Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-97/15-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług cmentarnych.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług cmentarnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług cmentarnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, który do listopada 2013 r. był nieodpłatnie udostępniony na rzecz Zakładu Usług Komunalnych (dalej: ZUK). Obecnie, tj. po przekształceniu ZUK w Zakład Usług Komunalnych A sp. z o.o. (dalej: Spółka) cmentarzem administruje Spółka. Spółka pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty cmentarne za usługi świadczone na terenie cmentarza (dalej: usługi cmentarne).

Do opłat za usługi cmentarne należą w szczególności:

*   opłata za miejsce pogrzebowe,
*   opłata za rezerwację miejsca pod przyszły pochówek,
*   opłata za wykopanie dołu pogrzebowego,
*   opłata za udostępnienie kaplicy cmentarnej,
*   opłata za wjazd na teren cmentarza.

Przedmiotowe usługi są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, których stroną jest Gmina. Z tytułu wykonania usług, Spółka wystawia w imieniu i na rzecz Gminy faktury VAT.

Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Wydatki bieżące, tzn. koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. koszty usuwania nieczystości, utrzymania porządku czy drobnych prac remontowych (dalej: wydatki bieżące) ponoszone są przez Spółkę, która z tego tytułu na podstawie zawartej z Gminą umowy otrzymuje rekompensatę ponoszonych kosztów. Faktury dokumentujące ponoszenie wydatków bieżących wystawione są na Spółkę.

Gmina natomiast ponosi wydatki inwestycyjne i widnieje na fakturach wystawionych przez kontrahentów jako nabywca towarów i usług.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina pragnie również podkreślić, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku ze świadczonymi przez Gminę usługami cmentarnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 tj. ze zm.: dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-1066/14-2/MR, Dyrektor stwierdził, iż .„świadczenie usług (\`(...)\`) na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy ZUK działającym w imieniu i na rzecz Gminy a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy”.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, w myśl której „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Ponadto, w ocenie Gminy, również fakt, że część „technicznych” czynności jest wykonywana na terenie cmentarza za pośrednictwem ZUK nie wpływa na ocenę, że to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że „w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, który do listopada 2013 r. był nieodpłatnie udostępniony na rzecz Zakładu Usług Komunalnych (dalej: ZUK). Obecnie, tj. po przekształceniu ZUK w Zakład Usług Komunalnych A sp. z o.o. (dalej: Spółka) cmentarzem administruje Spółka. Spółka pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty cmentarne za usługi świadczone na terenie cmentarza (dalej: usługi cmentarne).

Do opłat za usługi cmentarne należą w szczególności:

*   opłata za miejsce pogrzebowe,
*   opłata za rezerwację miejsca pod przyszły pochówek,
*   opłata za wykopanie dołu pogrzebowego,
*   opłata za udostępnienie kaplicy cmentarnej,
*   opłata za wjazd na teren cmentarza.

Przedmiotowe usługi są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, których stroną jest Gmina. Z tytułu wykonania usług, Spółka wystawia w imieniu i na rzecz Gminy faktury VAT.

Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Wydatki bieżące, tzn. koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. koszty usuwania nieczystości, utrzymania porządku czy drobnych prac remontowych (dalej: wydatki bieżące) ponoszone są przez Spółkę, która z tego tytułu na podstawie zawartej z Gminą umowy otrzymuje rekompensatę ponoszonych kosztów. Faktury dokumentujące ponoszenie wydatków bieżących wystawione są na Spółkę.

Gmina natomiast ponosi wydatki inwestycyjne i widnieje na fakturach wystawionych przez kontrahentów jako nabywca towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług wskazanych we wniosku na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcami tych usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a obrót z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Bowiem, należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że odpłatne czynności wykonywane przez Gminę polegające na świadczeniu usług cmentarnych stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych. Zatem świadczone przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczonych usług cmentarnych. Z kolei wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem komunalnym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-97/15-3/AD.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.