Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-97/13-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-31
Teza: Czy udzielone poręczenia i gwarancje oraz przystąpienie do długu są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: cash pooling; ekwiwalent; gwarancje; poręczenie; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 01 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash – pooling – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 29 maja 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash – pooling.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) zamierza przystąpić do mechanizmu pozwalającego na zarządzanie płynnością finansową (tzw. cash - pooling). Przystąpienie do mechanizmu cash - pooling nastąpi poprzez zawarcie z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa).

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi.

System Zarządzania Płynnością Finansową Grupy (dalej: System) jest rozwiązaniem wdrożonym przez Grupę na podstawie umowy o Zarządzaniu Płynnością Finansową w Systemie Cashpoolingu Nierzeczywistego oraz umowy Wnioskodawcy umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Na podstawie umowy z bankiem, bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu, tzw. usługę cash - poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash - poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne).

Bank udostępnia kredyt dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach umowy, Wnioskodawca pełni funkcję tzw. Zarządzającego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego jako Rachunek Rozliczeniowy z udostępnionym kredytem.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu a Rachunkiem Rozliczeniowym w ramach Systemu oparte są na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

Podstawą prawną rozliczeń pomiędzy rachunkami Uczestników a Rachunkiem Rozliczeniowym będzie rozliczenie wierzytelności subrogacyjnych (roszczeń) pomiędzy Uczestnikami Systemu i Zarządzającym.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez / do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Zarządzającego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe / kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

Opisany wyżej System wykorzystywany jest przez Grupę m.in. w celu pozyskiwania środków finansowych (kredytowych) na wspólne przedsięwzięcia realizowane przez Uczestników Grupy. Ubiegając się o kredyt bankowy na realizację przedsięwzięcia wszyscy Uczestnicy przystępują do implementowanej przez spółkę polityki poręczeń w Grupie.

Uczestnicy udzielą Bankowi poręczeń za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy kredytowej, jak również za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania kredytu na każdym z rachunków z osobna, jak i na wszystkich rachunkach bieżących razem. Uczestnicy zobowiążą się do nieprzekraczania limitów udzielonych kredytów.

Udzielenie poręczeń jest warunkiem koniecznym do uzyskania kredytu oraz jest elementem grupowego systemu zarządzania płynnością finansową - poręczenia te stanowią formę zabezpieczenia dla banku.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosić będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty.

W piśmie uzupełniającym Spółka wskazała, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do mechanizmu zarządzania płynnością finansową, tj. do umowy cash - poolingu. W ramach uczestnictwa w tym systemie finansowym, uczestnicy systemu m.in. udzielają poręczeń w odniesieniu do wszystkich rachunków bankowych biorących udział w systemie dla każdego z uczestników systemu.

Z punktu widzenia banku (podmiotu niepowiązanego) jest to forma gwarancji spłaty należności wynikających z korzystania z rachunków bankowych oraz korzystania z usługi zarządzania płynnością finansową oraz polityką inwestycyjną. Z kolei rozliczenia między uczestnikami dokonywane są m.in. na zasadzie konwersji długu (tj. na zasadzie art. 518 Kodeksu cywilnego), co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego.

Skutkiem takiego rozwiązania jest przystąpienie do długu wszystkich uczestników mechanizmu zarządzania płynnością finansową, których realizacja zależeć będzie od ewentualnych zobowiązań uczestników powstających w przyszłości.

Należy podkreślić, iż udzielane poręczenia, gwarancje oraz przystąpienie do długu stanowią niezbędny element grupowej polityki zarządzania płynnością finansową dla Grupy, realizowanej przez niezależny bank na warunkach rynkowych (tj. na warunkach analogicznych do ustalonych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi). Zgodnie z powyższym, żadne formy odpłatności nie występują pomiędzy uczestnikami umowy cash - poolingu z powyższego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielone poręczenia i gwarancje oraz przystąpienie do długu są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo poręczenia i gwarancje w sytuacji opisanej wyżej oraz przystąpienie do długu z tytułu zaciągniętego kredytu nie są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie wskazać należy, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie regulują szczegółowo instytucji prawnej jaką jest cash - pooling, do czynności dokonywanych w ramach umowy cash - poolingu mają zastosowanie ogólne zasady prawa podatkowego.

W ocenie Spółki, fakt udzielenia poręczeń przez każdego z Uczestników wchodzących w skład struktury cash - poolingu oraz stosujących politykę poręczeń wobec banku za spłatę zadłużenia pozostałych Uczestników Systemu, nie generuje po stronie Spółki przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Poręczenie w sytuacji występującej u Wnioskodawcy takie jest udzielane:

1.  wzajemnie (przez wszystkie podmioty należące do grupy, uczestniczące w cash - poolingu oraz przystępujące do polityki poręczeń;
2.  w identycznym zakresie dla każdego z Uczestników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie.

Warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia ekwiwalentnego. Oznacza to, że podmiot otrzymujący świadczenie nie może być zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Tylko w takim przypadku możemy mówić o świadczeniu nieodpłatnym bądź częściowo nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje jednocześnie analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ramach stosowanego przez Wnioskodawcę cash - poolingu oraz polityki poręczeń, poręczenia są udzielane przez każdego z Uczestników umowy cash - poolingu, a zatem poręczenie jest wzajemne - każdy z Uczestników poręcza spłatę zadłużenia pozostałych Uczestników - i ekwiwalentne - poszczególni Uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskują w zamian takie same zabezpieczenie od pozostałych Uczestników przystępujących do cash - poolingu oraz możliwość realizowania korzyści w związku z uczestniczeniem w cash - poolingu.

Poręczenia będą udzielane na spłatę z rachunku Rozliczeniowego, który jest rachunkiem koncentrycznym w Grupie. W konsekwencji, podmiotem zobowiązanym za spłatę salda powstającego na tym rachunku jest każdy podmiot będący uczestnikiem grupowego systemu zarządzania płynnością finansową. Odpowiedzialność wszystkich podmiotów za spłatę zadłużenia ma zatem charakter subsydiarny i solidarny.

Udzielenie poręczenia przez podmioty współpracujące na zasadach określonych w umowach regulujących cash - pooling oraz w polityce poręczeń jest konieczne w przypadku ubiegania się przez Spółkę o kredyt bankowy. Bez udzielenia poręczenia w stosunku do zobowiązań innych Uczestników Systemu Spółka nie miałaby możliwości osiągania korzyści związanych z uzyskaniem finansowania kredytowego, zarządzaniem płynnością finansową, optymalizacją kosztów pozyskanych środków finansowych.

Podobnie, pozostali Uczestnicy nie mieliby możliwości osiągania korzyści związanych z uzyskaniem finansowania kredytowego, zarządzaniem płynnością finansową i optymalizacją kosztów pozyskanych środków finansowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, korzyści z tytułu udzielanych poręczeń realizuje:

*   bank, uzyskując w ten sposób odpowiednie zabezpieczenie swoich interesów oraz
*   każdy z Uczestników, gdyż dzięki przystąpieniu do cash - poolingu każdy Uczestnik ma możliwość korzystania z oferowanych w ramach cash - poolingu optymalizacji przepływów finansowych.

Należy też wskazać, że każdy z Uczestników udzielając poręczenia uzyskuje jednocześnie analogiczne poręczenie.

W opisanej wyżej sytuacji, poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy cash - poolingu (w tym Spółkę) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach cash - poolingu poręczeń od innych Uczestników bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko, zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania do transakcji udzielania nieodpłatnych poręczeń w systemie cash - poolingu, znajduje pełne potwierdzenie m.in. w następujących postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-337/12-2/DS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 7 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB3/423-352/12-2/KJ),
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 11 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-492/11/DK),
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-261/11/JD),
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 15 kwietnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-31a/11/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash - pooling (wzajemne poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wskazać należy, iż celem spółek uczestniczących w umowie cash - pooling jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash - pooling. Świadczenia spółek uczestniczących w cash - poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenia i gwarancje udzielone przez danego uczestnika systemu wobec Wnioskodawcy, jak również przystąpienie do długu będą czynnościami ściśle związanymi z zawartą umową cash - pooling i będą bezpośrednio wynikać z tej umowy, to wartość takiego poręczenia (gwarancji) i przystąpienia do długu nie będzie stanowić przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, udzielone poręczenia i gwarancje oraz przystąpienie do długu nie są nieodpłatnymi świadczeniami powodującymi powstanie przychodu dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że: „udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo poręczenia i gwarancje w sytuacji opisanej wyżej oraz przystąpienie do długu z tytułu zaciągniętego kredytu nie są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”, podczas gdy powinno być: „ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”. Organ, odnosząc się do treści złożonego wniosku, uznał powyższe za oczywistą omyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto tut. Organ pragnie wskazać, iż mając na uwadze treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) – niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Spółki i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych spółek z grupy kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.