Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.634.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-25
Teza: w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji w świetle art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; depozyt; dokumentacja; gwarancje; kredyt; obowiązek; odsetki; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji w świetle art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji w świetle art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Bank posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Bank jest także członkiem grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane z Bankiem podmioty w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy CIT – w tym podmioty o bezpośrednim albo pośrednim powiązaniu kapitałowym wynoszącym co najmniej 25% (dalej: „Podmioty Powiązane”).

Bank zakłada, że w roku 2017 oraz w latach kolejnych będzie dokonywał transakcji z Podmiotami Powiązanymi takich jak m.in. kredyty, depozyty czy gwarancje bankowe, z tytułu których Bank może uzyskiwać/wypłacać wynagrodzenie w formie odsetek, prowizji lub innych opłat. Bank zakłada także, że jego przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w 2016 r. i w latach kolejnych równowartość kwoty 100 000 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, od 2017 roku podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT), mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) tych podatników.

W myśl art. 9a ust. 1d ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika będą uznawane transakcje lub inne zdarzenia o określonej wartości.

Mając powyższe na uwadze, Bank powziął wątpliwości odnośnie właściwego rozumienia pojęcia wartości transakcji w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy rozumieć wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy CIT w przypadku transakcji takich jak kredyt, depozyt czy gwarancja?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Banku, wartość transakcji o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy CIT w przypadku transakcji takich jak kredyt, depozyt oraz gwarancja stanowią odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji).

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku), podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) tych podatników oraz innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Przewidziany przez ustawodawcę obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy zatem każdej transakcji lub innego zdarzenia z podmiotem powiązanym, lecz został zawężony wyłącznie do transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Definicję legalną transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika zawiera art. 9a ust. 1d ustawy CIT. Zgodnie z powołanym przepisem są to transakcje jednego rodzaju, których łączna wartość w roku podatkowym przekracza równowartość kwoty określonej przez ustawodawcę w euro.

Biorąc pod uwagę, że przewidywane przez Bank przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w 2016 r. i w latach kolejnych równowartość kwoty 100 000 000 euro, na podstawie art. 9a ust. 1d pkt 3 za istotne Bank będzie uznawał transakcje lub inne zdarzenia, których wartość przekroczy kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

W tym kontekście Bank zauważa natomiast, że ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia wartości transakcji lub innego zdarzenia. Wobec braku definicji legalnej wykładnia językowa pojęcia powinna, w ocenie Banku, odwołać się do jego potocznego znaczenia. I tak, zgodnie z definicją Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl – przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zatem, w ujęciu słownikowym, transakcję należy rozumieć jako operację handlową albo bankową typu kupno-sprzedaż, ale również jako porozumienie czy układ będący wynikiem rokowań, przetargów czy ustępstw.

Niemniej Bank podkreśla, że powołana definicja już na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r. powodowała wątpliwości interpretacyjne. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-677/11-2/AS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Z przedstawionej definicji słowa „transakcja” wynika, że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być, np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, czy też umowa pożyczki, itp.”. Następnie organ podatkowy konkludował, że: „W przypadku transakcji polegających na udzielaniu pożyczki wartością transakcji, jaką należy przyjąć dla potrzeb określenia wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej będzie wartość odsetek wynikająca z umowy, bądź odsetek zapłaconych w roku podatkowym. Jakkolwiek bowiem w przypadku pożyczki – z prawnego punktu widzenia: następuje przeniesienie własności na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy, to jednak z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia – mamy do czynienia z „prawem do korzystania z cudzej rzeczy”, zapłatą za które są odsetki”.

Zdaniem Banku, w przedmiotowej sprawie zasadne jest dodatkowo dokonanie wykładni celowościowej art. 9a ustawy CIT.

Należy zatem mieć na uwadze, że celem wprowadzenia obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi było przeciwdziałanie ustaleniom przez te podmioty warunków odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami. Innymi słowy, wprowadzenie obowiązku dokumentacyjnego ma zapobiegać wykorzystywaniu podmiotów powiązanych dla kształtowania wyniku podatkowego poprzez transferowanie zysków.

W perspektywie powyższego należy natomiast zauważyć, że w przypadku produktów finansowych takich jak kredyt, depozyt czy gwarancja wpływ na wynik podatkowy Banku i Podmiotów powiązanych mają wyłącznie odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach. Kapitał kredytu, kwota złożonego depozytu oraz kwota gwarancji są natomiast neutralne z podatkowego punktu widzenia i nie mają przełożenia na wynik podatkowy tak Banku, jak i Podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze, Bank jest zdania, że w świetle wykładni celowościowej wartością transakcji kredytu, depozytu i gwarancji, jaką należy brać pod uwagę dla potrzeb określenia wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej jest wartość odsetek, prowizji i innych opłat ustalonych na tych transakcjach, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału, złożenie depozytu lub udzielenie gwarancji.

Do analogicznego wniosku prowadzi ocena skutków regulacji stanowiąca część uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Uzasadnienie”) wprowadzającej nowelizację przepisów w zakresie dokumentacji podatkowej. Zgodnie z powołanym dokumentem: „celem projektu jest wdrożenie Kodeksu postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej, który został ogłoszony w Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie (Dz. U. UE C 176 z 28.07.2006 r., str. 11)” (dalej: „Rezolucja Rady UE”). Jak natomiast wynika z pkt 6 lit. a) Rezolucji Rady UE „Państwa członkowskie powinny nie nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji”. Środkiem realizacji powziętego w Rezolucji Rady UE zobowiązania jest przyjmowanie przez Państwa Członkowskie, w tym również Polskę, progów wartościowych transakcji ograniczających ciężar administracyjny związany z przygotowaniem dokumentacji dla transakcji nieistotnych z perspektywy podatnika.

Uzasadnienie, poprzez odwołanie do Rezolucji Rady UE wskazuje ponadto, że „dokumentacja cen transakcyjnych w Unii Europejskiej musi być postrzegana w ramach Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących Cen Transakcyjnych. We wrześniu 2014 r. OECD opublikowało nowe wytyczne w zakresie dokumentacji (dalej: „Wytyczne OECD”). Rekomendacje te są wynikiem prac prowadzonych przez OECD i państwa tworzące grupę G20 w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałaniu negatywnym skutkom powodującym erozję podstawy opodatkowania i zjawisko przerzucania dochodów przez podmioty powiązane (z ang. base erosion and profit shifting, BEPS). Opublikowane zostały jako tzw. rezultat działania 13 (Action 13)”. Zgodnie z pkt. D.3 rozdziału V Wytycznych OECD odnoszącym się do materialności/istotności transakcji, nie wszystkie transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są wystarczająco materialne/istotne, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wytyczne OECD wprost wskazują, że „standardy materialności transakcji powinny być obiektywne oraz powszechnie akceptowalne w praktyce rynkowej”. Powołane dokumenty wskazują, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powinien być uzależniony od istotności transakcji, wyznaczanej przez jej wartość. W sprzeczności z powyższym założeniem stoi natomiast podejście, zgodnie z którym wartość transakcji takich jak kredyt, depozyt czy gwarancja brana pod uwagę na potrzeby ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych miałaby uwzględniać wartość kapitału kredytu, kwotę depozytu lub wartość gwarancji. W praktyce podejście takie wymusza bowiem obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji, których realny wpływ na wynik podatkowy Banku jest niematerialny.

Ponadto Bank zwraca uwagę, że zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy CIT, w przypadku podatników których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro, dokumentacja podatkowa obejmuje opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach z Podmiotami powiązanymi, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń wraz z podaniem źródła tych danych. Koszt sporządzenia analizy danych porównawczych, w tym koszty dostępu do baz danych umożliwiających sporządzenie takich analiz może znacznie przekraczać wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych na transakcji. W takim przypadku obowiązek sporządzenia dokumentacji nie może być traktowany inaczej, jak tylko nieuzasadnione obciążenie administracyjne.

Dodatkowych argumentów na poparcie stanowiska Banku dostarcza również analiza innych transakcji, w których wartość przedmiotu świadczenia nie jest brana pod uwagę przy ustaleniu wynagrodzenia stanowiącego wartość transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy CIT. Przykład takiej transakcji stanowi najem nieruchomości, w którym za wartość transakcji uznawany jest ustalony przez strony czynsz najmu. Wartość udostępnionej drugiej stronie nieruchomości nie jest natomiast uwzględniana w wartości transakcji, choć niewątpliwie jest czynnikiem kształtującym tę wartość.

Do analogicznego wniosku prowadzi również analiza treści formularza CIT-TP stanowiącego załącznik do projektu rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 listopada 2016 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (projekt opublikowany na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji). W części F.2 formularza dotyczącej transakcji finansowych z podmiotami powiązanymi lub podmiotami posiadającymi siedzibę lub zarząd na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową Minister Rozwoju i Finansów przewiduje bowiem następujące kategorie wartości transakcji:

*   przychody z tytułu należności (otrzymywane);

*   koszty z tytułu zobowiązań (wypłacane);

*   przychody z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, opłat ubezpieczeniowych;

*   koszty otrzymania gwarancji, poręczeń, ubezpieczenia;

*   pozostałe przychody finansowe (różnice kursowe, etc.);

*   pozostałe koszty finansowe (różnice kursowe, etc.).

Ponadto, w objaśnieniach do formularza CIT-TP (również opublikowane na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji) Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnia, że w części F.2 Transakcje finansowe „podatnik wskazuje w szczególności wypłacane/otrzymywane odsetki, włącznie z odsetkami z tytułu umów typu cashpool, przychody/koszty z tytułu gwarancji poręczeń, ubezpieczeń”.

Powyższe, zdaniem Banku, w sposób jednoznaczny dowodzi, że w przypadku transakcji finansowych kapitał kredytu, kwota złożonego depozytu oraz kwota gwarancji, które są neutralne z podatkowego punktu widzenia, nie powinny być również uwzględniane w wartości transakcji ustalanej dla celów dokumentacji podatkowej. Minister Rozwoju i Finansów odnosi się bowiem do kategorii przychodów i kosztów, a takie w przypadku transakcji finansowych stanowią odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach.

Reasumując, Bank stoi na stanowisku, że w przypadku transakcji takich jak kredyt, depozyt oraz gwarancja, wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy CIT, stanowią odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji).

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosownie do ust. 1d tego przepisu za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro – poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe”.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,

*   transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Bank zakłada, że w roku 2017 oraz w latach kolejnych będzie dokonywał transakcji z podmiotami powiązanymi takich jak m.in. kredyty, depozyty czy gwarancje bankowe, z tytułu których Bank może uzyskiwać/wypłacać wynagrodzenie w formie odsetek, prowizji lub innych opłat. Bank zakłada także, że jego przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w 2016 r. i w latach kolejnych równowartość kwoty 100 000 000 euro.

Mając powyższe na uwadze, Bank powziął wątpliwości odnośnie właściwego rozumienia w świetle art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia wartości transakcji w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcji”, którą posługuje się ten przepis.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

*   „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,

*   „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (Internetowy Słownik Języka Polskiego).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2849/12 przyjęto, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje posłużył się naturalnym językiem potocznym. W języku potocznym „transakcja” zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Nie budzi wątpliwości fakt, że wskazane we wniosku zarówno kredyt, depozyt jak i gwarancję należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku (art. 81 ust. 1 ustawy Prawo bankowe). Do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), z tym że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym. Natomiast depozyt bankowy to ogólne określenie przyjmowanych przez banki wkładów i lokat pieniężnych od klientów oraz usługa bankowa polegająca na przyjmowaniu na przechowanie w szczególności papierów wartościowych, biżuterii, kruszców szlachetnych, numizmatów lub dokumentów.

Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość odsetek, prowizji i innych opłat, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału, złożenie depozytu lub udzielenie gwarancji) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku transakcji takich jak kredyt, depozyt oraz gwarancja, wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji) jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku, organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że rozstrzygnięcie zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.