Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-49/16-2/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia zawodowego oraz konieczności posiadania oświadczenia o finansowaniu usługi szkoleniowej ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: fundacje; kształcenie; szkolenie; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko FUNDACJI przedstawione we wniosku z 25 lipca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 16 sierpnia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia zawodowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie konieczności posiadania oświadczenia o finansowaniu usługi szkoleniowej ze środków publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia zawodowego oraz konieczności posiadania oświadczenia o finansowaniu usługi szkoleniowej ze środków publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”). Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, t.j. z dnia 4 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156). Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo – rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Fundacja jako podmiot organizujący przedmiotowe szkolenie nie ubiegała się o uzyskanie jakiejkolwiek akredytacji, ponieważ jako jednostka nie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r., t.j. z dnia 4 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156) o systemie oświaty nie wymagała uzyskania odpowiedniej akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Celem Fundacji jest m.in. aktywny rozwój istniejących form promocji nauk ekonomicznych realizowanych przez środowiska Fundatora, tj. Uniwersytetu, a także organizowanie nowych, prorynkowych projektów edukacyjnych oraz ich prowadzenie. Realizując wskazane cele Fundacja zorganizowała szkolenie, które odbyło się w czerwcu 2016 r. Organizacja szkolenia należy do odpłatnej działalności statutowej Fundacji. Świadczona usługa kształcenia zawodowego ma charakter naukowy, dotyczy metodyki nauk o zarządzaniu, ukierunkowanej na rozwój wiedzy kadry naukowej polskich uczelni. Głównym przesłaniem organizowanego szkolenia było rozwiązywanie problemów zarządzania z perspektywy paradoksów i paradygmatów, zapewnienia uczestnikom możliwości spotkania, dyskusji i wymiany poglądów w gronie wybitnych postaci nauk o zarządzaniu jak i wybitnych menedżerów i przedsiębiorców. Uczestnikami przedmiotowego szkolenia byli głównie pracownicy naukowi uczelni publicznych, jak również inne osoby opłacające koszt swojego uczestnictwa ze środków własnych lub ze środków uczelni niepublicznych. Forma i zasady przeprowadzonego przez Wnioskodawcę szkolenia nie wynikały z odrębnych przepisów. Udział w szkoleniu będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przeważającej mierze (bo w ponad 80%) był finansowany przez uczelnie publiczne lub inne jednostki, które opłatę za uczestnictwo finansowały w całości ze środków publicznych, potwierdzając ten fakt odpowiednim oświadczeniem. Techniczny sposób przekazania środków finansowych pozostaje irrelewantny dla przesądzenia czy będą one korzystały ze zwolnienia. Opłata za udział w szkoleniu obejmowała uczestnictwo, nocleg, wyżywienie, udział w uroczystej kolacji oraz publikację przygotowanych referatów. Usługi polegające na zapewnieniu uczestnikom szkolenia noclegu, wyżywienia, udziału w uroczystej kolacji, jak również możliwości publikacji przygotowanych referatów są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. usługą szkoleniową świadczoną przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe usługi pozostają sprzężone z usługą podstawową, a skorzystanie przez uczestników szkolenia z usługi podstawowej warunkuje możliwość skorzystania z usługi noclegu, wyżywienia, uczestniczenia w uroczystej kolacji czy możliwości publikacji przygotowanego referatu. Należy zaznaczyć, że usługi dodatkowe wymienione powyżej nie stanowiły czynności niezbędnych, warunkujących prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Świadczone usługi dodatkowe nie miały również na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu. Celem ich świadczenia było odzwierciedlenie preferencji uczestników szkolenia, rozszerzenie katalogu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, trafienie do większej ilości odbiorców, koncentrację w jednym miejscu wielu pracowników naukowych polskich uczelni publicznych i niepublicznych, jednocześnie stwarzając im możliwość nawiązania nowych kontaktów, współpracy oraz wymiany poglądów. Jest to powszechnie stosowana praktyka, zarówno przez uczelnie publiczne jak i inne jednostki świadczące usługi kształcenia zawodowego. Z formularza zgłoszeniowego dla uczestników wynika, że głównym przedmiotem transakcji jest usługa szkoleniowa. Skorzystanie przez uczestników szkolenia z usługi podstawowej warunkuje możliwość wyboru i skorzystania z jednej z trzech dostępnych opcji uczestnictwa, w ramach których przewidziano m.in. usługę noclegu, wyżywienia, uczestnictwa w uroczystej kolacji czy możliwość publikacji przygotowanego referatu. Za udział w szkoleniu Fundacja wystawia faktury stosując stawkę VAT „zw” oraz „23%”. Stawka VAT „zw” stosowana jest do opłat za udział w szkoleniu, które finansowane i wnoszone są przez uczelnie publiczne, a także dla jednostek, które przedłożą oświadczenie, że ich udział w szkoleniu w całości finansowany jest ze środków publicznych (np. 1850 zł brutto, tj. 1850 zł netto + VAT „zw”). Dla pozostałych uczestników Fundacja stosuje stawkę podstawową VAT „23%” (np. 1850 zł brutto, tj. 1504,07 zł netto + VAT „23%”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundacja postępuje prawidłowo stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług do opłat za uczestnictwo w szkoleniu, wnoszonych przez uczelnie publiczne, jak również jednostki organizacyjne, które przedłożą odpowiednie oświadczenie, że ich udział w szkoleniu w całości finansowany jest ze środków publicznych?
2.  Czy koniecznym jest, aby Fundacja posiadała dodatkowe oświadczenia od uczelni publicznych o finansowaniu usługi szkoleniowej w całości ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054). Wnioskodawca świadczy usługi, które jednoznacznie należy zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Działalność podatnika w tym wypadku ma ścisły związek z usługami podstawowymi świadczonymi przez podatnika, w związku z czym w ocenie podatnika spełnia on przesłanki niezbędne do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Celem Fundacji jest aktywny rozwój istniejących form promocji nauk ekonomicznych realizowanych przez środowiska fundatora, wspieranie i rozwój nowych form nauczania w ramach internetowej platformy edukacyjnej fundatora, tworzenie i prowadzenie projektów, które przy współpracy ze służbami obsługi projektów europejskich fundatora zapewniają profesjonalny stopień asymilacji środków unijnych dla potrzeb rozwoju fundatora, organizowanie nowych, prorynkowych projektów edukacyjnych w tym studiów podyplomowych, kursów specjalistycznych innych oraz ich prowadzenie. Usługi kształcenia naukowego dotyczące metodyki nauk o zarządzaniu ukierunkowane na rozwój wiedzy kadry naukowej polskich uczelni, świadczone przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W związku z powyższym usługi świadczone przez Fundację niewątpliwie mają charakter usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z definicją kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1, nr 77 str. 1), zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że przepis ten obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2013 r. w sprawie o sygn. I FSK 600/12 stwierdził, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Przy ocenie czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE warto odnieść się również do stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. komandytowej. W wyroku Trybunał stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Niemniej jednak omawiane normy dyrektywy sprzeciwiają się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Trybunał podkreślił, ze zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z powyższego wynika, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Do sądów krajowych należy bowiem, jak określił to Trybunał zbadanie czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT wyrażona jest zasadą neutralności podatkowej” (pkt 38 uzasadnienia wyroku). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie spólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE z 2011 r., L 77/1).

Nie może budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe bądź przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele zostaną uznane za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powszechnie przyjmuje się, że przepisy przywołanej dyrektywy zawierają upoważnienie do uznania o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Dotyczy określonych podmiotów, świadczących określone usługi na określonych warunkach. Nie jest to ani zwolnienie przedmiotowe, bo nie zwalnia generalnie tego typu usług z podatku, bez względu na to kto je świadczy, ani podmiotowe, bo nie zwalnia wymienionych w nim podmiotów z podatku wyłącznie z tego powodu, że są tego typu podmiotami. Przepis kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem objęte były zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące doskonaleniu zawodowemu i podnoszeniu swojej wiedzy i kwalifikacji powinny zostać objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, ponieważ należą do usług kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, że tematyka szkolenia była ściśle powiązana z funkcjonowaniem branży ekonomicznej. Adresaci szkolenia zyskali możliwość uzyskania nowych umiejętności, a przekazane treści miały bezpośredni związek z uzyskaniem specjalistycznej wiedzy potrzebnej do wykonywania zawodu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zwolnienie może być zastosowane ponieważ udział w szkoleniu finansowany jest przez uczelnie publiczne lub inne jednostki, które opłatę za uczestnictwo finansują w całości ze środków publicznych, potwierdzając ten fakt odpowiednim oświadczeniem.

Bezspornym pozostaje okoliczność, że świadczone przez stronę skarżącą usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz że nie może ona korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż formy i zasady przeprowadzanych przez wnioskodawcę szkoleń nie wynikają z odrębnych przepisów. Bezsporne pozostaje również i to, że Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż sam przyznał tę okoliczność prezentując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Udział w Szkoleniu będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przeważającej mierze (ponad 80%) finansowany jest przez uczelnie publiczne lub inne jednostki, które opłatę za uczestnictwo finansują w całości ze środków publicznych, potwierdzając ten fakt odpowiednim oświadczeniem.

Przekazanie podatnikowi środków finansowych może się odbywać na różne sposoby. Mogą one trafiać bezpośrednio od np. organizacji zagranicznej do beneficjenta, mogą pochodzić ze środków pożyczonych z budżetu państwa (tzw. prefinansowanie). Zdarza się też, że realizacja programu finansowana jest ze środków beneficjenta, a organizacja zwraca poniesione przez niego koszty. Orzecznictwo sądowe wskazuje, że techniczny sposób przekazania środków finansowych nie jest istotny dla przesądzenia, czy będą one korzystały ze zwolnienia. Oznacza to, że zarówno środki pochodzące bezpośrednio od zagranicznej organizacji, jak i przekazywane w ramach prefinansowania czy zwracane mogą korzystać ze zwolnienia. Zastosowanie mechanizmu prefinansowania nie zmienia bowiem faktu, że ostatecznie przekazana pomoc pochodzi ze środków unijnych, a samo prefinansowanie ma jedynie charakter techniczny. W przypadku uczelni publicznych oświadczenie o finansowaniu uczestnictwa ze środków publicznych nie jest konieczne, ponieważ już sam fakt otrzymania środków pieniężnych z rachunku jednostki, będącej podmiotem publicznym świadczy o ich pochodzeniu. Fakt, iż opłata za udział obejmuje także koszty noclegu i wyżywienia nie ma znaczenia, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 zwolnione z podatku VAT są także usługi ściśle związane z usługami stanowiącymi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia zawodowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie konieczności posiadania oświadczenia o finansowaniu usługi szkoleniowej ze środków publicznych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w art. 43 ust. 17a ustawy, ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. zostają częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu przedmiotowego szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym lub
3.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo – rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, forma i zasady przeprowadzonego szkolenia nie wynikają z odrębnych przepisów, a Zainteresowany nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie wykonywanych usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy, w związku z czym – nie może korzystać ze zwolnienia określonego w tych przepisach.

W celu rozstrzygnięcia, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie uznanie opisanej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz jej finansowanie w całości ze środków publicznych.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny zawodowej, która ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe szkolenie, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa usługa kształcenia zawodowego ma charakter naukowy, dotyczy metodyki nauk o zarządzaniu, ukierunkowanej na rozwój wiedzy kadry naukowej polskich uczelni. Głównym przesłaniem organizowanego szkolenia było rozwiązywanie problemów zarządzania z perspektywy paradoksów i paradygmatów, zapewnienia uczestnikom możliwości spotkania, dyskusji i wymiany poglądów w gronie wybitnych postaci nauk o zarządzaniu jak i wybitnych menedżerów i przedsiębiorców. Uczestnikami przedmiotowego szkolenia byli głównie pracownicy naukowi uczelni publicznych, którzy podwyższali kwalifikacje zawodowe. Zatem szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę należy uznać za szkolenia spełniające definicję kształcenia zawodowego.

W zakresie drugiej przesłanki uprawniającej do zastosowania ww. zwolnienia należy wskazać, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wnioskodawca wskazał, że udział w szkoleniu będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był finansowany przez uczelnie publiczne lub inne jednostki, które opłatę za uczestnictwo finansowały w całości ze środków publicznych, potwierdzając ten fakt odpowiednim oświadczeniem. A więc spełniona została druga przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jednakże Zainteresowany w dalszej części wniosku wskazał, że opłata za udział w szkoleniu obejmowała uczestnictwo, nocleg, wyżywienie, udział w uroczystej kolacji oraz publikację przygotowanych referatów. Usługi polegające na zapewnieniu uczestnikom szkolenia noclegu, wyżywienia, udziału w uroczystej kolacji, jak również możliwości publikacji przygotowanych referatów są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. usługą szkoleniową świadczoną przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe usługi pozostają sprzężone z usługą podstawową, a skorzystanie przez uczestników szkolenia z usługi podstawowej warunkuje możliwość skorzystania z usługi noclegu, wyżywienia, uczestniczenia w uroczystej kolacji czy możliwości publikacji przygotowanego referatu. Należy zaznaczyć, że usługi dodatkowe wymienione powyżej nie stanowiły czynności niezbędnych, warunkujących prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Świadczone usługi dodatkowe nie miały również na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zatem, należy wskazać, że aby wykonywana przez Wnioskodawcę czynność, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jest usługą związaną z usługą podstawową podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia nie wystarczy, że jest ona finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W takim przypadku zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

*   usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
*   Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia,
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ewentualnego zwolnienia od podatku należy zatem upatrywać w przepisach dotyczących zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych zwolnionych od podatku. Aby jednak zwolnienie takie mogło mieć miejsce należy dokonać oceny sprawy w świetle art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Jak wynika z powołanego już w niniejszej interpretacji wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi dostosowanie art. 134 dyrektywy 2006/112/WE do krajowego systemu prawnego). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy wskazał, że mimo, iż świadczone usługi noclegu, wyżywienia, udziału w uroczystej kolacji oraz publikacji przygotowanych referatów są ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą szkoleniową świadczoną przez Zainteresowanego, nie miały również na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu, ale usługi dodatkowe wymienione we wniosku nie stanowiły czynności niezbędnych, warunkujących prawidłowe wykonanie usługi podstawowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie świadczenie usług noclegu, wyżywienia, udziału w uroczystej kolacji oraz publikacji przygotowanych referatów wypełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. czynności. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca – nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

W konsekwencji, świadczenie przedmiotowych usług szkoleniowych na rzecz uczestników, wobec których opłaty za uczestnictwo w szkoleniu wnoszone są przez uczelnie publiczne, jak również jednostki organizacyjne, które przedłożą odpowiednie oświadczenie, że ich udział w szkoleniu w całości finansowany jest ze środków publicznych – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Z kolei, świadczenie usług dodatkowych (nocleg, wyżywienie, udział w uroczystej kolacji oraz publikacja przygotowanych referatów) nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem usługi te – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowią czynności niezbędnych, warunkujących prawidłowe wykonanie usługi podstawowej.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również konieczności posiadania dodatkowych oświadczeń od uczelni publicznych o finansowaniu usługi szkoleniowej w całości ze środków publicznych.

Wskazać należy, że warunkiem zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług od podatku od towarów i usług w oparciu o wskazane wyżej przepisy jest to, że płatność za usługi Zainteresowany otrzymuje bezpośrednio ze środków publicznych lub od beneficjenta tych środków. Należy przy tym podkreślić, że to Wnioskodawca – w razie zaistnienia takiej potrzeby – musi udowodnić, że świadczone usługi są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Przy czym cytowane w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia do tej ustawy nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanej usługi szkolenia od otrzymania przez Wnioskodawcę oświadczenia od odbiorcy usługi, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości ze środków publicznych.

Zainteresowany winien posiadać dla celów dowodowych odpowiednią dokumentację wykonywanych czynności, jednakże żaden przepis nie wymienia katalogu dokumentów, które Wnioskodawca jest obowiązany posiadać aby zastosować zwolnienie. Tak więc w sytuacji braku przepisów uzależniających (warunkujących) zastosowanie zwolnienia od posiadania oświadczenia od odbiorcy usługi, nie można uznać, że otrzymanie oświadczenia daje prawo do zastosowania zwolnienia. Istotny jest bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaistniały w danej sprawie i faktyczny sposób finansowania danych szkoleń, co Zainteresowany winien udokumentować.

Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, czy też dla celów dowodowych byłoby wskazane, aby w umowie czy w innym dokumencie była zawarta informacja o finansowaniu wykonywanych szkoleń środkami stanowiącymi środki publiczne.

Jednakże, prawo do zastosowania zwolnienia wynika z konkretnego stanu faktycznego, tj. przeprowadzone szkolenie dotyczy kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i jest faktycznie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W konsekwencji, dla zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usługi podstawowej nie jest koniecznym aby Fundacja posiadała dodatkowe oświadczenia od uczelni publicznych o finansowaniu usługi szkoleniowej w całości ze środków publicznych.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.