Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.550.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: VAT - opodatkowanie otrzymanej przez gminę dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji **\-** **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

27 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Gmina (…) (zwana dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST”). Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 — tj. ze zm., zwana dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 USG - zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „…” zwany dalej również: „Program” oraz „Projekt”. Czas trwania projektu obejmuje lata 2019-2021. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych poprzez wymianę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…) tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę. Wymiana pieców na terenie Gminy wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach. Zakres rzeczowy Programu obejmuje wymianę kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) na potrzeby ogrzewania w 89 prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…). Ponadto, zakres rzeczowy projektu obejmuje również montaż instalacji OZE w jednym z budynków (1 kompletu kolektorów słonecznych oraz 1 kompletu paneli fotowoltaicznych).

W związku z realizacją wyżej wymienionego projektu Gmina ponosi określone koszty, tj. wydatki na następujące zadania:

· przygotowanie projektu (przygotowanie dokumentacji projektu: przygotowanie studium wykonalności, świadectw energetycznych/audytów energetycznych oraz opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej),

· dostawę i montaż urządzeń grzewczych,

· promocję projektu (działania informacyjno-promocyjne: oznaczenia miejsc realizacji projektu, bilbordy oraz tablice informacyjno-promocyjne oraz pamiątkowe),

· nadzór inwestorki (nadzór i zarządzanie nad realizowanymi pracami, doradztwo, przeprowadzanie czynności kontrolnych).

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu (zwani dalej: „Mieszkańcami”) złożyli w Gminie stosowane deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w kotły grzewcze wybranych nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy (..) zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Zgodnie z postanowieniami umów, kotły grzewcze od dnia protokolarnego odbioru jego montażu od wykonawcy zostają przekazane na własność Mieszkańca, który jest zobowiązany do utrzymania 5-letniego okresu trwałości Programu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym zostało udzielone wsparcie.

Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących różnicę pomiędzy kosztem zakupu kotła grzewczego, a przyznanym Mieszkańcowi dofinansowaniem, które może wynieść maksymalnie do 5.000,00 zł ze środków budżetu Gminy (80% kosztów kwalifikowanych obejmujących jedynie koszt zakupu kotła z elementami dodatkowymi tj. zasobnikiem c.w.u., podajnikiem). Zatem zdarzają się sytuacje, że mieszkaniec partycypuje w kosztach powyżej zakładanych pierwotnie 20 %. Mieszkaniec jest zobowiązany do dokonania wpłaty w ciągu 14 dni od dnia zawarcia umowy, jednak nie później niż przed planowanym terminem rozpoczęcia montażu kotła grzewczego na swojej nieruchomości. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązany został do pokrycia kosztów niekwalifikowanych, w przypadku ich wystąpienia. Poprzez koszty niekwalifikowalne rozumie się w szczególności koszty: demontażu i utylizacji dotychczasowego źródła ciepła, modernizacji instalacji grzewczej w celu przystosowania jej do podłączenia nowego kotła grzewczego, w tym wkładu kominowego, wykonania przyłącza do sieci. Poza zapłatą wyżej wymienionego wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych urządzeń grzewczych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu wszelkich poniesionych przez Gminę, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, dotychczasowych kosztów, w szczególności kosztów zakupu kotła grzewczego, naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą również przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy jest brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwany dalej: „EFRR”) w ramach (…). W tym celu 29 maja 2020 r. Gmina zawarła umowę z Województwem (…) (w imieniu którego działa (….)) o dofinansowanie Projektu „….”. Na podstawie wyżej wymienionej umowy Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 89% całkowitych wydatków kwalifikowanych (80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych jest finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, natomiast pozostałe 9% ze środków budżetu państwa).

Gmina jest beneficjentem projektu i realizuje przedmiotowe zadanie poprzez wykonanie czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu. Dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Podmioty, wykonujące montaż kotłów grzewczych są/będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; tj. ze zm.; dalej: „UPTU”) niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi montażu kotłów grzewczych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina w ramach zawartej umowy wykonuje na rzecz mieszkańca usługę montażu na grzewczego. Montaż kotłów grzewczych będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu polegającego na montażu urządzeń grzewczych nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina pragnie podkreślić, iż rozpoczęła starania o uzyskanie dofinansowania dopiero po sfinansowaniu części wydatków ze środków własnych i podpisaniu części umów z mieszkańcami.

Dotacja ma charakter kosztowy - stanowi refundację poniesionych wydatków. Oznacza to, że gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania (refundacji), pokryłaby koszty ze środków własnych (budżetu Gminy). Wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie, byłaby taka sama niezależnie od uzyskania dofinansowania Projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych urządzeń grzewczych. Zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z (….) oraz rozliczeniem całości udzielonego dofinansowania w terminie 30 dni od dnia finansowego zakończenia realizacji Projektu, składając w ww. terminie wniosek o płatność końcową.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy otrzymana przez Gminę dotacja (refundacja kosztów kwalifikowanych) na wykonanie Programu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU poprzez „dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Natomiast „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7” (art. 8 ust. 1 UTPU).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru w myśl art. 7 UPTU.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za podatników na gruncie UPTU zgodnie z art. 15 ust. 1 uznaje się „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Poprzez działalność gospodarczą, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU rozumie się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, bowiem świadczy na rzecz mieszkańców usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 UPTU „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Przepis zawarty w art. 29a ust. 1 UPTU jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z treścią którego „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Na równi z zapłatą podstawę opodatkowania tworzą również dotacje. W myśl powołanego powyżej przepisu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub dostawę.

Dla określenia, czy dotacja jest czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi, stanowiąc tym samym pokrycie części ceny świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Tylko w takim przypadku, płatność będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 UPTU istotne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji bezpośrednio związanej z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des Products wallons ASBL) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Wnioskodawca przeznaczy bowiem dotację na pokrycie (refundację) kosztów m.in.: przygotowania projektu, dostawę i montaż urządzeń grzewczych, promocję projektu czy nadzór inwestorski. Otrzymana dotacja ma zatem charakter ogólny, tj. dotyczy kosztów całego zadania, a nie jest dopłatą do poszczególnych urządzeń grzewczych. Zatem jest to dotacja o charakterze kosztowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Gmina realizowałaby projekt niezależnie od tego, czy uzyskałaby dofinansowanie czy też nie.

Ponadto wysokość wpłat mieszkańców będzie taka sama niezależnie od źródła finansowania Projektu. Warunki rozliczenia tego dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wnioskodawcy. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od partycypacji mieszkańca w kosztach montażu kotłów grzewczych (zgodnie z założeniami programu wkładu finansowego mieszkańca mogłoby w ogóle nie być).

Zdaniem Wnioskodawcy dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych do realizacji projektu, właściciele nieruchomości, w których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty montażu urządzeń grzewczych, to jednak otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie została ustalona jakakolwiek cena jednostkowa, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Dofinansowanie nie będzie zatem stanowiło bezpośredniej dopłaty do usługi, tak więc wykluczona zostaje jego cenotwórcza rola. Oznacza to, że nie występuje bezpośredni związek dotacji z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji otrzymana dotacja nie będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W orzeczeniu z 11 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 412/18 NSA orzekł, iż „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli (\`(...)\`).

(\`(...)\`) nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.”

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniach NSA z 15 października 2020 roku o sygn. akt I FSK 689/18 oraz z 24 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 74/18.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy otrzymana dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji przedmiotowa dotacja nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

§ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…” zwany dalej również: „Program” oraz „Projekt”. Czas trwania projektu obejmuje lata 2019-2021. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych, poprzez wymianę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…) tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę. Wymiana pieców na terenie Gminy wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach. Zakres rzeczowy Programu obejmuje wymianę kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) na potrzeby ogrzewania w 89 prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…). Ponadto, zakres rzeczowy projektu obejmuje również montaż instalacji OZE w jednym z budynków (1 kompletu kolektorów słonecznych oraz 1 kompletu paneli fotowoltaicznych).

W związku z realizacją wyżej wymienionego projektu Gmina ponosi określone koszty, tj. wydatki na następujące zadania:

· przygotowanie projektu (przygotowanie dokumentacji projektu: przygotowanie studium wykonalności, świadectw energetycznych/audytów energetycznych oraz opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej),

· dostawę i montaż urządzeń grzewczych,

· promocję projektu (działania informacyjno-promocyjne: oznaczenia miejsc realizacji projektu, bilbordy oraz tablice informacyjno-promocyjne oraz pamiątkowe),

· nadzór inwestorki (nadzór i zarządzanie nad realizowanymi pracami, doradztwo, przeprowadzanie czynności kontrolnych).

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu złożyli w Gminie stosowane deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w kotły grzewcze wybranych nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy (…), zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Zgodnie z postanowieniami umów, kotły grzewcze od dnia protokolarnego odbioru jego montażu od wykonawcy zostają przekazane na własność Mieszkańca, który jest zobowiązany do utrzymania 5-letniego okresu trwałości Programu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym zostało udzielone wsparcie.

Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących różnicę pomiędzy kosztem zakupu kotła grzewczego, a przyznanym Mieszkańcowi dofinansowaniem, które może wynieść maksymalnie do 5.000,00 zł ze środków budżetu Gminy (80% kosztów kwalifikowanych obejmujących jedynie koszt zakupu kotła z elementami dodatkowymi tj. zasobnikiem c.w.u., podajnikiem). Zatem zdarzają się sytuacje, że mieszkaniec partycypuje w kosztach powyżej zakładanych pierwotnie 20%. Mieszkaniec jest zobowiązany do dokonania wpłaty wciągu 14 dni od dnia zawarcia umowy, jednak nie później niż przed planowanym terminem rozpoczęcia montażu kotła grzewczego na swojej nieruchomości. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązany został do pokrycia kosztów niekwalifikowanych, w przypadku ich wystąpienia. Poprzez koszty niekwalifikowalne rozumie się w szczególności koszty: demontażu i utylizacji dotychczasowego źródła ciepła, modernizacji instalacji grzewczej w celu przystosowania jej do podłączenia nowego kotła grzewczego, w tym wkładu kominowego, wykonania przyłącza do sieci. Poza zapłatą wyżej wymienionego wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych urządzeń grzewczych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu wszelkich, poniesionych przez Gminę, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, dotychczas kosztów, w szczególności kosztów zakupu kotła grzewczego, naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą również przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy jest brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…). W tym celu 29 maja 2020 r. Gmina zawarła umowę z Województwem (…) (w imieniu którego działa (….)) o dofinansowanie Projektu „…". Na podstawie ww. umowy, Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 89% całkowitych wydatków kwalifikowanych (80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych jest finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, natomiast pozostałe 9% ze środków budżetu państwa).

Gmina jest beneficjentem projektu i realizuje przedmiotowe zadanie poprzez wykonanie czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu. Dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Podmioty, wykonujące montaż kotłów grzewczych są/będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi montażu kotłów grzewczych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina w ramach zawartej umowy wykonuje na rzecz mieszkańca usługę montażu na grzewczego. Montaż kotłów grzewczych będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu polegającego na montażu urządzeń grzewczych nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina podkreśliła, iż rozpoczęła starania o uzyskanie dofinansowania dopiero po sfinansowaniu części wydatków ze środków własnych i podpisaniu części umów z mieszkańcami. Przedmiotowa dotacja ma charakter kosztowy - stanowi refundację poniesionych wydatków. Oznacza to, że gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania (refundacji), pokryłaby koszty ze środków własnych (budżetu Gminy). Wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie, byłaby taka sama niezależnie od uzyskania dofinansowania Projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych urządzeń grzewczych. Zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z (….) oraz rozliczeniem całości udzielonego dofinansowania w terminie 30 dni od dnia finansowego zakończenia realizacji Projektu, składając w ww. terminie wniosek o płatność końcową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy otrzymana przez Gminę dotacja na wykonanie Programu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

· czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz

· czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie dofinansowanie przyznane Mieszkańcom obejmujące wymianę kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) oraz montaż instalacji OZE w jedynym z budynków odnosi się do ceny konkretnych usług. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych poprzez wymianę na w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…) tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę.

Zatem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina realizuje projekt, który obejmuje czynności polegające na wymianie kotłów grzewczych oraz montaż instalacji OZE na rzecz konkretnych podmiotów – Mieszkańców, a tym samym dofinansowanie dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz ściśle określonych beneficjentów świadczeń tj. Mieszkańców, którzy osiągną korzyści polegające na lepszej jakości życia poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach.

Usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Taka sytuacja zachodzi w analizowanej sytuacji. Ponadto czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Z opisu złożonego wniosku wynika, iż beneficjentami otrzymanego dofinansowania są Mieszkańcy Gminy, a związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a realizowanym świadczeniem na rzecz Mieszkańców, polegający na wymianie kotłów grzewczych i montażu instalacji OZE ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność występuje w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszej sprawie. Jak wynika z wniosku warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących różnicę pomiędzy kosztem zakupu kotła grzewczego, a przyznanym Mieszkańcowi dofinansowaniem, które może wynieść maksymalnie do 5.000 zł ze środków budżetu Gminy (80 % kosztów kwalifikowanych obejmujących jedynie koszt zakupu kotła z elementami dodatkowymi tj. zasobnikiem c.w.u., podajnikiem). Zatem w tej sytuacji otrzymanie dofinansowania jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dofinansowaniem a wykonaną usługą. Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz Mieszkańców. Tym samym otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną ceną usługi. Jak wskazano powyżej także krąg odbiorców świadczeń realizowanych w ramach projektu jest ściśle oznaczony i ograniczony do wybranych adresatów – Mieszkańców.

W opinii tut. Organu przekazane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację analizowanego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem również zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – projekt opisany we wniosku. Jak wskazano w opisie sprawy Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w realizowanym projekcie. Ponadto zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie jest udzielane na realizację konkretnego projektu, a więc nie można uznać, że dotacja ma charakter ogólny. Czynności wykonywane w ramach projektu „…” będą miały bezpośredni związek z konkretnym świadczeniem usług, gdyż zostaną zaadresowane do konkretnych odbiorców – Mieszkańców i z tego względu będą stanowić odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w kwestii ustalenia czy otrzymana przez Gminę dotacja na wykonanie Programu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w związku czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.