Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.360.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej IP BOX preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2020 r., uzupełnionym w dniu 1 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 1 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 9 lutego 2015 r. Obecnie świadczy usługi określone kodami PKD 62.01.Z i 62.02.Z, tj. rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania i jego części wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadza według stawki 19% (podatek liniowy). Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT). Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Obecnie na podstawie długoterminowego kontraktu, od września 2015 roku, z I. Sp. z o.o. Wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej usługi programistyczne jako podwykonawca na rzecz R. Sp. z o.o. Jest to przedsiębiorstwo z branży farmaceutycznej. Produkuje urządzenia dla diabetyków (jak glukometry czy pompy insulinowe), ale oprócz tego również produkuje leki, licencjonuje leki, odsprzedaje badania farmaceutyczne, tworzy nowe leki (dział \`(...)\`).

Projekty zrealizowane przez Wnioskodawcę w roku 2019 oraz realizowane obecnie na rzecz ww. podmiotu miały/mają na celu:

1.  napisanie całości oprogramowania dla naukowców prowadzących badania nad nowymi lekami przeciwnowotworowymi w ramach projektów działu \`(...)\` - oprogramowanie to służy do analizy ogromnej ilości danych uzyskiwanych w toku badań naukowych,
2.  rozwijanie istniejącego oprogramowania (innego niż w pkt 1) wykorzystywanego w dziale \`(...)\` według zapotrzebowania działu,
3.  dodawanie nowych funkcjonalności do oprogramowania (innego niż w pkt 1) wykorzystywanego w dziale \`(...)\` według zapotrzebowania działu,
4.  poprawianie błędów oprogramowania (innego niż w pkt 1) wykorzystywanego w dziale \`(...)\` według zapotrzebowania działu,
5.  dodanie nowej funkcjonalność integrate z zewnętrznym systemem dla działu \`(...)\`.

Podsumowując, oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę w ramach umowy z I. Sp. z o. o. każdorazowo ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych oprogramowań czy funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu, który jest ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Bez wątpienia działalność na rzecz obsługiwanego podmiotów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach jego działalności nie miały miejsca.

W ramach realizacji umowy zawartej z I. Sp. z o.o., ogół autorskich praw majątkowych Wnioskodawcy przenoszony jest na zleceniodawcę.

Zgodnie z zapisami umownymi Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów (lub ich części) w rozumieniu prawa autorskiego powstałych w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy zakreślonych umową we wszelkich postaciach i na wszelkich polach eksploatacji, zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, z chwilą powstania utworu, lub jego wyodrębnianej części i ustalenia takiego utworu lub jego części w jakiejkolwiek formie, niezależnie czy ustalenie obejmuje całość czy część utworu, i niezależnie od tego czy odpowiednio całość lub część utworu osiągnęła ostateczną formę. Gdyby przeniesienie praw nie było możliwe w chwili opisanej w niniejszym ustępie, następuje ono najpóźniej z chwilą przekazania utworu lub jego części zleceniodawcy, w szczególności przez wprowadzenie do sieci komputerowej zleceniodawcy lub jego kontrahenta.

Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności kody źródłowe oprogramowania. Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania zleceniodawcy kodów źródłowych niezwłocznie po ich stworzeniu. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, czasami tego które Wnioskodawca sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare oprogramowanie, w zależności od potrzeb odbiorcy swoich usług. Wnioskodawca przenosi również na zleceniodawcę prawa autorskie do ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego jako osobne programy, które również podlegają ochronie prawa autorskiego i stanowią osobne utwory.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na wszystkich polach eksploatacji objętych umową oraz uzyskania praw własności przemysłowej (w szczególności prawa do wynalazku) lub korzystania z tych praw objęte jest wynagrodzeniem opisanym w § 3 umowy, które stanowi również zapłatę za usługi programistyczne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy. Wynagrodzenie za usługi wykonane przez Wnioskodawcę płatne jest w ciągu umówionej liczby dni od dnia doręczenia zleceniodawcy faktury przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, tj. prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego oprogramowania);
*   przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie, tj.:
    1.  wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania;
    2.  kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;
*   dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

W związku z wykonywaną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca ponosi wydatki, na które składają się w szczególności: koszty abonamentu telefonicznego, internetu mobilnego, leasingu samochodu osobowego (wykorzystywanego również do celów prywatnych), paliwa, oprogramowania, incydentalnie zakupu telefonu komórkowego, komputera czy szkolenia. Powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, a ich poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług.

Prowadzona działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Owa systematyczność świadczenia usług na rzecz I. Sp. z o.o. polega na tym, że w ramach każdego projektu jaki Wnioskodawca realizuje w ramach umowy z ww. zleceniodawcą ustala ze zleceniodawcą albo jego klientem cel, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku swojej pracy twórczej, następnie przyjmuje harmonogram czynności zmierzających do osiągnięcia tego celu, aby korzystając ze swojej wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego, sięgając po dostępne aktualnie zasoby doprowadzić do uzyskania założonego celu.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie polega na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe w oprogramowaniu. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty, procesy i usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u klientów zleceniodawcy.

Za rezultat oraz sposób wykonywania czynności zawodowych na zlecenie I. Sp. z o.o. na rzecz podmiotów trzecich Wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Czynności zlecone mu w ramach umów wskazanych we wniosku nie są wykonywane pod kierownictwem ani I. Sp. z o.o. ani kontrahentów tego podmiotu. Wnioskodawca sam organizuje sposób i czas swojej pracy, choć umowa zawiera zapis, iż ma świadczyć usługi przez 5 dni w tygodniu po 8 godzin dziennie w standardowych godzinach pracy podmiotu, na którego rzecz świadczy usługi. Wnioskodawca świadczy usługi w siedzibie swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w ramach świadczenia usług wynikających z przyjętych zleceń.

Wymienione we wniosku, a tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe, części oprogramowania komputerowego oraz nowe funkcjonalności do oprogramowania komputerowego stanowią odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie prawnej na podst. art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i ten właśnie dochód opodatkował stawką preferencyjną w rozliczeniu za rok 2019. Każdorazowo, po wytworzeniu oprogramowania komputerowego, autorskie prawa majątkowe Wnioskodawca przenosi na I. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie ma pewności czy za każdym razem oprogramowanie, co do którego otrzymuje zlecenie mające na celu jego rozwinięcie czy ulepszenie jest własnością podmiotu na rzecz którego działa, czy też ma on inny tytuł prawny do korzystania z tego oprogramowania, przy czym zakłada, że podmioty, które zlecają mu usługę działają w ramach obowiązującego prawa.

W ramach umów z I. Sp. z o.o. Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi, które skutkują wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej (oprogramowania komputerowego podlegającego ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz jako tego konsekwencja, uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tych właśnie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zaś wydatki, które ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - skutkiem powyższego - są kosztami poniesionymi bezpośrednio w celu uzyskania ww. przychodów, jako że Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z innych źródeł.

Preferencyjną stawkę opodatkowania w wysokości 5% Wnioskodawca zastosował w rozliczeniu podatkowym za rok 2019 złożonym tuż przed upływem przedłużonego terminu składania zeznań rocznych za rok 2019. Przy spełnieniu ustawowych warunków chciałby zastosować tę preferencyjną stawkę opodatkowania również w rozliczeniach za kolejne lata podatkowe.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód osiągnął w roku 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki na abonament telefoniczny, abonament internetowy, opłaty za leasing samochodu, zakup telefonu, komputera czy za szkolenie, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz przy stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 i 5. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawa do programu komputerowego wymieniono w punkcie 8 ww. katalogu.

Przy czym, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

*   przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz

*   prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W polskim systemie prawnym w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych obejmuje się ochroną prawną jaka obejmuje utwory literackie również programy komputerowe (z zastrzeżeniem regulacji kolejnych ustępów art. 74 PAIPP). Dla objęcia ochroną prawną programów komputerowych jako utworów nie wymaga się spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Ochrona prawna utworu służy twórcy już z momentem ich wytworzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje prawne można stwierdzić bez wątpienia, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy pomiędzy nim a I. Sp. z o. o na rzecz R. Sp. z o. o.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w charakterze podwykonawcy dla I. Sp. z o.o. na rzecz R. Sp. z o.o., zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnych (w punkcie 8), jednocześnie podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach działalności ocenianej przez niego jako badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W interpretacji indywidualnej 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG wnioskodawca przedstawił stanowisko, zaaprobowane przez organ podatkowy, w którym stwierdził on, że działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz powyższego, w wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box, w definiowaniu działalności badawczo-rozwojowej następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania komputerowego realizującego zapotrzebowanie informatyczne bezpośredniego odbiorcy usług Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu powyższych regulacji oraz objaśnień. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań informatycznych.

Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot (\`(...)\`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz zleceniodawcy opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Działalność Wnioskodawcy, przejawiająca się w tworzeniu oprogramowania w przytoczonych powyżej warunkach, spełnia wszystkie kryteria definiujące działalność badawczo-rozwojową zawarte w ww. źródłach.

Działalność Wnioskodawcy jest:

*   nowatorska i twórcza - Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów swojego zleceniodawcy, w celu wytworzenia programistycznych rozwiązań podnoszących walory użytkowe wykorzystywanych przez nich programów i rozwiązań technologicznych w zależności od ich potrzeb biznesowych oraz rozwoju technologii informatycznych i potrzeb rynkowych,

*   nieprzewidywalność - Wnioskodawca, w celu osiągnięcia efektu zleconego przez odbiorcę jego usług, posługuje się dostępną wiedzą ale przy wykorzystaniu swojej indywidualnej inwencji i umiejętności wytwarza całkowicie nowe rozwiązania lub znacznie modyfikuje istniejące dotąd rozwiązanie, nadając mu nową albo istotnie szerszą funkcjonalność,

*   metodyczność - Wnioskodawca realizuje prace programistyczne zgodnie z harmonogramem, w sposób umożliwiający najpełniejsze osiągnięcie celu świadczeniobiorcy, zgodnie z aktualną wiedzą z dziedziny programistyki, zaś efekty swojej pracy zobowiązany jest udokumentować,

*   możliwość przeniesienia lub odtworzenia - celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz I. Sp. z o.o. jest przeniesienie autorskich praw majątkowych dotyczących oprogramowania, nierozerwalnie wiąże się to z koniecznością jego odtwarzalności.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania również w sposób systematyczny, jako że stanowi to istotny czynnik w procesie tworzenia nowego oprogramowania bądź udoskonalania istniejącego oprogramowania, w szczególności rozwijania go w celu umożliwienia nowych sposobów jego wykorzystania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz w Podręczniku Frascati 2015.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b) x 1,3 (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z l kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami umowy, z chwilą ustalenia ww. utworów przenoszone są na zleceniodawcę wszelkie majątkowe prawa autorskie do powyższych, zaś jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmuje w szczególności wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Wnioskodawca nie ponosi innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług, na podstawie przywołanej powyżej umowy, stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z zasadą wskazaną w ustawie o PIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych regulacji prawnych, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych i praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w myśl art. 30ca ust. 1.

Podstawę opodatkowania stanowi dla niego suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i wskaźnika obliczonego wg wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zaś kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 jest dla niego autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej), o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Na podstawie powyższych informacji należy również stwierdzić, że dochód ze zbycia autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego stanowi dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.