Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanej i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowana będąca stroną postępowania, tak jak Zainteresowany niebędący stroną postępowania, są wspólnikami spółki cywilnej, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają na jej terenie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka cywilna, w której Zainteresowana jest wspólnikiem, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej przeważającej działalności jest produkcja opakowań, sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod nr 16.24.Z. Przedmiotem jej pozostałej działalności jest m.in. produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania (16.29.Z), produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (22.22.Z), sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (46.73.Z), transport drogowy towarów (49.41.Z), czy też magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.B). Spółka zatrudnia obecnie 36 pracowników, na łącznie 35 etatach.

Obecnie Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania planują restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności, poprzez zakończenie prowadzenia w ramach spółki cywilnej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży opakowań, a następnie, w zależności od warunków panujących na rynku oraz rozmiarów dostępnego kapitału, podjęcie w ramach tej spółki zupełnie nowej działalności albo też jej rozwiązanie. Wspomniana restrukturyzacja nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku spółki cywilnej, służącego w niej do prowadzenia ww. działalności produkcyjno-handlowej, na spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Nabywcą), w drodze aportu do tej spółki kapitałowej, w zamian za co Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania obejmą udziały w kapitale zakładowym Nabywcy.

Wobec tego, przeniesieniu na Nabywcę podlegały będą następujące składniki majątku spółki cywilnej:

*   prawa do wszystkich nieruchomości wraz z naniesieniami;

*   prawa własności wszystkich maszyn i urządzeń służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, w tym wycinarek, wykrojników, kompresorów, belownicy, zgrzewarek, oscylatora, głowic oscylacyjnych, pił, maszyny do cięcia, krajarki, plotera, laminatora oraz regałów magazynowych;

*   prawa do wszystkich samochodów dostawczych, ciężarowych i osobowych;

*   prawa własności całości wyposażenia biura, w tym komputerów osobistych, laptopów, drukarek, mebli biurowych oraz systemu monitoringu wizyjnego;

*   prawo do domeny internetowej;

*   autorskie prawa majątkowe do strony internetowej oraz znaku graficznego (logo), którym oznaczane jest przedsiębiorstwo;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami i klientami;

*   większość wierzytelności i zobowiązań, wynikających z prowadzonej działalności produkcyjno-handlowej, za wyjątkiem części, która jest niezbędna do zapewnienia ciągłości procesu obsługi zamówień w okresie do dnia rozpoczęcia kontynuowania działalności spółki cywilnej przez Nabywcę lub objęta została ograniczeniami w zakresie cesji;

*   większość środków obrotowych, za wyjątkiem części zapasów magazynowych w postaci folii i pianki polietylenowej, która jest niezbędna do zapewnienia ciągłości procesu obsługi zamówień w okresie do dnia rozpoczęcia kontynuowania działalności przez Nabywcę;

*   większość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, za wyjątkiem części, która jest niezbędna do zapewnienia ciągłości procesu obsługi zamówień w okresie do dnia rozpoczęcia kontynuowania działalności przez Nabywcę;

*   dokumenty związane z opisanym zespołem składników majątkowych, w tym danych dostawców i odbiorców współpracujących ze spółką cywilną.

Po realizacji opisanej powyżej transakcji, Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania planują pozostać, jako wspólnicy spółki cywilnej, współwłaścicielami, na zasadach współwłasności łącznej, jedynie części zapasów magazynowych (surowców i wyrobów gotowych) oraz wierzytelności i środków pieniężnych, niezbędnych do obsługi zamówień w okresie od dnia wniesienia aportu do spółki – Nabywcy do dnia zarejestrowania podwyższenia jej kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznego podjęcia przez nią działalności dotychczas wykonywanej przez spółkę cywilną, przy czym nie można wykluczyć, że pozostaną też współuprawnionymi z tytułu wierzytelności objętych zakazem cesji, o ile takie będą istniały na dzień wniesienia aportu.

Opisane powyżej składniki majątku przenoszone na Nabywcę, stanowią majątek samodzielnie wystarczający do prowadzenia wspomnianej wcześniej działalności produkcyjno-handlowej spółki cywilnej, a poszczególne z tych składników służą do realizacji poszczególnych czynności faktycznych, wykonywanych przez nią w ramach tej działalności. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej spółki cywilnej pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością realizowaną przy użyciu wymienionych powyżej składników majątkowych od pozostałych przychodów i kosztów. Zespół ww. składników posiada również zdolność do samofinansowania, rozumianą jako zdolność do pokrywania kosztów prowadzenia działalności z ich użyciem ze środków pochodzących z działalności prowadzonej dzięki nim, bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania.

Przeniesienie opisanych składników majątkowych przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, a więc spółki będącej osobą prawną przy czym wszystkie te składniki przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej.

Po przeprowadzeniu opisanej transakcji, spółka cywilna nie będzie posiadała żadnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i handlu opakowaniami, za wyjątkiem niewielkiej części środków obrotowych i środków pieniężnych oraz wierzytelności, które Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania planują odpowiednio zużyć i ściągnąć w okresie do dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Nabywcy i ostatecznego przejęcia przez Nabywcę działalności spółki cywilnej. Z drugiej strony Nabywca nabędzie zespół składników majątkowych, przy pomocy których podejmie dalsze prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej, którą zajmowała się wcześniej spółka cywilna przy użyciu tego majątku.

W związku ze zbyciem opisanych powyżej składników majątku spółki cywilnej, Nabywca przejmie również prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umów o pracę zawartych ze wszystkimi 36 zatrudnianymi przez spółkę cywilną pracownikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany zespół składników majątkowych spółki cywilnej, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany w wyniku jego zbycia poprzez wniesienie go jako wkład do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym jego wniesienie będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanej, opisany zespół składników majątkowych spółki cywilnej, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej Ustawą o PIT), a tym samym przychód uzyskany w wyniku jego zbycia poprzez wniesienie go jako wkład do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, a tym samym jego wniesienie nie będzie skutkowało opodatkowaniem Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec tego, zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, wniesienie określonych składników majątkowych jako aport do spółki będącej osobą prawną, a więc spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, co do zasady skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatek ten rozliczany będzie bezpośrednio u jej wspólników.

Jednocześnie jednak, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec tego, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy majątek przenoszony ze spółki cywilnej na Nabywcę w drodze aportu, stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Przepisy Ustawy o PIT nie definiują jednak pojęcia „przedsiębiorstwo”, wskazując jedynie, że rozumie się przez to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 4, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co odpowiada definicji części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 551 Kodeksu cywilnego.

W orzecznictwie, np. w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16 wskazuje się natomiast, że ze zbyciem zorganizowanej przedsiębiorstwa mamy do czynienia wtedy, gdy na nabywcę przeniesione zostanie minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej i nawet brak pewnych składników majątku, o ile nie miały one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, nie powoduje, że nie doszło do takiej dostawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia „części przedsiębiorstwa” odwołać się należy do przepisów Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym już art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Wobec tego, aby zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi składać się przynajmniej z niektórych z elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego i jednocześnie stanowić tego rodzaju całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, że mógłby samodzielnie służyć do osiągania tych samych celów, do realizacji których przeznaczony był w strukturze przedsiębiorstwa zbywającego podatnika. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, w zakresie przyjętego przedmiotu jego działalności. W tym miejscu warto przy tym podkreślić, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, że z uwagi na przykładowy charakter wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego, brak niektórych z elementów wskazanych w tym przepisie nie wyklucza jeszcze uznania danego zespołu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Wobec tego, w ocenie Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych posiada wszystkie cechy niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Określony powyżej zespół składników majątkowych charakteryzuje się bowiem odrębnością na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej, ponieważ stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych, konkretnych zadań gospodarczych (produkcji i handlu opakowaniami), do realizacji których nie są potrzebne inne składniki przedsiębiorstwa spółki cywilnej, a który nie jest wykorzystywany do realizacji innej działalności Zainteresowanej będącej stroną postępowania bądź Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Ponadto zespół ten stanowi całość składników, potrzebnych do wykonywania działalności polegającej na produkcji i handlu opakowaniami, a więc po jego nabyciu Nabywca będzie mógł podjąć taką działalności przy wykorzystaniu tego zespołu, bez potrzeby jego uzupełniania o jakiekolwiek dodatkowe składniki;

*   finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową rozumianą jako zdolność do samofinansowania, a więc do autonomicznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania, a ponadto na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności realizowanej przy wykorzystaniu tego zespołu;

*   funkcjonalnej, ponieważ składniki majątkowe są tego rodzaju, że są zarówno niezbędne jak i wystarczające do podjęcia oraz prowadzenia działalności polegającej na produkcji, handlu opakowaniami i nie wymagają uzupełniania o dodatkowe składniki, wobec czego mógłby on funkcjonować w obrocie jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zainteresowana zaznaczyła, że brak formalnego wyodrębnienia zbywanej części majątku nie stanowi przeszkody do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, na co wskazywał już choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2010 r., nr IPPP1-443-183/10-4/MP, w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanej, opisany przez Nią zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, a w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy, w myśl którego wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji opisana transakcja będzie neutralna podatkowo dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki cywilnej, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka cywilna jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej przeważającej działalności jest produkcja opakowań. Przedmiotem jej pozostałej działalności jest m.in. produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, transport drogowy towarów, czy też magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. Spółka zatrudnia obecnie 36 pracowników, na łącznie 35 etatach. Zainteresowani planują restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności, poprzez zakończenie prowadzenia w ramach spółki cywilnej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży opakowań, a następnie, w zależności od warunków panujących na rynku oraz rozmiarów dostępnego kapitału, podjęcie w ramach tej spółki zupełnie nowej działalności albo też jej rozwiązanie. Wspomniana restrukturyzacja nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku spółki cywilnej, służącego w niej do prowadzenia ww. działalności produkcyjno-handlowej, na spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Nabywcą), w drodze aportu do tej spółki kapitałowej, w zamian za co Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania obejmą udziały w kapitale zakładowym Nabywcy. Po realizacji opisanej powyżej transakcji, Zainteresowani planują pozostać, jako wspólnicy spółki cywilnej, współwłaścicielami, na zasadach współwłasności łącznej, jedynie części zapasów magazynowych (surowców i wyrobów gotowych) oraz wierzytelności i środków pieniężnych, niezbędnych do obsługi zamówień w okresie od dnia wniesienia aportu do spółki – Nabywcy do dnia zarejestrowania podwyższenia jej kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznego podjęcia przez nią działalności dotychczas wykonywanej przez spółkę cywilną, przy czym nie można wykluczyć, że pozostaną też współuprawnionymi z tytułu wierzytelności objętych zakazem cesji, o ile takie będą istniały na dzień wniesienia aportu. Składniki majątku przenoszone na Nabywcę, stanowią majątek samodzielnie wystarczający do prowadzenia wspomnianej wcześniej działalności produkcyjno-handlowej spółki cywilnej, a poszczególne z tych składników służą do realizacji poszczególnych czynności faktycznych, wykonywanych przez nią w ramach tej działalności. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej spółki cywilnej pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością realizowaną przy użyciu wymienionych powyżej składników majątkowych od pozostałych przychodów i kosztów. Zespół ww. składników posiada również zdolność do samofinansowania, rozumianą jako zdolność do pokrywania kosztów prowadzenia działalności z ich użyciem ze środków pochodzących z działalności prowadzonej dzięki nim, bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Przeniesienie opisanych składników majątkowych przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, a więc spółki będącej osobą prawną przy czym wszystkie te składniki przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej. Po przeprowadzeniu opisanej transakcji, spółka cywilna nie będzie posiadała żadnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i handlu opakowaniami, za wyjątkiem niewielkiej części środków obrotowych i środków pieniężnych oraz wierzytelności, które Zainteresowani planują odpowiednio zużyć i ściągnąć w okresie do dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Nabywcy i ostatecznego przejęcia przez Nabywcę działalności spółki cywilnej. Z drugiej strony Nabywca nabędzie zespół składników majątkowych, przy pomocy których podejmie dalsze prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej, którą zajmowała się wcześniej spółka cywilna przy użyciu tego majątku. W związku ze zbyciem opisanych powyżej składników majątku spółki cywilnej, Nabywca przejmie również prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umów o pracę zawartych ze wszystkimi 36 zatrudnianymi przez spółkę cywilną pracownikami.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątku spółki cywilnej, służącego w niej do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej, stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że majątek spółki cywilnej, służący w niej do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej, która zostanie wniesiona przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania aportem do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowaną i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowaną i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.