Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-571/09-5/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SpK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy? Czy, w przypadku, gdy wniesienie aportu do SpK będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Spółka oraz SpK ustalą że kwota podatku VAT należnego związanego z tym aportem zostanie rozliczona przez SpK w gotówce otrzymane przez Spółkę od SpK środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SpK, nie będą stanowić przychodu dla Wspólnika? Czy podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do SpK Nieruchomości, z wyjątkiem gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, które zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych SpK, powinna zostać ustalona w wysokości ustalonej przez wspólników SpK, na dzień wniesienia wkładu do SpK wartości poszczególnych nieruchomości, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu? Czy dochodem do opodatkowanie na moment sprzedaży przez SpK nieruchomości wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny, zarówno zaklasyfikowanych przez SpK jako towary, jak również jako środki trwałe, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości, pomniejszoną o koszty związane ze sprzedażą oraz, określoną w umowie SpK/uchwale zmieniającej umowę spółki dotyczącej wniesienia do SpK danej Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, wartością wkładu wniesionego do SpK powiększoną o koszty związane z wniesieniem Nieruchomości do SpK oraz pomniejszoną ewentualnie o wysokość dokonanych przez SpK odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości zaklasyfikowanych przez SpK jako środki trwałe?
Słowa kluczowe: aport; dochód-ustalanie dochodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2009 r. (data wpływu 07.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej określanej jako Spółka). Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych, wybudowanych na tych nieruchomościach budynków oraz niezbędnej infrastruktury.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami (dalej: SpK) i w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Spółka zamierza dokonać wyodrębnienia własności lokali (mieszkalnych oraz niemieszkalnych) znajdujących się w posiadanych przez Spółkę budynkach oraz wnosić poszczególne lokale, grupy tych lokali, sale, budynki lub grupy budynków, wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej lub alternatywnie całość lub część posiadanych przez Spółkę nieruchomości gruntowych (dalej określane łącznie jako Nieruchomości) jako wkład do SpK.

Wartość wnoszonych przez Spółkę nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki/uchwale zmieniającej umowę spółki w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Spółka przewiduje, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SpK będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te nieruchomości.

SpK zamierza sprzedać część otrzymanych w ramach wkładu nieruchomości. Nieruchomości te zostaną przez SpK zaklasyfikowane jako towary. Pozostałe nieruchomości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych SpK.

Jednocześnie, strony rozważają przyjęcie jednego z dwóch sposobów rozliczenia w ramach wniesienia Nieruchomości aportem do SpK. W pierwszym wariancie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składa się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

1.  wartość otrzymanych przez Spółkę udziałów w SpK odpowiadać będzie wartości netto Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
2.  kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Alternatywnie całość należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu przeprowadzenia omawianej transakcji będzie składała się z otrzymanych udziałów w SpK (o wartości równej wartości brutto wnoszonych w ramach aportu nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SpK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy, w przypadku, gdy wniesienie aportu do SpK będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Spółka oraz SpK ustalą że kwota podatku VAT należnego związanego z tym aportem zostanie rozliczona przez SpK w gotówce otrzymane przez Spółkę od SpK środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SpK, nie będą stanowić przychodu dla Wspólnika?
3.  Czy podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do SpK Nieruchomości, z wyjątkiem gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, które zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych SpK, powinna zostać ustalona w wysokości ustalonej przez wspólników SpK, na dzień wniesienia wkładu do SpK wartości poszczególnych nieruchomości, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu?
4.  Czy dochodem do opodatkowanie na moment sprzedaży przez SpK nieruchomości wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny, zarówno zaklasyfikowanych przez SpK jako towary, jak również jako środki trwałe, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości, pomniejszoną o koszty związane ze sprzedażą oraz, określoną w umowie SpK/uchwale zmieniającej umowę spółki dotyczącej wniesienia do SpK danej Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, wartością wkładu wniesionego do SpK powiększoną o koszty związane z wniesieniem Nieruchomości do SpK oraz pomniejszoną ewentualnie o wysokość dokonanych przez SpK odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości zaklasyfikowanych przez SpK jako środki trwałe?

Odpowiedź na pytanie czwarte stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie zostanie udzielone odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. pytania nr 4 dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez SpK nieruchomości wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny, zarówno zaklasyfikowanych przez SpK jako towary, jak również jako środki trwałe, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości, pomniejszoną o koszty związane ze sprzedażą oraz określoną w umowie SpK/uchwale zmieniającej umowę spółki dotyczącej wniesienia do SpK danej nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, wartością wkładu wniesionego do SpK powiększoną o koszty związane z wniesieniem Nieruchomości do SpK oraz pomniejszoną ewentualnie o wysokość dokonanych przez SpK odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości zaklasyfikowanych przez SpK jako środki trwale. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez SpK nieruchomości spowoduje powstanie przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Równocześnie, zgodnie w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy w przypadku sprzedaży przez SpK nieruchomości, które zostaną zaklasyfikowane jako środki trwałe odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie, co do zasady, określona w umowie sprzedaży wartość nieruchomości pomniejszona o koszty związane ze sprzedażą. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają natomiast bezpośrednich regulacji określającej sposób ustalenia kosztu uzyskanie przychodu w analizowanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) SpK będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, powyższa zasada powinna również znaleźć zastosowanie w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SpK. Wnioskodawca zauważa, że na potrzeby ewidencji rachunkowej nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostaną przez SpK zaklasyfikowane jako środki trwałe, czy jako towary, powinny zostać ujawnione w księgach rachunkowych SpK w wartości określonej w umowie spółki/uchwale zmieniającej umowę spółki.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, SpK będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanych nieruchomości równej ich wartości określonej w umowie spółki/uchwale zmieniającej umowę spółki.

Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, uwzględniając bezpośredni związek powyższego kosztu z uzyskanym przez SpK przychodem, jak również brak w art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów to koszt (wynikający z umowy spółki/uchwały zmieniającej umowę spółki) powinien, w proporcji ustalonej w stosunku do jego udziału w spółce, zostać rozpoznany przez wspólnika jako koszt uzyskania przychodów.

Równocześnie, w momencie sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów inne koszty związane ze sprzedawanym nieruchomościami, w szczególności koszty związane z wniesieniem nieruchomości do SpK (np. obsługi prawnej oraz notarialnej).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez niego pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży nieruchomości, które zostały zaklasyfikowane przez SpK jako towary, Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości ustalonej w umowie spółki/ uchwale zmieniającej umowę spółki jest akceptowany przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna z dnia 19.02.2009 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPB1/2/423-1093/08/MO, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „W przypadku gdy spółka potraktuje przedmiotową nieruchomość (wniesioną do spółki komandytowej jako aport — przyp. Wnioskodawcy) jako towar handlowy w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie wartość nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Kosztami uzyskania przychodu w tym przypadku będą również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością poniesione pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu, a dniem jej zbycia.”

*   podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 6.02.2009 r. Nr IBPB1/1/415-937/08/AS, interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 12.08.2008 r, Nr IBPB2/423-1093/08/MO, interpretacja indywidualna z dnia 12.08.2008 r. Nr IPPB1/415-595/08-3/EC oraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 r. sygn. PDF l/415-80/06.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczny sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez SpK nieruchomości znalazłby również zastosowanie w przypadku sprzedaży nieruchomości, które zostały zaklasyfikowane przez SpK jako środki trwałe.

W takiej sytuacji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów mogłaby zostać zaliczona wartość początkowa nieruchomości odpowiadająca zasadniczo zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 2 powyżej ustalonej przez wspólników SpK wartości nieruchomości, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, pomniejszona ewentualnie o wysokość dokonanych przez SpK, odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe zostało wyrażone w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 29.06.2009 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB1/415-233/09-3/ES, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „spółka osobowa dokonując odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego lub użytkowego będzie mogła za koszt uzyskania przychodu uznać wartość rynkową (wartość początkową) wynikającą z ewidencji środków trwałych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane do miesiąca, w którym dany lokal zostanie zbyty.”

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca podaje ponadto interpretację indywidualną z dnia 13.05.2009 r. wydaną w Imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPB1/415-153c/09/MM, w której organ podatkowy uznał, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej dla wspólnika tejże spółki dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Analogiczne stanowisko zdaniem Strony zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12.05.2009 Nr ITPB11415-136c/09/MM oraz z dnia 6.05.2009 r. Nr ITPB1/4I5-134c/09/MM.

Również interpretacja indywidualna z dnia 30.04.2009 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. ILPB1/415-214/09-3/IM, potwierdza stanowisko strony, cytat: „w przypadku zbycia przez spółkę, jawną wniesionych do niej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki osobowej, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własności na rzecz spółki jawnej, ustalona u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez SpK nieruchomości wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny, zarówno zaklasyfikowanych przez SpK jako towary, jak również jako środki trwałe, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości, pomniejszoną o koszty związane ze sprzedażą oraz, określoną w umowie SpK (uchwale zmieniającej umowę spółki dotyczącej wniesienie do SpK danej nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, wartością wkładu wniesionego do SpK powiększoną o koszty związane z wniesieniem Nieruchomości do SpK oraz pomniejszoną ewentualnie o wysokość dokonanych przez SpK odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości zaklasyfikowanych przez SpK jako środki trwałe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Spółka komandytowa, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest spółką osobową.

W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Przy czym wkład może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny.

Przez pojęcie aportu rozumieć należy wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym, zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej odpowiednio należy stosować art. 28 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Przy czym, na mocy art. 107 § 1 tej ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej (komandytowej), wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zasady rachunkowości, w tym prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która rozstrzyga techniczne kwestie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Zapisy w księgach rachunkowych dokonywane zgodnie z przepisami ww. ustawy mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty zgodnie z zasadą ustalania dochodu wyrażoną w cyt. wyżej art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż :

*   Dochodem do opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowiących środki trwałe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Spółce) różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

*   Dochodem ze sprzedaży nieruchomości stanowiących w SpK towary handlowe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością wynikającą z ksiąg SpK ustalona na dzień wniesienia wkładu (nie większa niż wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia. Tak ustalony dochód Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty związane ze zbyciem nieruchomości.

*   Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z wniesieniem nieruchomości do SpK. Wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu zostały poniesione w celu wejścia w posiadanie udziału w spółce, a zatem nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów ze zbycia tej nieruchomości.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ informuje, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.