Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.505.2024.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-17
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa; rezydent podatkowy; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, posiadająca jedynie polskie obywatelstwo, mająca obecnie … lat, od lutego 2024 r. przebywa w …, z zamiarem stałego pobytu na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich przez co najmniej 2 lata. Na terenie ZEA mieszka z mężem (poprzednio przebywającym w Hiszpanii) oraz pracuje w oparciu o umowę o pracę podpisaną w dniu 14 lutego 2024 r. Umowa o pracę została zawarta na czas określony: dwa lata. Stąd Wnioskodawczyni zakłada, że co najmniej tyle będzie trwał Jej pobyt w ZEA.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uzyskuje przychody jako …, …, na terenie UE – głównie w Hiszpanii i we Włoszech. Otrzymuje również darowizny pieniężne od męża, przekazywane z jego hiszpańskiego rachunku bankowego na Jej rachunek bankowy, prowadzony przez bank w Hiszpanii. W Polsce przebywa cała rodzina Wnioskodawczyni (czyli matka, ojciec itd.).

Wnioskodawczyni jest obecnie stroną dwóch umów z …. Pierwsza została zawarta na dwa lata w czerwcu 2023 r., z … mieszczącą się w Hiszpanii i normuje sposób zarządzania kontraktami w Hiszpanii oraz za granicą. Druga umowa podpisana również na dwa lata w listopadzie 2023 r. z firmą z siedzibą w … (Włochy) – dotyczy organizacji pracy … prawdopodobnie jedynie w tym kraju. W pierwszej z umów Wnioskodawczyni wskazała Polskę jako kraj swojej rezydencji podatkowej i zobowiązała się do udokumentowania tego faktu właściwym certyfikatem rezydencji i do pisemnego informowania o zmianach w tym zakresie. W drugiej umowie Wnioskodawczyni podała polski adres zamieszkania.

Do końca 2023 r. Wnioskodawczyni przebywała głównie w Polsce oraz na terenie UE, w tym w Hiszpanii. Dotychczas ze wszystkich przychodów/dochodów rozliczała się tylko w Polsce. W związku z uzyskiwaniem przychodów zagranicznych uzyskiwała w Polsce certyfikaty rezydencji. We wrześniu 2023 r. otrzymała certyfikat za okres od dnia 31 stycznia 2019 r. (czyli okres gdy Wnioskodawczyni była jeszcze osobą nieletnią) – bez wskazania okresu końcowego. CFR-1 wydano w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującą pomiędzy Polską a Hiszpanią. Kolejny certyfikat, również na potrzeby wypłat z Hiszpanii, Wnioskodawczyni uzyskała 9 lutego 2024 r., za okres od dnia 1 stycznia 2024 r., bez wskazania daty końcowej.

Za 2023 r. Wnioskodawczyni rozliczyła się w Polsce na formularzu PIT-36, gdzie wykazała jedynie dochody zagraniczne uzyskiwane z działalności wykonywanie osobiście na terenie Hiszpanii, Włoch oraz Francji. Za ten ostatni rok, złożyła także do Naczelnikowi Urzędu Skarbowego … dwa zgłoszenia SD-Z2, dotyczące uzyskania darowizn pieniężnych od męża w październiku i listopadzie 2023 r.

Na okoliczność potwierdzenia podjęcia pracy w ZEA, poza umową o pracę, o której powyżej, Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie, potwierdzające zatrudnienie oraz wysokość wynagrodzenia. Od stycznia 2023 r. Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnych przychodów (dochodów) w Polsce. Od chwili przeprowadzki do ZEA jedynym źródłem stałego dochodu (przychodu) Wnioskodawczyni jest wynagrodzenie otrzymywane z tytułu stosunku pracy z emirackim pracodawcą, którą wykonuje na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Wynagrodzenie z tego tytułu wpływa na rachunek bankowy prowadzony dla Wnioskodawczyni w oparciu o umowę zawartą z bankiem, który ma siedzibę w ZEA (tu: …). W ZEA Wnioskodawczyni posiada ubezpieczenie zdrowotne.

Wnioskodawczyni nie wyklucza uzyskiwania innych przychodów (dochodów np. zagranicznych – w szczególności z tytułu zawarcia dwóch umów z … . Wnioskodawczyni nie ma w planach powrotu do Polski. Nie jest właścicielką żadnych nieruchomości czy ruchomości w Polsce. W Polsce zamierza bywać mniej więcej 5 razy do roku (maksymalnie na około tydzień). Natomiast co miesiąc przylatuje do Hiszpanii. Wnioskodawczyni obecnie studiuje na … w formie on-line.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w chwili obecnej, czyli co najmniej od dnia 26 lutego 2024 r., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże, nie może uzyskać od administracji podatkowej ZEA certyfikatu rezydencji podatkowej, gdyż ZEA osobom w takiej sytuacji jak Wnioskodawczyni ich nie wydaje. Wnioskodawczyni posiada na okres pobytu w ZEA tzw. Resident Identity Card UAE, czyli odpowiednik polskiego dowodu osobistego oraz emiracką wizę. Oba dokumenty mają datę ważności do dnia 25 lutego 2026 r.

Pytania
-------

1\. Czy w związku z opuszczeniem Polski w lutym 2024 r. i wyjazdem do … na stałe w celu wykonywania tam pracy oraz zamiaru stałego przebywania na terytorium ZEA przez co najmniej 2 lata – Wnioskodawczyni utraciła w lutym 2024 r. polską rezydencję podatkową poprzez przeniesienie ośrodka swoich interesów życiowych do ZEA?

2\. Czy od wyjazdu na stałe do ZEA, co miało miejsce w lutym 2024 r., Wnioskodawczyni nadal winna rozliczać się w Polsce ze wszystkich przychodów/dochodów uzyskanych w ZEA oraz na terenie innych krajów uzyskanych, w sytuacji stałego zamieszkania w ZEA i posiadania tam ośrodka swoich interesów życiowych – jedynie z tego powodu, że potwierdzenie adresu zamieszkania dla celów podatkowych na terenie ZEA w świetle UPO Polska-ZEA, jest niemożliwe?

3\. W jaki sposób Wnioskodawczyni może potwierdzić/udokumentować utratę polskiej rezydencji podatkowej z powodu stałego przebywania/zamieszkania na terenie ZEA, w sytuacji gdy z treści UPO zawartej pomiędzy Polską i ZEA wynika, że na potrzeby tej umowy do posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w ZEA wymagane jest nie tylko stałe zamieszkanie w ZEA, ale i posiadanie emirackiego obywatelstwa?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Tak, wyjazd z Polski na stałe do … (czyli na terytorium ZEA) w celu stałego zamieszkania w tym kraju oraz świadczenia pracy skutkuje utratą polskiej rezydencji podatkowej z dniem wyjazdu z Polski.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej „ustawa o PIT”) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W przypadku centrum interesów gospodarczych w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Ponadto, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni posiada polskie obywatelstwo. Do końca stycznia 2024 r. posiadała miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów (przychodów), tj. posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy. W dniu 14 lutego 2024 r. zawarła umowę o pracę z pracodawcą z …, na potrzeby której przeprowadziła się do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Umowa została zawarta na dwa lata. Przewidziano w niej możliwość przedłużenia jednokrotnego lub wielokrotnego na podobny lub krótszy okres. Wnioskodawczyni planuje wraz z mężem mieszkać i pracować w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Do Polski ma zamiar przyjeżdżać jedynie w celach turystycznych czy rekreacyjnych, tj. na wakacje lub odpoczynek (bez zamiaru stałego pobytu) czy by odwiedzić rodzinę – mniej więcej pięć razy do roku (maksymalnie na około tydzień). Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce żadnych aktywów, w tym nieruchomości i ruchomości np. auta. Od chwili przeprowadzki do ZEA, jedynym źródłem stałego przychodu/dochodu (przychodu) Wnioskodawczyni jest wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania pracy na rzecz emirackiego pracodawcy, świadczonej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Wynagrodzenie to jest wypłacane przez firmę emiracką na rachunek bankowy prowadzony przez podmiot, który ma siedzibę w ZEA. W ZEA Wnioskodawczyni posiada ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawczyni nie wyklucza uzyskiwania przychodów (dochody) innych niż z pracy np. od podmiotów spoza ZEA – w szczególności, z tytułu zawarcia dwóch umów z … .

Zdaniem Wnioskodawczyni, obecnie (czyli lutego 2024 r.) podlega Ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Choć nie może uzyskać od administracji podatkowej ZEA certyfikatu rezydencji podatkowej, gdyż ZEA, Polakom będącym w takiej sytuacji jak Wnioskodawczyni takich dokumentów nie wydaje – Wnioskodawczyni posiada przyznany na okres pobytu w ZEA tzw. Resident Identity Card UAE. Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni w lutym 2024 r. wyjechała z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, gdzie od kilku miesięcy mieszka oraz prowadzi życie prywatne i towarzyskie, jak również gdzie podjęła pracę na rzecz tamtejszego pracodawcy, a ponadto nadal zamierza tam mieszkać wraz z mężem oraz pracować, a w Polsce nie uzyskuje żadnych przychodów, nie posiada żadnych nieruchomości, czy ruchomości – uznać należy, że ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze od dnia przeprowadzki posiada w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że od dnia przeprowadzki do Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawczyni posiada w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, czyli podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce tylko od tych dochodów (przychodów), które ewentualnie uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad 2

Nie. Od dnia opuszczenia Polski w celu wyjazdu na stałe do ZEA i podjęcia tam pracy, Wnioskodawczyni utraciła polską rezydencji podatkową i to niezależnie od faktu braku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej ZEA. Skoro bowiem Wnioskodawczyni przeniosła swój ośrodek interesów życiowych do ZEA, nie może być jednoczenie uznawana za polską rezydentkę podatkową. Stąd, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczania się w Polsce ze wszystkich swoich przychodów/dochodów uzyskiwanych na całym świecie, a jedynie z takich, które ewentualnie uzyska w Polsce. Bez wpływu na fakt posiadania przez Wnioskodawczynię w Polsce jedynie ograniczonego obowiązku podatkowego (dla nierezydentów) jest okoliczność, czy z tytułu uzyskiwania przez Wnioskodawczynię tych przychodów/dochodów z całego świata w ZEA, należny będzie podatek.

Uzasadnienie stanowiska:

Jak wspomniano wyżej, ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 4a ustawy o PIT wynika, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 ze zm.; dalej: „UPO PL-ZEA”). W tym miejscu wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Umowę do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r. Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO PL-ZEA, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

a) w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,

b) w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:

(i) osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz (…).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 UPO PL-ZEA, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

i) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

ii) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

iii) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

iv) jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Przechodząc do analizy opisanego wyżej stanu faktycznego, jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa), a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy wyżej opisanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 3 UPO PL-ZEA.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Należy jednak podkreślić, że normy kolizyjne stosowane w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej miały by zastosowanie dopiero wówczas, gdyby Wnioskodawczyni została uznana za rezydenta podatkowego zarówno w Polsce, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (w świetle tamtejszych przepisów krajowych) w tym samym okresie. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada oraz będzie posiadać (o ile nie zmieni się stan faktyczny) ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi. Ponadto nie zamierza w Polsce w bieżącym roku oraz w latach kolejnych przebywać dłużej niż 183 dni. Z tego też względu, istnieją przesłanki by przyjąć, że Wnioskodawczyni ma w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy. Jednocześnie jednak Wnioskodawczyni posiada jedynie polskie obywatelstwo i nie jest w stanie spełnić warunków zawartych w artykule 4 \[Miejsce zamieszkania\] ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a ZEA. W konsekwencji ten akt nie ma do Wnioskodawczyni zastosowania.

W piśmiennictwie i orzecznictwie uznaje się, że rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności. Ustalenie rezydencji podatkowej w indywidualnej sprawie wymaga zatem w każdym przypadku oceny wszystkich faktów i okoliczności istotnych z punktu widzenia danego podatnika. Osoba fizyczna podlega opodatkowaniu od wszystkich dochodów osiągniętych na terenie Polski jeśli przebywa na jej terytorium więcej niż 183 dni w roku. Ponadto przepisy mają zastosowanie także, jeśli posiada na terenie Polski centrum swoich interesów osobistych bądź gospodarczych. By doszło do skutecznej utraty polskiej rezydencji podatkowej podatnik musi faktycznie zerwać więzi łączące go z Rzeczpospolitą Polską. W praktyce im mniejszy jest związek podatnika z państwem, tym zmniejsza się prawdopodobieństwo wystąpienia sporu z fiskusem.

W analizowanej sprawie poza sporem pozostaje, że Wnioskodawczyni swój ośrodek interesów życiowych – osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni posiada w ZEA. Jak wynika zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, które nie posiadają na terytorium RP miejsca zamieszkania nie posiadają na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) bądź nie przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – podlegają także obowiązkowi opodatkowania swoich dochodów, ale dotyczy to tylko dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP. Wobec tego osoby te uznane są za nieposiadające na terytorium RP miejsca zamieszkania. Oznacza to, że osoby te dotyczy jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, a więc obowiązek opodatkowania dochodów w Polsce, ale tylko tych, które zostały osiągnięte na terytorium RP. Pozostałe dochody opodatkowują w kraju swojej rezydencji podatkowej, tj. w kraju, gdzie spełniają warunki dla uznania, że jest on miejscem zamieszkania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje więc o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. To miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy potwierdzić certyfikatem rezydencji, którego podatnik w ZEA nie jest w stanie uzyskać. Problem z uzyskaniem rezydencji w ZEA wynika z brzmienia umowy podatkowej, zawartej pomiędzy Polską a tym krajem. Aby zostać rezydentem podatkowym ZEA, należy nie tylko posiadać stałe miejsce zamieszkania w ZEA, ale również być obywatelem tego kraju (por. art. 4 ust. 1 UPO PL-ZEA). Wnioskodawczyni tego warunku obecnie nie spełnia. W konsekwencji – można postawić tezę, że nie ma zastosowania do Wnioskodawczyni wspomniana wcześniej umowa podatkowa, obowiązująca pomiędzy Polska a ZEA.

Jednocześnie brak przesłanek faktycznych, by utrzymywać, że Wnioskodawczyni dla celów podatkowych posiada miejsca zamieszkania w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższy przepis określa dwa warunki, których spełnienie wpływa na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Pierwszy warunek to posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem „lub” oznacza, że wystarczające jest spełnienie jednego z tych warunków, aby zostać uznanym za osobę mieszkającą w Polsce. Stąd posiadanie w Polsce jednego z centrów (tj. interesów osobistych lub interesów gospodarczych), wystarczy aby w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być traktowanym jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy pobyt takiej osoby w Polsce przekroczy 183 dni w roku czy też nie. Wnioskodawczyni nie tylko w Polsce nie przebywa, ale i nie posiada związków gospodarczych z Polską. Z racji przebywania w ZEA z mężem – także z tym krajem posiada bliższe więzi osobiste.

Jak uznano zaś w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP3- 2.4011.957.2023.3.JK2, dotyczącej ustalenie obowiązku podatkowego – ZEA, w sytuacji gdy wnioskodawca posiada wizę rezydencką i nie posiada obywatelstwa ZEA, jednakże samo posiadanie wizy rezydenckiej nie jest tożsame z uznaniem wnioskodawcy przez ZEA za rezydenta podatkowego, nie można uznać, że posiada on miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wówczas miejsce zamieszkania należy ustalić w oparciu o zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd w badanym stanie faktycznym należy stwierdzić jak w poprzednim akapicie.

W tym miejscu wskazać należy dodatkowo, że zasad ustalania rezydencji podatkowej uregulowane są przepisem art. 4 Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z jego treścią rezydencję podatkową ustala się stosując tzw. test rezydencji, przy czym kolejne kryteria stosuje się o tyle, o ile kryterium wcześniejsze nie jest wystarczające do określenia państwa rezydencji. Kryteriami tymi są w kolejności:

1) miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedziba zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze (ust. 1),

2) stałe ognisko domowe,

3) ośrodek interesów życiowych,

4) państwo, w którym dana osoba zwykle przebywa,

5) obywatelstwo.

Jeśli kryteria te są niewystarczające dla określenia państwa rezydencji podatkowej, jest ona ustalana w drodze porozumienia właściwych władz podatkowych obydwu Państw. Pierwsze z wymienionych kryteriów, odwołujące się do pojęć miejsca zamieszkania, miejsca stałego pobytu, siedziby zarządu albo innego kryterium o podobnym charakterze służy ocenie, czy zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa dany podmiot podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dalsze kryteria stosuje się o tyle, o ile prawo wewnętrzne dwóch państw uznaje dany podmiot za posiadający w nich domicyl podatkowy. Zatem w przypadku podmiotów uzyskujących dochody w Polsce należy ocenić czy zgodnie z przepisami art. 3 ustawy o PIT lub art. 3 ustawy o CIT można uznać je za polskich rezydentów podatkowych. Sprawa jest prosta w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych uznanych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych – tutaj o rezydencji przesądza miejsce siedziby lub zarządu. Bardziej złożony charakter ma analiza rezydencji podatkowej osób fizycznych. Jest to pochodną ich większej mobilności, a co za tym idzie łatwości zmiany miejsca pobytu i możliwości posiadania jednocześnie kilku miejsc zamieszkania. Skutkiem tego w przypadku osób fizycznych częściej będzie zachodziła potrzeba stosowania dalszych kryteriów testu rezydencji. Kryterium miejsca zamieszkania będzie stosowane w celu ustalenia, czy w przypadku danej osoby można mówić o jej podwójnej rezydencji. Jeśli to kryterium pozwoli na stwierdzenie, że dana osoba ma domicyl podatkowy tylko w jednym państwie, dalsze kryteria testu rezydencji nie będą stosowane.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej, zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W piśmiennictwie uznaje się, konstrukcja umów o UPO opiera się na założeniu, że podatnik jest rezydentem jedynie jednego państwa. Tak też wydaje się, że polski ustawodawca określił zasady uznawania osoby fizycznej za polskiego rezydenta w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. Następnie w art. 4a ustawy o PIT nakazał stosować te przepisy „z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP”. Powstaje więc wrażenie, jakby stwierdzenie na podstawie umowy, że dana osoba jest rezydentem innego państwa, powodowało, że osoba ta nie może być uznawana za polskiego rezydenta (stanowisko takie reprezentuje Minister Finansów np. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 lipca 2007 r., nr DD4-033-062/ZKK/07/MB7-682). Jak stwierdzono w Komentarzy do Konwencji OECD taka wykładnia polskich przepisów ustawy o PIT nie jest jednak tak oczywista. Skoro bowiem osoba fizyczna nie byłaby polskim rezydentem – nie byłoby potrzeby wprowadzenia i stosowania art. 4 ust. 2 tej ustawy.

Dodatkowo różne kraje stosują różne kryteria uznania podatnika za swojego rezydenta. Co do łącznika formalnoprawnego jakim jest obywatelstwo, stosowanego do osób fizycznych – należy interpretować ową przesłankę zgodnie z przepisami właściwego prawa administracyjnego (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod red. Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Podatkowego, Warszawa 2010). W cytowanym komentarzu do Konwencji OECD W.Morawski stwierdził, że: pojęcie obywatelstwa nie może być interpretowane autonomicznie. Wynika to chociażby z tego, że z natury jest ono pojęciem prawa wewnętrznego każdego kraju (J.Avery Jones i inni, Dual. Cz. II, s. 20). Zastosowanie wykładni autonomicznej, czyli odejście od znaczeń języka prawnego państwa stosującego umowę, możliwe jest tylko wtedy, gdy z kontekstu nie wynika inaczej. W tym przypadku kontekst nie przemawia za takim działaniem. Poza tym w samym MK OECD w art. 3 ust. 1 lit. g zdefiniowano obywatela jako „każdą osobę fizyczną posiadającą obywatelstwo lub przynależność państwową Umawiającego się Państwa”. Ustalenie czy danej osobie fizycznej przysługuje obywatelstwo umawiającego się państwa na potrzeby stosowania UPO wymaga, z jednej strony posłużenia się powszechnie akceptowanym sposobem rozumienia tego określenia, z drugiej zaś – sięgnięcia do przepisów tegoż państwa o nabyciu i utracie obywatelstwa.

Z kolei w publikacji, zatytułowanej: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, 15 lipca 2014 r., przełożył Kazimierz Badny (Wolter Kluwer, Warszawa 2016), wskazano, że: definicja określenia „obywatel” ogranicza się do stwierdzenia, że termin ten stosuje się do każdej osoby fizycznej, która posiada obywatelstwo umawiającego się państwa. Określenie „obywatelstwo”, mimo że dotyczy przynależności państwowej, zostało włączone do konwencji w 2002 r., ponieważ w niektórych państwach jest częściej stosowane. Nie uznano za celowe wprowadzenie do tekstu konwencji dokładniejszej definicji obywatelstwa i przynależności państwowej ani jakichkolwiek rozważań na temat znaczenia i stosowania tych słów. Oczywiście przy definiowaniu określenia „obywatele umawiającego się państwa” należy zawsze odwoływać się do znaczenia, w jakim to określenie jest powszechnie używane, i do przepisów szczególnych każdego państwa o nabyciu i utracie obywatelstwa tego państwa.

Zważywszy na powyższe stanowiska z piśmiennictwa oraz treść samej UPO zawartej pomiędzy Polską a ZEA, gdzie poza art. 3 \[Ogólne definicje) ust. 1 lit. h), art. 4 \[Miejsce zamieszkania\] ust. 1 lit. k) – do obywatelstwa odniesiono się również w art. 25 \[Równe traktowanie\], gdzie w ust. 1 tegoż artykułu zapisano: obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa – można postawić tezę, że posiadanie obywatelstwo czy jego brak nie może przesądzić o rezydencji podatkowej danej osoby. Gdyby tak było, że bez znaczenia dla miejsce płacenia podatków byłoby przeprowadzanie tzw. testu rezydencji osoby fizycznej o czym mowa w art. 4 Konwencji Modelowej OCED, gdzie kolejne kryteria stosuje się o tyle, o ile kryterium wcześniejsze nie jest wystarczające do określenia państwa rezydencji. W tym teście kryterium „obywatelstwa” wymieniono nie na pierwszej, a na ostatniej 5 pozycji. Dodatkowo przeprowadzenie tego badania byłoby bezcelowe – gdyby o miejscu rezydencji podatkowej miało przesądzać li tylko obywatelstwo. Zwłaszcza, że istnieją na świecie jurysdykcje zezwalające na posiadanie przez osobę fizyczną kilku np. dwóch obywatelstw.

W tym miejscu raz jeszcze należy przywołać obecną treść art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. Wobec brzmienia tego przepisu polskiego prawa wewnętrznego ocena, czy dana osoba może mieć rezydencję podatkową w Polsce będzie dokonywana poprzez kryteria tzw. reguły 183 dni oraz ośrodka interesów życiowych. Jeżeli zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT dana osoba może być uznana za polskiego rezydenta, przy jednoczesnym stwierdzeniu możliwości uznania jej domicylu podatkowego w innym państwie - dopiero wówczas będą stosowane kryteria testu rezydencji. Zatem ustawowe kryteria oceny rezydencji mają znaczenie wstępne dla analizy miejsca rezydencji podatkowej danej osoby. Zasadnicza analiza, gdy w grę wchodzi podwójny domicyl podatkowy, dokonywana jest w oparciu o przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji więc, gdy Wnioskodawczyni będzie przebywać w Polsce mniej niż 183 w danym roku (przy jednoczesnym stałym przebywania w ZEA i posiadaniu tam ośrodka interesów życiowych) – dalsze udawadnianie domicylu podatkowego w ZEA np. poprzez wymaganie certyfikatu podatkowego ZEA wydaje się nie uzasadnione.

W nawiązaniu do przesłanki określonej w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z treścią wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1562/15: „oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem”.

Z treści przytoczonego stanu faktycznego wynika, że miejscem świadczenia pracy przez Wnioskodawczynię są ZEA, stąd tam znajduje się stałe źródło Jej dochodów. Wnioskodawczyni posługuje się także dokumentami wyrobionym na terenie ZEA, w tym dokumentem tożsamości (Emirates Resident ID) czy wizą rezydencką oraz umową rachunku bankowego z podmiotem, który ma siedzibę w ZEA. Mając na uwadze wymienione powyżej okoliczności, zasadnym jest stwierdzenie, że centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni od lutego 2024 r. skupia się w ZEA. Wnioskodawczyni, będący osobą fizyczną, nie posiada zatem miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT oraz nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie ma wobec tego obowiązku składania w Polsce rozliczenia podatkowego, którego celem byłoby wykazywanie dochodów uzyskanych w ZEA, czy w innych krajach.

Po analizie zatem powiązań gospodarczych należy stwierdzić, że bez wątpienia ośrodek interesów gospodarczych Wnioskodawczyni od momentu przyjazdu do ZEA nie znajduje się w Polsce, ale w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Dodatkowo po analizie powiązań osobistych Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że bez wątpienia również ośrodek interesów osobistych Wnioskodawczyni znajduje się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich od momentu przyjazdu do … z mężem.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że od lutego 2024 r. nie należy uznawać Wnioskodawczyni za polskiego rezydenta podatkowego, albowiem od tego momentu posiada Ona ściślejsze powiązania, zarówno osobiste, jak i gospodarcze, ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi. Od ww. momentu w 2024 r. oraz w latach następnych, o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny, Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konkludując, uzyskane przez Wnioskodawczynię dochody na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz na cały świecie w roku podatkowym 2024 i w kolejnych latach podatkowych nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na fakt, że w roku podatkowym 2024 i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawczyni nie będzie uznana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. Bez wpływu na ten fakt utraty polskiej rezydencji podatkowej przez Wnioskodawczynię pozostaje brak możliwości pozyskania w ZEA certyfikatu rezydencji.

Dodatkowo bez związku z okolicznością, że Wnioskodawczyni od czasu wyjazdu z Polski do ZEA posiada w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy nie będzie stał brak formalnego zgłoszenia do właściwego organu podatkowego faktu zmiany adresu zamieszkania na zagraniczny w lutym 2024 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 375) obowiązek informowania na bieżąco o zmianie miejsca zamieszkania obejmuje wyłącznie podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz podatników zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT. Natomiast osoby fizyczne posługujące się numerem PESEL, jako identyfikatorem podatkowym, nie muszą informować urzędu skarbowego o zmianie adresu zamieszkania w ciągu 7 dni.

Takie stanowisko potwierdza treść interpretacji indywidulnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4018.2.2017.1.PK, gdzie wskazano, że z treści art. 9 ust. 1d powyższej ustawy wynika wprost, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zmieniając miejsce zamieszkania, nie mają obowiązku informowania urzędu skarbowego o tym fakcie w ramach odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego. Mogą oni bowiem dokonać tej czynności w ramach np. składanej deklaracji rocznej w podatku dochodowym od osób fizycznych – bez względu na czas, jaki pozostaje do dnia jej złożenia.

Fakt niezłożenia np. informacji w zakresie zmiany miejsca zamieszkania nie wpływa zaś na ustalenie rezydencji podatkowej osoby fizycznej. Ta ostatnia uzależniona jest bowiem od spełnienia przesłanek materialnych określonych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, tj. od posiadania w RP ośrodka interesów życiowych lub od przebywania na terenie RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Rezydencja podatkowa nie jest natomiast zależna od przesłanki formalnej, jaką jest złożenie informacji np. ZAP-3, tym bardziej, że przepisy nie wyznaczają terminu ani obowiązku składania takiego dokumentu przez osoby fizyczne. W konsekwencji, nie jest także możliwe przekroczenie tegoż terminu przez te podmioty.

Ad 3

Choć niemożliwym jest uzyskanie przez Polaków mieszkających na stałe w ZEA certyfikatów rezydencji podatkowej tego kraju, co wynika z treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a ZEA – wykazanie faktu stałego zamieszkania w tym kraju i wykonywania tam pracy przed polskimi organami podatkowymi możliwe jest w każdy inny sposób np. poprzez przedstawienie zagranicznej umowy o pracę, zagranicznego dokumentu potwierdzającego legalność pobytu, zagranicznego dokumentu potwierdzającego tożsamość, zagranicznej umowy najmu, dowodów opłacania zagranicznego abonamentu telefonicznego itp.

Uzasadnienie stanowiska:

Na koniec zauważyć należy, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które w sposób jednoznaczny określałyby tryb postępowania w przypadku ustalania rezydencji podatkowej danej osoby. Nie jest zatem możliwe uzyskanie od fiskusa decyzji podatkowej określającej gdzie znajduje się rezydencja podatkowa danego podatnika. W tym przypadku ciężar dowodowy spoczywa na osobie fizycznej, która wskazując, że jej rezydencja znajduje się w innym niż Polska kraju, musi przedstawić wiarygodne i udokumentowane przesłanki potwierdzające konkretne miejsce zamieszkania.

Trzeba podkreślić, że w prawie polskim mamy jedynie art. 306l Ordynacji podatkowej, który podaje, że organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji). W rezultacie organ podatkowy w drodze wydania zaświadczenia może jedynie stwierdzić, że dana osoba fizyczna ma rezydencję w Polsce.

Nie ma natomiast przewidzianej procedury, w której polski urząd skarbowy może orzec, że dana osoba jest rezydentem podatkowym innego kraju. Dodajmy także, że nie przewidziano w przepisach trybu polegającego na wyrejestrowaniu się podatnika z polskiej rezydencji podatkowej. W świetle powyższego kluczowe staje się zgromadzenie odpowiednich dowodów potwierdzających w sposób jasny i rzetelny, że miejsce zamieszkania danej osoby znajduje się w innym państwie. Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe oznacza, że dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania i jednocześnie rezydencję podatkową poza RP mogą być m.in. zagraniczne dokumenty dotyczące świadczenia pracy, wizy, dokumenty poświadczające legalność pobytu, zeznania podatkowe, zagraniczne potwierdzenie zameldowania, zagraniczna umowa najmu nieruchomości czy też wspomniany dokument ZAP-3 z nowym (czyli zagranicznym) adresem zamieszkania. Stąd każdy dokument potwierdzający okoliczność zamieszkiwania w innym niż Polska kraju może być brany pod uwagę jako dowód w przypadku wykazywania, że rezydencja podatkowa danej osoby znajduje się poza granicami RP. W rezultacie można wskazać, że wbrew potocznemu rozumowaniu – certyfikat rezydencji nie jest jedynym i decydującym dokumentem wskazującym na zagraniczną rezydencję podatkową. Zagraniczny rezydent może w tym zakresie przedstawić także inne dowody. Kluczowe jest jedynie, aby nie były to dokumenty sprzeczne z prawem.

Dlatego też, Wnioskodawczyni może potwierdzić fakt posiadania adresu zamieszkania dla celów podatkowych na terenie ZEA nie tylko poprzez pozyskanie emirackiego certyfikatu rezydencji, ale i legitymując się innymi dowodami. Taką wykładnię potwierdzają inne przepisy ustawy o PIT, w tym dotyczące przesłanek skorzystania z tzw. „ulgi na powrót”. W „Przewodniku dla podatnika ulga na powrót”, opublikowanym przez Ministerstwo Finansów (stan na 14 stycznia 2022 r.) na stronie 5 wskazano m.in.: „nie masz obowiązku dokumentowania miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji. Wystarczy, że posiadasz inne dokumenty, które potwierdzą Twoje miejsce zamieszkania w innym państwie. Takimi dokumentami mogą być np. umowa o pracę, umowa najmu mieszkania za granicą”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, w tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.301.2023.2.AC, przypomniano, że art. 21 ust. 43 ustawy o PIT wymaga posiadania certyfikatu rezydencji lub innego dowodu dokumentującego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą w okresie trzech lat kalendarzowych przed powrotem do Polski. Co prawda przepisy podatkowe nie wskazują w tym zakresie innych konkretnych dokumentów, ale – jak wskazał dyrektor KIS – zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza Polską mogą być więc, zdaniem DKIS, np.: umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe, zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Zdaniem DKIS w analizowanym stanie faktycznym mogą to być nawet – niemieckie i holenderskie rozliczenia roczne (jarografy), holenderski rejestracyjny numer podatkowy oraz dowody wypłacania tygodniówki poprzedzone informacją e-mail. Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentował we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 28 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.933.2022.2.AC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

W świetle powołanych przepisów prawa, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie Pani miejsca zamieszkania. Kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373 ze zm.; dalej: „UPO PL-ZEA”).

Powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 312), zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r., a zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Jednocześnie wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Umowę do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO PL-ZEA:

W rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

a) w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,

b) w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:

(i) osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz

(ii) spółkę, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że spółka może przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są Zjednoczone Emiraty Arabskie i/lub instytucja rządowa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i/lub federalny lub lokalny rząd i/lub osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i spółka jest kontrolowana przez powyżej wymienione osoby mające miejsce zamieszkania lub faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 4 ust. 3 UPO PL-ZEA:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

(i) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w który ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

(ii) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w który zwykle przebywa;

(iii) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

(iv) jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Odnosząc się do powyższych przepisów oraz nakreślonego stanu faktycznego uznać należy, że Pani ośrodek interesów osobistych od dnia wyjazdu z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w lutym 2024 r. znajduje się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, gdyż przeprowadziła się tam Pani z zamiarem dłuższego pobytu oraz na terenie ZEA mieszka Pani z mężem. W Polsce zamierza Pani bywać mniej więcej 5 razy do roku (maksymalnie na około tydzień). Ponadto nie ma Pani w planach powrotu do Polski.

Przechodząc do powiązań gospodarczych również należy uznać, że od dnia wyjazdu z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w lutym 2024 r. ma Pani silniejsze powiązania gospodarcze z ZEA – tam Pani pracuje w oparciu o umowę o pracę podpisaną w dniu 14 lutego 2024 r., umowa o pracę została zawarta na dwa lata. Od chwili przeprowadzki do ZEA jedynym źródłem Pani stałego dochodu (przychodu) jest wynagrodzenie otrzymywane z tytułu stosunku pracy z emirackim pracodawcą, którą wykonuje Pani na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Od stycznia 2023 r. nie uzyskała Pani żadnych przychodów (dochodów) w Polsce. Nie jest Pani właścicielką żadnych nieruchomości czy ruchomości w Polsce.

Wobec powyższego mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że od dnia wyjazdu z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w lutym 2024 r. podlega Pani i będzie podlegać w Polsce (o ile nie zmieni się stan faktyczny lub prawny) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochody uzyskane ze stosunku pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 375):

Podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W okresie od dnia śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego obowiązek aktualizowania danych za przedsiębiorstwo w spadku wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170), dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1, 1a i 10 ww. ustawy:

1\. Podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723). Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego.

1a. Podatnicy, z wyłączeniem podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie przewidzianym do złożenia pierwszej deklaracji, zeznania, informacji bądź oświadczenia albo wraz z dokonaniem pierwszej wpłaty podatku lub zaliczki na podatek.

10\. Płatnicy składek ubezpieczeniowych, niepodlegający obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków, dokonują zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminach przewidzianych w odrębnych przepisach dotyczących terminów zgłaszania do ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1d ww. ustawy:

W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Ustawodawca wprost zróżnicował zatem zakres obowiązków podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i tych, którzy takiej działalności nie prowadzą. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą są bowiem – na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy – objęte generalnym obowiązkiem aktualizowania swoich danych w urzędzie skarbowym „na bieżąco”, tj. w terminie 7 dni od dnia wystąpienia zmiany.

Z treści art. 9 ust. 1d ww. ustawy wynika wprost, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zmieniając miejsce zamieszkania nie mają obowiązku informowania urzędu skarbowego o tym fakcie w ramach odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego. Mogą oni bowiem dokonać tej czynności w ramach np. składanej deklaracji rocznej w podatku dochodowym od osób fizycznych – bez względu na czas, jaki pozostaje do dnia jej złożenia. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania przy wykorzystaniu formularza ZAP-3. Przy czym należy wskazać, że formularz ZAP-3 nie przewiduje możliwości wpisania daty zmiany miejsca zamieszkania. Zatem nie jest błędem przesłanie takiego formularza również po terminie zmiany miejsca zamieszkania. Potwierdza to choćby ta okoliczność, że norma zawarta w art. 9 ust. 1d ww. ustawy nie określa żadnego terminu na dokonanie aktualizacji. W konsekwencji niezłożenie dokumentu, jakim jest informacja ZAP-3, nie oznacza, że osoba, która przeprowadziła się z Polski do innego kraju, może mieć przypisaną rezydencję podatkową w Polsce, ponieważ ta wynika bowiem z przesłanek materialnych, a nie formalnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 306l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji).

Polskie przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji, które w sposób jednoznaczny określałyby tryb postępowania w przypadku ustalania rezydencji podatkowej danej osoby. Nie jest zatem możliwe uzyskanie od organów podatkowych decyzji podatkowej określającej gdzie znajduje się rezydencja podatkowa danego podatnika. W tym przypadku ciężar dowodowy spoczywa na osobie fizycznej, która wskazując, że jej rezydencja znajduje się w innym niż Polska kraju, musi przedstawić wiarygodne i udokumentowane przesłanki potwierdzające konkretne miejsce zamieszkania.

Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe oznacza, że dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania i jednocześnie rezydencję podatkową poza Polską mogą być m.in. zagraniczny certyfikat rezydencji, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczne potwierdzenie zameldowania, zagraniczna umowa najmu nieruchomości czy też wskazany powyżej formularz ZAP-3 z nowym adresem zamieszkania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z zakresem pytań zadanych we wniosku oraz przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych podlegających wykładni w ramach kompetencji tutejszego Organu, interpretacja zawiera ocenę Pani stanowiska oraz rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce (tj. będących przedmiotem zapytań kwestii związanych z utratą polskiej rezydencji podatkowej i braku obowiązku rozliczania w Polsce z tytułu dochodów osiąganych w innych krajach).

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).