Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.492.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: Podatek od przychodu z budynków dotyczy kategorii budynku, który jest środkiem trwałym, zatem powinien być rozpatrywany u tego podatnika, który zaliczył budynek do środków trwałych. W konsekwencji podatnik, który wybudował na cudzym gruncie budynek stanowiący u niego środek trwały, jest podatnikiem tego podatku.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; grunty; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; umowa-umowa najmu; właściciel; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z budynków w przypadku wybudowania na gruncie należącym do Skarbu Państwa Szpitala i łącznika i następnego używania ich wraz z gruntem na podstawie umowy dzierżawy, w ten sposób, że budynki te są wynajmowane do podmiotu powiązanego, tj. do spółki celowej, w celu świadczenia usług zdrowotnych (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z budynków w przypadku wybudowania na gruncie należącym do Skarbu Państwa Szpitala i łącznika i następnego używania ich wraz z gruntem na podstawie umowy dzierżawy, w ten sposób, że budynki te są wynajmowane do podmiotu powiązanego, tj. do spółki celowej, w celu świadczenia usług zdrowotnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) należy do grupy podmiotów powiązanych specjalizującej się w realizacji inwestycji w szeroko pojętej ochronie zdrowia oraz w świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia.

W powyższym zakresie, na podstawie serii umów cywilnoprawnych ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Powiat, Wnioskodawca na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa zrealizował inwestycję w postaci budowy Szpitala oraz łącznika łączącego ten obiekt z Centrum Zdrowia, prowadzonym przez CZ Sp. z o.o. (jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, założona przez Powiat).

W szczególności była to umowa dzierżawy z dnia 9 października 2013 r. na dzierżawę niezabudowanych gruntów, z przeznaczeniem na budowę oraz późniejsze używanie Szpitala (dalej zwana: umową dzierżawy Szpitala) oraz porozumienie z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie udostępnienia niezabudowanych gruntów na budowę łącznika pomiędzy Szpitalem i Centrum Zdrowia, jak również umowa dzierżawy z dnia 17 maja 2016 r. na używanie zabudowanych gruntów tj. w przedmiocie dzierżawy gruntu i ww. łącznika (dalej zwana: umową dzierżawy łącznika).

Jeśli idzie o umowę dzierżawy Szpitala to tak jak wyżej zostało napisane jej przedmiotem była dzierżawa wyłącznie gruntu na wybudowanie oraz następne używania Szpitala. Umowa została zawarta na okres 30 lat. Czynsz został określony jako czynsz miesięczny płatny z dołu. Oprócz wybudowania Szpitala Wnioskodawca zobowiązał się również do wykonania robót dodatkowych na pozostałej części gruntu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Zgodnie z ustaleniami stron, po zakończeniu inwestycji tj. po wybudowaniu Szpitala, koszt robót dodatkowych obniżał czynsz do maksymalnej wysokości miesięcznie w wysokości 50% czynszu. Ponadto strony ustaliły również, że po zakończeniu umowy dzierżawy wszystkie poczynione przez Wnioskodawcę nakłady na grunt, w tym nierozliczone w czynszu nakłady na roboty dodatkowe przejdą nieodpłatnie na własność Skarbu Państwa, a Wnioskodawca nie będzie miał roszczenia o zwrot nakładów.

Jeśli idzie o umowę dzierżawy łącznika to tak jak wyżej zostało napisane jej przedmiotem była dzierżawa gruntu wraz z łącznikiem. Umowa została zawarta na okres analogiczny jak umowa dzierżawy Szpitala. Czynsz został określony jako czynsz miesięczny płatny z góry. Również w tym wypadku Wnioskodawca zrzekł się roszczeń o zwrot nakładów na budowę łącznika. Nastąpiło to jednak w oddzielnym dokumencie tj. porozumieniu z dnia 17 maja 2016 r.

Obie ww. umowy dawały Wnioskodawcy prawo do wynajmu dzierżawionych obiektów tj. do wynajmu Szpitala oraz do wynajmu łącznika. Tak stało się w praktyce, albowiem Wnioskodawca wynajął zarówno budynek Szpitala oraz łącznika do spółki celowej (dalej zwana Spółka II) wyspecjalizowanej w świadczeniu usług zdrowotnych z zakresu onkologii w celu świadczenia tych usług.

Zarówno w przypadku umowy dzierżawy Szpitala, jak również w przypadku umowy dzierżawy łącznika wartość przedmiotu umów dzierżaw była wyższa niż czynsz pozostający do zakończenia okresu ww. umów tj.: w przypadku umowy dzierżawy Szpitala wartość budynku była wyższa niż czynsz należny za cały okres obowiązywania umowy dzierżawy, a w przypadku umowy dzierżawy łącznika wartość łącznika była wyższa niż czynsz należny za cały okres obowiązywania umowy.

Z podobną sytuacją Wnioskodawca miał do czynienia w przypadku innej spółki z grupy podmiotów powiązanych, tj. w przypadku spółki CR Sp. z o.o., albowiem spółka ta na podstawie umowy dzierżawy z dnia 19 sierpnia 2014 r. zawartej ze Szpitalem Wojewódzkim, wybudowała Ośrodek, który następnie wynajęła do powiązanej spółki celowej CD Sp. z o.o. w celu świadczenia usług zdrowotnych w zakresie radioterapii i brachyterapii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem w rozumieniu art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej zwana: UoPDOP lub updop), tj. czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty ww. podatku w przypadku wybudowania na gruncie należącym do Skarbu Państwa budynku Szpitala i następnego używania go wraz z gruntem na podstawie umowy dzierżawy, w ten sposób, że budynek jest wynajmowany do podmiotu powiązanego, tj. do Spółki II, w celu świadczeniu usług zdrowotnych z zakresu onkologii?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem w rozumieniu art. 24b UoPDOP, tj. czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty ww. podatku w przypadku wybudowania na gruncie należącym do Skarbu Państwa łącznika pomiędzy Szpitalem a Centrum Zdrowia i następnego używania go wraz z gruntem na podstawie umowy dzierżawy, w ten sposób, że budynek jest wynajmowany do podmiotu powiązanego, tj. do Spółki II, w celu świadczeniu usług zdrowotnych z zakresu onkologii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Z punktu widzenia stanowiska w sprawie na pytanie 1 i 2 na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP jakiekolwiek opodatkowanie w tym opodatkowanie podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego jest ingerencją w prawo własności oraz wolność prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji powinno wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej oraz być interpretowane w sposób ścisły. Jakakolwiek wykładnia rozszerzająca obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowej nie jest dopuszczalna.

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 24b ust. 1 UoPDOP podatnikami podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem są właściciele lub współwłaściciele budynku, który w całości albo w części został oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, na zasadzie wyjątku od ww. reguły ogólnej zgodnie z art. 24b ust. 17 UoPDOP, jeżeli budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 UoPDOP, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych, tj. w istocie idzie tu o tzw. leasing finansowy budynku, o którym mowa w art. 17f UoPDOP.

Przekładając powyższy wywód prawny na ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, ani w rozumieniu art. 24b ust. 1 UoPDOP, ani w rozumieniu art. 24b ust. 17 UoPDOP, albowiem zarówno w przypadku budynku Szpitala, jak również w przypadku łącznika mamy do czynienia z całkiem inną instytucją prawną, a mianowicie z instytucją prawną, o której jest mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 UoPDOP tj. z budynkiem lub budowlą wybudowaną na cudzym gruncie.

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że zarówno w przypadku budynku Szpitala, jak również w przypadku budynku łącznika Wnioskodawca miał do czynienia z wzniesieniem budynków na gruncie należącym do Skarbu Państwa reprezentowanym przez Powiat. A zatem, zgodnie z art. 191 KC w zw. z art. 48 KC oba ww. budynki stały się częścią składową gruntów należących do Skarbu Państwa, a w konsekwencji właścicielem obu ww. budynków stał się Skarb Państwa. Na marginesie w przypadku obu ww. budynków Wnioskodawca zrezygnował z roszczenia o zwrot nakładów i ograniczył swoje uprawnienia do możliwości używania ww. budynków na podstawie umowy dzierżawy przez okres 30 lat. Powyższe oznacza zachowanie kontroli nad środkiem trwałym w rozumieniu pkt 4.2 lit. b Komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 „Środki trwałe”. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że katalog przypadków zachowania kontroli nad środkiem trwałym w rozumieniu ww. przepisu jest katalogiem szerokim i mieści tam się zarówno własność, współwłasność, leasing finansowy, jak również dzierżawa. Przekładając zaś powyższe na odpowiednie przepisy podatkowe należy stwierdzić, że przypadek własności, współwłasności daje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych i w przypadku budynków następnie wydzierżawianych lub wynajmowanych zobowiązuje do zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem. Podobnie jest w przypadku leasingu finansowego, o ile jest on leasingiem finansowym w rozumieniu przepisów podatkowych. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z całkiem inną instytucją prawną, albowiem jest to budynek/budowla wybudowany na cudzym gruncie, a kontrola nad środkiem trwałym została zachowana poprzez umowę dzierżawy. A zatem, mimo że Wnioskodawca zachowuje kontrolę nad środkiem trwałym i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Szpitala oraz od łącznika, zarówno dla potrzeb bilansowych, jak również dla potrzeb podatkowych to taka sytuacja nie została opisana, ani w art. 24b ust. 1 UoPDOP, ani w art. 24b ust. 17 UoPDOP. W związku z powyższym, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem nie będzie należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: ustawa nowelizująca) zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W świetle art. 24b ust. 3 updop przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 updop podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W oparciu o art. 24b ust. 10 updop w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2291-A), zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT") oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa CIT") zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako "podatek od przychodów z budynków"), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym”.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Podkreślić należy, że w świetle art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W myśl art. 666 § 1 Kodeksu cywilnego najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie serii umów cywilnoprawnych ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Powiat, na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa Wnioskodawca zrealizował inwestycję w postaci budowy Szpitala oraz łącznika.

W szczególności była to umowa na dzierżawę niezabudowanych gruntów, z przeznaczeniem na budowę oraz późniejsze używanie Szpitala oraz porozumienie w przedmiocie udostępnienia niezabudowanych gruntów na budowę łącznika, jak również umowa dzierżawy na używanie zabudowanych gruntów tj. w przedmiocie dzierżawy gruntu i ww. łącznika.

Przedmiotem umowy dzierżawy Szpitala była dzierżawa wyłącznie gruntu na wybudowanie oraz następne używania Szpitala. Umowa została zawarta na okres 30 lat. Czynsz został określony jako czynsz miesięczny płatny z dołu. Oprócz wybudowania Szpitala Wnioskodawca zobowiązał się również do wykonania robót dodatkowych na pozostałej części gruntu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Zgodnie z ustaleniami stron, po zakończeniu inwestycji tj. po wybudowaniu Szpitala, koszt robót dodatkowych obniżał czynsz do maksymalnej wysokości miesięcznie w wysokości 50% czynszu. Ponadto strony ustaliły również, że po zakończeniu umowy dzierżawy wszystkie poczynione przez Wnioskodawcę nakłady na grunt, w tym nierozliczone w czynszu nakłady na roboty dodatkowe przejdą nieodpłatnie na własność Skarbu Państwa, a Wnioskodawca nie będzie miał roszczenia o zwrot nakładów.

Przedmiotem umowy dzierżawy łącznika była dzierżawa gruntu wraz z łącznikiem. Umowa została zawarta na okres analogiczny jak umowa dzierżawy Szpitala. Czynsz został określony jako czynsz miesięczny płatny z góry. Również w tym wypadku Wnioskodawca zrzekł się roszczeń o zwrot nakładów na budowę łącznika. Nastąpiło to jednak w oddzielnym dokumencie tj. porozumieniu z dnia 17 maja 2016 r.

Obie ww. umowy dawały Wnioskodawcy prawo do wynajmu dzierżawionych obiektów tj. do wynajmu Szpitala oraz do wynajmu łącznika. Tak stało się w praktyce, albowiem Wnioskodawca wynajął zarówno budynek Szpitala oraz łącznika do spółki celowej.

Zarówno w przypadku umowy dzierżawy Szpitala, jak również w przypadku umowy dzierżawy łącznika wartość przedmiotu umów dzierżaw była wyższa niż czynsz pozostający do zakończenia okresu ww. umów tj.: w przypadku umowy dzierżawy Szpitala wartość budynku była wyższa niż czynsz należny za cały okres obowiązywania umowy dzierżawy, a w przypadku umowy dzierżawy łącznika wartość łącznika była wyższa niż czynsz należny za cały okres obowiązywania umowy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Szpitala oraz od łącznika, zarówno dla potrzeb bilansowych, jak również dla potrzeb podatkowych.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że co do zasady podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b updop jest właściciel (współwłaściciel) środka trwałego będącego budynkiem. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem własności (współwłasności) posługuje się w odniesieniu do prawa dokonywania przez podmiot odpisów amortyzacyjnych, bowiem w art. 16a ust. 1 stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Zatem zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Z sytuacją taką mamy do czynienia np. w przypadku, gdy właściciel gruntu zezwoli na używanie budynku wzniesionego na gruncie będącym jego własnością – podatnikiem tzw. podatku minimalnego będzie użytkownik budynku, jeżeli dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym i osiąga dochody np. z najmu tego budynku.

Potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska znajduje się w druku sejmowym nr 1878 stanowiącym uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), na mocy której dodano art. 24b do updop. W uzasadnieniu tym ustawodawca wskazał: „Dodawane przepisy dotyczą tzw. minimalnego podatku CIT dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych. (\`(...)\`) Proponowanym rozwiązaniem będą objęci również ci podatnicy, którzy nie są właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości, ale jej używają i na podstawie przepisów ustaw podatkowych dokonują odpisów amortyzacyjnych (np. korzystający w umowie leasingu finansowego)”.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, jako dokonujący odpisów amortyzacyjnych od ww. budynków, będzie objęty dyspozycją art. 24b updop.

Z powyższego wynika więc, że okoliczność posiadania lub nieposiadania prawnego tytułu własności środka trwałego (nieruchomości komercyjnej) nie przesądza w sposób ostateczny o powstaniu lub niepowstaniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24b updop. Z cytowanego powyżej uzasadnienia oraz wykładni celowościowej tego przepisu wynika bowiem, że intencją ustawodawcy było objęcie „podatkiem minimalnym” określonych środków trwałych będących budynkami o znacznej wartości. Obowiązek poniesienia ciężaru tego podatku nałożono z kolei na podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego.

Dla celów podatku od przychodów z budynków istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód ustala się w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem. Środkiem trwałym mogą być m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Uwzględniając zatem, iż omawiany podatek dotyczy kategorii budynku, który jest środkiem trwałym, to powinien być rozpatrywany u tego podatnika, który zaliczył budynek do środków trwałych. W konsekwencji podatnik, który wybudował na cudzym gruncie budynek stanowiący u niego środek trwały, jest podatnikiem tego podatku.

Za takim stanowiskiem przemawia także to, iż omawiany podatek jest zasadniczo neutralny podatkowo z uwagi na możliwość odliczenia tego podatku od podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (zarówno od zaliczek na podatek, jak i od podatku obliczonego za rok podatkowy). Dodatkowo podatnicy mogą również wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nieodliczonego podatku.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy dokonującego amortyzacji wskazanych budynków Szpitala i łącznika, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z budynków w przypadku wybudowania na gruncie należącym do Skarbu Państwa Szpitala i łącznika i następnego używania ich wraz z gruntem na podstawie umowy dzierżawy, w ten sposób, że budynki te są wynajmowane do podmiotu powiązanego, tj. do spółki celowej, w celu świadczenia usług zdrowotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym ustalenia, czy Wnioskodawca powinien uwzględnić dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków również wartość początkową budynku innej spółki powiązanej z grupy podmiotów powiązanych oraz czy uwzględnienie to powinno mieć charakter proporcjonalny (pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4) – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.