Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-896/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Czy do przychodów członka zarządu oraz członka rady nadzorczej należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim jest opłacenie składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; rada-rada nadzorcza; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu członka zarządu oraz rady nadzorczej z tytułu składek na ubezpieczenia OC - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu członka zarządu oraz rady nadzorczej z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia. Umowa dotyczy odpowiedzialności członków zarządów i rad nadzorczych spółek z grupy Wnioskodawcy.

W polisie potwierdzającej zawarcie umowy ubezpieczenia, wskazano, że ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a zakres ubezpieczenia obejmuje m. in. odpowiedzialność osoby ubezpieczonej, limit dodatkowy na koszty obrony, ochronę dla Wnioskodawcy w związku z roszczeniami z tytułu papierów wartościowych, naruszenie praw pracowniczych, ochrona ubezpieczeniowa w przypadku nowych emisji papierów wartościowych, odpowiedzialność osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne spółki, grzywny i kary administracyjne, koszty zdarzenia kryzysowego Wnioskodawcy, itp. Dodatkowo umowa ubezpieczenia obejmuje także tzw. dożywotni okres dodatkowy dla ubezpieczonego, dzięki czemu osoby ustępujące z organów Wnioskodawcy, przy zachowaniu pewnych, określonych w umowie warunków otrzymują ochronę ubezpieczeniową w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem aż do końca ich życia.

Wnioskodawca nie był zobligowany do przekazywania ubezpieczycielowi listy osób wchodzących w skład poszczególnych organów, wartość składki nie zmienia się też wraz ze zmianami osobowymi w organach. Oznacza to, że krąg osób objętych ubezpieczeniem nie jest zamknięty, podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację.

W ogólnych warunkach umowy osobę ubezpieczoną zdefiniowano jako dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub która podczas okresu ubezpieczenia zostanie m. in. członkiem rady nadzorczej, zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów członka zarządu oraz członka rady nadzorczej należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim jest opłacenie składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych?

Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku doliczania przychodu. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód jest więc określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. W przypadku pieniędzy czy wartości pieniężnych przychód powstaje w chwili ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. W analizowanym stanie faktycznym ubezpieczonym jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego istotne jest kto jest ubezpieczonym, a więc kto de facto objęty jest ochroną wynikającą z ubezpieczenia. W przedstawionym stanie faktycznym ubezpieczonymi są członkowie organów Wnioskodawcy - zarządu i rady nadzorczej. Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak, że osoby wchodzące w skład organów uzyskują przychód.

Jak wynika ze wskazanego wyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w tym przepisie, że aby uznać nieodpłatne świadczenie za przychód musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie. Nie stanowi zaś przychodu możliwość otrzymania. Aby objęty ubezpieczeniem członek organu osiągnął przychód jego wartość musi być znana lub możliwa do ustalenia na podstawie art. 11 ustawy.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku …………… „Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu”.

Wysokość składki ubezpieczeniowej w czasie trwania ubezpieczenia nie jest uzależniona od zmiany liczby ubezpieczonych osób. Krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Wnioskodawcę. Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Dokonanie indywidualizacji świadczenia w trakcie trwania okresu ubezpieczenia nie jest możliwe. Osoba ubezpieczona będzie identyfikowana jedynie na wypadek zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem a następnie w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Może się tym samym okazać, że osoba objęta ubezpieczeniem nigdy nie otrzyma wynikającego z ubezpieczenia świadczenia. Jednocześnie też osoby wchodzące w skład organów są objęte ubezpieczeniem praktycznie do końca życia. Trudno zatem na moment opłacania składki określić jak długo w przypadku każdej osoby może trwać faktyczna ochrona ubezpieczeniowa.

Należy też wskazać, że nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że osoba będąca członkiem zarządu będzie nim np. w chwili zajścia objętego zakresem ubezpieczenia zdarzenia. Także nie jest możliwe do określenia to, czy np. na koniec roku w skład organów nie wejdą nowe, dodatkowe osoby.

Także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy. Przykładowo w niżej wskazanych interpretacjach zawarto to samo stwierdzenie:

 - Dyrektor Izby Skarbowej w \`(...)\` interpretacja \`(...)\`

„Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe. Nie jest możliwe ustalenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia nawet w sytuacji spełnienia świadczenia dodatkowego w ramach wynagrodzenia Prezesa Zarządu wynikającego z zawartej umowy o pracę”.

 - Dyrektor Izby Skarbowej w \`(...)\` interpretacja \`(...)\`

„W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać jednak należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie, na dzień zapłaty składki, osób objętych ubezpieczeniem. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników oraz członków organów (niebędących pracownikami), nie stanowi dla tych osób, przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z opłaceniem składki osobom objętym umową ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (…………….

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC jakie pokrywane będą przez Wnioskodawcę, w związku z ubezpieczeniem swoich członków zarządu i rady nadzorczej. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia. Umowa dotyczy odpowiedzialności członków zarządów i rad nadzorczych spółek z grupy Wnioskodawcy. W polisie potwierdzającej zawarcie umowy ubezpieczenia, wskazano, że ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a zakres ubezpieczenia obejmuje m. in. odpowiedzialność osoby ubezpieczonej, limit dodatkowy na koszty obrony, ochronę dla Wnioskodawcy w związku z roszczeniami z tytułu papierów wartościowych, naruszenie praw pracowniczych, ochrona ubezpieczeniowa w przypadku nowych emisji papierów wartościowych, odpowiedzialność osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne spółki, grzywny i kary administracyjne, koszty zdarzenia kryzysowego Wnioskodawcy, itp. Dodatkowo umowa ubezpieczenia obejmuje także tzw. dożywotni okres dodatkowy dla ubezpieczonego, dzięki czemu osoby ustępujące z organów Wnioskodawcy, przy zachowaniu pewnych, określonych w umowie warunków otrzymują ochronę ubezpieczeniową w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem aż do końca ich życia. Wnioskodawca nie był zobligowany do przekazywania ubezpieczycielowi listy osób wchodzących w skład poszczególnych organów, wartość składki nie zmienia się też wraz ze zmianami osobowymi w organach. Oznacza to, że krąg osób objętych ubezpieczeniem nie jest zamknięty, podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację. W ogólnych warunkach umowy osobę ubezpieczoną zdefiniowano jako dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub która podczas okresu ubezpieczenia zostanie m. in. członkiem rady nadzorczej, zarządu.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu, członka rady nadzorczej, jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniósł koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu i członków rady nadzorczej doszło do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie musieli oni uszczuplać swojego majątku, a przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Wnioskodawcę na rzecz ww. osób należy zaliczyć do przychodów tychże osób.

W konsekwencji, opłacenie przez Wnioskodawcę składek tytułem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i członków rady nadzorczej stanowi nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem.

Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. Z wniosku jednoznacznie wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem - mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska - jest zamknięty, ograniczony, gdyż ściśle wiadomo, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna swoich członków zarządu oraz członków rady nadzorczej z imienia i nazwiska. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że koszt ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla członków zarządu, rady nadzorczej stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku - organ podatkowy podkreśla, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.