Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-661/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Dzierżawa promenady oraz prawo, terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej modernizacją i bieżącym utrzymaniem.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; korekta-korekta podatku; miasto; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 12 i 16 września 2013 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy promenady oraz prawa, terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej modernizacją i bieżącym utrzymaniem - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 16 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy promenady oraz prawa, terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej modernizacją i bieżącym utrzymaniem.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004-2007 realizowało projekt „R…” w ramach którego dokonało modernizacji terenu promenady oraz ul.. Zgodnie z treścią umowy z dnia 2 grudnia 2008 r. o dofinansowanie ww. projektu w ramach Priorytetu 3 - Rozwój lokalny oraz aneksu do niej, inwestycja ta została sfinansowana w 25% ze środków własnych Miasta oraz w 75% z dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. VAT został uznany za koszt kwalifikowany do objęcia dofinansowaniem w ramach projektu. Przyjęcie promenady do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentów OT nastąpiło w grudniu 2007 r. W szczególności, promenada składa się z szeregu odrębnych środków trwałych, dla których sporządzono dokumenty OT, w szczególności z następujących pozycji:

*   Promenada Nadmorska:

\-pas drogowy,

\-branża sanitarna,

\-oświetlenie pasa drogowego,

\-mała architektura,

\-nasadzenia drzew (zieleń),

\-fontanna,

\-przyłączenie do sieci.

*   ul.:

\-pas drogowy,

\-kanalizacja deszczowa,

\-oświetlenie pasa drogowego,

\-mała architektura.

Co do zasady poszczególne środki trwałe tworzące promenadę, wprowadzone do ewidencji na podstawie odrębnych dokumentów OT, mają wartość przekraczającą 15.000 zł, niemniej składa się na nią również kilka pojedynczych środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł. Miasto oświadcza, że zgodnie z przedstawioną argumentacją przysługiwać będzie jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze środkami trwałymi, których wartość przekracza 15.000 zł. Tym samym intencją nie jest odliczenie podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji w ramach korekty wieloletniej w odniesieniu do tych elementów promenady, które zostały przyjęte jako oddzielne środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15.000 zł. Nakłady inwestycyjne stanowiące środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł nie są przedmiotem zapytania, a jedynie te, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. W 2009 r., podczas kontroli z Urzędu Wojewódzkiego zakwestionowano możliwość uznania podatku od towarów i usług w jakimkolwiek stopniu za kwalifikowany koszt projektu w związku z dzierżawą miejsca na promenadzie. W rezultacie, zgodnie z sugestiami kontrolujących, w celu uniknięcia dodatkowych negatywnych konsekwencji w tym zakresie, Miasto złożyło oświadczenie, w którym zrezygnowało z uznania podatku za wydatek kwalifikowany. W konsekwencji było zobowiązane do zwrotu części dotacji w zakresie podatku naliczonego w związku z realizacją projektu wraz z odsetkami. Zwrot ten został dokonany. W lipcu 2012 r. inwestycja w zakresie budowy promenady była przedmiotem kolejnej kontroli Urzędu Wojewódzkiego. W treści informacji pokontrolnej wskazano, że ze względu na uznanie podatku od towarów i usług za wydatek niekwalifikowany, Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją. W konsekwencji wartość wytworzonych środków trwałych powinna być ujęta w dokumentacji księgowej w kwotach netto. W związku z realizacją projektu, Miasto poniosło szereg wydatków obejmujących wydatki inwestycyjne, jak również ponosiło (oraz ponosi/będzie ponosić w przyszłości) bieżące wydatki związane z utrzymaniem obejmujące zarówno nabycia towarów, jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc. W dniu 5 maja 2011 r. Miasto zawarło długookresową umowę dzierżawy ze spółką prowadzącą działalność gastronomiczną na okres od 1 maja 2011 r. do 31 marca 2014 r. Umowa dotyczyła dzierżawy fragmentu promenady, pod ogródek gastronomiczny. Z tytułu zawarcia ww. umowy, wystawiało i będzie wystawiać przez okres jej trwania faktury w oparciu o harmonogram płatności i wysokość czynszu dzierżawnego w niej wskazanego. Jednocześnie w okresie realizacji projektu i po jego zakończeniu Miasto udostępniało teren promenady na cele komercyjne sezonowo, co do zasady w okresie letnim z przeznaczeniem pod ogródki letnie (w tym m.in. na rzecz dzierżawcy na podstawie odrębnych krótkoterminowych umów dzierżawy) lub w celach promocyjnych (np. zorganizowanie akcji promocyjnej przez podmiot trzeci). W związku z ww. czynnościami wystawiało faktury na rzecz dzierżawców. Dodatkowo promenada, jako przestrzeń publiczna, była i jest nieodpłatnie dostępna dla mieszkańców Miasta oraz turystów. W świetle powyższego, w poszczególnych okresach 2007-2010 oraz stale od 1 maja 2011 r. wykorzystanie promenady przez Miasto zasadniczo przybierało charakter odpłatnego wynajmu/dzierżawy (najpierw sezonowo, a następnie od maja 2011 r. w ramach umowy dzierżawy) - podlegającego opodatkowaniu VAT. W ww. okresie, tj. w latach 2007-2010 Miasto zawierało sporadycznie, w okresie letnim, krótkoterminowe umowy dzierżawy fragmentów promenady na cele komercyjne. Tego typu umowy z racji nadmorskiego położenia Miasta zawierane były na sezon letni i obowiązywały co do zasady od kilku dni do kilku miesięcy (nie miały długookresowego charakteru) m. in. w okresach:

*   15 maja – 30 września 2007 r.,
*   6 lipca – 31 sierpnia 2007 r.,
*   15 czerwca – 31 sierpnia 2007 r.,
*   1 maja – 31 maja 2008 r.,
*   1 czerwca – 30 września 2008 r.,
*   5-6, 19-20 lipca oraz 2-3, 16-17 sierpnia 2008 r.,
*   1 maja – 30 września 2009 r.,
*   15 czerwca – 31 sierpnia 2009 r.,
*   15 czerwca – 31 sierpnia 2010 r.,
*   1 maja – 30 września 2010 r.,
*   1 lipca – 31 sierpnia 2010 r.

Jednocześnie przez cały omawiany okres miało miejsce nieodpłatne udostępnianie terenu promenady, jako przestrzeni publicznej - niepodlegające opodatkowaniu VAT. Miasto, pomimo wskazań kontrolujących, ze względów ostrożnościowych nie odliczało dotychczas podatku naliczonego związanego z projektem, jak i nie odlicza podatku z faktur dotyczących wydatków bieżących na utrzymanie promenady. Przedmiotem dzierżaw nie są konkretne działki, oznaczone odpowiednią numeracją czy też wyznaczone jej fragmenty, jak w praktyce bywa w przypadku chociażby części targowisk w Polsce a teren promenady. W przypadku gdy jeden wynajmujący wynajmuje powierzchnię promenady w różnych, przerywanych okresach w danym roku kalendarzowym, wynajmujący może zająć nieidentyczne jej fragmenty. Łączna powierzchnia promenady wynosi 4.752,72 m². Część powierzchni ma charakter ogólnodostępny, w szczególności służy do przemieszczania się mieszkańców, turystów. Bez zachowania tej funkcji wynajmujący powierzchnię promenady nie byliby zainteresowani jej wynajmem.


| l.p |  | nabywca | Czas trwania | Pow. m2 | uwagi 
|  | Rok 2007 |  |  |  |  
| 1 | Umowa 1 | Kontrahent E | 1 lipca - 31 sierpnia 2007 r | 9 |  
| 2 | Umowa 2 | Kontrahent Z | 7, 8, 21, 22 lipca, 4, 5, 18, 19 sierpnia 2007 r. | 16 |  
| 3 | Umowa 3 | Kontrahent A | 15 czerwca - 31 sierpnia 2007 r. | 28 |  
|  | Rok 2008 |  |  |  |  
| 1 | Umowa 1 | Kontrahent WJ | 3 – 6 lipca 2008 r. | 400 |  
| 2 | Umowa 2 | Kontrahent Z | 5, 6, 19, 20 lipca 2008 r., 2,3,17 sierpnia 2008 r. | 16 |  
| 3 | Umowa 3 | Kontrahent K | 1 czerwca 2008 r. – 30 września 2008 r. 1 lipca 2008 r. – 31 sierpnia 2008 r. | 62 82 |  
| 4 | Umowa 4 | Kontrahent A | 15 czerwca 2008 r. – 31 sierpnia 2008 r. | 38 |  
| 5 | Umowa 5 | Kontrahent K | 1 maja 2008 r. – 31 maja 2008 r. | 62 |  
|  | Rok 2009 |  |  |  |  
| 1 | Umowa 1 | Kontrahent WJ | 2 - 5 lipca 2009 r. | 400 |  
| 2 | Umowa 2 | Kontrahent Z | 4, 5, 18, 19 lipca 2009 r. 1, 2, 15, 16 sierpnia 2009 r. | 16 |  
| 3 | Umowa 3 | Kontrahent K | 1 maja 2009 r. – 30 września 2009 r. | 62 |  
| 4 | Umowa 4 | Kontrahent A | 15 czerwca 2009 r. - 31 sierpnia 2009 r. | 38 |  
|  | Rok 2010 |  |  |  |  
| 1 | Umowa 1 | Kontrahent WJ | 2 - 4 lipca 2010 r. | 400 |  
| 2 | Umowa 2 | Kontrahent R | 26 czerwca 2010 r. - 22 sierpnia 2010 r. | 4 |  
| 3 | Umowa 3 | Kontrahent Z | 19,20 czerwca 2010 r. , 3, 4, 17, 18, 31 lipca 2010 r. | 16 |  
| 4 | Umowa 4 | Kontrahent K | 15 czerwca 2010 r. - 31 sierpnia 2010 r. | 38 |  
| 5 | Umowa 5 | Kontrahent A | 1 maja 2010 r. - 30 września 2010 r. | 97 |  
|  | Rok 2011 |  |  |  |  
| 1 | Umowa 1 | Kontrahent J | 29 - 30 lipca 2011 r. | 9 |  
| 2 | Umowa 2 | Kontrahent W | 22 lipca 2011 r. | 150 | dzierżawa dotyczyła tego samego terenu 
| 3 | Umowa 3 | Kontrahent R | 27 lipca 2011 r. - 28 sierpnia 2011 r. | 6 |  
| 4 | Umowa 4 | Kontrahent WJ | 1 - 3 sierpnia 2011 r. | 400 |  
| 5 | Umowa 5 | Kontrahent Z | 25 - 26 czerwca 2011 r., 2, 3, 9, 10, 16, 17, 23, 24, 30, 31 lipca 2011 r. 13, 14, 27, 28 sierpnia 2011 r. | 16 |  
| 6 | Umowa 6 | Kontrahent DB | 23 lipca 2011 r. | 20 |  
| 7 | Umowa 7 | Kontrahent K | 1 lipca 2011 r. - 31 sierpnia 2011 r | 47 |  
| 8 | Umowa 8 | Kontrahent K | 1 maja 2011 r. - 31 marca 2014 r. | 97 | umowa długookresowa 
| 9 | Umowa 9 | Kontrahent A | 15 czerwca 2011 r. - 31 sierpnia 2011 r. | 38 |  
|  | Rok 2012 |  |  |  |  
| 1 | Umowa 1 | Kontrahent R | 23 czerwca 2012 r. - 28 sierpnia 2012 r. | 6 |  
| 2 | Umowa 2 | Kontrahent Z | 16 czerwca 2012 r. - 15 września 2012 r. | 16 |  
| 3 | Umowa 3 | Kontrahent A | 22 czerwca 2012 r. - 31 sierpnia 2012 r. | 38 |  
| 4 | Umowa 4 | Kontrahent K | 1 lipca 2012 r. - 31 sierpnia 2012 r. | 47 |  
| 5 | Umowa 5 | Kontrahent K | 1 maja 2012 r. - 31 marca 2014 r. | 97 | umowa długookresowa 

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne wydzierżawienie przez Miasto promenady (tzw. udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT zarówno w zakresie okazjonalnej dzierżawy, jak i długookresowej umowy (umowa dzierżawy)?
2.  Czy stanowisko Miasta przedstawione we wniosku odnośnie zakresu istnienia prawa do odliczenia i metodologii dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją projektu (tzw. wydatków inwestycyjnych) oraz związanych z utrzymaniem promenady po zakończeniu realizacji projektu (tzw. wydatków bieżących) jest prawidłowe?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Miasto dodatkowo składa zapytanie, w jaki sposób powinno ustalić kwotę przysługującego mu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od ww. wydatków związanych z projektem, w szczególności:

1.  od którego momentu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, oraz
2.  w jaki sposób powinno dokonać odliczenia podatku naliczonego, w szczególności jak powinna zostać skalkulowana kwota korekty tego podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu (tzw. wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2004-2007)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wynajmowanie fragmentu promenady dzierżawcom podlega opodatkowaniu VAT (oraz jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia od podatku).

Odnosząc się do drugiego pytania Miasto wskazało, że posiada prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zarówno od zakupów inwestycyjnych dokonanych na potrzeby realizacji projektu oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem promenady od momentu przekazania jej do użytkowania. Prawo do odliczenia podatku powstało wraz z zawarciem umowy dzierżawy (od maja 2011 r.). W tym momencie doszło do zmiany przeznaczenia, w kierunku jej ciągłego wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Odliczenie podatku od poniesionych w przeszłości wydatków na realizację projektu powinno zostać dokonane poprzez roczną korektę podatku naliczonego, tzw. korektę wieloletnią w wysokości 10% wartości tego podatku związanego z inwestycją, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który powstało prawo do korekty, tj. począwszy od deklaracji za styczeń 2012 r. gdyż prawo do korekty powstało w 2011 r. wraz z zawarciem umowy.

Zdaniem Miasta, odnoszącego się do pytania trzeciego, przedstawiona metodologia i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację promenady są prawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest w szczególności podstaw do zastosowania innej metodologii kalkulacji przysługujących Miastu do odliczenia kwot podatku w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1)

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Miasto wskazało, że z uwagi na fakt, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin (miast), podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy Miasto stwierdziło, że w konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) promenady na rzecz dzierżawcy jak również innych podmiotów na podstawie okazjonalnych umów dzierżawy nie stanowi dostaw towarów, należy wnioskować, że na gruncie powołanej ustawy powinny być traktowane jako opodatkowane (oraz jednocześnie nie korzystające ze zwolnienia) świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ad. 2)

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację promenady.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Miasto wskazało, że jak przedstawiło w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, od 1 maja 2011 r. udostępniało promenadę na podstawie umowy odpłatnie (dzierżawa), jak i nieodpłatnie (w ramach przestrzeni publicznej), przy czym nie jest w stanie określić zakresu faktycznego jej wykorzystywania do poszczególnych celów. W rzeczywistości nie jest możliwe rozdzielenie tych świadczeń, gdyż zachodziły one (i będą zachodzić w przyszłości) jednocześnie. Udostępnienie nieodpłatne mieszkańcom i turystom odbywa się w sposób ciągły od momentu zakończenia realizacji projektu przez Miasto. W efekcie takie nieodpłatne wykorzystanie promenady zbiega się w czasie z jej wykorzystaniem odpłatnym (dzierżawa). W praktyce zatem zdaniem Miasta nie jest możliwe dokonanie jakiegokolwiek przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z projektem (zarówno inwestycyjnych, jak i dotyczących bieżącego utrzymania) do jednego z ww. typów działalności. Odpłatna dzierżawa promenady jest, w ocenie Miasta, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania ww. obiektu w ramach przestrzeni publicznej na rzecz mieszkańców i turystów, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, promenada jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy. Miasto po zacytowaniu ww. regulacji stwierdziło, że wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

i) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Miasto podniosło, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ww. ustawy. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu fragmentu ww. uchwały Miasto wskazało, że zawarte w niej stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, których fragmenty zacytowało. Miasto stwierdziło, że w świetle powyższej argumentacji, przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. zasadniczo czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazało, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od podatku) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Miasto nie powinno stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

ii) Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz 3 ustawy nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta, co do zasady powinno mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w formie dzierżawy promenady. Dla oceny tego prawa nie powinno mieć znaczenia wykorzystanie jej do czynności podlegających reżimowi publiczno-prawnemu, które znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Miasto wskazało, że stanowisko takie zostało potwierdzone również we wcześniej wspomnianej uchwale, której fragment powołało. Stanowisko to było już zaprezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10 i z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, których fragmenty zacytowało. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, której fragment zacytowało. Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim dotyczy on tych dwóch rodzajów czynności. Sytuacja taka zachodzi w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, które związane były z ww. dwoma rodzajami czynności. Stąd Miasto uważa, że co do zasady miałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu bez uwzględnienia wpływu czynności znajdujących się poza zakresem opodatkowania VAT na zakres prawa do odliczenia podatku.

iii) Odliczenie podatku naliczonego od wszystkich środków trwałych wchodzących w skład promenady.

Zdaniem Miasta, powołującego treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle tej regulacji oraz mając na uwadze fakt, że wszystkie wydatki poniesione na realizację projektu składają się na funkcjonalną całość, tj. obiekt promenady, ocena prawa do odliczenia podatku powinna być dokonana łącznie w stosunku do wszystkich jej elementów. Uważa, że całość inwestycji należy w tym przypadku traktować łącznie, bowiem w takim samym stopniu wszystkie elementy promenady służą czynnościom opodatkowanym, o ile sama jest w tym celu wykorzystywana. Zdaniem Miasta, taką właśnie inwestycją jest projekt obejmujący modernizację promenady. Jakkolwiek, promenada składa się z szeregu różnych elementów infrastruktury (m.in. pasów drogowych, kanalizacji sanitarnej, małej architektury, zieleni) stanowiących odrębne środki trwałe w ewidencji księgowej, są one ze sobą funkcjonalnie nierozerwalnie związane. Nie istnieje możliwość oddzielnego wykorzystania któregokolwiek z nich, gdyż służą w całości tylko i wyłącznie funkcjonowaniu promenady. W konsekwencji, jeżeli, jak twierdzi, przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatku poniesionych w związku z realizacją projektu, tym samym prawo przysługuje w odniesieniu do wszystkich środków trwałych składających się na efekt projektu. Dodatkowo Miasto podkreśliło, że traktowanie promenady jako kompleksowej inwestycji dla celów rozliczenia VAT potwierdził również Urząd Wojewódzki w toku kontroli przeprowadzonej w 2012 r. W informacji pokontrolnej wskazano bowiem, że ze względu na uznanie podatku od towarów i usług za wydatek niekwalifikowany, nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu. Kontrolujący zobligowali tym samym do skorygowania wartości początkowych środków, odnosząc ten obowiązek do wszystkich środków trwałych powstałych w ramach projektu. W efekcie zobowiązane zostało do zwrotu podatku naliczonego, pierwotnie objętego dofinansowaniem. Zdaniem Miasta, skoro promenada stanowi jedną inwestycję (jeden kompleksowy obiekt), wyodrębnianie z niego dla celów rozliczeń VAT poszczególnych środków trwałych jest niezasadne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na potrzeby realizacji projektu oraz w związku z bieżącym utrzymaniem promenady, przysługuje w odniesieniu do wszystkich środków trwałych tworzących promenadę. Stanowią one jedną inwestycję, której funkcjonalność i możliwość wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i intencją Miasta jest możliwa tylko przy wykorzystaniu wszystkich jej elementów (środków trwałych).

2\. Zmiana sposobu wykorzystania promenady a prawo do odliczenia VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, do końca kwietnia 2011 r. promenada udostępniana była zasadniczo nieodpłatnie w ramach przestrzeni publicznej oraz okazjonalnie odpłatnie w oparciu o zawierane umowy dzierżawy (głównie na cele gastronomiczne oraz akcje promocyjne). Zdaniem Miasta, w świetle powyższego, w chwili otrzymania faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją projektu, jak i wydatków bieżących związanych z utrzymaniem promenady, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas intencją Miasta było wykorzystywanie jej, co do zasady, dla celów czynności nieodpłatnych, jako obiektu ogólnie dostępnego dla mieszkańców i turystów, czyli w związku z realizacją zadań własnych, a żadna z sezonowych umów dzierżawy nie miała w ocenie Miasta, „wymiaru" pozwalającego ocenić występowanie czynności opodatkowanych VAT jako regularnych, z których wpływy miałyby istotne znaczenie w kontekście zarządzania omawianym majątkiem (powyższe uległo przy tym zmianie w związku z zawarciem dzierżawy długoterminowej jak zostało wskazane poniżej). Sytuacja powyższa jednak, zdaniem Miasta, uległa zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy, tj. od 1 maja 2011 r. Długoterminowy charakter ww. umowy świadczy o intencji zmiany sposobu wykorzystania promenady celem jej wykorzystywania również do czynności odpłatnych (tj. opodatkowanych VAT). Zdaniem Miasta, od momentu zawarcia umowy wzrosła istotność zakresu czynności opodatkowanych mierzonego w skali ogólnego wykorzystania promenady, w porównaniu do sytuacji z przeszłości, kiedy dzierżawa miała miejsce jedynie okazjonalnie. Dopiero długookresowa dzierżawa spowodowała, że obiekt ten stał się źródłem regularnych wpływów po stronie Miasta. W związku z powyższym uważa, że powinno mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu (wydatki inwestycyjne) poniesionych w latach 2004-2007, jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy. Możliwość taka wynika z brzmienia art. 91 ustawy, w którym ustawodawca określił zasady odliczania podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Po powołaniu treści art. 91 ust. 7 ustawy Miasto wskazało, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 6 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, których fragmenty zacytowało. Analogiczna sytuacja wystąpiła w związku z zawarciem umowy dzierżawy w maju 2011 r., co przesądziło o zmianie przeznaczenia promenady celem jej wykorzystania również do działalności opodatkowanej (dzierżawa), poza kontynuowaniem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnienie w ramach przestrzeni publicznej). Tym samym, od tego momentu powinno mieć prawo do odliczenia stosownej części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów. Jednocześnie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie promenady również od ww. momentu. Miasto podkreśliło, że wcześniejsze zawieranie okazjonalnych umów dzierżaw krótkoterminowych terenu promenady, głównie w sezonie letnim, nie przesądzało o komercyjnym charakterze jej wykorzystania w wystarczającym zakresie. Co więcej, również w przyszłości, po wygaśnięciu umowy dzierżawy (jeśli nie zostanie ona przedłużona lub Miasto nie zawrze innej długoterminowej umowy dzierżawy), w efekcie czego jedyną formą jej wykorzystania do czynności opodatkowanych będzie najem okazjonalny (sezonowy), w opinii Miasta, nastąpi kolejna zmiana sposobu jej wykorzystania, skutkująca zmianą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację.

3 Metodologia odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację promenady - korekta wieloletnia.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług Miasto wskazało, że w konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania promenady do użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym zawarło umowę dzierżawy (udostępnienie komercyjne o charakterze trwałym). Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy Miasto stwierdziło, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji, w związku z taktem, że promenada stanowi nieruchomość - zdaniem Miasta - korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekt ten został oddany do użytkowania. Zakres możliwej korekty podatku naliczonego w oparciu o powyższe regulacje zależy również od ustalenia momentu zmiany prawa do odliczenia podatku w stosunku do przedmiotu korekty. Miasto podkreśliło, że w Jego opinii, momentem tym jest data zawarcia umowy dzierżawy, bowiem odzwierciedla ona zmianę intencji w zakresie wykorzystania promenady. Niemniej jednak, jeśli organy podatkowe przyjęłyby odmienne stanowisko, tzn. że do zmiany prawa do odliczenia doszło wcześniej tj. już w momencie zawarcia pierwszej umowy okazjonalnej dzierżawy, zdaniem Miasta, nie zmienia to zakresu korekty w omawianej sytuacji. Jak wskazują powyższe przepisy, korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeśli następuje ona w okresie korekty. Zatem, znaczenie dla celów ustalenia właściwego zakresu korekty powinna mieć de facto ostatnia zmiana prawa do odliczenia podatku w danym roku, jaka dotyczyła przedmiotu korekty, tj. promenady. W omawianej sytuacji zmianą determinującą zakres korekty będzie moment zawarcia umowy dzierżawy, który jednoznacznie i trwale przesądził o zmianie sposobu wykorzystania. Była to na chwilę obecną ostatnia zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego dotycząca promenady i powinna mieć decydujące znaczenia dla ustalenia zakresu korekty. W ocenie Miasta, korekta powinna następować począwszy od 2011 r. W konsekwencji, w zakresie wydatków na modernizację promenady, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty i fakt, że ww. umowa została zawarta w 2011 r.. jest uprawnione do odliczenia w kolejnych latach części podarku naliczonego od tych wydatków: w wysokości 1/10 analizowanych wydatków rocznie (począwszy od rozliczenia za styczeń 2012 r., w którym dokonana powinna być korekta dla 2011 r.) do końca 10-letniego okresu korekty. Miasto będzie więc uprawnione do odliczenia 6/10 części podatku naliczonego od tych wydatków, z uwagi na oddanie promenady do użytkowania w 2007 r. Przy czym ma świadomość, że odliczanie powyższych kwot podatku (od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu) powinno być rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. mogło/może odliczyć 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (począwszy od deklaracji składanej za styczeń 2012 r.). Miasto stwierdziło, że stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w przytoczonych już wcześniej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. 1BPP4/443-529/10/AZ oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. 1BPP4/443-799/10/EJ, których powołała nowe fragmenty. Podobne stanowiska zostały zaprezentowane: w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD. Miasto podkreśliło, że choć wskazane interpretacje zostały wydane w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych odmiennych od przedstawionego, jednakże ogólna reguła wskazująca na możliwość złożenia korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, odnosi się również wprost do analizowanego stanu faktycznego.

Ad. 3)

Zdaniem Miasta, przedstawione w pkt 2 stanowisko jest prawidłowe w zakresie zarówno istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków na modernizację promenady oraz momentu powstania tego prawa, jako momentu zawarcia umowy dzierżawy. Natomiast, w świetle brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanu faktycznego, brak jest również podstaw do zastosowania metodologii innej niż odliczanie podatku naliczonego w drodze tzw. „wieloletniej korekty" na podstawie regulacji art. 91 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do treści ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu).

Z treści wniosku wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004-2007 realizowało projekt, w ramach którego dokonało modernizacji terenu promenady. Zgodnie z treścią umowy z dnia 2 grudnia 2008 r. o dofinansowanie ww. projektu oraz aneksu do niej, inwestycja ta została sfinansowana w 25% ze środków własnych Miasta oraz w 75% z dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. VAT został uznany za koszt kwalifikowany do objęcia dofinansowaniem w ramach projektu. Przyjęcie promenady do ewidencji środków trwałych nastąpiło w grudniu 2007 r. Środki trwałe tworzące promenadę, wprowadzone do ewidencji na podstawie odrębnych dokumentów OT, mają wartość przekraczającą 15.000 zł, niemniej składa się na nią również kilka pojedynczych środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł. Nakłady inwestycyjne stanowiące środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł nie są przedmiotem zapytania. W 2009 r., podczas kontroli z Urzędu Wojewódzkiego zakwestionowano możliwość uznania podatku od towarów i usług za kwalifikowany koszt projektu w związku z dzierżawą miejsca na promenadzie. W rezultacie Miasto złożyło oświadczenie, w którym zrezygnowało z uznania podatku za wydatek kwalifikowany. W konsekwencji było zobowiązane do zwrotu części dotacji w zakresie podatku naliczonego w związku z realizacją projektu wraz z odsetkami. W lipcu 2012 r. ww. inwestycja była przedmiotem kolejnej kontroli Urzędu Wojewódzkiego. W treści informacji pokontrolnej wskazano, że ze względu na uznanie podatku od towarów i usług za wydatek niekwalifikowany, Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. W konsekwencji wartość wytworzonych środków trwałych powinna być ujęta w dokumentacji księgowej w kwotach netto. W związku z realizacją projektu, Miasto poniosło szereg wydatków obejmujących wydatki inwestycyjne, jak również ponosiło (ponosi/będzie ponosić w przyszłości) bieżące wydatki związane z utrzymaniem obejmujące zarówno nabycia towarów, jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc. W dniu 5 maja 2011 r. Miasto zawarło długookresową umowę dzierżawy ze spółką prowadzącą działalność gastronomiczną na okres od 1 maja 2011 r. do 31 marca 2014 r. Umowa dotyczyła dzierżawy fragmentu promenady, pod ogródek gastronomiczny. Z tytułu zawarcia ww. umowy, wystawiało i będzie wystawiać przez okres jej trwania faktury. W okresie realizacji projektu i po jego zakończeniu udostępniało teren promenady na cele komercyjne sezonowo, co do zasady w okresie letnim z przeznaczeniem pod ogródki letnie lub w celach promocyjnych. W związku z ww. czynnościami, Miasto wystawiało faktury na rzecz dzierżawców. Dodatkowo, promenada była i jest nieodpłatnie dostępna dla mieszkańców oraz turystów. W poszczególnych okresach 2007-2010 oraz stale od 1 maja 2011 r. wykorzystanie promenady zasadniczo przybierało charakter odpłatnego wynajmu/dzierżawy (najpierw sezonowo, a następnie od maja 2011 r. w ramach umowy dzierżawy) - podlegającego opodatkowaniu VAT. Miasto zawierało sporadycznie, w okresie letnim, krótkoterminowe umowy dzierżawy fragmentów promenady na cele komercyjne, tj. w okresach: 15 maja – 30 września 2007 r., 6 lipca – 31 sierpnia 2007 r., 15 czerwca – 31 sierpnia 2007 r., 1 maja – 31 maja 2008 r., 1 czerwca – 30 września 2008 r., 5-6, 19-20 lipca oraz 2-3, 16-17 sierpnia 2008 r., 1 maja – 30 września 2009 r., 15 czerwca – 31 sierpnia 2009 r., 15 czerwca – 31 sierpnia 2010 r., 1 maja – 30 września 2010 r. oraz 1 lipca – 31 sierpnia 2010 r. Jednocześnie przez cały okres miało miejsce nieodpłatne udostępnianie terenu promenady, jako przestrzeni publicznej - niepodlegające opodatkowaniu VAT. Miasto nie odliczało dotychczas podatku naliczonego związanego z projektem, jak i nie odlicza podatku z faktur dotyczących wydatków bieżących na utrzymanie promenady. Przedmiotem dzierżaw nie są konkretne działki, oznaczone odpowiednią numeracją czy też wyznaczone jej fragmenty, jak w praktyce bywa w przypadku chociażby części targowisk w Polsce a teren promenady. W przypadku gdy jeden wynajmujący wynajmuje powierzchnię promenady w różnych, przerywanych okresach w danym roku kalendarzowym, wynajmujący może zająć nieidentyczne jej fragmenty. Łączna powierzchnia promenady wynosi 4.752,72 m². Część powierzchni ma charakter ogólnodostępny, w szczególności służy do przemieszczania się mieszkańców, turystów. Bez zachowania tej funkcji wynajmujący powierzchnię promenady nie byliby zainteresowani jej wynajmem.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że odpłatne dzierżawy promenady (udostępnianie komercyjne) są niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi, w których Miasto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wydatków związanych z modernizacją promenady poniesionych w latach 2004-2007 należy wskazać, że skoro w momencie nabywania towarów i usług, dokonane zakupy – jak wynika z treści wniosku – nie służyły czynnościom opodatkowanym to Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od tych zakupów. Prawo to jednak wystąpiło dopiero od dnia 1 maja 2011 r. po zawarciu długookresowej umowy dzierżawy. Wobec tego, że jak stwierdziło, sezonowa dzierżawa części promenady z przeznaczeniem pod ogródki letnie lub w celach promocyjnych dokonywana przed dniem 1 maja 2011 r. nie przesądzała o komercyjnym charakterze jej wykorzystania, zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w związku z zawarciem długookresowej umowy dzierżawy (od tego momentu zaczęła służyć sprzedaży opodatkowanej). Należy jednak zauważyć, że w związku z tym, że powierzchnia całkowita promenady wynosi 4.752,72 m², a stała dzierżawa dotyczy powierzchni 97 m², nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Miasta, że przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego – wbrew stanowisku Miasta - przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim środki trwałe składające się na promenadę, były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (dzierżawy). Z uwagi na to, że Miasto jest w stanie określić, jaka powierzchnia promenady jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, jest w stanie również dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem tezy zawarte w powołanej uchwale NSA nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Na powyższych zasadach przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego również od nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem promenady, przy czym pod uwagę należy wziąć również wynajem o charakterze sezonowym, jaki miał miejsce od dnia 1 maja 2011 r.

Odliczenia tego będzie mogło dokonać w odniesieniu do środków trwałych, których wartość przekroczyła 15.000 zł, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Skorygowaniu podlega co roku – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego. Pierwszej korekty w ww. wysokości Miasto winno dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych składających się na promenadę, tj. za 2011 r., w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy 2012 r. Natomiast następnych korekt na zasadach określonych w ust. 2 omawianego artykułu (uwzględniając okres, który upłynął od przyjęcia środka trwałego do użytkowania) powinna dokonać co roku, do upływu 10 letniego okresu korekty. Należy zaznaczyć, że ww. korekt Gmina może dokonać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, dla których nie nastąpiło przedawnienie.

W odniesieniu do towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem promenady stwierdzić należy, że odliczenia tego może dokonać w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem promenady, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.