Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-410/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-19
Teza: - opodatkowanie najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, - korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowego lokalu przed oddaniem go do użytku, - korekty podatku naliczonego w przypadku kolejnych zmian przeznaczenia lokalu.
Słowa kluczowe: korekta; lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe - **jest prawidłowe**,
*   korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowego lokalu przed oddaniem go do użytku – **jest nieprawidłowe**,
*   korekty podatku naliczonego w przypadku kolejnych zmian przeznaczenia lokalu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowego lokalu przed oddaniem go do użytku oraz korekty podatku naliczonego w przypadku kolejnych zmian przeznaczenia lokalu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-410/16-1/MS z 2 sierpnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawca zarejestrował działalność 1 lipca 2011 r.

W dniach 16 marca 2015 r. oraz 6 lipca 2016 r. zostały podpisane w formie aktu notarialnego umowy deweloperskie dotyczące zakupu dwóch mieszkań.

Zakup realizowany był w celu osiągania dochodu z najmu na cele użytkowe a więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W latach 2015 i 2016 dokonywane były wpłaty do dewelopera na poczet ceny nieruchomości, dokumentowane fakturami od których odliczano podatek od towarów i usług w wysokości 8%.

Odbiór pierwszego lokalu na podstawie protokołu nastąpił 20 stycznia 2016 r. Do 10 marca 2016 r. trwały prace wykończeniowe.

W dniu 11 marca 2016 r. lokal oddano do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Poszukiwania najemcy były trudne i sytuacja rynkowa wymusiła zmianę planów - ostatecznie lokal został wynajęty spółce cywilnej. W umowie najmu jest zapis informujący o przeznaczeniu lokalu na cele tylko i wyłącznie mieszkaniowe. W przypadku zmiany przeznaczenia lokalu, najemca zobowiązany jest powiadomić wynajmującego o tym fakcie.

Umowę najmu podpisano w dniu 26 lutego 2016 r. z terminem rozpoczęcia najmu od dnia 1 kwietnia 2016 r.

Najem mieści się w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej określonej w CEiDG.

W piśmie z 12 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca stwierdza, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawca zarejestrował działalność 1 lipca 2011 r.

Firma była dwukrotnie zawieszana, według wpisów w CEIDG:

2011-12-30 zawieszenie działalności,

2012-10-23 wznowienie działalności,

2014-10-31 zawieszenie działalności,

2014-11-13 wznowienie działalności.

Wnioskodawca rozpoczął proces zakupu dwóch mieszkań, zgodnie z poniższym harmonogramem:

TABELA - załącznik pdf.

Zakup realizowany był w celu osiągania dochodu z najmu na cele użytkowe a więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W latach 2015 i 2016 dokonywane były wpłaty do dewelopera na poczet ceny nieruchomości, dokumentowane fakturami od których odliczano podatek od towarów i usług w wysokości 8%. Odbiór pierwszego lokalu na podstawie protokołu nastąpił 20 stycznia 2016 r. Do 10 marca 2016 r. trwały prace wykończeniowe.

W dniu 11 marca 2016 r. lokal oddano do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Poszukiwania najemcy były trudne i sytuacja rynkowa wymusiła zmianę planów - ostatecznie lokal został wynajęty spółce cywilnej, która otrzymała prawo na nim zarabiać poprzez wynajęcie mieszkania na cele mieszkaniowe.

Od początku strony umowy zgadzały się co do faktu, że w mieszkaniu nie może być prowadzona żadna działalność gospodarcza (wynajem docelowo tylko na cele mieszkaniowe), natomiast aby to jeszcze lepiej nakreślić, spisano dnia 31 marca 2016 r. aneks, w którym zapisano:

„Najemca deklaruje, iż nie będzie w lokalu mieszkalnym prowadził działalności oraz w przypadku podnajmu, o ile takowy wystąpi - podmiot podnajmujący będzie zobowiązany użytkować mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Umowę najmu podpisano w dniu 26 lutego 2016 r. z terminem rozpoczęcia najmu od dnia 1 kwietnia 2016 r. Najem mieści się w zakresie prowadzonej przez Wnioskującą działalności gospodarczej określonej w CEiDG.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2016 r.

1\. Na pytanie tut. organu „W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą?” Wnioskodawca wskazał, że 61.10.Z, 61.10.Z, 61.20.Z, 61.90.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 68.10.Z, 68.20.Z. 2. Na pytanie tut. organu „Czy a jeśli tak to od kiedy Wnioskodawca składa kwartalne deklaracje VAT?” Wnioskodawca wskazał, że od początku prowadzenia działalności, tj. od 1 lipca 2011 r. 3. Na pytanie tut. organu „Czy w dniu nabycia przedmiotowy lokal miał charakter użytkowy? Jeżeli tak to z czego wynikał użytkowy charakter tego lokalu? (np. z decyzji pozwolenia na budowę, decyzji na jego użytkowanie)? Czy też był to lokal wyłącznie mieszkalny?” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem niniejszego wniosku jest mieszkanie w bloku, co do którego decyzja o zakupie zapadła na etapie pracy nad fundamentami budynku (Podpisanie umowy rezerwacyjnej 16 grudnia 2014 r.). Podczas „Podpisania umowy developerskiej (akt notarialny) 16 marca 2015 r.” budynek był w budowie. 4a. Na pytanie tut. organu „We wniosku stwierdzone zostało, że „Odbiór pierwszego lokalu na podstawie protokołu nastąpił 20 stycznia 2016 r. Do 10 marca 2016 r. trwały prace wykończeniowe. W dniu 11 marca 2016 r. lokal oddano do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych.” Proszę zatem o wskazanie co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „prace wykończeniowe”, o których mowa we wniosku? Czy Wnioskodawcy chodzi o adaptację lokalu mieszkalnego w związku ze zmianą jego przeznaczenia i przystosowaniem lokalu do potrzeb najemcy?” Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem „prace wykończeniowe” rozumie przejście ze stanu developerskiego („gołe tynki”) do stanu umożliwiającego zamieszkanie (instalacja armatury w łazience, wykonanie podłogi, malowanie, urządzenie kuchni, itd.). 4b. Wykończenie realizowała firma R. kuchnię firma G. na niezależne zlecenie Wnioskodawcy. 4c. Na pytanie tut. organu „Czy wskazane prace wykończeniowe, które zostały przeprowadzone w lokalu stanowiły ulepszenie w rozumieniu o podatku dochodowym?” Wnioskodawca wskazał, że tak. 5. Na pytanie tut. organu „Czy wartość początkowa wskazanego we wniosku lokalu przekraczała 15.000,00 zł?” Wnioskodawca wskazał, że tak. 6. Na pytanie tut. organu „W pytaniu nr 1 Wnioskodawca odnosi się do korekty deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana, tj. do deklaracji za IV kwartał 2015 r. Jednakże z opisu sprawy nie wynika jaka konkretnie zmiana miała miejsce w tym okresie, bowiem Wnioskodawca podał jedynie, że 20 stycznia 2016 r. nastąpił odbiór lokalu, do 10 marca 2016 r. były prace wykończeniowe, 11 marca 2016 r. oddano lokal do użytkowania, 20 lutego 2016 r. podpisano umowę najmu z terminem rozpoczęcia najmu od 1 kwietnia 2016 r. Prosimy zatem o podanie czy, a jeśli tak to jakie czynności miały miejsce w IV kwartale 2015 r. w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 1?” Wnioskodawca wskazał, że do zadanego pytania nr 1 wkradł się błąd (wskazano niepoprawny kwartał). W pytaniu 1. zmiana przeznaczenia nastąpiła w dniu podpisania umowy tj. 26 lutego 2016 r. 7. Na pytanie tut. organu „Co należy rozumieć pod pojęciem odbioru lokalu jaki miał miejsce 20 stycznia 2016 r., czy oznacza to odbiór lokalu przez Wnioskodawcę od developera, czy inną czynność - jaką?” Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem w tabeli powyżej - był to odbiór lokalu od developera. 8. Na pytanie tut. organu „W jaki sposób w umowie najmu określono sposób wykorzystania lokalu na cele tylko i wyłącznie mieszkaniowe, tj. w jaki konkretnie sposób spółka cywilna ma ten lokal wykorzystywać - czy w lokalu tym mieszka np. pracownik spółki, któremu spółka zapewnia mieszkanie czy też Spółka wynajęła od Wnioskodawcy ten lokal w celu dalszego jego wynajmu innym osobom wyłącznie na cele mieszkaniowe?” Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z powyższym opisem stanu faktycznego od początku strony umowy zgadzały się co do faktu, że w mieszkaniu nie może być prowadzona żadna działalność gospodarcza (wynajem docelowo tylko na cele mieszkaniowe), natomiast aby to jeszcze lepiej nakreślić, spisano dnia 31 marca 2016 r. aneks, w którym zapisano: „Najemca deklaruje, iż nie będzie w lokalu mieszkalnym prowadził działalności oraz w przypadku podnajmu, o ile takowy wystąpi - podmiot podnajmujący będzie zobowiązany użytkować mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe”. 9. Na pytanie tut. organu „Jeżeli Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal spółce cywilnej w celu jego dalszego podnajmu przez spółkę cywilną innym podmiotom to prosimy o podanie symbolu PKWiU dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki oraz usługi świadczonej przez spółkę na rzecz dalszych podnajemców?” Wnioskodawca wskazał, że nie wynajął spółce cywilnej lokalu w celu jego dalszego podnajmu - tylko na cele mieszkaniowe pracownika spółki (podnajem nie był pierwotną intencją, choć nie został wykluczony). Treść aneksu, o którym mowa powyżej doprecyzowała jedynie tą kwestię. Stan aktualnej wiedzy Wnioskodawcy jest taki, że w mieszkaniu od początku mieszka osoba pracująca dla tej spółki oraz czasami jeden ze wspólników (potrzeba mobilności na terenie różnych miast).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 sierpnia 2016 r.):

1.  Czy należy przyjąć, że zmiana przeznaczenia nastąpiła:
    *   przed oddaniem nieruchomości do użytkowania i dokonać korekty jednorazowo w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tj. w deklaracji za I kwartał 2016 r.
    *   po oddaniu nieruchomości do użytkowania i dokonać korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania (w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, rozpoczynając dokonanie korekt od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty)?
2.  Czy w przypadku, o którym mowa tj. najemcy (firma spółka cywilna), można przyjąć, że podatnik wynajmuje lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe (opierając się na zapisach umowy) i może stosować zwolnienie z VAT?
3.  Jak należy się rozliczać podatek VAT w wyniku kilkakrotnych zmian przeznaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Wnioskodawca uważa iż powinien dokonać korekty po oddaniu nieruchomości do użytkowania i dokonywać korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania.

Podatnik który nabywa towary i usługi, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary te czy usługi będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej.

Podatnik nabywając towary i usługi, które związane miały być z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, miał zatem prawo do odliczania podatku VAT.

Prawo to jednak uległo zmianie w momencie, gdy podatnik zdecydował się wynajmować lokal na cele mieszkalne Spółce cywilnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz załącznika nr 4 poz. 4 do ustawy o VAT, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, stanowią usługi zwolnione od podatku VAT.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ustawy o VAT.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000, w przypadku korekty nieruchomości dokonuje w okresie 10 lat. Zatem korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej dziesiątej podatku odliczonego przy wybudowaniu budynku.

Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty art. 91 ust. 7a.

Pytanie 2.

Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować czy mieszkanie jest użytkowane zgodnie z umową. Na podstawie zapisów umowy przyjmuje, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę zw. za najem lokalu.

Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione „od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, a także od podmiotu nabywającego tę usługę.

Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny.

Pytanie 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Przy kolejnej zmianie charakteru konieczne będzie korygowanie deklaracji w zakresie podatku naliczonego. Korekta będzie rozłożona w czasie do końca 10-letniego okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowego lokalu przed oddaniem go do użytku,
*   **za prawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku kolejnych zmian przeznaczenia lokalu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniach 16 marca 2015 r. oraz 6 lipca 2016 r. zostały podpisane w formie aktu notarialnego umowy deweloperskie dotyczące zakupu dwóch mieszkań.

Zakup realizowany był w celu osiągania dochodu z najmu na cele użytkowe a więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W latach 2015 i 2016 dokonywane były wpłaty do dewelopera na poczet ceny nieruchomości, dokumentowane fakturami od których odliczano podatek od towarów i usług w wysokości 8%.

Odbiór pierwszego lokalu na podstawie protokołu nastąpił 20 stycznia 2016 r. Do 10 marca 2016 r. trwały prace wykończeniowe.

Poszukiwania najemcy były trudne i sytuacja rynkowa wymusiła zmianę planów - ostatecznie lokal został wynajęty spółce cywilnej. W umowie najmu jest zapis informujący o przeznaczeniu lokalu na cele tylko i wyłącznie mieszkaniowe. W przypadku zmiany przeznaczenia lokalu, najemca zobowiązany jest powiadomić wynajmującego o tym fakcie.

Umowę najmu podpisano w dniu 26 lutego 2016 r. z terminem rozpoczęcia najmu od dnia 1 kwietnia 2016 r.

Najem mieści się w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej określonej w CEiDG.

W dniu 11 marca 2016 r. lokal oddano do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Poszukiwania najemcy były trudne i sytuacja rynkowa wymusiła zmianę planów - ostatecznie lokal został wynajęty spółce cywilnej, która otrzymała prawo na nim zarabiać poprzez wynajęcie mieszkania na cele mieszkaniowe.

Od początku strony umowy zgadzały się co do faktu, że w mieszkaniu nie może być prowadzona żadna działalność gospodarcza (wynajem docelowo tylko na cele mieszkaniowe), natomiast aby to jeszcze lepiej nakreślić, spisano dnia 31 marca 2016 r. aneks, w którym zapisano:

„Najemca deklaruje, iż nie będzie w lokalu mieszkalnym prowadził działalności oraz w przypadku podnajmu, o ile takowy wystąpi - podmiot podnajmujący będzie zobowiązany użytkować mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe na podstawie umowy zawartej ze spółką cywilną oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem wskazanego we wniosku lokalu.

Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Zatem w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy Wnioskodawcy w związku z nabyciem wskazanego we wniosku lokalu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca stwierdza, że zakup realizowany był w celu osiągania dochodu z najmu na cele użytkowe a więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem skoro Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) ponosił wydatki związane z lokalem w celu wykorzystania go do najmu opodatkowanego podatkiem VAT w wysokości 23%, to spełnione zostały warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z tym lokalem, gdyż przedmiotowe zakupy były związane z planowaną sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

Jednocześnie z wniosku wynika, że poszukiwania najemcy były trudne i sytuacja rynkowa wymusiła zmianę planów - ostatecznie lokal został wynajęty spółce cywilnej, która otrzymała prawo na nim zarabiać poprzez wynajęcie mieszkania na cele mieszkaniowe.

Od początku strony umowy zgadzały się co do faktu, że w mieszkaniu nie może być prowadzona żadna działalność gospodarcza (wynajem docelowo tylko na cele mieszkaniowe), natomiast aby to jeszcze lepiej nakreślić, spisano dnia 31 marca 2016 r. aneks, w którym zapisano:

„Najemca deklaruje, iż nie będzie w lokalu mieszkalnym prowadził działalności oraz w przypadku podnajmu, o ile takowy wystąpi - podmiot podnajmujący będzie zobowiązany użytkować mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Umowę najmu podpisano w dniu 26 lutego 2016 r. z terminem rozpoczęcia najmu od dnia 1 kwietnia 2016 r. Najem mieści się w zakresie prowadzonej przez Wnioskującą działalności gospodarczej określonej w CEiDG.

Na pytanie tut. organu „Jeżeli Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal spółce cywilnej w celu jego dalszego podnajmu przez spółkę cywilną innym podmiotom to prosimy o podanie symbolu PKWiU dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki oraz usługi świadczonej przez spółkę na rzecz dalszych podnajemców?” Wnioskodawca wskazał, że nie wynajął spółce cywilnej lokalu w celu jego dalszego podnajmu - tylko na cele mieszkaniowe pracownika spółki (podnajem nie był pierwotną intencją, choć nie został wykluczony). Treść aneksu, o którym mowa powyżej doprecyzowała jedynie tą kwestię. Stan aktualnej wiedzy Wnioskodawcy jest taki, że w mieszkaniu od początku mieszka osoba pracująca dla tej spółki oraz czasami jeden ze wspólników (potrzeba mobilności na terenie różnych miast).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy – zawierającego „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, a od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. 8% stawką tego podatku – wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według właściwej stawki, gdyż najem – jako usługa – wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usługi i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Zatem, z powołanych powyżej przepisów wynika, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że jak wskazano powyżej świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W analizowanej sprawie przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, a w umowie najmu podpisanej w dniu 26 lutego 2016 r. jest zapis informujący o przeznaczeniu lokalu na cele tylko i wyłącznie mieszkaniowe, w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu najemca zobowiązany jest powiadomić wynajmującego o tym fakcie.

W tej sytuacji należy uznać, że skoro strony zawierając umowę najmu lokalu mieszkalnego określiły cel tej czynności (wynajem na cele mieszkaniowe), to świadczenie przedmiotowej usługi korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z wniosku wynika, iż zmiana przeznaczenia lokalu nastąpiła 26 lutego 2016 r. w związku z podpisaniem umowy o najem z firmą F. Przedmiotowy lokal został natomiast oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 11 marca 2016 r. zatem po zmianie jego przeznaczenia wynikającego z ww. umowy. Jednocześnie po zmianie przeznaczenia mieszkania Wnioskodawca 7 marca 2016 r. odebrał od firmy R. prace wykończeniowe związane z tym mieszkaniem a 10 marca 2016 odebrał montaż kuchni.

Zatem przedmiotowy lokal w momencie zmiany jego przeznaczenia, tj. na dzień 26 lutego 2016 r. nie był środkiem trwałym o którym mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w konsekwencji do korekty podatku naliczonego w związku z jego nabyciem nie należy stosować zasad wynikających z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z dokonaną w dniu 26 lutego 2016 r., tj. przed oddaniem go do użytkowania, zmianą koncepcji wykorzystania lokalu mieszkalnego Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty całego podatku odliczonego związanego z wydatkami na ten lokal poniesionymi do momentu zmiany koncepcji wykorzystania tego lokalu.

Korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia lokalu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zmiana koncepcji wykorzystania wskazanego we wniosku lokalu z zamiaru wykorzystywania go do czynności związanych z działalnością opodatkowaną na wykorzystanie go do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem na cele mieszkaniowe), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT gdyż zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług nabytych do wytworzenia tego lokalu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie tego lokalu poniesionych przez Wnioskodawcę od zmiany przeznaczenia lokalu do momentu oddania go do użytkowania, gdyż w tym okresie wydatki te są już związane z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie zapisów umowy przyjmuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT, wynajem lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe natomiast należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu na wykorzystywanie do wykonywania czynności zwolnionych powinien dokonać korekty po oddaniu nieruchomości do użytkowania i dokonywać jej w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również rozliczania podatku VAT w związku z kolejnymi kilkukrotnymi zmianami przeznaczenia lokalu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku kolejnych zmian przeznaczenia lokalu mieszkalnego po oddaniu go do użytkowania 11 marca 2016 r., Wnioskodawca winien dokonywać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym lokal został oddany do użytkowania.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przy każdej kolejnej zmianie charakteru konieczne będzie korygowanie deklaracji w zakresie podatku naliczonego oraz że korekta będzie rozłożona w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie informacji odnośnie dofinansowania MDM wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2a, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.