Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.716.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu oraz braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE otrzymanego na realizację projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn. „…..” – **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE otrzymanego na realizację projektu pn. „……” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn. „….” oraz braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE otrzymanego na realizację projektu pn. „…..”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz wniesienia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\`. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina chce zrealizować projekt pod nazwą „\`(...)\`..”. W założeniach projektu jest zamontowanie na posesjach, których właścicielami są mieszkańcy gminy 207 zestawów kolektorów słonecznych i 53 kotłów na biomasę. Wszystkie kotły na biomasę oraz większość zestawów solarnych będą montowane na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, część zestawów solarnych na/w budynkach gospodarczych lub na stelażach posadowionych na gruncie.

Gmina zawarła umowę z samorządem województwa \`(...)\`. (Urzędem Marszałkowskim) na dofinansowanie projektu w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na lata 2014 - 2020. Głównym celem projektu jest poprawa jakości powietrza na terenie gminy poprzez zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i pyłów pochodzących ze spalania paliw stałych, celem dodatkowym jest dywersyfikacja źródeł energii i zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, a także poprawa jakości życia mieszkańców.

Zgodnie z postanowieniami zawartej z Urzędem Marszałkowskim umowy Gmina \`(...)\`. otrzyma dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 85% kwoty wydatków kwalifikowanych. Pozostałe 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych oraz wszelkie wydatki niekwalifikowalne Gmina pokryje ze środków własnych. Gmina zakłada, że wydatki ze środków własnych zostaną sfinansowane przez wpłaty mieszkańców, uczestniczących w projekcie.

Realizacja projektu stanowi wypełnienie przez Gminę jej zadań ustawowych określonych ustawą z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016 poz. 446 z póź. zm.) oraz ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2017 poz. 519 z późn. zm.). Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy zalicza wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, natomiast art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wyszczególnia sprawy ochrony środowiska i przyrody jako należące do zadań własnych gminy. Z kolei art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska w powiązaniu z art. 400a ust. 1 pkt 5, 21 i 22 tej ustawy określa jako zadanie własne gmin finansowanie ochrony środowiska w zakresie: wspomagania realizacji zadań inwestycyjnych i modernizacyjnych służących ochronie środowiska; przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii. Gmina \`(...)\`.. zawarła umowy z mieszkańcami - właścicielami posesji, na których będą zamontowane instalacje solarne lub kotły na biomasę. W umowach tych Gmina zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym jego rozliczenie i promocję. W szczególności do zobowiązań Gminy należy: wyłonienie wykonawcy zadania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2017 poz. 1579) i wydanych przez Ministerstwo Rozwoju Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z dnia 19 września 2016 r., nadzór inwestorski, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów, rozliczenie finansowe projektu. Z kolei każdy z mieszkańców w zawartych umowach wyraził zgodę na dysponowanie przez Gminę nieruchomością, której jest właścicielem w zakresie niezbędnym do montażu instalacji wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz do przeprowadzenia innych niezbędnych robót związanych z montażem. Mieszkaniec zobowiązał się również do wykorzystywania zamontowanych instalacji solarnych/kotłów na biomasę wyłącznie na potrzeby własnego gospodarstwa domowego (niewykorzystywania ich na cele związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą). W przypadku montażu kotła na biomasę mieszkaniec zobowiązał się, że zamontowany kocioł będzie jedynym używanym źródłem ciepła do ogrzewania budynku mieszkalnego, a także do spalania w kotle wyłącznie biomasy. Postanowienia dotyczące własności zamontowanych urządzeń i instalacji określają, że ich właścicielem będzie Gmina przez czas realizacji projektu oraz czas trwałości projektu jak również do końca całkowitej amortyzacji zestawów solarnych (tj. przez 10 lat) oraz kotłów na biomasę (15 lat), przy czym wyżej wskazane okresy będą liczone od dnia odbioru końcowego całej inwestycji. Po zakończeniu ww. okresów Gmina przekaże prawo własności urządzeń i instalacji mieszkańcom, zawierając z nimi odrębne umowy. Zgodnie z umową każdy mieszkaniec uczestniczący w projekcie zobowiązuje się do sfinansowania 15% kosztów kwalifikowalnych montażu zestawu solarnego/kotła na biomasę oraz przypadającą na niego część całkowitych kosztów niekwalifikowalnych. Dokonanie wpłaty w określonym terminie stanowi obowiązek każdego z uczestniczących w projekcie mieszkańców i jest warunkiem sine qua non wykonania usługi montażu, brak wpłaty w określonym terminie będzie traktowany jako rozwiązanie umowy z przyczyn leżących po stronie mieszkańca. W umowach zastrzeżono, że odstąpienie od umowy w trybie art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 poz. 459 z późn. zm.) oznacza rezygnację z udziału w projekcie, przy czym mieszkaniec zobowiązał się do znalezienia innej osoby na swoje miejsce jeżeli Gmina nie będzie miała możliwości wskazania osoby z listy rezerwowej. Umowy zawierają klauzulę dotyczącą jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie mieszkańca w następujących przypadkach: braku możliwości montażu spowodowanej właściwościami wskazanej przez mieszkańca nieruchomości; niewywiązywania się przez mieszkańca z jego przyjętych umową zobowiązań; rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości.

Z każdym z mieszkańców jeszcze na etapie przygotowywania dokumentacji akcesyjnej projektu została zawarta umowa użyczenia, na podstawie której Gmina otrzymuje do bezpłatnego używania części wewnętrzne budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania kotła na biomasę i jego prawidłowego funkcjonowania lub (w przypadku montażu instalacji solarnych) części wewnętrzne i zewnętrzne budynku mieszkalnego/budynku gospodarczego lub powierzchni gruntu o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji solarnej i jej prawidłowego funkcjonowania. Gmina uzyskała również zgodę na udostępnienie przez mieszkańca jego nieruchomości na czas i w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia prac związanych z realizacją inwestycji oraz zapewnienie dostępu do urządzeń do czasu ich przekazania na własność mieszkańca na podstawie odrębnej umowy, jak to wskazano powyżej.

W celu realizacji projektu, tj. wyłonienia wykonawcy Gmina \`(...)\`.. ogłosi przetarg nieograniczony na podstawie art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2017 poz. 1579). Zamówienie jest określane jako dostawa oraz montaż urządzeń i instalacji, ale ze względu na wyższą wartość dostawy w przetargu nieograniczonym znajdą zastosowanie przepisy dotyczące dostawy, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy Prawo zamówień publicznych. Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221) wykonanie instalacji solarnych oraz montaż kotłów na biomasę jest klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług. Opierając się na ust. 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z którym zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej Gmina \`(...)\`. zaklasyfikowała usługę wykonywaną na rzecz mieszkańców jako mieszczącą się w grupowaniu o symbolu PKWiU 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 poz. 1676).

Usługa montażu instalacji solarnej lub kotła na biomasę wykonywana przez Gminę na rzecz każdego z mieszkańców uczestniczących w projekcie na podstawie zawartych umów stanowić będzie termomodernizację ich budynków mieszkalnych. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu termomodernizacja, ale taką definicję można znaleźć w ustawie z dnia 21 listopada 2008 roku o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. 2017 poz. 130 z póżn. zm ), gdzie w art. 2 pkt 2 stwierdza się m. in., że przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych, a także całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne. Wobec wskazanego braku definicji terminu termomodernizacja w przepisach podatkowych logicznym jest wykorzystanie definicji legalnej zawartej w innym obowiązującym, istniejącym w obiegu i systemie prawnym akcie normatywnym. Realizacja projektu obejmuje takie usługi jak: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, działania dotyczące promocji i zarządzanie projektem, dostawa i montaż zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę. Wszystkie te usługi będą świadczone na rzecz Gminy \`(...)\`.. Ponoszone przez Gminę wydatki będą udokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę \`(...)\`. jako nabywcę i Urząd Gminy \`(...)\`.. jako odbiorcę.

Wpłaty mieszkańców również będą udokumentowane fakturami wystawianymi przez Gminę \`(...)\`., wpłaty te będą następnie rozliczone z Urzędem Skarbowym w deklaracjach VAT-7. Ponieważ wszystkie budynki mieszkalne, na/w których będą montowane instalacje solarne lub kotły na biomasę spełniają wymogi określone w art. 41. ust. 12 a ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają wyłączeniom z powodów określonych w art. 41 ust 12b tej ustawy usługi świadczone przez Gminę będą opodatkowane stawką 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT Natomiast w tych przypadkach, gdy instalacje solarne zostaną zamontowane na/w budynkach gospodarczych oraz na stelażach posadowionych na gruncie, zostanie zastosowana stawka 23%.

Z wyłonionym w wyniku przetargu nieograniczonego wykonawcą Gmina zawrze umowę na wykonanie instalacji solarnych i montaż kotłów na biomasę. Zakres prac wykonawcy w ramach wykonania zadania montażu instalacji solarnych będzie obejmować: dostawę i montaż 207 zestawów kolektorów słonecznych; montaż rurociągów wraz z izolacją; montaż armatury kontrolno-pomiarowej, montaż zasobników solarnych; uruchomienie i wykonanie rozruchu i przekazanie instalacji do użytkowania; przeszkolenie mieszkańców - użytkowników instalacji z obsługi zestawu solarnego; przekazanie użytkownikowi instrukcji obsługi zestawu solarnego. W ramach montażu kotłów na biomasę zakres prac wykonawcy obejmie; dostawę i montaż 53 kotłów na biomasę, montaż armatury, urządzeń i pozostałych elementów urządzenia; instalacje układu sterującego; instalację modułu Ethernet umożliwiającego sterowanie funkcjami podglądu parametrów uzysku energetycznego za pomocą Internetu; umożliwienie podłączenia dwóch dodatkowych modułów sterujących zaworami; umożliwienie podłączenia modułu GSM z możliwością sterowania funkcjami sterownika za pomocą telefonu komórkowego; wykonanie płukania oraz prób ciśnieniowych instalacji; napełnienie instalacji; uruchomienie instalacji; przeszkolenie użytkowników; sporządzenie i przekazanie użytkownikom instrukcji obsługi. Usługa świadczona przez wykonawcę wyłonionego w przetargu będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy, sklasyfikowaną w dziale 43 Roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu o symbolu PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 poz. 1676). Wykonawca nie będzie podpisywał żadnych umów z mieszkańcami lecz wyświadczy swoje usługi wyłącznie na rzecz Gminy i będzie je realizował na jej zlecenie jako podwykonawca. Wykonawca będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Dofinansowanie otrzymane ze środków UE Gmina \`(...)\`. przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu pod nazwą „\`(...)\`..”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z płatnością za wykonywaną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługę montażu kolektorów słonecznych i/lub kotłów na biomasę. Dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych programu i od decyzji Gminy zależy z czego zostanie pokryta pozostała część kosztów. Mogłaby to być zarówno wpłata mieszkańców, zaciągnięty kredyt lub pożyczka albo środki własne Gminy. Dotacja ze środków unijnych jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji solarnych i montażu kotłów na biomasę, przy czym Gmina pozostanie właścicielem tych urządzeń przez okres trwałości projektu i czas ich amortyzacji.

Dodatkowo należy wskazać, że organy Gminy \`(...)\`. rozważały jeszcze przed rozstrzygnięciem postępowania dotyczącego złożonego wniosku o dofinansowanie realizację projektu niezależnie od wyników tego postępowania. Na terenie Gminy praktycznie nie ma zakładów przemysłowych, gospodarka rolna z uwagi na słabą jakość gleb też nie jest w stanie zapewnić mieszkańcom godnych warunków życia, w związku z czym Gmina upatruje szanse rozwoju jedynie w usługach, głównie w dziedzinie turystyki. Z tego względu w żywotnym interesie Gminy jest dbałość o jak najlepszą kondycję tutejszej przyrody i chronienie środowiska, w tym jakości powietrza, co zostało oficjalnie potwierdzone przyjętym przez Radę Gminy \`(...)\`. uchwałą nr \`(...)\`.. z dnia 27 sierpnia 2015 r. dokumentem pt. Plan gospodarki niskoemisyjnej Gminy \`(...)\`.. W planie gospodarki niskoemisyjnej przewiduje się m. in. montaż przynajmniej 200 instalacji solarnych.

Kierując się tymi przesłankami Wójt Gminy w porozumieniu z Radą Gminy zakładali możliwość, że nawet nieotrzymanie dotacji nie wpłynie na zatrzymanie realizacji programu, lecz będzie on finansowany ze środków budżetu Gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 85% kosztów kwalifikowalnych projektu i wartość ta jest niezależna od ilości mieszkańców (nieruchomości) objętych projektem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina \`(...)\`. pokryje z otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR następujące wydatki związane z realizacją projektu „\`(...)\`..”:

*   opracowanie studium wykonalności, stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie;

*   opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej, stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie;

*   koszty pełnienia nadzoru inwestorskiego, związane z nadzorowaniem wykonywania montażu poszczególnych instalacji tj. instalacji solarnych i kotłów na biomasę;

*   koszty dostawy i montażu zestawów solarnych;

*   koszty dostawy i montażu kotłów na biomasę;

*   koszty wykonania systemu informatycznego;

*   koszty promocji projektu (formularz online, tablice, naklejki).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina …. będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pod nazwą „…..”?
2.  Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu, o którym mowa w pyt. 1. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Wnioskodawca jest zdania, że Gminie przysługuje uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przytoczonego przepisu wynika, że dla uzyskania prawa do odliczenia VAT naliczonego niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków: odliczenie przysługuje jedynie podatnikowi VAT i musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a ich wykorzystaniem do wykonania czynności opodatkowanych. Jak wyżej wskazano Gmina \`(...)\`.. jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast usługi i towary zakupywane przez Gminę na potrzeby realizacji projektu będą się wiązały z wykonaniem usług na rzecz mieszkańców, polegających na montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę.

Usługi te będą odpłatne (wpłaty mieszkańców) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z którego Gmina rozliczy się w składanych deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym spełnione są oba warunki, od których przytaczany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależnia nabycie prawa do zastosowania odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Istotne jest tu określenie, czy Gmina, dla której przystąpienie do projektu stanowi realizacje zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i wspomagania wykorzystania energii odnawialnej może być uznana za podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą i świadczącego usługi montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę Przesłankę do takiego traktowania Gminy dają następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług:

*   art. 15 ust. 6, który stwierdza, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie usługi montażu instalacji solarnych i kotłów są realizowane właśnie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

*   art. 8 ust 2a stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi Dokładnie odpowiada to wyżej przedstawionej sytuacji, w której Gmina …. będzie działała wprawdzie we własnym imieniu, zawierając umowę na świadczenie usług z wyłonionym w przetargu wykonawcą, ale będzie to działanie na rzecz osób trzecich, tj. mieszkańców, uczestniczących w projekcie.

Uznanie kwoty otrzymanej dotacji za część zapłaty stanowiącej podstawę opodatkowania wymaga, zgodnie z cytowanym przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT bezpośredniego wpływu tejże dotacji na cenę usług świadczonych przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy taki bezpośredni wpływ na cenę nie istnieje. Umowa, którą Gmina …. zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa …. (Umowa nr …. z dnia 29.12.2016 r.) nie zawiera postanowienia, z którego wynikałoby, że dofinansowanie unijne stanowi dopłatę do ceny dostarczanych przez Gminę towarów lub wyświadczanych usług lecz jest ogólnym dofinansowaniem na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „……”. Elementami tych kosztów są koszty ogólne, dotyczące całego projektu, takie jak studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, działania promocyjne, zarządzanie projektem, obsługa prawna, organizacja przetargu, itp. oraz koszty rzeczowej realizacji projektu, tj. wykonania usług montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę. Dofinansowanie unijne stanowi więc dotację kosztową do kosztów montażu instalacji solarnych i kotłów, których Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości projektu i czas ich amortyzacji. Dofinansowanie nie jest uzależnione od tego, co stanie się z tymi urządzeniami później, w tym od ewentualnej ceny ich zbycia na rzecz mieszkańców.

Wykonawca wyłoniony w przetargu zaproponuje cenę usług w oparciu o własną kalkulację kosztów, niezależną w najmniejszym stopniu od środków, jakie Gmina przeznaczy na zakup tych usług.

Wykonawcy nie interesuje, czy zapłata jaką otrzyma zostanie sfinansowana z dotacji, wpłat od mieszkańców, kredytu, środków pochodzących z budżetu Gminy. Nie ma tu najmniejszego związku ceny z otrzymaną przez Gminę dotacją ze środków UE.

Dotacja nie stanowi również dopłaty do ceny, za jaką mieszkańcy będą nabywać usługę świadczoną przez Gminę, tym bardziej, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina zakładała możliwość realizacji projektu także w przypadku nieotrzymania dofinansowania. Wówczas część kosztów, na które zużyta zostanie dotacja mogłaby zostać sfinansowana ze środków pochodzących z dochodów własnych Gminy lub zaciągniętego kredytu.

Dofinansowanie unijne nie stanowi więc dopłaty do ceny, skoro finansuje projekt jako całość, a nie usługę świadczoną na rzecz mieszkańca. Brak jest również elementu bezpośredniości, gdyż dofinansowanie będzie rozliczane na podstawie nabycia towarów i usług w całości przez Gminę, a nie dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców w zakresie nabywanych przez nich instalacji.

W związku z brakiem bezpośredniego wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków unijnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn. „…..”,

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE otrzymanego na realizację projektu pn. „……”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „…..”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020. W założeniach projektu jest zamontowanie na posesjach, których właścicielami są mieszkańcy gminy 207 zestawów kolektorów słonecznych i 53 kotłów na biomasę. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponoszone przez Gminę wydatki będą udokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Z opisu sprawy wynika, że efekty projektu Gmina będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`..”, ponieważ realizacja ww. inwestycji będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż ponieważ w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Przy czym, kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska. Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania otrzymanej dotacji.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „…..”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020. W założeniach projektu jest zamontowanie na posesjach, których właścicielami są mieszkańcy gminy 207 zestawów kolektorów słonecznych i 53 kotłów na biomasę. Zgodnie z postanowieniami zawartej z Urzędem Marszałkowskim umowy Gmina …. otrzyma dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 85% kwoty wydatków kwalifikowanych. Pozostałe 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych oraz wszelkie wydatki niekwalifikowalne Gmina pokryje ze środków własnych Gmina zakłada, że wydatki ze środków własnych zostaną sfinansowane przez wpłaty mieszkańców, uczestniczących w projekcie. Gmina pokryje z otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR następujące wydatki związane z realizacją projektu „\`(...)\`..”:

*   opracowanie studium wykonalności, stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie;

*   opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej, stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie;

*   koszty pełnienia nadzoru inwestorskiego, związane z nadzorowaniem wykonywania montażu poszczególnych instalacji tj. instalacji solarnych i kotłów na biomasę;

*   koszty dostawy i montażu zestawów solarnych;

*   koszty dostawy i montażu kotłów na biomasę;

*   koszty wykonania systemu informatycznego;

*   koszty promocji projektu (formularz online, tablice, naklejki).

Gmina zawarła umowy z mieszkańcami - właścicielami posesji, na których będą zamontowane instalacje solarne lub kotły na biomasę. W umowach tych Gmina zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym jego rozliczenie i promocję. Dokonanie wpłaty w określonym terminie stanowi obowiązek każdego z uczestniczących w projekcie mieszkańców i jest warunkiem koniecznym wykonania usługi montażu, brak wpłaty w określonym terminie będzie traktowany jako rozwiązanie umowy z przyczyn leżących po stronie mieszkańca.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji należy wskazać, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca z otrzymanej datacji pokryje następujące wydatki związane z realizacją projektu: opracowanie studium wykonalności, stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie, opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej, stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie, koszty pełnienia nadzoru inwestorskiego, związane z nadzorowaniem wykonywania montażu poszczególnych instalacji tj. instalacji solarnych i kotłów na biomasę, koszty dostawy i montażu zestawów solarnych, koszty dostawy i montażu kotłów na biomasę, koszty wykonania systemu informatycznego, koszty promocji projektu (formularz online, tablice, naklejki). Zatem, przedmiotowe dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów usługi montażu konkretnej instalacji solarnej i/lub kotła na biomasę na nieruchomości konkretnego mieszkańca. W związku z powyższym przedmiotowe dofinansowanie będzie miało wpływ na cenę za którą mieszkaniec nabędzie usługę montażu instalacji solarnej i/lub kotła na biomasę.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego będą wliczane do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „…..”, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu. Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.