Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-135/13-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Czy w przypadku, gdy w umowie konsorcjum określone zostały zasady podziału zysku oraz przypisania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom (pkt 1 stanu faktycznego), prawidłowe jest zastosowanie przez Lidera art. 5 ustawy o CIT w zakresie ustalania przychodów i kosztów, wzajemne rozliczenia w zakresie VAT nie powinny być natomiast dokumentowane fakturą? Czy w przypadku, gdy Strony w umowie konsorcjum nie przewidziały wspólnych przychodów, a tym samym nie uregulowały ani zasad podziału zysku, ani przypisania przychodów poszczególnym konsorcjantom (pkt 2 stanu faktycznego), przychody oraz koszty ich uzyskania należy ustalać zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 12 oraz odpowiednio art. 15 ustawy o CIT rozliczenia zaś między konsorcjantami traktować jako objęte podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 06.05.2013 r. (data nadania 06.05.2013 r., data wpływu 08.05.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-135/13-2/RS IPPP1/443-167/13-2/JL z dnia 24.04.2013 r. (data nadania 24.04.2013 r., data doręczenia 26.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przez Lidera konsorcjum, w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, postanowień art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia przychodów i kosztów w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały procentowo lub kwotowo – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania przez Lidera konsorcjum, do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały zadaniowo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przez Lidera konsorcjum, w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, postanowień art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia przychodów i kosztów w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały procentowo lub kwotowo oraz w zakresie zastosowania przez Lidera konsorcjum, do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały zadaniowo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć jest stroną wielu umów konsorcjum, w których pełni rolę Lidera. Zakres prac każdego z konsorcjantów określony jest umową konsorcjum lub wynika z załącznika będącego integralną częścią takiej umowy.

Jednocześnie co do zasady z zapisów umów konsorcjum wynika, że Lider konsorcjum reprezentuje interesy całej grupy na zewnątrz. W praktyce, z uwagi na fakt, że konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej, to Lider za świadczone przez całą grupę usługi wystawia fakturę, zaś otrzymaną od nabywcy kwotę w odpowiedniej proporcji rozlicza na konsorcjantów. Rozliczenia te odbywają na podstawie faktur. W stosunkach między konsorcjantami każdy działa na swój rachunek oraz ponosi ryzyko i odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Wobec Zleceniodawcy zaś konsorcjanci ponoszą odpowiedzialność solidarną.

W zakresie zaś rozliczeń pomiędzy konsorcjantami najczęściej mamy do czynienia z następującymi sytuacjami:

1.  z umowy jednoznacznie wynikają zasady podziału zysku czy też udziału poszczególnych konsorcjantów w osiągniętych przez konsorcjum przychodach oraz zasady proporcjonalnego (procentowego lub kwotowego) przyporządkowania kosztów,
2.  w umowie brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących podziału przychodów pomiędzy uczestników konsorcjum, jak również brak jest informacji o tym, że konsorcjanci partycypują w przychodach osiąganych przez konsorcjum. Ponadto z umowy wynika, że każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu. Każdy z Członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za zapłatę podatków i innych opłat od swojego zakresu usług i świadczeń oraz ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatków od swojego personelu. W przypadku natomiast jeżeli Zleceniodawca nie zapłaci Liderowi należności wynikających z Kontraktu wówczas Lider przy wsparciu wszystkich Członków Konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec Zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi Członek Konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty.

Pismem z dnia 24.04.2013 r. Nr IPPB5/423-135/13-2/RS IPPB1/443-167/13-2/JL tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku m. in. poprzez:

1.  uiszczenie dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych, tj. w wysokości 80 zł, oraz przesłanie kserokopii dowodu uiszczenia ww. opłaty, oraz
2.  doprecyzowanie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie z dnia 06.05.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny, którego dotyczy pytanie oznaczone nr 2 i podał, iż ze stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie 2, wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy konsorcjum z innym podmiotem, w których określony jest zakres działań, zobowiązań oraz odpowiedzialności i zasad współpracy przy przygotowaniu oferty oraz realizacji przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią takiej umowy w stosunkach między członkami konsorcjum podstawową zasadą jest działanie każdej ze stron na swój rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu. Ponadto każdy z członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za zapłatę podatków i innych opłat od swojego zakresu usług i świadczeń oraz ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatków od swojego personelu. W umowie brak jest natomiast jakichkolwiek zapisów dotyczących podziału przychodów pomiędzy uczestników konsorcjum, jak również brak jest informacji o tym, że konsorcjanci partycypują w przychodach osiąganych przez konsorcjum. Z umowy wynika ponadto, że w przypadku jeżeli Zleceniodawca nie zapłaci Liderowi należności wynikających z Kontraktu wówczas Lider przy wsparciu wszystkich Członków Konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec Zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi Członek Konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty.

W opinii Wnioskodawcy istotne jest również, że w stosunkach ze Zleceniodawcą, Konsorcjum występuje pod nazwą Lidera, który jest upoważniony do zawarcia kontraktu ze Zleceniodawcą. Lider ponadto reprezentuje interesy Konsorcjum i jego członków przed Zleceniodawcą i innymi instytucjami, jak również koordynuje opracowanie oferty oraz realizację kontraktu, w tym świadczeń członków Konsorcjum. Lider wystawia również faktury za wszystkie prace wykonane przez Członków Konsorcjum na podstawie kontraktu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zasadę swobody umów, zauważono, że fakt braku podziału kosztów oraz przychodów w umowie, na podstawie której realizowane jest wspólne przedsięwzięcie w znaczeniu biznesowym, nie powoduje prawnej wadliwości stosunku cywilnoprawnego. Strony mogą bowiem dowolnie kształtować swoje stosunki, o ile nie sprzeciwiają się tylko właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zauważono także, że umowa konsorcjum czy też wspólnego przedsięwzięcia jest umową nienazwaną w kodeksie cywilnym, tym samym w opinii Wnioskodawcy jej granice wyznacza wyłączni - wyżej wskazana zasada swobody kształtowania umów.

Podkreślono ponadto, że zamiar Stron przy zawieraniu przedmiotowych umów, jest taki jak wynika, z ich literalnego brzmienia. Tym samym w opisanym w pkt 2 stanie faktycznym celem oraz zamiarem Stron było wspólne wykonanie kontraktu przy jednoczesnej odrębności zadań, a także kosztów oraz przychodów każdej ze Stron.

Ponadto Wnioskodawca uiścił brakującą opłatę i przedstawił dowód uiszczenia ww. opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy w umowie konsorcjum określone zostały zasady podziału zysku oraz przypisania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom (pkt 1 stanu faktycznego), prawidłowe jest zastosowanie przez Lidera art. 5 ustawy o CIT w zakresie ustalania przychodów i kosztów, wzajemne rozliczenia w zakresie VAT nie powinny być natomiast dokumentowane fakturą?
2.  Czy w przypadku, gdy Strony w umowie konsorcjum nie przewidziały wspólnych przychodów, a tym samym nie uregulowały ani zasad podziału zysku, ani przypisania przychodów poszczególnym konsorcjantom (pkt 2 stanu faktycznego), przychody oraz koszty ich uzyskania należy ustalać zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 12 oraz odpowiednio art. 15 ustawy o CIT rozliczenia zaś między konsorcjantami traktować jako objęte podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest dopowiedź na pytania oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek w zakresie ww. pytań odnośnie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2).

Podniesiono, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak definicji wspólnego przedsięwzięcia. W potocznym rozumieniu jest to podjęcie wspólnych działań w celu wykonania określonej inwestycji, dostarczenia towarów, wykonania wspólnie określonych usług. Co do zasady wspólnego przedsięwzięcia podejmują się podmioty prowadzące odrębnie działalność gospodarczą. Wówczas podział wspólnych kosztów w danym przedsięwzięciu dokonywany jest według wniesionych do niego udziałów (pokrywania kosztów przez każdego z uczestniczących w przedsięwzięciu). Wygenerowany przychód będzie zaś podzielony wśród uczestników przedsięwzięcia proporcjonalnie do wniesionych udziałów.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, według Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym przychodem lidera ze wspólnego przedsięwzięcia jest tylko ta część otrzymanych środków finansowych, która przysługuje liderowi na mocy zawartej umowy konsorcjum. W odniesieniu do pozostałej części występuje on jedynie w charakterze pośrednika w ich przekazywaniu dla pozostałych uczestników struktury, dla których będą one przychodem.

W opinii Wnioskodawcy na zasadzie analogii należy również rozliczyć koszty uzyskania przychodów (tj. przekazanie środków pieniężnych przez lidera członkom konsorcjum nie powinno być uznane za jego koszt).

Podniesiono, iż taki sposób ustalania przychodów oraz kosztów po stronie lidera akceptowany jest również przez organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r., IBPBI/2/423-748/11/JD).

Ad.2

Brak jest możliwości zastosowania w tym przypadku art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podniesiono, iż konsorcjum jest tworem czysto biznesowym, a zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Strony umowy konsorcjum stanowią zatem dwóch odrębnych podatników. Jeżeli zatem w umowie nie znalazł się żaden zapis dotyczący udziału poszczególnych konsorcjantów w zysku czy też w przychodach wygenerowanych przez konsorcjum, zaś zgodnie z umową każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu, to zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z przepisów podatkowych.

W opinii Spółki w takiej sytuacji, z punktu widzenia przepisów podatkowych, mamy do czynienia ze schematem rozliczeń opartym na wzajemnej relacji Lidera oraz pozostałych konsorcjantów analogicznie jak generalny wykonawca i podwykonawca (działający jako oddzielni podatnicy).

Zauważono, że przy zawarciu tego rodzaju umów konsorcjum, intencją Stron nie jest tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacji, ani przedsiębiorstwa. Celem ustanowienia Konsorcjum jest realizacja przedsięwzięcia, przy czym każda ze Stron działa jako niezależny przedsiębiorca. Z zapisów umowy jednoznacznie wynika zakres obowiązków Stron w zakresie realizacji przedsięwzięcia, jak również sposobu reprezentacji w stosunkach z podmiotami trzecimi, w tym w szczególności z Zamawiającym. Tym samym według Wnioskodawcy jako Lider w Konsorcjum pełni On rolę analogiczną jak wykonawca generalny, zaś pozostali uczestnicy jak podwykonawcy.

Podniesiono, iż stosowanie do uzgodnień umownych, Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum wystawia Zamawiającemu fakturę oraz pobiera od Zamawiającego wynagrodzenie za całość prac realizowanych w ramach kontraktu. Członkowie konsorcjum zaś wystawiają faktury Liderowi za prace przez nich wykonane i odebrane przez Zleceniodawcę. Ponadto, tak jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku jeżeli Zleceniodawca nie zapłaci Liderowi należności wynikających z Kontraktu, wówczas Lider przy wsparciu wszystkich Członków Konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec Zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi Członek Konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty.

Według Wnioskodawcy przyjęcie powyższych zasad rozliczania oraz odpowiedzialności, tym bardziej wskazuje na odrębność wszystkich uczestników, a w konsekwencji determinuje podwykonawczy charakter stosunków pomiędzy Liderem a konsorcjantami.

W opinii Spółki biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące zasad ustalania przychodów oraz kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiono, ze stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem są więc wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane bądź też należne.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a w szczególności fakt, że Strony nie przewidziały w umowie kategorii wspólnych przychodów czy też udziału we wspólnym zysku, to w opinii Spółki przychodem Lidera konsorcjum będzie cała otrzymana przez niego od Zamawiającego kwota.

Podniesiono, że stosowanie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, że z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu, brak jest wątpliwości w zakresie prawidłowości stosowania ww. art. 15 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   zastosowania przez Lidera konsorcjum, w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, postanowień art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia przychodów i kosztów w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały procentowo lub kwotowo – **za prawidłowe,**

*   zastosowania przez Lidera konsorcjum, do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały zadaniowo – **za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć jest stroną wielu umów konsorcjum, w których pełni rolę Lidera. Zakres prac każdego z konsorcjantów określony jest umową konsorcjum lub wynika z załącznika będącego integralną częścią takiej umowy. Ponadto z zapisów umów konsorcjum wynika, że Lider konsorcjum reprezentuje interesy całej grupy na zewnątrz i to Lider za świadczone przez całą grupę usługi wystawia fakturę, zaś otrzymaną od nabywcy kwotę w odpowiedniej proporcji rozlicza na konsorcjantów. Rozliczenia te odbywają na podstawie faktur. W stosunkach między konsorcjantami każdy działa na swój rachunek oraz ponosi ryzyko i odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Wobec Zleceniodawcy zaś konsorcjanci ponoszą odpowiedzialność solidarną. W zakresie rozliczeń pomiędzy konsorcjantami ma miejsce m. in. sytuacja, że z zawartej umowy konsorcjum jednoznacznie wynikają zasady podziału zysku czy też udziału poszczególnych konsorcjantów w osiągniętych przez konsorcjum przychodach oraz zasady proporcjonalnego (procentowego lub kwotowego) przyporządkowania kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania przez Lidera konsorcjum, w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, postanowień art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia przychodów i kosztów w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały procentowo lub kwotowo.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, tj. iż „z umowy jednoznacznie wynikają zasady podziału zysku czy też udziału poszczególnych konsorcjantów w osiągniętych przez konsorcjum przychodach oraz zasady proporcjonalnego (procentowego lub kwotowego) przyporządkowania kosztów” należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy zatem ze Spółką, iż opisane w przedstawionym stanie faktycznym konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Z uwagi na powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, co do sposobu ujmowania rozliczeń przychodów i kosztów w proporcji uzgodnionej przez Strony w zawartej umowie konsorcjum. Koszty i przychody konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ww. ustawy, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w konsorcjum a pozostała część przychodów i kosztów konsorcjum przypisana drugiej Stronie umowy ksonsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zatem stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika także, iż w zakresie rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, których Spółka jest członkiem, może mieć miejsce też sytuacja, że w umowie brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących podziału przychodów pomiędzy uczestników konsorcjum, jak również brak jest informacji o tym, że konsorcjanci partycypują w przychodach osiąganych przez konsorcjum. Ponadto z umowy wynika, że każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu. Każdy z Członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za zapłatę podatków i innych opłat od swojego zakresu usług i świadczeń oraz ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatków od swojego personelu. W przypadku natomiast jeżeli Zleceniodawca nie zapłaci Liderowi należności wynikających z kontraktu wówczas Lider przy wsparciu wszystkich członków konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec Zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi członek konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się wówczas z możliwością zastosowania przez Lidera konsorcjum, do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały zadaniowo.

Należy tym miejscu podkreślić, co zostało podniesione powyżej, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z Zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Ponadto jak wcześniej wskazano określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej (tak, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych Spółek (członków konsorcjum) realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W przedstawionym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniu zawartemu w stanowisku Spółki, zastosowanie znajdzie ww. art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje więc, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2.

Podkreślić należy, iż jak zostało podniesione powyżej, chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia to jednak określa sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum.

Wskazać ponadto należy, iż w literaturze (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2006, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck 2006, str. 94; Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2009, str. 102-104) powszechnie akceptowany jest pogląd, że konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem o jakim mowa w ww. art. 5 updop. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że w umowie konsorcjum nie określono procentowego udziału każdego z konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Powyższe potwierdza także, jak zostało wskazane powyżej, m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/10.

W tym miejscu podnieść należy, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika -na co wskazuje stwierdzenie „Jednocześnie co do zasady z zapisów umów konsorcjum wynika, (…)” - że w przypadkach obu rodzajów umów konsorcjum zawieranych miedzy przedsiębiorcami:

*   konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej,
*   Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum reprezentującym interesy całej grupy na zewnątrz,
*   to Lider za świadczone przez całą grupę usługi wystawia fakturę na rzecz Zleceniodawcy, zaś otrzymaną od nabywcy kwotę w odpowiedniej proporcji rozlicza na konsorcjantów,
*   rozliczenia Lidera z konsorcjantami odbywają się na podstawie faktur,
*   w stosunkach między konsorcjantami każdy działa na swój rachunek oraz ponosi ryzyko i odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań,
*   wobec Zleceniodawcy konsorcjanci ponoszą odpowiedzialność solidarną

Powyższe podnosi także Wnioskodawca we własnym stanowisku odnośnie pytania oznaczonego nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym za niezrozumiałe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż w przypadku umów konsorcjum różniących się tylko sposobem rozliczania przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych konsorcjantów, tzn. w sytuacji:

*   gdy z jednej umowy konsorcjum wynika, iż udział poszczególnych konsorcjantów w osiągniętych przez konsorcjum przychodach i ponoszonych kosztach jest rozliczany procentowo lub kwotowo,

*   zaś w drugiej zawarto postanowienie, że określenie wielkości udziału poszczególnych konsorcjantów będzie się odbywało na zasadzie zadaniowej,

to postanowienia zawarte w cyt. wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym będą miały zastosowanie tylko do pierwszego rodzaju zawartych umów, zaś w drugim przypadku przychody i koszty konsorcjum należy rozliczać w oparciu o ogólne zasady zawarte w art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż tak jak w przypadku pierwszego rodzaju umowy, koszty i przychody konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w konsorcjum (w powyższym przypadku zgodnie z udziałem zadaniowym) a pozostała część przychodów i kosztów konsorcjum przypisana pozostałym Stronom umowy ksonsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie uznania, że umowa konsorcjum o jakiej mowa w punkcie 2 wniosku nie może być uznana za wspólne przedsięwzięcie z uwagi na jej bezudziałowy charakter a tym samym, że w zakresie ustalania przychodów i kosztów w ramach konsorcjum nie znajdzie zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wnioskującą o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest P. Polska S.A. Z uwagi na powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia Organu podatkowego należy stwierdzić, że zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane rozstrzygnięcie nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do prośby Spółki zawartej w piśmie z dnia 06.05.2013 r., dotyczącej rozważenia przez Organ zasadności wniesienia dodatkowej opłaty i dokonania ewentualnego zwrotu nienależnie wpłaconej kwoty, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, co następuje:

Działania tut. Organu podatkowego w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”: art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 188).

Stosownie do art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN:

*   „stan” – to sytuacja, w której ktoś lub coś się znajduje,

*   „faktyczny” – zgodny z faktami, natomiast

*   „przyszły” – taki, który nastąpi lub ma nastąpić.

Odnosząc te pojęcia do powołanych wyżej regulacji zasad wydawania interpretacji indywidualnych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa należy wyjaśnić, iż stan faktyczny to rzeczywista sytuacja która dotyczy bezpośrednio Wnioskodawcy i wystąpiła przed dniem, bądź na dzień złożenia wniosku przez Podatnika, natomiast zdarzenie przyszłe, to takie, które na dzień złożenia Wniosku nie wystąpiło, lecz Podatnik zakłada, że może wystąpić lub na pewno wystąpi w związku z podejmowanymi przez niego czynnościami, w ramach przewidzianych przez ustawy podatkowe – w odniesieniu do których Wnioskodawca oczekuje oceny organu podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z powołanego powyżej przepisów wynika, iż ustawodawca uzależnił opłatę za wydanie interpretacji prawa podatkowego od ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, bądź zdarzeń przyszłych. Zatem, mając na uwadze powyższą analizę przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone również do ilości regulacji, które mają być przedmiotem wydania interpretacji.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, mimo iż zadeklarował, że przedmiotem wniosku są dwa stany faktyczne, to przedstawił zagadnienia, odnosząc je do dwóch regulacji prawnych, tj.:

1.  w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, oraz
2.  w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto Spółka wskazując przepisy prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazała oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego do każdego stanu faktycznego, tj.:

*   art . 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz

*   art . 5 ust 1 i ust. 2, art. 12, art. 15 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Formułując pytania przyporządkowane do opisanego stanu faktycznego Spółka wskazała, iż oczekuje odpowiedzi odnośnie:

1.  Czy w przypadku, gdy w umowie konsorcjum określone zostały zasady podziału zysku oraz przypisania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom (pkt 1 stanu faktycznego), prawidłowe jest zastosowanie przez Lidera art. 5 ustawy o CIT w zakresie ustalania przychodów i kosztów, wzajemne rozliczenia w zakresie VAT nie powinny być natomiast dokumentowane fakturą?
2.  Czy w przypadku, gdy Strony w umowie konsorcjum nie przewidziały wspólnych przychodów, a tym samym nie uregulowały ani zasad podziału zysku, ani przypisania przychodów poszczególnym konsorcjantom (pkt 2 stanu faktycznego), przychody oraz koszty ich uzyskania należy ustalać zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 12 oraz odpowiednio art. 15 ustawy o CIT1 rozliczenia zaś między konsorcjantami traktować jako objęte podatkiem VAT?

Zatem wniosek Spółki z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 luty 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył:

1.  dwóch stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób prawnych, oraz
2.  dwóch stanów faktycznych w podatku od towarów i usług

natomiast uiszczona przez Spółkę kwota 80,00 zł dotyczyła tylko dwóch przedmiotów sprawy, tj. stanu faktycznego odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług bądź stanu faktycznego lub odnośnie pytania oznaczonego nr 2 także w zakresie obu ww. podatków.

Zgodnie z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej).

Pismem z dnia 24.04.2013 r. Nr IPPB5/423-135/13-2/RS IPPP1/443-167/13-2/JL na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wezwano Spółkę m. in. o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie, którego stanu faktycznego dotyczy wpłacona kwota w wysokości 80,00 zł bądź uiszczenie dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych, tj. w wysokości 80 zł, oraz przesłanie kserokopii dowodu uiszczenia ww. opłaty.

W ww. wezwaniu wskazano, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca mimo, iż zadeklarował, że przedmiotem wniosku z dnia 21.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.) są 2 stany faktyczne to wystąpił jednocześnie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób prawnych oraz,

*   podatku od towarów i usług, – co odpowiada kolejnym dwóm zagadnieniom.

Mając na uwadze powyższe podniesiono, że przedmiotowy wniosek odpowiada czterem zagadnieniom, tj. dwóm zagadnieniom w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz dwóm zagadnieniom w zakresie podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można uznać, iż skoro Spółka przedstawiła dwa stany faktyczne i zadała pytania, które dotyczą zagadnień związanych z różnymi podatkami, opłata powinna być ustalona w wysokości 80 zł.

Podnieść należy, iż w odpowiedzi z dnia 2 lipca 2008 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 3387 wskazano:

„Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje wyrażeń: „stan faktyczny” i „zdarzenie przyszłe”. Kwestia wykładni pojęć „stan faktyczny” i „zdarzenie przyszłe” oraz sposobu obliczania opłaty za wydanie interpretacji była przedmiotem wyjaśnień w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 lipca 2007 r., znak: AP6-065/885/AGO/07, skierowanym do Izby Skarbowej w Poznaniu, oraz odpowiedzi na interpelację pani poseł Danuty Pietraszewskiej z dnia 16 sierpnia 2007 r. przesłanej przy piśmie Marszałka Sejmu z dnia 24 sierpnia 2007 r., znak: SPS-23/9238/07. W ww. piśmie Ministerstwa Finansów sformułowano m.in. zalecenia, aby określanie liczby stanów faktycznych było odnoszone do liczby regulacji, które są przedmiotem wydawanych interpretacji. Stanowisko takie jest zbieżne m.in. z dotychczasową praktyką organów podatkowych wydających przed dniem 1 lipca 2007 r. interpretacje przepisów prawa podatkowego w formie postanowień i decyzji. Praktyka ta była zgodna m.in. z zaleceniami zawartymi w wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 28 grudnia 2004 r., sygn. SP/8010-5/2240/04/EZ, opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem: http://sip.mf.gov.pl/sip/, określającymi m.in. zasady postępowania przez organy podatkowe z wnioskami o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z zaleceń zawartych w ww. piśmie niezbicie wynikało, że o liczbie wydawanych postanowień powinna decydować liczba przedstawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę fakt, że liczba przedstawionych zagadnień podatkowych (pytań dotyczących prawa podatkowego) może być bardzo duża i może dotyczyć przepisów różnych aktów podatkowych, tym samym mogą być one rozpatrywane przez różne komórki merytoryczne organu upoważnionego, w oparciu o różne przepisy różnych aktów prawa podatkowego, zasadne jest rozpatrywanie ich jako oddzielnych wniosków o interpretacje, a co za tym idzie - pobieranie wielokrotności opłaty za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego”.

Mając na uwadze powyższe, określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone również do ilości regulacji, które mają być przedmiotem wydania interpretacji.

W tym miejscu podkreślić również należy, co ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, iż zgodnie z art. 14f § 3 Ordynacji podatkowej opłata, o której mowa w § 1 i 2, stanowi dochód budżetu państwa. Zatem, obowiązkiem organu podatkowego jest zapewnienie wpływu przedmiotowych opłat w wysokości nałożonej przepisami prawa.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, od złożonego w dniu 25.02.2013 r. wniosku opłata należna wynosi 160,00 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.