Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-598/11-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-25
Teza: Zwolnienie z podatku VAT wykonywanych usług archeologicznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie archeologiczne; muzeum; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum, przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2011r. (data wpływu 07.04.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31.03.2011r. (data wpływu 06.05.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT wykonywanych usług archeologicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT wykonywanych usług archeologicznych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31.03.2011r. (data wpływu 06.05.2011r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum w P. w ramach swojej działalności statutowej, którą jest m.in. prowadzenie i wspieranie badań archeologicznych wykonuje również usługi badań archeologicznych na zlecenie inwestorów, którzy w „Pozwoleniach na budowę” narzucone mają warunki wykonywania robót ziemnych pod nadzorem archeologa, celem wykonania badań archeologicznych. Badania mogą być wykonywane po uzyskaniu zezwolenia na badania archeologiczne od wojewódzkiego konserwatora zabytków. Muzeum ściśle przestrzega powyższych warunków tj. każdorazowo uzyskuje zezwolenia zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162 poz. 1568 ze zm.).

Zakres prac wykonywanych w ramach usług jest szczegółowo określany w zezwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków i polega na archiwalnym rozeznaniu archeologicznym i historycznym terenu badań, czynnego uczestnictwa przy pracach ziemnych (wykonywanych przez firmy budowlane), dokumentowaniu, opracowaniu, skatalogowaniu ewidencjonowaniu i konserwacji zabytków nieruchomych oraz zabytków ruchomych. Usługi obejmują wykonanie dokumentacji stanowisk badawczych dla wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Dotychczas wykonywane usługi były sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.52.12-00.00 „usługi ochrony zabytków” i podlegały zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W zmianach w ustawie od 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 43 ust. 1 pkt 1 i usługi wykopaliskowe zgodnie z interpretacją GUS mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91.02 „Usługi świadczone przez muzea”.

W działalności statutowej Muzeum mieszczą się również prowadzone lekcje muzealne, zajęcia warsztatowe, eksperymentalne wytopy żelaza i inne pokazy. Według GUS zostały sklasyfikowane w grupie PKWiU 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”.

Muzeum jest instytucją wpisaną do rejestru instytucji kultury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi „archeologicznych badań wykopaliskowych” w zakresie wykopaliskowych ratowniczych badań archeologicznych oraz nadzorów archeologicznych przy robotach ziemnych wykonywanych przez inne jednostki, powierzchniowych badań archeologicznych oraz opracowywanie wyników badań, wykonywane odpłatnie przez Muzeum, zgodnie z zakresem prac określonych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków sklasyfikowane w PKWiU 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych” oraz prowadzenie lekcji muzealnych, zajęć warsztatowych, eksperymentalnych wytopów żelaza, pokazów, które według GUS mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91.02 „Usługi świadczone przez muzea” (wymieniona działalność mieści się w dziale 91 „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury”) podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 33?

Wnioskodawca uważa, że po zmianach w ustawie VAT od 01.01.2011 r., powyższe usługi tj. w zakresie badań wykopaliskowych PKWiU 91.03.10.0 oraz lekcji muzealnych, zajęć warsztatowych, eksperymentalnych wytopów żelaza i inne pokazy PKWiU 91.02 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 33. Powyższa działalność nie jest działalnością komercyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Muzeum jest instytucją wpisaną do rejestru instytucji kultury. Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej, którą jest m.in. prowadzenie i wspieranie badań archeologicznych wykonuje również usługi badań archeologicznych na zlecenie inwestorów, którzy w „Pozwoleniach na budowę” narzucone mają warunki wykonywania robót ziemnych pod nadzorem archeologa, celem wykonania badań archeologicznych. Zakres prac wykonywanych w ramach usług jest szczegółowo określany w zezwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków i polega na archiwalnym rozeznaniu archeologicznym i historycznym terenu badań, czynnego uczestnictwa przy pracach ziemnych (wykonywanych przez firmy budowlane), dokumentowaniu, opracowaniu, skatalogowaniu ewidencjonowaniu i konserwacji zabytków nieruchomych oraz zabytków ruchomych. Usługi obejmują wykonanie dokumentacji stanowisk badawczych dla wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Od początku 2011 roku usługi wykopaliskowe zgodnie z interpretacją GUS mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91.02 „Usługi świadczone przez muzea”.

W działalności statutowej Muzeum mieszczą się również prowadzone lekcje muzealne, zajęcia warsztatowe, eksperymentalne wytopy żelaza i inne pokazy. Według GUS zostały sklasyfikowane w grupie PKWiU 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”.

Ponadto w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca podaje, iż wymieniona we wniosku działalność nie jest działalnością komercyjną.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L. Nr 347, str. 1 ze zm.).

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W świetle art. 43 ust. 18, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U.01.13.123 ze zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 1997r. Nr 5, poz. 24 ze zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W myśl art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych,
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
8.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury.

Zainteresowany wskazał, że Muzeum jest instytucją wpisaną do rejestru instytucji kultury, a świadczone przez niego usługi wykonywane są w ramach działalności statutowej, która to działalność nie jest działalnością komercyjną, w związku z czym została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Ponadto, w świetle powyższych rozważań za usługi kulturalne, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, można uznać usługi świadczone przez Muzeum w zakresie badań archeologicznych oraz prowadzonych lekcji muzealnych, zajęć warsztatowych, eksperymentalnych wytopów żelaza i innych pokazów . Usługi te przewidziane są bowiem w statucie Muzeum i stanowią realizację celów do jakich powołane jest Muzeum, określonych w art. 2 pkt 6 w/w ustawy o muzeach.

W związku z powyższym, usługi „archeologicznych badań wykopaliskowych” w zakresie wykopaliskowych ratowniczych badań archeologicznych oraz nadzorów archeologicznych przy robotach ziemnych wykonywanych przez inne jednostki, powierzchniowych badań archeologicznych oraz opracowywanie wyników badań, wykonywane odpłatnie przez Muzeum, zgodnie z zakresem prac określonych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków sklasyfikowane w PKWiU 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych” oraz prowadzenie lekcji muzealnych, zajęć warsztatowych, eksperymentalnych wytopów żelaza, pokazów, które według GUS mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91.02 „Usługi świadczone przez muzea”, od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia jako usługi kulturalne świadczone przez instytucję wpisaną do rejestru instytucji kultury w ramach jej działalności statutowej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.