Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.234.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: dotyczy braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego opłat Licencyjnych.
Słowa kluczowe: koszt; licencja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego opłat Licencyjnych w zawiązku z:

*   brakiem kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowaniem do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego opłat Licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem. Część sprzedawanych przez Spółkę produktów (dalej: „Produkty”), Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: „Dostawcy”), należących do tej samej grupy kapitałowej co Spółka.

Właścicielami praw ochronnych na znaki towarowe, praw do patentów, wzorów, modeli, logotypów, sloganów i wszelkich innych praw własności intelektualnej do Produktów (dalej: „Prawa własności intelektualnej”), są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) z Wnioskodawcą, należące do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej: Licencjodawcy, Podmioty Powiązane). Licencjodawcy mogą być jednocześnie Dostawcami Spółki. Na podstawie zawieranych Umów (dalej: Umowy) Spółka uzyskuje od Licencjodawców prawo do korzystania na terytorium Polski z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych Produktów (dalej: „Licencja”).

Wynagrodzenie należne danemu Licencjodawcy stanowi określony procent zdefiniowanej w Umowie wartości sprzedaży Produktów.

Na wskazanych powyżej warunkach, Spółka współpracuje między innymi z Podmiotem Powiązanym z Holandii, producentem piwa, którego historia produkcji w browarze w Holandii sięga XVII wieku. W ramach współpracy Spółka uzyskała prawo posługiwania się Polsce marką X. oraz znakami towarowymi związanymi z tą marką, w celu sprzedaży w Polsce piwa. Na podobnych warunkach Spółka współpracuje/planuje współpracować również z innymi Podmiotami Powiązanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast kosztami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte od innego podmiotu,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W konsekwencji w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw. Oznacza to, że z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcami model rozliczeń kosztów Licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Licencjodawcy od zdefiniowanej w umowie wartości sprzedaży Produktów w oparciu o Prawa własności intelektualnej danego Licencjodawcy, koszty danej Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi zatem na to, że umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcami nie przewidują innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji, koszty takich licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że koszty Licencji nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Licencjodawców nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że dana opłata za Licencję mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP służy jedynie określeniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2135; dalej: Ustawa nowelizująca), która dodała art. 15e do ustawy o PDOP, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/ dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe do kosztów Licencji, na podstawie których Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Praw własności intelektualnej do Produktów i w konsekwencji nabywa Produkty od Dostawców a następnie ma prawo do ich sprzedaży, promowania oraz reklamy, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku Licencji z nabyciem przez Spółkę Produktów.

Należy zauważyć, że Licencja uprawnia Wnioskodawcę do nabywania oraz sprzedaży Produktów oraz ich oznaczania znakami towarowymi. Tym samym koszty ponoszone na Licencję stanowią koszty usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z nabyciem i sprzedażą Produktów przez Spółkę. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość nabywania oraz późniejszej sprzedaży Produktów.

W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z nabywanymi Produktami. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, to w ogóle nie nabywałaby ściśle określonych Produktów od Dostawców, nie mogłaby korzystać z Praw Własności intelektualnej w odniesieniu do nabywanych i dystrybuowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z nabywaniem i dystrybucją Produktów i warunkuje w sposób bezpośredni możliwość nabywania i dystrybucji Produktów.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG, w której pytanie Wnioskodawcy dotyczyło zastosowania art. 15e ustawy o PDOP do kosztów usług inwestycyjnych. Organ uznał, że w odniesieniu do części usług inwestycyjnych (np. usług związanych ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej) zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP wskazując, że „Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również okoliczność, że ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków (lokali). Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 updop nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop." Z kolei, w odniesieniu do pozostałych usług inwestycyjnych (np. usług związanych z marketingiem i sprzedażą), do których zdaniem Organu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania, Organ stwierdził, że „Usługi Inwestycyjne obejmujące ww. czynności przyczyniają się w sposób pośredni, a nie bezpośredni do wytworzenia towarów (sprzedaży budynków, lokali) produkowanych przez Spółki Osobowe, w których wspólnikiem jest Wnioskodawca. Wydatki te to, co do zasady, wspierają proces produkcji towarów, a nie go umożliwiają.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej interpretacji wynika, że aby określone wydatki stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów, wydatki te muszą być ściśle związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami do tego stopnia, że ich brak uniemożliwia w ogóle wytworzenie/nabycie towarów, a w dalszej konsekwencji osiąganie przychodów z ich sprzedaży.

Taką sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, ma miejsce w przypadku Spółki. Spółka nie ponosi kosztów Licencji w oderwaniu od nabywania i sprzedaży ściśle określonych Produktów, ponieważ bez poniesienia kosztów Licencji Spółka w ogóle nie nabywałaby Produktów od Dostawców, a następnie nie miałaby prawa do sprzedaży tych Produktów. W konsekwencji, nabycie przez Spółkę Licencji jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym Spółce nabywanie Produktów i osiąganie przychodów z ich sprzedaży. Należy zatem stwierdzić, że koszty Licencji pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z nabywanymi przez Spółkę Produktami, ze sprzedaży których Spółka osiąga przychody.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z nabywanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów w oparciu o Licencję. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości sprzedaży Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży Produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej danemu Licencjodawcy definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Produktów. Niewątpliwie jest to wyraz bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a nabywanymi i dystrybuowanymi Produktami.

Co więcej, stanowisko Spółki znajduje też potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP. Wyjaśnienia te wskazują jednoznacznie, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, inaczej niż art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi", i dalej, że za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy uznać koszt usługi lub prawa, który w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany" jest w produkcie, towarze lub usłudze. Dalej wyjaśnienia charakteryzują omawiany typ kosztów jako „możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi". Niewątpliwie w przypadku Spółki powyższe kryteria są spełnione w odniesieniu do kosztów Licencji, stanowią one zatem koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, skutkując wyłączeniem możliwości zastosowania do tych kosztów ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie warto podkreślić, że w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP wskazana została właśnie licencja na znak towarowy (w sytuacji w której „brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów” a „wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym”, tj. „stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami”).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w jego przypadku zastosowanie będzie miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami. W przywołanym w opisie stanu faktycznego fragmencie zawartej umowy licencji na używanie znaku towarowego wskazano, że znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami.

Reasumując, (\`(...)\`) w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT”.

*   interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.

W konsekwencji koszty Licencji ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz danego Licencjodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani wyłączyć

z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o pdop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o pdop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty Licencji na korzystanie na terytorium Polski z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaży tych produktów, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku koszty Licencji uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, bowiem koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o pdop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o pdop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o pdop). Zatem pomimo, że ww. opłaty Licencyjne nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak – jak wskazano powyżej – mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Rozważając natomiast, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów przez Wnioskodawcę, a więc wyrobów będących przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką kapitałową, której przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem.

Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca uzyskuje od Podmiotów Powiązanych licencje obejmujące prawo do korzystania na terytorium Polski z Praw własności intelektualnej dotyczących Produktów w celu promocji, reklamy oraz sprzedaż tych Produktów.

Wynagrodzenie należne danemu Licencjodawcy stanowi określony procent zdefiniowanej w Umowie wartości sprzedaży Produktów.

Wnioskodawca współpracuje między innymi z Podmiotem Powiązanym, producentem piwa, którego historia produkcji w browarze w sięga XVII wieku. W ramach współpracy Spółka uzyskała prawo posługiwania się Polsce marką X. oraz znakami towarowymi związanymi z tą marką, w celu sprzedaży w Polsce piwa. Na podobnych warunkach Spółka współpracuje/planuje współpracować również z innymi Podmiotami Powiązanymi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane

z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we wniosku, że gdyby nie poniosła kosztów Licencji, to w ogóle nie nabywałaby ściśle określonych Produktów od Dostawców, nie mogłaby korzystać z Praw Własności intelektualnej w odniesieniu do nabywanych i dystrybuowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z nabywaniem i dystrybucją Produktów i warunkuje w sposób bezpośredni możliwość nabywania i dystrybucji Produktów.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z nabywanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów w oparciu o Licencję. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości sprzedaży Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży Produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej danemu Licencjodawcy definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Produktów. Niewątpliwie jest to wyraz bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a nabywanymi i dystrybuowanymi Produktami.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów z tyt. opłat Licencyjnych w związku z:

*   brakiem kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   zastosowaniem do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.