Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.101.2022.3.GL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) zarząd powierzony
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu 19 kwietnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 31 maja 2022 r. (data wpływu 31 maja 2022 r.), 23 czerwca 2022 r. (data wpływu 23 czerwca 2022 r.) i 6 lipca 2022 r. (data wpływu 6 lipca 2022 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zarząd powierzony częściami wspólnymi nieruchomości świadczony na rzecz nowoutworzonej wspólnoty mieszkaniowej

**Opis usługi:** świadczenie polegające na zarządzaniu częściami wspólnymi nieruchomości, wykonywane na zlecenie wspólnoty mieszkaniowej, mające na celu racjonalną gospodarkę nieruchomością.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

19 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 31 maja 2022 r., 23 czerwca 2022 r. i 6 lipca 2022 r. w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi** **(świadczenia kompleksowego).**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje inwestycje deweloperskie głównie na rynku mieszkaniowym. Do zadań Wnioskodawcy w trakcie procesu inwestycyjnego należy przede wszystkim nabycie odpowiedniego gruntu, nadzór nad przygotowaniem projektu budowlanego, nadzór budowy i kontrolowanie postępu prac, a po ukończeniu inwestycji, sprzedaż lokali mieszkalnych.

Dodatkowo, od momentu sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego w nowopowstałej inwestycji Wnioskodawca świadczy również usługi zarządu powierzonego częściami wspólnymi nieruchomości na rzecz nowoutworzonych wspólnot mieszkaniowych, które to usługi są przedmiotem niniejszego wniosku.

Uwagi wstępne (…):

Od nabycia gruntu, przez cały czas realizacji inwestycji deweloperskiej, aż do jej zakończenia, wyłącznym właścicielem nieruchomości i powstałego na niej budynku jest Wnioskodawca. Sytuacja ta zmienia się w chwili zawarcia przez Wnioskodawcę pierwszej umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu z klientem, co powoduje utworzenie z mocy prawa wspólnoty mieszkaniowej składającej się z dwóch podmiotów - pierwszego właściciela mieszkania oraz Wnioskodawcy jako dewelopera.

Przez krótki czas funkcjonuje wówczas „mała” wspólnota mieszkaniowa tj. wspólnota, w której liczba lokali wyodrębnionych i lokali niewyodrębnionych, należących nadal do dotychczasowego właściciela, nie jest większa niż 3 i do takiej wspólnoty mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego o współwłasności.

Jednak wystarczy podpisanie kolejnych dwóch aktów notarialnych, aby powstała „duża” wspólnota mieszkaniowa tj. wspólnota, w której liczba lokali wyodrębnionych i lokali niewyodrębnionych jest większa niż 3 i do takiej wspólnoty zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1910; dalej „UWL”). Wówczas aktualna staje się kwestia obligatoryjnego wyboru sposobu zarządu nieruchomością wspólną, a UWL przewiduje dwa jego rodzaje:

a) Zarząd właścicielski

Zgodnie z art. 20 ust. 1 UWL, właściciele lokali są obowiązani podjąć uchwałę o wyborze jednoosobowego lub kilkuosobowego zarządu. Członkiem takiego zarządu może być tylko osoba fizyczna wybrana spośród właścicieli lokali lub spoza ich grona. Pomimo możliwości powołania do składu zarządu osoby spoza grona członków wspólnoty mieszkaniowej, taki sposób zarządu jest powszechnie określany mianem zarządu „właścicielskiego”.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 UWL, zarząd kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą, a poszczególnymi właścicielami lokali.

Zarząd samodzielnie podejmuje decyzje w ramach zwykłego zarządu, do których należą m.in. konserwacja, dbanie o czystość, jak i bezpieczeństwo użytkowania budynku. Natomiast, do podjęcia przez zarząd decyzji przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna jest uchwała właścicieli lokali wyrażająca zgodę na dokonanie wskazanych czynności oraz udzielająca pełnomocnictwa zarządowi do zawierania umów stanowiących czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu w formie przewidzianej dla danej czynności prawnej.

b) Zarząd powierzony

W świetle art. 18 ust. 1 UWL, właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej, stąd określa się go mianem zarządu „powierzonego”.

Kompetencje zarządu powierzonego są co do zasady zbieżne z kompetencjami zarządu właścicielskiego. UWL przewiduje zastosowanie ogólnych regulacji dotyczących zarządu we wspólnocie mieszkaniowej do zarządu powierzonego, chyba, że umowa stanowi inaczej (art. 33 UWL).

Powołanie zarządu powierzonego może nastąpić już w momencie wyodrębnienia własności pierwszego lokalu. Często na tym etapie nabywcy lokali określają w aktach notarialnych sposób zarządu nieruchomością wspólną. Wówczas umowa taka jest skuteczna w stosunku do kolejnych nabywców lokali. Zmiana tak określonego sposobu zarządu nieruchomością wspólną wymaga uchwały zaprotokołowanej przez notariusza.

Powyżej wymienione rodzaje zarządu są od siebie odrębne. W każdej wspólnocie mieszkaniowej może istnieć tylko jeden z nich.

c) Administrowanie nieruchomością wspólną

Od powierzenia zarządu osobie fizycznej lub prawnej, w rozumieniu art. 18 ust. 1 UWL, należy odróżnić zlecenie administrowania nieruchomością wspólną. Ma to o tyle znaczenie, że administratorzy często posiadają tytuł zarządcy nieruchomością, co może prowadzić do utożsamiania roli zarządcy powierzonego z rolą administratora.

Tymczasem administrator nie jest organem wspólnoty (jak zarząd właścicielski), ani nie zastępuje takiego organu (jak zarządca powierzony). Pomimo zlecenia administrowania nieruchomością, powołany zarząd właścicielski (lub wybrany zarządca powierzony) nadal sprawuje swoją funkcję, zlecając jedynie wykonywanie poszczególnych czynności osobnemu podmiotowi w zakresie zwykłego zarządu nieruchomością wspólną na podstawie zawartej umowy.

Administrator to funkcja wyłącznie o charakterze technicznym. Zajmuje się on bieżącym dbaniem o porządek na terenie osiedla, usuwa awarie, raportuje zdarzenia, czy prowadzi różnego rodzaju ewidencje. Administrator nie decyduje więc o losach wspólnoty ani nie reprezentuje mieszkańców. Jest jedynie dla nich usługodawcą, wykonującym na podstawie umowy określone czynności faktyczne.

Zarówno zarządca powierzony, jak i zarząd wybrany przez właścicieli mogą podjąć współpracę z administratorem.

Przechodząc od powyższych rozważań wstępnych do sytuacji Wnioskodawcy, już w momencie zawierania pierwszej umowy dotyczącej wyodrębnienia lokalu mieszkalnego w danej inwestycji, Wnioskodawca wraz z pierwszym nabywcą - jako nowoutworzona wspólnota mieszkaniowa - określają sposób zarządu nieruchomością wspólną w ten sposób, że powierzają go Wnioskodawcy i udzielają mu pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w ramach powierzonego zarządu do określonej z góry daty lub do dnia, gdy właściciele lokali w budynku, działając jako wspólnota mieszkaniowa, wyznaczą nowy zarząd powierzony lub powołają zarząd właścicielski - w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Jednocześnie, postanowienia aktu notarialnego o wyodrębnieniu pierwszego lokalu przewidują możliwość powierzenia przez zarząd wykonywania obowiązków w zakresie administrowania nieruchomością wspólną podmiotowi trzeciemu w oparciu o umowę na administrowanie nieruchomością wspólną. Zarząd w takim przypadku odpowiada za działania i zaniechania tej osoby, jak za działania i własne.

W oparciu o powyższe ustalenia, Wnioskodawca zawiera z nowoutworzoną wspólnotą mieszkaniową umowę o zarząd powierzony częściami wspólnymi nieruchomości w rozumieniu przepisów UWL, ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1993 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 115 poz. 741; dalej „UGN”) oraz Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz. 93) oraz wykonywania innych czynności, w tym w zakresie zarządzania i nadzorowania obsługi eksploatacyjnej i konserwacyjnej nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej polega na zarządzie nieruchomością, w myśl art. 184B UGN oraz UWL, w tym poprzez nadzór nad firmą administrującą, zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

(…)

Do zadań (…) w ramach umowy należy w szczególności:

(…)

Ponadto, do obowiązków (…) wynikających z umowy należy również kontrola firmy administrującej w zakresie:

(…)

Z tytułu świadczonych usług zarządu powierzonego (…) pobiera od wspólnoty mieszkaniowej wynagrodzenie.

Budynki, w odniesieniu do których Wnioskodawca świadczy usług zarządu powierzonego podlegają zakwalifikowaniu wg PKOB 112 jako mieszkalne.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem potwierdzenia, że usługa zarządu powierzonego świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej budynku zakwalifikowanego wg PKOB 112 jako mieszkalny powinna być opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki 23% VAT.

Według Wnioskodawcy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane jest stawką 23% VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczy usługi zarządu powierzonego, a więc sprawuje zarząd nieruchomością wspólną w miejsce zarządu właścicielskiego. Tym samym, Wnioskodawca jako zarządca kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą, a poszczególnymi właścicielami lokali. Działa jak organ wspólnoty mieszkaniowej (zamiast zarządu właścicielskiego), podejmując decyzje dotyczące zwykłego zarządu nieruchomością.

Sprawuje zarząd nad nieruchomością, w tym poprzez nadzór nad firmą administrującą, zapewnienia racjonalną gospodarkę nieruchomością, poprzez:

· (…)

Powyżej wymienione czynności podejmowane przez Wnioskodawcę odróżnić należy od zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, rozumianymi jako administrowanie nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa zarządu powierzonego świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej budynku zakwalifikowanego wg PKOB 112 jako mieszkalny powinna być opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki 23% VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDSB1-2.440.101.2022.1.GL z dnia 23 maja 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował informację i wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – jedno świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca wskazuje także, że poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia kompleksowego, jakim jest usługa zarządu powierzonego, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Wyodrębnienie poszczególnych usług/czynności składających się usługę zarządu powierzonego po pierwsze byłoby sztuczne, a po drugie nie miałoby ani sensu ekonomicznego z perspektywy usługodawcy ani z perspektywy usługobiorcy. Usługobiorca (wspólnota mieszkaniowa) zainteresowany jest bowiem nabyciem jednego kompleksowego świadczenia usługi zarządu powierzonego, dzięki czemu wszystkie kwestie związane z zarządem nieruchomością zostaną powierzone profesjonalnemu podmiotowi.

Nabywca świadczenia nie może osobno skorzystać z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi. Usługa zarządu powierzonego stanowi pewną całość składającą się z wielu elementów, ale to usługodawca jako profesjonalny podmiot, któremu powierzono zarząd nieruchomością, decyduje, kiedy wykonać jakąś czynność w ramach świadczonej usługi zarządu powierzonego jako takiej.

Z punktu widzenia Zleceniodawcy (usługobiorcy) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodowacy jednego (złożonego) świadczenia − usługi zarządu powierzonego – dzięki czemu wszystkie kwestie związane z zarządem nieruchomością zostaną powierzone profesjonalnemu podmiotowi. Ewentualny podział usługi na poszczególne usługi z perspektywy usługobiorcy jest pozbawiony sensu. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że usługodawca (…) pobiera za świadczenie usługi jedną zryczałtowaną opłatę bez podziału i kalkulacji wynagrodzenia na poszczególne czynności.

Wynagrodzenie usługodawcy (…) skalkulowane jest ryczałtowo za całość świadczonej usługi zarządu powierzonego, bez wyodrębniania opłat za poszczególne czynności.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji głównego celu jakim jest zarząd powierzony nieruchomością. Skoro usługodawca (wspólnota mieszkaniowa) powierza usługobiorcy (…) będącemu profesjonalistą w swojej branży zarząd powierzony nieruchomością, to wszystkie pomniejsze czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zmierzają do tego właśnie celu. Z istoty usługi zarządu powierzonego wynika, że w dużej mierze ma ona charakter w pierwszej kolejności nadzorczy, a dopiero kiedy zostanie zidentyfikowane jakieś pole do konkretnego działania, wówczas wykonywane są poszczególne czynności. Niemniej jednak, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są niezbędne do realizacji usługi zarządu powierzonego.

Do uzupełnienia wniosku dołączono „(\`(...)\`)” z dnia (…) zawartą pomiędzy:

· _(…)_

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawia następujące informacje:

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych usługa zarządu powierzonego wykonywana jest w budynkach mieszkalnych klasyfikowanych do symbolu 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach).

(…) wskazuje, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącego klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku. Co prawda, (…) wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie takiej opinii, ale z uwagi na to, że Wnioskodawca prosił o udzielenie odpowiedzi dla celów podatku VAT, wymieniony Urząd uznał się za niewłaściwy do wydania takiej opinii i skierował (…) na drogę wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2020:855 gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19 ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z nadesłanej umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wchodzące w skład świadczenia polegającego na zarządzie powierzonym częściami wspólnymi nieruchomości na rzecz nowoutworzonej wspólnoty mieszkaniowej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez (…) w ramach świadczenia czynności będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu, jakim jest racjonalna gospodarka nieruchomością. Czynności te, są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Wnioskodawca realizując przedmiotową umowę przyjmuje zatem, że Klient w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie, o czym świadczy m. in. wskazane w umowie wynagrodzenie prowizyjne, przewidziane dla Wnioskodawcy - dotyczące całości usługi zarządzania nieruchomością świadczonej na zlecenie i nie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności składających się na usługę (poszczególne usługi składające się na świadczenie nie będą rozliczane odrębnie).

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Wspólnoty świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zarządzie powierzonym częściami wspólnymi nieruchomości na rzecz nowoutworzonej wspólnoty mieszkaniowej. Przy czym usługą, która nadaje całości zasadniczy charakter jest usługa zarządzania nieruchomością świadczona na zlecenie. Natomiast pozostałe czynności wchodzące w skład świadczenia będą miały charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

W ww. dziale PKWiU należy zatem klasyfikować usługi polegające na zarządzaniu nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy, polegająca na zarządzaniu nieruchomością na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Jak już wyżej wskazano będąca przedmiotem analizy usługa sklasyfikowana jest w PKWiU w dziale 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Z kolei w dziale 68 znajduje się klasa 68.32 „USŁUGI ZARZĄDZANIA NIERUCHOMOŚCIAMI ŚWIADCZONE NA ZLECENIE”. Ponadto wskazany dział obejmuje grupowanie 68.32.11.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności”.

Grupowanie to obejmuje:

· usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,

· usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),

· usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,

· usługi pobierania opłat za czynsz,

· usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższe, świadczenie kompleksowe (usługa) będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 68.32.11.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak już wyżej rozstrzygnięto opisane we wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) mieści się w dziale 68 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

**Informacje dodatkowe**

W zakresie ustalenia, czy do usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 przepisów, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).