Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Stawka 8% podatku VAT na kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP 14 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizacji zadanie pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy:

1.  budowa przydomowych oczyszczalni ścieków o wydajności 0,6-0,9m3/24h,
2.  budowa przydomowych oczyszczalni ścieków o wydajności 1,0-1,5m3/24h,
3.  budowa przydomowych oczyszczalni ścieków o wydajności 1,6-2,2m3/24h”.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. zadań.

W dniu 30 maja 2017 r. Gmina (Beneficjent) zawarła umowę o przyznaniu pomocy na realizację ww. zadania z Samorządem Województwa. Według zawartej umowy pomoc finansowa jest przyznana na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych, tj. EFRROW, polegającej na refundacji części kosztów kwalifikowalnych operacji, poniesionych i opłacanych przez Beneficjenta w wysokości, oraz zgodnie z warunkami określonymi w programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. poz. 1182 oraz z 2017 r. poz. 164), umowie oraz przepisach odrębnych.

Koszty kwalifikowalne wg zawartej umowy, są to koszty związane z realizacją operacji, które zostały poniesione, w tym opłacane ze środków Beneficjenta i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. poz. 1182 oraz z 2017 r. poz. 164) mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Umowa określa prawa i obowiązki Stron związane z realizacją operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energie odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu.

Beneficjent - Gmina - zobowiązuje się do realizacji operacji: gospodarka wodno-ściekowa na terenie Gminy, której zakres rzeczowy i finansowy określono w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji.

Realizowana przez Beneficjenta operacja, prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich.

W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel, a mianowicie: poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Gminy poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Beneficjent realizuje operacje w dwóch etapach.

Beneficjentowi zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy oraz na warunkach określonych w ustawie, przepisach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy, oraz przepisach rozporządzenia, pomoc w wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Pomoc będzie przekazana w dwóch transzach.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Ponadto jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2017-2018 Gmina zrealizuje inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem wykonawcy, tj. niezwiązane z Gminą przedsiębiorstwo.

Gmina celem uzupełnienia wniosku o przyznanie pomocy na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialna i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w dniu 23 czerwca 2017 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania uiszczonego podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”. Z uwagi na powołane we wniosku przepisy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając indywidualnej interpretacji sygn. 0114 KDIP4.4012.315.2017.2.BS, stwierdził, że Wnioskodawcy, tj. Gminie - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, ponieważ realizacja ww. projektu będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (we wniosku wskazano, że od wpłat dokonanych przez mieszkańców na rachunek Gminy odprowadzany będzie podatek VAT w wysokości 23%). Na podstawie udzielonej interpretacji, pomoc z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, Gmina otrzyma w wartościach netto (VAT jest kosztem niekwalifikowanym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz planuje realizację podobnych inwestycji w przyszłości.

Funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w przydomowych oczyszczalniach ścieków, odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w przydomowej oczyszczalni ścieków będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny), lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zewnętrznym podmiotom , których wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.).

W dniu 30 maja 2018 r. w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie zapytania ofertowego na podstawie art. 132 ust.1 pkt 4 i art. 132 ust. 2 oraz art. 133 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.) została podpisana umowa pomiędzy Gminą a Wykonawcą.

W ramach umowy Wykonawca przyjmuje do wykonania:

1.  zaprojektowanie 127 kompletów przydomowych oczyszczalni ścieków wraz ze zgłoszeniem zamiaru wykonania robót budowlanych organowi administracji architektoniczno-budowlanej w O. (zgodnie z ustawą Prawo budowlane), w tym w szczególności rozpoznanie warunków gruntowo-wodnych dla potrzeb wykonania projektów i realizacji zadania, wykonanie dokumentacji geotechnicznej, uzyskanie pisemnej zgody właścicieli nieruchomości uzgadniającej lokalizację przydomowej oczyszczalni ścieków,
2.  budowę 127 kompletów przydomowych oczyszczalni wraz z rozruchem technicznym i technologicznym oraz przeprowadzeniem szkoleń indywidualnych z zakresu użytkowania i eksploatacji oczyszczalni ścieków,
3.  przeprowadzenie szkoleń ogólnych z zakresu użytkowania i eksploatacji wybudowanych oczyszczalni ścieków,
4.  serwis gwarancyjny oraz wsparcie techniczne w okresie gwarancji,
5.  wykonanie badań ścieków oczyszczonych na własny koszt i własnym staraniem co najmniej raz w każdym roku przez okres gwarancyjny.

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie obejmuje wszystkie koszty i składniki związane z realizacją przedmiotu umowy, w tym w szczególności podatek VAT.

Wykonawca oświadczył, że jest podatnikiem podatku VAT, uprawnionym do wystawienia faktury. W związku z wykonywaniem ww. prac, Projektant i Wykonawca wystawiają na Gminę faktury VAT.

W konsekwencji, Gmina nie wykonuje de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina przekaże mieszkańcom nabyte usługi od Projektanta i Wykonawcy. Mieszkańcy będą zatem bezpośrednimi odbiorcami przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak wskazano na wstępie, na realizację projektu Gmina pozyskała środki z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich przeznaczonych na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”.

Ponadto inwestycja finansowana jest ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków. W związku z realizowaną Inwestycją, Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron.

Na podstawie umów Gmina zobowiązała się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków, natomiast mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę w wysokości 2.500,00 złotych brutto, oraz bezpłatnie użyczyć Gminie część nieruchomości, na której będzie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca.

Kwota wpłaty udziału finansowego dla poszczególnych właścicieli posesji - uczestników inwestycji jest taka sama. Po wybudowaniu, przydomowe oczyszczalnie, jako rzeczy ruchome będą własnością Gminy, która udostępni je w użytkowanie właścicielom posesji na okres nie krótszy niż 5 lat kalendarzowych liczonych od dnia ich przekazania. Po okresie nie krótszym niż 5 lat (tj. po zakończeniu trwałości projektu) oczyszczalnie zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane. Koszty eksploatacji wybudowanych oczyszczalni ścieków będą ponosić mieszkańcy.

Umowy przewidują dokonanie jednorazowej płatności lub płatności w ratach w terminie/ w terminach określonych w umowach.

Zgodnie z zawartymi umowami, w miesiącu czerwcu 2018 r. mieszkańcy, na których posesjach zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, dokonali wpłat na rzecz Gminy w wysokości 2500,00 złotych brutto.

Realizując inwestycję, po analizie przepisów prawa podatkowego i licznych interpretacji podatkowych, Gmina ma wątpliwości czy w sposób prawidłowy naliczyła 23% podatek VAT od wpłat mieszkańców.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków przyczynia/przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina wpływa na poprawę stanu środowiska naturalnego.

Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina nie wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej opisanych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU 2008).

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej między Gminą a mieszkańcem Inwestor, tj. Gmina, zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, o wartości brutto 23.260,50 zł, zwanej dalej: oczyszczalnią, z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków bytowych , na nieruchomości/działce nr (\`(...)\`) w miejscowości (\`(...)\`).

Gmina realizując zadanie typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, wykona czynności, które stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Świadczeniem głównym jest kompleksowa usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym.

Zgodnie z umową: Właściciel nieruchomości zobowiązuje się do partycypacji w kosztach wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, w wysokości 2500,00 złotych brutto.

Kwota 2500,00 złotych brutto jest kwotą ryczałtową ustaloną dla każdego mieszkańca i stanowi jednolitą opłatę za usługę wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków bytowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za dokonane wpłaty będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy będą przewidywać wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach, których właścicielami pozostaną mieszkańcy.

Natomiast nie będą przewidywać przeniesienia prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz będzie realizować świadczenia na rzecz mieszkańców, którym będzie odpowiadać określone w umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą mieszkańcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. wynosi 8%.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37. Usługą kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przez Gminę przy wykorzystaniu przydomowych oczyszczalni ścieków jest także wykonanie usług budowlanych związanych z budową na posesjach mieszkańców tych instalacji (inwestycji). Gmina realizuje budowę przydomowych oczyszczalni ścieków tylko i wyłącznie w celu zapewnienia oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków i przekazanie tych usług budowlanych (nakładów) mieszkańcom, ułatwia i umożliwia im właściwe skorzystanie z usługi oczyszczania ścieków. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0. Należące do nich ww. usługi budowlane Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości obniżonej, tj. 8%. Gmina realizuje inwestycję w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Ma to miejsce wówczas, gdy posesje mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia ich do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona.

W związku z realizowaną Inwestycją, Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (usługobiorcami), określającymi wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie zawartych umów Gmina zobowiązała się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków, natomiast mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę w wysokości 2.500,00 złotych brutto, oraz bezpłatnie użyczyć Gminie część nieruchomości, na której będzie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. W umowach Gmina oświadczyła, iż po wybudowaniu przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana mieszkańcom do eksploatacji. Przy czym całość kosztów utrzymania i eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków spoczywać będzie na mieszkańcach.

Wyłonieni zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych Projektant i Wykonawca opracują projekty budowlano-wykonawcze dla przydomowych oczyszczalni ścieków i wyświadczą usługi budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach Mieszkańców.

Usługi te dotyczą kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Gmina musiała wykonać szereg czynności składających się na usługę złożoną. Ich celem jest zapewnienie mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury w zakresie odprowadzania ścieków. Żaden z elementów składowych usługi złożonej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wiązka czynności wykonywanych przez Gminę będzie stanowić świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia. Istnieje funkcjonalny związek świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych. Charakteryzuje się on tym, iż zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego. Również nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym. Świadczeniem głównym jest kompleksowa usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków mieszkańca przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym, itd.

Usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 142. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.110.2018.1.KSZ.

Wykonanie przez Gminę usług budowlanych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, nie jest stricte wykonywaniem tych usług budowlanych. Jest to natomiast jedna z wielu usług kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie zrealizuje de facto samej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Czyni to tylko dla zapewnienia oczyszczania ścieków. Zatem nabycie przez nią i przekazanie mieszkańcom usług budowlanych, ma ułatwić i umożliwić im właściwe skorzystanie z usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków mieszkańca przy pomocy przydomowej oczyszczalni ścieków. Usługi te jako mieszczące się w PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, Gmina powinna opodatkować stawką 8%.

Usługa kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych obejmuje także usługi budowlane związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców. Również usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, obejmują usługi budowlane. Dokładnie: wykonanie przez właściciela lub zarządzającego siecią wodociągową przyłącza wodociągowego od rurociągu głównego do indywidualnych nieruchomości. Te usługi budowlane są tak samo opodatkowane jak dostawa wody. Mianowicie stawką VAT w wysokości obniżonej, tj. 8%. Zostały one zaliczone do grupowania PKWiU 36.00.20.0. oraz wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT w poz. 140. Z powyższego wynika, że zarówno: 1) usługa usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych obejmuje usługi budowlane związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, jak również 2) usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, obejmują usługi budowlane polegające na wykonaniu przyłącza wodociągowego. Obydwa rodzaje tych usług opodatkowane są stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   dnia 4 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM;
*   dnia 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443- 1010/13/AK;
*   dnia 23 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   dnia 15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe.

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina O. realizując zadanie pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” finansowane ze środków własnych Gminy, wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków, oraz pomocy otrzymanej z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów usług powinno być rozliczone z Urzędem Skarbowym w następujący sposób:

1.  Wpłaty mieszkańców (właścicieli lub posiadaczy terenów na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków) dokonanych na rzecz Gminy w wysokości 2500,00 złotych brutto na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zgodnie ze stanowiskiem Gminy, która wyświadczy kompleksową usługę polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków, powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.). Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, a więc dokonane przez mieszkańców wpłaty na rzecz Gminy dot. realizacji ww. zadania powinny być opodatkowane stawką 8%.
2.  Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według aktualnego stanowiska organów podatkowych, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków), z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja zadania jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przedmiotowej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia w postaci montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę w zamian za określone wynagrodzenie wniesione przez właścicieli nieruchomości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ww. usługi, które wykona/będzie wykonywała Gmina stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W oparciu o analizy interpretacji indywidualnych i aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sprawie opodatkowania otrzymanej pomocy (dotacji) przeznaczonej na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, realizowanej przez Jednostki Samorządu Terytorialnego, przy współudziale wpłat mieszkańców biorących udział w zadaniu, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku na rzecz mieszkańców, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiścił mieszkaniec biorący udział w zadaniu zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. zadania w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W opisanym stanie faktycznym, otrzymana pomoc z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, z przeznaczeniem na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, opodatkowana zostanie stawką 8%.

1.  Ustawa o VAT nie zawiera definicji „podwykonawcy” usług budowlanych. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez podwykonawcę należy rozumieć: firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy. Ponadto, przy realizacji inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina będzie pełnić niejako funkcję inwestora, gdyż to na niej będzie spoczywał obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania finansowania Inwestycji. Wykonawca robót budowlanych wyłoniony został przez Gminę w procedurze przetargowej regulowanej przepisami Prawo Zamówień Publicznych. Tym samym, całokształt powyższych okoliczności wskazuje na działanie Gminy w charakterze inwestora, na rzecz którego świadczenia będzie realizować Wykonawca działający jako wykonawca główny, a niejako podwykonawca robót budowlanych. Należy zatem wskazać, że nabywane od Wykonawcy usługi nie będą przez Gminę refakturowane na rzecz usługobiorców (mieszkańców), ani też nie będą służyć Gminie do dalszego wykonywania usług budowlanych. Gmina natomiast będzie wykorzystywać nabyte od Wykonawcy usługi do realizacji świadczeń niestanowiących usług budowlanych. Co więcej, zdaniem Gminy usługi świadczone na rzecz mieszkańców będą mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008), które to grupowanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym Załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Z uwagi na charakter świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Usługobiorców, a także zakres obowiązków Gminy, który jest typowy dla działań podmiotów pełniących funkcję inwestora, Gmina w zakresie usług nabywanych od Wykonawcy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  Na podstawie udzielonej indywidualnej interpretacji sygn. 0114-KDIP4.4012.315.2017.2.BS z dnia 21 września 2017 r., dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania uiszczonego podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, z uwagi na powołane we wniosku przepisy, Gminie O. - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla sprzedawanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy – obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i w latach 2017-2018 zrealizuje inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem wykonawcy, tj. niezwiązane z Gminą przedsiębiorstwo. Gmina jako Beneficjent w dniu 30 maja 2017 r. zawarła umowę o przyznaniu pomocy na realizację ww. zadania z Samorządem Województwa, zgodnie z którą pomoc finansowa jest przyznana na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych, tj. EFRROW, polegającą na refundacji części kosztów kwalifikowalnych operacji, poniesionych i opłacanych przez Beneficjenta w wysokości, oraz zgodnie z warunkami określonymi w programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Beneficjentowi przyznano na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy oraz na warunkach określonych w ustawie, przepisach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy, oraz przepisach rozporządzenia, pomoc w wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

Umowa określa prawa i obowiązki Stron związane z realizacją operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energie odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu.

Realizowana przez Beneficjenta operacja prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez poprawę warunków życia mieszkańców na terenie Gminy.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej między Gminą a mieszkańcem Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, o wartości brutto 23.260,50 zł, z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków bytowych na nieruchomości/działce należącej do mieszkańca. Gmina wykona szereg czynności, które stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Świadczeniem głównym jest kompleksowa usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym.

Gmina nie wykonuje de facto prac projektowych ani robót budowlanych, ale na gruncie ekonomicznym, przekaże mieszkańcom nabyte od projektanta i wykonawcy usługi. Mieszkańcy będą zatem bezpośrednimi odbiorcami przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z umową właściciel nieruchomości zobowiązuje się do partycypacji w kosztach wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, w wysokości 2500,00 złotych brutto. Kwota ta jest kwotą ryczałtową ustaloną dla każdego mieszkańca i stanowi jednolitą opłatę za usługę wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków bytowych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służą mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez nią mieszczą się w grupowaniu (PKWiU 2008) - 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny, stwierdzić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z opisu sprawy wynika, że wydatki związane z inwestycją są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami, tym samym Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę. W związku z tym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz mieszkańców, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku.

Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem, jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystana na określone działanie, tj. zakup, dostawę i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności – wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym, należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców.

Zatem należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, na realizację ww. projektu w formie dotacji, będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Otrzymana przez Gminę dotacja na realizację ww. projektu, będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Uwzględniając zatem treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z godnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym. Na poczet wykonania powyższej usługi Gmina otrzymała/ dotację od Samorządu Województwa oraz od każdego mieszkańca, który uczestniczy w programie jednolitą opłatę w wysokości 2500 zł obejmującą wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków bytowych.

Wnioskodawca wskazał także, że ww. świadczenia na rzecz mieszkańców są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Tak więc należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowane w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT na usługę oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, natomiast inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte odrębnym pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone, w szczególności: zobowiązanie do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.