Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-627/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Majątek Przenoszony na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Spółki Dzielonej nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przejmującą Nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, nabytej w wyniku podziału Spółki Dzielonej, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości przyjętej na potrzeby podziału? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do odsetek od Pożyczki Przenoszonej przejętej przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), będą miały zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji spłata odsetek od Pożyczki Przenoszonej nie będzie podlegała ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej nabywanych składników majątku jako niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych nie zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku podziału Spółki Dzielonej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. do odsetek od Pożyczki Przenoszonej przejętej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Spółki Dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej nabywanych składników majątku jako niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych nie zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku podziału Spółki Dzielonej,
*   możliwości zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. do odsetek od Pożyczki Przenoszonej przejętej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Spółki Dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2015, poz. 851, j.t. z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka Przejmująca”) w przyszłości jako spółka przejmująca w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030, j.t. z późn. zm., dalej: „KSH”) nabędzie część majątku, w tym w szczególności nieruchomość, innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi, których jedynym udziałowcem jest ten sam podmiot.

W wyniku podziału nastąpi przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki Dzielonej („Majątek Przenoszony”), w postaci:

*   prawa użytkowania wieczystego do dnia 14 kwietnia 2094 r. działki gruntu (dalej: „Nieruchomość”),
*   część zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej i faktycznie wypłaconej Spółce Dzielonej przez podmiot pośrednio powiązany (tj. podmiot nie będący bezpośrednim udziałowcem Spółki Dzielonej ani nie posiadający tego samego bezpośredniego udziałowca co Spółka Dzielona), przed 1 stycznia 2015 r., służącej finansowaniu Nieruchomości (dalej: „Pożyczka Przenoszona”).

Składniki Majątku Przenoszonego będą określone w planie podziału Spółki Dzielonej.

Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), umowy, pozostają przy niej.

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować dotychczasową działalność w zakresie poszukiwania i realizacji nieruchomościowych inwestycji komercyjnych.

W wyniku podziału nie dojdzie do przejścia części zakładu pracy w trybie art. 23\[1\] kodeksu pracy, zatem Spółka Przejmująca nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających ze stosunków pracy z pracownikami.

Majątek Przenoszony, w tym Nieruchomość nie jest obecnie wydzielony w ramach Spółki Dzielonej w zakresie finansowym oraz formalno - organizacyjnym.

Podział będzie dokonany z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, w wyniku czego dojdzie do wymiany umarzanych udziałów w Spółce Dzielonej na udziały w podwyższonym kapitale w Spółce Przejmującej. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną przydzielone wyłącznie wspólnikowi Spółki Dzielonej i pokryte Majątkiem Przenoszonym.

Wartość Majątku Przenoszonego będzie ustalona na potrzeby podziału w wysokości jego wartości rynkowej.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmująca w zamian za nabywany Majątek Przenoszony będzie równa lub niższa od wartości rynkowej Majątku Przenoszonego, uwzględniającej wartość rynkową Nieruchomości pomniejszoną o wartość Pożyczki Przenoszonej.

Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami w 2001 r. została nabyta przez Spółkę Dzieloną od innego podmiotu powiązanego z grupy ze stawką zwolnioną jako towary używane. Od momentu nabycia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomość nie stanowi środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej w Spółce Dzielonej. Nieruchomość nie jest przez Spółkę Dzieloną amortyzowana. Nieruchomość jest wykazana w odpowiednich ewidencjach jako element aktywów obrotowych.

Nieruchomość jest gruntem przeznaczonym na funkcje rekreacyjno - wypoczynkowe, częściowo utwardzona, zabudowana pozostałościami po obiekcie stadionu sportowego. Nieruchomość jest w pełni uzbrojona w zakresie infrastruktury technicznej.

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu. Nieruchomość jest (i będzie w chwili podziału) przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz klubu sportowego.

Spółka Przejmująca rozważa odpłatne zbycie Nieruchomości po nabyciu jej od Spółki Dzielonej w ramach podziału.

Pożyczka Przenoszona udzielona Spółce Dzielonej przez podmiot pośrednio powiązany w świetle przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie podlega ograniczeniom o niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Pożyczkodawca Pożyczki Przenoszonej będzie podmiotem pośrednio powiązanym również ze Spółką Przejmującą. Spółka Przejmująca jako pożyczkobiorca, który wstąpi w prawa i obowiązki z tytułu części Pożyczki Przenoszonej w wyniku podziału Spółki Dzielonej, będzie zobowiązana do jej spłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Majątek Przenoszony na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Spółki Dzielonej nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przejmującą Nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, nabytej w wyniku podziału Spółki Dzielonej, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości przyjętej na potrzeby podziału?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do odsetek od Pożyczki Przenoszonej przejętej przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), będą miały zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji spłata odsetek od Pożyczki Przenoszonej nie będzie podlegała ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Majątek Przenoszony na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Spółki Dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
2.  Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przejmującą Nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, nabytej w wyniku podziału Spółki Dzielonej, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości przyjętej na potrzeby podziału.
3.  W stosunku do odsetek od Pożyczki Przenoszonej przejętej przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), będą miały zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dnem 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji spłata odsetek od Pożyczki Przenoszonej nie będzie podlegała ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Uzasadnienie

Pytanie 1

Pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta funkcjonuje również zarówno na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 4 ustawy o PIT), jak i przepisów o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Na gruncie przepisów podatkowych (oraz licznych interpretacji wydawanych przez władze skarbowe) z ZCP mamy więc do czynienia jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest (i) organizacyjnie i (ii) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Brak spełnienia któregokolwiek z ww. warunków skutkuje więc brakiem możliwości zaklasyfikowania przenoszonych aktywów jako ZCP.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż aby uznać, że Majątek Przenoszony stanowi ZCP, przy podziale Spółki Dzielonej powinno nastąpić przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tzn. działalności gospodarczej w zakresie odpowiednio: budowy nowego budynku lub obsługi i najmu Nieruchomości. ZCP zawierające Nieruchomość powinno obejmować również np. wszelkie umowy obsługi Nieruchomości, itp. Dla klasyfikacji podziału pod kątem wystąpienia ZCP istotne jest czy wśród zespołu składników majątkowych tworzących ZCP przenoszonych do Spółki Przejmującej znalazły się również zobowiązania Spółki związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. W opinii Wnioskodawcy, okoliczność, iż elementem Majątku Przenoszonego jest dług wynikający z Pożyczki Przenoszonej służącej finansowaniu Nieruchomości nie daje podstaw do stwierdzenia, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, jest spełniona. Przedmiotem przeniesienia nie są bowiem inne zobowiązania związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, np. bieżące zobowiązania z tytułu dostawy mediów, i inne bieżące zobowiązania względem dostawców/usługodawców. Trudno więc, w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić bazę do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa czy to na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego jednostki, czy też wyodrębnienia faktycznego, np w postaci funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa w postaci odrębnego działu. Istotne jest więc, czy Nieruchomość jest obsługiwana przez specjalnie w tym celu wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej jednostkę/dział/oddział. Działalność związana z Nieruchomością jako ZCP powinna być w miarę możliwości samodzielna. Przesłanka ta również nie jest spełniona, ponieważ dla Nieruchomości nie została wyodrębniona żadna odrębna jednostka, która miałaby za zadanie obsługę samej Nieruchomości lub projektu z nią związanego.

Przesłanki wyodrębnienia finansowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy rozumieć jako pełnej samodzielności finansowej przenoszonych aktywów, lecz jako takie prowadzenie ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe i faktycznie dokonywane - wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Najbardziej oczywistym przejawem wyodrębnienia finansowego jest funkcjonowanie ZCP jako zakładu czy oddziału samobilansującego osoby prawnej - chociaż takie wydzielenie nie jest konieczne. Również prowadzenie odrębnej ewidencji sprzedaży, rachunków zysków i strat, odrębnych kont księgowych dotyczących ZCP, czy też budżetów na kolejne lata dla celów zarządczych może determinować spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego. Jednakże, w przypadku Majątku Przenoszonego, taka odrębna ewidencja nie jest prowadzona i tym samym przesłanka ta (nawet rozumiana w sposób maksymalnie szeroki), nie jest spełniona.

Ostatnią przesłanką jest możliwość funkcjonowania ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. W tym celu, w ramach podziału do Spółki Przejmującej musiałyby zostać przeniesione wszelkie składniki materialne i niematerialne dotyczące działalności związanej z obsługą Nieruchomości, tak aby na tej bazie Spółka Przejmująca kontynuowała działalność związaną z Nieruchomością. Warunek ten również nie jest spełniony, co wynika przede wszystkim z zakresu przenoszonych aktywów, które nie są wystarczające do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością.

Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności następujące okoliczności:

1.  Majątek Przenoszony nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  działalność związana z Nieruchomością nie jest wydzielona w ramach działalności Wnioskodawcy, ani w zakresie finansowym, ani formalno -organizacyjnym;
3.  Majątek Przenoszony nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą,

w ocenie Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Spółki Dzielonej, tj. Nieruchomość wraz ze zobowiązaniem z tytułu Pożyczki Przenoszonej, nie będzie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Pytanie 2

Ponieważ ustawa o CIT nie zawiera specyficznych zasad odnoszących się bezpośrednio do określenia wartości aktywów innych niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne w księgach podatkowych podmiotu przejmującego w przypadku ich przejęcia w ramach podziału, zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym przypadku przyjąć analogiczną interpretację jak w przypadku ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały uregulowane w szczególności w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 tejże ustawy, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 powołanej ustawy).

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia lub z podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. Zaś zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej sukcesja podatkowa ma miejsce, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony wydzielany ze Spółki Dzielonej nie będzie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało wykazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1. W konsekwencji nie będą mogły mieć zastosowania przepisy dotyczące sukcesji podatkowej wynikającej z podziału z wydzieleniem (art. 93c Ordynacji Podatkowej).

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 19 ww. ustawy, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

A zatem, zgodnie z treścią powołanych regulacji, ustawodawca przewidział, że skutkiem podatkowym podziału przez wydzielenie dla podmiotu przejmującego majątek może być:

*   tzw. kontynuacja amortyzacji, obejmująca m.in. przyjęcie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych w ewidencji podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 9 w zw. Z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT) albo
*   ustalenie wartości początkowej tych składników majątku z odpowiednim zastosowaniem art. 16g ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 (art. 16 ust. 19 ustawy o CIT).

Zastosowanie jednej z powyższych metodologii zgodnie z wolą ustawodawcy uzależnione jest od tego czy majątek wydzielany oraz majątek pozostający w podmiocie dzielonym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak już wskazano, Majątek Przenoszony w ramach podziału Spółki Dzielonej nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie odpowiada dyspozycji art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, który ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, w której zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale również, gdy jeden z tych majątków nie może być uznany za organizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia wartości początkowej składników majątku przejętych w wyniku omawianego podziału przez wydzielenie należy rozważyć zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c. na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Majątek Przenoszony na Spółkę Przejmującą nie będzie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało wykazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, do ustalenia wartości Nieruchomości dla celów ewidencji tej Nieruchomości w księgach podatkowych Spółki Przejmującej należy odwołać się do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Co oznacza, iż Spółka Przejmująca może ustalić wartość Nieruchomości w wysokości jej wartości rynkowej na dzień podziału.

Natomiast stosownie do przepisów KSH (art. 534 i następne) wycena przenoszonych składników majątkowych ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą powinna być realna i rzetelna. Co do zasady dla poprawnego ustalenia parytetu wymiany udziałów powinna być oparta na cenie rynkowej (wartości godziwej). Ponadto plan podziału, a w tym i zasady wyceny majątku, podlegają weryfikacji przez biegłego wyznaczonego przez sąd. Przy zachowaniu takiej procedury następuje obiektywizacja opłaty w udziałach (akcjach) spółki przejmującej majątek spółki dzielonej na rzecz nowych wspólników. Nie ma wątpliwości, iż przejęcie składników majątkowych (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) przez spółkę przejmującą jest aktem ich nabycia i zapłata za nie następuje co do zasady na poziomie wartości rynkowej (godziwej). Zasady wyceny rynkowej przenoszonych składników majątkowych w wyniku podziału spółki kapitałowej określa również ustawa o rachunkowości w art. 44d.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, na potrzeby podziału zostanie dokonana wycena wartości rynkowej Nieruchomości oraz Majątku Przenoszonego.

Należy dodatkowo zauważyć, iż wartość rynkowa Majątku Przenoszonego, w tym wartości rynkowa Nieruchomości zostanie opodatkowana po stronie Spółki Dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, który stanowi, że w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego przepisu wynika dla potrzeb ustalenia przychodu w wartości rynkowej są wyceniane nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialnie prawne, ale wszystkie składniki majątkowe przenoszone na spółkę przejmującą.

W konsekwencji, z uwagi na to, że wartość Nieruchomości dla potrzeb podziału zostanie ustalona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień wydzielenia i przejęcia przez Spółkę Przejmującą, to ustalona w powyższy sposób wartość rynkowa Nieruchomości powinna zostać przyjęta dla celów ewidencji Nieruchomości w księgach Spółki Przejmującej.

Ustawa o CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą w ramach podziału spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym przypadku przyjąć analogiczną interpretację jak w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Co oznacza, że na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości otrzymanej w ramach podziału Spółki Dzielonej powinna być wartość tejże Nieruchomości ustalona dla celów ewidencji Spółki Przejmującej na moment otrzymania Majątku Przenoszonego Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W konsekwencji, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT spółka przejmująca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach podziału. Natomiast na moment odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, spółka przejmująca powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach podziału spółki dzielonej, stanowiąca ich wartość rynkową (powiększona o sumę wydatków na ewentualne ulepszenia), pomniejszona o dokonane przez spółkę przejmującą do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej opisany sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych według wartości rynkowej na dzień podziału spółki dzielonej powinien znaleźć również analogiczne zastosowanie w odniesieniu do innych składników majątkowych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji tak określona wartość (tj. wartość rynkowa na dzień wydzielenia i przejęcia przez Spółkę Przejmującą) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości otrzymanej w wyniku podziału Spółki Dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości powinna być wartość tejże Nieruchomości ustalona dla celów ewidencji Spółki Przejmującej na moment otrzymania Majątku Przenoszonego Spółki Dzielonej.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przejmującą Nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, nabytej w wyniku podziału Spółki Dzielonej, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości przyjętej na potrzeby podziału.

Pytanie 3

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) (dalej: „ustawa zmieniająca ustawę o CIT”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o CIT. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c ustawy o CIT. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią:

*   odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
*   odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią:

*   odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. rozszerzają zakres swojego zastosowania na pożyczki udzielone przez podmioty powiązane pośrednio. Nadto, wartość zadłużenia pożyczkobiorcy zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ma być określana z uwzględnieniem zadłużenia również w stosunku do podmiotów pośrednio powiązanych, a nie tylko bezpośrednio powiązanych z pożyczkobiorcą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pożyczka Przenoszona była udzielona przez podmiot powiązany pośrednio ze Spółką Dzieloną i w świetle przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2015 r. odsetki od Pożyczki Przenoszonej nie podlegały ograniczeniom o niedostatecznej kapitalizacji. Zaś Spółka Przejmująca jest pośrednio powiązana z pożyczkodawcą Pożyczki Przenoszonej nabywanej przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału Spółki Dzielonej.

Należy zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis przejściowy będzie miał zastosowanie do Pożyczki Przenoszonej przejętej w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą. Bowiem Pożyczka Przenoszona była udzielona i faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o CIT, tj. przed 1 stycznia 2015 r. Co oznacza, iż Spółka Przejmująca do odsetek od Pożyczki Przenoszonej powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji przewidziane przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w nowym brzmieniu nie będą miały zastosowania do odsetek od Pożyczki Przenoszonej spłacanych przez Spółkę Przejmującą.

Za słusznością powyższego stanowiska Wnioskodawcy przemawiają również następujące okoliczności.

W świetle przepisów KSH podział spółki kapitałowej w trybie art. 529 pkt 4 KSH wiąże się z sukcesją uniwersalną w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Z dniem podziału lub dniem wydzielenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Prawa i obowiązki spółki powinny być określone w planie podziału (art. 531 § 1 KSH). Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h., w planie powinien się znaleźć dokładny opis i podział składników majątkowych (aktywów i pasywów), a także zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym bądź nowo zawiązanym. W art. 531 § 1 k.s.h. wymieniona jest zasada następstwa prawnego pod tytułem ogólnym i w granicach określonych w planie podziału. Sukcesja uniwersalna, tzn. pod tytułem ogólnym, polega na tym, że nie jest konieczna zgoda wierzycieli na przejęcie długu. Sukcesja uniwersalna ma zastosowanie do wszelkich składników majątkowych wskazanych w planie podziału (tak samo SN w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., V CSK 410/08, LEX nr 627254) (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 301-633 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), LEX/el., 2015, Nr 464190).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach Majątku Przenoszonego określonego w planie podziału Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą przejdą prawa i obowiązki wynikające z Pożyczki Przenoszona. Powyższe oznacza, iż Spółka Przejmująca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej - pożyczkobiorcy Pożyczki Przenoszona. Od dnia podziału to Spółka Przejmująca stanie się stroną umowy Pożyczki Przenoszona jako pożyczkobiorca.

Dodatkowo należy podkreślić, iż poza podmiotem będącym dłużnikiem z tytułu Pożyczki Przenoszona, nie ulegną zmianie pozostałe elementy stosunku prawnego wynikającego z Pożyczki Przenoszona. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie. Co należy rozumieć w ten sposób, że fakt udzielenia i faktycznego przekazania Pożyczki Przenoszona został dokonany w chwili udzielenia i faktycznego przekazania tej Pożyczki Przenoszona Spółce Dzielonej, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast z literalnego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej ustawę o CIT spełnienie przesłanki umożliwiającej zastosowanie przepisów ograniczających zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu pożyczek udzielonych przez „podmiot kwalifikowany” w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, należy badać na dzień udzielenia i faktycznego przekazania pożyczki. Jak powyżej wskazano, przesłanka ta została spełniona w odniesieniu do Pożyczki Przenoszona.

Zmiana będzie dotyczyć jedynie podmiotu występującego w roli pożyczkobiorcy w stosunku z umowy Pożyczki Przenoszonej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana taka nie wpływa na ocenę przesłanek zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o CIT. Zatem następcza zmiana dłużnika Pożyczki Przenoszona nie powinna oznaczać konieczności ponownego weryfikowania kryterium zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o CIT, jak również weryfikowania spełnienia przesłanek zastosowania ograniczeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Co oznacza, iż do Pożyczki Przenoszona powinny mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r., na podstawie których odsetki od Pożyczki Przenoszonej nie podlegały ograniczeniom w nich wskazanym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do odsetek od Pożyczki Przenoszonej przejętej przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o CIT, będą miały zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dnem 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji spłata Pożyczki Przenoszonej nie będzie podlegała ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.