Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.483.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Uznanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za usługę faktoringu i opodatkowania tej usługi.
Słowa kluczowe: faktoring; opodatkowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za usługę faktoringu i opodatkowania tej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za usługę faktoringu i opodatkowania tej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Faktor”) jest podmiotem prowadzącym działalność w branży finansowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi faktoringu dla mikro i małych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT), zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce.

Wnioskodawca świadczy usługi faktoringowe objęte opodatkowaniem na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 26 maja 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca oferuje na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych (dalej jako: „Klienci”), usługę faktoringową pod nazwą „eFaktoring”.

Ramy prawne oferowanej Klientom usługi określają:

*   „Umowa o świadczenie usługi faktoringowej” (dalej określana jako: „Umowa”) oraz
*   „Regulamin świadczenia usług faktoringowych” (dalej określany jako „Regulamin”),
*   „Tabela Opłat i Prowizji” (dalej określana jako „TOiP”).

W powołanych dokumentach strony Umowy zostały określone jako Klient oraz Faktor. Na podstawie Umowy:

*   Faktor udostępni Klientowi Serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany system informatyczny udostępniany Klientowi, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora (dalej także jako: „Serwis”);
*   za pośrednictwem Serwisu Klient ma możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy definiowany w Regulaminie jako środki pieniężne w formie odnawialnego limitu postawione przez Faktora do dyspozycji Klienta w celu wcześniejszego uzyskania pieniądza z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług (dalej jako: „Limit faktoringowy”);
*   w ramach przyznanego Limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania faktury wystawione na rzecz swoich kontrahentów (tj. podmiotów, na rzecz których dokonał dostawy towarów lub na rzecz których świadczył usługi, dalej jako: „Kontrahenci”);
*   objęcie faktury finansowaniem w ramach Umowy następuje poprzez zgłoszenie faktury za pośrednictwem Serwisu, poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
*   w oparciu o wprowadzoną do Serwisu fakturę, Klientowi jest wypłacana kwota równa wartości faktury netto (tj. kwocie netto na jaką opiewa faktura) - definiowana na gruncie Umowy jako „Wierzytelność”;
*   Klient jest zobowiązany do spłaty na rzecz Faktora wykorzystanej kwoty w ramach Limitu Faktoringowego w przewidzianym w Umowie terminie.

Ponadto Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji. Regulamin oraz TOiP stanowią załączniki do wyżej opisanej Umowy.

Dzięki zawarciu Umowy, a następnie finansowaniu Wierzytelności, Klient uzyskuje z wyprzedzeniem środki finansowe odpowiadające wartości faktur netto wystawionych na rzecz swoich Kontrahentów z tytułu dostarczonych na ich rzecz towarów lub wykonanych usług. Ponadto, w ramach świadczonej usługi faktoringowej otrzymuje on usługi monitoringu wierzytelności świadczonych przez Wnioskodawcę, a także możliwość realizacji czynności windykacji należności przez wyspecjalizowany podmiot gospodarczy, tj. firmę windykacyjną „A Sp. z o.o.”, działającą w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy.

Windykacja należności oznacza działania windykacyjne świadczone przez Faktora w ramach kompleksowej usługi faktoringowej, obejmujące należności przysługujące Klientowi wobec Kontrahenta, a zgłoszone przez Klienta do Faktora w ramach Umowy oraz dochodzenie poniesionych przez Klienta kosztów odzyskiwania należności, w oparciu o art. 10 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 684, t.j. z późn. zm.).

W celu zapewniania możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę usług windykacyjnych, wraz z zawarciem Umowy Klient udziela pełnomocnictwa spółce windykacyjnej „A sp. z o.o.” (dalej: A).

Zakres udzielanego pełnomocnictwa obejmuje dokonywanie w imieniu Klienta czynności związanych z windykacją należności od dłużników, w tym:

1.  kierowanie do dłużników informacji o możliwości przekazania danych o zadłużeniu do „B” S.A. listem poleconym;
2.  kierowanie do dłużników wezwań do zapłaty oraz wysyłania upomnień (monitów);
3.  negocjowanie z dłużnikami ugodowego sposobu załatwienia sprawy spornej należności oraz przedstawienia do akceptacji warunków ewentualnej ugody z dłużnikiem;
4.  składanie oświadczeń w sprawie odroczenia terminu spłaty zadłużenia oraz rozłożenia na raty;
5.  przeprowadzania, za wcześniejszą zgodą Klienta (wyrażoną w formie elektronicznej), wizyt bezpośrednich, których celem jest kontakt z dłużnikiem oraz doprowadzenie do spłaty wierzytelności;
6.  podejmowanie działań polegających na automatycznej i telefonicznej aktualizacji danych dłużników.

Podsumowując, na podstawie wyżej opisanego pełnomocnictwa, Klient upoważnia A do przetwarzania danych swoich Kontrahentów oraz upoważnia A do działania jako jego pełnomocnik w związku z przekazanymi do obsługi wierzytelnościami. Umocowanie A do działania w imieniu Klienta jest także potwierdzone w treści Umowy.

Ponadto, na podstawie samej Umowy, Klient upoważnia Faktora do przekazania A danych Kontrahentów (tj. danych osobowych wskazanych na fakturze) oraz danych transakcji wynikających z tych faktur.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że posiada interpretacje indywidulane przepisów prawa podatkowego potwierdzające, że:

*   świadczona przez Wnioskodawcę usługa „eFaktoringu” stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23% i zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, nie korzysta ze zwolnienia. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-194/15-4/AI) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów;
*   świadczona przez Wnioskodawcę usługa „eFaktoringu Lite” stanowi usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT, tj. 23%, która nie korzysta ze zwolnienia z VAT, co potwierdza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów;
*   świadczona przez Wnioskodawcę usługa faktoringowa obejmuje również należności wymagalne wynikające z faktur wystawionych na rzecz Klientów Wnioskodawcy, stanowi usługę opodatkowaną VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. 23%, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.191.2016.1.AWa), działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Rozwoju i Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku usługa stanowi usługę „factoringu” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klientów usługa stanowi usługę odpłatną, która w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako usługa „factoringu” w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT i podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%, co wynika z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również inne czynności wymienione szczegółowo w treści wskazanego przepisu.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), w doktrynie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, że dana relacja może zostać uznana za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki (zob. m.in. komentarz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie 11, Warszawa 2015, CH. Beck):

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym wypłaty wynagrodzenia), przy czym podmiot świadczący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest beneficjentem, otrzymującym określną korzyść;
2.  między stronami istnieje relacja prawna określająca świadczenia wzajemne;
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione powyżej przesłanki są spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku usługi, tj.:

1.  strony świadczenia są jasno określone: usługa jest realizowana między Faktorem -świadczeniodawcą, a Klientem - świadczeniobiorcą, co potwierdza treść Umowy oraz Regulamin. Natomiast Faktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który podejmuje się świadczenia na rzecz Klienta usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Klient w rezultacie zrealizowanej usługi uzyskuje korzyść w postaci zarządzenia spłatą niewymagalnych należności z tytułu wierzytelności przysługujących Klientowi względem jego Kontrahentów, co pozwala efektywnie na uzyskanie środków pieniężnych na wcześniejsze pokrycie wierzytelności;
2.  relacja prawna między Klientem a Faktorem jest regulowana Umową oraz Regulaminem;
3.  z tytułu świadczonej przez Faktora usługi przewidziano wynagrodzenie w postaci Prowizji i Opłat, które jest wyrażalne w pieniądzu; wynagrodzenie należne Faktorowi zostało określone jako stały procent kwoty wierzytelności i przyznanego Limitu Faktoringowego (np. Prowizja za Okres opóźnienia w spłacie do 30 dni, Prowizja za Okres opóźnienia w spłacie od 31 do 60 dni, Prowizja za Okres opóźnienia w spłacie od 61 do 90 dni) oraz poprzez wskazanie stałej opłaty niezależnej od wartości wierzytelności lub Limitu Faktoringowego (prawo do korzystania z usługi faktoringowej „Miesięczna prowizja z tytułu korzystania z usługi faktoringowej”, „Prowizja za finansowanie faktury przed terminem płatności za każdy rozpoczęty 30 dniowy okres finansowania”) oraz prowizje związane z prowadzonym procesem windykacyjnym (np. prowizja za skuteczne działania windykacyjne prowadzone wobec Kontrahenta dla określnych kwot wierzytelności);
4.  bezsprzecznie, Faktor nie dokonuje na rzecz Klienta dostawy towarów, ani żadnego świadczenia zrównanego z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane na rzecz Klienta świadczenie powinno dla celów VAT zostać uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, w myśl art. 146a wskazanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Klienta usługi, jako usługi odpłatne świadczone przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Powyższe potwierdza także dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja świadczonej przez niego usługi, jako usługi faktoringu niepełnego.

Art. 43 ustawy o VAT reguluje ustawowe zwolnienia z podatku VAT. Z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu (factoringu).

Z powyższego przepisu wynika, że usługi, które dla potrzeb VAT zostaną zakwalifikowane jako usługi „factoringu”, nie mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych w wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT przepisach.

Należy jednakże wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i innych ustaw podatkowych, nie zawierają definicji „usługi factoringu (faktoringu)”. Również na gruncie prawa cywilnego brak jest takiej definicji.

W praktyce polskiego obrotu gospodarczego, umowy faktoringu zawierane są w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, tzw. zasadę swobody umów i są uznawane za tzw. umowy nienazwane.

W obrocie międzynarodowym funkcjonuje konwencja UNIDROIT z dnia 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu. Jednakże Polska nie ratyfikowała wskazanej konwencji i z tego względu przyjętej na gruncie tego aktu definicji faktoringu nie można uznać za wiążącą.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o VAT regulujące kwestie zwolnień podatkowych oraz wyłączenia z zakresu zwolnień „czynności ściągania długów, w tym faktoringu” stanowią implementację na grunt przepisów krajowych przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru Podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE. L 1977.145.1; dalej jako „VI Dyrektywa”) oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa 112”).

Pomimo, że również Dyrektywa 112 nie zawiera definicji „faktoringu”, należy wskazać, że w przedmiocie usług faktoringu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GrossGrau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Powołany wyrok ma istotne znaczenie, ponieważ TSUE odniósł się w nim do podstawowego rozróżnienia usług faktoringu na:

*   tzw. faktoring pełny (właściwy i prawidłowy) oraz
*   tzw. faktoring niepełny (niewłaściwy/nieprawidłowy).

Faktoring pełny - zgodnie z przyjętym powszechnie rozumieniem, to rodzaj faktoringu, w ramach którego faktor nabywa wierzytelność faktoranta bez tzw. prawa regresu, tj. prawa do zwrotnego przeniesienia na faktoranta wierzytelności w przypadku niewypłacalności dłużnika faktoranta. W ramach tego rodzaju faktoringu, faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta.

Co do zasady, faktoring niepełny cechują te same elementy, co faktoring właściwy. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku faktoringu niepełnego, faktora nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta, ponieważ faktorowi przysługuje tzw. prawo do regresu, tj. do zwrotu do faktoranta wierzytelności, co do której windykacja okazała się nieskuteczna. Ewentualnie, faktor w ogóle nie nabywa wierzytelności od faktoranta. Konsekwencją umowy faktoringu niepełnego jest faktyczne pozostawienie ryzyka niewypłacalności dłużnika po stronie faktoranta.

Przedmiotem rozstrzygania w wyroku był tzw. faktoring pełny, tj. faktoring, w ramach którego ryzyko niewypłacalności dłużnika przechodzi na faktora.

W tym zakresie TSUE w pkt 52 wyroku wskazał, że faktoring pełny - taki jaki był przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, należy traktować jako mieszczący się w zakresie VAT. Natomiast w pkt 54 wyroku wskazano, że nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu pełnego oraz niepełnego w różny sposób z punktu widzenia VAT, mając na uwadze, że w obu formach faktoringu, faktor dokonuje na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem, a zatem prowadzi działalność gospodarczą. Jak dalej wskazano w wyroku TSUE, jakakolwiek inna wykładnia wprowadziłaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy tymi dwiema kategoriami faktoringu i spowodowałaby, że przedmiotowe przedsiębiorstwa ponosiłyby, w toku prowadzenia niektórych ze swoich rodzajów działalności gospodarczej, koszt podatku VAT bez pozostawienia możliwości jego odliczenia, zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy (First of all, there is no valid justification for treating true factoring and quasifactoring differently from the point of view of VAT, given that in both cases the factor makes supplies to the client for consideration and accordingly pursues an economic activity. Any other interpretation would draw an arbitrary distinction between those two categories of factoring and would make the business concerned bear, in the course of certain of its economic activities, the cost of the VAT without giving it the possibility of deducting that cost in accordance with Article 17 of the Sixth Directive.”).

Wnioski wynikające z powołanego wyroku TSUE są powszechnie akceptowane na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym zakresie można przykładowo wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w których potwierdzono, że zarówno faktoring pełny, jak i niepełny powinny podlegać opodatkowaniu VAT:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-331/15-2/MC);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-411/13/WN).

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 749/13);
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 519/14).

Z powołanych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków TSUE i sądów administracyjnych wynika, że opodatkowanie usługi faktoringu VAT jest niezależne od rodzaju usługi faktoringu, tj. czy będzie to faktoring pełny, czy też niepełny.

Należy mieć na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że linia orzecznicza Sądów Administracyjnych jest tożsama z tą prezentowaną przez MF.

W ramach świadczonych Klientowi usług, Faktor udostępnia Serwis, za pośrednictwem którego Klient oraz Faktor mogą śledzić informacje na temat poszczególnych faktur, w tym terminów ich płatności, co daje Klientowi możliwość zarządzania płatnościami (płynnością), Klient uzyskuje od Faktora równowartość wierzytelności przysługującej mu względem Kontrahenta przed terminem wymagalności tej wierzytelności. Z perspektywy Klienta, efektem świadczonych przez Faktora usług jest zarządzanie spłatą wierzytelności oraz uzyskanie kwoty odpowiadającej wartości należności (lub jej części) wynikającej z wystawionej przez Klienta faktury przed terminem płatności tej faktury, a także monitoring i windykacja nierzetelnych Kontrahentów Klienta, realizowana w ramach dostępnych usług faktoringu.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona przez niego usługa stanowi kompleksową usługę, na którą składa się udostępnienie Klientowi z wyprzedzeniem środków finansowych odpowiadających wartości netto faktur wystawionych przez Klienta oraz jednocześnie czynności związane z zarządzaniem (monitorowaniem) wierzytelnościami. W efekcie, należy uznać świadczone przez Wnioskodawcę usługi za usługi faktoringu, które podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Należy bowiem podkreślić, że efektywne zarządzanie wierzytelnościami Klienta oraz udostępnienie Klientowi środków pieniężnych przed terminem płatności wystawionej przez niego faktury, stanowią elementy składowe usługi faktoringu. Jak wskazuje bowiem przykładowo, prof. dr hab. Wojciech Jan Katner: „Sprowadzanie pojęcia faktoringu tylko do przelewu wierzytelności, jak to ma często miejsce w naszym piśmiennictwie, nie jest trafne. (..) Przykładem może być, omawiany nieco dalej, faktoring powierniczy, który jednolicie uważany jest za rodzaj umowy faktoringu, mimo że w jego ramach nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, a jedynie do świadczenia kompleksowych usług zarządzania należnościami. Jeśli spojrzeć na podstawowy cel faktoringu, można co najwyżej przyjąć, że tylko w przypadku faktoringu właściwego (pełnego), cesja albo sprzedaż wierzytelności odgrywa zawsze pierwszoplanową rolę, ponieważ jej zasadniczym celem jest przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Natomiast w bardziej popularnych w Europie umowach faktoringu niepełnego, duży nacisk kładzie się na inne sposoby zarządzania należnościami faktoranta” (Wojciech Jan Katner, Prawo zobowiązań - umowy nienazwane System Prawa Prywatnego, tom 9, CH. Beck 2015).

Stąd, właściwe jest zdaniem Wnioskodawcy odniesienie się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GrosGrau przeciwko MKG-Kraftfhrzeuge-Factoring GmbH.

Brak uzależnienia możliwości kwalifikacji danej usługi jako usługi faktoringu, od przelewu (cesji) wierzytelności znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-122/13-5/JN), organ podatkowy uznał za usługę faktoringu opodatkowaną podstawową stawką VAT świadczoną przez podatnika usługę, w ramach której podatnik administrował oraz finansował wierzytelności swojego Kontrahenta bez nabywania wierzytelności (tj. w ramach stanowiącej przedmiot interpretacji usługi faktoringu nie dochodziło do cesji wierzytelności). Dokonując podatkowej kwalifikacji świadczonej przez podatnika usługi, organ podatkowy stwierdził, że: „Na podstawie umów faktoringu nie dochodzi do cesji wierzytelności. Spółka nie nabywa wierzytelności od Kontrahentów, którzy pozostają Wierzycielami w stosunku do Dłużników. Zawierając umowy faktoringu powierniczego, Kontrahenci nie dokonują przelewu Wierzytelności na rzecz Spółki, a zatem Spółka nie staje się Wierzycielem w stosunku do Dłużników. W wyniku realizacji umów faktoringu powierniczego, Spółce nie przysługuje np. charakterystyczne dla sytuacji Wierzyciela uprawnienie do dalszego zbywania Wierzytelności. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, w ramach której zarządza, administruje, finansuje wierzytelności Kontrahenta, stanowi jednolitą usługę faktoringu obejmującą kilka czynności dokonywanych na rzecz Kontrahenta, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Należy mieć także na uwadze, że z tytułu świadczonych usług, Klient jest obciążany przez Faktora opłatami i prowizjami. Natomiast Faktora (Wnioskodawcy) nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta.

Na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego istotne jest również, że Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Klientów usługi windykacji wierzytelności (jeżeli taką chęć wyraża Klient), posługując się w tym celu wyspecjalizowanym podmiotem działającym w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy. Okoliczność, że w zakresie kompleksowej usługi faktoringowej mieści się także windykacja wierzytelności, potwierdzają stanowiska organów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462-IPPP1.4512.749.2016.1.MP), w której jednoznacznie stwierdził, iż:

„Elementem umów faktoringowych jest bowiem świadczenie szerszego wachlarza usług - udzielanie swoistych pożyczek, podejmowanie czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności, sporządzanie ogólnych statystyk obrotu, monitorowanie dłużników, tworzenie banku danych dłużników faktoranta, itp. Faktoring jest zatem usługą kompleksową wieloelementową, której jednym z elementów jest nabywanie wierzytelności”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że w usłudze faktoringu, poza udzielaniem finansowania Klientowi, należy rozumieć również takie czynności faktyczne i prawne, których celem jest wyegzekwowanie należności na rzecz osoby trzeciej. Konkludując, należy stwierdzić, że usługa faktoringu jest usługą, na którą składa się wiele elementów, a w konsekwencji Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień i przedmiotowa usługa jest opodatkowana stawką VAT wynoszącą 23%.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługa, powinna być kwalifikowana dla celów VAT, jako odpłatna usługa faktoringu tzw. niepełnego opodatkowana VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku usługa nie jest objęta żadnym ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku usługa powinna zostać uznana za usługę „factoringu”, podlegającą opodatkowaniu VAT, do której zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie niektórych czynności od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13.06.1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto, w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że: „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej, w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w branży finansowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi faktoringu dla mikro i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi faktoringowe objęte opodatkowaniem na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany oferuje na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych, usługę faktoringową pod nazwą „eFaktoring”. Ramy prawne oferowanej Klientom usługi określają: Umowa o świadczenie usługi faktoringowej, Regulamin świadczenia usług faktoringowych oraz Tabela Opłat i Prowizji. W powołanych dokumentach strony Umowy zostały określone jako Klient oraz Faktor. Na podstawie Umowy:

*   Faktor udostępni Klientowi Serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany system informatyczny udostępniany Klientowi, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora;
*   za pośrednictwem Serwisu Klient ma możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy definiowany w Regulaminie jako środki pieniężne w formie odnawialnego limitu postawione przez Faktora do dyspozycji Klienta w celu wcześniejszego uzyskania pieniądza z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług;
*   w ramach przyznanego Limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania faktury wystawione na rzecz swoich kontrahentów (tj. podmiotów, na rzecz których dokonał dostawy towarów lub na rzecz których świadczył usługi);
*   objęcie faktury finansowaniem w ramach Umowy następuje poprzez zgłoszenie faktury za pośrednictwem Serwisu, poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
*   w oparciu o wprowadzoną do Serwisu fakturę, Klientowi jest wypłacana kwota równa wartości faktury netto (tj. kwocie netto na jaką opiewa faktura) - definiowana na gruncie Umowy jako „Wierzytelność”;
*   Klient jest zobowiązany do spłaty na rzecz Faktora wykorzystanej kwoty w ramach Limitu Faktoringowego w przewidzianym w Umowie terminie.

Ponadto Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji. Regulamin oraz TOiP stanowią załączniki do wyżej opisanej Umowy. Dzięki zawarciu Umowy, a następnie finansowaniu Wierzytelności, Klient uzyskuje z wyprzedzeniem środki finansowe odpowiadające wartości faktur netto wystawionych na rzecz swoich Kontrahentów z tytułu dostarczonych na ich rzecz towarów lub wykonanych usług. Ponadto, w ramach świadczonej usługi faktoringowej otrzymuje on usługi monitoringu wierzytelności świadczonych przez Wnioskodawcę, a także możliwość realizacji czynności windykacji należności przez wyspecjalizowany podmiot gospodarczy, tj. firmę windykacyjną, działającą w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy. Windykacja należności oznacza działania windykacyjne świadczone przez Faktora w ramach kompleksowej usługi faktoringowej, obejmujące należności przysługujące Klientowi wobec Kontrahenta, a zgłoszone przez Klienta do Faktora w ramach Umowy oraz dochodzenie poniesionych przez Klienta kosztów odzyskiwania należności, w oparciu o art. 10 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. W celu zapewniania możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę usług windykacyjnych, wraz z zawarciem Umowy Klient udziela pełnomocnictwa spółce windykacyjnej. Zakres udzielanego pełnomocnictwa obejmuje dokonywanie w imieniu Klienta czynności związanych z windykacją należności od dłużników. Klient upoważnia A do przetwarzania danych swoich Kontrahentów oraz upoważnia A do działania jako jego pełnomocnik w związku z przekazanymi do obsługi wierzytelnościami. Umocowanie A do działania w imieniu Klienta jest także potwierdzone w treści Umowy. Ponadto, na podstawie samej Umowy, Klient upoważnia Faktora do przekazania A danych Kontrahentów (tj. danych osobowych wskazanych na fakturze) oraz danych transakcji wynikających z tych faktur.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przedstawiona w opisie sprawy usługa stanowi usługę „factoringu”, w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady, faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem, jaki wywołuje umowa faktoringu, jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo, po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności, nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania, musi ponieść koszty związane ze ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym, w razie niewypłacalności dłużnika, wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym, objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności, wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988, dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wówczas, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że: „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto, w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. Organu, świadczone przez Zainteresowanego (Faktora) na rzecz Klienta usługi w ramach zawartej z Klientem Umowy, na podstawie której:

*   Faktor udostępni Klientowi dedykowany system informatyczny, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora;
*   Klient, za pośrednictwem Serwisu, ma możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy w celu wcześniejszego uzyskania pieniądza z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług;
*   w ramach przyznanego Limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania faktury wystawione na rzecz swoich kontrahentów;
*   objęcie faktury finansowaniem w ramach Umowy następuje poprzez zgłoszenie faktury za pośrednictwem Serwisu, poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
*   Klientowi, w oparciu o wprowadzoną do Serwisu fakturę, jest wypłacana kwota równa wartości faktury netto (tj. kwocie netto na jaką opiewa faktura);
*   Klient jest zobowiązany do spłaty na rzecz Faktora wykorzystanej kwoty w ramach Limitu Faktoringowego w przewidzianym w Umowie terminie;
*   Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji;
*   Klient otrzymuje usługi monitoringu wierzytelności świadczonych przez Wnioskodawcę, a także możliwość realizacji czynności windykacji należności przez wyspecjalizowany podmiot gospodarczy;

noszą cechy jednolitej usługi faktoringu, obejmującej kilka czynności, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższe potwierdza całokształt okoliczności sprawy. Przede wszystkim w ramach zawartej Umowy faktoringu Wnioskodawca, oprócz podstawowej czynności, jaką jest przelew środków wymaganych do sfinansowania wierzytelności Klienta, dodatkowo oferuje szereg czynności wspomagających o charakterze usługowym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że również świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem opodatkowane będą według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedstawiona w opisie sprawy usługa stanowi – zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaną 23% stawką podatku VAT – usługę „factoringu”, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.