Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.102.2020.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich).
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; woda-dostarczanie wody; wodociągi; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) oraz z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o złożenie wniosku na druku ORD-IN, z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.) o przedstawienie opisu sprawy i przeformułowanie pytania, z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony opis sprawy i własne stanowisko Wnioskodawcy oraz z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie otrzymanym w dniu 11 maja 2020 r.).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Do tych zadań należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (…) w Y. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje jeszcze Gminna Biblioteka Publiczna w X posiadająca osobowość prawną.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: VAT) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

W strukturze organizacyjnej urzędu obsługującego Gminę wydzielony jest referat zajmujący się sprzedażą wody. Prowadzona przez referat działalność (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż wody realizowana jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodociągowej (wodociąg w miejscowości Z) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (zbiorniki wyrównawcze, stacja uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wodociąg zaopatruje w wodę odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych na terenie Gminy w miejscowościach: Z, A, B, C. Pozostałe miejscowości z terenu Gminy, zaopatrują w wodę spółki wodne, niezależne od Gminy. Odbiorcami wewnętrznymi sprzedaży wody są poniżej wskazane jednostki organizacyjne Gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:

*   Zespół Szkół w A – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności opodatkowane (wynajem sali), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT);
*   Ochotnicze Straże Pożarne w Z, A, B i w C – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu ochrony przeciwpożarowej);
*   Domy Ludowe w Z, A i B – czynności opodatkowane (wynajem sali) i czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu kultury).

Z powyższego wynika, że jednostki organizacyjne wykonują w budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i działalność inną niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Gmina przy pomocy infrastruktury wodociągowej, wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach gminnych, w szkole, w domach ludowych i w remizach Ochotniczych Straży Pożarnych (potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się na podstawie not księgowych.

W ramach prowadzonej działalności Gmina przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodociągowej. W ramach inwestycji planowane jest wykonanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która stanowić będzie kolejny element istniejącej już sieci wodociągowej w Gminie.

Gmina w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki inwestycyjne oraz tzw. wydatki bieżące związane z obsługą infrastruktury wodociągowej. Są to m.in. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, konserwacje i remonty, badania jakości wody, zakup energii elektrycznej i inne.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz bieżące są i będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Usługi w zakresie dostarczania wody, zarówno te świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i te wykonywane na cele własne są mierzalne. Ww. świadczenia Gmina rozlicza i będzie rozliczać według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, zgodnie ze wskazaniami urządzeń pomiarowych (liczniki z wymaganą legalizacją) montowanych u odbiorców usług, a także w oparciu o dokonywane na podstawie tych wskazań obliczenia i kalkulacje. Ilość doprowadzanej do każdego obiektu wody ustala się na podstawie wodomierzy. Na tej podstawie Gmina jest w stanie ustalić i precyzyjnie określić w jakiej części infrastruktura wodociągowa jest faktycznie wykorzystana do poszczególnych celów.

Dotychczas Gmina usługi w zakresie dostarczania wody rozliczała stosując wskaźnik obliczony na podstawie wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej Rozporządzenie). Gmina do rozliczenia stosowała metodę polegającą na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT.

Poniżej Gmina przedstawia kalkulacje prewspółczynników obliczonych metodą metrażową dla lat 2018-2019:

*   rok 2018
    *   Ilość sprzedanej wody ogółem – 49.236 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby własne niepodlegające sprzedaży VAT) – 732 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby zewnętrzne podlegające sprzedaży VAT) – 48.504 m3
    *   Wartość prewspółczynnika: 48.504 m3 / 49.236 m3 = 99% (98,51%)
*   rok 2019
    *   Ilość sprzedanej wody ogółem – 43.310 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby własne niepodlegające sprzedaży VAT) – 622 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby zewnętrzne podlegające sprzedaży VAT) – 42.688 m3
    *   Wartość prewspółczynnika: 42.688 m3 / 43.310 m3 = 99% (98,56%)

Jak wynika z analizy danych dotyczących lat ubiegłych faktyczny zakres wykorzystywania infrastruktury wodociągowej kształtuje się na poziomie znacznie odbiegającym od poziomu wskaźnika obliczanego na podstawie wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie). Wzorcowy wskaźnik (prewspółczynnik) kształtował się na poziomie 7% w 2019 r., a w 2018 r. na poziomie 5%.

Usługi w zakresie dostarczania wody świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane przez Gminę (referat wydzielony w strukturze urzędu) odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Dodatkowo Gmina w marginalnym zakresie, przy pomocy infrastruktury, wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach budżetowych, w remizach strażackich i domach ludowych (potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów (noty księgowe).

W związku z powyższym, wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak również z działalnością inną niż gospodarcza.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na przedmiotową infrastrukturę w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej tzn. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych określi proporcję metodą metrażową.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W odniesieniu do Gminy prewspółczynnik alternatywny wyliczono w oparciu o udział dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej do tzw. odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Wydatki bieżące oraz inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane, z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej przychodów z działalności gospodarczej oraz przychodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy” polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności poza strefą VAT w danej jednostce samorządowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę samorządową przychodów wykonanych.

Metoda wskazana w rozporządzeniu jest mniej reprezentatywna od sposobu zaproponowanego przez Gminę.

Ponadto z pisma z dnia 22 maja 2020 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Pytanie Wnioskodawcy związane z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej dotyczy wydatków bieżących i inwestycyjnych. Wydatki bieżące to: wynagrodzenia pracowników, zakupy części i materiałów (podchloryn, rury, części do wymiany, paliwo do koszenia trawy wokół ujęcia wody), energia elektryczna, remonty ujęcia, inne usługi (czyszczenie ujęcia , praca koparki), badania laboratoryjne wody, opłata za korzystanie ze środowiska (Urząd Marszałkowski, …). Wydatki inwestycyjne to: budowa nowej linii wodociągowej, nowe projekty budowlane wodociągu.
2.  Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji (budowa nowej linii, nowe projekty budowlane wodociągu), były ponoszone w latach: 2016, 2017, 2018, 2019 i I kwartał 2020.
3.  Wnioskodawca dokonywał odliczenia części podatku naliczonego, tylko od wydatków bieżących wyżej wskazanych, ale tylko wydatków opiewających na wyższe kwoty. Drobne wydatki opiewające przykładowo na kwoty 100-200 zł w ich przypadku nie był odliczany od nich podatek naliczony. W pierwszym kwartale bieżącego roku Gmina odliczała podatek VAT naliczony od wydatków bieżących w wysokości prewspółczynnika na dany rok, czyli 5,7%. Gmina nie odliczała ani całości ani części podatku naliczonego od inwestycji.
4.  Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywny, gdyż zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Wydatki bieżące oraz inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane, z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.
5.  Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.) jest mniej reprezentatywna od sposobu zaproponowanego przez Gminę z powodów niżej przedstawionych. Metoda ta oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej przychodów z działalności gospodarczej oraz przychodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy” polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności poza strefą VAT w danej jednostce samorządowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę samorządową przychodów wykonanych. Stosowanie prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia nie uwzględnia specyfiki działalności wykonywanej przez Gminę, jak i specyfiki nabyć dokonywanych przez Gminę. Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodną prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Natomiast w piśmie z dnia 2 czerwca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał na następujące uzasadnienie wyboru metody metrażowej:

1.  metoda opiera się na danych właściwych dla tego rodzaju działalności,
2.  eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
3.  pozwala na dokładne ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
4.  jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych – ilość dostarczonej wody w metrach sześciennych,
5.  odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie otrzymanym w dniu 11 maja 2020 r.).

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzonej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 22 maja 2020 r.), Gminie, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych – przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej. Prawidłowe będzie odliczenie części podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzanej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym (\`(...)\`) sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane (\`(...)\`) czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (\`(...)\`), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast z art. 86 ust. 2h wynika, że gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji (\`(...)\`) uzna, że wskazany (\`(...)\`) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia nie uwzględnia specyfiki działalności wykonywanej przez Gminę, jak i specyfiki nabyć dokonywanych przez Gminę. Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczania zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę, gdyż bardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tego rodzaju działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na dokładne ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych – ilość dostarczonej wody w metrach sześciennych,
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury).

Gmina jest w stanie dokładnie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich), a wybrana metoda pozwala obiektywnie i rzetelnie wyodrębnić części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych). Za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Zatem zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż, sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę. Zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywny, gdyż zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Wydatki bieżące oraz inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane, z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.) jest mniej reprezentatywna od sposobu zaproponowanego przez Gminę z powodów niżej przedstawionych. Metoda ta oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej przychodów z działalności gospodarczej oraz przychodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy” polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności poza strefą VAT w danej jednostce samorządowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę samorządową przychodów wykonanych. Stosowanie prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia nie uwzględnia specyfiki działalności wykonywanej przez Gminę, jak i specyfiki nabyć dokonywanych przez Gminę. Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodną prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, ponieważ „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a także zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

Prawo do stosowania prewspółczynnika metrażowego zostało potwierdzone również w następujących wyrokach NSA, m.in. wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 oraz wyrok z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Do tych zadań należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (…) w Y. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje jeszcze Gminna Biblioteka Publiczna w X posiadająca osobowość prawną.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

W strukturze organizacyjnej urzędu obsługującego Gminę wydzielony jest referat zajmujący się sprzedażą wody. Prowadzona przez referat działalność (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż wody realizowana jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodociągowej (wodociąg w miejscowości Z) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (zbiorniki wyrównawcze, stacja uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wodociąg zaopatruje w wodę odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych na terenie Gminy w miejscowościach: Z, A, B, C. Pozostałe miejscowości z terenu Gminy, zaopatrują w wodę spółki wodne, niezależne od Gminy. Odbiorcami wewnętrznymi sprzedaży wody są poniżej wskazane jednostki organizacyjne Gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:

*   Zespół Szkół w A – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności opodatkowane (wynajem sali), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT);
*   Ochotnicze Straże Pożarne w Z, A, B i w C – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu ochrony przeciwpożarowej);
*   Domy Ludowe w Z, A i B – czynności opodatkowane (wynajem sali) i czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu kultury).

Z powyższego wynika, że jednostki organizacyjne wykonują w budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i działalność inną niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Gmina przy pomocy infrastruktury wodociągowej, wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach gminnych, w szkole, w domach ludowych i w remizach Ochotniczych Straży Pożarnych (potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się na podstawie not księgowych. W ramach prowadzonej działalności Gmina przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodociągowej. W ramach inwestycji planowane jest wykonanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która stanowić będzie kolejny element istniejącej już sieci wodociągowej w Gminie.

Gmina w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki inwestycyjne oraz tzw. wydatki bieżące związane z obsługą infrastruktury wodociągowej. Są to m.in. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, konserwacje i remonty, badania jakości wody, zakup energii elektrycznej i inne.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz bieżące są i będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Usługi w zakresie dostarczania wody, zarówno te świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i te wykonywane na cele własne są mierzalne. Ww. świadczenia Gmina rozlicza i będzie rozliczać według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, zgodnie ze wskazaniami urządzeń pomiarowych (liczniki z wymaganą legalizacją) montowanych u odbiorców usług, a także w oparciu o dokonywane na podstawie tych wskazań obliczenia i kalkulacje. Ilość doprowadzanej do każdego obiektu wody ustala się na podstawie wodomierzy. Na tej podstawie Gmina jest w stanie ustalić i precyzyjnie określić w jakiej części infrastruktura wodociągowa jest faktycznie wykorzystana do poszczególnych celów.

Dotychczas Gmina usługi w zakresie dostarczania wody rozliczała stosując wskaźnik obliczony na podstawie wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina do rozliczenia stosowała metodę polegającą na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT.

Poniżej Gmina przedstawia kalkulacje prewspółczynników obliczonych metodą metrażową dla lat 2018-2019:

*   rok 2018
    *   Ilość sprzedanej wody ogółem – 49.236 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby własne niepodlegające sprzedaży VAT) – 732 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby zewnętrzne podlegające sprzedaży VAT) – 48.504 m3
    *   Wartość prewspółczynnika: 48.504 m3 / 49.236 m3 = 99% (98,51%)
*   rok 2019
    *   Ilość sprzedanej wody ogółem – 43.310 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby własne niepodlegające sprzedaży VAT) – 622 m3
    *   Ilość sprzedanej wody (na potrzeby zewnętrzne podlegające sprzedaży VAT) – 42.688 m3
    *   Wartość prewspółczynnika: 42.688 m3 / 43.310 m3 = 99% (98,56%)

Jak wynika z analizy danych dotyczących lat ubiegłych faktyczny zakres wykorzystywania infrastruktury wodociągowej kształtuje się na poziomie znacznie odbiegającym od poziomu wskaźnika obliczanego na podstawie wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie). Wzorcowy wskaźnik (prewspółczynnik) kształtował się na poziomie 7% w 2019 r., a w 2018 r. na poziomie 5%.

Usługi w zakresie dostarczania wody świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane przez Gminę (referat wydzielony w strukturze urzędu) odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Dodatkowo Gmina w marginalnym zakresie, przy pomocy infrastruktury, wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach budżetowych, w remizach strażackich i domach ludowych (potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów (noty księgowe).

W związku z powyższym, wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak również z działalnością inną niż gospodarcza.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na przedmiotową infrastrukturę w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej tzn. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych określi proporcję metodą metrażową. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W odniesieniu do Gminy prewspółczynnik alternatywny wyliczono w oparciu o udział dostarczonej wody w ramach działalności gospodarczej do tzw. odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody.

Wydatki bieżące oraz inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane, z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Pytanie Wnioskodawcy związane z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej dotyczy wydatków bieżących i inwestycyjnych.

Wydatki bieżące to: wynagrodzenia pracowników, zakupy części i materiałów (podchloryn, rury, części do wymiany, paliwo do koszenia trawy wokół ujęcia wody), energia elektryczna, remonty ujęcia, inne usługi (czyszczenie ujęcia , praca koparki), badania laboratoryjne wody, opłata za korzystanie ze środowiska (Urząd Marszałkowski, …).

Wydatki inwestycyjne to: budowa nowej linii wodociągowej, nowe projekty budowlane wodociągu. Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji (budowa nowej linii, nowe projekty budowlane wodociągu), były ponoszone w latach: 2016, 2017, 2018, 2019 i I kwartał 2020.

Wnioskodawca dokonywał odliczenia części podatku naliczonego, tylko od wydatków bieżących wyżej wskazanych, ale tylko wydatków opiewających na wyższe kwoty. Drobne wydatki opiewające przykładowo na kwoty 100-200 zł w ich przypadku nie był odliczany od nich podatek naliczony. W pierwszym kwartale bieżącego roku Gmina odliczała podatek VAT naliczony od wydatków bieżących w wysokości prewspółczynnika na dany rok, czyli 5,7%. Gmina nie odliczała ani całości ani części podatku naliczonego od inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich).

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną jednostkę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, metodą jaką przyjmuje Gmina jest metoda metrażowa obliczona według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich).

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Wnioskodawca wskazał, że usługi w zakresie dostarczania wody, zarówno te świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i te wykonywane na cele własne są mierzalne. Ww. świadczenia Gmina rozlicza i będzie rozliczać według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, zgodnie ze wskazaniami urządzeń pomiarowych (liczniki z wymaganą legalizacją) montowanych u odbiorców usług, a także w oparciu o dokonywane na podstawie tych wskazań obliczenia i kalkulacje. Ilość doprowadzanej do każdego obiektu wody ustala się na podstawie wodomierzy. Na tej podstawie Gmina jest w stanie ustalić i precyzyjnie określić w jakiej części infrastruktura wodociągowa jest faktycznie wykorzystana do poszczególnych celów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał na następujące uzasadnienie wyboru metody metrażowej:

1.  metoda opiera się na danych właściwych dla tego rodzaju działalności,
2.  eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
3.  pozwala na dokładne ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
4.  jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych – ilość dostarczonej wody w metrach sześciennych,
5.  odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury).

Natomiast – zdaniem Gminy – metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawne sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest mniej reprezentatywna od sposobu zaproponowanego przez Gminę z powodów niżej przedstawionych. Metoda ta oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej przychodów z działalności gospodarczej oraz przychodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy” polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności poza strefą VAT w danej jednostce samorządowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę samorządową przychodów wykonanych. Stosowanie prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia nie uwzględnia specyfiki działalności wykonywanej przez Gminę, jak i specyfiki nabyć dokonywanych przez Gminę.

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodną prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, zdaniem tutejszego organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – liczniki z wymaganą legalizacją) obrazujących specyfikę działalności wodociągowej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzonej do mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno dla mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, domów ludowych i remiz strażackich).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację przedstawionego stanu faktycznego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej stanu sprawy odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.