Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-534/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Czy część odsetkowa raty leasingowej powinna być liczona od wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2013r. (data wpływu 18.07.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu finansowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Finansujący”), której podstawowa działalność gospodarcza opiera się na sprzedaży produktów znajdujących zastosowanie w przemyśle obuwniczym oraz meblarskim. Spółka jest właścicielem nieruchomości, które były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka wprowadziła posiadane przez siebie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86, ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka z czasem zaprzestała jednak wykorzystywania posiadanych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej i podjęła decyzję o ich sprzedaży lub oddaniu w odpłatne używanie. W związku z tym zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zmieniła klasyfikację przedmiotowych nieruchomości ze środków trwałych na inwestycje. Spółka zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330: dalej „Ustawa o rachunkowości”) dokonała wyceny posiadanych przez siebie nieruchomości inwestycyjnych, jako jej aktywów wg wartości godziwej. Spółka skorzystała z usług rzeczoznawcy majątkowego, który ustalił ich wartość. Z uwagi na niekorzystną sytuację na rynku związanym z obrotem nieruchomościami, Spółka zrezygnowała ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Aby jednak przedmiotowe nieruchomości przynosiły mimo wszystko dochody Spółka oddała je w odpłatne używanie na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego. Umowa ta jednak została rozwiązana przed okresem na jaki została zawarta, a nieruchomości ponownie są w aktywach Spółki jako inwestycje.

Spółka planuje po raz kolejny zawrzeć umowę leasingu i oddać je w odpłatne używanie kolejnemu podmiotowi. Umowa zostanie zawarta na czas określony - 10 lat. Dodatkowo, umowa leasingu przewidywać będzie, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej nieruchomości dokonuje korzystający, a suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości przedmiotu leasingu wykazanego w księgach rachunkowych Spółki (wartość początkowa). Z tytułu zawartej umowy Spółka będzie otrzymywać miesięczne opłaty leasingowe. Opłaty leasingowe składają się z dwóch części: składnika kapitałowego odzwierciedlającego wartość przedmiotu leasingu (określonego na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego) i składnika odsetkowego, stanowiącego wynagrodzenie dla Finansującego.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy część odsetkowa raty leasingowej powinna być liczona od wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego?

Stanowisko Spółki:

Stosownie do przepisów Ustawa o Rachunkowości, tj. art. 3 ust. 1 pkt 17, przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Nieruchomości zaliczane do inwestycji przynoszą korzyści ich właścicielowi dzięki wzrostowi ich wartości lub uzyskiwaniu z tytułu ich posiadania innych pożytków. W związku z tym, wszelkie przepływy środków pozyskane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużym stopniu niezależne od pozostałych aktywów znajdujących się w posiadaniu Spółki. Element ten odróżnia nieruchomość inwestycyjną od nieruchomości służącej podstawowej działalności operacyjnej. Kryterium, które powoduje odróżnienie nieruchomości zaliczanych do inwestycji, od tych nieruchomości które zaliczane są do środków trwałych stanowi cel ich posiadania bez względu na sposób ich pozyskania (tj. poprzez nabycie, wytworzenie, aport czy przekwalifikowanie ze środków trwałych).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 Ustawy o Rachunkowości aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. W przypadku nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji wyceny dokonuje się według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 Ustawy o Rachunkowości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. W przypadku wyceny nieruchomości będących inwestycjami zgodnie z zasadami przewidzianymi dla środków trwałych wyceny dokonuje się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Stosując powyższą metodę należy uwzględnić, iż zastosowanie mają postanowienia art. 31 Ustawy o Rachunkowości w zakresie ustalania wartości początkowej oraz aktualizacji wyceny, art. 32 ust. 1-5 w zakresie zasad dotyczących odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celu uwzględnienia utraty wartości nieruchomości zaliczonych do inwestycji oraz zasad dokonywania odpisów aktualizujących w przypadku trwałej utraty wartości nieruchomości zaliczanych do inwestycji. Wartość początkową, stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia nieruchomości zaliczanych do inwestycji powiększają koszty ich ulepszenia, a zmniejszają (z wyłączeniem inwestycji w grunty) odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Drugim ze sposobów możliwym do zastosowania w przypadku wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji jest wycena według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Spółka dokonując wyceny posiadanych aktywów w tym przypadku nieruchomości inwestycyjnych podejmuje decyzję, która z powyżej wskazanych metod wyceny (tj. według zasad określonych dla środków trwałych lub według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej) będzie stosować. Wybrana przez Spółkę metoda musi być stosowana w odniesieniu do wszystkich posiadanych przez nią nieruchomości inwestycyjnych. Spółka decydując się na wycenę nieruchomości inwestycyjnych według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, określa wartość nieruchomości inwestycyjnej jako możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jej sprzedaży netto lub zgodnie z wyceną rzeczoznawcy. Co ważne, art. 28 ust. 6 Ustawy o Rachunkowości definiuje wartość godziwą jako kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą należy ustalić w sposób staranny, obiektywny i sprawdzalny. Może to być więc zarówno cena sprzedaży- rynkowa lub oszacowana wartość wskazana przez biegłego rzeczoznawcę. Biorąc pod uwagę rzetelność oraz wiarygodność wyceny w pełni uzasadnione i dozwolone przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wyceny nieruchomości stanowiącej inwestycję, skutki zmian powstałe w wyniku aktualizacji wyceny ujmuje się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 Ustawy o Rachunkowości jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne. Spółka dokonując przekwalifikowania nieruchomości ze środków trwałych na inwestycje, dokonała również wyceny nieruchomości według wartości rynkowej, na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę. Ujęte w księgach rachunkowych Spółki nieruchomości inwestycyjne wykazane są jako jej aktywa wg wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka ma zamiar oddać posiadane nieruchomości inwestycyjne w odpłatne używanie na podstawie umowy, która spełnia definicję umowy o której mowa w art. 17f Ustawy o CIT (tj. na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego). Przedmiotowa nieruchomość, już raz była przedmiotem umowy leasingu, jednak umowa ta została rozwiązana przed okresem, na jaki została zawarta, a nieruchomości ponownie są w aktywach Spółki jako inwestycje. Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT za leasing finansowy uznaje się umowę w której strony określiły, że:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 (Ustawy o CIT) stosuje się odpowiednio,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Spółka zawrze kolejną umowę leasingu przedmiotowych nieruchomości inwestycyjnych. Umowa zostanie zawarta na czas określony 10 lat. Dodatkowo, umowa leasingu przewidywać będzie, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej nieruchomości dokonuje korzystający.

Spółka w zawieranej umowie wskaże jako wartość początkową przedmiotu leasingu wartość nieruchomości, wg której wykazane są one w jej księgach rachunkowych jako inwestycje, czyli wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Z tytułu zawartej umowy Spółka będzie otrzymywać miesięczne opłaty leasingowe, tj. opłaty płatne w odstępach miesięcznych. Opłaty leasingowe składają się z dwóch części: składnika kapitałowego odzwierciedlającego wartość przedmiotu leasingu i składnika odsetkowego, stanowiącego wynagrodzenie dla Finansującego.

W Ustawie o CIT w art. 17f ust. 1, wskazano, że do przychodów finansującego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę wartości początkowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Zatem zgodnie z przepisami Ustawy o CIT przychodem dla Spółki jako finansującego z tytułu oddania przedmiotowych nieruchomości w odpłatne używanie będzie część opłaty leasingowej, która nie stanowi spłaty wartości rynkowej nieruchomości, ale wynagrodzenie za oddanie przedmiotu leasingu naliczane od tej wartości. W przypadku Spółki suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem leasingu określonej przez rzeczoznawcę majątkowego podwyższoną o wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości określone w umowie. Czyli wartość aktywów Inwestycyjnych zgodnie z księgami rachunkowymi Spółki podwyższona o wartość wynagrodzenia dla Spółki za oddanie przedmiotowych nieruchomości w odpłatne użytkowanie.

Zdaniem Spółki, jeżeli Ustawa o CIT nie reguluje zagadnienia związanego ze sposobem ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu u Finansującego w sytuacji, gdy nie jest on środkiem trwałym, a wcześniej był on już przedmiotem umowy leasingu konieczne jest zastosowanie regulacji wynikających z przepisów Ustawy o Rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 9 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m tej ustawy.

W przypadku spółek kapitałowych, odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy Ustawy o Rachunkowości. I właśnie przepisy tej ustawy dają prawo do określenia wartości nieruchomości inwestycyjnych według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Nieruchomości te nie są bowiem, już uwidocznione w ewidencji środków trwałych Spółki ale w księgach rachunkowych jako aktywa inwestycyjne. W odniesieniu natomiast do przepisów prawa podatkowego, ustawodawca wskazuje jedynie w jaki sposób należy określić sumę ustalonych w umowie leasingu opłat, aby na gruncie Ustawy o CIT określić co jest przychodem dla Finansującego, a nie w jaki sposób określić wartość nieruchomości inwestycyjnej, która nie jest w jego ewidencji środkiem trwałym. Przyjmując zatem za wartość początkową przedmiotu leasingu wartość ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, Spółka w prawidłowy sposób określi podstawę od jakiej ustalana jest wartość odsetkowa opłaty leasingowej, która stanowi dla niej przychód na gruncie Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wstępnie należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013r., poz.330 ze zm.), które zgodnie z art. 1 określają zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie rozstrzygają o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce czy zwolnieniach i ulgach podatkowych, co objęte jest zakresem ustaw podatkowych, m.in. ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wprawdzie z brzmienia art. 9 ust. 1 updop wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, nie oznacza to jednak, że przepis ten stanowi o konieczności uwzględnienia podatkowo dodatkowych (odrębnych) zasad prawa bilansowego. Ponadto przepis ten nie zawiera uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania np. z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego. Przepis ten wskazuje jedynie na funkcję dowodową ksiąg rachunkowych. Z ewidencji rachunkowej powinno wynikać, iż podatnik rzeczywiście osiągnął przychody i poniósł koszty, które na podstawie przepisów podatkowych można uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Powyższe uwagi mają na celu wykazanie, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a podatkowymi istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego i jednocześnie, że przepisy dotyczące ewidencji księgowej (rachunkowej), sposobu dokumentowania stanów faktycznych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego w kontekście wartości części odsetkowej opłat leasingowych w kolejnej umowie leasingu finansowego, będącej przychodem finansującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wstępnie należy wskazać, że przedmiotem leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1). Zawarta umowa, zgodnie z art. 17f ust. 1 updop może być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu finansowego, jeżeli zostanie zawarta na czas oznaczony; suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio; umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Na ratę leasingową składa się część kapitałowa, która jest odzwierciedleniem spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz część odsetkowa. Część odsetkowa jest nadwyżką opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu i stanowi wynagrodzenie Spółki za udzielenie finansowania korzystającemu w formie leasingu.

Jeżeli umowa spełnia warunki przedstawione wyżej, to do przychodów finansującego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że przychodem finansującego jest jedynie tzw. odsetkowa część opłat leasingowych.

Rozróżnienie opłat leasingowych na część stanowiącą spłatę kapitału oraz na odsetki, które nie ma znaczenia w umowie leasingu operacyjnego, ponieważ cała opłata leasingowa jest przychodem, nabiera znaczenia w leasingu finansowym. Zwykle umowa leasingu finansowego określa, jaka część opłat leasingowych przypada na spłatę kapitału, a jaka stanowi spłatę odsetek. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 17f ust. 2 updop).

Przepisy rozdziału 4a ustawy - opodatkowanie stron umowy leasingu, nie określają szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego. Przepisy w tym zakresie (art. 17a pkt 7 ustawy) odsyłają do zasad wyrażonych w art. 16g ustawy, który ma zastosowanie przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy amortyzacji. Artykuł 16g określa zasady ustalania przez podatników wartości początkowej tych składników majątku – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej. Wartością początkową w razie odpłatnego nabycia jest cena ich nabycia ( art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty zawiązane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Ustawodawca tylko w sytuacji określonej w przepisie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w przypadku ulepszenia środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji przewiduje w trakcie amortyzacji środka trwałego możliwość korekty wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ich ulepszenie . W innych przypadkach przepisy ustawy nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej środka trwałego na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych bez konieczności cofania się do momentu nabycia danego składnika majątku.. W myśl art. 15 ust.5 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1- 3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Podatkowej aktualizacji wyceny środków trwałych Spółka mogłaby dokonać jedynie w oparciu o odpowiednie rozporządzenie właściwego ministra. Ostatniej takiej aktualizacji podatnicy mogli dokonać w terminie do dnia 30 września 1995r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz obwieszczenia prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 8 lutego 1995r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. (M.F. Nr 9, poz. 125).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że we wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o kolejnej umowie leasingu finansowego nieruchomości, które na gruncie ustawy o rachunkowości zostały przekwalifikowane ze środków trwałych na inwestycje, i wycenione przez rzeczoznawcę według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Spółka uznała, że „jeżeli Ustawa o CIT nie reguluje zagadnienia związanego ze sposobem ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu u Finansującego w sytuacji, gdy nie jest on środkiem trwałym, a wcześniej był on już przedmiotem umowy leasingu konieczne jest zastosowanie regulacji wynikających z przepisów Ustawy o Rachunkowości” oraz „I właśnie przepisy tej ustawy dają prawo do określenia wartości nieruchomości inwestycyjnych według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Nieruchomości te nie są bowiem, już uwidocznione w ewidencji środków trwałych Spółki, ale w księgach rachunkowych jako aktywa inwestycyjne”.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Spółki, organ ponownie zauważa, że przepisy rachunkowe nie są "podatkotwórcze", nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu: w uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził: " Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Powyższa kwestia była także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99, z dnia 28 września 2001 r. sygn. akt III SA 1078/00 .

Niezależnie od tego według jakich zasad dla celów bilansowych będzie wyceniana nieruchomość określana w ustawie o rachunkowości jako „inwestycja”, dla celów podatkowych w zakresie umowy leasingu finansowego znaczenie ma ustalenie wartości początkowej tej nieruchomości na gruncie przepisów podatkowych, o ile spełnia kryteria uznania jej za środek trwały zgodnie z art. 16a ustawy. Wartość początkowa przedmiotu leasingu winna być określona zgodnie z art. 16g ustawy. Na podstawie tego przepisu finansujący za wartość początkową może przyjąć cenę nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkową, wartość wynikającą z umowy – kierując się zasadami opisanymi w tym przepisie. Skoro przepis art. 17f updop wskazuje, że do przychodów finansującego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych a art. art. 17a pkt 7 updop określa, że ilekroć w rozdziale mowa jest o spłacie wartości początkowej to rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych określoną zgodnie z art. 16g, to z obu tych przepisów wynika, że ustawodawca nie przewidział w przypadku zawierania kolejnej umowy leasingu innego sposobu ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W tym miejscu należy dodać, że od 1 stycznia 2013r. ustawodawca w celu umożliwienia zawierania umów leasingu finansowego w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były już przedmiotem leasingu, wprowadził zasadę, według której w przypadku ponownego leasingu suma ustalonych przez strony opłat musi odpowiadać co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu z dnia zawarcia nowej (ponownej) umowy leasingu. Obowiązujące dotychczas przepisy podatkowe określały, że po stronie finansującego i korzystającego nie powstaje odpowiednio przychód i koszt podatkowy w zakresie, w jakim ponoszone opłaty leasingowe dotyczą spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu. Opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę tej wartości – i tylko w takim zakresie – nie powodowały po stronie finansującego powstania przychodu podatkowego. W przypadku ponownego leasingu, przy którym sumuje się opłaty leasingowe wynikające ze wszystkich umów dotyczących tego samego składnika majątkowego – w części stanowiącej spłatę wartości tego składnika, nadwyżka ponad wartość początkową przedmiotu leasingu stanowi przychód finansującego. Powyższe znalazło wyraz w regulacji określonej w art. 4 pkt 4) b) ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U., z 2012r., poz. 1342 ze zm.), który dodał do art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 3, zgodnie z którym do przychodów finansującego zalicza się opłaty leasingowe otrzymane z tytułu wszystkich umów leasingu dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g czyli określanej dla celów amortyzacji przedmiotu leasingu. Jeżeli zatem w przypadku ponownego leasingu strony ustalą wartość przedmiotu umowy w wysokości jego wartości rynkowej - i suma opłat będzie co najmniej równa tej kwocie, a we wcześniejszej umowie finansujący otrzymał już spłatę, np. całej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to wartość raty leasingowej wynikającej z bieżącej umowy będzie stanowić dla finansującego przychód podatkowy w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.