Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.620.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-27
Teza: w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; metoda-metoda rachunkowa; rachunkowość; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; wycena; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie finansowania (pożyczek/kredytów) dla klientów indywidualnych i korporacyjnych. Na podstawie art. 45 ust. la i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSR”).

W dniu 4 listopada 2016 roku, w ramach podziału innego banku realizowanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), Bank nabył w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, akcje podmiotu zagranicznego, których wartość jest wyrażona w walucie obcej. Przedmiotowe akcje zostały zaklasyfikowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako aktywa finansowe dostępne do sprzedaży i wyceniane są w wartości godziwej.

Zgodnie z przepisami rachunkowymi, Wnioskodawca dokonuje okresowej wyceny nabytych akcji, w tym również poprzez odniesienie ich wartości wyrażonej w walucie obcej do kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia dokonania wyceny.

Skutki okresowej wyceny nabytych akcji w zakresie zwiększenia lub zmniejszenia równowartości w złotych kwot wyrażonych w walucie („różnice kursowe”) rozpoznane dla celów rachunkowych w związku z przedmiotową wyceną, zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, odnoszone są w kapitały własne Wnioskodawcy. Różnice takie nie wpływają na rachunek wyników Wnioskodawcy. Oznacza to, że wycena ww. aktywa dokonana zgodnie z wymogami rachunkowości jest neutralna dla wyniku finansowego, do momentu realizacji.

Powyższy sposób ujmowania różnic kursowych wynika z MSR 39, zgodnie z którym „dla aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, które nie stanowią pozycji pieniężnych w rozumieniu MSR 21 (na przykład instrumenty kapitałowe), zyski lub straty ujmowane bezpośrednio w kapitale własnym zgodnie z paragrafem 55 b) obejmują wszelkie związane z nimi składniki w postaci różnic kursowych”.

Wnioskodawca stosuje metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe powstałe w związku z wyceną aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, ujmowane w kapitałach własnych Wnioskodawcy (tj. nie wpływające na rachunek wyników Wnioskodawcy) stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o CIT i w związku z tym powinny być ujmowane dla celów podatkowych odpowiednio jako przychód lub koszt?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe w związku z wyceną aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, ujmowane w kapitałach własnych Wnioskodawcy (tj. nie wpływające na rachunek wyników Wnioskodawcy) nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), i w związku z tym nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych odpowiednio jako przychód lub koszt.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy dla celów podatkowych mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W przypadku wyboru metody, o której mowa w ustępie w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda.

Celem wprowadzenia art. 9b ustawy o CIT, jak wynika to z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 733), było doprowadzenie do sytuacji, w której podatnicy, którzy dokonają wyboru metody rachunkowej będą, przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczać odpowiednio do przychodów bądź kosztów wynik z tytułu różnic kursowych, ustalony zgodnie z prowadzoną przez tych podatników ewidencją rachunkową oraz przyjętymi i stosowanymi przez nich rozwiązaniami wynikającymi z prawa bilansowego i zasad rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w celu uwzględnienia na gruncie metody rachunkowej danej pozycji jako różnicy kursowej dla celów podatkowych konieczne jest spełnienie następujących warunków:

i. pozycja powinna powstać z tytułu transakcji walutowych lub wynikać z wyceny składników aktywów/pasywów wyrażonych w walucie obcej lub z wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych,

ii. pozycja ta powinna spełniać definicję „różnicy kursowej”,

iii. taka „różnica kursowa” powinna być ujęta w księgach rachunkowych.

Pojęcie "różnic kursowych" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o rachunkowości oznacza, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych. W konsekwencji, warunkiem podatkowego charakteru różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest, aby powstałe różnice rzeczywiście stanowiły różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości. Wyłącznie takie różnice stanowiły będą również różnice kursowe w ujęciu podatkowym.

Przepis art. 9b ust. 2 ustawy o CIT nie definiuje natomiast, w jaki sposób różnice kursowe powinny być ujęte w księgach rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych powinny być rozpoznane jedynie te różnice kursowe, które ujmowane są na kontach, które wpływają na rachunek zysków i strat jednostki. Wynika to z obowiązku zachowania spójności wyniku podatkowego oraz wyniku rachunkowego w tym zakresie, bowiem, jak wskazano powyżej, to właśnie rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi, a zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje również poparcie w literaturze, gdzie podnosi się, że w metodzie rachunkowej powinny być uwzględniane tylko te różnice kursowe, które korygują przychody lub koszty (por. Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych 2007, Nr 3 (578)). Stanowisko co do ujmowania dla celów podatkowych jedynie tych różnic kursowych, które ujmowane są na kontach wynikowych, zostało wyrażone również w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2014 roku (sygn. IPPB5/423-951/13-2/IŚ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2008 roku (sygn. ILPB3/423-388/08-3/HS).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynik podatkowy w metodzie rachunkowej mogą korygować tylko różnice kursowe, które zostały wykazane dla celów bilansowych przez rachunek zysków i strat (różnice kursowe muszą być ujmowane na kontach wynikowych). W takim ujęciu, różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone na bilans (np. na kapitał własny) nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż różnice kursowe powstałe w związku z wyceną aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, ujmowane w kapitałach własnych Wnioskodawcy (tj. nie wpływające na rachunek wyników Wnioskodawcy) nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o CIT i w związku z tym nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych odpowiednio jako przychód lub koszt.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.