Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1305/15-3/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Brak prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dla dostawy części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dla dostawy części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i braku prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dla dostawy części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zbywca”) jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości. Wnioskodawca planuje zbyć, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość oraz udziały w prawie własności nieruchomości, składającej się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „A\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca zbędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.

Zbywca posiada prawo własności i odpowiednio udziały w prawie własności nieruchomości będących przedmiotem Transakcji. Drugim współwłaścicielem nieruchomości, które pozostają we współwłasności jest C. sp. z o.o. („Współwłaściciel”). Tytułem uzupełnienia, udziały Współwłaściciela w prawie własności nieruchomości nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji.

Nabywcą nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”).

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 roku.

1.  Opis i przeznaczenie nieruchomości

Przedmiotem Transakcji jest nieruchomość oraz udziały w prawie własności nieruchomości, w tym:

*   udział we współwłasności działki 31/44, dla której prowadzona jest księga wieczysta, wraz z udziałem we współwłasności posadowionego na powyższej działce budynku („Budynek T. I”);

*   prawo własności działki nr 31/17, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku („Budynek T. II”); część Budynku T. II znajduje się również na opisanej wyżej działce 31/44;

*   udział we współwłasności działki 31/16, dla której prowadzona jest księga wieczysta;

*   prawo własności oraz odpowiednio udział we współwłasności towarzyszących budynków o charakterze technicznym, jak również towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli, zlokalizowanych na powyższych działkach gruntu.

W dalszej części wniosku, prawo własności i odpowiednio udziały we współwłasności budynków i - odpowiednio - części budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będzie określane jako „Centrum”, a prawo własności i odpowiednio udziały we współwłasności działek gruntu, budynków i odpowiednio części budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia A\`(...)\` sp. z o.o., poprzednio działającej pod firmą F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).

Działka 31/44

W 2002 roku Zbywca (działający wówczas pod firmą E. sp. z o.o.) nabył od E. Sp. z o.o. udział we współwłasności działki nr 31/8 (z której - wskutek podziałów - powstała działka gruntu o nr 31/44 będąca przedmiotem Transakcji) oraz udział w prawie własności posadowionych na niej budynków i budowli, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Działki 31/16 i 31/17

W 2002 r. Zbywca (działający wówczas pod firmą E. sp. z o.o.) nabył udział we współwłasności zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 31/16 oraz prawo własności zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 31/17 na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pomiędzy wybudowaniem Centrum a powyższymi transakcjami sprzedaży przedsiębiorstwa zawartymi w 2002 roku, prawa do Nieruchomości nie były zbywane w drodze transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, w 2004 roku Zbywca (działający wówczas pod firmą T. sp. z o.o.) nabył dodatkowy udział we współwłasności zabudowanej działki 31/16. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT.

Centrum zostało zbudowane w dwóch fazach. W fazie I na działce o nr ewidencyjnym 31/44 został zbudowany Budynek T. I (obejmujący hipermarket i galerię handlową), który został oddany do użytkowania w latach 1998-1999. W II fazie, na działce 31/17 - będącej wyłączną własnością Zbywcy, oraz częściowo na działce 31/44, w stosunku do której Zbywca posiada udział we współwłasności, został wybudowany Budynek T. II. Budynek T. II został oddany do użytkowania w 2001 r., oprócz części kinowej, która została oddana do użytkowania w 2003 r.

Obiekty Centrum użytkowane są przez Zbywcę oraz przez Współwłaściciela zgodnie z przyjętymi umownie zasadami. Zasady te określają, iż Zbywca jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej galerię handlową, podczas gdy Współwłaściciel jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej hipermarket (tak jakby powierzchnie te stanowiły w istocie odrębne lokale). Wiążące Zbywcę i Współwłaściciela postanowienia umowne określają też sposób korzystania z tych części Centrum, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku Zbywcy lub Współwłaściciela. W szczególności, Zbywca ma wyłączne prawo do pobierania pożytków z ww. części wspólnych (w praktyce stanowiących część galerii handlowej). W efekcie, każdy ze współwłaścicieli od strony ekonomicznej dysponuje swoją częścią jak właściciel.

Po wybudowaniu i oddaniu Centrum do użytkowania, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Łączna wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (z wyłączeniem powierzchni hipermarketu, który jest użytkowany przez Współwłaściciela). Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

W skład Centrum wchodzą również parking zewnętrzny, którego powierzchnia jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz klientów oraz dwukondygnacyjny parking wewnętrzny, którego części wydane zostały zewnętrznym operatorom na mocy umów najmu/dzierżawy (podlegających opodatkowaniu VAT) w celu prowadzenia płatnego parkingu strzeżonego oraz myjni samochodowej. Okres jaki upłynął od wydania wspomnianych części parkingu na rzecz operatorów przekracza 2 lata.

Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum) (dalej „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. parking (w zakresie, w jakim nie jest udostępniany operatorom na podstawie umów dzierżawy i najmu), schody, czy też korytarze w ramach Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, m.in. kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Ponadto, na stanowiącej parking działce 31/16 znajduje się stacja benzynowa („Stacja Benzynowa”), która została wybudowana wyłącznie ze środków Współwłaściciela na jego własny koszt. Zbywca nie partycypował w kosztach budowy Stacji Benzynowej. Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w chwili obecnej wyłączne korzystanie Współwłaściciela ze Stacji Benzynowej regulowane jest umową dzierżawy udziałów w prawie własności działki 31/16 (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu oraz dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami i dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie):

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, oraz gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową i modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

*   prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz do domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum,

*   prawo do używania nazwy „A\`(...)\`” oraz prawa do używania znaku towarowego „A\`(...)\`”,

*   prawa i obowiązki względem Współwłaściciela związane z budową, ulepszeniami i użytkowaniem (w tym zarządzaniem i funkcjonowaniem) Nieruchomości.

Możliwe jest także, iż po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy, jak również rozliczenia pomiędzy Zbywcą, Nabywcą i Współwłaścicielem w zakresie ponoszonych kosztów wspólnych.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla Zarządcy Centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych w Centrum. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (l) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz nowej umowy najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. 2 spółka komandytowa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

Przedmiot Transakcji z perspektywy cywilnoprawnej

Z perspektywy cywilnoprawnej, przedmiotem Transakcji jest nieruchomość oraz udziały we współwłasności nieruchomości, w tym:

*   udział we współwłasności działki nr 31/44, dla której prowadzona jest księga wieczysta, wraz z udziałem we współwłasności posadowionego na powyższej działce budynku („Budynek T. I”);

*   prawo własności działki nr 31/17, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku („Budynek T. II”); część Budynku T. II znajduje się również na opisanej wyżej działce 31/44;

*   udział we współwłasności działki nr 31/16, dla której prowadzona jest księga wieczysta;

*   prawo własności oraz odpowiednio udział we współwłasności towarzyszących budynków o charakterze technicznym, jak również towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli, zlokalizowanych na powyższych działkach gruntu,

Poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić dalsze wyjaśnienia dotyczące Budynku T. I.

Budynek T. I obejmuje galerię handlową („Galeria Handlowa”) oraz hipermarket („Hipermarket”).

Udział Zbywcy we współwłasności działki nr 31/44, na której posadowiony jest Hipermarket oraz Galeria Handlowa, wynosi 34,78%. Pozostały udział w prawie współwłasności, w wysokości 65,22%, przysługuje C. Sp. z o.o. („C.” lub „Współwłaściciel”).

Zbywca oraz Współwłaściciel będą w dalszej części pisma określani łącznie jak „Współwłaściciele”,

Zgodnie z prawem, co do zasady, udział Zbywcy lub Współwłaściciela nie daje żadnemu ze Współwłaścicieli prawa do konkretnej fizycznej części Budynku T. I. Również, zgodnie z prawem, co do zasady współwłasność Budynku T. I oznacza, że zarówno Zbywca jak i C. są współwłaścicielami całego Budynku T. I i mogą korzystać z Galerii Handlowej i Hipermarketu rozumianych jako nieruchomość wspólna.

Jednakże, zgodnie z prawem cywilnym, wynikająca z prawa zasada, o której mowa powyżej może być modyfikowana w drodze umownej w taki sposób, że współwłaściciele mogą ustalić, że pewne części nieruchomości wspólnej (w tym przypadku Budynku T. I) będą używane w sposób samodzielny i niezależny przez każdego ze współwłaścicieli (tzw. umowa quoad usum). Uprawnienie do modyfikacji sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, pozostającej we współwłasności współwłaścicieli wynika wprost z Kodeksu Cywilnego i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (Uchwala Sądu Najwyższego, III CO 33/62, 28 września 1963 r., Postanowienie Sądu Najwyższego, V CSK 526/11, 19 października 2012 r., wyrok Sądu Najwyższego, III CSK 446/14, 16 września 2015 r.) oraz wśród przedstawicieli doktryny w: G. Bieniek, S, Rudnicki, Nieruchomości. Problematyka Prawna" Wydanie 5, LexisNexis, and „Kodeks Cywilny, Komentarz. Tom I”, Wydanie 4, C.H. Beck, pod redakcją K. Pietrzykowskiego.

W przedmiotowej sprawie, umowa quoad usum została zawarta przez ówczesnych współwłaścicieli Budynku T. I w 1998 r. w formie aktu notarialnego („Umowa Quoad Usum”). Zgodnie z § l pkt 3 Umowy Quoad Usum, który ustanawia główną zasadę korzystania z Budynku T. I: „(\`(...)\`) Spółka „O.” Sp. z o.o. uprawniona jest do wyłącznego wykonywania praw i obowiązków związanych z użytkowaniem Hipermarketu z wyłączeniem innych podmiotów, zaś Spółka „Centrum Handlowe T.” Sp. z o.o. uprawniona jest do wyłącznego wykonywania praw i obowiązków związanych z użytkowaniem Galerii Handlowej z wyłączeniem innych podmiotów (\`(...)\`)”

Uprawnienie do przyznania jednemu ze współwłaścicieli wyłącznego prawa do korzystania z pewnych części nieruchomości wspólnej wynika z Kodeksu Cywilnego oraz zostało potwierdzone przez Sąd Najwyższy: postanowienie Sądu Najwyższego, I CSK 128/06, 21 września 2006 r. a także przedstawicieli doktryny w: Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2016 r., Legalis.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Umowa Quoad Usum została ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla działki nr 31/44. Oznacza to, że, z mocy prawa, postanowienia Umowy Quoad Usum wiążą każdoczesnego współwłaściciela Budynku T. I. Zasada ta, zgodnie, z którą kolejni kupujący są związani Umową Quoad Usum wynika z Kodeksu Cywilnego i została potwierdzona przez Sąd Najwyższy: uchwała Sądu Najwyższego, III CZP 11/06, 10 maja 2006 r., wyrok Sądu Najwyższego, IV CSK 204/12, 13 grudnia 2012 r., a także przez przedstawicieli doktryny w: Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2016 r., Legalis.

Galeria Handlowa i Hipermarket nie stanowią prawnie odrębnych lokali.

Jednakże, Umowa Quoad Usum modyfikuje współwłasność w taki sposób, że kreuje stan niemalże tożsamy z tym, z którym mielibyśmy do czynienia w przypadku istnienia dwóch odrębnych lokali, do których Zbywca i Współwłaściciel byliby odpowiednio wyłącznie uprawnieni.

Z perspektywy cywilnoprawnej, w ramach Transakcji, Zbywca zamierza przenieść na Nabywcę przysługujący mu udział w prawie współwłasności działki nr 31/44 oraz Budynku T. I. W rezultacie, w ramach Transakcji, Nabywca stanie się, z mocy prawa, związany wszystkimi postanowieniami Umowy Quoad Usum, tak jakby wstąpił w prawa i obowiązki z niej wynikające. Po Transakcji, Nabywca będzie współwłaścicielem Galerii Handlowej oraz Hipermarketu. Jednakże, Nabywca będzie uprawniony do korzystania wyłącznie z Galerii Handlowej.

Udział C. w prawie współwłasności działki nr 31/44 zabudowanej Budynkiem T. I nie będzie stanowił przedmiotu Transakcji. Oznacza to, że C. pozostanie współwłaścicielem w 65,22% Budynku T. I, położonego na działce nr 31/44 i będzie uprawniony do wyłącznego korzystania z Hipermarketu.

Poniżej, w sekcji „Okoliczności faktyczne” zostaną przedstawione szczegółowe wyjaśnienia dotyczące Umowy Quoad Usum.

Okoliczności faktyczne

Współwłaściciele, pomimo przysługującej im (w sensie cywilnoprawnym) współwłasności Budynku T. I, w ujęciu ekonomicznym (faktycznym) dysponują daną częścią Budynku T. I jak właściciele odrębnych lokali.

Na podstawie Umowy Quoad Usum, Współwłaściciel dysponuje (tzn. uprawniony jest do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków oraz zobowiązany jest do ponoszenia kosztów) częścią Budynku T. I, w której znajduje się Hipermarket. Analogicznie, Zbywca dysponuje (tzn. uprawniony jest do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków oraz zobowiązany jest do ponoszenia kosztów) częścią Budynku T. I, w której znajduje się Galeria Handlowa. W dalszej części niniejszego pisma pod pojęciem Galerii Handlowej będącej przedmiotem Transakcji (w części dotyczącej Budynku T. I) należy rozumieć faktyczną powierzchnię zajmowaną przez Galerię Handlową w ramach Budynku T. I, wraz z prawem do korzystania z części wspólnych Budynku T. I.

Każdy z ww. podmiotów wykonuje uprawnienia właścicielskie względem przypadającej mu części Budynku T. I w sposób autonomiczny, tj. podejmuje samodzielne decyzje biznesowe (i ponosi związane z tym ryzyko) w zakresie powierzchni, która jest w jego ekonomicznym władaniu.

Wskazany powyżej model dysponowania Budynkiem T. I został ustanowiony w Umowie Quoad Usum zawartej przez poprzednich współwłaścicieli. Intencją współwłaścicieli, którzy podpisali Umowę Quoad Usum było prawne wyodrębnienie lokali, jednakże - co zostało wprost przewidziane w Umowie - w braku takiej możliwości, Umowa Quoad Usum ma stanowić umowę o korzystaniu z nieruchomości wspólnej. W Umowie Quoad Usum został określony klucz podziału, zgodnie z którym współwłaściciele partycypują w kosztach utrzymania powierzchni wspólnych w Budynku T. I (tj. takich które nie są przeznaczone do wyłącznego korzystania przez Zbywcę lub Współwłaściciela).

W kolejnych latach, współwłaściciele Budynku T. 1 zawierali porozumienia (odsyłające w swojej treści do Umowy Quoad Usum), dotyczące korzystania z Budynku T. I. Zawarcie powyższych porozumień było konieczne ze względu na rozbudowę Nieruchomości, w celu dostosowania zasad współpracy do zmian w powierzchni Centrum, Powyższe porozumienia (zawierane już z udziałem Zbywcy) potwierdzają, że Zbywca jest uprawniony do wyłącznego korzystania z Galerii Handlowej, podczas gdy C. jest uprawniony do wyłącznego korzystania z Hipermarketu.

W praktyce oznacza to, że nie może zdarzyć się sytuacja, w której decyzje dotyczące Galerii Handlowej (wynajem danego lokalu na rzecz konkretnego najemcy) czy Hipermarketu (aranżacja pólek/stoisk) podejmowane miałyby być wspólnie przez Zbywcę oraz Współwłaściciela, w proporcji do posiadanego udziału w Budynku T. I.

Pomimo braku wyodrębnienia lokali (tj. Galerii Handlowej i Hipermarketu), Zbywca oraz Współwłaściciel faktycznie działają, na podstawie Umowy Quoad Usum, tak, jak gdyby takie wyodrębnienie miało miejsce. Umowa Quoad Usum pozwala każdej ze stron i jednocześnie wymusza samodzielne zarządzanie (wykonywanie władztwa ekonomicznego) przez każdą ze stron określoną częścią Budynku T. I, przy czym władztwo to realizowane jest nie w odniesieniu do procentowego udziału we współwłasności (tj. w ujęciu cywilnoprawnym), lecz w odniesieniu do wyodrębnionych funkcjonalnie powierzchni (lokali), tj. odpowiednio Galerii Handlowej i Hipermarketu.

Powyższe oznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia Zbywca ma prawo/możliwość do wyłącznego dysponowania - jak właściciel - określoną częścią Budynku T. I - Galerią Handlową. Faktyczną możliwość wyłącznie takiego sposobu dysponowania częścią Budynku T. I statuują dwie okoliczności:

*   fakt, że Zbywca jest współwłaścicielem (w sensie prawnym) Budynku T. I - co daje mu możliwość - we współpracy z C. - współuczestniczenia w kształtowaniu modelu funkcjonowania Budynku T. I, oraz

*   fakt, że strony (tj. Zbywcę i Współwłaściciela) wiążą umowy powołane powyżej, które w sposób faktyczny (ekonomiczny) ustanawiają odrębność (wyłączność) pewnych części Budynku T. I (tj. Galerii Handlowej i Hipermarketu) w taki sposób, iż:
    *   wyłącznym dysponentem Galerii Handlowej (uprawnionym do czerpania pożytków np. z umów najmu powierzchni handlowej, a jednocześnie podmiotem narażonym na ryzyko ekonomiczne tej działalności) jest Zbywca,
    *   wyłącznym dysponentem Hipermarketu (uprawnionym do czerpania pożytków np. poprzez prowadzenie sprzedaży detalicznej, a jednocześnie podmiotem narażonym na ryzyko ekonomiczne tej działalności) jest Współwłaściciel.

Zbieg tych dwóch okoliczności powoduje, że z ekonomicznego punktu widzenia, który jest kluczowy dla przedmiotowej kwestii, mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w Budynku T. I funkcjonują:

*   wyodrębniona powierzchnia (lokal) Galerii Handlowej, której jedynym i faktycznym dysponentem (pod względem prawa do rozporządzania tą powierzchnią jak właściciel) jest Zbywca, oraz

*   wyodrębniona powierzchnia (lokal) Hipermarketu, której jedynym i faktycznym dysponentem (pod względem prawa do rozporządzania tą powierzchnią jak właściciel) jest Współwłaściciel.

Wskazany powyżej efekt porównać można z sytuacją, w której zniesiona zostałaby współwłasność Budynku T. I i wyodrębnione zostałyby dwa lokale, a wyłączne prawo własności każdego z lokali przypisane byłoby do jego faktycznego, ekonomicznego dysponenta. Taka sytuacja nie miała wprawdzie miejsca w przypadku Budynku T. I z czysto prawnego punktu widzenia. Niemniej jednak w aspekcie ekonomicznym i funkcjonalnym (który właściwie oddaje istotę przedmiotu Transakcji) w ramach Budynku T. I występują dwie identyfikowalne, wyodrębnione powierzchnie (lokale) - Galeria Handlowa oraz Hipermarket,

Intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania, jak właściciel, Galerią Handlową funkcjonującą w ramach Budynku T. I, Należy podkreślić, że ekonomicznym celem Transakcji nie jest nabycie udziału we współwłasności działki nr 31/44 i Budynku T. I (i np. odpowiednie partycypowanie w zyskach Budynku T. I jako całości), lecz - wyłącznie - nabycie części Budynku T. I, która stanowi Galerię Handlową, przeznaczonej na wynajem komercyjny. Wskazany powyżej cel Transakcji zostanie osiągnięty, jeśli Nabywca stanie się, z mocy prawa, związany wszystkimi postanowieniami Umowy Quoad Usum. W praktyce oznacza to, że wskutek zawarcia Transakcji zmianie ulegnie jedynie podmiot władający określoną częścią Budynku T. I (tj. Galerią Handlową), nie dojdzie natomiast do modyfikacji zasad faktycznego i ekonomicznego rozdziału władztwa nad obydwiema częściami Budynku T. I. W szczególności, Transakcja nie zmieni obecnej sytuacji, w której Współwłaściciel jest ekonomicznym właścicielem powierzchni Hipermarketu

Zważywszy na powyższe, w znaczeniu ekonomicznym i funkcjonalnym, przedmiotem Transakcji (w zakresie dotyczącymi Budynku T. I) faktycznie jest prawo do wyłącznego dysponowania jak właściciel częścią Budynku T. I w postaci Galerii Handlowej. Na gruncie cywilnoprawnym, tj. z formalnego (choć nie faktycznego) punktu widzenia, przedmiotem transakcji jest udział we współwłasności Budynku T. I. Nie oddaje to jednak ekonomicznej istoty omawianej Transakcji, gdyż faktycznym i ekonomicznym przedmiotem Transakcji (w części dotyczącej Budynku T. I) jest prawo do wyłącznego dysponowania jak właściciel częścią Budynku T. I w postaci Galerii Handlowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1 następująco:

1.  „Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne oraz powierzchnię Hipermarketu) zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?”
2.  Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. l46a pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane zbycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne oraz powierzchnię Hipermarketu) zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Planowane zbycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. l w związku z art. l46a pkt 1.

Uznanie Transakcji za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. l ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt l ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i ściśle związanych z nimi umów najmu oraz wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jej działalności po dniu Transakcji, Nabywca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową, ubezpieczenia Nieruchomości itp. Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uznanie sprzedaży udziału w prawie własności do budynków/budowli/gruntów, wchodzących w skład Nieruchomości za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zaś zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiują dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy przedmiotem odpłatnego zbycia jest prawo własności budynków/budowli/gruntów, czy udział w ich prawie własności, w obu przypadkach następuje przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel - różny jest tylko zakres tego prawa.

W związku z tym, czynność taka powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Chociaż, powyższe zagadnienie budziło niegdyś w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, obecnie, w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt. I FPS 2/11), uznaje się, iż sprzedaż udziałów w prawie własności budynków/budowli/gruntów, na gruncie ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu podjętej uchwały: „(\`(...)\`) przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (\`(...)\`) W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. (\`(...)\`) W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - sprzedaż udziału w prawie własności budynków/budowli/gruntów wchodzących w skład Nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w dalszej części wniosku, przyjęte stanowisko nie będzie się różnić w zależności od tego, czy w stosunku do nabywanych aktywów wchodzących w skład Nieruchomości, przysługuje Zbywcy prawo własności, czy udział w prawie własności. W szczególności, przedstawione w dalszej części wniosku spostrzeżenia Wnioskodawcy dotyczące nabycia/sprzedaży poszczególnych aktywów wchodzących w skład Nieruchomości należy odnosić zarówno do pełnej własności, jak i określonego udziału w prawie własności tych aktywów (z uwagi na tożsame konsekwencje w zakresie VAT nabycia obu rodzajów uprawnień do gruntów oraz posadowionych na nich naniesień).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania l i 2:

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę budynków (i - odpowiednio - części budynków) i budowli wraz z prawem własności i udziałem we współwłasności gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności i udziału we współwłasności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków (części budynków) i budowli znajdujących się na gruncie.

W tym kontekście należy podkreślić, że z punktu widzenia VAT istotny jest fakt, iż Zbywca jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej galerię handlową oraz z części wspólnych (podczas gdy Współwłaściciel jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej hipermarket). W efekcie, każdy ze współwłaścicieli od strony ekonomicznej dysponuje swoją częścią jak właściciel, co oznacza, że na gruncie VAT Zbywca dokonuje dostawy części Centrum stanowiącej galerię handlową.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, zbycie Nieruchomości mogłoby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych powierzchni najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu budynków/budowli. Zasiedlenie poszczególnych powierzchni nastąpiło w większości ponad dwa lata temu. Tym samym, w powyższym zakresie, sprzedaż Nieruchomości (planowana w I połowie 2016 r.) będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, ta część Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również korzystanie z Powierzchni Wspólnych wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Bez oddania do użytkowania Powierzchni wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie z wynajętych powierzchni użytkowych. Korzystanie przez najemców z Powierzchni Wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali i w rezultacie nie ma konieczności, by w umowach najmu wskazywać wprost możliwość korzystania z tych powierzchni. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Powierzchnie Wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wraz z oddaniem powierzchni Centrum (w tym w szczególności powierzchni przeznaczonych na cele handlowe) do użytkowania, nastąpiło pierwsze zasiedlenie Powierzchni Wspólnych służących wszystkim użytkownikom budynków. Tym samym, również w przypadku Powierzchni Wspólnych, w momencie sprzedaży nieruchomości upłynie ponad dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż powierzchnie wspólne budynków udostępnione najemcom do niewyłącznego korzystania bez dodatkowej opłaty są zasiedlone, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z chwilą rozpoczęcia najmu zgadzają się również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG), stwierdził następująco: „Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, iż w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Ponadto, w interpretacji w sprawie dostawy budynku gdzie znajdowały się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie były bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców było konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1112/13-4/KC) - odpowiadając na pytanie, czy dostawa powierzchni wspólnych będzie mogła korzystać ze zwolnienia na postawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznał, że: „Z ww. sytuacji wynika zatem, że powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tym samym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Podobnie należy się odnieść do powierzchni wspólnych Budynku, tj. klatek schodowych, korytarzy, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu. Zauważyć bowiem trzeba, że korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. W stosunku do tych części Budynku wystąpiła zatem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem”. Do analogicznych wniosków co wyżej doszedł również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. IBPP1/443-789/13/KJ.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - udział we współwłasności działki 31/16 dzierżawiony jest przez Zbywcę na rzecz Współwłaściciela, który wzniósł na tej działce (zabudowanej już uprzednio parkingiem) budowlę w postaci Stacji benzynowej. Zbywca nie partycypował w kosztach budowy Stacji Benzynowej.

Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż rozumiana w ujęciu cywilnoprawnym. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko i wyłącznie tych sytuacji, które na gruncie prawa cywilnego uznaje się za związane z przeniesieniem prawa własności. Co istotne, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to nie tylko przeniesienie jego własności, ale także każda sytuacje, gdzie strona transakcji nabywa własność ekonomiczną określonego przedmiotu obrotu, tzn. uzyskuje możliwości swobodnego rozporządzania i dysponowania danym towarem. Z art. 7 ust. l ustawy wynika więc, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Warto wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Przykładowo, w orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE stwierdził, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), a jednocześnie podniósł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Powyższe wskazuje, że dokonując analizy skutków podatkowych planowanej sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do udziału we współwłasności działki 31/16, należy mieć na uwadze nie tylko jej konsekwencje cywilnoprawne, lecz przede wszystkim te, które wynikają z ustawy o VAT. W szczególności należy ustalić, co na gruncie podatku VAT będzie przedmiotem dostawy w ramach sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej działki.

Zbywca nie partycypował w kosztach budowy Stacji Benzynowej. Oznacza to, iż na moment Transakcji, przedmiotową Stację benzynową należy uznać za obiekt, który powstał z własnych środków Współwłaściciela i bez ekonomicznego udziału Zbywcy. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w ramach Transakcji nie dojdzie - zgodnie z ustawą o VAT - do dostawy przedmiotowych naniesień w postaci Stacji benzynowej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywcę formalnie przejdzie udział we współwłasności wszystkich obiektów użytkowych znajdujących się na działce 31/16 wraz ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jednakże, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku VAT przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie dostawa udziału we współwłasności gruntu wraz z naniesieniami w postaci parkingu, tylko w odniesieniu do udziału we współwłasności gruntu wraz z naniesieniami w postaci parkingu na Nabywcę przejdzie prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Nabywca nie nabędzie natomiast prawa do rozporządzenia jak właściciel posadowioną na tym gruncie Stacją benzynową.

W ramach Transakcji na Nabywcę przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Zbywcę umowy dzierżawy udziałów we współwłasności działki 31/16, która będzie kontynuowana po dokonaniu Transakcji.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, Zbywca w ramach Transakcji nie dokona dostawy nakładów (udziałów we współwłasności nakładów) w postaci Stacji benzynowej znajdujących się na działce 31/16. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie udział w współwłasności działki 31/16 wraz z naniesieniami w postaci parkingu, co do których Nabywca uzyska prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nabywca nie nabędzie jednak prawa do dysponowania jak właściciel Stacją benzynową, którą Współwłaściciel, na własny koszt, wybudował na działce 31/16. Tym samym, dla oceny konsekwencji podatkowych Transakcji w przedmiotowym zakresie istotny będzie jedynie fakt, iż powierzchnie parkingu znajdujące się na działce 31/16 - jako Powierzchnie wspólne - podlegały pierwszemu zasiedleniu wraz z oddaniem powierzchni Centrum do użytkowania (a tym samym, sprzedaż Nieruchomości - planowana w I połowie 2016 r. - będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia). W konsekwencji, także ta część Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla powyższego wniosku irrelewantny będzie natomiast status naniesień w postaci Stacji benzynowej, gdyż - jak wskazano powyżej - w świetle ustawy o VAT udział w tych naniesieniach nie będzie stanowił przedmiotu dostawy na rzecz Nabywcy.

Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym - w przypadku dostawy gruntu zabudowanego budynkami/budowlami wzniesionymi przez osobę trzecią (w szczególności najemcę albo dzierżawcę) - dla potrzeb podatku VAT naniesienia takie powinny zostać pominięte (chociaż są w takim przypadku przedmiotem obrotu w sensie cywilnoprawnym), potwierdzają liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-906/14-3/DG stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (\`(...)\`) Ponieważ Spółka nie będzie dokonywała przeniesienia na Wnioskodawcę ponoszonych Nakładów, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz Spółki jedynie dostawy Gruntu. Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. ILPP1/443-713/14-6/NS wskazał, że: „ (\`(...)\`) co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek. Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. l ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-257/13-4/AK podkreślił, że: „(\`(...)\`) sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawców budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotów, które za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudowały obiekt trwale z gruntem związany”. (Analogicznie m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1111/13-4/SJ oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 o sygn. akt I FSK 310/12.)

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (lub będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment zawarcia Transakcji). A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części Nieruchomości w stosunku do których okres pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia (tj. datą wydania ich pierwszemu najemcy w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT) a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Nieruchomości wymienionych powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej, części Nieruchomości odpowiadające powierzchniom budynków oraz budowlom, w stosunku do których okres upływający pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia (tj. datą wydania ich pierwszemu najemcy w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT) oraz datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będą objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości w częściach, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opodatkowania pozostałych części Nieruchomości (tj. powierzchni budynków oraz budowli, które nigdy nie zostały wynajęte/oddane do korzystania najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania planowanej Transakcji będzie krótszy niż dwa lata), zwolnienie przewidziane w art. 43 ust l pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wynika to faktu, iż pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca (jego poprzednik prawny) nabył prawo własności i - odpowiednio - udział w prawie własności Nieruchomości w przeważającej części w drodze umów nabycia przedsiębiorstwa. Z uwagi przy tym na fakt, iż umowy te zostały zawarte w roku 2002, podlegały one regulacjom obowiązującej jeszcze wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50, dalej: „Ustawa o VAT z 1993 r.”).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż - w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy o VAT - Ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierała odpowiednika obecnego artykułu 91 ust. 9, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem, iż na gruncie Ustawy o VAT z 1993 r. nie została wprowadzona obowiązująca dziś zasada sukcesji prawnopodatkowej nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który dokonał zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na gruncie Ustawy o VAT z 1993 r. nabywca przedsiębiorstwa nie był traktowany jako następca prawny podmiotu dokonującego dostawy takiego przedsiębiorstwa i nie następowało przeniesienie na niego zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa (nie mógł korzystać z uprawnień przysługujących zbywcy przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze powyższe, dla potrzeb oceny spełnienia przez Zbywcę warunków z art. 43 ust. l pkt l0a ustawy o VAT, Zbywca nie będzie uprawniony do uwzględnienia kwestii spełnienia bądź niespełnienia przedmiotowych warunków przez poprzednich właścicieli Nieruchomości (w tym w szczególności przysługującego im prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Centrum). Nawet więc, jeśli poprzednim właścicielom Nieruchomości (przed dokonaniem zbycia przedsiębiorstw) przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową Centrum, Zbywca nie może wywodzić, iż takie prawo przysługiwało także jemu (jako nabywcy przedsiębiorstwa). Tym samym, istotną okolicznością pozostanie wyłącznie fakt, iż transakcje nabycia przedsiębiorstwa zawarte przez Zbywcę (jego poprzednika prawnego) w 2002 r. pozostawały poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak wynika przy tym z praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (dla którego warunkiem koniecznym jest, aby w stosunku do zbywanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), nie znajduje zastosowania wówczas, gdy opodatkowanie VAT na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie miało miejsca (w tym w szczególności, gdy przedmiotem dostawy było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Aby bowiem można było mówić o prawie do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po stronie Zbywcy - do czego literalnie odwołuje się analizowany przepis - opodatkowanie transakcji nabycia przez niego Nieruchomości musiałoby w ogóle wystąpić (podatek musiałby zostać naliczony). Innymi słowy, brak jest podstaw do uznania, by przepis mówiący wprost o obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mógł obejmować swoim zakresem zastosowania także takie sytuacje, w których VAT nie był w ogóle naliczony (a tym samym nie jest relewantne mówienie o prawie do jego odliczenia po stronie Zbywcy).

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przyjąć należy, iż powinien on znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatek naliczony na nabyciu nieruchomości przez dokonującego obecnie jej dostawy wystąpił, natomiast podmiot ten nie miał prawa do jego odliczenia. Brak prawa do takiego odliczenia związany mógł być natomiast np. z nabyciem jej do celów czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (czego przykładem może być nabycie lokalu dla potrzeb wynajmu na cele mieszkaniowe) lub z wystąpieniem jednej z okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Warto podkreślić, iż taka interpretacja przedmiotowego artykułu jest również zgodna z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje:

*   dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

*   dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (tzn. gdy zakupy nie były związane z działalnością gospodarczą, jak np. wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne).

Jak Wnioskodawca zaznaczył już powyżej, prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w bogatej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego). Tytułem wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie przy tym nadmienić, iż przywołane orzecznictwo dotyczy też częściowo art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, który w swoim poprzednim brzmieniu („ Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze ”.) dotyczył również dostawy budynków i budowli lub ich części, w stosunku do których dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem zawierał mechanizm analogiczny do rozważanego art. 43 ust. 1 pkt l0a. Tym samym, stanowisko sądów wyrażone w odniesieniu do tego artykułu może znaleźć pełne przełożenie także w niniejszej sprawie.

Jak bowiem podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (I FSK 627/12), zwolnienie, o którym wówczas była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. - w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”. Analogicznie, w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. NSA wskazał, iż „stosownie (\`(...)\`) do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, w świetle poczynionych wcześniej konstatacji, zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u).” (analogicznie także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/13 oraz z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/14).

Analogiczne tezy zawarte zostały także w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłych już ściśle na gruncie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. WSA we Wrocławiu podkreślił, iż „należy przeto stwierdzić, że jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt u.p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania.” (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/11 oraz z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11 i I SA/Wr 1767/11).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nabycie przez Zbywcę (jego poprzednika prawnego) przedsiębiorstw pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT (VAT nie został w ogóle naliczony w związku z tymi transakcjami) warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. l pkt 10a lit a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - jako że dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym powierzchniom budynków i budowlom, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a, planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do tych części Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt.

W konsekwencji, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie części Nieruchomości, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, a w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca rozwinął uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Ocena okoliczności faktycznych na gruncie VAT

Jak wynika wprost z definicji „dostawy towarów” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), istotę jej stanowi przeniesienie „prawa do rozporządzania towarami jaki właściciel” z jednego podmiotu na drugi. Prawo to, określane w praktyce również mianem „władztwa ekonomicznego”, powszechnie rozumiane jest jako możliwość faktycznego, swobodnego dysponowania (rozporządzania) danym towarem. Na gruncie VAT, z dostawą towarów mamy zatem do czynienia wówczas, gdy dochodzi do transferu ww. uprawnienia (władztwa) ze zbywcy na nabywcę.

Wymaga przy tym podkreślenia, że przyjęta w ustawie o VAT definicja „dostawy towarów” obejmuje odmienne spektrum stanów faktycznych aniżeli sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Jakkolwiek przeniesieniu własności w ujęciu cywilistycznym towarzyszy zwykle również przeniesienie władztwa ekonomicznego nad danym towarem, to jednak kategorie te niewątpliwie przynależą do dwóch odrębnych, autonomicznych względem siebie dziedzin prawa (cywilnego i podatkowego). W konsekwencji, nie należą do rzadkości sytuacje, gdy dochodzi bądź to do (i) przejścia własności w ujęciu cywilistycznym bez jednoczesnego przejścia władztwa ekonomicznego (przykład przewłaszczenia na zabezpieczenie), bądź też do (ii) przejścia władztwa ekonomicznego bez jednoczesnego przejścia własności cywilistycznej (przykład sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności). Odrębność regulacji VAT widoczna jest również na przykładzie (cywilistycznie istotnego) przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w tzw. pełne prawo własności, które z perspektywy VAT (tj. faktycznej, ekonomicznej) nie przyznaje jednak byłemu spółdzielcy praw większych aniżeli posiadał już wcześniej, w związku z czym nie dochodzi do „dostawy towarów” dla potrzeb VAT. Odwrotna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku wywłaszczenia użytkowania wieczystego gruntu, które mimo braku czynności cywilnoprawnej rodzi skutki na gruncie VAT (gdyż odbiera władztwo ekonomiczne użytkownikowi i przenosi je na jednostkę samorządową).

Konieczność odrębnego analizowania skutków danej czynności na gruncie podatku VAT oraz prawa cywilnego jest szeroko podkreślana w polskim orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 3 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 530/12) NSA stwierdził wprost, że wskazana jest ostrożność przy ocenie spełnienia warunku przez automatyczne sięganie do rozwiązań ze sfery cywilnej i skutków z niej wynikających. Nie oznacza to w żadnym razie ich całkowitego odrzucenia, lecz jedynie służyć ma uwrażliwieniu na istnienie swoistych rozwiązań podatkowych, częstokroć nie poddających się cywilistycznym regułom”. Analogicznie NSA wypowiedział się w orzeczeniu z 7 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1582/13) w którym stwierdził m.in., że wykorzystywanie cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym możliwe jest „\[\`(...)\`\] jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte”.

Podobnie co do konieczności dokonywania ww. rozróżnienia NSA wypowiadał się konsekwentnie na przestrzeni lat: por. wyroki z 5 lutego 2009 r. (sygn. 1 FSK 1920/07), z 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09), z 23 marca 2011 r. (sygn. akt 1 FSK 431/10), z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1149/10) z 24 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 574/11), z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1366/11), z 9 listopada 2012 r. (sygn. akt I FSK 1999/11), z 20 stycznia 2014 r. (sygn, akt I FSK 178/13), z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 657/13), czy z 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 609/13). W wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 179/14).

Jak zatem wynika z powyższego, wywodzenie skutków w VAT z pojęć i skutków cywilistycznych prowadzić może do nieprawidłowych wniosków. Czym innym jest bowiem podatek wprost oparty o koncepcje cywilistyczne (podatek od czynności cywilnoprawnych), czym innym zaś podatek od wartości dodanej (VAT), który operuje odrębną siatką pojęciową (patrz np. art. 2 ustawy o VAT). Co istotne w sprawie będącej przedmiotem wniosku, podatek od wartości dodanej (VAT) objęty jest również szeroką harmonizacją w ramach ustawodawstwa unijnego. Jak wynika z orzecznictwa europejskiego, celem tego ustawodawstwa jest wprowadzenie jednolitej definicji transakcji opodatkowanych, który to cel mógłby być zagrożony w sytuacji, gdyby na przesłanki uznania danej sprzedaży za dostawę towarów na potrzeby VAT wpływały krajowe regulacje dotyczące przeniesienia własności w ujęciu cywilistycznym (Patrz np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 lutego1990 r. (sygn. akt C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Save BV), nr boczny 8, czy też wyrok Trybunału z 14 lipca 2005 r. (sygn. akt C-435/03, British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV) nr boczny 35.) Stąd też w orzecznictwie tym podkreśla się wagę ekonomicznego aspektu transakcji, m.in. poprzez wykładnię pojęcia „dostawy towarów”, które Trybunał karze utożsamiać z każdym przeniesieniem składnika majątkowego uprawniającym drugą stronę do rzeczywistego dysponowania nim jak gdyby była ona jego właścicielem (Patrz ww. wyrok w sprawie C-320/88, nr boczny 7.)

Przechodząc na grunt analizowanej sytuacji należy mieć na uwadze, że zgodnie z okolicznościami faktycznymi właściwymi dla Transakcji, w części, w jakiej dotyczą one Budynku T. I, faktycznym przedmiotem Transakcji jest (w aspekcie ekonomicznym i funkcjonalnym dotyczącym budynku T. I) prawo do wyłącznego dysponowania jak właściciel częścią Budynku T. I w postaci Galerii Handlowej.

Wniosek taki w pełni wpisuje się w orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakładające obowiązek analizy dla celów VAT każdej transakcji pod kątem jej ekonomicznego/gospodarczego celu (patrz np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/88, Don Bosco Onroerend Goed BV, nr. boczne 39-41.) W przypadku przywołanego orzeczenia, uznanie prymatu podejścia ekonomicznego na gruncie VAT doprowadziło Trybunał do wniosku, że w określonych przypadkach za przedmiot transakcji dla celów VAT należy uznać sam grunt, mimo iż w momencie zbycia był on jeszcze zabudowany budynkami/budowlami. Powyższe wnioski co do rozumienia ekonomicznego celu transakcji są także powszechnie akceptowane i akcentowane w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu wskazać należy wyroki z 20 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1384/12), z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 522/13), z 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1169/13), z 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14), z 10 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 198/14).

Z powyższych też względów, w kontekście planowanej Transakcji przedmiotem oceny na gruncie VAT powinien być wyłącznie rzeczywisty jej przedmiot, zaś okoliczności leżące poza jego zakresem nie powinny być brane pod uwagę.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w aspekcie ekonomicznym i funkcjonalnym Zbywca oraz Współwłaściciel dokonali wydzielenia w ramach Budynku T. I odrębnych lokali, tj. Hipermarketu oraz Galerii Handlowej. Faktycznie bowiem jest tak, że:

*   Zbywca ma wyłączne prawa do czerpania pożytków z Galerii Handlowej,

*   Współwłaściciel ma wyłączne prawo do czerpania pożytków z Hipermarketu.

W rzeczywistości więc Budynek T. I funkcjonuje w ten sposób, jak gdyby w ramach tego budynku zostały wyodrębnione dwa odrębne lokale: (i) Galeria Handlowa, której wyłącznym i jedynym właścicielem jest Zbywca oraz (ii) Hipermarket, którego wyłącznym i jedynym właścicielem jest Współwłaściciel.

W konsekwencji, Transakcja w części dotyczącej sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 31/44 wraz z udziałem we współwłasności Budynku T. I powinna być traktowana na gruncie VAT w całości jak zbycie prawa własności wyodrębnionej ekonomicznie nieruchomości (lokalu Galerii Handlowej). W efekcie, dostawa ta powinna w całości podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia Galerii Handlowej minął okres dwóch lat. Stronom będzie przy tym przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość ww. podejścia potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne w temacie VAT, w których przypadku uznanie prymatu władztwa ekonomicznego nad własnością w rozumieniu cywilistycznym prowadziło organy podatkowe do uznania (wbrew obowiązującej na gruncie prawa cywilnego zasadzie superficies solo cedit), że zbycie gruntu zabudowanego budynkiem należy dla potrzeb VAT potraktować jako sprzedaż samego gruntu wówczas, gdy budynek taki wybudowany został bez zaangażowania właściciela, w szczególności przez najemcę/dzierżawcę, który również faktycznie nim włada. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP1/443-1137/12/AL), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach skonkludował „zatem w przedmiotowej sprawie, ze strony Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu (geodezyjnie wyodrębnionych działek), a nie nakładów wraz z gruntem, gdyż Gmina jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast zabudowanie na ww. gruntach stanowi odrębną ekonomiczną własność U. i w istocie nie stanowi przedmiotu dostaw”. W podobnym duchu wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1181/15-2/AOg, dotychczas nieopublikowana w bazie sip.mf.gov.pl), w której stwierdzono m.in., że „\[\`(...)\`\] Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu, na którym usytuowane są Oryginalne Istniejące Budowle, nie dokonuje ich zbycia, gdyż będą one wyłączone z przedmiotu transakcji. Wnioskodawca jest jedynie właścicielem gruntu i nie może skutecznie sprzedać Oryginalnie Istniejących Budowli. Obiekty te nie będą zatem przedmiotem dostawy towarów w sensie ekonomicznym. Wnioskodawca nie posiada żadnego władztwa ekonomicznego nad obiektami, nie może on zatem skutecznie przenieść takiego władztwa nad nimi”.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Transakcji w części dotyczącej Budynku T. I. Biorąc pod uwagę faktyczne, realne władztwo ekonomiczne, przedmiotem dostawy ze strony Zbywcy może być wyłącznie Galeria Handlowa - Zbywca nie posiada władztwa ekonomicznego nad Hipermarketem. W efekcie, na gruncie regulacji VAT, uwzględniając powołane stanowiska zarówno sądów administracyjnych jak i organów podatkowych, przedmiotem opodatkowania VAT może być wyłącznie Galeria Handlowa. Każdy inny sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania będzie bowiem sprzeczny z faktycznym, rzeczywistym zakresem władztwa ekonomicznego nad przedmiotem Transakcji w części dotyczącej Budynku T. I. W takiej sytuacji konsekwencje zawarcia Transakcji (w części dot. Budynku T. I), w tym m.in. sposób opodatkowania VAT, powinny być ustalane w oparciu o tak wyodrębniony przedmiot opodatkowania, tj. w odniesieniu do zbycia Galerii Handlowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działki nr 31/44 wraz z udziałem we współwłasności Budynku T. I, pomimo iż z prawnego punktu widzenia obejmować będzie ona przeniesienie udziału w prawie własności zarówno Galerii Handlowej jak i Hipermarketu, należy na gruncie VAT potraktować w całości na zasadach właściwych dla Galerii Handlowej. Wynika to z faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia, na skutek Transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel powierzchnią Hipermarketu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze wskazanych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości i planuje zbyć, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość oraz udziały w prawie własności nieruchomości położonej w Warszawie, składającej się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „A\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca zbędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości.

Zbywca posiada prawo własności i odpowiednio udziały w prawie własności nieruchomości będących przedmiotem Transakcji. Udziały Współwłaściciela w prawie własności nieruchomości nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji.

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca przewiduje, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 roku.

Przedmiotem Transakcji jest nieruchomość oraz udziały w prawie własności nieruchomości, w tym udział we współwłasności działki 31/44, wraz z udziałem we współwłasności posadowionego na powyższej działce budynku („Budynek T. I”), prawo własności działki nr 31/17, wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku („Budynek T. II”), część Budynku T. II znajduje się również na opisanej wyżej działce 31/44, udział we współwłasności działki 31/16, prawo własności oraz odpowiednio udział we współwłasności towarzyszących budynków o charakterze technicznym, jak również towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli, zlokalizowanych na powyższych działkach gruntu.

Prawo własności i odpowiednio udziały we współwłasności budynków i części budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będzie określane jako „Centrum”, a prawo własności i odpowiednio udziały we współwłasności działek gruntu, budynków i odpowiednio części budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia A\`(...)\` sp. z o.o., poprzednio działającej pod firmą F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

Wnioskodawca zaznaczył, że ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego.

W 2002 roku Zbywca (działający wówczas pod firmą E. sp. z o.o.) nabył od E. Sp. z o.o. udział we współwłasności działki nr 31/8 (z której - wskutek podziałów - powstała działka gruntu o nr 31/44 będąca przedmiotem Transakcji) oraz udział w prawie własności posadowionych na niej budynków i budowli, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W 2002 r. Zbywca (działający wówczas pod firmą E. sp. z o.o.) nabył udział we współwłasności zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 31/16 oraz prawo własności zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 31/17 na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pomiędzy wybudowaniem Centrum a powyższymi transakcjami sprzedaży przedsiębiorstwa zawartymi w 2002 roku, prawa do Nieruchomości nie były zbywane w drodze transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w 2004 roku Zbywca (działający wówczas pod firmą Foras T. sp. z o.o.) nabył dodatkowy udział we współwłasności zabudowanej działki 31/16. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT.

Centrum zostało zbudowane w dwóch fazach. W fazie I na działce o nr ewidencyjnym 31/44 został zbudowany Budynek T. I (obejmujący hipermarket i galerię handlową), który został oddany do użytkowania w latach 1998-1999. W II fazie, na działce 31/17 - będącej wyłączną własnością Zbywcy, oraz częściowo na działce 31/44, w stosunku do której Zbywca posiada udział we współwłasności, został wybudowany Budynek T. II. Budynek T. II został oddany do użytkowania w 2001 r., oprócz części kinowej, która została oddana do użytkowania w 2003 r.

Obiekty Centrum użytkowane są przez Zbywcę oraz przez Współwłaściciela zgodnie z przyjętymi umownie zasadami. Zasady te określają, że Zbywca jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej galerię handlową, podczas gdy Współwłaściciel jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej hipermarket (tak jakby powierzchnie te stanowiły w istocie odrębne lokale). W efekcie, każdy ze współwłaścicieli od strony ekonomicznej dysponuje swoją częścią jak właściciel.

Po wybudowaniu i oddaniu Centrum do użytkowania, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Łączna wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (z wyłączeniem powierzchni hipermarketu, który jest użytkowany przez Współwłaściciela). Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

W skład Centrum wchodzą również parking zewnętrzny, którego powierzchnia jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz klientów oraz dwukondygnacyjny parking wewnętrzny, którego części wydane zostały zewnętrznym operatorom na mocy umów najmu/dzierżawy (podlegających opodatkowaniu VAT) w celu prowadzenia płatnego parkingu strzeżonego oraz myjni samochodowej. Okres jaki upłynął od wydania wspomnianych części parkingu na rzecz operatorów przekracza 2 lata.

Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum) (dalej „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. parking (w zakresie, w jakim nie jest udostępniany operatorom na podstawie umów dzierżawy i najmu), schody, czy też korytarze w ramach Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, m.in. kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania.

Wnioskodawca zaznaczył, że pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Ponadto, na stanowiącej parking działce 31/16 znajduje się stacja benzynowa („Stacja Benzynowa”), która została wybudowana wyłącznie ze środków Współwłaściciela na jego własny koszt. Zbywca nie partycypował w kosztach budowy Stacji Benzynowej. Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w chwili obecnej wyłączne korzystanie Współwłaściciela ze Stacji Benzynowej regulowane jest umową dzierżawy udziałów w prawie własności działki 31/16 (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie): zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, oraz gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości, prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz do domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum, prawo do używania nazwy „A\`(...)\`” oraz prawa do używania znaku towarowego „A\`(...)\`”, oraz prawa i obowiązki względem Współwłaściciela związane z budową, ulepszeniami i użytkowaniem (w tym zarządzaniem i funkcjonowaniem) Nieruchomości.

Możliwe jest także, że po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy, jak również rozliczenia pomiędzy Zbywcą, Nabywcą i Współwłaścicielem w zakresie ponoszonych kosztów wspólnych.

W ramach Transakcji nie dojdzie natomiast do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Budynek T. I obejmuje galerię handlową („Galeria Handlowa”) oraz hipermarket („Hipermarket”).

Udział Zbywcy we współwłasności działki nr 31/44, na której posadowiony jest Hipermarket oraz Galeria Handlowa, wynosi 34,78%. Pozostały udział w prawie współwłasności, w wysokości 65,22%, przysługuje C. Sp. z o.o. („C.” lub „Współwłaściciel”).

Zgodnie z prawem, co do zasady, udział Zbywcy lub Współwłaściciela nie daje żadnemu ze Współwłaścicieli prawa do konkretnej fizycznej części Budynku T. I. Również, zgodnie z prawem, co do zasady współwłasność Budynku T. I oznacza, że zarówno Zbywca jak i C. są współwłaścicielami całego Budynku T. I i mogą korzystać z Galerii Handlowej i Hipermarketu rozumianych jako nieruchomość wspólna.

Jednakże, zgodnie z prawem cywilnym, wynikająca z prawa zasada, o której mowa powyżej może być modyfikowana w drodze umownej w taki sposób, że współwłaściciele mogą ustalić, że pewne części nieruchomości wspólnej (w tym przypadku Budynku T. I) będą używane w sposób samodzielny i niezależny przez każdego ze współwłaścicieli (tzw. umowa quoad usum).

Galeria Handlowa i Hipermarket nie stanowią prawnie odrębnych lokali.

Jednakże, Umowa Quoad Usum modyfikuje współwłasność w taki sposób, że kreuje stan niemalże tożsamy z tym, z którym mielibyśmy do czynienia w przypadku istnienia dwóch odrębnych lokali, do których Zbywca i Współwłaściciel byliby odpowiednio wyłącznie uprawnieni.

Z perspektywy cywilnoprawnej, w ramach Transakcji, Zbywca zamierza przenieść na Nabywcę przysługujący mu udział w prawie współwłasności działki nr 31/44 oraz Budynku T. I. W rezultacie, w ramach Transakcji, Nabywca stanie się, z mocy prawa, związany wszystkimi postanowieniami Umowy Quoad Usum, tak jakby wstąpił w prawa i obowiązki z niej wynikające. Po Transakcji, Nabywca będzie współwłaścicielem Galerii Handlowej oraz Hipermarketu. Jednakże, Nabywca będzie uprawniony do korzystania wyłącznie z Galerii Handlowej.

Udział C. w prawie współwłasności działki nr 31/44 zabudowanej Budynkiem T. I nie będzie stanowił przedmiotu Transakcji. Oznacza to, że C. pozostanie współwłaścicielem w 65,22% Budynku T. I, położonego na działce nr 31/44 i będzie uprawniony do wyłącznego korzystania z Hipermarketu.

Intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania, jak właściciel, Galerią Handlową funkcjonującą w ramach Budynku T. I, Należy podkreślić, że ekonomicznym celem Transakcji nie jest nabycie udziału we współwłasności działki nr 31/44 i Budynku T. I (i np. odpowiednie partycypowanie w zyskach Budynku T. I jako całości), lecz - wyłącznie - nabycie części Budynku T. I, która stanowi Galerię Handlową, przeznaczonej na wynajem komercyjny. Wskazany powyżej cel Transakcji zostanie osiągnięty, jeśli Nabywca stanie się, z mocy prawa, związany wszystkimi postanowieniami Umowy Quoad Usum. W praktyce oznacza to, że wskutek zawarcia Transakcji zmianie ulegnie jedynie podmiot władający określoną częścią Budynku T. I (tj. Galerią Handlową), nie dojdzie natomiast do modyfikacji zasad faktycznego i ekonomicznego rozdziału władztwa nad obydwiema częściami Budynku T. I. W szczególności, Transakcja nie zmieni obecnej sytuacji, w której Współwłaściciel jest ekonomicznym właścicielem powierzchni Hipermarketu.

Zważywszy na powyższe, w znaczeniu ekonomicznym i funkcjonalnym, przedmiotem Transakcji (w zakresie dotyczącymi Budynku T. I) faktycznie jest prawo do wyłącznego dysponowania jak właściciel częścią Budynku T. I w postaci Galerii Handlowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca dokonując dostawy wskazanej Nieruchomości nie dokona zbycia nakładów w postaci Stacji benzynowej, znajdującej się na działce 31/16 oraz Hipermarketu. Obiekty te nie będą przedmiotem dostawy towarów w sensie ekonomicznym, bowiem Sprzedający nie posiada żadnego władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami, w związku z tym nie może skutecznie przenieść takiego władztwa na Nabywcę. Tym samym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że dostawa nie będzie obejmowała zbycia ww. Stacji i Hipermarketu.

Podział części wspólnej rzeczy do używania zwany jest w prawie podziałem quoad usum. Na podstawie takiej umowy przedmiot współwłasności jest dzielony, a poszczególne części przypadają określonym współwłaścicielom do wyłącznego użytku. Quoad usum jest umową cywilną pomiędzy współwłaścicielami części wspólnej nieruchomości.

Dokonanie podziału quoad usum, oznacza, że współwłaściciele korzystają z poszczególnych części przedmiotu na zasadzie wyłączności. W efekcie każdy z nich pobiera z przydzielonej mu części pożytki i sam ponosi bieżące nakłady na tą część przedmiotu współwłasności. Od chwili dokonania podziału do używania na każdym ze współwłaścicieli ciąży obowiązek respektowania praw pozostałych współwłaścicieli do wyłącznego korzystania z przynależnej im części nieruchomości. Obowiązek ten podlega ochronie sądowej i każdy ze współwłaścicieli ma legitymację procesową do ochrony swojego prawa wyłącznego użytkowania.

W przedmiotowej sprawie zawarcie takiej umowy dawało prawo do wyłącznego korzystania oraz pobierania pożytków i korzyści z części Budynku T. I w postaci Galerii Handlowej przez Wnioskodawcę, a z części Budynku T. I w postaci Hipermarketu przez współwłaściciela. W efekcie, zbycie udziału we współwłasności działki nr 31/44 wraz z udziałem we współwłasności Budynku T. I, określonego umową quoad usum, należy traktować jak zbycie Galerii Handlowej wraz z udziałem w gruncie, na którym Budynek jest posadowiony. Tym samym, sposób korzystania czy też zakres ponoszonych nakładów przez współwłaściciela na użytkowaną wyłącznie przez niego część nieruchomości, określoną umową quoad usum, nie ma wpływu na sposób opodatkowania zbycia części nieruchomości użytkowanej wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do planowanej transakcji nabycia opisanych składników będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach transakcji nie dokona zbycia należności i zobowiązań, rachunków bankowych, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa a także nazwy przedsiębiorstwa. Ponadto, na nabywcę nie zostaną przeniesione również zawarte przez Wnioskodawcę umowy w zakresie dostawy mediów do nieruchomości oraz jej obsługi serwisowej (usług ochrony, utrzymania technicznego). Wnioskodawca wskazał także, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w Jego przedsiębiorstwie.

Ze względu na przedstawione okoliczności sprawy art. 6 pkt 1 nie znajdzie zastosowania – nabycie nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wobec tego transakcja nabycia centrum handlowego będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w jakim momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie planowana sprzedaż w odniesieniu do Budynku T. I oraz T. II nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, należy stwierdzić, że w odniesieniu do części wspólnych budynków (parking, schody, korytarze itp.), pierwsze zasiedlenie nastąpiło w tym samym momencie, w którym poszczególne części Nieruchomości były przekazywane do użytkowania.

Z kolei w przypadku części Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle, które nigdy nie były przedmiotem najmu dostawa ta odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem ww. budowle nigdy nie były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W analizowanej sytuacji zbycie Budynku T. I i II, a także przynależnych części wspólnych nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dlatego w odniesieniu do tej części nieruchomości został również spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ między pierwszym zasiedleniem a dostawą wskazanej części nieruchomości minął okres dłuższy niż 2 lata. W takim przypadku dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także dostawa gruntu przyporządkowana do dostawy tej nieruchomości.

Jak wcześniej wskazano Wnioskodawca i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i wspólnie złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie nieruchomości w ww. częściach będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W związku z tym Wnioskodawca dokonujący dostawy na rzecz Nabywcy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie dostawy w odniesieniu do tej części nieruchomości. W przypadku wyboru opodatkowania dla dostawy ww. części nieruchomości zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei w przypadku sprzedaży części Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pozostałych budowli, dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem ww. części Centrum nigdy nie były przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub w okresie krótszym niż 2 lata, w związku z tym sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takiej sytuacji należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do tej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej regulacji wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc w ramach czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Wskazana sytuacja wypełnia więc hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) odnośnie braku prawa do odliczenia. W przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu. Takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził „.Takie prawo, zdaniem Sądu, nie przysługiwało z oczywistych względów, a mianowicie nabycie budynków zostało dokonane w 1990 r. przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, że art. 43 poza przypadkami określonymi w art. 88, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy także dostaw, przy których nabyciu podatek naliczony w ogóle nie powstał (vide Ustawa o podatku VAT Komentarz Z. Modzelewski, g. Mularczyk Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006 ). Powyższy pogląd został podzielony w wyrokach WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r.”

W odniesieniu do warunku określonego w lit. b) ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że spełnione zostały obie przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia dla tej dostawy części Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pozostałych budowli, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie mógł zastosować zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy części Nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości w części korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za prawidłowe. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do braku prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.