Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.545.2018.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów reklamowych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: agencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2018 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 22 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów reklamowych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów reklamowych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.545.2018.2.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 2065.; dalej „Ustawa o SKOK”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (obecnie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń). Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz członków usług finansowych określonych w Ustawie

o SKOK, w szczególności z prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania członkom SKOK kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego

w oferowaniu członkom SKOK produktów inwestycyjnych i ubezpieczeniowych innych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży/oddziałów. Działalność Wnioskodawcy polega publicznemu nadzorowi ze strony Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej oraz Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca prowadzi działalność na konkurencyjnym rynku, na którym funkcjonują liczne podmioty z branży finansowej oferujące usługi tego samego rodzaju co Wnioskodawca, np. inne spółdzielcze kasy, banki spółdzielcze, banki komercyjne, firmy pożyczkowe itp. a nabywcami usług finansowych świadczonych przez Wnioskodawcę są w głównej mierze konsumenci - osoby fizyczne, istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości pozyskiwania nowych klientów oraz oferowania obecnym klientom nowych produktów i usług finansowych, ma prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności reklamowej i marketingowej. W tym celu Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi reklamowe, np. emisję reklam w mediach (prasa, radio, telewizja), reklamy outdorowe (np. plakaty na billboardach) itp. Wnioskodawca nabywa ponadto drukowane materiały reklamowe w postaci np.: ulotek i broszur reklamowych, teczek na dokumenty - przeznaczonych do rozdawania klientom i potencjalnym klientom w placówkach Wnioskodawcy, w tym w placówkach prowadzonych przez agentów, jak również materiały w postaci folii (nalep) reklamowych do oznaczania placówek, stojaków reklamowych, itp. Ponadto Wnioskodawca nabywa szereg materiałów z zakresu tzw. identyfikacji wizualnej takich jak: wizytówki, identyfikatory, długopisy, notesy, nośniki pendrive i inne gadżety wykorzystywane przez pracowników placówek przy wykonywaniu czynności związanych ze sprzedażą produktów finansowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca powierzył wybranemu podmiotowi (dalej: „Agencja reklamowa”) realizację działalności związanej z reklamą Wnioskodawcy w formule zlecenia obejmującego całościową obsługę budżetu marketingowego. W celu realizacji tego zlecenia Agencja reklamowa opracowuje i przedstawia do akceptacji Wnioskodawcy plany działań marketingowych i reklamowych, w skład których wchodzą różnorodne działania medialne i reklamowe. Ponadto Wnioskodawca składa poprzez Agencję reklamową zamówienia na dostawę drukowanych materiałów reklamowych takich jak wskazane wyżej ulotki, foldery, teczki na dokumenty, folie (nalepy) i stojaki reklamowe oraz materiałów w zakresu identyfikacji wizualnej, tj. wizytówek, identyfikatorów, długopisów, notesów, pendrive i innych gadżetów oznaczonych logo Wnioskodawcy. Drukowane materiały reklamowe, materiały identyfikacji wizualnej oraz gadżety dostarczane są przez Agencję reklamową do placówek Wnioskodawcy, a ich dalsze wykorzystanie i dystrybucja realizowana jest już przez placówki Wnioskodawcy w związku z czynnościami w zakresie sprzedaży produktów finansowych Wnioskodawcy oraz wykorzystywana jest (zużywana) w bieżącej działalności tych placówek jak i centrali Wnioskodawcy. Wykonanie przez Agencję reklamową świadczeń związanych z obsługą budżetu marketingowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, dokumentowane jest jedną fakturą wystawioną przez Agencję reklamową za dany miesięczny okres rozliczeniowy tytułem „obsługi budżetu marketingowego”. Jednocześnie w załączniku do przedmiotowej faktury wyszczególnione są poszczególne zrealizowane w danym okresie świadczenia, w związku z czym Wnioskodawca posiada możliwość określenia zarówno wartości świadczeń marketingowych stanowiących usługi reklamowe, jak i wartości świadczeń związanych z dostawą towarów w postaci drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów, jakie zostały dostarczone przez Agencję reklamową w okresie rozliczeniowym. Agencja reklamowa jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in. że w jego ocenie nabywane przez niego usługi reklamowe można zaklasyfikować do symbolu PKWiU 73.11.11.0 - „Kompleksowe usługi reklamowe”. Zgodnie z wyjaśnieniami metodycznymi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Grupowanie to obejmuje usługi planowania, tworzenia i realizowania kompleksowych usług reklamowych, takich jak: wybór mediów do zastosowania, projektowanie reklam, ilustracji, plakatów, itp.., pisanie scenariuszy do filmów reklamowych, umieszczenie ich w mediach, planowanie (bez produkcji) materiałów reklamowych i filmów, organizowanie kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego lub reklamy bezpośredniej. W grupowaniu 73.11 PKWiU nie mieści się natomiast m.in.: wydawanie materiałów reklamowych, sklasyfikowane w PKWiU 58.19.15.0, usługi wysyłkowe sklasyfikowane w PKWiU 82.19.12.0, produkcji i realizacji filmów reklamowych lub promocyjnych, sklasyfikowanych w PKWiU 59.11.12.0, usług fotografii reklamowej, sklasyfikowanych w PKWiU 74.20.22.0, tj. co do zasady grupowanie te nie obejmuje świadczeń związanych przygotowaniem i dostarczeniem materiałów wykorzystywanych do celów działalności reklamowej jak: zdjęcia reklamowe, drukowane materiały reklamowe (ulotki, broszury itp.), które do celów statystycznych stanowią odrębne usługi, w wyniku wykonywania których powstają konkretne towary wykorzystywane do celów reklamowych, niebędące jednak „usługami reklamowymi”.

W zakresie ww. uzupełnienia, Wnioskodawca wyjaśnia również, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy interpretacji przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (w zakresie stanu faktycznego) oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (w zakresie zdarzeń przyszłych).

Drukowane materiały reklamowe, materiały identyfikacji wizualnej i gadżety reklamowe będące przedmiotem Wniosku nabywane są i będą nabywane w przyszłości od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą:

1.  w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
2.  w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów reklamowych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018, poz.1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (a także bankach, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucjach finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) limit wysokości kosztów z tytułu nabycia ww. usług ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów o przeznaczeniu reklamowym, w tym w szczególności: drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów przeznaczonych do wykorzystania przez pracowników w placówkach Wnioskodawcy (w tym placówkach partnerskich obsługiwanych przez agentów, na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów agencyjnych) oraz do rozdawania klientom i potencjalnym klientom Wnioskodawcy. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się on jedynie do nabycia od podmiotu powiązanego „usług reklamowych”, a tym samym nie ma podstaw, aby rozszerzać zakres zastosowania tego przepisu także na nabywane od podmiotu powiązanego z podatnikiem towary o przeznaczeniu reklamowym i identyfikacyjnym. Materiały takie, jak również ich druk oraz przygotowanie nie stanowią ze swojej istoty „usługi reklamowej”, ale wobec faktu, iż przedmiotem dostawy są w tym przypadku materialne przedmioty: ulotki, foldery, teczki, nalepy, wizytówki, identyfikatory, długopisy itp. materiały i gadżety reklamowe, stanowią dostawę towarów w rozumieniu podatkowym. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami metodycznymi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, grupowanie 73.11.19.0 PKWiU - „Pozostałe usługi reklamowe” nie obejmuje m.in. wydawania materiałów reklamowych sklasyfikowanego w grupowaniu 58.19.15.0, usług wysyłkowych sklasyfikowanych w grupowaniu 82.19.12.0, natomiast zgodnie z wyjaśnieniem wstępnym do Działu 73 PKWiU „Usługi reklamowe” dział ten obejmuje projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji lub w innych mediach jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Należy tym samym w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, że pod pojęciem usług reklamowych co do zasady również do celów klasyfikacji usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej, nie zalicza się dostaw towarów o przeznaczeniu reklamowym lub informacyjnym Wnioskodawca podkreśla końcowo, iż w jego ocenie sposób rozliczenia dostawy drukowanych materiałów reklamowych, materiałów z zakresu identyfikacji wizualnej oraz gadżetów reklamowych, tj. finansowanie ww. zakupów w ramach ogólnie określonego „budżetu marketingowego” i dokumentowanie jedną fakturą Agencji reklamowej wystawioną zbiorczo za cały miesięczny okres rozliczeniowy, nie wypływa na określenie zakresu zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, albowiem w tym zakresie decydujące znaczenie ma rodzaj nabywanego świadczenia, tj. czy dany koszt dotyczy usługi reklamowej, czy też innej rodzajowo usługi lub zakupu towarów. Jeżeli zatem Wnioskodawca na podstawie posiadanej dokumentacji, tj. załącznika do faktury oraz składanych zleceń na realizację poszczególnych działań marketingowych, posiada możliwość określenia kwoty kosztów nabycia poszczególnych świadczeń usługowych oraz zakupów towarów, wchodzących w skład dokumentowanej fakturą realizacji „budżetu marketingowego”, powinien zastosować ograniczenia wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT wyłącznie do tej części wartości świadczenia, które odpowiada wartości nabywanych usług reklamowych, w pozostałej zaś części, dotyczącej nabycia usług innych niż reklamowe oraz nabycia towarów, przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania.

W związku z doprecyzowaniem opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzupełniając własne stanowisko w sprawie stwierdza, że w jego ocenie, jeżeli na podstawie posiadanej dokumentacji, tj. załącznika do faktury oraz składanych zleceń na realizację poszczególnych działań marketingowych, Wnioskodawca posiada możliwość odrębnego określania wysokości ponoszonych kosztów nabycia od podmiotu powiązanego - w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4-5 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) - poszczególnych świadczeń usługowych stanowionych usługi reklamowe oraz zakupów towarów w postaci drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów reklamowych, powinien zastosować ograniczenia wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) wyłącznie do tej części wartości świadczenia, które odpowiada wartości nabywanych usług reklamowych, w pozostałej zaś części, dotyczącej nabycia towarów oraz nabycia usług innych niż reklamowe, przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, wydatki związane z nabyciem od podmiotu powiązanego usług reklamowych zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ich poniesienie podlega ograniczeniom wskazanym w tym przepisie.

Niemniej jednak wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii nie tyle samego nabycia usług reklamowych, co nabycia materiałów reklamowych za pośrednictwem Agencji Reklamowej.

Z tego też względu zasadne jest wskazanie, że przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że „reklama” to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się również do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres „usług reklamowych”.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie „usług reklamowych” należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być nawet wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi reklamowe, np. emisję reklam w mediach (prasa, radio, telewizja), reklamy outdorowe (np. plakaty na billboardach) itp. Wnioskodawca nabywa ponadto drukowane materiały reklamowe w postaci np.: ulotek i broszur reklamowych, teczek na dokumenty - przeznaczonych do rozdawania klientom i potencjalnym klientom w placówkach Wnioskodawcy, w tym w placówkach prowadzonych przez agentów, jak również materiały w postaci folii (nalep) reklamowych do oznaczania placówek, stojaków reklamowych, itp. Ponadto Wnioskodawca nabywa szereg materiałów z zakresu tzw. identyfikacji wizualnej takich jak: wizytówki, identyfikatory, długopisy, notesy, nośniki pendrive i inne gadżety wykorzystywane przez pracowników placówek przy wykonywaniu czynności związanych ze sprzedażą produktów finansowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca powierzył Agencji reklamowej realizację działalności związanej z reklamą Wnioskodawcy w formule zlecenia obejmującego całościową obsługę budżetu marketingowego. W celu realizacji tego zlecenia Agencja reklamowa opracowuje i przedstawia do akceptacji Wnioskodawcy plany działań marketingowych i reklamowych, w skład których wchodzą różnorodne działania medialne i reklamowe. Ponadto Wnioskodawca składa poprzez Agencję reklamową zamówienia na dostawę drukowanych materiałów reklamowych takich jak wskazane wyżej ulotki, foldery, teczki na dokumenty, folie (nalepy) i stojaki reklamowe oraz materiałów w zakresu identyfikacji wizualnej, tj. wizytówek, identyfikatorów, długopisów, notesów, pendrive i innych gadżetów oznaczonych logo Wnioskodawcy. Drukowane materiały reklamowe, materiały identyfikacji wizualnej oraz gadżety dostarczane są przez Agencję reklamową do placówek Wnioskodawcy, a ich dalsze wykorzystanie i dystrybucja realizowana jest już przez placówki Wnioskodawcy w związku z czynnościami w zakresie sprzedaży produktów finansowych Wnioskodawcy oraz wykorzystywana jest (zużywana) w bieżącej działalności tych placówek jak i centrali Wnioskodawcy. Wykonanie przez Agencję reklamową świadczeń związanych z obsługą budżetu marketingowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, dokumentowane jest jedną fakturą wystawioną przez Agencję reklamową za dany miesięczny okres rozliczeniowy tytułem „obsługi budżetu marketingowego”. Jednocześnie w załączniku do przedmiotowej faktury wyszczególnione są poszczególne zrealizowane w danym okresie świadczenia, w związku z czym Wnioskodawca posiada możliwość określenia zarówno wartości świadczeń marketingowych stanowiących usługi reklamowe, jak i wartości świadczeń związanych z dostawą towarów w postaci drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów, jakie zostały dostarczone przez Agencję reklamową w okresie rozliczeniowym. Drukowane materiały reklamowe, materiały identyfikacji wizualnej i gadżety reklamowe będące przedmiotem Wniosku nabywane są i będą nabywane w przyszłości od podmiotu powiązanego z Wnioskodawca:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że nie sposób uznać za nie podlegające wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wydatki związane z usługami wprost wymienionymi w tym przepisie, świadczonymi przez Agencję reklamową, polegające na dostawie do placówek Wnioskodawcy drukowanych materiałów reklamowych, materiałów identyfikacji wizualnej i gadżetów, jedynie z tej przyczyny, że Wnioskodawca posiada możliwość wyodrębnienia na podstawie dowodów księgowych zarówno wartości świadczeń marketingowych stanowiących usługi reklamowe, jak i wartości świadczeń związanych z dostawą towarów.

Nie sposób bowiem pominąć istotnej w tym względzie okoliczności, że wskazana powyżej dostawa materiałów reklamowych realizowana jest w związku z zawartą z Agencją reklamową umową na realizację zlecenia obejmującego całościową obsługę budżetu marketingowego. Dostawa ww. materiałów reklamowych stanowi bowiem jedynie jeden z elementów świadczonej przez tą Agencję usługi reklamowej. Wykonanie przez Agencję reklamową świadczeń związanych z obsługą budżetu marketingowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, dokumentowane jest przy tym jedną fakturą wystawioną przez tą Agencję dany miesięczny okres rozliczeniowy tytułem „obsługi budżetu marketingowego”.

Co istotne również Wnioskodawca w piśmie z 19 lutego 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu, wskazał, iż klasyfikuje ww. usługi pod symbolem PKWiU 73.11.11.0 – Kompleksowe usługi reklamowe. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca ma świadomość, iż wskazane przez niego usługi stanowią jedną nierozerwalną całość i jako takie winny być oceniane przez Organ.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu, nabywane za pośrednictwem Agencji reklamowej materiały reklamowe, materiały identyfikacji wizualnej i gadżety reklamowe, stanowiące element świadczonej przez tą Agencję usługi reklamowej podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Natomiast zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.