Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.348.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej Inwestycji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów deweloperskich na własne cele, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka powstała 31 lipca 2017 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (dalej: „Spółka przekształcana”) w Sp. z o.o.

W dniu 19 grudnia 2013 r. Spółka przekształcana nabyła prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu o numerach ewidencyjnych 73/4, 73/5, 73/6 oraz 73/7 wraz z naniesieniami, na które składały się budynki i budowle wybudowane w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku (działki gruntu, budynki oraz budowle łącznie zwane „Nieruchomością”). Nabycie Nieruchomości zostało udokumentowane fakturą VAT. Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta z 5 maja 2017 r. działka nr 73/6 została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 73/8 oraz 73/9. Na aktualnej działce gruntu nr 73/9 w momencie nabycia znajdowały się budynek biurowy oraz budynek warsztatowo-magazynowy, jak również budowle, które były częściowo położone także na sąsiadujących działkach gruntu, tj. oświetlenie zewnętrzne, sieć cieplna, sieć wodnokanalizacyjna zewnętrzna, drogi i place, parking samochodowy (rampy), ogrodzenie (dalej jako: „Budowle”). Na moment nabycia budynek biurowy oraz budynek warsztatowo-magazynowy (dalej jako: „Budynki”) były przedmiotem umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi. Po nabyciu ww. Budynków przez Spółkę przekształcaną umowy najmu były nieprzerwanie kontynuowane do dnia 31 marca 2018 r. Ww. Budowle, tj. oświetlenie zewnętrzne, sieć cieplna, sieć wodno-kanalizacyjna zewnętrzna, drogi i place, parking samochodowy (rampy) oraz ogrodzenie służyły do obsługi wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości. W kolejnych latach część placu była wynajmowana z przeznaczeniem na parking. W związku z powyższym, w grudniu 2013 r. Spółka przekształcana ujęła ww. Budynki i Budowle w rejestrze środków trwałych i od stycznia 2014 r. rozpoczęła ich amortyzację do celów rachunkowych. Jednocześnie ówcześni wspólnicy Spółki przekształcanej, tj. P. spółka komandytowa oraz B. sp. z o.o., rozpoczęli rozpoznawanie jako koszty uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od ww. Budynków i Budowli do celów podatkowych w wysokości odpowiadającej posiadanym przez nich prawom do udziału w zyskach w spółce komandytowej. Następnie po przekształceniu Spółki przekształcanej we Wnioskodawcę, Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków, kontynuował amortyzację podatkową ww. Budynków i Budowli. Budynki i Budowle były amortyzowane do kwietnia 2018 r. (od maja 2018 r. Wnioskodawca zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

W związku z podjęciem decyzji o realizacji projektu deweloperskiego na aktualnej działce gruntu 73/9, polegającej na wybudowaniu budynków B i C na tej działce (przy czym budynek C, którego budowa jest dopiero w planach może być również wybudowany na innych działkach), będących częścią kompleksu biurowego składającego się z trzech budynków A, B i C wraz z towarzyszącymi naniesieniami, Spółka podjęła szereg działań związanych z jej realizacją. Realizacja budynku B i C odbędzie się w ramach działalności deweloperskiej Spółki, jako przedsięwzięcie deweloperskie. W dniu 29 marca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie prac wyburzeniowych (dalej: „Prace Wyburzeniowe”) dotyczących Budynków i części Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9. W dniu 19 czerwca 2018 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych (Etap 2 kompleks biurowy działki nr 73/9, 290/2) w zakresie stanu surowego budynku B w ramach realizacji przedsięwzięcia, zgodnie z dokumentacją projektową, polegającej (zgodnie z treścią decyzji o pozwoleniu na budowę z 26 stycznia 2017 r.) na budowie kompleksu biurowego składającego się z trzech budynków A, B i C z częścią usługowo-handlową, podziemnym garażem dla samochodów osobowych, budynkiem technicznym, stacją transformatorową, wewnętrznym układem drogowym i pieszym, miejscami postojowymi w poziomie terenu, instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi na działce nr 73/6, budową dwóch zjazdów i dojazdu przeciwpożarowego, likwidacją instalacji wewnętrznych, przebudową stacji transformatorowej, przebudową sieci gazowej na działkach nr 290/2, 380/2, 381 infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Na aktualnej działce nr 73/9 ma powstać budynek B wraz z towarzyszącymi naniesieniami. Spółka nie zawarła jeszcze umowy o wykonaniu robót budowlanych w zakresie budynku C.

Prace wyburzeniowe rozpoczęły się 16 kwietnia 2018 r. i trwały do 8 czerwca 2018 r. Po wykonaniu prac wyburzeniowych w dniu 8 czerwca 2018 r. podpisano protokół likwidacji budynków i budowli. Z podpisanego protokołu wynika, że wyburzone zostały wszystkie Budynki i Budowle znajdujące się na aktualnej działce nr 73/9 oprócz ogrodzenia i parkingu samochodowego (ramp), tj. wyburzono budynek biurowy, budynek warsztatowo-magazynowy, oświetlenie zewnętrzne, sieć cieplna, sieć wodno-kanalizacyjna zewnętrzna, drogi i place.

Doprecyzowując Spółka pragnie wskazać, że Budynki jako położone wyłącznie na działce 73/9 zostały wyburzone w całości. Co się zaś tyczy wyburzonych Budowli, tj. oświetlenia zewnętrznego, sieci cieplnej, sieci wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej, dróg i placów, to została wyburzona ich pozostała część. Ww. Budowle bowiem historycznie były położone również częściowo na działce nr 73/8 i w części położonej na tej działce uległy wyburzeniu w dniu 31 marca 2017 r. (data podpisania protokołu likwidacji). Jeszcze przed rozpoczęciem prac wyburzeniowych, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”, Spółka przeksięgowała do celów rachunkowych nieumorzoną wartość przeznaczonych do wyburzenia Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 na konto syntetyczne „produkcja w toku”, a w ramach tego konta, na koncie analityczne „budynki i budowle do wyburzenia”. Na koncie produkcja w toku księgowane są wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia deweloperskiego w zakresie budowy budynku B. W związku z tym Spółka usunęła ww. Budynki oraz pozostałą część wartości początkowej Budowli również z ewidencji środków trwałych stosowanej do celów rachunkowych i podatkowych. Równocześnie Spółka wyksięgowała dany środek trwały (lub odpowiednią część jego wartości początkowej) z konta „Środki trwałe” oraz z konta „Umorzenie środków trwałych”. Następnie w dniu 8 czerwca 2018 roku na podstawie protokołu fizycznej likwidacji wyburzonych Budynków i Budowli z tego dnia Spółka dokonała jedynie przeksięgowania ww. wartości wyburzonych Budynków i Budowli w ramach konta „produkcja w toku” z konta analitycznego „budynki i budowle do wyburzenia” na konto „budynki i budowle wyburzone”. W związku z rozpoczęciem w dniu 16 kwietnia 2018 r. prac wyburzeniowych ww. Budynków i Budowli przez Spółkę, od 1 maja 2018 r. Wnioskodawca zaprzestał amortyzacji ww. środków trwałych do celów rachunkowych oraz rozpoznawania jako koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych Budynków oraz części Budowli położonych na działce 73/9. W celu ustalenia odpowiedniej części wartości początkowej wyburzonych Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 jaka uległa likwidacji i przeksięgowaniu na konto „produkcja w toku” oraz usunięciu z ewidencji środków trwałych stosowanej do celów rachunkowych oraz podatkowych, Spółka zastosowała odpowiedni współczynnik do wartości początkowej danej wyburzonej Budowli. Otrzymana wartość stanowiła wartość początkową przypisaną do tej Budowli w części Wynikiem przedmiotowego działania była wartość poszczególnych wyburzonych Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 jaka uległa likwidacji. Spółka nie ujęła ww. straty w postaci nieumorzonej wartości ww. Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 jako kosztów uzyskania przychodów w żaden sposób.

Wnioskodawca buduje budynki B i C z zamiarem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży zrealizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. sprzedaży budynku B i C, przy czym jeszcze przed dniem sprzedaży Spółka może rozpocząć proces komercjalizacji (czyli wynajmu) powierzchni budynków B i C. Powyższe może mieć miejsce z uwagi na fakt, że sam proces znalezienia najemców oraz negocjowania umów najmu jest niezwykle długotrwały i czasochłonny. Z tego względu zasadnym jest podjęcie komercjalizacji na wczesnym etapie prac budowlanych. Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, że standardem na rynku nieruchomościowym jest sprzedaż skomercjalizowanych budynków (lub w trakcie komercjalizacji), gdyż im większa powierzchnia będzie wynajęta przed sprzedażą tym sprzedający może uzyskać wyższą cenę z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Spółka przekształcana otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 21 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.294.2017.1.EN dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej budynków i budowli położonych na aktualnej działce nr 73/8, na której budowany jest budynek A z zamiarem uzyskania przychodów z wynajmu jego powierzchni i zgodnie z którą:

1.  Spółka przekształcana jest uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej budynków i budowli położonych na aktualnej działce nr 73/8 jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych,
2.  Spółka przekształcana jest uprawniona do uwzględnienia tej straty w kwocie osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. , składanym do 31 marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka była uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2018 r.?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka była uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2018 r.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (winno być: ze źródła przychodów lub w celu) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie, w których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą z innej przyczyny aniżeli na skutek zmiany rodzaju działalności, to można tę stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Decyzja dotycząca wyburzenia Budynków oraz Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 nie była spowodowana zmiana zakresu działalności Wnioskodawcy. Celem likwidacji Budynków i Budowli było bowiem rozpoczęcie realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie kompleksu biurowego, tj. rozpoczęciu budowy budynku B oraz również ewentualnie w przyszłości budynku C na aktualnej działce nr 73/9. Tak jak Spółka wskazała ww. budynki będą przeznaczone na sprzedaż, lecz przed ich sprzedażą Spółka może uzyskiwać dochody z najmu tych budynków.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanym stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym), skoro:

*   zarówno nabycie likwidowanych Budynków jak i Budowli (umowa oraz faktura VAT), jak również ich likwidacja zostały należycie udokumentowane (protokół likwidacji),
*   wyburzenie Budynków jak i Budowli zostało dokonane z zamiarem wybudowania budynku B oraz budynku C, które powstaną na aktualnej działce nr 73/9 (przy czym budynek C może powstać również na innej działce), które będą przez Spółkę wykorzystywane do celów uzyskania przychodów zasadniczo ze sprzedaży tych budynków (lub ewentualnie z tytułu wynajmu ich powierzchni w okresie do ich sprzedaży). Bez dokonania fizycznej likwidacji wyburzonych Budynków i Budowli niemożliwa byłaby ani budowa budynku B, ani budowa budynku C, która zostanie rozpoczęta w przyszłości,

to w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków oraz Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 jako kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko w zakresie możliwości rozpoznania straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego na miejscu którego będzie prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4010.6.2017.1.KP, w której Organ wskazał, iż Efektem przeprowadzenia procedury wycofania (likwidacji) środka trwałego przez Wnioskodawcę będzie poniesienie straty wynikającej z faktu, że usuwany z ewidencji środek trwały nie został w pełni zamortyzowany. Spółce przysługuje jednak prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-160/15-6/PM, gdzie wskazano, że W związku z powyższym strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej środków trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT );
*   koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT);
*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Z powyższego wynika, że ustawa o CIT dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie, przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT). Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie określają szczegółowo sposobu ustalania kosztów wytworzenia danego towaru handlowego, tj. nie wskazują jakie kategorie wydatków należy uznać za ściśle i bezpośrednio powiązane z uzyskaniem przychodów z tytułu umowy sprzedaży budynku B i C, a jakie pozostają w pośrednim związku.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem przedstawionym w orzecznictwie, koszty bezpośrednie są to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Zdaniem Spółki, strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 nie jest bezpośrednio i ściśle związana z przychodami podatkowymi, które Spółka zamierza osiągnąć w związku ze sprzedażą budynku B i C, a co jest niezbędną przesłanką do uznania, że dane wydatki mają bezpośredni związek z przychodami, a tym samym mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero w momencie rozpoznania odpowiadającego im przychodu podatkowego. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach podatkowych, które Spółka osiągnie ze sprzedaży inwestycji deweloperskiej, niemniej jednak sama likwidacja ww. obiektów oraz powstała na skutek tej likwidacji strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 nie warunkuje uzyskania takiego przychodu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki nie sposób uznać, że strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 powinna zostać skapitalizowana do wartości produkcji w toku wytwarzanego przez Spółkę towaru handlowego jakim są bez wątpienia budynki B i C i rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

W ocenie Spółki, strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na działce nr 73/9 stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tych kosztów przyczyni się bowiem (lub może się przyczynić) w przyszłości do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży budynku B i C lub ewentualnie wynajmu powierzchni budynku B lub C.

Dodatkowo na marginesie, Spółka podnosi, że zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W opinii Spółki, powołany przepis w ogóle nie powinien mieć do niej zastosowania. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy dany składnik majątkowy jest używany do prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy dany składnik stanowi ze swej istoty składnik majątkowy, wytworzony w ramach działalności deweloperskiej i przeznaczony na sprzedaż (czyli towar handlowy) to nie może on zostać jednocześnie zaliczony do środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT.

Natomiast, nawet, gdyby uznać, że w sytuacji, gdy między dniem oddania do używania oraz rozpoczęciem wynajmu, a dniem sprzedaży minie okres dłuższy niż rok i w związku z tym, budynek B i budynek C będą stanowić do celów podatkowych środek trwały, to kosztem wytworzenia mogą być i tak wyłącznie takie wydatki, które są ściśle związane z procesem budowy i które składają się łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego, pomimo, że w założeniu, budynek B i C nie powinny stanowić środków trwałych (zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8 budynki po wybudowaniu stały się wyrobem gotowym jako końcowy efekt projektu deweloperskiego).

W ocenie Spółki, nie sposób również uznać, że strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzanych Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 powinna zostać skapitalizowana do wartości początkowej budynku B i C (jako środka trwałego), pozostawałaby ona bowiem bez wpływu na wytworzenie jego wartości. Zatem Wnioskodawca, zobowiązany jest zaliczyć nieumorzoną wartość zlikwidowanych tj. wyburzonych Budynków i Budowli (jako spełniających przesłanki do uznania ich za środki trwałe) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

1.  moment przeznaczenia środka trwałego do likwidacji,
2.  moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej i ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
3.  moment zakończenia likwidacji środka trwałego, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków: fizycznej likwidacji środka trwałego oraz ujęcia w księgach zdarzenia, z uwzględnieniem, że ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach.

Wobec powyższego w ocenie Spółki, nie sposób uznać, że strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 powinna zostać:

*   rozpoznana w dacie uzyskania przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży budynku B lub budynku C pozostaje ona bowiem bez bezpośredniego wpływu na ewentualne osiągniecie przychodu podatkowego ze sprzedaży budynku B lub C,
*   lub ewentualnie, co zdaniem Spółki nie jest zasadne, skapitalizowana do wartości początkowej wytwarzanego przez Spółkę środka trwałego (tj. budynku B oraz budynku C), pozostaje ona bowiem bez wpływu na wytworzenie jego wartości.

Strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być więc uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych wyburzonych Budynków lub Budowli bez względu na to czy będą one stanowiły towar handlowy czy środek trwały Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka była uprawniona do zaliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych Budynków i Budowli do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych jako koszt pośredni w momencie dokonania czynności likwidacji, tj. w czerwcu 2018 r., którą to czynność potwierdza sporządzenie protokołu fizycznej likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.109.2018.1.AG, w której wskazano, iż W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, ze strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku (przypadki oznaczone we wniosku nr 4, 5, 6 i 7). Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach ”- interpretacja indywidualna oraz z 19 maja 2018 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO, gdzie wskazano, że W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2015 r. Znak: ITPB4/4510- 13/15/MT, w której Organ wskazał, iż Na moment sprzedaży nieruchomości ani obiekty budowlane ani ruchomości nie będą istniały, w więc nie zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę. Skoro więc obiekty budowlane i ruchomości nie będą przedmiotem sprzedaży nie można ich niezamortyzowanej wartości (wydatków na ich nabycie albo wytworzenie i ewentualne ulepszenie, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne) wiązać - w tym wiązać bezpośrednio - z przychodami z tej sprzedaży \[\`(...)\`\] Koszty te powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie, gdy fakt fizycznej likwidacji środków trwałych zostanie odpowiednio ujęty w jej księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-594/14-2/PS, z której wynika, że Reasumując, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach";
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-152/15-2/DS, gdzie wyjaśniono, że Decyzja o wyburzeniu istniejącego budynku i wybudowaniu nowego obiektu nie była podyktowana zmianą zakresu działalności firmy. Była ona związana przede wszystkim z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy i miała na celu zwiększenie w przyszłości przychodów firmy. W związku z tym należy stwierdzić, iż Spółka może zaliczyć bezpośrednio do pozostałych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wyburzonego budynku w miesiącu zakończenia jego fizycznej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 (wyznaczającym zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej Inwestycji. Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych Spółki ww. straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej Budynków i części Budowli, ani też kwestia ustalenia momentu od którego Wnioskodawca był zobowiązany do zaprzestania rozpoznawania, jako koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od Budynków i Budowli, o których mowa we wniosku. Nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej również prawnopodatkowa kwalifikacja budynków oznaczonych we wniosku jako B i C.

Interpretacja indywidualna jest bowiem pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w zakresie określonym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.