Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.391.2017.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe oraz określenia wysokości przychodu, który podlega opodatkowaniu
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; spadek-dział spadku; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części dotyczącej:

*   określenia wysokości przychodu, który podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe,**
*   skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 9 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.391.2017.1.APA wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 stycznia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 stycznia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego umowy zamiany, sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, prawo własności do lokalu mieszkalnego, usytuowanego w budynku położonym w K. wraz z prawami z nim związanymi, stanowiącego odrębny przedmiot własności, objętego księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym spadek na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego 4 czerwca 2016 r. przez Sąd Rejonowy, nabyła Wnioskodawczyni wraz z dziećmi, w udziałach po 1/6 każde z nich.

Z uwagi na obowiązujący w związku małżeńskim Wnioskodawczyni ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, po śmierci małżonka przysługiwał jej w ramach majątku osobistego udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do lokalu mieszkalnego położonego w K., a w konsekwencji w skład masy spadkowej po nim wchodził pozostały udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej. W związku z powyższym, ówczesny stan prawny ww. nieruchomości lokalowej przedstawia się w ten sposób, że Wnioskodawczyni przysługiwał udział ułamkowy wynoszący łącznie 4/6 części, tj. udział własny z majątku wspólnego do 3/6 (1/2) części i udział z tytułu spadku do 1/6 części, zaś dwojgu synom Wnioskodawczyni udział wynoszący 1/6 części dla każdego z nich.

W dniu 31 marca 2017 r., na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku wraz z podziałem majątku wspólnego i zniesieniem współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, sporządzonego przez notariusza, którego przedmiotem był wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym mężu Wnioskodawczyni udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności i na podstawie ww. aktu notarialnego nabyła prawo własności do lokalu mieszkalnego położonego w K. wraz z prawami z nim związanymi.

Nabycie ww. nieruchomości lokalowej z działu spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni – w zakresie obejmującym udział do 1/2 części prawa własności ww. nieruchomości lokalowej – zostało przez Wnioskodawczynię zgłoszone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do opodatkowania zgodnie z zaświadczeniem z 18 kwietnia 2017 r., z którego treści wynika, że nabycie w drodze nieodpłatnego działu spadku lokalu mieszkalnego położonego w K., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W dniu 13 czerwca 2017 r., na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki umownej, sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawczyni zbyła przysługujące jej prawo własności do ww. nieruchomości lokalowej na rzecz osoby fizycznej za cenę sprzedaży w kwocie 215.000,00 zł. Powyższe odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w następstwie wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości lokalowej, a w konsekwencji powyższa sprzedaż stanowiła źródło przychodu i skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu – zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

W przedmiotowym przypadku nabycie należy utożsamiać i interpretować z nabyciem przez Wnioskodawczynię udziału ułamkowego do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku wraz z podziałem majątku wspólnego i zniesieniem współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, sporządzonego przez notariusza. Udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej z uwagi na obowiązujący w związku małżeńskim ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, który po śmierci małżonka przysługiwał Wnioskodawczyni w ramach majątku osobistego i nie wchodził w skład masy spadkowej po zmarłym, przysługiwał Wnioskodawczyni de facto od dnia pierwotnego nabycia, tj. od 28 stycznia 2005 r., na podstawie aktu notarialnego umowy zamiany, sporządzonego przez notariusza. W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała połowa otrzymanej ceny sprzedaży za ww. nieruchomość lokalową, tj. kwota 107.500,00 zł.

W dniu 7 lipca 2017 r., na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawczyni nabyła od osoby fizycznej prawo własności do lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, stanowiącego odrębny przedmiot własności, objętego księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, za cenę sprzedaży w kwocie 147.000,00 zł.

Całą cenę sprzedaży w kwocie 147.000,00 zł Wnioskodawczyni pokryła z funduszy pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego K., do którego udział ułamkowy do 1/2 części nabyła uprzednio na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni spełniła przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe?
2.  Jaka kwota ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu?
3.  Czy część masy spadkowej po zmarłym mężu, którą nabyła Wnioskodawczyni, jest wolna od opodatkowania z uwagi na wspólność majątkową? Czy do tej części spadku nie występuje nowa data nabycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie należy utożsamiać i interpretować z nabyciem przez Wnioskodawczynię udziału ułamkowego do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku wraz z podziałem majątku wspólnego i zniesieniem współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, ponieważ udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej z uwagi na obowiązujący w związku małżeńskim ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, który po śmierci małżonka przysługiwał Wnioskodawczyni w ramach majątku osobistego i nie wchodził w skład masy spadkowej po zmarłym, przysługiwał jej de facto od dnia pierwotnego nabycia, tj. od 28 stycznia 2005 r.

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała połowa otrzymanej ceny sprzedaży za ww. nieruchomość lokalową, tj. kwota 107.500,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym przypadku nastąpiło zwolnienie podatkowe, ponieważ w ciągu dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia prawa majątkowego w postaci udziału do 1/2 części w prawie własności do lokalu mieszkalnego położonego w K., wynoszący 107.500,00 zł, został przez Wnioskodawczynię w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego za cenę sprzedaży w kwocie 147.000,00 zł, przewyższającą nawet kwotę podlegającą początkowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmieniła, że jest zobowiązana do złożenia zeznania PIT-39 za rok 2017 i wykazania w nim przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem do majątku wspólnego nabyła w 2005 r. lokal mieszkalny. W dniu 19 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni a spadek po nim nabyli: Wnioskodawczyni oraz dwójka ich dzieci w udziale wynoszącym po 1/3 każde z nich. Następnie 31 marca 2017 r. zawarto umowę o dział spadku, w wyniku której Wnioskodawczyni stała się nieodpłatnie jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego. Z kolei 13 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal.

W tym miejscu wskazać należy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) podlega opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości (udziału w nieruchomości) oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.”

Natomiast stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego – dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział w majątku ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc natomiast pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze spadkobierców (współwłaścicieli) w wyniku dokonanego działu spadku (zniesienia współwłasności), jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Jeżeli zatem w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość (lokal mieszkalny), udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, to data działu spadku będzie datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni lokal mieszkalny nabyła z mężem w ramach wspólności małżeńskiej. Po śmierci męża udział w lokalu mieszkalnym odziedziczyła Wnioskodawczyni wraz z dziećmi. Natomiast w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nabyła od swoich dzieci ich udziały w lokalu mieszkalnym, stając się tym samym jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym, który przypadł Wnioskodawczyni w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej (3/6), jak również udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku (1/6), należy uznać 2005 r., kiedy to ww. lokal mieszkalny nabyty został do majątku wspólnego małżonków. Natomiast pozostałą część udziału w ww. lokalu mieszkalnym, tj. 2/6 Wnioskodawczyni nabyła w 2017 r. w drodze działu spadku.

Pogląd Wnioskodawczyni, zgodnie z którym udział 1/2 we własności nieruchomości nabyła w dacie pierwotnego nabycia na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, a pozostały udział 1/2 w wyniku działu spadku, pomija fakt, że lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawczyni odziedziczyła udział 1/3 z 1/2 był składnikiem majątku wspólnego małżonków.

Jak już wcześniej wyjaśniono datą nabycia przez współmałżonka w drodze dziedziczenia nieruchomości, która stanowiła składnik majątku wspólnego, jest data nabycia do majątku wspólnego. Innymi słowy datą nabycia udziału, który odziedziczyła Wnioskodawczyni w lokalu mieszkalnym, tj. udziału 1/3 z 1/2, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia lokalu mieszkalnego do wspólności małżeńskiej, tj. 2005 r. W drodze działu spadku Wnioskodawczyni nabyła udział 2/6 w lokalu mieszkalnym, tj. udział, który odziedziczyły jej dzieci a nie udział 1/2, który wchodził w skład masy spadkowej.

Oznacza to, że przychód uzyskany w 2017 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 4/6 nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez Wnioskodawczynię (2005 r.) upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostały przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. w części odpowiadającej udziałowi 2/6 podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w drodze działu spadku (2017 r.), nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej – art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli Wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w drodze działu spadku, tj. w wysokości 2/6, ponieważ tylko przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów będzie przypadać na udział nabyty w 2005 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu, a skoro tak, to nie może generować także kosztów.

Odrębną kategorią są natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, ustalenie których odbywa się w myśl art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w związku z działem spadku nabyła udział w lokalu mieszkalnym nieodpłatnie (w wyniku nieodpłatnego działu spadku).

W związku z tym zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji Wnioskodawczyni przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość udziału 2/6 w tej nieruchomości czyli udziału nabytego w 2017 r. w dziale spadku, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia o ile takie w ogóle zostały poniesione. Tak ustalony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni 13 czerwca 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny za kwotę 215.000 zł. W dniu 7 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 147.000 zł, przeznaczyła na nabycie innego lokalu mieszkalnego.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Jeżeli więc w nabytym lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe, czyli będzie mieszkać, to Wnioskodawczyni spełniła wszystkie przesłanki aby uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dochód korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawczyni na nabycie lokalu mieszkalnego przeznaczyła ponad połowę uzyskanego przychodu. Natomiast aby dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadający na udział nabyty w 2017 r. w drodze działu spadku korzystał ze zwolnienia, na własne cele mieszkaniowe wystarczyło wydatkować 2/6 uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Podsumowując, w związku z nabyciem spadku po mężu nie doszło do nowego nabycia udziału 1/6 w lokalu mieszkalnym, który małżonkowie posiadali we wspólności majątkowej. Datą nabycia przez Wnioskodawczynię udziału 4/6 w lokalu mieszkalnym jest 2005 r. Źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest 2/6 uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychodu a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni 1/2 uzyskanego przychodu. Jednakże w związku z przeznaczeniem 147.000 zł na nabycie lokalu mieszkalnego, dochód przypadający na udział 2/6 w lokalu mieszkalnym korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile Wnioskodawczyni w tym lokalu realizuje własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym stanowiska Wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wyrażonej w uzupełnieniu wniosku prośby Wnioskodawczyni o wydanie zaświadczenia w sprawie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że tutejszy Organ nie posiada kompetencji do wydawania jakichkolwiek zaświadczeń. Potwierdzeniem prawa do skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niniejsza interpretacja.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.