Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP koszty, ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań (na podstawie aktów notarialnych)?
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2133/10 z dnia 19.11.2010 roku (data wpływu 28.02.2011r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2008r. (data wpływu 22.02.2008r.) oraz piśmie z dnia 13.04.2011r. (data nadania 14.04.2011r., data wpływu 18.04.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 05.04.2011r. Nr IPPB3/423-358/08/11-6/S/DG (data nadania 05.04.2011r., data doręczenia 07.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków inwestycję deweloperską:

*   w zakresie kosztów wymienionych pod pozycją 1 – 3 wniosku - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie kosztów wymienionych pod pozycją 4 wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania wydatków poniesionych na realizacje projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów.

Spółka należy do grupy A., w którym jeden z podmiotów koordynuje i zarządza szeregiem projektów deweloperskich realizowanych w różnych lokalizacjach. Każdy z projektów deweloperskich realizowanych w określonej lokalizacji jest traktowany odrębnie, zarówno z prawnego jak i finansowego punktu widzenia. Dla jego realizacji zostaje powołany odrębny podmiot (spółka projektowa w formie spółki z o.o.). Wnioskodawca działa jako jedna z takich spółek projektowych.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego (i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na klientów).

W długim okresie procesu budowlanego deweloper nie osiąga więc żadnych przychodów z działalności gospodarczej (ewentualne zaliczki, raty, przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP), natomiast ponoszone są różnego typu koszty związane z budową mieszkań i przygotowaniem procesu sprzedaży. Profil działalności Spółki dokładnie odpowiada powyższemu opisowi charakterystycznemu dla całej branży deweloperskiej.

W trakcie prowadzonego projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg kosztów związanych z jego realizacją. Do najistotniejszych kosztów należą koszty związane z przygotowaniem inwestycji (m.in. zakupem terenu pod inwestycję), prowadzeniem prac budowlanych i sfinansowaniem inwestycji. Ponadto, w procesie realizacji projektu Spółka nabywa szereg usług od podmiotów, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Dotyczy to w szczególności usług w zakresie zarządzania procesem realizacji projektu budowlanego oraz usługi w zakresie koordynacji procesu sprzedaży mieszkań, które są świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę zawartą z A. Sp. z o.o. Ponadto, w toku realizacji projektu, Spółka nabywa różne usługi marketingowe wspomagające proces przyszłej sprzedaży mieszkań. Spółka ponosi również koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży, a także koszty o charakterze administracyjnym, związanym z prowadzoną budową (w tym podatki i opłaty na rzecz podmiotów publicznych).

W przypadku prowadzenia projektów budowlanych polegających na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji lecz koszty realizacji tego rodzaju projektów są klasyfikowane jako tzw. produkcja w toku i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP koszty, ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań (na podstawie aktów notarialnych)?

1.  koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt;
2.  koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne);
3.  kosztów usług marketingowych, obejmujące m.in. opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne);
4.  kosztów z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod projekt deweloperski.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) powyższe koszty, wymienione w pkt 1-4 zapytania, ponoszone przez Spółkę w toku realizacji projektu deweloperskiego stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku opisanych w stanie faktycznym kosztów Spółki, ich związek z generowanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży mieszkań jest niezaprzeczalny.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody. Przepis ten statuuje zasadę potrącalności kosztów w czasie, zgodnie z którą koszty bezpośrednie muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód, w celu osiągnięcia którego koszty te zostały poniesione.

Takie rozumienie zasady potrącalności wynikającej z art. 15 ust. 4 UPDOP jest powszechne w interpretacjach władz skarbowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 11 lutego 1999 r. NSA w Szczecinie stwierdził, że „aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 UPDOP jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty (i) poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód lub (ii) poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia” (SA/Sz 670/1998).

W konsekwencji, na gruncie podatkowym nie można utożsamiać momentu poniesienia kosztu i jego potrącenie kosztu dla celów podatkowych. Jeżeli bowiem poniesienie kosztu następuje w innym roku, niż pojawia się przychód podatnika, z art. 15 ust. 4 UPDOP wynika obowiązek odroczenia rozpoznania kosztu do momentu pojawienia się przychodu. „W świetle art. 15 ust. 4 UPDOP nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą tj. w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy” (wyrok NSA w Łodzi, I SA/Łd 80/2000). Powołane powyżej orzeczenia NSA i sformułowane tam tezy zachowują pełną aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż zmiany w treści art. 15 ust. 4 UPDOP miały wyłącznie charakter uściślający powszechną praktykę interpretacji tego przepisu. Specyfika działalności Spółki polegająca na tym, że generuje ona wyłącznie jeden strumień przychodu (tzn. ze sprzedaży mieszkań po ich wybudowaniu) oznacza, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację projektu deweloperskiego kwalifikują się jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z tego projektu. Koszty, których dotyczy pytanie Spółki, zostały poniesione w związku z realizacją projektu deweloperskiego i jedynym przychodem, z którym mogą być związane jest sprzedaż mieszkań, która nastąpi w następnych latach podatkowych. Należy podkreślić, że Spółka nie będzie generować jakichkolwiek innych przychodów, a cała jej działalność (i tym samym wszelkie koszty w toku tej działalności ponoszone) jest nakierowana na realizację projektu deweloperskiego.

Działalność Spółki jako spółki projektowej od początku jej istnienia, dotyczy realizacji konkretnego projektu deweloperskiego, do wybudowania którego została ona powołana. Ponadto, po zakończeniu prac związanych z danym projektem spółka celowa najprawdopodobniej zakończy swoją działalność i zostanie zlikwidowana. Spółka uzyskuje przychody wyłącznie ze sprzedaży mieszkań, dla których wybudowania prowadzony jest projekt deweloperski. Jako że jedynym celem istnienia Spółki jest wykonanie projektu deweloperskiego, wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w toku jej działalności dotyczą przychodów, które pojawią się w momencie sprzedaży mieszkań w ramach tego projektu. Koszty ponoszone w trakcie projektu budowlanego nie generują innego rodzaju przychodów, który pojawiałyby się wcześniej niż przychody ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 1) Koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, o których mowa w pkt 1 zapytania Spółki, są ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie. Proces budowlany jest istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie mieszkań. Koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego dotyczą więc bezpośrednio przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań.

Ad. 2) Koszty określone w pkt 2 zapytania Spółki (organizacja sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu, pomoc w przygotowaniu umów, itp.) dotyczą koordynacji procesu sprzedaży, która jest niezbędnym elementem działalności dewelopera, gdyż bez tej działalności nie jest możliwe uzyskanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności deweloperskiej. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z umową zawartą przez Spółkę podstawą do wyliczenia wynagrodzenia za te usługi jest wartość umów netto sprzedaży zawartych z klientami w danym okresie. Wynika z tego, że koszty usług organizacji procesu sprzedaży są więc w bezpośredni sposób powiązane z przychodami ze sprzedaży mieszkań. Wartość osiągniętego przychodu ze sprzedaży określa bowiem wartość usług nabywanych przez Spółkę, a co za tym idzie - określa wysokość kosztów, ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu.

Ad. 3) Koszty usług marketingowych opisanych w pkt 3 zapytania Spółki są ponoszone bezpośrednio w celu wygenerowania jak największych przychodów ze sprzedaży mieszkań. Celem korzystania z usług reklamowych jest bowiem wspomaganie procesu sprzedaży, od ich efektywności zależy szybkość i efektywność cenowa procesu sprzedaży. Koszty usług reklamowych i marketingowych powinny być zatem bezpośrednio alokowane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 4) Podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod budowę, objęte pkt 4 zapytania Spółki, mają ścisły związek z prowadzonym procesem budowlanym. Warunkiem rozpoczęcia budowy jest uzyskanie przez dewelopera prawa do gruntu, na którym ma być prowadzona inwestycja. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego, z którym są związane powyższe koszty. Ponoszenie tych opłat i podatków jest więc niezbędne dla realizacji projektu deweloperskiego i osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań. Trudno bowiem w przypadku Spółki zakładać, że są to koszty dotyczące jakiejś innej działalności niż realizacja projektu deweloperskiego.

W podsumowaniu powyższych rozważań, Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że dla celów księgowych powyższe koszty są księgowane na koncie „produkcja w toku”, co oznacza że ich rozpoznanie zostaje odroczone do momentu rozpoznania przychodów ze sprzedaży. Jest to konsekwencja zasady rachunkowości — będącej rachunkowym odpowiednikiem reguły wyrażonej w art. 15 ust. 4 UPDOP - zgodnie z którą koszty powinny być rozpoznawane w korespondencji z odpowiadającymi im przychodami. Zdaniem Spółki nie ma podstaw, by opisane powyżej rodzaje kosztów dotyczących wytworzenia mieszkań przeznaczonych na sprzedaż były rozpoznawane szybciej dla celów podatkowych niż na gruncie rachunkowym.

Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz podniesione argumenty wskazują że objęte zapytaniem Spółki koszty podlegają regulacji określonej w art. 15 ust. 4 UPDOP. Oznacza to, że koszty określone w pkt 1-4 zapytania Spółki powinny zostać rozpoznane w roku podatkowym, w którym pojawią się przychody, w celu których zostały poniesione (tzn. w roku podpisywania aktów notarialnych sprzedaży mieszkań). Zdaniem Spółki uzasadnia to odroczenie potrącalności kosztów do momentu rozpoznania przychodów przez Spółkę z tytułu sprzedaży mieszkań.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 21.05.2008r.r. nr IPPB3/423-358/08-2/DG uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, iż wymienione koszty zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koordynacji procesu sprzedaży, usługi marketingowe dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Wydatki te stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W dniu 08.09.2008 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię.

Wyrokiem z dnia 19.11.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie w pełnym zakresie i nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że wydatki wymienione w pkt 1 – 3 wniosku należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do kosztów pośrednich. Skoro przedmiotem działalności Spółki jest (była) wyłącznie realizacja jednego projektu budownictwa mieszkaniowego (jednego źródła przychodów), to oznacza, że wydatki, które można w sposób pozbawiony wątpliwości przyporządkować do tego konkretnego projektu (źródła przychodu), mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Uchwytny jest bowiem cel ich poniesienia (źródło przychodów).

W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 5 października 2010 r. (III SA/Wa 1796/10; wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), który został wydany na tle porównywalnego stanu faktycznego w sprawie ze skargi Sp. z o. o., tj. innego podmiotu z grupy, w której działa Skarżąca. Mając na względzie fakt, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji pojęć "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami", uznać należy, że związek ten ustawodawca nakazuje analizować w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto między innymi rodzaj i zakres działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu w bezpośrednim lub pośrednim związku z danym kosztem, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach gospodarczo – rynkowych występuje bądź też nie występuje, pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach faktycznych może zostać zatem uznany za koszt bezpośredni, natomiast w innych okolicznościach może zostać uznany za pośredni, a w jeszcze innych okolicznościach może nie zostać uznany za koszt podatkowy. Skoro jednak dokonanie powyższej oceny uzależnione jest od konkretnego stanu faktycznego, to zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 – 2 O.p., obowiązkiem organu jest udzielenie interpretacji przepisów na podstawie stanu faktycznego i stanowiska podatnika. Minister Finansów pominął zaś w ocenie Sądu te okoliczności faktyczne, które dotyczyły specyfiki działalności Spółki, związane z realizacją jednego projektu budownictwa mieszkaniowego. Wydatki opisane przez Spółkę w pkt 1 – 3 jej wniosku wykazują uchwytny, czyli bezpośredni związek z przychodami osiąganymi przez nią ze sprzedaży wybudowanych przez skarżącą mieszkań (budynków mieszkalnych). Wydatki te mogą bowiem zostać bezpośrednio przyporządkowane do konkretnych przychodów (źródła przychodów). Czyli mogą zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Inaczej można zaś ocenić wydatki związane z opłatą roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz uiszczeniem podatku od nieruchomości. Wydatki te co do zasady związane są bowiem ze statusem Spółki jako użytkownikiem gruntu. Poniesienie tych wydatków należy do obowiązków Spółki bez względu na zakres prowadzonej przez nią działalności i bez uchwytnego (bezpośredniego) związku z konkretnymi przychodami. Skoro jednak zdaniem skarżącej także te wydatki mają bezpośredni związek z przychodami, to na tej podstawie organ obowiązany był udzielić stosownej interpretacji. Weryfikacja okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację może zostać dokonana w trakcie ewentualnego postępowania wymiarowego.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Uprzednio obowiązany będzie wezwać skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o okoliczności pozwalające organowi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d – 4h u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu sposób, w jaki pytanie zostało sformułowane na tle przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, istotnie ogranicza możliwość udzielenia prawidłowej interpretacji w zakresie potrącalności kosztów w czasie. Odrębnie należy bowiem ocenić te wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich, od tych wydatków, które powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich. Jeżeli jednak koszty pośrednie księgowane są (będą) zgodnie z przepisami o rachunkowości w czasie (roku) osiągnięcia przychodów, to znaczy, że należy uznać je za "poniesione" z dniem ich księgowania, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, a także z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadniczo możliwe zatem jest, że bez względu na to, czy przedmiotowe wydatki powinny zostać potraktowane jako koszty bezpośrednie, czy też jako koszty pośrednie, będą one stanowiły koszty podatkowe w roku, w którym Spółka osiągnie przychody.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a.

W wykonaniu wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienie stanu faktycznego poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w ścisłym powiązaniu z zadanymi przez Spółkę we wniosku pytaniami w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  sformułowania konkretnych pytań do każdej z wymienionych kategorii wydatków aby możliwe było „udzielenie prawidłowej interpretacji w zakresie potrącalności kosztów” (wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2133/10, s. 11).

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku (data wpływu 18.04.2011r.) wskazał, że koszty realizacji projektu mieszkaniowego są klasyfikowane jako tzw. produkcja w toku. Sformułowanie to w terminologii księgowej oznacza zaliczanie (księgowanie) wydatków do wartości produktu (tutaj mieszkań) a zatem konsekwentnie oznacza niezaliczanie ich do kategorii kosztów księgowych aż do chwili zbycia produktu. Pozycje takie stanowią element bilansu Spółki (jako aktywa) a nie jej rachunku zysków i strat.

W tym kontekście Spółka argumentowała, że wymienione przez nią we wniosku kategorie kosztów stanowią koszty bezpośrednie tzn. takie, które są rozpoznawane jako koszt podatkowy w roku podatkowym, w którym uzyskane zostaną odpowiadające im przychody. Argumentacja Spółki dotycząca oceny charakteru kosztów (bezpośrednie a nie pośrednie) była jednocześnie wyrażeniem stanowiska Spółki co do momentu potrącalności kosztów objętych zapytaniem.

Biorąc pod uwagę zalecenia wyroku WSA z 19 listopada 2010 r. (III SA/Wa 2133/10) Spółka pragnie obecnie doprecyzować, że jej zdaniem wszystkie kategorie kosztów opisanych we wniosku powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkań.

Za takim wnioskiem przemawiają dwie alternatywne grupy argumentów, prowadzące jednak do tego samego rezultatu.

Po pierwsze, wskazane kategorie kosztów powinny być klasyfikowane jako koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) a w konsekwencji „są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Uznanie omawianych kosztów za koszty bezpośrednie wyznacza zatem również moment ich potrącalności — zdaniem Spółki jest to moment uzyskania przychodu ze zbycia mieszkań, gdyż to jest moment powstania „odpowiadających im przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPDOP. Spółka pragnie wskazać na argumentację WSA, która wyraźnie popiera taką klasyfikację dla kosztów wymienionych w pkt 1-3 wniosku Spółki tj. kosztów zarządzania procesem realizacji projektu, kosztów koordynacji procesu sprzedaży i kosztów usług marketingowych. WSA odmówił takiego charakteru kosztom wymienionym we wniosku pod pkt 4 tj. podatkowi od nieruchomości i opłatom za wieczyste użytkowanie gruntu - w tym zakresie zastosowanie znajduje druga grupa argumentów (poniżej).

Druga grupa argumentów to podniesiona przez Spółkę już na rozprawie przed WSA argumentacja, zgodnie z którą omawiane koszty nawet w przypadku nieuznania ich za koszty o charakterze bezpośrednim (a zatem w przypadku poddania ich regulacji art. 15 ust. 4d-4h UPDOP) również powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze zbycia mieszkań. Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Zdaniem Spółki ten ostatni przepis zastosowany w jej przypadku prowadzi wprost do uznania, że koszty objęte pkt 4 wniosku, w przypadku uznania ich za koszty pośrednie („inne niż bezpośrednio związane z przychodami), musiałyby być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie, na którą zostały „ujęte w księgach rachunkowych”. W przypadku Spółki koszty te są aktywowane do tzw. produkcji w toku tj. nie stanowią kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości aż do momentu zbycia produktu (mieszkań). W momencie zbycia następuje zaksięgowanie odpowiednio: przychodów ze zbycia oraz kosztów rejestrowanych uprzednio jako produkcja w toku, przy czym obie te operacje księgowe (księgowania) dokonywane są jednocześnie. W konsekwencji dniem, na który wydatki mieszczące się w tej kategorii kosztów objętych wnioskiem (pkt 4) będzie zawsze dzień zbycia mieszkań. Dopiero bowiem w tym dniu można mówić o ujęciu tej pozycji jako „koszt w księgach rachunkowych” w rozumieniu art. 15 ust. 4e UPDOP (uprzednio pozycja ta jest rejestrowana wyłącznie jako kategoria bilansowa tzn. aktywo w postaci produkcji w toku).

W opinii Spółki zadane przez nią we wniosku pytania są wystarczająco konkretne i pozwalają na udzielenie odpowiedzi w zakresie potrącalności kosztów. Sformułowanie użyte przez Spółkę we wniosku (czyniące dystynkcję pomiędzy „chwilą poniesienia kosztów” a „chwilą osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań”) wynikało z kontekstu całej wypowiedzi tzn. opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie.

Biorąc jednak pod uwagę dodatkowe wyjaśnienia Spółki poczynione powyżej co do stanowiska własnego, jak również przez wzgląd na prostotę komunikacji, pytania Spółki można przeformułować następująco:

*   odnośnie kosztów zarządzania procesem realizacji projektu (pkt 1) — czy stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze zbycia mieszkań?
*   odnośnie kosztów koordynacji procesu sprzedaży (pkt 2) - czy stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze zbycia mieszkań?
*   odnośnie kosztów usług marketingowych (pkt 3) - czy stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze zbycia mieszkań?
*   odnośnie kosztów podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu (pkt 4) - czy stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze zbycia mieszkań?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 22.02.2008r oraz uzupełnionym o okoliczności pozwalające organowi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów, stanie faktycznym uznaje się:

1.  w zakresie kosztów wymienionych pod pozycją 1 – 3 wniosku o interpretację stanowisko Spółki **jest prawidłowe,**
2.  w zakresie kosztów wymienionych pod pozycją 4 wniosku o interpretację stanowisko Spółki **jest nieprawidłowe.**

Przychylając się do argumentacji Sądu zawartej w wyroku oraz biorąc pod uwagę uzupełnienie do wniosku Wnioskodawcy, należy uznać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b:
    *   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
    *   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Postanowienia tego przepisu wskazują na obowiązek po stronie podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć ustawę o rachunkowości oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód, stratę, podstawę opodatkowania oraz należny podatek. Omawiany przepis nie odsyła do stosowania jakichkolwiek przepisów materialnych ustawy o rachunkowości, które mogłyby mieć wpływ na obowiązki podatkowe. Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zatem, uwzględniając argumentację Sądu zwartą w wyroku, należy uznać wydatki oznaczone pod poz. 1- 3 wniosku o wydanie interpretacji stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo – skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań). Wydatki te na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej podlegają potraceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie można jednakże uznać wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Koszty podatku od nieruchomości czy opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu- obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód.

W sytuacji uznania opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, należy – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – potrącić go w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W opisanym przypadku koszt powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych i odniesiony do bieżącego wyniku finansowego, bez konieczności księgowania w pozycji „zapasy”. Wydatki te jak zostało to stwierdzone są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem który na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą za pomocą ksiąg rachunkowych, są oni zobowiązani do rozdzielenia kosztów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne (pośrednio związane z przychodami). W konsekwencji ciąży na nich obowiązek przyporządkowania określonego kosztu bezpośrednio związanego z przychodami (np. wydatku na zakup gruntu przez dewelopera) do konkretnego przychodu uzyskanego w związku z poniesieniem tego wydatku. Jednakże jak to już zostało wykazane niektóre wydatki nie wpływają w sposób bezpośredni na wielkość osiąganego przychodu. Koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu nie można odnieść do przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań gdyż nie są bezpośrednią podstawą ustalenia wysokości tych przychodów. Wydatki te zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym je poniesiono. O momencie potrącenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mogą decydować rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy o rachunkowości. W przepisach ustawy podatkowej ustawodawca przewidział różne momenty, w których można potrącić koszty uzyskania przychodów, przy czym rozróżnił koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem, ażeby ustalić moment potrącenia danego kosztu należy dokonać jego kwalifikacji albo jako koszt bezpośredni, albo koszt pośredni, a następnie rozważyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym momencie może być on potrącony.

Reasumując, stanowisko Spółki zawarte we wniosku, a następnie uszczegółowione w uzupełnieniu, które na podstawie wyroku sygn. III SA/Wa 2133/10 s. 11, ma stanowić okoliczność pozwalającą organowi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d-h ustawy podatkowej, uznaje się:

1.  w zakresie kosztów wymienionych pod pozycją 1 – 3 wniosku o interpretację stanowisko Spółki - za prawidłowe,
2.  w zakresie kosztów wymienionych pod pozycją 4 wniosku o interpretację stanowisko Spółki -za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.