Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.426.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-09
Teza: 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując wartość usług hotelowych świadczonych na rzecz przedstawicieli handlowych w związku z wykonywaną przez nich na rzecz Spółki pracą, jako wartość nieodpłatnych świadczeń? 2. Czy Spółka postępuje prawidłowo, naliczając od wartości usług hotelowych (pojmowanych jako nieodpłatne świadczenia) składkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: hotel; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-570/11/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Zakładów Chemicznych „\`(...)\`” Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń z tytułu usług hotelowych nabywanych na rzecz przedstawicieli handlowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 31 maja 2011 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia przedstawicieli handlowych, którzy w umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy mają wskazany obszar kilku województw. Przedstawiciele ci faktycznie wykonują pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z kontrahentami i potencjalnymi klientami. Ponieważ wspomniane wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Wnioskodawca nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Niemniej jednak wykonywanie pracy przez przedstawicieli handlowych wiąże się z ponoszeniem wydatków związanych z wykonywaną pracą, są to m.in. wydatki na noclegi w hotelach. Poniesienie tych wydatków udokumentowane jest fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę jako nabywcę. Przedstawiciele handlowi opłacają usługi hotelowe z otrzymanej uprzednio na ten cel zaliczki. Dokumenty potwierdzające nabycie usług hotelowych są następnie przedstawiane pracodawcy do dokonania stosownych rozliczeń. Obecnie Wnioskodawca traktuje wartość usług noclegowych jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, stanowiące jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oblicza od tej wartości oraz odprowadza składkę na podatek dochodowy, jednakże ma uzasadnione wątpliwości co do stosowanego rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo traktując wartość usług hotelowych świadczonych na rzecz przedstawicieli handlowych w związku z wykonywaną przez nich na rzecz Wnioskodawcy pracą, jako wartość nieodpłatnych świadczeń?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, naliczając od wartości usług hotelowych (pojmowanych jako nieodpłatne świadczenia) składkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie ma podstaw do traktowania opisanej powyżej wartości usług hotelowych nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz przedstawicieli handlowych, jako nieodpłatnych świadczeń stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjazdy i przejazdy przedstawicieli handlowych w obrębie obszaru stanowiącego zgodnie z umową o pracę miejsce wykonywania przez nich pracy, są nieodłącznym elementem ich obowiązków służbowych, związanych ze świadczeniem pracy na rzecz Wnioskodawcy. W ramach wykonywania tych obowiązków, przedstawiciele handlowi ponoszą w imieniu Wnioskodawcy koszty związane z wykonywaniem pracy, m.in. zakup usług noclegowych w hotelach. Przedstawiciele handlowi nie ponoszą wprawdzie żadnych obciążeń finansowych związanych z nabyciem tych usług (płacą w imieniu Wnioskodawcy otrzymaną wcześniej zaliczką, która jest następnie rozliczana), jednakże nie otrzymują również żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego, wobec czego nie może tu być mowy o nieodpłatnych świadczeniach na rzecz pracownika, a co za tym o przychodzie z tego źródła, a w konsekwencji nie ma podstaw do opodatkowania tej wartości podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż definiując pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie przywołał art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 tejże ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Opisane powyżej wydatki na zakup usług noclegowych mają, zdaniem Wnioskodawcy, bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Wydatki te w żadnej mierze nie mają związku z celami czy potrzebami osobistymi przedstawicieli handlowych, a wyłącznie z celami służbowymi.

Na poparcie swoich twierdzeń Wnioskodawca wskazał na wydaną w dniu 21 marca 2011 r. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-3/11-4/AS, w której uznano, iż poniesione przez pracowników wydatki (m.in. na zakup usług noclegowych przez przedstawicieli handlowych) mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają więc związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. Zatem – jak wskazał Wnioskodawca, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sposób rozliczenia wydatków spółki z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Mając na względzie istotę przywołanej interpretacji, można – zdaniem Wnioskodawcy - przenieść jej sens prawny również na grunt przedstawionego stanu faktycznego. Według Wnioskodawcy, uzasadniona jest więc konkluzja, iż wartość usług hotelowych nabywanych w jego imieniu na rzecz przedstawicieli handlowych, w związku z wykonywaną przez nich pracą oraz zakresem obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie stanowi nieodpłatnego przysporzenia na rzecz tej kategorii pracowników, a co za tym nie może być w tym przypadku mowy o wystąpieniu po stronie pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), „ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.”

W ww. wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.”

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy(…).”

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów usług hotelowych pracownikom w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, lecz niebędących podróżą służbową, nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien doliczać do przychodów ze stosunku pracy pracowników wartości ponoszonych za nich kosztów noclegów w hotelach, jak również pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 31 sierpnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-570/11/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.