Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-138/16/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Opodatkowanie zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; opodatkowanie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 2216/15 z 25 stycznia 2016 r. uchylającym indywidualną interpretację z 18 maja 2010 r. znak IBPP3/443-122/10/BWo doręczonym Organowi 15 kwietnia 2016 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

W dniu 18 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-122/10/BWo uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 14 lipca 2010 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretacje. Na ww. wyrok Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 591/15 NSA uchylił zaskarżony wyrok i oddał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2216/15 uchylił zaskarżona interpretację. W ww. wyroku sąd stwierdził, że Organ - posługując się opisanym w wyroku TSUE C-349/13 sposobem interpretacji przepisów prawa krajowego - winien dokonać oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i odnieść się do wskazanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w pkt 5.9. kwestii czy opodatkowanie akcyzą użycia przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi zakazanymi na mocy art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. W związku z faktem, iż Wnioskodawca posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego.

W konsekwencji od 1 marca 2009r. miesięcznie od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej wpłaca podatek akcyzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania podatku akcyzowego w powyższym zakresie?

Niezależnie od tego zużywana w tym procesie produkcyjnym energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztów produktu. Nadto Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego dopuszcza w art. 1 ust. 3 opodatkowanie produktów innym podatkiem niż podatek akcyzowy. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania podatku akcyzowego w powyższym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do uiszczania podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystaną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, przy uwzględnieniu dodatkowo faktu, iż zużywana w tym procesie produkcyjnym energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztów produktu. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004r., cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy wspólnoty zostały inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1984r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O. p.) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisy prawa wspólnotowego (tak wyrok WSA w Białymstoku z 21 marca 2007 r., I SA/Bk 89/07). Podobnie orzekały też Sądy Administracyjne w sprawach: 1/ wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2009r., I SA/Bk 90/09, 2/ wyrok WSA Wrocław I SA/Wr 1830/07, 3/ wyrok WSA Warszawa z 9 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 859/07, 4/ wyrok WSA Warszawa z 28 września 2009 r., III SA/Wa 613/09, 5/ wyrok WSA Gliwice z dnia 5 października 2007 r., lll SA/Gl 709/07, 6/ wyrok WSA Łódź z 7 sierpnia 2009r., I SA/Łd 401/09, 7/ wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Wnioskodawca posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energii elektrycznej, jest zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji od 1 marca 2009r. miesięcznie od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej wpłaca podatek akcyzowy.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest więc art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Swoje stanowisko wywodzi z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w konkluzji stwierdzając, że powyższe przepisy winny być zastosowane zgodnie z zasadą pierwszeństwa. Na okoliczność prymatu porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi Wnioskodawca powołuje orzeczenia ETS.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne wydawane są w zakresie przepisów prawa podatkowego. Zauważyć należy, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązku organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem interpretacji winny być przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) na podstawie których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna zużywana przez Wnioskodawcę do procesów produkcyjnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (….).

Stosownie do art. art. 11 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy zużycie energii elektrycznej przez podmioty posiadające koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną zużywa do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Posiadana przez Wnioskodawcę koncesja na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną, powoduje, iż jest on podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej, zużytej następnie na potrzeby własne.

W związku powyższym zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, który posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną, na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy w związku z ww. czynnościami, jest podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zapłaty podatku.

W opinii Organu, rozstrzygnięcie wątpliwości Wnioskodawcy w sprawie, wymaga analizy wprowadzonych przez prawodawcę wspólnotowego uregulowań pozwalających opodatkować produkty inne niż wyroby akcyzowe (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Starą Dyrektywą Horyzontalną oraz art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r. Nr 9, str. 12 ze zm.), zwanej Nową Dyrektywą Horyzontalną.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej, niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

*   olejów mineralnych,
*   alkoholu i napojów alkoholowych,
*   wyrobów tytoniowych.

Ww. przepis nie definiuje jednak pojęcia olejów mineralnych stąd odniesienie się do energii elektrycznej wymaga dodatkowego ustalenia, czy energia ta jest wyrobem podlegającym na poziomie wspólnotowym regulacjom Starej Dyrektywy Horyzontalnej. Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L nr 283 str. 51 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną.

W świetle art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w Starej Dyrektywie Horyzontalnej do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż pojęcie „oleje mineralne” użyte w Starej Dyrektywie Horyzontalnej odnosi się również do energii elektrycznej.

Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczanie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub u utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, ze podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi.

Stosownie natomiast do preambuły (3) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, „Należy określić wyroby akcyzowe, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa, i odwołać się w tym celu do dyrektywy (\`(...)\`) Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 2 ww. dyrektywy, dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

1.  produkty inne niż wyroby akcyzowe;
2.  świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jednocześnie zgodnie z art. 47 ww. dyrektywy, dyrektywa ta obowiązuje od 1 kwietnia 2010r. Natomiast odesłania do uchylonej dyrektywy (Starej Dyrektywy Horyzontalnej) są traktowane jako odesłania do niniejszej dyrektywy.

Nowa Dyrektywa Horyzontalna również nie definiuje samodzielnie pojęcia produktów energetycznych i energii elektrycznej podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólnotowym. Tym samym takiego przyporządkowania, zgodnie z art. art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy, dokonać należy również na gruncie wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy Energetycznej.

Na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. „Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych.

Zgodnie zatem z powyższym, energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych oraz w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Inaczej mówiąc energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas gdy jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej lub art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, że energia elektryczna wykorzystywana przez Skarżącą do opisanych celów została wyłączona z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu.

Tym samym Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W myśl powyższego, krajowy ustawodawca mógł opodatkować energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów oraz w przypadku gdy energia zużywana w tym procesie stanowi ponad 50% kosztów produktu podatkiem akcyzowym, który w tym zakresie nie podlega harmonizacji na poziomie wspólnotowym pod warunkiem jednak, że wprowadzony lub utrzymany podatek nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że: „Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi”. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze jednakże zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu.

Dlatego też aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, jak i też mając na uwadze wytyczne sądu, należy zbadać czy regulacje krajowe nie powodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Kryteriów jakimi należy się przy tej ocenie kierować zawarto w pkt 36, 38, 39, 40, 41 i 43 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-349/13. W tym względzie Trybunał wskazał, że

*   aby spełnić wymogi ustanowione w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, podatek nakładany na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze nie powinien jednak powodować formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.
*   jeśli chodzi o system zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, wydaje się, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic.
*   jeśli chodzi o system opodatkowania akcyzą, sąd odsyłający zastanawia się, czy obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, należy uważać za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic.
*   w tym względzie należy stwierdzić, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku.
*   obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic.
*   obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Przenosząc to na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że energia elektryczna nie jest objęta systemem zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od tego czy dotyczy to energii elektrycznej nabywanej w kraju czy zagranicą, a zatem brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic.

Po drugie przy nabyciu energii elektrycznej spoza kraju nie ma obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia i złożenia zabezpieczenia akcyzowego - abstrahując od tego że takie wymogi nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic - a zatem również w tym zakresie brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic.

Natomiast konieczność zadeklarowania zużytej energii i odprowadzenia podatku są konsekwencją opodatkowania energii elektrycznej nie może być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską \[TWE\] (obecnie art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej \[TFUE\]) cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Podatek akcyzowy w stosunku do energii elektrycznej nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię elektryczną produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE (obecnie art. 30 TFUE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE).

Jak stwierdził (powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo) Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE (obecnie 110 TFUE), przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Ponieważ zatem sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia – w ocenie organu w tym zakresie nie został naruszony art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE).

W powyższym powołanym wyroku C-313/05 Trybunał uznał również, iż artykuł 28 WE (obecnie art. 34 TFUE) nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca przedstawił, iż posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną. Tym samym w stosunku do nabywanej energii nie jest nabywcą końcowym. Tak więc nabycie energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Brak obowiązku podatkowego od nabywanej energii elektrycznej jest niezależny od tego czy nabycie nastąpiło na terytorium kraju czy też nastąpiło w dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Z powyższego wynika, że w przypadku będącym przedmiotem interpretacji nabycie energii elektrycznej na terytorium kraju jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest dla podatku akcyzowego neutralne podatkowo, a opodatkowanie energii elektrycznej następuje dopiero na terytorium kraju na etapie zużycia tej energii przez podmiot posiadający koncesje na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż nabycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wyłączonej z zakresu dyrektywy energetycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą i nie jest związane z jakimkolwiek zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Nabycie takie i dostarczenie tej energii do Wnioskodawcy dokonywane jest bowiem na takich samych zasadach i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie zaś tej energii związane jest dopiero z jej zużyciem na terytorium kraju przez Wnioskodawcę. Jednoczeń w miejscu tym wskazać należy, iż wysokość opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w żadnej mierze nie jest związana ze sposobem jej nabycia. Stawka akcyzy nie jest bowiem uzależniona od sposobu nabycia energii elektrycznej tj. nie zależy od tego czy Skarżąca nabyła energię elektryczna na terytorium kraju czy też dokonała jej wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek zwiększeniu formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Natomiast sam fakt wynikający z obowiązku rozliczenia zużytej energii elektrycznej nie jest związany z przekroczeniem granicy z innymi państwami członkowskimi i dlatego nie może stanowić naruszenia art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej nie powodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi zakazanymi na mocy art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118, a zatem nie stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Polska jako państwo członkowskie miało prawo do opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym tej energii.

W myśl powyższego, krajowy ustawodawca mógł opodatkować energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów oraz w przypadku gdy energia zużywana w tym procesie stanowi ponad 50% kosztów produktu podatkiem akcyzowym, który w tym zakresie nie podlega harmonizacji na poziomie wspólnotowym.

W związku z faktem, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej do procesów metalurgicznych nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG (obecnie 2008/118) odniesienie się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków w zakresie obowiązku stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego staje się bezprzedmiotowe. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa mają obowiązek stosować również przepisy wspólnotowe jak również bezspornym jest prymat prawa wspólnotowego nad wewnętrznymi przepisami krajowymi. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji Organ dokonał interpretacji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym biorąc pod uwagę zarówno uregulowania zawarte w przepisach wspólnotowych jak i orzecznictwo TSUE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej na potrzeby własnej działalności gospodarczej do procesów metalurgicznych produkcji żelazostopów oraz w przypadku gdy energia zużywana w tym procesie stanowi ponad 50% kosztów produktu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.