Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.10.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-23
Teza: W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest
uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu
odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, od
wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w
grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów
bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego
odpisom amortyzacyjnym.
Słowa kluczowe: amortyzacja
limit
środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-
Składniki majątku niepodlegające amortyzacji
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-
Środki trwałe
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 6
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim
    rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów
    bez względu na miejsce ich osiągania.
    Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (...) (dalej jako: „Grupa Kapitałowa”).
    Jednostką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej jest (...), która posiada kontrolę nad
    Spółką, częściowo jako udziałowiec Wnioskodawcy oraz częściowo poprzez spółki zależne
    w ramach Grupy Kapitałowej, będące pozostałymi udziałowcami Spółki.
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2012 r. Spółka jest użytkownikiem
    wieczystym gruntów objętych pozwoleniami na budowę oraz właścicielem środków
    trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), tj. w
    szczególności budynków (hal magazynowych), dalej: „Nieruchomości” lub „Hale
    magazynowe”.
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne
    przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości. Wnioskodawca
    jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt. 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
    o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej
    „ustawa o CIT”).
    Nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę są wykorzystywane wyłącznie w celu
    prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości,
    regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym
    koszty modernizacji i remontów.
    Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomości w
    latach ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie Wnioskodawcy, jako
    „nieruchomości inwestycyjne” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z
    dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej „ustawa o rachunkowości”),

    wyceniane według wartości godziwej. Obecnie, Spółka rozważa czy przyjęte zasady
    (polityka) rachunkowości nie wymagają zmiany, w celu bardziej rzetelnego i jasnego
    przedstawienia sytuacji Spółki.
    Wartość godziwa Nieruchomości jest obliczana na podstawie ekspertyz wydanych przez
    niezależnych rzeczoznawców, posiadających uznawane kwalifikacje zawodowe oraz
    legitymujących się doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych. Co do
    zasady, Spółka dokonuje wyceny wartości godziwej posiadanego portfela nieruchomości
    dwa razy w roku, tj. na dzień 30 czerwca i 31 grudnia.
    W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomości nie są obecnie traktowane
    przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z
    Nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
    Zgodnie ze sprawozdaniem niezależnego biegłego rewidenta, z badania ostatniego
    dostępnego rocznego sprawozdania finansowego Spółki za rok finansowy zakończony 31
    grudnia 2020 r., przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i
    jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień złożenia sprawozdania.
    Dla celów podatkowych hale magazynowe były w latach poprzednich i są nadal
    traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Spółka
    zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje
    odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które
    traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.
    W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) ustawy z dnia 29
    października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej
    opinii publicznej jako „Polski Ład” (dalej: „Polski Ład”), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art.
    15 ust. 6 ustawy o CIT uległa zmianie.
    Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, „kosztem
    uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m,
    przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych
    zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż
    dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub
    umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym
    wynik finansowy jednostki”.
    W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust 6 ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie
    Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów
    uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, dokonywanych od 1
    stycznia 2022 r.

## Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
    2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu
    odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, od wartości początkowej
    środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla
    celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o
    CIT”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest
    uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych
    zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych, składających się
    na Nieruchomości.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem
    dochodowym, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, jest
    dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu
    osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła
    przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest
    nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich
    uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów
    przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem, w myśl
    art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w celu opodatkowania podatkiem dochodowym
    ustawodawca, co do zasady, umożliwia podatnikowi na cele określenia podstawy
    opodatkowania uwzględnić zarówno przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności,
    jak i koszty pomniejszające te przychody. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu
    ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach ustawy o CIT są odpisy
    amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z
    uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do
    zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub
    wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie,
    który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,
    kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m,
    przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych
    zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe, niż
    dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub
    umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym
    wynik finansowy jednostki.
    Stosowanie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c
    ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone
    we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in.
    budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie
    używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z
    prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na
    podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT,
    zwane środkami trwałymi.
    Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe składające się na
    Nieruchomość, znajdujące się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, spełniają
    kryteria podane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a zarazem nie będą miały do nich
    zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o
    CIT. Tym samym, co do zasady, mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy
    amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów
    amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną, zgodnie z art. 16i
    ust 1 ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust 6 ustawy
    o CIT, Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym
    stanie faktycznym i prawnym.
    Zgodnie z powołanym art. 15 ust 6 ustawy o CIT, nowe brzmienie przepisu wprowadza
    ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez spółki
    nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa
    ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze
    własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art.
    15 ust 6 ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z
    przepisami ustawy o CIT, w danym roku podatkowym nie może być wyższa, niż wartość
    odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku
    zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

    Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, zakłada
    zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone
    do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi
    odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.
    Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są
    spełnione łącznie następujące warunki:
    1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,
    2. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których
      dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych,
    3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości,
      od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik
      finansowy jednostki.
    Analizując spełnienie powyższych warunków:
    1. Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,
      ponieważ działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej
      do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na
      ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości
      bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski,
      których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym
      odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad
      60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony powyższej
      w punkcie 1 należy uznać za spełniony.
    2. Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów
      amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2
      należy uznać za spełniony.
    3. W przypadku Spółki, Nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w
      rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie
      dokonuje odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości, które obciążałyby wynik
      finansowy. Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu
      „środka trwałego”, dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu
      rachunkowym. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować
      wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również
      są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje
      Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej
      odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, zatem warunek
      przedstawiony w punkcie 3 należy uznać jako niespełniony.
    Z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą
    być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych
    odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej.
    Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6
    ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią
    chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku,
    gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości
    środka trwałego, podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy
    amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.
    Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem
    art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie
    spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów
    amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1
    KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi
    obecnie przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów
    rachunkowych nie klasyfikuje posiadanych budynków jako środków trwałych oraz nie
    dokonywała ani nie dokonuje obecnie odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o
    rachunkowości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla Spółki nie ma zastosowania limit
    wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu
    obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wymienione w tym przepisie ograniczenie
    odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach
    rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która
    takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości oraz art.
    5 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy
    amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być
    ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki
    elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik
    finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu
    przewidzianego w przepisie.
    Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadanymi przez Spółkę
    środkami trwałymi składającymi się na Nieruchomości, takie jak m.in. zmiana ich wartości
    w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane w regularnych odstępach wyceny
    tych środków trwałych, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych.
    Model działalności Spółki, co do zasady, przewiduje, że Spółka pozostanie właścicielem i
    wynajmującym Nieruchomości w perspektywie długoterminowej i nie planuje jej zbycia. Ze
    względu na ten fakt, rozwiązanie alternatywne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
    które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości
    dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości
    rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym
    w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym
    przypadku, zakładając brak zmiany prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie
    mieć prawa do rozpoznania jako kosztu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z treści
    art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika w żaden
    sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów, o
    których mowa w przepisie, spółkom nieruchomościowym stosującym określoną politykę
    rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go
    w treści przepisu lub w ramach reformy, wprowadził odrębny przepis dotyczący tego
    zagadnienia.
    Zakładając, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować swoją działalność zgodnie ze
    stosowaną obecnie strategią (nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości), nie nastanie
    moment, który dawałby Spółce możliwość rozpoznania kosztów związanych z
    poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie tej Nieruchomości oraz poniesionymi
    wydatkami na modernizację tej Nieruchomości. Tym samym, brak możliwości zaliczania
    przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników
    majątkowych w postaci Nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do
    rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z ustawy o CIT. Tym samym
    Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od
    przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu
    związanego z nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez
    poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Dlatego odmowa rozpoznania
    takich kosztów poniesionych na nabycie Nieruchomości w trakcie generowania przez
    Spółkę przychodów z tego aktywa, stałoby w opozycji do wykładni przedstawionej w
    prawomocnym orzeczeniu Najwyższego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2078/19 z
    6 grudnia 2019 r., w którym to przepisy umożliwiające rozpoznawanie kosztów uzyskania
    przychodu zostały określone podstawowym prawem podatnika. Sąd odniósł się do art. 15
    ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w następujący sposób: „Argumentacja
    ta służyła jednocześnie wykazaniu przez WSA w Gliwicach, że również art. 15 ust. 1 w

    związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby kwestionować prawo
    skarżącej jako podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na
    nabycie udziałów z uwagi na chęć organów podatkowych do przeciwdziałania uzyskaniu
    korzyści podatkowej przez podatnika. Powołane przepisy nie stanowią bowiem klauzuli
    obejścia prawa podatkowego, ale regulują podstawowe prawo podatnika do
    rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że przedstawiony
    przez Dyrektora IAS zarzut jest bezskuteczny, zarówno ze względu na niespełnienie
    powyżej wskazanych wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest
    pozbawiony podstaw”.
    Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów
    w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w opinii
    Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym
    przepisie zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów
    amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym,
    zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych
    podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie
    ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania
    przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby
    wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku
    zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania
    do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali
    mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a w art. 16c ustawy o CIT i
    będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 roku.
    Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1
    stycznia 2022 r., zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalno-
    systemowy wprowadzonych zmian. W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną
    poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i
    celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu, jak i specyficznie mając wzgląd na
    uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia
    projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z
    27 lipca 2021 r. (dalej: „Uzasadnienie”), został on wprowadzony jako element polityki
    Państwa, mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego,
    który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze
    skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej.
    Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie
    traktowania nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie
    stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest
    zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie
    sytuacji finansowej spółki.
    W części Uzasadnienia odnoszącej się bezpośrednio do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, jako
    główny cel wprowadzenia zmian w tym przepisie podano chęć zmniejszenia różnic
    występujących między wartością wykazywanego przez tzw. spółkę nieruchomościową w
    roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a
    wartością wykazywanego, za ten sam okres, zysku brutto. Powiązanie wysokości
    podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla
    celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym, w przypadku przepisów o
    rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych
    przez spółki nieruchomościowe.
    Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6
    ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której ze względu na uwarunkowania
    ekonomiczne do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są
    obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa
    się według stawek standardowych. W przypadku występowania tego typu różnicy

    pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe a stawką amortyzacji dla
    celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej
    pierwszej.
    Z treści Uzasadnienia nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie
    spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów
    podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15
    ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów
    podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy
    stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.
    Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby
    stosowanej polityki rachunkowości Spółka nie traktowała i nie traktuje posiadanej
    Nieruchomości jako środka trwałego. Jest to zgodne z obowiązującą ustawą i nie było
    podważane przez audytorów Spółki. Tym samym, Spółka nie określała i nie określa dla niej
    bilansowych stawek amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami rachunkowości. Brak
    dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby rachunkowe nie oznacza jednakże, iż
    odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie
    odzwierciedlają realiów ekonomicznych, tj. zmiany wartości środków trwałych
    składających się na Nieruchomość w czasie.
    Mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w opinii
    Wnioskodawcy, uniemożliwienie Spółce uznawania dokonywanych w odniesieniu do
    środków trwałych składających się na Nieruchomość odpisów amortyzacyjnych za koszty
    uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z
    założeniami zmian wprowadzonych do ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich
    Uzasadnieniem, przygotowanym przez ustawodawcę.
    Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego podkreśla się niezależność prawa
    podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości. Zgodnie ze
    stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
    sygn. akt I SA/Łd 550/16 z 24 sierpnia 2016 r., prawo podatkowe i prawo bilansowe są
    względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: „Podkreślić należy fakt, że prawo
    podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy
    dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń
    gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować
    unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa
    przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o
    prawnej kwalifikacji określonych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w
    rozumieniu przepisów podatkowych”. Z kolei w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3487/16 z 11
    grudnia 2018 r. stwierdzono, że „(...) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie
    odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych
    wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości czy
    Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać
    uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”. Analogiczne stwierdzenie znalazło się
    również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 255/13 z 2 grudnia
    2014 r.
    Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie
    wywoływania skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ
    zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z
    bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw
    podatkowych. Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy, nie wiążą w
    swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT
    przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem
    na potrzeby podatkowe. Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15
    ust. 6 ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej,
    wykraczałoby poza zakres przedmiotowy, wynikający z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Nie

    istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by
    nakładały. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiej obligacji
    dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi
    przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną niż ta,
    do której odwołuje się art. 15 ust 6 ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r.
    Co za tym idzie, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w
    stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych
    na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych
    Grupy 1 KŚT, w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu
    odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania składników będących
    Nieruchomością jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy
    amortyzacyjne dla celów podatkowych, powinny być określane przez Wnioskodawcę na
    podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego
    przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego.
    Ponadto, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki
    trwałe sklasyfikowane w grupie 1 KŚT, będące w posiadaniu Wnioskodawcy, zostały
    wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlegały amortyzacji dla
    celów podatkowych przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w treści
    obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek
    zastosowania wobec tychże środków trwałych art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego
    znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki. Jak stanowi art. 2
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja”), będącej
    nadrzędnym obowiązującym aktem prawnym, Rzeczpospolita Polska jest
    demokratycznym państwem prawnym. Istnienie takiej obligacji w Konstytucji może
    odnosić się do wielu aspektów funkcjonowania państwa i posłużyło w doktrynie do
    ukonstytuowania pochodnych zasad, wynikających z zasady demokratycznego państwa
    prawnego, takich jak zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.
    Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK") sygn. akt P 10/11 z 10
    lutego 2015 r., wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi
    uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu
    dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „Sąd pytający przyjął, że pozbawienie
    możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w
    1996 r. (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w
    sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także
    aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz.U. Nr 7, poz. 34, ze zm.; dalej: rozporządzenie z
    20 stycznia 1995 r.), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (wejście w życie ustawy
    zmieniającej z 1999 r.), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą
    ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa
    osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości
    początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w
    czasie”.
    W ww. orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z 25
    czerwca 2002 r., że: „Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego
    jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych
    standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w
    szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie
    prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią
    konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”. Ponadto, w odniesieniu do ochrony
    praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m.in. w wyrokach sygn. akt K16/05 z 18 lipca
    2006 r., sygn. akt P 6/05 z 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z 18 września 2006), że

    ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola
    widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu
    prawnego.
    W swoim orzecznictwie TK przychylił się do poglądu, że podatnik powinien mieć możliwość
    przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie
    obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że
    zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. Wedle wyroku TK sygn. akt K 27/09 z 25
    listopada 2010 r. TK orzekł następująco: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada
    ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych
    przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie
    prawnym”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby
    zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od
    1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych,
    gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem Spółce realizowanych już w
    odniesieniu do konkretnego środka trwałego, prawa do uwzględniania kosztów uzyskania
    przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2
    Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający
    dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o CIT, może
    oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć, podjętych na
    podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach.
    Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę)
    rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach
    obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i
    pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
    ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne
    lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki)
    rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie,
    zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia
    Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością,
    zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia
    2022 r.
    Mając na uwadze powyższą analizę oraz powołane argumenty, Spółka wnosi o
    potwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od
    dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości
    początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość oraz przy uwzględnieniu
    podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak: 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.1.AN, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 6 czerwca 2022 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    6 lipca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2022 r. znak: 0111-
    KDIB1-1.4010.146.2022.1.AN w całości.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/22.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II
    FSK 756/23 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 kwietnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.),
        ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
        sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
        prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
        przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
        w ww. wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
        kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
        przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
        źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty
        poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
        ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
        poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów
    podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

      - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
      - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
      - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
      - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
      - został właściwie udokumentowany,
      - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o
        podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodu.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021
    r.,
        kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie
        z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.
    Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1
    stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:
        kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie
        z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy
        dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w
        roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości
        odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych,
        obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,
        amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
        współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
        kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
        1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
        2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
        3. inne przedmioty
        - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
        podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
        gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
        umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

    Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów
    objętych pozwoleniami na budowę oraz właścicielem środków trwałych sklasyfikowanych
    w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), tj. w szczególności budynków (hal
    magazynowych).
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości, a główne
    przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Spółka jest spółką
    nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt. 35 ustawy o CIT.
    Nieruchomości posiadane przez Państwa Spółkę są wykorzystywane wyłącznie w celu
    prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel nieruchomości,
    regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości, w tym
    koszty modernizacji i remontów.
    Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nieruchomości w latach
    ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie Spółki jako „nieruchomości
    inwestycyjne” – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29
    września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106 ze zm.; dalej „ustawa o rachunkowości”) i
    wyceniane według wartości godziwej.
    W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Spółka nie traktuje nieruchomości jako
    środek trwały i tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nieruchomościami odpisów
    amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych hale
    magazynowe były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez Spółkę jako środek
    trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o
    CIT, dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych od
    przyjętej wartości początkowej nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania
    przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.
    W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust 6 ustawy o CIT, wynikającą z ustawy z dnia 29
    października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z
    2021 r. poz. 2105), powzięli Państwo wątpliwość czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia
    do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ustawy o
    CIT, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w
    sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego
    podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
    W niniejszej sprawie kluczowa jest kwestia ustalenia czy limit przewidziany w
    znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma zastosowanie do nieruchomości
    niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości.
    Dokonując wyłącznie analizy warstwy językowej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, możliwe są do
    przyjęcia różne stanowiska co do rekonstrukcji normy prawnej zamieszczonej w tym
    unormowaniu od 1 stycznia 2022 r.
    Z jednej strony można przyjąć, że sam zapis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie uzależnia
    przewidzianego w nim ograniczenia (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych)
    od tego czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub
    umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też tego nie czyni. Wskazany
    przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu „(...) przy czym”) stanowi
    jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych „odpisy dotyczące środków
    trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż
    dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub
    umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym
    wynik finansowy jednostki”. W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca
    zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek
    nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o
    rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego

    adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było
    ograniczenie zastosowania wskazanego przepisu, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15
    ust. 6 ustawy o CIT, wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku.
    Przyjmując tego rodzaju argumentację, należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak
    nie uczynił, to art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stosuje się względem spółek
    nieruchomościowych niezależnie od tego czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje
    odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy
    tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych
    określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych),
    dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku
    podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościową nie
    dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o
    rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w
    takim przypadku osiąga wartość „0”, to taka spółka nieruchomościowa nie jest
    uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem
    „0").
    Z drugiej strony można przyjąć, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej opisie sprawy dodatkowe zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1
    stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania. W przepisie tym
    wskazano na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów
    amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w
    tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą
    wysokość odpisów amortyzacyjnych. Można wobec tego z jednej strony przyjąć, że taki
    sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów
    podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych
    obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro, tak jak w Państwa
    sprawie, od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów
    amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik
    finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu
    art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej,
    ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie może w ogóle znajdować zastosowania.
    Skoro zatem na gruncie reguł językowych nie można wskazać jednoznacznie czy w
    przypadku spółek nieruchomościowych, dla których nieruchomości dla celów bilansowych
    nie stanowią środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, ma zastosowanie
    limit przewidziany w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, należy sięgnąć
    do reguł wykładni systemowej wewnętrznej.
    W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy
    nowelizującej żadnych przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się do sytuacji, w
    której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji
    posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w
    ogóle możliwości pozbawienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki
    nieruchomościowe.
    W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nowelizująca zawarła m.in. przepisy
    pozbawiające podatników prawa do amortyzacji szeroko rozumianych nieruchomości
    mieszkalnych (art. 16c pkt 2a ustawy o CIT). Jednocześnie, w przepisach intertemporalnych
    ustawodawca zawarł regułę, zgodnie z którą podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu
    mogli kontynuować amortyzację tych posiadanych środków trwałych przez jeszcze jeden
    rok (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).
    Zatem, gdyby ustawodawca zakładał taką wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o CIT po 1
    stycznia 2022 r., która dopuszcza brak jakiejkolwiek amortyzacji środków trwałych
    zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, to powinien dać temu wyraz w treści przepisów
    intertemporalnych. Do kanonów stanowienia prawa podatkowego należy bowiem

    ochrona interesów w toku. Skoro zaś podatnicy rozpoczęli amortyzację środka trwałego
    na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie mogą
    zostać jej pozbawieni przed jej dokończeniem czy też zmienić zasad amortyzacji przed
    pełnym zamortyzowaniem danego środka trwałego (art. 16h ust. ustawy o CIT).
    Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy w ślad za orzeczeniem NSA zapadłym w
    Państwa sprawie, wskazać należy, że wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanego
    przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zakłada, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy
    nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki
    nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dotyczących środków
    trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Tym samym świadczy to o poprawności takiej
    wykładni analizowanego przepisu, zgodnie z którą w przedstawionym we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej opisie sprawy zastrzeżenie, którym uzupełniono art.
    15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, gdyż Państwa Spółka nie dokonuje w
    ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Państwa Spółka jest
    uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych
    zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych, składających się
    na opisane we wniosku nieruchomości jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej
    interpretacji, tj. w 2022 r.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.