Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-102/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-12
Teza: Opodatkowanie nabycia nieruchomości zabudowanej oraz prawo do odliczenia VAT.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2013r. (data wpływu 04.02.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością i głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest leasing, w tym leasing nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca, działając jako leasingodawca, zawarł z C I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Korzystający”) umowę leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”), której przedmiotem są dwa budynki galerii handlowej „X ” wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi w tej galerii, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe (dalej jako „Galeria”).

Galeria jest posadowiona na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 3/41 i 3/47 położonych w T\`(...)\` , na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego (dalej: Grunt) (Galeria i Grunt zwane będą dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

Grunt będzie przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą (jako wydzierżawiającym) oraz Korzystającym (jako dzierżawcą).

Umowa Leasingu została zawarta na czas określony wynoszący 10 lat od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wydanie Nieruchomości. Umowa Leasingu zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od Galerii będzie dokonywał Korzystający. Suma opłat leasingowych dotyczących Galerii jest wyższa od wartości początkowej Galerii.

W ramach transakcji objętej Umową Leasingu Wnioskodawca: (i) nabędzie na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży) Nieruchomość od spółki Galeria T\`(...)\` - Projekt Echo - 43 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Sprzedający”), \[Od początku swej działalności Sprzedający działał w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; w 2011 został przekształcony w spółkę komandytową-akcyjną.\] \[Wnioskodawca wskazuje, iż przedwstępna umowa nabycia od Sprzedającego Nieruchomości została podpisana przez Korzystającego jako kupującego, a następnie, zgodnie z tą umową przedwstępną, Korzystający wskaże Wnioskodawcę jako stronę przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości. W taki sposób, na podstawie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości zawartej pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą, Wnioskodawca stanie się właścicielem Galerii oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym jest ona posadowiona.\] a następnie (ii) wyda Galerię Korzystającemu w takim stanie, w jakim Wnioskodawca uprzednio nabędzie ją od Sprzedającego. Ponadto, w wyniku Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego), a następnie, przeniesie te prawa i obowiązki z umów najmu na Korzystającego.

Jednocześnie, Korzystający przeleje na Wnioskodawcę wierzytelności z umów najmu na zabezpieczenie spłaty wierzytelności Wnioskodawcy względem Korzystającego z tytułu m.in. Umowy Leasingu. Zawarcie powyższej umowy przelewu wierzytelności z umów najmu na zabezpieczenie stanowi warunek rozpoczęcia okresu leasingu.

Umowa Leasingu, umowa dzierżawy Gruntu, na którym posadowiona jest Galeria oraz przedwstępna umowa nabycia od Sprzedającego Nieruchomości zostały podpisane w 2012 roku, natomiast rozpoczęcie okresu leasingu i dzierżawy, nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Sprzedającego na podstawie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz wydanie Nieruchomości Korzystającemu na podstawie Umowy Leasingu i umowy dzierżawy Gruntu nastąpi w 2013 roku po spełnieniu określonych warunków wskazanych w Umowie Leasingu i w umowie dzierżawy Gruntu.

Zgodnie z Umową Leasingu, po upływie okresu leasingu (10 lat), Korzystający będzie uprawniony do nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy. W tym celu, w ramach operacji związanych z rozpoczęciem okresu leasingu, Wnioskodawca i Korzystający zawrą przedwstępną umowę nabycia przez Korzystającego Nieruchomości od Wnioskodawcy (wzór umowy przedwstępnej stanowi załącznik do zawartej Umowy Leasingu).

Nieruchomość będzie stanowiła jeden z wielu składników majątku Wnioskodawcy służących mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu tych składników majątkowych osobom trzecim do odpłatnego używania i korzystania, w tym między innymi na podstawie umów leasingu.

W ramach odpowiednio Umowy Sprzedaży, jak i Umowy Leasingu, nie dojdzie do przeniesienia przez Sprzedającego na Wnioskodawcę, jak i w efekcie, dalej przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,
*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,
*   należności odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy,
*   zobowiązań odpowiednio Sprzedającego (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów) i Wnioskodawcy,
*   środków pieniężnych odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy na rachunkach bankowych lub w kasie,
*   umów dotyczących bieżącej obsługi odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy (np. umowa o usługi księgowe),
*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy.

W ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, jak i kwot na zabezpieczenie wykonania umowy dotyczącej podziału jednego ze sklepów w Galerii (zgodnie z planami, elementy te będą przeniesione przez Wnioskodawcę na Korzystającego po upływie okresu leasingu).

Umowa Sprzedaży pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą reguluje mechanizm rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych należnych od najemców.

W ramach Umowy Sprzedaży, jak i Umowy Leasingu, nie dojdzie do przejścia pracowników Sprzedającego na Wnioskodawcę, jak i, w efekcie, dalej pracowników Wnioskodawcy na Korzystającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy).

Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego lub Wnioskodawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi i nie będzie stanowić ona także oddziału Sprzedającego lub Wnioskodawcy wyodrębnionego w KRS.

Sprzedający nabył Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego obejmującego przedsiębiorstwo od spółki Echo Centrum T\`(...)\` sp. z o.o. (dalej. „Wnoszący Aport”).

Wnoszący Aport nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu, na którym obecnie posadowiona jest Galeria w drodze wkładów niepieniężnych w 2000 r. Wnoszący Aport nabył także nakłady na budowę Galerii (tj. budowę w toku) i dokończył budowę Galerii. Budynki galerii handlowej były oddawane do użytkowania w kilku etapach, przy czym pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części budynków galerii handlowej zostały wydane w latach 2000-2002. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z wybudowaniem Galerii (tj. w związku z nabyciem nakładów i poniesieniem wydatków na dokończenie budowy).

Po wybudowaniu Galerii przez Wnoszącego Aport jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czyni, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Sprzedaży (a więc także dniem wydania Korzystającemu Galerii na podstawie Umowy Leasingu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Wnoszącego Aport, a później przez Sprzedającego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynków i budowli wchodzących w skład Galerii, Wnoszący Aport i Sprzedający ponosili nakłady, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nie przekraczały one 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Galerii. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Wnioskodawca i Sprzedający zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT. Z tego względu, Wnioskodawca i Sprzedający, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Podobnie, Wnioskodawca i Korzystający zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania VAT dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu. Z tego względu, Wnioskodawca i Korzystający, będąc na dzień dokonania dostawy Galerii zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Galerii właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy.

Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych składników majątkowych lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie Umowy Sprzedaży). Oznacza to również, że w momencie dostawy tych składników majątkowych lub ich części przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy Leasingu nie upłyną jaszcze dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca będzie używać Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie świadczenie opodatkowanych VAT usług leasingu).

W związku z zakupem Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Sprzedającego na podstawie Umowy Sprzedaży Wnioskodawca spodziewa się od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości. Z tego względu, Wnioskodawca pragnie m.in. uzyskać potwierdzenie, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z powyższej faktury. W tym celu, Wnioskodawca zadaje poniżej pytania zmierzające do jednoznacznego ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto, w ramach poniższych pytań, Wnioskodawca pragnie m.in. uzyskać potwierdzenie, że wydanie Galerii Korzystającemu na podstawie Umowy Leasingu będzie stanowiło podlegającą podstawowej stawce VAT dostawę towarów, zaś oddanie Gruntu Korzystającemu na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło dla celów podatku VAT świadczenia usług.

Wnioskodawca zaznacza, że również Sprzedający, jak i Korzystający złożyli wnioski o wydanie interpretacji podatkowych dotyczących wybranych aspektów podatkowych przedmiotowej transakcji (odpowiednio do Biur Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim i Płocku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca i Sprzedający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostaw Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Wnioskodawca i Sprzedający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
3.  Dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
4.  Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Pytanie nr 1

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Sprzedającego

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (tak jak ustawa o PDOP). Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2010\] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 K.c.”. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o PDOP, należy odwołać się do uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności.
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy Sprzedaży będzie jedynie Nieruchomość.

Szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Dotyczy to m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,
*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,
*   należności Sprzedającego,
*   zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem powyższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),
*   środków pieniężnych Sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie,
*   umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe),
*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby Sprzedającego.

Dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe identyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu. Wnioskodawca stanie się stroną umów najmu dotyczących Nieruchomości z mocy prawa jako właściciel Nieruchomości. Przejście praw i obowiązków z umów najmu jest określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu, a nie efektem dodatkowego umownego przeniesienia tych praw i obowiązków.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy przechodzące na Wnioskodawcę wraz z Nieruchomością wskutek Umowy Sprzedaży (zwłaszcza te dotyczące zabezpieczeń najmów) są ściśle związane z Nieruchomością, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. W żadnym wypadku, przejście tych elementów na Wnioskodawcę nie powoduje, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto, nabywcą Nieruchomości jest Wnioskodawca, czyli podmiot świadczący usługi leasingu aktywów, w tym nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie zatem kontynuował działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego (wynajem powierzchni komercyjnej) w oparciu o przenoszone składniki majątkowe, lecz odda je w leasing Korzystającemu. Również z tego powodu, nie można twierdzić, iż przedmiot Umowy Sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, iż przedmiotem Umowy Sprzedaży dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe, z kolei, oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej Umowy Sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   na przedmiot transakcji składa się jedynie Nieruchomość,
*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS,
*   nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nieruchomości),
*   nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Wnioskodawca nie będzie mógł tylko wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
*   Wnioskodawca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Sprzedającego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konkluzję tę wzmacnia także fakt, że Nieruchomość będzie stanowiła jeden z wielu składników majątku Wnioskodawcy służących mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu tych składników majątkowych osobom trzecim do odpłatnego używania i korzystania, w tym między innymi na podstawie umów leasingu.

Powyższej konkluzji nie zmienia także fakt, że sprzedawane aktywa stanowią główne (choć nie jedyne) składniki majątku Sprzedającego. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca i Sprzedający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warto także zaznaczyć, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wybudowaniu Galerii przez Wnoszącego Aport jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Wnoszącego Aport, a następnie przez Sprzedającego, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynków i budowli wchodzących w skład Galerii, Wnoszący Aport i Sprzedający ponosili nakłady na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład Galerii, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nakłady te nie przekraczały 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia wydatków na ulepszenie Galerii.

W rezultacie, co do zasady, doszło do pierwszego zasiedlenia Galerii w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, lecz Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostaw budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Dotyczyć to może tych powyższych składników majątkowych lub ich części, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu - w rezultacie, na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż takim pierwszym zasiedleniem powinna być sprzedaż tych składników przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy.

Zakładając, że dostawę tych składników majątkowych w ramach Umowy Sprzedaży należy traktować odrębnie od dostaw innych aktywów, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce dawniej niż 2 lata temu (przy czym obie grupy tych składników mogą znajdować się na jednej działce gruntu), dostawa składników majątkowych lub ich części, w stosunku, do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, a więc będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z kolei, brak możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem powyższych składników majątkowych (co powinno zostać potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na rzecz Sprzedającego).

W odniesieniu do kwestii przysługiwania Sprzedającemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca poczyna następujące komentarze:

*   skoro wniesienie Nieruchomości przez Wnoszącego Aport na rzecz Sprzedającego nastąpiło w ramach aportu przedsiębiorstwa, należy przyjąć, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną praktyką, Sprzedający był sukcesorem Wnoszącego Aport w zakresie podatku VAT w odniesieniu do otrzymanego przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości);
*   w konsekwencji, skoro Wnoszący Aport miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem powyższych składników majątkowych, w stosunku do których nie upłynęły 2 lala od ich pierwszego zasiedlenia, to takie samo prawo przysługuje sukcesorowi, czyli Sprzedającemu - stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zbyciem, w tym aportem, przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji na gruncie VAT jest powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. przykładowe interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.12.2012 r., sygn. IPPP3/443-1300/11-2/KB, z dnia 21.02.2011 r. sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM oraz z dnia 18.02.2010 r., sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1438/11) - kwestia ta jest przedmiotem wniosku o interpretację podatkową złożonego przez Sprzedającego;
*   w rezultacie, skoro Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do powyższych składników majątkowych, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, ich sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 4

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, w związku z wykonaniem Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca spodziewa się od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. l i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca „odda” w leasing Nieruchomość na rzecz Korzystającego. Taki typ działalności podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt l i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego fakturę VAT dokumentującą transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko kwestii opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT, zaś w zakresie kwestii opodatkowania transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.