącym przedmiotem niniejszego wniosku przypadku nie występuje żaden z wyjątków, w których zgodnie z podejściem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie uzasadnione jest odejście od wykładni językowej. Są to bowiem następujące przypadki:

\- gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia,

\- gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.

W opinii Zainteresowanych w analizowanym przypadku nie może być mowy o wystąpieniu żadnej ze wskazanych powyżej okoliczności. Należy w tym kontekście podkreślić, że brak opodatkowania przychodu w momencie połączenia jest niejako zasadą ogólną, wynikającą z implementacji do polskiego systemu podatkowego postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej także jako: „Dyrektywa”). Jak bowiem wynika z treści art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

W konsekwencji należy uznać, że faktyczna neutralność podatkowa połączenia w przypadku Zainteresowanych – w tym przypadku na skutek połączenia nieskutkującego wydaniem udziałów na rzecz „C”:

\- jest zgodna z treścią innych norm (w tym wskazanych powyżej regulacji wspólnotowych),

\- prowadzi do konsekwencji logicznych zarówno z punktu widzenia społecznego jak i ekonomicznego (jako że połączenia są neutralne podatkowo co do zasady – w większości przypadków – brak podatku jest w ich przypadku rozwiązaniem najbardziej logicznym),

\- prowadzi do sprawiedliwego rozstrzygnięcia (jak już wskazano – konsekwencje analogiczne jak w przypadku przeważającej większości połączeń), a także

\- jest w zgodzie z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (z powodów analogicznych jak w przypadku powyższych przesłanek).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno być wątpliwości, że w omawianym przypadku nie występują jakiekolwiek przesłanki za zastosowaniem innej wykładni analizowanych przepisów niż językowa.

Warto także wskazać, że jak podkreśla się w doktrynie (na co zwrócono uwagę w jednym z ww. orzeczeń), odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18).

Niewątpliwie wykładnia prowadząca do wniosku, że przychód Fundacji jest inny niż zerowy, byłaby niekorzystna dla Zainteresowanych, co w świetle klarownej i jednoznacznej wykładni językowej samo w sobie powinno zatem być wystarczającym powodem dla odrzucenia jej innych rodzajów.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 3.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczególnego momentu uzyskania przychodu wspólnika spółki przejmowanej z tytułu jej przejęcia. Należy zatem w tym kontekście odnieść się do zasad ogólnych. Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W analizowanym przypadku niewątpliwie nie dojdzie do wystawienia faktury ani do uregulowania należności w tradycyjnym rozumieniu tego pojęcia. Można jednocześnie twierdzić, że hipotetyczny przychód Zainteresowanych z tytułu połączenia powstaje na skutek „zbycia prawa majątkowego” w postaci udziałów w spółce przejmowanej (w tym przypadku – „F” Sp. z o.o.). Zbycie to dochodzi jednocześnie do skutku w momencie, kiedy Połączenie stanie się skuteczne – czyli jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – w momencie wpisania go do rejestru prowadzonego dla siedziby „E”. Mając na uwadze powyższe, także w tym momencie powstanie przychód Zainteresowanych wynikający z Połączenia.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 4.

W pierwszej kolejności Zainteresowani pragną wskazać, że powołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku regulacje, na gruncie których w omawianym przypadku dochodzi do powstania przychodu, zostały w obecnej treści zaimplementowane w istotnej części na skutek nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r., mianowicie na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej także jako: „Nowelizacja”).

Celem wprowadzenia przedmiotowych zmian było – jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Nowelizacji – uszczelnienie przepisów podatkowych i ograniczenie zakresu stosowania Dyrektywy, m.in. poprzez ograniczenie zapewnienia neutralności restrukturyzacji wyłącznie „dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”.

W ocenie Zainteresowanych tego rodzaju ograniczenie jest niezgodne z treścią cytowanej już we wcześniejszej części niniejszego wniosku Dyrektywy. Niemniej jednak, nawet niezależnie od tego faktu, również ustawodawca dostrzega, że celem Dyrektywy jest odroczenie w czasie opodatkowania. Wskazuje na to przykładowo posłużenie się w treści uzasadnienia sformułowaniem „W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania", czy też „Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowani zysku kapitałowego”.

Konsekwentnie, skoro celem Dyrektywy jest odroczenie opodatkowania, to skutkiem wyłączenia w danym przypadku wynikających z niej zasad (jak uczynił to polski ustawodawca wprowadzając dodatkowe ograniczenia do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT), powinno być niejako „przyspieszenie”, do momentu restrukturyzacji, opodatkowania zysku kapitałowego analogicznego jak ten, który uzyskany zostałby w przyszłości – w momencie sprzedaży udziałów.

Wyłączenie stosowania postanowień Dyrektywy w określonych sytuacjach nie powinno jednocześnie z pewnością prowadzić do sytuacji, w której podatnicy nie tylko nie mogą korzystać z jej dobrodziejstw i odroczyć w czasie zapłaty podatku, lecz również są zmuszeni do zapłaty podatku wyższego oraz potencjalnie do uiszczenia go wielokrotnie. Do takich konsekwencji prowadziłoby bowiem uznanie, że w momencie połączenia, o ile nie są spełnione warunki określone w art .12 ust. 4 pkt 12, wspólnik spółki przejmowanej nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w ogóle. Podatek płatny z tytułu połączenia byłby bowiem nieporównywalnie wyższy od tego płatnego w razie sprzedaży udziałów (ze względu na nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania kosztów), lecz również mógłby być płatny wielokrotnie (przy każdym kolejnym połączeniu).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Zainteresowanych, ewentualny przychód uzyskiwany przez udziałowca spółki przejmowanej (czy też – jak w omawianym przypadku – jego nietransparentnych podatkowo wspólników) powinien zostać obniżony o odpowiednie koszty. Stosowne zmiany w tym zakresie nie zostały niestety uwzględnione w treści Nowelizacji, w której ustawodawca skupił się wyłącznie na doprecyzowaniu przepisów dotyczących dodatkowych warunków neutralności połączenia.

Powyższe nie oznacza jednak, że podatnicy powinni być pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów tego rodzaju. Jak już bowiem wykazano, nawet w przypadku przyznania ustawodawcy racji co do możliwości wyłączenia stosowania Dyrektywy w przypadku „kolejnych połączeń”, podstawa opodatkowania z ich tytułu nie powinna przekraczać dochodu jaki byłby w danym momencie opodatkowany w przypadku zbycia udziałów (a tym samym także wartości rzeczywistego przysporzenia uzyskanego przez podatnika).

W kontekście powyższego Zainteresowani pragną odwołać się do orzecznictwa NSA, zgodnie z którym podatnicy są uprawnieniu do powoływania się w określonych sytuacjach bezpośrednio na postanowienia dyrektyw unijnych.

W ocenie Zainteresowanych, przesłanki do zastosowania bezpośrednio postanowień Dyrektywy występują także w tym przypadku. Jak bowiem wskazano przykładowo w uchwale 7 sędziów NSA z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06) „istotna jest także bezpośrednio skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy, jeżeli chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt)”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Zainteresowanych, koszty uzyskania przychodu powinny w tym przypadku zostać określone na zasadach analogicznych jak w przypadku zbycia przedmiotowych udziałów. Wyłącznie takie rozstrzygnięcie byłoby co najmniej częściowo zgodne z brzmieniem Dyrektywy. Zastosowanie powinien zatem znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku potoczenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowię koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Jak wynika z cytowanej regulacji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych za wkład pieniężny – jak było w przypadku udziałów w „F” Sp. z o.o. – podatnicy są uprawnieniu do uwzględnienia kosztów w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Reasumując powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie drugie – koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu powstałego na skutek Połączenia powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej wydatkom na objecie udziałów w „F” Sp. z o.o., poniesionym przez „G” przed połączeniem z „C”.

Zainteresowani pragną dodatkowo podkreślić, że za prawidłowością przedstawionego powyżej podejścia przemawia także wykładnia celowościowa i historyczna omawianych regulacji. Wskazany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, skutkujący (co do zasady) przesunięciem momentu rozpoznania kosztów związanych z objęciem udziałów do momentu ich zbycia, został bowiem wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy, a właściwie poprzedzającej ją Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG), na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 14, poz. 1179). Jak wskazano w treści uzasadnienia do ww. nowelizacji: uwzględniając konieczność dalszej harmonizacji przepisów z rozwiązaniami funkcjonującymi w krajach Unii europejskiej – wprowadzono zmiany w art. 10 oraz odnoszące się do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy – w odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów podatkowych, przez dodanie do ustawy nowego pkt 8c w art. 16 ust 1.

W ramach dostosowywania polskiego ustawodawstwa do zasad przyjętych w dyrektywie Rady z dnia 23 lipca 1990 r. (90/434.EEC) – w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotychczas została uregulowana kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych oraz wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dyrektywa 90/434 z dnia 23 lipca 1990 r. wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej, a także w związku z zamianą udziałów w odniesieniu do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Neutralność podatkowa systemu polega na tym, że ww. zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników obciążenia podatkowego. W szczególności dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Neutralność podatkowo nie oznacza rezygnacji z opodatkowania tych nadwyżek, lecz przesunięcie momentu opodatkowania do chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów w spółkach.

W ocenie Zainteresowanych, z treści cytowanego uzasadnienia do przedmiotowej nowelizacji wynika jednoznacznie, że ograniczenie w możliwości rozpoznawania w kosztach podatkowych wydatków na objęcie udziałów na moment połączenia wprowadzone zostało w związku z odroczeniem także opodatkowania połączenia. Konsekwentnie, w przypadku braku możliwości skorzystania z odroczenia opodatkowania (na przykład na skutek dokonania „kolejnego połączenia”), podatnicy powinni być uprawnieni także do ujęcia w wyniku stosownych kosztów uzyskania przychodu – w tym przypadku odpowiadających jak już wskazano wydatkom na objęcie udziałów.

Należy dodatkowo wskazać, że odmienna wykładnia omawianych przepisów prowadziłaby z opisanych powyżej powodów do absurdalnych z punktu widzenia społecznego konsekwencji i dyskryminacji przedsiębiorców dokonujących większej liczby połączeń – podczas gdy penalizowanie takich zachowań (podyktowanych przyczynami biznesowymi) nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia, tym bardziej w sytuacji kiedy pierwsze połączenie zostało dokonane na wiele lat przed Nowelizacją, kiedy podatnicy nie mogli przewidzieć możliwości jej wprowadzenia. Rozwiązanie to byłoby konsekwentnie także rażąco niesprawiedliwe dla takich przedsiębiorców, przez co pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o powołane w uzasadnieniu do pytania 2 orzecznictwo NSA, w tym zakresie uzasadnione jest odstąpienie od wykładni literalnej art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i przyjęcie stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy połączenia transgranicznego spółki polskiej („F” Sp. z o.o.) przez przejęcie przez spółkę niemiecką („E”).

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Z kolei art. 491 § 11 KSH stanowi, że spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 494 § 1 KSH,

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Art. 515 § 1 KSH wskazuje, że

spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Z treści art. 5161 KSH wynika natomiast, że

połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki przejmowanej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki przejmowanej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami niemieckiej spółki transparentnej podatkowo – „C”. Spółka ta jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki „F”. Obecnie planowane jest przejęcie „F” Sp. z o.o. przez niemiecką spółkę „E”. Połączenie będzie realizowane, przez przeniesienie całego majątku Spółki „F” na Spółkę „E”.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółki „F” przez Spółkę „E”, po stronie „C”, jako dotychczasowego jedynego wspólnika Spółki „F” lub po stronie Zainteresowanych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT,

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4a ust. 21 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT stanowi natomiast, że

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Z kolei art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT wskazuje, że

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę treść powołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 12 lit. b ustawy o CIT należy wskazać, że wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje na rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest zatem tożsama z ich wartością rynkową czy bilansową.

Art. 4a pkt 16a ustawy o CIT stanowi z kolei, że

ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 12 ust. 15 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1

Z kolei treść art. 12 ust. 16 ustawy o CIT wskazuje, że

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są komplementariuszami niemieckiej spółki (\`(...)\`) (dalej jako: „C”). „C” posiada 100% udziałów w E GmbH (dalej jako: „E”) z siedzibą w Niemczech oraz F Sp. z o.o. (dalej jako: „F”) z siedzibą w Polsce. Jednocześnie, „C” jest podmiotem transparentnym podatkowo, w związku z czym zyski wypracowane przez ten podmiot są efektywnie opodatkowane na poziomie Zainteresowanych. Udziały w „F” Sp. z o.o., zostały nabyte przez „C” na skutek połączenia z wcześniejszym udziałowcem polskiej spółki – G GmbH (dalej jako: „G”). Obecnie planowane jest przejęcie „F” Sp. z o.o. przez niemiecką spółkę „E”. Połączenie będzie realizowane, przez przeniesienie całego majątku Spółki „F” na Spółkę „E”. Ww. połączenie będzie stanowiło połączenie transgraniczne. W wyniku Połączenia, zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, nie zostaną wyemitowane nowe udziały „E”, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego „E”, udziały w „F” Sp. z o.o. nie zostaną wymienione na udziały w „E”, nie przewiduje się przyznania żadnych dodatkowych dopłat oraz w wyniku Połączenia nie dojdzie do wymiany żadnych papierów wartościowych „F” Sp. z o.o. na papiery wartościowe „E”.

Opisana restrukturyzacja przeprowadzana jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednym z jej głównych celów jest zmniejszenie liczby zagranicznych podmiotów grupy i obniżenie związanych z tym kosztów. Ponadto, scentralizowane zarządzanie powinno doprowadzić do wzrostu efektywności. Jednolite i odchudzone procesy, które mają zostać ustanowione w ramach restrukturyzacji, mają zapewnić dalszą redukcję kosztów. Lokalni pracownicy będą koncentrować się na działaniach sprzedażowych, natomiast prace tzw. back office będą wykonywane centralnie w Niemczech. Planowane odchudzenie struktury jest po części odpowiedzią na podobne działania przeprowadzone w przeszłości przez konkurentów Grupy „X” i ma w efekcie przyczynić się do zwiększenia jej konkurencyjności.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest m.in. kwestia ustalenia czy na skutek Połączenia dojdzie do powstania przychodu po stronie „C” lub Zainteresowanych oraz czy przychód powstały na skutek Połączenia wyniesie zero.

Biorąc pod uwagę wątpliwości Zainteresowanych, należy wskazać, że „C”, tj. jedyny udziałowiec spółki przejmowanej (niemiecka spółka komandytowa) jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie jest ta spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego następuje zatem rozdzielenie podmiotu (tu: spółki komandytowej), która jest jedyny udziałowcem spółki przejmowanej od podmiotu uzyskującego przychód z tytuły, będącego przedmiotem wniosku, połączenia przez przejęcie (wspólników spółki komandytowej). W sprawie będącej przedmiotem wniosku są/będą nimi Zainteresowani.

Ocena zagadnienia będącego przedmiotem pytania oznaczonego Nr 1, wymaga rozważenia, czy opisana sytuacja generuje przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że neutralność podatkową przy połączeniu przez przejęcie uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika bowiem wprost, że udziały w „F” Sp. z o.o. zostały nabyte przez „C” na skutek połączenia z wcześniejszym udziałowcem polskiej spółki – „G”.

Tym samym, jedyny udziałowiec spółki przejmowanej – „C”, a z uwagi na jego transparentność podatkową, komandytariusze „C”, tj. Zainteresowani, uzyskają przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na uprzednie objęcie udziałów spółki przejmowanej w drodze łączenia z innymi podmiotami. Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego połączenia przez przejęcie.

W świetle powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że w analizowanej sprawie po ich stronie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Organ podatkowy podziela również stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Jak wynika z powołanego powyżej regulacji prawnych, wartość przychodów wspólnika spółki przejmowanej określa art. 12 ust. 1 pkt 8ba. Przepis ten stanowi m.in., że powinny one zostać określone jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w wyniku połączenia, zgodnie z przepisami prawa niemieckiego:

\- nie zostaną wyemitowane nowe udziały „E”,

\- nie dojdzie do podwyższania kapitału zakładowego „E”,

\- udziały w „F” Sp. z o.o. nie zostaną wymienione na udziały w „E”,

\- nie przewiduje się przyznania żadnych dodatkowych dopłat,

\- nie dojdzie do wymiany żadnych papierów wartościowych „F” Sp. z o.o. na papiery wartościowe „E”.

Jednocześnie podkreślić należy, że powyższe informacje, uznano za element nie podlegającego ocenie opisu sprawy. Ryzyko zgodności tych informacji ze stanem faktycznym ciąży tym samym na Wnioskodawcy.

Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, w wyniku połączenia przez przejęcie, nie istnieją w praktyce udziały przydzielone wspólnikowi spółki przejmowanej, ich (nieistniejących udziałów) wartość emisyjna jest zerowa.

Z kolei z regulacji zawartych w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wynika, że wartość emisyjna udziałów (akcji) – oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis odnosi się do ceny po jakiej „obejmowane są udziały”. Tym samym, w przypadku kiedy nie dochodzi do objęcia jakichkolwiek udziałów, nie może być mowy o innej wartości emisyjnej niż zerowa.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w wyniku planowanego przejęcia przez „E” Spółki „F”, po stronie „C” – jako wspólnika spółki przejmowanej („F” Sp. z o.o.), a w praktyce po stronie Zainteresowanych – dojdzie do powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak wartość tego przychodu będzie zerowa.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytani oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i 4 zauważyć należy, iż pytania te miały charakter warunkowy i uzależnione były od uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2 za nieprawidłowe. Z uwagi na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, pytania Nr 3 i 4 stały się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).