Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.316.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Wnioskodawca uzyskując dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, ze źródeł położonych poza terytorium kraju opodatkowane w państwie ich powstania podatkiem u źródła, winien zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a połączyć je z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i odliczyć potrącony przez kontrahentów podatek u źródła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym nastąpiło potrącenie podatku.
Słowa kluczowe: kontrahent; pobór-pobór podatku u źródła; spółki-spółka komandytowa; Stany Zjednoczone; umowa; Wielka Brytania; wspólnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów otrzymanych z tytułu udzielenia licencji w zakresie gier komputerowych oraz innego oprogramowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów otrzymanych z tytułu udzielenia licencji w zakresie gier komputerowych oraz innego oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonał wyboru metody opodatkowania, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce \[dalej: Spółka\],

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi działalność zaklasyfikowana pod numerem PKD 58.21.Z - działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskuje przychody z tytułu udzielania licencji swoim kontrahentom w zakresie gier komputerowych oraz innego oprogramowania.

Przychód Spółki z tytułu udzielania ww. licencji \[dalej: Przychód\] jest wynikiem realizacji umów zawartych z kontrahentami, mającymi siedzibę między innymi na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii \[dalej: Umowy\]. Na podstawie zawartych Umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie, z którego potrącany jest podatek u źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Przychód Spółki uzyskany ze źródeł leżących poza terytorium kraju, od którego potrącany jest podatek w kraju, w którym powstaje Przychód, powinien być rozliczony przez Wnioskodawcę dopiero w momencie składania zeznania rocznego bez obowiązku uwzględniania w zaliczkach na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze źródeł położonych poza terytorium kraju, opodatkowany w kraju ich powstania podatkiem u źródła, łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w rozliczeniu (zeznaniu podatkowym) za rok podatkowy, którego te dochody (przychody) dotyczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w myśl art. 4a ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31 poz. 178, dalej: umowa z USA) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza polską spółkę i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Podobnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 250 poz. 1840, dalej: umowa z Wielką Brytanią) w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

W świetle ww. przepisów, podatnicy mający miejsce zamieszkania w Polsce, mogą uzyskiwać dochody pochodzące zarówno z kraju, jak i z zagranicy, są oni jednak opodatkowani od całości osiąganych przez siebie dochodów w państwie zamieszkania - podlegają więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Dochody uzyskiwane przez rezydenta poza granicami Polski mogą być także opodatkowane w państwie źródła.

W każdym przypadku osiągania przez podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski, dochodów opodatkowanych za granicą konieczne jest ustalenie jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do osiąganych dochodów. W przypadku braku umowy międzynarodowej stosuje się metodę proporcjonalnego zaliczenia

Stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. la ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych - nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków).

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Wspólnikiem Spółki jest Wnioskodawca, zatem przychody osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Spółkę powinny zostać przypisane do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału w zysku). Powyższa zasada dotyczy także przychodów Spółki osiąganych na terytorium Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, uzyskiwany Przychód jest wynikiem realizacji Umów z kontrahentami mającymi siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii. Wypłacając wynagrodzenie na podstawie Umów, potrącany jest podatek w państwie źródła (w państwie, w którym powstały) - tj. na terytorium Wielkiej Brytanii lub na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Przychód osiągany przez Spółkę, rozpoznawany podatkowo przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), to przychód, o którym mowa w art. 13 umowy z USA oraz art. 12 umowy z Wielką Brytanią, czyli określany jako należności licencyjne.

Na podstawie art. 13 ust. 1 umowy z USA należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Natomiast art. 13 ust. 2 ww. umowy stanowi, że w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy z Wielką Brytanią należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do ww. dochodów, wskazana została odpowiednio w art. 20 ust. 1 umowy z USA oraz art. 22 ust. 2 lit. b umowy z Wielką Brytanią.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy z USA zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 2 lit. b umowy z Wielką Brytanią w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. (\`(...)\`)

Natomiast w myśl art. 30c ust. 4 jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei zgodnie z art. 30c ust. 5 w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ww. przepisami Wnioskodawca może zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce odpowiednie kwoty podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii (metoda zaliczenia).

Powyższe przepisy ustawy o PIT oraz umowy z USA i umowy z Wielką Brytanią wprost zatem wskazują, iż osiągnięte za granicą dochody (przychody) należy połączyć z dochodami (przychodami) osiągniętymi w Polsce w rozliczeniu za rok podatkowy tj. na etapie sporządzania rozliczenia rocznego. Obliczając roczny podatek dochodowy i uwzględniając w tym rozliczeniu dochody zagraniczne, podatnik ma możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą, unikając tym samym podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż ustalając w trakcie roku wysokość zaliczek na podatek dochodowy, nie ma on obowiązku uwzględnienia osiągniętych za granicą dochodów, do których stosuje się metodę zaliczenia. Warto przy tym wskazać, iż na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy podatnik nie ma możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, co oznacza, iż uwzględnienie zagranicznych dochodów (przychodów) w podstawie obliczania zaliczki na podatek prowadziłoby do przejściowego podwójnego opodatkowania dochodu, co z punktu widzenia zarówno krajowych jak i międzynarodowych przepisów z zakresu prawa podatkowego należy uznać za niewłaściwe. Stąd połączenie dochodów krajowych i zagranicznych dopiero na etapie rozliczenia rocznego z jednoczesnym zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania (metody zaliczenia) jest zasadne.

Powyższe stanowisko, w odniesieniu do momentu rozliczenia dochodów uzyskiwanych za granicą, zostało potwierdzone między innymi w poniższych interpretacjach indywidualnych.

*   W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.184.2017.1.AJ: Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy Wnioskodawca nie uwzględnia Przychodu Osiągniętego na Ukrainie. Przychód ten podlega uwzględnieniu tj. zsumowaniu z przychodami osiągniętymi w Polsce dopiero w rozliczeniu rocznym.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-l- 2.4510.1149.2016.1.KP: (\`(...)\`) dochody (przychody) uzyskane ze źródeł położonych poza terytorium kraju opodatkowane w kraju ich powstania, łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w rozliczeniu (zeznaniu podatkowym) za rok podatkowy, którego te dochody (przychody) dotyczą. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozliczenia dochodów uzyskiwanych poza terytorium kraju i podatku zapłaconego za granicą należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dochody (przychody), uzyskane ze źródeł położonych poza terytorium kraju opodatkowane w kraju ich powstania podatkiem u źródła, należy łączyć z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w rozliczeniu (zeznaniu podatkowym) za rok podatkowy, którego te dochody (przychody) dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce osobowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Natomiast zgodnie z art. 4a tej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W sytuacji, gdy podatnik posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy uzyskuje dochody ze źródeł położonych za granicą, dochody te opodatkowuje się z uwzględnieniem zasad unikania podwójnego opodatkowania.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi działalność zaklasyfikowana pod numerem PKD 58.21.Z - działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskuje przychody z tytułu udzielania licencji swoim kontrahentom w zakresie gier komputerowych oraz innego oprogramowania. Przychód Spółki z tytułu udzielania ww. licencji jest wynikiem realizacji umów zawartych z kontrahentami, mającymi siedzibę między innymi na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii. Na podstawie zawartych Umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie, z którego potrącany jest podatek u źródła.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie tytułem należności licencyjnych od kontrahentów m.in. z Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu należy rozpatrywać z uwzględnieniem:

*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

*   Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

W zakresie należności licencyjnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko – angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. Konwencji, jednakże takie należności, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. Konwencji, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know – how).

W myśl art. 22 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Zjednoczonym Królestwie.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże na podstawie art. 13 ust. 2 ww. umowy, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Oznacza to, że normy kolizyjne określone w umowie polsko – amerykańskiej wprost ograniczają prawo Polski do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do 10% wypłaconych należności brutto (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem).

Jednocześnie dla celów ww. umowy strony przyjęły w art. 13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo – badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W myśl art. 20 ust. 1 powołanej umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda, o której mowa w art. 22 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji oraz w art. 20 ust. 1 ww. Umowy znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i w ramach tej działalności uzyskuje wskazane we wniosku przychody, to w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu - w zależności od przyjętej formy opodatkowania - w sposób przewidziany w art. 27 ust. 1 bądź art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej osiągnął przychód z tytułu udziału w tej spółce osobowej. Jako formę opodatkowania wybrał „podatek liniowy”, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia - a więc tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku - lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium którego prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Z treści ww. uregulowań dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż powołane przepisy nie przewidują możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania już na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Możliwość skorzystania z tej metody w trakcie roku podatkowego nie została bowiem przewidziana przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca uzyskując dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, ze źródeł położonych poza terytorium kraju opodatkowane w państwie ich powstania podatkiem u źródła, winien zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a połączyć je z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i odliczyć potrącony przez kontrahentów podatek u źródła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym nastąpiło potrącenie podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.