Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.122.2017.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działy specjalne produkcji rolnej; opodatkowanie-forma opodatkowania; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej – **jest nieprawidłowe,**
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej,
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (posiada ziemię i ją uprawia), a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu, wylęgu i hodowli drobiu.

Działalność ta obejmuje:

*   chów i hodowle stad reprodukcyjnych, których finalnym produktem jest jajko wylęgowe, które trafia do prowadzonej przez Wnioskodawcę wylęgarni drobiu. Drób wchodzący w skład stad reprodukcyjnych pozostaje w cyklu: odchowu od 1-go dnia życia do 24 tygodnia życia i w cyklu produkcji jaj od 25 tygodnia życia do około 60 tygodnia. Po tym czasie drób ten trafia do ubojni na zewnątrz,
*   wylęgarnię drobiu: jaja z ferm obejmujących wyżej opisane stada reprodukcyjne trafiają do wylęgarni. Cykl wylęgowy trwa 21 dni, po nim wykluwa się pisklę (produkt). Tego samego dnia po wykluciu pisklę jest sprzedawane na zewnątrz hodowcom krajowym, jak również do własnych kurników, gdzie odbywa się hodowla brojlerów. Przychody ze sprzedaży piskląt są rozliczane w ramach działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych,
*   tucz brojlerów, który trwa około 42 dni. Po tym okresie kurczęta brojlery są sprzedawane do ubojni.

Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Działalność rolniczą i działy specjalne Wnioskodawca prowadzi we własnym imieniu, a nie w imieniu obojga małżonków.

W ramach prowadzonej działalności obejmujących działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych, a osiągane przychody rozliczał na zasadzie tzw. norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 i ust. 4a Ustawy.

Do 31 grudnia 2017 r., w trakcie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej rozliczanych według norm szacunkowych na gruntach, których Wnioskodawca jest właścicielem wraz ze swoją małżonką, realizuje inwestycje polegające na budowie mieszalni pasz, magazynów do przechowywania, silosów, kotłowni parowej, infrastruktury towarzyszącej. W okresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej rozliczanych według norm szacunkowych na gruntach, których Wnioskodawca jest właścicielem wraz z swoją małżonką, wybudował także inne budynki i budowle (ponosząc wydatki na ich wybudowanie) oraz nabywał inne środki trwałe, zdarzało się, że ponosił wydatki na ulepszenie, remont lub modernizacje już istniejących środków trwałych.

Ponoszone wydatki z tytułu nabycia, ulepszenia, modernizacji lub wytworzenia środków trwałych były dokumentowane fakturami VAT lub rachunkami (w zależności od tego jaki był status sprzedawcy) wystawionymi tylko na Wnioskodawcę. Faktury VAT i rachunki nie były wystawiane na małżonkę Wnioskodawcy.

Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych Wnioskodawca nie prowadził dotąd ewidencji środków trwałych. Konsekwentnie tym samym nie amortyzował będących jego własnością środków trwałych.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. dla prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca będzie posiadał zaprowadzone księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych. Dla potrzeb podatku dochodowego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej będą od 1 stycznia 2018 r. opodatkowane na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej (co wynika z art. 15 w związku z art. 14 Ustawy).

Na tle opisanych wyżej okoliczności i zdarzenia przyszłego polegającego na zaprowadzeniu ewidencji środków trwałych od dnia 1 stycznia 2018 r. powstała potrzeba ustalenia prawidłowości zastosowania przepisów Ustawy w zakresie ustalenia wartości początkowej i podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że wartość początkową poszczególnych środków trwałych wprowadzanych przez Wnioskodawcę po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych zaprowadzonej 1 stycznia 2018 r. należy ustalić na zasadach ogólnych na podstawie art. 22g Ustawy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że zakładając ewidencję środków trwałych Wnioskodawca może w niej uwzględnić wartości początkowe poszczególnych środków trwałych ustalone na podstawie art. 22g Ustawy, bez pomniejszania tak ustalonej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych o odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, a tym samym może on dokonywać pierwszych odpisów amortyzacyjnych od wspomnianej wartości początkowej i całość dokonanych od tej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych będzie kosztem uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z koniecznością zaprowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej jako: ewidencja środków trwałych) od dnia 1 stycznia 2018 r. będzie mógł ustalić wartość początkową poszczególnych środków trwałych na zasadach ogólnych wynikających z art. 22g Ustawy, to znaczy wartością początkową danego środka trwałego będzie:

1.  w razie odpłatnego nabycia – cena jego nabycia;
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia – cena jego nabycia powiększona o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b Ustawy;
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;
4.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przy czym za cenę nabycia Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia Wnioskodawca będzie mógł uznać wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używana.

Powyższe oznacza, że wartości początkowe poszczególnych środków trwałych wprowadzanych 1 stycznia 2018 r. do ewidencji środków trwałych będę mógł ustalić w oparciu o faktury VAT lub rachunki dotyczące zakupu lub wytworzenia danego środka trwałego.

Jak wynika z art. 22g ust. 8 Ustawy, jeżeli Wnioskodawca nie będzie mógł ustalić ceny nabycia danego środka trwałego nabytego przez siebie przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, wartość początkową tego środka trwałego będzie mógł przyjąć w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez niego, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jeżeli Wnioskodawca nie będzie mógł ustalić kosztu wytworzenia danego środka trwałego, to wartość początkową tego środka trwałego będzie mógł ustalić w wysokości wynikającej z dokonanej przez biegłego (powołanego przez niego) wyceny, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wynika to z art. 22g ust. 9 Ustawy.

Jeżeli będące własnością Wnioskodawcy środki trwałe w okresie, gdy prowadził działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane wg norm szacunkowych i nie miał jeszcze założonej ewidencji środków trwałych, uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to ustalając wartość początkową tych środków na dzień ich wprowadzenia po raz pierwszy w dniu 1 stycznia 2018 r. do ewidencji środków trwałych będzie mógł powiększyć wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, ust. 3-5, ust. 8 i ust. 9 Ustawy o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

W ten sposób wartość początkowa danego środka trwałego wprowadzana do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2018 r., który został nabyty w opisanym okresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej rozliczanych według norm szacunkowych, a następnie uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, będzie sumą wydatków na jego nabycie i wydatków na jego ulepszenie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że zakładając ewidencję środków trwałych może w niej uwzględnić wartości początkowe poszczególnych środków trwałych ustalone na podstawie art. 22g Ustawy, bez pomniejszania tej wartości o odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania działów specjalnych według norm szacunkowych. Kategoria „odpisy amortyzacyjne za okres przed zaprowadzeniem ewidencji środków trwałych” w ogóle nie wystąpi w takim wypadku i nie będzie miała żadnego wpływu na wartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że nie ma przepisu ustawy regulującego wprost sytuację, gdy podmiot, który prowadził działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych, w związku z przejściem na prowadzenie ksiąg rachunkowych i opodatkowanie według zasad jak dla działalności gospodarczej, zakłada ewidencję środków trwałych i wprowadza do niej Środki trwałe nabyte, ulepszone lub wytworzone w okresie przed założeniem ewidencji środków trwałych (czyli w okresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych według norm szacunkowych).

Przepis art. 22f ust. 1 Ustawy stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22n ust. 1 Ustawy podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.

Jak wynika z art. 22n ust. 4 Ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Uwzględniając powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, że w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych w niniejszym wniosku miesiącem przekazania do używania środków trwałych będzie styczeń 2018 r., to jest miesiąc zaprowadzenia ewidencji środków trwałych i wprowadzenia do niej posiadanych środków trwałych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 22n ust. 5 Ustawy w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Powyższe oznacza, że art. 22n ust. 5 Ustawy nie dotyczy sytuacji, gdy dany podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych, a następnie z uwagi na przejście na zasady opodatkowania takie same jak dla działalności gospodarczej (art. 15 w związku z art. 14 Ustawy) zaprowadzi księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych. Czyli taki podatnik jak Wnioskodawca ustalając wartości początkowe poszczególnych środków trwałych wpisanych do ewidencji środków trwałych zaprowadzonej od 1 stycznia 2018 r. nie będzie musiał uwzględniać w tej ewidencji odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres przed 1 stycznia 2018 r.

W rezultacie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie wartość początkowa poszczególnych środków trwałych wprowadzonych przez Wnioskodawcę po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2018 r., bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne za okres przed 1 stycznia 2018 r. Nie wystąpią w ogóle „odpisy amortyzacyjne za okres przed 1 stycznia 2018 r.”, a tym samym nie będą one pomniejszały wartości początkowej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2018 r.

Odpowiedź w zakresie pytania numer 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu, wylęgu i hodowli drobiu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie norm szacunkowych. W okresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej rozliczanych według norm szacunkowych na gruntach, których Wnioskodawca jest właścicielem wraz z małżonką, poczynił różnego rodzaju inwestycje oraz wybudował on budynki i budowle (ponosząc wydatki na ich wybudowanie) oraz nabył inne środki trwałe. Zdarzyło się też, że ponosił wydatki na ulepszenie, modernizację istniejących już środków trwałych. Ponoszone wydatki z tytułu nabycia, ulepszenia, modernizacji lub wytworzenia środków trwałych były dokumentowane fakturami VAT lub rachunkami wystawionymi tylko na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie prowadził dotąd ewidencji środków trwałych. Tym samym nie amortyzował środków trwałych. Od dnia 1 stycznia 2018 r. dla prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca będzie posiadał zaprowadzone księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 cyt. ustawy: amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz z znajdującymi się na nich dźwigniami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmuje decyzji o ich amortyzowaniu.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Stosownie do treści art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 2 ww. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia (pkt 1);
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (pkt 2).

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22g ust. 5 ww. ustawy: cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ww. ustawy: jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14, 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ww. ustawy: w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wartość początkową środków trwałych ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie. Dotyczy to także wydatków na ulepszenie środków trwałych. Jednoczenie przepisy te dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

Należy jednak zauważyć, że wskazana powyżej możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika (biegłego) stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według kosztu nabycia/wytworzenia. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie środków trwałych wydatków (dotyczy np. nabycia/wytworzenia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku i następnie przekazanie go do działalności gospodarczej).

Należy podkreślić, że taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że z wniosku wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia, wytworzenia i ulepszenia środków trwałych były ponoszone w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej oraz były dokumentowane fakturami VAT lub rachunkami, a sam Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca był zobowiązany do gromadzenia stosownych dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na nabycie, wytworzenie oraz ulepszenie środków trwałych, które zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych.

Stąd – mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i przepisy prawa – należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca od 1 stycznia 2018 r. założy ewidencję środków trwałych, to wartość początkową tych środków powinien ustalić:

*   w przypadku nabycia – po cenie nabycia.
*   w przypadku wytworzenia – po koszcie wytworzenia.

Ponadto w przypadku środków trwałych, które uległy ulepszeniu, ich wartość początkową należy powiększyć o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Reasumując – wartość początkową poszczególnych środków trwałych wprowadzanych przez Wnioskodawcę po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaprowadzonej 1 stycznia 2018 r. należy ustalić – w przypadku odpłatnego nabycia na podstawie ceny ich nabycia, natomiast w sytuacji wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie na podstawie kosztów ich wytworzenia. Jednocześnie w przypadku ulepszenia środków trwałych należy ich wartość początkową powiększyć o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Tym samym Wnioskodawca nie może zastosować do ustalenia wartości początkowej środków trwałych art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie pytania numer 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.