Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.38.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-15
Teza: Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 marca 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz w dniu 8 marca 2016 r. o podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na produkcji zamków błyskawicznych oraz produkcji detali z tworzyw sztucznych dla przemysłu motoryzacyjnego oraz AGD. W skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę wchodzą dwa zakłady (działy). Pierwszy, mieszczący się przy ul. ….., ….., w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych, drugi mieszczący się przy ul. ….., w którym produkowane są zamki błyskawiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy zakład (dział) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), gdyż stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wydzielonych w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa i posiada wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r poz. 330 z późn. zm.) i na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przyporządkowuje przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności wykonywanych w ramach poszczególnych zakładów. Wyodrębnienie oddzielnych kont księgowych w zakładowym planie kont dla każdego zakładu (działu) pozwalające na odseparowane zobrazowanie związanych z nimi operacji gospodarczych, a przez to przedstawienie ich sytuacji finansowej, wskazuje na wydzielenie finansowe zakładów jako ZCP.

Każdy ZCP posiada możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Prowadzone ewidencje księgowe, dokumentacja, odrębne lokalizacje, rodzaje działalności oraz zasoby wykorzystywane do ich prowadzenia pozwalają na przypisanie poszczególnych składników majątkowych do odrębnych ZCP.

W skład zakładu (działu) zajmującego się produkcją detali z tworzyw sztucznych wchodzą w szczególności:

1.  rzeczowe aktywa trwałe (m.in. grunty, budynki, urządzenie techniczne i maszyny, środki transportu),
2.  zapasy (m.in. materiały, produkty gotowe, towary),
3.  należności krótkoterminowe,
4.  inwestycje krótkoterminowe,
5.  kapitały własne,
6.  zobowiązania i obciążenia związane z prowadzoną częścią przedsiębiorstwa,
7.  zbiór składników niemajątkowych wraz z zespołem pracowników realizujących działalność danego zakładu (działu),
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach zakładu (działu), dotyczące go wszystkie przenaszalne zezwolenia, licencje i zgody administracyjne oraz Certyfikat Systemu Zarządzania wydany przez DNV Business Assurance w dniu 7 lutego 2014 r w zakresie spełnienia normy ISO 9001:008.

W skład zakładu (działu) zajmującego się produkcją zamków błyskawicznych wchodzą w szczególności:

1.  rzeczowe aktywa trwałe (m.in. budynki, urządzenie techniczne i maszyny, środki transportu),
2.  zapasy (m.in. materiały, produkty gotowe, towary),
3.  należności krótkoterminowe,
4.  inwestycje krótkoterminowe,
5.  kapitały własne,
6.  zobowiązania i obciążenia związane z prowadzoną częścią przedsiębiorstwa,
7.  zbiór składników niemajątkowych wraz z zespołem pracowników realizujących działalność danego zakładu (działu),
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach zakładu (działu) oraz dotyczące go wszystkie przenaszalne zezwolenia, licencje i zgody administracyjne.

Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości zamierza dokonać sprzedaży wyodrębnionego zakładu (działu) zajmującego się produkcją detali z tworzyw sztucznych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i pozostanie czynnym podatnikiem VAT na dzień sprzedaży ZCP.

W uzupełnieniu wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego przedsiębiorstwo składa się z dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług, gdyż każda z części stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wydzielonych w strukturze istniejącego przedsiębiorstwu i posiada wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.

Każda z zorganizowanych części przedsiębiorstwa, zwanej dalej „Zakładem” posiada odrębną lokalizację (oddaloną o ok. 2 km) i odrębny przedmiot działalności. Mimo, że obydwa Zakłady są zakładami produkcyjnymi, to jednak mają zupełnie inny krąg odbiorców i wytwarzają zupełnie inne wyroby, którym stawiane są zupełnie inne wymagania jakościowe.

Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży jest Zakład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych. Zakład ten objęty jest wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Zakład ten może stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zakład ten stanowi zatem określony zespół składników majątkowych, będących we wzajemnych relacjach, który odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, dla jego zidentyfikowania należy sięgnąć do praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa, z którego wynika, że wyodrębnienie organizacyjne (tak jak i finansowe) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponieważ Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zgodnie z wpisem uzyskanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzonej przez ministra właściwego do spraw gospodarki na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przepisy prawa nie wymagają szczególnej formy dla podejmowanych przez niego decyzji co do podziału przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zdecydował o wyodrębnieniu organizacyjnym dwóch Zakładów ze struktur przedsiębiorstwa i tak zorganizował pracę i podział majątku przedsiębiorstwa, aby każdy z Zakładów (każda zorganizowana część przedsiębiorstwa) miała swoje odrębne miejsce w jego strukturze organizacyjnej.

Pierwszy Zakład, w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych, obejmuje składniki majątkowe oraz pracowników związanych z tą częścią działalności przedsiębiorstwa. W Zakładzie tym, przy zaangażowaniu składników majątku związanych z działalnością w obszarze produkcji detali z tworzyw sztucznych oraz dedykowanych i wyszkolonych w tym zakresie pracowników pod kierownictwem Dyrektora Zakładu realizowane są wszystkie zadania związane z działalnością tego Zakładu (osoba pełniąca funkcję Dyrektora Zakładu w pierwszym Zakładzie nie ma żadnego nadzoru nad działalnością, pracownikami drugiego Zakładu). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne pierwszego Zakładu jest odzwierciedlone w regulaminach i procedurach wewnętrznych obowiązujących tylko w tym Zakładzie, a dotyczących m.in. wynagradzania pracowników, przestrzegania zasad BHP, organizacji pracy i czasu pracy (w pierwszym Zakładzie praca jest wykonywana w ruchu ciągłym tzn. na 3 zmiany, także w soboty i w niedziele).

Jedynie wybrane funkcje o charakterze pomocniczo-administracyjnym, np. prowadzona w rozbiciu na poszczególne Zakłady księgowość, z uwagi na obniżenie kosztów przedsiębiorstwa i efektywność pracy oraz niepowielanie stanowisk pracy, są zlokalizowane i wykonywane w drugim Zakładzie.

Wyodrębnienie organizacyjne ma swoje odzwierciedlenie także m.in. w uzyskanym po raz pierwszy w 2005 r. Certyfikacie Systemu Zarządzania wydanym przez DNV Business Assurance. Certyfikat ten potwierdza spełnienie przez Wnioskodawcę wymagań normy Systemu Zarządzania ISO 9001:2008 tylko i wyłącznie w wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zajmującej się produkcją detali z tworzyw sztucznych dla przemysłu samochodowego i AGD, a więc tylko w zakresie produkcji odbywającej się w Pierwszym Zakładzie.

Powyższe przesłanki świadczą zdaniem Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych wchodzących w skład pierwszego Zakładu działającego pod innym adresem niż pozostała część przedsiębiorstwa jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Do drugiego Zakładu, w którym produkowane są zamki błyskawiczne przypisane zostały składniki majątkowe oraz pracownicy związani z tą częścią działalności przedsiębiorstwa. W Zakładzie tym, przy zaangażowaniu składników majątku związanymi z produkcja zamków błyskawicznych oraz dedykowanych pracowników pod bezpośrednim kierownictwem Wnioskodawcy, realizowane są wszystkie zadania związane z działalnością tego Zakładu.

Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne drugiego Zakładu jest odzwierciedlone w regulaminach i procedurach wewnętrznych obowiązujących tylko w tym Zakładzie, a dotyczących m.tn. wynagradzania pracowników, przestrzegania zasad BHP, organizacji pracy i czasu pracy (w drugim Zakładzie praca jest wykonywana na 1 zmianę, od poniedziałku do piątku).

Powyższe przesłanki świadczą zdaniem Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych wchodzących w skład drugiego Zakładu jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, obydwa Zakłady działają niezależnie od siebie, mając nie tylko osobne lokalizacje, osobne linie produkcyjne, odrębną ewidencję zasobów pracowniczych i inaczej wyszkolonych pracowników, odrębne listy płac, odrębne regulaminy wynagradzania, zasady BHP itp., oraz inne standardy pracy, ale i inny czas pracy. W przedsiębiorstwie dokonano także organizacyjnego wyodrębnienia umów handlowych, koncesji, decyzji itp. poprzez odrębny sposób archiwizowania: inne miejsce przechowywania dokumentacji oraz ustanowiono odrębne osoby sprawujące nadzór (kierowników) w każdym Zakładzie.

Przedmiotem zbycia będą wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego składniki Zakładu, w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych

Ponieważ Zakład jest w chwili obecnej (i pozostanie taki w momencie zbycia) wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym to przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, która bez żadnej przerwy produkcyjnej będzie kontynuowała swoją działalność w zakresie produkcji detali z tworzyw sztucznych.

W wyniku zbycia Zakładu jego pracownicy zostaną pracownikami Nabywcy, co zapewni ciągłość funkcji pracowniczych. Oznacza to, że Nabywca stanie się w miejsce Wnioskodawcy pracodawcą dla pracowników dotychczas przypisanych do zbywanego Zakładu. Jest to szczególnie istotne z uwagi na stosowany w Zakładzie system pracy 3-zmianowej, w którym praca jest wykonywana w ruchu ciągłym, także w soboty i w niedziele. Dlatego też zbycie Zakładu zostanie tak przeprowadzone, aby ani na chwilę linia produkcyjna nie została zatrzymana.

Potencjalny Nabywca pierwszego Zakładu deklaruje kontynuację dotychczasowej działalności produkcyjnej i realizację dostaw (zgodnie ze składanymi zamówieniami i harmonogramami dostaw) w określonym dniu i o określonej godzinie, także wtedy, gdy zamówienia złożone zostaną przed nabyciem przez niego Zakładu. W chwili nabycia Zakładu Nabywca przejmie bowiem na siebie zobowiązania do ciągłych i terminowych dostaw produkowanych detali wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę długoterminowych umów z głównymi odbiorcami, którymi są największe w kraju zakłady z branży AGD i motoryzacyjnej. Konsekwencją wstrzymania dostaw z winy Zakładu a w przyszłości Nabywcy, byłyby bardzo wysokie kary pieniężne naliczane za każdą godzinę postoju linii produkcyjnej w fabryce odbiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zajmującej się produkcją detali z tworzyw sztucznych stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe polegające na sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zakładu (działu) zajmującego się produkcją detali z tworzyw sztucznych dla przemysłu motoryzacyjnego oraz AGD będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Planowana czynność spełnia bowiem warunki do uznania jej za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej ale musi się ona odznaczać pełna odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa a istotne znaczenia ma funkcjonalne powiazanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Dyrektywy.

Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy objęta wyodrębnieniem organizacyjnym (stanowi odrębny zakład produkcyjny działający pod innym adresem niż pozostała część przedsiębiorstwa). Wyodrębnienie to ma swoje odzwierciedlenie m.in. w uzyskanym po raz pierwszy w 2005 r. Certyfikacie Zarządzania wydanym przez DNV Business Assurance. Certyfikat ten potwierdza spełnienie przez Wnioskodawcę wymagań normy Systemu Zarządzania ISO 9001:2008 tylko i wyłącznie w wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zajmującą się produkcją detali z tworzyw sztucznych dla przemysłu samochodowego i AGD.

Wyodrębniona część przedsiębiorstwa jest obecnie kompletna i zdatna do użytku i pozostanie taka w momencie zbycia (obiekt czynny), co przesadza o tym, że może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa podlega ponadto wyodrębnieniu finansowemu w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę księgowości zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przychody i koszty oraz należności i zobowiązania są przyporządkowywane do działalności wykonywanej w ramach poszczególnych części przedsiębiorstwa.

Należy również podkreślić, że wydzielona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo przez Wnioskodawcę w strukturze przedsiębiorstwa część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność zarobkową i realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Część ta obejmie bowiem zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, z którymi związany jest zespół pracowników odpowiedzialnych za realizację działalności przedsiębiorstwa prowadzonej w danej lokalizacji.

Tym samym, za spełnione należy uznać następujące przesłanki wymagane dla uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zajmującej się produkcją detali z tworzyw sztucznych dla przemysłu motoryzacyjnego oraz AGD za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wydzielenie zespołów składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie zachodzi bowiem jednocześnie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Należy również podkreślić, że warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa jest, aby zespół ten mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Przy czym chodzi tu wyłącznie o potencjalną możliwość funkcjonowania danego zespołu składników jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia będzie opisany wyżej dział zajmujący się produkcją detali z tworzyw sztucznych dla przemysłu motoryzacyjnego oraz AGD wraz z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych z zespołem pracowników oraz przyporządkowanymi temu działowi wierzytelnościami i zobowiązaniami, spełniający przesłanki wymagane dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, to ww. czynność zbycia, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłączona z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych. Zbywany majątek stanowi już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych do realizacji określonych zadań gospodarczych jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu dojdzie do kontynuowania działalności gospodarczej przez Nabywcę.

W przypadku opisanych we wniosku składników majątkowych został spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego rozumiany jako ich umiejscowienie w istniejącej strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci „odrębnej jednostki” tj. Zakładu, w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych, w którym wyodrębnienie organizacyjne jest odzwierciedlone w regulaminach i procedurach wewnętrznych obowiązujących tylko w tym Zakładzie.

Ponadto opis sprawy wskazuje, że został również spełniony warunek wyodrębnienia finansowego rozumiany jako sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności wykonywanych w ramach poszczególnych Zakładów.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy potencjalna zdolność zbywanego Zakładu, w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w sposób niezależny po jego oddzieleniu od reszty przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwią Nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podał, że potencjalny Nabywca pierwszego Zakładu deklaruje kontynuację dotychczasowej działalności produkcyjnej i realizację dostaw (zgodnie ze składanymi zamówieniami i harmonogramami dostaw) w określonym dniu i o określonej godzinie, także wtedy, gdy zamówienia złożone zostaną przed nabyciem przez niego Zakładu. W chwili nabycia pierwszego Zakładu Nabywca przejmie bowiem na siebie zobowiązania do ciągłych i terminowych dostaw produkowanych detali wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę długoterminowych umów z głównymi odbiorcami. W wyniku zbycia pierwszego Zakładu pracownicy Wnioskodawcy zostaną pracownikami Nabywcy, co zapewni ciągłość funkcji pracowniczych. Oznacza to, że Nabywca stanie się w miejsce Wnioskodawcy pracodawcą dla pracowników dotychczas przypisanych do zbywanego Zakładu

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Zakład, w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych jest wydzielony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży pierwszego Zakładu mieszczącego się przy ul. …, w którym produkowane są detale z tworzyw sztucznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.