Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 111-KDIB4.4015.71.2017.2.MCZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: skutki podatkowe umowy przeniesienia własności nieruchomości tytułem wykonania zachowku.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; podatek-podatek od spadków i darowizn; zachowek; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2017 r. (data wpływu – 2 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 11 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych umowy przeniesienia własności nieruchomości tytułem wykonania zachowku:

*   w części dotyczącej prawa do zwolnienia podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej konieczności zgłoszenia zachowku naczelnikowi urzędu skarbowego -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych umowy przeniesienia własności nieruchomości tytułem wykonania zachowku.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 21 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4015.71.2017.1.MCZ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 11 lipca 2017 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonkowie W.A. i D.A. posiadający czworo dzieci: A.A., J.A., Wi.A. oraz K.S., aktem darowizny z 28 kwietnia 1995 r. darowali swój majątek nieruchomy, tj. dom oraz ziemię rolną na rzecz dwójki swoich dzieci – K.S. oraz A.A.

W dniu 7 grudnia 2007 r., zmarł Wi.A. syn małżonków W.A. i D.A. Na podstawie ustawy spadkobiercą po zmarłym Wi.A. stał się jego syn M.A. (Wnioskodawca).

W 2010 r. zmarł W.A. (darczyńca), który nie pozostawił po sobie testamentu – ojciec, zmarłego wcześniej Wi.A.

Na podstawie ustawy do dziedziczenia po zmarłym zostali powołani, żona zmarłego D.A. oraz dzieci zmarłego: A.A., J.A., K.S. oraz Wnioskodawca, jako zstępny po uprzednio zmarłym Wi.A, który wszedł w prawa i obowiązki po ojcu Wi.A.

Z racji, iż darowizną z 28 kwietnia 1995 r. scheda spadkowa została opróżniona, J.A. oraz między innymi Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zachowek, od uprzednio obdarowanych dzieci spadkodawcy: K.S. oraz A.A.

Negocjacje uregulowania spadkowego ciągnęły się od 2010 r. Drogą negocjacji strony powoli osiągają porozumienie w sprawie rozliczenia spadkowego. Jednakże zgodnie z Kodeksem cywilnym przysługujący Wnioskodawcy zachowek winien być rozliczony w formie pieniężnej.

Strony wstępnie porozumiały się, że K.S. dokona rozliczenia z Wnioskodawcą. Jednakże K.S. nie posiada środków pieniężnych na spłatę długu spadkowego. Na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, dłużniczka spadkowa (za zgodą wierzyciela) zamierza spłacić swoje zobowiązanie poprzez przekazanie na rzecz wierzyciela spadkowego nieruchomości gruntowej o powierzchni 1 hektara, który stanowią grunty orne (grunt rolny) – czynność datio in solutum.

Wnioskodawca wskazuje, że w momencie przeniesienia nieruchomości roszczenie Wnioskodawcy o zachowek zostanie zaspokojone w całości.

W związku z powyższym opisem – z uwzględnieniem zmian wynikających z uzupełnienia wniosku – zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości rolnej, w drodze spłaty zachowku poprzez datio in solutum w formie aktu notarialnego okres 6 miesięcznego terminu na zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nabyciu nieruchomości w ramach datio in solutum biegnie od fizycznego przekazania nieruchomości, tj. od dnia sporządzenia aktu notarialnego?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego po zgłoszeniu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nabyciu zachowku?

Zdaniem Wnioskodawcy, strony tj. wierzyciel spadkowy (Wnioskodawca) oraz dłużnik spadkowy K.S. mogą dokonać przekazania gruntu rolnego na rzecz spłaty zachowku, a Wnioskodawca będzie zwolniony przy tym od zapłaty podatku.

Natomiast 6 miesięczny termin na zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o otrzymanym zachowku biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego czyli zaspokojenia roszczenia o zachowek, które nastąpi w dniu zawarcia aktu notarialnego.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że art. 991 Kodeksu cywilnego jasno precyzuje co to jest zachowek, komu się należy, a przede wszystkim wskazuje, że zachowek jest roszczeniem pieniężnym. Wynika to z faktu, iż spadkobiercy, którzy zostali pominięci przy dziedziczeniu, mają roszczenie o zapłatę zachowku. Z wyżej wskazanego przepisu, jak i z następnych wywodzi się zatem stosunek zobowiązaniowy. Uprawniony do otrzymania zachowku, staje się wierzycielem spadkowym, a osoby, które otrzymały spadek na podstawie testamentu lub darowizny, stają się dłużnikami spadkowymi względem uprawnionego do zachowku i są zobowiązani do zapłaty. Ponadto, uprawniony do zachowku musi wystąpić w stosunku co do dłużników spadkowych z roszczeniem o zapłatę – zaspokojenie roszczenia, a sami dłużnicy spadkowi uznać je i uregulować dobrowolnie lub przymusowo po postępowaniu sądowym. W przypadku polubownego załatwienia sprawy, strony same dokonują oszacowania wysokości roszczenia oraz sposobu jego uregulowania co strony uczyniły.

Zadaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca jest wierzycielem spadkowym i może żądać zapłaty zachowku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przepisy prawa cywilnego pozwalają na wykonanie zobowiązania pieniężnego nie tylko poprzez jego spłatę, ale także poprzez wykonanie zastępcze. Otóż strony, ze względu na bariery pieniężne zamierzają skorzystać z treści art. 453 K.c. (datio in solutum) i w ten sposób przenieść własność nieruchomości na rzecz uprawnionego do zachowku. Czynność ta będzie dokonana w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca wskazał również, że obecny stan prawny nie sprzeciwia się wyżej wskazanej czynności. Otóż, przepisy Kodeksu cywilnego oraz art. 2a punkt 3 podpunkt 1a w zw. art. 2 punkt 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego nie stoją na przeszkodzie.

Sumując, aby doszło do nabycia rzeczy lub praw w ten sposób, konieczne jest (1) podniesienie roszczenia, (2) uznanie go przez spadkobiercę oraz (3) wykonanie świadczenia przez zobowiązanego. Tak więc nabycie następuje dopiero z chwilą wykonania świadczenia przez spadkobiercę na rzecz uprawnionego z tytułu zachowku.

Następnie Wnioskodawca przywołał treść art. 4a ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W oparciu o powyższe przepisy, Wnioskodawca wskazał, że zachowek jest odrębnym od spadkobrania tytułem nabycia, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych. Momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest więc chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że strony mogą dokonać zastępczego wykonania zobowiązania, tj. uregulowania zachowku poprzez czynność datio in solutum w formie aktu notarialnego, co będzie stanowić spłatę zachowku. Przejście praw majątkowych na wnioskodawcę będzie równoznaczne ze spłatą zachowku. Ponadto Wnioskodawca będzie zwolniony od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4a oraz 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego tj. zaspokojenia roszczenia o zachowek, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej czynności.

Wnioskodawca zaznaczył, że przy rozliczeniu zachowku nie ma znaczenia moment otwarcia spadku, a moment zaspokojenia roszczenia. Wnioskodawca wskazuje, że nabyte prawo do zachowku było po dziadku, dla którego uprawniony do zachowku był zstępnym, stąd mieści się w ustawowym gronie osób, którym przysługuje prawo do zwolnienia od podatku. Dłużnik spadkowy winien uregulować zobowiązanie, które wynika z przepisów szczególnych.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem, nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze zachowku nie ma nic wspólnego z chwilą śmierci spadkodawcy ani z momentem stwierdzenia nabycia spadku. Osoby pominięte przy dziedziczeniu testamentowym od chwili otwarcia spadku lub wykonania testamentu mają możliwość podniesienia w stosunku do spadkobierców roszczenia o wypłatę zachowku.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego zachowek winien być spłacony w pieniądzu (roszczenie pieniężne). Jednakże inne przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na wykonanie zastępcze – datio in solutum. Aby doszło do nabycia rzeczy lub praw w drodze zachowku, konieczne jest: podniesienie roszczenia, uznanie go przez sąd lub spadkobiercę oraz wykonanie świadczenia przez zobowiązanego.

Tak więc nabycie następuje dopiero z chwilą wykonania świadczenia przez spadkobiercę na rzecz uprawnionego z tytułu zachowku.

W niniejszej sprawie wykonanie świadczenia ma nastąpić w momencie przekazania gruntu ornego przed notariuszem poprzez czynność datio in solutum.

Wnioskodawca wskazał, iż nabycie rzeczy lub praw w drodze zachowku od najbliższych krewnych korzysta automatycznie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o ile dochodzi do niego w drodze aktu notarialnego. Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do zachowku, a czynność pod jaką ma być dokonana spłata (tj. wykonanie zastępcze), jest tylko techniczną formą wykonania zobowiązania przez dłużnika spadkowego.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabędzie nieruchomość w drodze zachowku w ramach umowy datio in solutum zawartej w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca uważa, że w związku z tym, nabycie w całości korzysta ze zwolnienia z podatku.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną dotyczącą poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, że co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Stosownie do art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 2a, przy nabyciu tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia. Jeżeli nabycie następuje w częściach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części – ust. 1a art. 6 cyt. ustawy. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest uprawniony do zachowku w związku z nabyciem prawa do dziedziczenia po zmarłym w 2010 r. dziadku W.A. (ojciec Wnioskodawcy, czyli syn zmarłego W.A. zmarł w 2007 r.). Z racji, iż darowizną z 28 kwietnia 1995 r. scheda spadkowa po dziadku Wnioskodawcy została opróżniona m.in. Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zachowek od uprzednio obdarowanych dzieci dziadka Wnioskodawcy, tj. A.A. i K.S. Drogą negocjacji strony wstępnie porozumiały się, że K.S. dokona rozliczenia spadkowego z Wnioskodawcą. Ponieważ K.S. nie posiada środków pieniężnych na wypłatę zachowku dla Wnioskodawcy, to na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego zamierza spłacić swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy przez przekazanie mu nieruchomości gruntowej o pow. 1 ha. W momencie przeniesienia nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jego roszczenie o zachowek zostanie zaspokojone w całości.

Wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przysługuje mu w tej sytuacji zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i czy 6 miesięczny termin określony w tym przepisie należy liczyć od ewentualnego przekazania nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisami Księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) osoby uprawnione do zachowku nie nabywają własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. prawa, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych. Nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku następuje więc z chwilą wykonania tego prawa.

Instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni − dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach − połowa wartości tego udziału (zachowek). Jak z kolei wynika z § 2 tego przepisu jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania.

Natomiast zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku nastąpi z chwilą jego wykonania.

Jeżeli zatem istotnie, jak stwierdził Wnioskodawca zachowek może być wykonany w sposób opisany we wniosku (co nie jest przedmiotem rozważania w niniejszej interpretacji, gdyż zagadnienie to nie jest zagadnieniem podatkowym), to w rozpatrywanej sprawie wykonanie zachowku nastąpi z chwilą przekazania w formie aktu notarialnego własności nieruchomości gruntowej tytułem kwoty pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku. Moment wykonania prawa do zachowku decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a tej ustawy.

Wobec tego Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Ponieważ nabycie ma nastąpić w formie aktu notarialnego Wnioskodawca stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie będzie miał obowiązku zgłoszenia nabycia nieruchomości tytułem zachowku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten bowiem wyłącza obowiązek zgłoszenia w dwóch przypadkach. Wtedy gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, gdyż cel zgłoszenia, jakim jest poinformowanie właściwego organu podatkowego jest osiągnięty wskutek przekazania aktu notarialnego przez notariusza. A także wtedy gdy w pewnych przypadkach dla skuteczności czynności wystarczające jest, by w formie aktu notarialnego złożone zostało oświadczenie woli jednej ze stron czynności. Zatem, jeżeli Wnioskodawca nabędzie tytułem zachowku opisaną we wniosku nieruchomość gruntową, to obowiązek składania zgłoszenia w opisanej sytuacji będzie wyłączony.

Rację ma więc Wnioskodawca, że nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn od umowy przenoszącej własność udziału w nieruchomości tytułem wykonania zachowku. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą co do obowiązku złożenia przez niego zgłoszenia, z uwagi na treść powołanym wyżej art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do zwolnienia podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej konieczności zgłoszenia zachowku naczelnikowi urzędu skarbowego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.