Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.104.2021.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia do kosztów rekompensat finansowych wypłaconych Usługodawcom.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rekompensata-rekompensaty pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.104.2021.2.KW z 1 lipca 2021 r. (data odbioru 15 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rekompensat finansowych wypłacanych Usługodawcom, w celu zminimalizowania negatywnych konsekwencji wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji - **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwot rekompensat finansowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rekompensat finansowych wypłacanych Usługodawcom, w celu zminimalizowania negatywnych konsekwencji wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwot rekompensat finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, działających w Polsce w łańcuchu wartości obejmującym produkcję i dystrybucję żywności pochodzenia zwierzęcego (dalej: „Grupa X").

Grupa X. należy do Grupy Y., Inc. (z siedzibą w …), będącej jednym z największych światowych producentów wieprzowiny, której głównym udziałowcem jest Z. notowana na giełdzie w Hongkongu.

Spółka w zakresie swej działalności zawiera z zewnętrznymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) umowy na świadczenie usług dotyczących produkcji mięsnej. W umowach określane są wzajemne zobowiązania stron, a szczegółowy zakres usług jest każdorazowo wskazywany w przekazywanych Usługodawcom zleceniach produkcyjnych. Usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz Oddziałów Spółki.

W celu zapobiegania rozpowszechniania się wirusa SARS CoV-2, Spółka podjęła decyzję o ograniczeniach w procesie produkcji. W związku z przedmiotowymi ograniczeniami Usługodawcy utracili możliwość częściowej realizacji usług w oczekiwanych, zabudżetowanych przez nich wartościach, do których dostosowali swoje możliwości organizacyjne.

W związku z tym, w wyniku negocjacji z Usługodawcami, uzgodniono warunki wypłaty rekompensaty finansowej, mającej zminimalizować negatywne konsekwencje wskazanych wyżej ograniczeń, wpływające na wzajemną współpracę z Usługodawcami. Zawarte w związku z przedmiotowymi uzgodnieniami porozumienia (dalej: „Porozumienia") zakładają, że Spółka zapłaci Usługodawcy rekompensatę finansową za dany miesiąc, w którym utracił on możliwość częściowej realizacji usług Kwota rekompensaty finansowej jest wyliczana na podstawie planowanych ilości czynności procesu technologicznego do wykonania przez Usługodawcę lub na podstawie średniego dziennego wynagrodzenia Usługodawcy, osiągniętego w miesiącu, w którym doszło do zawarcia Porozumienia oraz zasad rozliczania usług wynikających z zawartych umów. Porozumienia zakładają również, że kwota rekompensaty wyczerpie wszelkie roszczenia Usługodawcy wobec Spółki z tytułu utraty możliwość częściowej realizacji usług.

Spółka przy tym pragnie podkreślić fakt, że Usługodawcy są w praktyce jednymi z głównych partnerów biznesowych Spółki, a Spółce zależy aby mieć nieprzerwaną możliwość korzystania z ich profesjonalnych usług. Usługodawcy świadczą bowiem wysoko wyspecjalizowane usługi w zakresie produkcji mięsnej, a wykonanie czynności objętych świadczonymi usługami nie byłoby możliwe za pomocą zasobów wewnętrznych Spółki. Spółce zależy zatem na utrzymaniu pozytywnie ocenianej współpracy z Usługodawcami, którzy, dzięki otrzymanej rekompensacie, będą mogli utrzymać własne zdolności produkcyjne na poziomie zapewniającym - po wznowieniu przez Spółkę procesu produkcji w pełnym zakresie - realizację zamierzonych celów produkcyjnych.

W świetle powyższego, po stronie Spółki powstały wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rekompensat finansowych wypłacanych Usługodawcom, mających zminimalizować negatywne konsekwencje wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji.

Wnioskodawca pismem z 22 lipca 2021 r. doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, że usługodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług oraz Porozumienia, w ramach których wypłaca rekompensaty finansowe mające zminimalizować negatywne konsekwencje ograniczenia przez Wnioskodawcę produkcji, nie spełniają definicji podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisu art. 11a ust 1 pkt 4a ustawy CIT.

Ponadto wyjaśnia, że roszczenia Usługodawców wobec Wnioskodawcy z tytułu utraty możliwości częściowej realizacji usług, które w wyniku zawarcia Porozumienia i wypłaty rekompensaty zostaną wyczerpane, nie wynikają wprost z zawartych wcześniej umów z Usługodawcami o świadczenie usług dotyczących produkcji mięsnej. Jednakże należy mieć na uwadze, że w związku z wprowadzonymi przez Spółkę w celu zapobiegania rozpowszechniania się wirusa SARS CoV-2 ograniczeniami w procesie produkcji, Usługodawcy utracili możliwość częściowej realizacji usług wynikających z zawartych z nimi umów w oczekiwanych, zabudżetowanych przez nich wartościach, do których dostosowali swoje możliwości organizacyjne.

W związku z tym, w wyniku negocjacji z Usługodawcami, uzgodniono warunki wypłaty rekompensaty finansowej, mającej zminimalizować negatywne konsekwencje wskazanych wyżej ograniczeń. Usługodawcy, dzięki otrzymanej rekompensacie, mogli bowiem utrzymać własne zdolności produkcyjne na poziomie zapewniającym - po wznowieniu przez Spółkę procesu produkcji w pełnym zakresie - realizację zamierzonych celów produkcyjnych, prowadzące z kolei do realizacji zaplanowanego poziomu sprzedaży wyprodukowanych wyrobów oraz osiągnięcia zakładanego przychodu.

Wsparcie dla usługodawców zapewniło w konsekwencji szybkość powrotu do standardowej działalności, tj. dzięki utrzymaniu własnych zdolności produkcyjnych, usługodawcy mogli niezwłocznie przystąpić do współpracy ze Spółką tuż po ustaniu przeszkód wynikających z epidemii koronawirusa. Tym samym Spółka zachowała możliwość zabezpieczenia źródła przychodu i mogła niezwłocznie przystąpić do wznowienia procesu produkcji na pożądanych mocach produkcyjnych, co w konsekwencji wygenerowało przychody z tytułu sprzedaży produktów, nie będąc przy tym ograniczoną poprzez brak dostępności usługodawców, którzy zapewniają niezbędne wsparcie procesów produkcyjnych.

Z ekonomicznego punktu widzenia, działania podjęte przez Spółkę należy zatem uznać za racjonalne i nastawione na maksymalizowanie realizowanego procesu produkcyjnego, a co za tym idzie osiąganego przychodu. Podstawą prawną do wypłacania ustalonych rekompensat są zawierane z Usługodawcami Porozumienia.

W świetle powyższego, po stronie Spółki powstały wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rekompensat finansowych wypłacanych Usługodawcom, mających zminimalizować negatywne konsekwencje wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rekompensaty finansowe wypłacane Usługodawcom, mające zminimalizować negatywne konsekwencje wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, potrącany w momencie poniesienia, tj. w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensaty finansowe wypłacane Usługodawcom, mające zminimalizować negatywne konsekwencje wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, potrącany w momencie poniesienia, tj. w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Na gruncie orzecznictwa sądowego ukształtował się pogląd akceptowany powszechnie zarówno przez doktrynę, jak również organy podatkowe, zgodnie z którym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.489.2019.1.MZA).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć potencjalny wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła tego przychodu.

Kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując analizy wymienionych powyżej warunków na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać je za wypełnione. Z całą pewnością można stwierdzić, że koszt rekompensaty został poniesiony z majątku Spółki i to, że jest to koszt definitywny - nie podlega zwrotowi. Treść zawartych pomiędzy Spółką a Usługodawcami Porozumień, na podstawie których dochodzi do wypłaty rekompensat, nie zakłada możliwości odstąpienia od ich postanowień, z możliwością zwrotu rekompensaty. Opisana czynność spełnia również wymogi odpowiedniego udokumentowania - Porozumienia mają formę pisemną i są sygnowane przez osoby upoważnione do reprezentowania zainteresowanych podmiotów, a realizacja rekompensat następuje przelewem na rachunek bankowy Usługodawców.

Idąc dalej, przedmiotowy wydatek nie mieści się również w negatywnym katalogu wydatków wyszczególnionych przez ustawodawcę, pozbawiającym możliwości pomniejszenia przychodu. Wydatek w postaci rekompensaty wpisuje się również w zakres prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, ponieważ wiąże się ze strategią gospodarczą Spółki i pozostaje w bezpośredniej korelacji z możliwością zapewnienia przez Spółkę odpowiednich zdolności produkcyjnych. Zauważyć także należy, że wydatek w postaci rekompensaty nie znajduje się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Więcej uwagi wymaga przeanalizowanie przesłanki, stanowiącej w zasadzie kluczową treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli indywidualnej oceny czy dany wydatek pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Wyrażenie „w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła (tak interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2020 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, IPPB3/4510- 705/15-2/S/DP/JS).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należy dostrzec powiązanie rekompensaty finansowej wypłacanej Usługodawcom z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Należy też mieć na uwadze negatywne konsekwencje jakie Wnioskodawca mógłby ponieść w przypadku podjęcia innej decyzji biznesowej, czyli braku wypłaty rekompensaty.

Wypłacając przedmiotową rekompensatę Spółka zabezpiecza sobie bowiem możliwość realizacji swojej strategii biznesowej, polegającej na produkcji wysokiej jakości wyrobów mięsnych, za pomocą m.in. outsourcingu wyspecjalizowanych usług produkcji mięsnej. Decyzja o zapłacie rekompensaty znajduje swoje uzasadnienie biznesowe w chęci zapewnienia stabilnej, długotrwałej, uniezależnionej od czynników zewnętrznych współpracy z podmiotem zapewniającym wykonanie tego rodzaju usług. W rezultacie Spółka będzie mogła utrzymać korzystną dla niej współpracę, a po wznowieniu procesu produkcji w pełnym zakresie, bez zakłóceń realizować zamierzone cele produkcyjne, prowadzące z kolei do realizacji zaplanowanego poziomu sprzedaży wyprodukowanych wyrobów oraz osiągnięcia zakładanego przychodu. Z ekonomicznego punktu widzenia, działania podjęte przez Spółkę należy zatem uznać za racjonalne i nastawione na maksymalizowanie realizowanego procesu produkcyjnego.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na stanowisko organów podatkowych, wyrażane w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, dotyczące kwestii konieczności ponoszenia przez przedsiębiorców nieprzewidzianych wydatków, mających zapewnić im możliwość niezakłócanego realizowania przyjętej strategii biznesowej. Za przykład może posłużyć pismo z dnia 4 października 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP2-2.4010.343.2019.1.PP, w którym stwierdzono: „W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja uzasadnia potraktowanie poniesionego wydatku w postaci rekompensaty finansowej wypłacanej Usługodawcom jako koszt uzyskania przychodów. Spełnia on bowiem wszystkie przesłanki wymienione powyżej. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Wskazać należy zatem, że ponoszone koszty związane z wypłatą Rekompensaty w związku z kradzieżą towaru są celowe i zasadne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli wypłacone kwoty wiążą się bezpośrednio z wykonanymi przez spółkę usługami, a obowiązek ich wypłaty wynika z wiążących spółkę z jej kontrahentami umów, zleceń, regulaminu przewozów, na podstawie których realizowane są usługi z których spółka uzyskuje przychody. Wydatki tego typu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jeżeli brak wypłaty przedmiotowych kwot przez podatnika powodowałby znaczące pogorszenie jej relacji ze zleceniodawcami, czy nawet uniemożliwienie dalszej współpracy”.

Należy również zauważyć, że kwestia racjonalności określonego działania podatnika dla osiągnięcia przychodu była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazać można przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14: „Warto zwrócić uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16: „W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy której przedmiotem była sprzedaż świadectw pochodzenia, zmiana przepisów prawa związana z wejściem w życie przepisów rozporządzenia MG, przyczyny odstąpienia od umowy wynikające z opisanego w stanie faktycznym załamania cen na rynku świadectw pochodzenia skutkujące zapłatą odstępnego, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów."

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16: „Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

W ocenie Wnioskodawcy wypłata rekompensaty finansowej Usługodawcom jest racjonalnym działaniem, zmierzającym do realizacji pożądanego celu, tj. utrzymania korzystnych warunków współpracy, a tym samym, po wznowieniu procesu produkcji w pełnym zakresie, możliwości bezproblemowego realizowania zamierzonego celu produkcyjnego, które to działanie powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Prócz tego zauważyć należy, że dbanie przez Wnioskodawcę o dobre relacje z Usługodawcami, docenienie realizowanej z nimi współpracy powoduje wzmocnienie więzi gospodarczych łączących je ze Spółką oraz działa jako bodziec stymulujący obie strony do dalszej efektywnej współpracy, co w konsekwencji przekłada się na możliwość osiągnięcia przez Wnioskodawcę zamierzonego przychodu. Powyższe ma szczególne znaczenie w dobie pandemii wirusa SARS CoV 2, która czyni planowanie i realizację celów gospodarczych nieprzewidywalnymi oraz wymaga dynamicznego podejścia do realizowanej strategii gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje również, że wypłata rekompensaty finansowej Usługodawcom, stanowi koszt, który powinien zostać rozpoznany jako tzw. koszt pośredni, i zostać potrącony w momencie poniesienia, tj. w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych (zaksięgowania).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2539/15, w którym stwierdzono: „Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten jest ujawniony w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych."

W związku z powyższym, uzasadnionym jest ujęcie poniesionego kosztu rekompensaty finansowej wypłacanej Usługodawcom, zgodnie z treścią przywołanego powyżej przepisu tj. w dacie, w której ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Spółkę stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Pismem z 22 lipca 2021 r. Spółka doprecyzowała także własne stanowisko w zakresie zadanego pytania w świetle uzupełnionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt podatkowy powinien być potrącony w momencie poniesienia, rozumianym jako jakiekolwiek ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rekompensat finansowych wypłacanych Usługodawcom, w celu zminimalizowania negatywnych konsekwencji wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji - **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwot rekompensat finansowych - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

„WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga (\`(...)\`) że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu(\`(...)\`)”.

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wprawdzie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop, to należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w ww. przepisie zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Ponadto, kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. „koszty pośrednie"), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, działających w Polsce w łańcuchu wartości obejmującym produkcję i dystrybucję żywności pochodzenia zwierzęcego. Usługodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług oraz Porozumienia, w ramach których wypłaca rekompensaty finansowe mające zminimalizować negatywne konsekwencje ograniczenia przez Wnioskodawcę produkcji, nie spełniają definicji podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisu art. 11a ust 1 pkt 4a ustawy CIT.

W celu zapobiegania rozpowszechniania się wirusa SARS CoV-2, Spółka podjęła decyzję o ograniczeniach w procesie produkcji. W związku z przedmiotowymi ograniczeniami Usługodawcy utracili możliwość częściowej realizacji usług w oczekiwanych, zabudżetowanych przez nich wartościach, do których dostosowali swoje możliwości organizacyjne.

W związku z tym, w wyniku negocjacji z Usługodawcami, uzgodniono warunki wypłaty rekompensaty finansowej, mającej zminimalizować negatywne konsekwencje wskazanych wyżej ograniczeń, wpływające na wzajemną współpracę z Usługodawcami. Zawarte w związku z przedmiotowymi uzgodnieniami porozumienia (dalej: „Porozumienia") zakładają, że Spółka zapłaci Usługodawcy rekompensatę finansową za dany miesiąc, w którym utracił on możliwość częściowej realizacji usług Kwota rekompensaty finansowej jest wyliczana na podstawie planowanych ilości czynności procesu technologicznego do wykonania przez Usługodawcę lub na podstawie średniego dziennego wynagrodzenia Usługodawcy, osiągniętego w miesiącu, w którym doszło do zawarcia Porozumienia oraz zasad rozliczania usług wynikających z zawartych umów. Porozumienia zakładają również, że kwota rekompensaty wyczerpie wszelkie roszczenia Usługodawcy wobec Spółki z tytułu utraty możliwość częściowej realizacji usług.

Wnioskodawca podnosi, że Usługodawcy są w praktyce jednymi z głównych partnerów biznesowych Spółki, a Spółce zależy aby mieć nieprzerwaną możliwość korzystania z ich profesjonalnych usług. Usługodawcy świadczą bowiem wysoko wyspecjalizowane usługi w zakresie produkcji mięsnej, a wykonanie czynności objętych świadczonymi usługami nie byłoby możliwe za pomocą zasobów wewnętrznych Spółki. Spółce zależy zatem na utrzymaniu pozytywnie ocenianej współpracy z Usługodawcami, którzy, dzięki otrzymanej rekompensacie, będą mogli utrzymać własne zdolności produkcyjne na poziomie zapewniającym - po wznowieniu przez Spółkę procesu produkcji w pełnym zakresie - realizację zamierzonych celów produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazał także, że roszczenia Usługodawców wobec Wnioskodawcy z tytułu utraty możliwości częściowej realizacji usług, które w wyniku zawarcia Porozumienia i wypłaty rekompensaty zostaną wyczerpane, nie wynikają wprost z zawartych wcześniej umów z Usługodawcami o świadczenie usług dotyczących produkcji mięsnej. Wsparcie dla usługodawców zapewniło w konsekwencji szybkość powrotu do standardowej działalności, tj. dzięki utrzymaniu własnych zdolności produkcyjnych, usługodawcy mogli niezwłocznie przystąpić do współpracy ze Spółką tuż po ustaniu przeszkód wynikających z epidemii koronawirusa. Tym samym Spółka zachowała możliwość zabezpieczenia źródła przychodu i mogła niezwłocznie przystąpić do wznowienia procesu produkcji na pożądanych mocach produkcyjnych, co w konsekwencji wygenerowało przychody z tytułu sprzedaży produktów, nie będąc przy tym ograniczoną poprzez brak dostępności usługodawców, którzy zapewniają niezbędne wsparcie procesów produkcyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rekompensat finansowych wypłacanych Usługodawcom, w celu zminimalizowania negatywnych konsekwencji wprowadzonych przez Spółkę ograniczeń w procesie produkcji oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwot rekompensat finansowych.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy koszt podatkowy powinien być potrącony w momencie poniesienia, rozumianym jako jakiekolwiek ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby poniesione wydatki mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

*   Usługodawcy są w praktyce jednymi z głównych partnerów biznesowych Spółki,

*   Usługodawcy świadczą wysoko wyspecjalizowane usługi w zakresie produkcji mięsnej,

*   wykonanie czynności objętych świadczonymi usługami nie byłoby możliwe za pomocą zasobów wewnętrznych Spółki,

*   Usługodawcy dzięki otrzymanej rekompensacie, będą mogli utrzymać własne zdolności produkcyjne na poziomie zapewniającym- po wznowieniu przez Spółkę procesu produkcji w pełnym zakresie- realizację zamierzonych celów produkcyjnych,

należy uznać, że rekompensaty finansowe - poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców zostały poniesione w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów osiąganych w przyszłości.

Należy uznać, że działania Wnioskodawcy były racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i niezależnych od niego okoliczności zewnętrznych. Umożliwiły one niezakłócone korzystanie z wyspecjalizowanych usług sprawdzonych, długoletnich kontrahentów, co wypełnia przesłankę zabezpieczenia źródła przychodów z art. 15 ust. 1 updop i pozwala na zaliczenie rekompensaty do kosztów uzyskania przychodów.

Opisana we wniosku rekompensata nie mieści się także w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Z treści tego przepisu wynika, że nie są kosztem podatkowym kary umowne i odszkodowania ponoszone celem zrekompensowania szkód powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika czego efektem są wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze i piśmiennictwie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z karą umowną z żadnego z wymienionych w tym przepisie tytułów.

Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, ww. wydatków nie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego przedmiotowe wydatki mieszczą się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić jak wykazano powyżej, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wypłatę rekompensat finansowych dla Usługodawców będą stanowiły tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4c-4d.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na względzie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu.

Zatem, co do zasady, koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na rekompensaty finansowe dla Usługodawcy będzie dzień, w którym wydatek został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu.

Bez znaczenia jest zatem moment ujęcia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rekompensaty finansowe dla Usługodawców będą kosztem podatkowym zgodnie z art. 15 ust 4e a więc w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że koszt podatkowy powinien być potrącony w momencie poniesienia, rozumianym jako jakiekolwiek ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (powyższe zostało doprecyzowane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2021 r.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.