Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1042/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-13
Teza: zwolnienie od podatku usług ubezpieczenia na cudzy rachunek świadczonych przez Spółkę jako ubezpieczającego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa ubezpieczenia; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ubezpieczenia na cudzy rachunek świadczonych przez Spółkę jako ubezpieczającego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ubezpieczenia na cudzy rachunek świadczonych przez Spółkę jako ubezpieczającego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest operatorem telekomunikacyjnym oferującym swoim klientom usługi telekomunikacyjne oraz dostęp do Internetu. Spółka zamierza podjąć współpracę z jednym lub więcej zakładami ubezpieczeń działającymi w Polsce (dalej: ZU) w celu oferowania swoim klientom możliwości przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia zdrowotnego.

W razie skorzystania przez klientów z oferty, Spółka będzie ubezpieczającym (zawierającym umowę ubezpieczenia i zobowiązanym wobec ZU do zapłaty składki) a klienci ubezpieczonymi (uprawnionymi do korzystania ze świadczeń wynikających z umowy ubezpieczenia). W świetle powyższego więc Spółka, jako ubezpieczający, będzie zobowiązana do zapłaty składek ubezpieczeniowych w wysokości odpowiadającej liczbie ubezpieczonych, a klienci (ubezpieczeni) będą zobowiązani do zapłaty kwot odpowiadających kwotom składek należnych z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem, na rzecz Spółki.

Przystąpienie do umowy grupowego ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia zdrowotnego będzie możliwe przy zawieraniu, w trakcie trwania i przy przedłużaniu umowy o usługi telekomunikacyjne ze Spółką. Oferta przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia będzie ofertą odrębną, niezależną od oferty zawarcia albo przedłużenia umowy telekomunikacyjnej, a skorzystanie z niej nie będzie wpływać na warunki korzystania z usług telekomunikacyjnych przez klienta. Potencjalnie oferta przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia będzie jedną z wielu ofert na usługi inne niż telekomunikacyjne, które mogą być przedstawiane potencjalnym i obecnym klientom Spółki.

Dokładny zakres ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia zdrowotnego, do którego będą mogli przystąpić klienci Spółki, będzie każdorazowo wynikać z Ogólnych Warunków Ubezpieczenia.

W związku z umowami ubezpieczenia, które Spółka będzie zawierać z różnymi ZU na rachunek swoich klientów (klienci Spółki będą ubezpieczonymi), Spółka będzie wykonywać na rzecz owych ZU następujące czynności:

1.  informowanie klientów o możliwości przystąpienia do ubezpieczenia grupowego;
2.  doręczanie klientom Ogólnych warunków ubezpieczenia przed podpisaniem przez nich deklaracji przystąpienia;
3.  udzielanie ubezpieczonym informacji o lokalizacji placówek świadczeniodawców medycznych ZU realizujących świadczenia zdrowotne w ramach ubezpieczenia;
4.  przyjmowanie i przekazywanie do ZU oświadczeń klientów związanych z ubezpieczeniem;
5.  wykorzystywanie oraz udostępnianie klientom w procesie obsługi ubezpieczenia obowiązujących formularzy i dokumentów przekazanych lub zaakceptowanych przez ZU;
6.  należyte wypełnianie obowiązków wynikających z ustalonych przez ZU „Zasad obsługi ubezpieczenia” (zakres obowiązków wynikających z zasad obsługi ubezpieczenia jest płynny);
7.  przekazywanie składek ubezpieczeniowych na rachunek bankowy ZU, na zasadach i w terminach określonych w zasadach obsługi ubezpieczenia;
8.  należyte przechowywanie i zabezpieczanie wszelkiej dokumentacji związanej z ubezpieczeniem oraz wykonywaniem umowy z ZU;
9.  przekazywanie do ZU dokumentacji związanej z ubezpieczeniem, na żądanie ZU, bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 5 dni roboczych od otrzymania wezwania;
10.  udostępnianie klientom formularzy ZU dotyczących zgłoszenia zdarzenia ubezpieczeniowego;
11.  informowanie osób zainteresowanych o możliwości uzyskania informacji o lokalizacji placówek ZU przyjmujących zgłoszenia roszczeń ubezpieczeniowych na stronie internetowej ZU.

Wszystkie powyższe czynności będą składać się na kompleksową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz ZU.

Pobór od klientów Spółki kwot odpowiadających kwotom należnych składek za ubezpieczenie będzie się odbywać następująco: Spółka na fakturze wysyłanej klientowi w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych będzie umieszczać w pozycji odrębnej od usług telekomunikacyjnych informację o wysokości składki na ubezpieczenie. Wartość należności odpowiadająca kwocie składki należnej ZU (wpłaconej do ZU przez Spółkę), będzie sumowana z kwotą należną Spółce za usługi telekomunikacyjne - tak zsumowaną kwotę klient będzie zobowiązany zapłacić na konto bankowe Spółki.

Dalszą obsługą w ramach umowy ubezpieczenia (np. likwidacją szkód) będzie się zajmować ZU.

Za wyżej opisaną usługę świadczoną na rzecz ZU w zakresie umów ubezpieczenia zawieranych na cudzy (klientów Spółki) rachunek, Spółka będzie otrzymywać od ZU miesięczne wynagrodzenie płatne w ustalonych w umowie terminach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz ZU stosownie do zawartej umowy będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka będzie świadczyła na rzecz klientów usługę ubezpieczenia podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Opisana w stanie faktycznym usługa, która będzie świadczona na rzecz ZU na podstawie zawartej umowy, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
2.  W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka będzie świadczyła na rzecz klientów usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1 - usługa świadczona na rzecz ZU

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku \[\`(...)\`\] usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego unów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.”

Niewątpliwie usługa, która będzie świadczona przez Spółkę na rzecz ZU, nie stanowi usługi ubezpieczeniowej, usługi reasekuracyjnej, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych lub ubezpieczeniowych. W konsekwencji, w celu ustalenia czy cytowane zwolnienie ma zastosowanie do kompleksowej usługi, która będzie świadczona przez Spółkę, należy określić zakres pojęcia „usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Jak wynika z brzmienia analizowanego zwolnienia, aby Spółka mogła z niego skorzystać muszą wystąpić łącznie dwa warunki:

1.  występowanie określonego podmiotu w roli ubezpieczającego, który zawiera umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, oraz
2.  wykonywanie przez ten podmiot świadczeń związanych z zawartą umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, tj. na rzecz osób trzecich będących ubezpieczonymi.

W świetle powyższego należy więc wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej, a więc mającej zastosowanie wyłącznie do niej, definicji pojęcia umów ubezpieczenia zawieranych na cudzy rachunek, w związku z czym należy posłużyć się odwołaniem do regulacji wynikającej z art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC). Zgodnie z ww. przepisem, ubezpieczający (tu: Spółka) może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia (art. 808 § 1 KC).

Zatem, za umowę ubezpieczenia zawartą na cudzy rachunek uważa się umowę, w której ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy lub cudze życie/zdrowie, działając we własnym imieniu. Zgodnie z zasadą wynikającą z Kodeksu Cywilnego, osobą trzecią, na rzecz której zawarto umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, może być tylko taka osoba, której mienie/interes stanowi przedmiot ubezpieczenia, czyli posiadająca tzw. interes ubezpieczeniowy (tzw. ubezpieczony).

Przepisy KC wskazują zatem zasadnicze cechy, którymi musi się charakteryzować umowa ubezpieczenia, aby została uznana za umowę ubezpieczenia zawartą na cudzy rachunek. Te cechy to między innymi fakt, iż ubezpieczony, a więc podmiot, na rzecz którego zawierana jest umowa ubezpieczenia, nie może być stroną umowy ubezpieczenia grupowego. Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek zawierana jest między ubezpieczającym a ubezpieczycielem. Na jej podstawie prawo do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego przysługuje nie ubezpieczającemu, ale podmiotowi, które przystąpił do umowy ubezpieczenia grupowego, czyli ubezpieczonemu. Taka konstrukcja relacji wynika ze specyfiki umów ubezpieczenia zawieranych na cudzy rachunek, których istotą jest ochrona interesu osoby trzeciej, która wyraziła chęć przystąpienia do ubezpieczenia grupowego najczęściej poprzez złożenie stosownej deklaracji, a nie zaś wyłącznie interes własny ubezpieczającego będącego stroną umowy ubezpieczenia grupowego. Z takiej konstrukcji stosunku ubezpieczeniowego, zgodnie z art. 808 § 3 KC, wynika prawo ubezpieczonego do żądania w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł.

W kontekście powyższego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy Spółka prowadzi działalność reasekuracyjną, działalność brokera ubezpieczeniowego bądź agenta ubezpieczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stwierdza, że umowy ubezpieczenia, które zamierza zawierać z różnymi ZU będą umowami ubezpieczenia na cudzy rachunek, o których mowa w art. 808 KC. W ramach tych umów Spółka będzie bowiem pełnić rolę ubezpieczającego, który ubezpiecza osoby trzecie - klientów Spółki (ubezpieczonych). W konsekwencji, pierwszy ze wspomnianych powyżej warunków stosowania zwolnienia z VAT zostanie spełniony.

Ponadto, w umowach wskazane będą czynności, które będzie wykonywać Spółka (ubezpieczający) na rzecz ZU. Czynności te (wymienione enumeratywnie w stanie faktycznym) będą konieczne do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych przez ZU. Czynności, które będzie wykonywać Spółka, są bowiem nierozerwalnie związane z umową ubezpieczenia grupowego, inaczej mówiąc są niezbędne do prawidłowego wykonania tej umowy. Pozwolą one ZU m.in. na otrzymanie niezbędnych danych do zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej, a także na prawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków w przypadku zajścia zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia. W konsekwencji, czynności Spółki będą niezbędne dla prawidłowego świadczenia usług ubezpieczenia przez ZU, a jednocześnie będą ściśle i konstrukcyjnie związane z funkcją ubezpieczającego, jaką będzie pełnić Spółka w ramach zawieranych umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Należy zatem uznać, iż przedmiotowe czynności, mające na celu prawidłowe wykonanie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, tj. na rachunek klientów Spółki, będą służyć zapewnieniu im (ubezpieczonym) ochrony ubezpieczeniowej. Bezsprzecznie zatem będą to usługi wykonywane w ramach umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Oznacza to, że również drugi wskazany powyżej warunek zostanie spełniony.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, oba warunki stosowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek zostaną spełnione w analizowanym zdarzeniu przyszłym, to należy uznać, że czynności, które będą wykonywane przez Spółkę (ubezpieczającego) na rzecz ZU w ramach umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek (umowy ubezpieczenia grupowego) stanowią usługę świadczoną przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i w konsekwencji będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że wyżej prezentowane stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1711/11-2/ISz;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. ILPP2/443-1505/11-3/EN;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1295/11-2/Akr;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r., sygn. IPPP1/443-353/11-2/AW;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. IPTPP2/443-38/l l-4/BM.

Reasumując, w opinii Spółki, czynności, które będą wykonywane przez nią (ubezpieczającego) na rzecz ZU w ramach umów ubezpieczenia na cudzy rachunek (umów ubezpieczenia grupowego) stanowią usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i w konsekwencji będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ad. 2 - usługa ubezpieczeniowa świadczona na rzecz klientów Spółki

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymali wyświadczył te usługi.”

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka niewątpliwie będzie działała we własnym imieniu (zawierając umowy grupowego ubezpieczenia jako ubezpieczający) i na rzecz osób trzecich (klientów jako ubezpieczonych), biorąc udział w świadczeniu usług ubezpieczeniowych przez ZU.

W konsekwencji, jak wynika z cytowanego przepisu, należy uznać, że Spółka sama będzie otrzymywać i wyświadczać usługi ubezpieczeniowe. Usługi ubezpieczeniowe natomiast, jak wynika wprost z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie wynikające z analizowanego przepisu ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, a co za tym idzie, nie ma znaczenia, że Spółka nie jest uprawniona do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Powyższe stanowisko Spółki mogłoby wzbudzać wątpliwości jedynie w razie uznania, że usługa ubezpieczeniowa refakturowana przez Spółkę stanowi usługę złożoną z usługą telekomunikacyjną świadczoną przez Spółkę.

W związku z tym należy wskazać, że koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie ETS nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych czynności, które:

*   same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem czynności podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu; w efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie; w takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie;
*   pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej.

Na poparcie powyższych tez można powołać chociażby wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Propery sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07 czy liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego Spółka pragnie zauważyć, że usługa ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia zdrowotnego jest usługą oczywiście odrębną od usługi telekomunikacyjnej, z którą nie pozostaje w żadnym związku. Konieczność skorzystania z ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z ubezpieczenia na życie lub ubezpieczenia zdrowotnego w ogóle nie może wynikać z faktu korzystania z usług telekomunikacyjnych, natomiast potencjalnie będzie wynikać z bardzo różnych czynników, które zaistnieją niezależnie od faktu, że klient będzie korzystał z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę (np. choroba, wypadek, śmierć). Nie sposób więc dostrzec, zdaniem Spółki, jakiegokolwiek funkcjonalnego związku między usługą telekomunikacyjną a usługą ubezpieczeniową. Nabycie usług ubezpieczenia na życie lub ubezpieczenia zdrowotnego byłoby więc dla klienta w takim samym stopniu celowe niezależnie od tego czy klient korzystałby z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę.

W świetle faktu, że brak jest jakiegokolwiek funkcjonalnego związku między usługą telekomunikacyjną i usługą ubezpieczeniową, nie sposób również dostrzec, w jaki sposób usługa ubezpieczeniowa miałaby wzbogacać (umożliwiać lub ułatwiać) pełniejsze wykorzystanie usługi telekomunikacyjnej.

Reasumując, nie będą spełnione żadne przesłanki wynikające z orzecznictwa ETS, które pozwalałyby domniemywać, że usługa ubezpieczeniowa będzie usługą złożoną z usługą telekomunikacyjną świadczoną przez Spółkę.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie świadczenia przez nią usługi ubezpieczeniowej podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), a towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku, według art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek bądź zwolnień od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 ww. artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka, będąca operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne oraz dostęp do Internetu, zamierza podjąć współpracę z jednym lub więcej zakładami ubezpieczeń działającymi w Polsce (ZU) w celu oferowania swoim klientom możliwości przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia zdrowotnego. W takim przypadku, Spółka będzie ubezpieczającym (zawierającym umowę ubezpieczenia i zobowiązanym wobec ZU do zapłaty składki) a klienci ubezpieczonymi (uprawnionymi do korzystania ze świadczeń wynikających z umowy ubezpieczenia). Zatem Spółka, jako ubezpieczający, będzie zobowiązana do zapłaty składek ubezpieczeniowych w wysokości odpowiadającej liczbie ubezpieczonych, a klienci (ubezpieczeni) będą zobowiązani do zapłaty kwot odpowiadających kwotom składek należnych z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem, na rzecz Spółki.

Oferta przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia będzie ofertą odrębną, niezależną od oferty zawarcia albo przedłużenia umowy telekomunikacyjnej, a skorzystanie z niej nie będzie wpływać na warunki korzystania z usług telekomunikacyjnych przez klienta. Potencjalnie oferta przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia będzie jedną z wielu ofert na usługi inne niż telekomunikacyjne, które mogą być przedstawiane potencjalnym i obecnym klientom Spółki.

W związku z umowami ubezpieczenia, które Spółka będzie zawierać z ZU na rachunek swoich klientów (ubezpieczonch), Spółka będzie wykonywać na rzecz ZU szereg czynności, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, składających się łącznie na kompleksową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz ZU. Natomiast dalszą obsługą w ramach umowy ubezpieczenia (np. likwidacją szkód) będzie się zajmować ZU.

Za usługę świadczoną na rzecz ZU w zakresie umów ubezpieczenia zawieranych na cudzy (klientów Spółki) rachunek, Spółka będzie otrzymywać od ZU miesięczne wynagrodzenie płatne w ustalonych umowie terminach.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania zwolnienia dla ww. usług świadczonych na rzecz ZU oraz na rzecz klientów.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. wyroki TSUE C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

W analizowanej sprawie usługi grupowego ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia zdrowotnego będą stanowiły odrębny od świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych element o określonej wartości. Usługa ubezpieczeniowa stanowi dodatkową możliwość, z której mogą korzystać klienci, jednak nie warunkuje ona wykonania usługi telekomunikacyjnej. Ponadto, klient może zawrzeć umowę ubezpieczenia zarówno w momencie zawierania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych , jak i w każdym momencie trwania tej umowy.

Zatem, w ocenie tut. Organu mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami – telekomunikacyjnymi i ubezpieczenia, których rozdzielenie w żadnej mierze nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego. Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi to w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, w szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej). Ponadto w przypadku, gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami nie definiując ich, należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi.

Trzeba zatem wskazać, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do art. 808 § 1 i § 2 tej ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym. Ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Z drugiej strony, ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia. A zatem, ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawieranej umowy ubezpieczenia:

*   ubezpieczającym będzie Spółka,

*   ubezpieczonym będzie klient korzystający z usług świadczonych przez Spółkę,

*   ubezpieczycielem będzie zakład ubezpieczeń,

Tym samym, umowa ubezpieczenia zostanie zawarta w imieniu Spółki, ale na rachunek osoby trzeciej, tj. osoby ubezpieczonej.

Należy zatem stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia zdrowotnego stanowią usługi w zakresie zawieranych przez Niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Spółka występuje w charakterze ubezpieczającego, który zawierając z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia działa na cudzy rachunek, tj. na rachunek klientów.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający, na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego, w związku z zawarciem przez niego grupowego ubezpieczenia i przystąpieniem do tego grupowego ubezpieczenia przez osoby trzecie (ubezpieczonych), będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Ponadto, ww. usługi ubezpieczenia świadczone na rzecz klientów, w których Spółka występuje w charakterze ubezpieczającego, zawierane na rachunek klientów, również będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe z uwagi na zastosowanie zwolnienia dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zaznaczyć jednakże należy, że powołany przez Wnioskodawcę dodatkowo w uzasadnieniu własnego stanowiska art. 8 ust. 2a ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.