Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.949.2020.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: podleganie opodatkowaniu wpłat mieszkańców, stawka podatku dla wpłat mieszkańców, podleganie opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu, prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu wpłat mieszkańców – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla wpłat mieszkańców otrzymanych do 22 listopada 2019 r. oraz w okresie od 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu wpłat mieszkańców,

*   stawki podatku dla wpłat mieszkańców,

*   podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu „\`(...)\`”,

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 marca 2021 r., o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.).

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy, w myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), należą m.in. sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3).

Gmina zawarła dn. \`(...)\` r. z Województwem \`(...)\` umowę o dofinansowanie projektu Nr \`(...)\` na realizację projektu pod nazwą „\`(...)\`” w ramach Osi Priorytetowej IV Gospodarka niskoemisyjna, Działanie IV.1 Odnawialne źródła energii Poddziałanie VI.1.1 Odnawialne źródła energii - ZIT Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Gmina (Wnioskodawca) przygotowuje, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE (panele fotowoltaiczne), z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu Gminy. W ramach projektu na terenie prywatnych nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy \`(...)\` będą montowane instalacje do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł. Odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy gminy tj. osoby fizyczne. Energia wytworzona z montowanych instalacji OZE będzie wprowadzana do sieci energetycznej i zużywana na potrzeby własne (socjalno-bytowe) gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie.

Instalacje zamontowane będą na budynkach mieszkalnych / budynkach gospodarczych / gruncie. Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713).

Koszty kwalifikowane projektu złożonego do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej stanowią: roboty budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE (instalacje fotowoltaiczne), usługa nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem oraz promocji. Kosztem niekwalifikowanym jest podatek od towarów i usług VAT.

Wartość dofinansowania wg umowy stanowi 85% wydatków kwalifikowanych (wydatki kwalifikowalne to wydatki netto), przy czym w przypadku instalacji na budynkach mieszkańców wartość dofinansowania wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych. Wkład własny mieszkańców obejmuje: 15% kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz należny podatek od tej kwoty podatek VAT.

Okres trwałości projektu wyniesie minimum 5 lat od momentu rozliczenia finansowego projektu. Koszty ubezpieczenia instalacji (koszt niekwalifikowany) przez okres trwałości projektu ponosił będzie mieszkaniec (użytkownik instalacji).

W celu realizacji projektu Gmina zawiera z mieszkańcami, którzy do niego przystąpią umowę w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z zakupem i montażem instalacji z zakresu odnawialnych źródeł energii (OZE), w budynku stanowiącym własność mieszkańca.

Zgodnie z zapisami umów zawieranych pomiędzy Gminą (Biorący w użyczenie) a mieszkańcami (Użyczający):

Warunki organizacyjne:

1.  Biorący do użyczenia (Gmina \`(...)\`) zabezpieczy realizację celu projektu tj.:
    *   zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoni wykonawcę prac;
    *   ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych;
    *   będzie sprawować nadzór inwestorski nad realizacją prac;
    *   dokona odbiorów końcowych;
    *   dokona rozliczenia finansowego projektu.
2.  Użyczający (mieszkaniec), który przystąpi do projektu) oświadcza, że wyraża zgodę, aby na terenie jego nieruchomości, zamontować urządzenia wytwarzające energię elektryczną oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich prac adaptacyjnych i/lub budowlanych w celu montażu instalacji oraz jej późniejszej konserwacji, przez cały okres trwałości projektu (\`(...)\`)
3.  Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposobu ich montażu zostanie określone w sporządzonym w tym zakresie projekcie technicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.
4.  Użyczający (mieszkaniec) upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi przy ubieganiu się o dofinansowanie projektu, a także przy załatwianiu wszelkich spraw zawiązanych z późniejszym procesem budowlanym, odbiorami inwestycji, uruchomieniem instalacji.

Warunki własnościowe i eksploatacyjne:

1.  Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania projektu oraz późniejszy okres trwałości projektu, który liczony jest przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w projekcie.
2.  Po upływie okresu trwałości projektu całość instalacji stanie się własnością Użyczającego (mieszkańca) na podstawie odrębnej umowy określającej formę i zasady przeniesienia prawa własności.
3.  Właściciel zobowiązuje się, w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń energetycznych wchodzących w skład instalacji.
4.  Właściciel zobowiązuje się do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres trwałości projektu, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę instalacji oraz do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji.
5.  Właściciel oświadcza, że zapewni Biorącemu w użyczenie oraz osobom przez niego wskazanym, dostęp do instalacji (\`(...)\`).

Warunki finansowe:

1.  Użyczający zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego odpowiadającego kwocie 15% wartości netto całości instalacji w terminie 14 dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty, w formie i zasadach określonych w przedmiotowym wezwaniu wraz z należnym podatkiem VAT.
2.  Wysokość wkładu własnego, jaki zobowiązany będzie wnieść Użyczający zostaną określone po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego.
3.  Niedokonanie przez Użyczającego wpłaty wkładu własnego w wysokości i terminie określonym w wezwaniu do zapłaty, jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.
4.  Zabezpieczeniem roszczeń Gminy \`(...)\` o zwrot poniesionych kosztów będzie weksel in blanco z deklaracją wekslową wystawiony przez Wnioskodawcę przy podpisywaniu umowy o realizację projektu.

Gmina na wpłaty wkładu własnego dokonywane przez mieszkańców wystawiać będzie na mieszkańców faktury (w przypadku usługi wykonania dokumentacji opodatkowując ze stawką 23%, w przypadku instalacji ze stawką 8%).

Dofinansowanie ze środków budżetu unijnego Gmina otrzyma jako 85% wydatków kwalifikowalności całej inwestycji, a nie do wartości poszczególnych instalacji tj. występować będzie o zaliczkę dofinansowania i pokrywać z niej będzie płatność na rzecz Wykonawcy. Część dofinansowania będzie rozliczana również jako refundacja poniesionych wydatków.

Czas trwania:

1.  Umowa zostaje zawarta na cały okres trwania projektu „\`(...)\`” tj. od dnia jej zawarcia do zakończenia okresu trwałości projektu.
2.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    1.  gdy Gmina \`(...)\` nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego złożonego w ramach w ramach Osi Priorytetowej IV Gospodarka niskoemisyjna, Działanie IV.1 Odnawialne źródła energii Poddziałanie VI.1.1 Odnawialne źródła energii - ZIT Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 dla projektu pod nazwa „\`(...)\`”;
    2.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia pod nazwą „\`(...)\`”;
    3.  gdy Użyczający nie dokonania wpłaty określonej w wezwaniu do zapłaty,
    4.  rozwiązania umowy użyczenia części nieruchomości.
3.  W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Użyczającego, dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez biorącego w użyczenie na instalację.

Gmina rozstrzygnęła postępowanie przetargowe, na podstawie którego dnia \`(...)\`2020 r. zawarto pomiędzy Gminą \`(...)\` a Wykonawcą umowę. Zgodnie z zawartą umową: Przedmiot zamówienia: dostawa, montaż i uruchomienie:

1.  \`(...)\` kompletnych instalacji fotowoltaicznych o mocy 2 kWp (montaż na budynku mieszkalnym, na gruncie lub budynku gospodarczym),
2.  \`(...)\` kompletnych instalacji fotowoltaicznych o mocy 3 kWp (montaż na budynku mieszkalnym, na gruncie lub budynku gospodarczym.

Instalacje fotowoltaiczne będą produkowały energię elektryczną na potrzeby własne użytkownika. Miejsce realizacji: budynki położone są na terenie Gminy \`(...)\`.

Obowiązującą formą wynagrodzenia zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, oraz wybraną w trybie przetargu ofertą Wykonawcy będzie wynagrodzenie w formie ryczałtu za poszczególne montowane instalacje fotowoltaiczne i dokumentację projektową.

Wykonawca może wystawić faktury częściowe za wykonane i odebrane prace wg opracowanego i uzgodnionego przez strony harmonogramu płatności i terminów realizacji.

Faktury będą wystawiane na Gminę \`(...)\` globalnie, tj. instalacja cena jednostkowa × ilość = wartość netto ogółem, i od całości faktury będzie liczony podatek VAT.

Do faktury dopiero będzie dołączone zestawienie z uszczegółowieniem, jakie nieruchomości składają się na łączną ilość instalacji z przypisaniem wartości netto instalacji.

Firma / Wykonawca wystawiać będzie w trakcie realizacji inwestycji faktury częściowe (np. fakturowanie po wykonaniu 50 szt. instalacji).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że uzupełnia niniejszy wniosek o dane wnioskowane w Wezwaniu nr … z dnia … r.:

*   wpłaty mieszkańców będą miały / miały miejsce wyłącznie przed realizacją usługi montażu na rzecz mieszkańców,

*   mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonywali wpłat na poczet montażu instalacji już w miesiącu 01/2019 (tzw. opłaty wstępne) - wpłat dokonywano zarówno do 22.11.2019 r., jak również po 22.11.2019 r., wpłat dokonywano zarówno do 30.06.2020 r., jak również po 30.06.2020 r.

*   usługi montażu instalacji były wykonywane po 30.06.2020 r.

*   panele fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację,

*   instalacje będą służyły do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (energia promieniowania słonecznego),

*   instalacje nie będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii,

*   instalacje będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej,

*   instalacje będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do mieszkańców biorących udział w projekcie,

*   instalacje nie będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym,

*   energia wytworzona przez instalacje będzie służyła budynkom mieszkalnym,

*   energia wytworzona przez instalacje będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym,

*   mieszkańcy zobowiązani są do wnoszenia opłat wyłącznie z tytułu realizacji usługi montażu paneli, nie przewiduje się pobierania innych opłat,

*   nie występowano w związku ze świadczeniem usług z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Podsumowując:

*   Gmina \`(...)\` (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.),

*   zakupy towarów i usług realizować będzie Gmina \`(...)\` (inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina), a faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją zadania, o którym mowa we wniosku wystawiane będą na Gminę \`(...)\`,

*   Gminie zostanie przyznana pomoc finansowa na realizację projektu z publicznych środków krajowych i unijnych, polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez nią w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w RPO na lata 2014-2020,

*   Gmina \`(...)\` otrzyma na konto bankowe dofinansowanie w ramach RPO 85% (są to dochody gminy), mieszkańcy biorący udział w projekcie zobowiązani są wpłacić wkład własny 15 % kwalifikowanych kosztów netto, należny podatek VAT od całkowitej wartości instalacji oraz potencjalną całość kosztów niekwalifikowanych (wpłata mieszkańców to wynagrodzenie dla Gminy z tytułu świadczenia usługi przez gminę na rzecz osób fizycznych),

*   dokonywane wpłaty mieszkańców podlegają ustawie o VAT,

*   pomiędzy Gminą \`(...)\`, a mieszkańcami zawierane są umowy o warunkach współpracy,

*   Gmina będzie właścicielem instalacji OZE przez okres trwałości projektu (5 lat) - po tym czasie instalacja będzie własnością osób fizycznych,

*   w przypadku niezrealizowania projektu gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych,

*   Gmina rozliczy się z otrzymanych środków finansowych po zakończeniu realizacji projektu (z osobami fizycznymi oraz Urzędem Marszałkowskim w\`(...)\`) na podstawie protokołu odbioru usługi oraz faktur VAT,

*   wysokość otrzymanego ostatecznie dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE,

*   otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców,

*   warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców,

*   umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez gminę. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    *   gdy Gmina nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego w ramach RPO,
    *   gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach RPO,
    *   gdy właściciel nieruchomości nie dokona wpłaty udziału własnego w terminie i wysokości wynikającej z umowy,
    *   w przypadku rozwiązania umowy użyczenia części nieruchomości,

*   kwota wpłaty dla wszystkich mieszkańców nie będzie taka sama (jest uzależniona od wartości poszczególnych instalacji na konkretnych nieruchomościach),

*   oprócz kosztów montażu instalacji Gmina w ramach realizacji przedmiotowego projektu poniesie m.in. koszty związane z wykonaniem dokumentacji projektowej, usługami nadzoru inwestorskiego, zarządzaniem projektem czy promocją,

*   w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina nie będzie wnosiła wkładu własnego na finansowanie projektu. Gmina jest jedynie podmiotem pośredniczącym w pozyskaniu dotacji i realizacji ww. zadania pomiędzy osobami fizycznymi a Urzędem Marszałkowskim ww. wkład własny wnoszą mieszkańcy,

*   sprzedaż, z tytułu której będą uiszczane wpłaty na rzecz Gminy za uczestnictwo w przedmiotowym projekcie będzie dokonywana również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych;

*   zapłata przez mieszkańców 15% wkładu własnego z tytułu przedmiotowej inwestycji jest możliwa do zapłaty przelewem na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem poczty / banku / spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub w kasie Urzędu Miejskiego;

*   Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zdaniem Gminy kompleksowa usługa będzie mieścić się w grupowaniu 43.21.Z - Wykonywanie instalacji elektrycznych;

*   budynki mieszkalne, na których mają być wykonane czynności związane z montażem instalacji OZE zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

*   montaż instalacji OZE będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług;

*   towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

*   realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy na mocy art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713).

Zdaniem Gminy w sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne będą montowane na / w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to kompleksowa usługa montażu ww. instalacji będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Odnośnie instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, należy wskazać, że stawka podatku VAT 8% dla świadczonej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Natomiast w przypadku kompleksowej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem kompleksowa usługa montażu ww. instalacji na budynkach gospodarczych, będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zdaniem Gminy, mając na uwadze ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny istotny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostatecznie wykorzystywane są bezpośrednio przez jej mieszkańców, planowana do otrzymania przez Gminę dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, bo Wnioskodawca otrzymuje ją kompleksowo do całego przedsięwzięcia, a nie do instalacji.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do bieżącego odliczania kwot podatku VAT naliczonego, od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji. Ponieważ od samego początku realizacji inwestycji intencją Gminy będzie wykorzystanie nabytych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej (Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, zawierane są umowy i dokonywane wpłaty za świadczoną usługę przez osoby fizyczne / mieszkańców, które są opodatkowane podatkiem VAT).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

*   Mikroinstalacje w opisie sprawy stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii tj. stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV.

*   Gmina świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę montażu paneli fotowoltaicznych. Mieszkańcy zobowiązani są do wnoszenia opłat z tytułu realizacji usługi montażu / instalacji paneli oraz z tytułu usługi wykonania dokumentacji (na ww. usługi wystawiane są faktury, zgodnie z opisem we wniosku ORD-IN). Dokumentacja projektowa wykonawcza i powykonawcza dotyczy montażu instalacji i doboru urządzeń.

*   Instalacje są / będą montowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty osób fizycznych / mieszkańców biorących udział w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT oraz w jakiej wysokości?
2.  Czy otrzymana przez Gminę \`(...)\` kwota dotacji na realizację omawianego projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia w 100 % podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata.

Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ad. 1

W kwestii opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie mieszkaniec w ramach podpisanej z Gminą umowy oczekuje wykonania na jego nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii. Zdaniem Gminy świadczona kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 43.21.Z  Wykonywanie instalacji elektrycznych.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu (wykonania instalacji OZE), w ramach której usługa montażu instalacji OZE jest usługa dominującą, natomiast usługa wykonania dokumentacji, stanowi usługę pomocniczą, służącą realizacji kompleksowej usługi montażu instalacji OZE. Odnośnie natomiast opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet ww. kompleksowej usługi montażu instalacji, czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie instalacji fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem a Gminą.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyć świadczenia kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, należy wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   111 - mieszkalnych jednorodzinnych,

*   112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

*   113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi)  według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa”  zgodnie ze słownikiem języka polskiego  to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż  według słownika  to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne -111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe -112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania -113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z kolei w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zdaniem Gminy mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne będą montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to kompleksowa usługa montażu ww. instalacji będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Odnośnie instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, należy wskazać, że stawka podatku VAT 8% dla świadczonej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Natomiast w przypadku kompleksowej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem kompleksowa usługa montażu ww. instalacji na budynkach gospodarczych, będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Artykuł 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawa towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z cena nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku.

Szersze uwagi na ten lemat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie ze środków UE w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców stanowi podstawę opodatkowana niezwykle istotny jest ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostatecznie wykorzystywane są bezpośrednio przez jej mieszkańców.

Sprawa dotyczyła gminy, która zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców gminy. W związku z realizacją inwestycji gmina pobrała od właścicieli tej nieruchomości wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości, tytułem świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za pośrednictwem POŚ. Inwestycja zrealizowana została z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych. Przedmiotem dofinansowania była budowa i montaż POŚ realizowana przez gminę, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowiły faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wyniosło 75 proc, wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych netto). W takim stanie faktycznym gmina zwróciła się do organu podatkowego w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z pytaniem, czy otrzymane przez nią dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że dotacja ta podlega opodatkowaniu VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę usług realizowanych przez gminę za pośrednictwem POŚ na rzecz mieszkańców. Jak uznał organ, dotacja przyznana została gminie na wykonanie konkretnej instalacji POŚ na konkretnej posesji i stanowi w istocie uzupełnienie wpłaty wnoszonej przez mieszkańców na rzecz gminy, która to wpłata byłaby wyższa gdyby nie otrzymane dofinansowanie. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który uznał, że dotacja otrzymana przez gminę bezpośrednio wpływa na wartość jej świadczenia na rzecz mieszkańców i jest wykorzystywana w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych - w tym przypadku świadczenia przez gminę na rzecz mieszkańców usług oczyszczania ścieków z wykorzystaniem POŚ.

W wyniku wniesienia przez gminę skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wydał rozstrzygnięcie, w którym w sposób zupełnie odmienny ocenił charakter otrzymanego przez gminę dofinansowania i związane z tym skutki w VAT.

W uzasadnieniu NSA uznał w szczególności, iż otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego na budowie i montażu POŚ przez gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi.

Jak podkreślił NSA, decydujące do uznania, że dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało natomiast, w ocenie NSA, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z samą usługą realizowaną przez gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. W sytuacji natomiast, gdy kalkulacja jednostkowej ceny towaru i usługi (tu: wpłaty mieszkańca tytułem świadczenia usług oczyszczania ścieków) jest związana tylko pośrednio, w sensie ekonomicznym, z otrzymaną dotacją, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, mając na uwadze ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny istotny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostatecznie wykorzystywane są bezpośrednio przez jej mieszkańców, planowana do otrzymania przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle zatem powołanych okoliczności Gminie z tego tytułu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach będzie przysługiwać w przypadku, gdy faktury te będą dokumentowały dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do bieżącego odliczania kwot podatku VAT naliczonego, od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji.

Od samego początku realizacji inwestycji intencją Gminy będzie wykorzystanie nabytych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie podlegania opodatkowaniu wpłat mieszkańców,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku dla wpłat mieszkańców otrzymanych do 22 listopada 2019 r. oraz w okresie od 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu „\`(...)\`”,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku dla wpłat mieszkańców związanych z kompleksową usługą montażu paneli fotowoltaicznych, nie wywiera skutków prawnych dla ww. wpłat otrzymanych po 30 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego ((…), Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach gospodarczych).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku wpłat mieszkańców otrzymanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych, wykonywanej w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to wpłaty będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, kiedy montaż przedmiotowych paneli fotowoltaicznych będzie dokonywany poza budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym tj. na budynkach gospodarczych oraz na gruncie, wpłaty mieszkańców będą opodatkowane 23% stawką VAT.

Z kolei, w przypadku wpłat mieszkańców otrzymanych po dniu 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. na poczet kompleksowej usługi montażu paneli fotowoltaicznych, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią mikroinstalacje, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie będzie miała obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, niezależnie od miejsca ich montażu (tj. na budynkach mieszkalnych, na budynkach gospodarczych, na gruncie).

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało je uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. Mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisanym przypadku Gmina ponosi – na podstawie wystawionych faktur – określone koszty związane z realizacją Projektu. Jak wynika z okoliczności sprawy dofinansowanie ma wyłączny związek z realizowanym Projektem. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest otrzymane dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych oraz wkład własny mieszkańców wysokości 15% wartości netto całości instalacji oraz należny podatek od tej kwoty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 3, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, wystawiane będą na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej:

*   podlegania opodatkowaniu wpłat mieszkańców,

*   stawki podatku dla wpłat mieszkańców otrzymanych do 22 listopada 2019 r. oraz w okresie od 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.,

*   podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu „\`(...)\`”,

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie stawki podatku dla wpłat mieszkańców otrzymanych po 30 czerwca 2020 r., zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.