Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.660.2019.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. GmbH (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik od wartości dodanej w Niemczech i niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka należy do grupy VAT w Niemczech. Spółka została założona w 2011 r. i obecnie zatrudnia ponad 250 osób. Spółka korzysta ze zwolnienia z tytułu VAT w Niemczech lub optuje na rzecz VAT i wystawia faktury z VAT lub w ramach odwrotnego obciążenia zgodnie z niemieckim przepisami.

Głównym i kluczowym obszarem działalności Spółki jest świadczenie usług pośrednictwa w obrocie depozytami. Spółka prowadzi platformę obsługi depozytów (zwaną dalej: „Platformą”), za pośrednictwem której osoby fizyczne (zwane dalej: „Oszczędzającymi”) mogą inwestować w produkty finansowe banków przyjmujących depozyty. Poprzez Platformę oferowane są produkty depozytowe banków mających siedzibę w Niemczech, w innych krajach UE lub spoza UE (zwanych dalej „Bankami oferującymi depozyty” lub „Bankami”). Oferta Spółki kierowana jest do Oszczędzających w wybranych krajach, nie obejmuje jednak Polski.

Spółka wprowadza na rynek produkty depozytowe Banków za pośrednictwem własnej strony internetowej, a także korzystając z obcych kanałów sprzedaży poprzez współpracę z niezależnymi punktami sprzedaży.

Oferty produktów depozytowych umieszczane są na stronie internetowej Spółki wraz ze wszystkimi istotnymi informacjami. Informacje te umożliwiają potencjalnym Oszczędzającym dokonanie wyboru między ofertami różnych Banków oraz rejestrację i wypełnienie wniosku elektronicznie.

Za korzystanie ze strony internetowej Oszczędzający nie są zobowiązani do uiszczania jakichkolwiek opłat na rzecz Spółki. Spółka oferuje wsparcie Oszczędzającym przy otwarciu rachunku bankowego oraz tworzy konto wirtualne dla każdego Oszczędzającego, które jest dostępne z poziomu strony internetowej Spółki i umożliwia podgląd aktualnego stanu konta danego produktu bankowego.

Spółce przysługuje wynagrodzenie od Banków oferujących depozyty, które jest kalkulowane na bazie całkowitej wartości depozytów, którą Oszczędzający lokują w wybranych produktach oferowanych przez Banki za pośrednictwem Platformy.

Spółka jest wyłącznym właścicielem Platformy. Posiada ona własny dział innowacji oraz własnych specjalistów IT, a także korzysta z zewnętrznych dostawców IT. Serwery Spółki, na których działa Platforma, nie są zlokalizowane na terenie Polski.

Spółka rozważa utworzenie własnego zespołu IT w Polsce, którego celem ma być wsparcie działu innowacji oraz działu IT Spółki w Niemczech w następujących obszarach: rozwój Platformy, jej bieżące utrzymanie i obsługa. Specjaliści IT zatrudnieni w Polsce będą wykonywać następujące czynności w ramach ww. obszarów: planowanie, projektowanie, rozwój, testowanie, wdrożenie, utrzymanie i obsługa.

Pracownicy IT zatrudnieni w Polsce będą wykonywać pracę wyłącznie na potrzeby Spółki. W zależności od zapotrzebowania Spółka przewiduje zatrudnienie na umowę o pracę ok. 20-30 specjalistów IT w Polsce. Będą oni działać bezpośrednio pod nadzorem działu innowacji oraz działu IT Spółki w Niemczech.

Na chwilę obecną Spółka zakłada, że jej obecność w Polsce obejmować będzie okres ok. 2 lat, jednakże nie jest wykluczone, że okres ten może ulec skróceniu lub wydłużeniu, a zatrudnienie może przekroczyć 30 osób. W znacznej mierze zależeć będzie to od sukcesu modelu biznesowego Spółki.

Początkowo specjaliści IT zatrudnieni w Polsce będą wykonywać pracę z domu. Docelowo Spółka planuje wynajęcie biura w Polsce, z którego pracować będą specjaliści IT zatrudnieni w Polsce Ponadto Spółka zapewni specjalistom IT komputery niezbędne do wykonywania pracy.

Specjaliści IT nie będą uprawnieni do negocjowania umów w imieniu Spółki, czynności wykonywane przez specjalistów IT nie mają charakteru sprzedażowego, ani nie są zorientowane na generowanie zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr. 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 23 marca 2011; dalej „Rozporządzenie 282/2011”) w związku z czym w przypadku nabycia usług, do których zastosowanie ma art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018, poz. 2174 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) od podatników VAT mających siedzibę w Polsce, np. usług administracyjnych, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w rozporządzeniu 282/2011.

Jak wynika z punktu 4 rozporządzenia 282/2011: Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Zgodnie z punktem 14 rozporządzenia 282/2011: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej: „TSUE”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 192a Dyrektywy 112 do celów niniejszej sekcji (nazwa sekcji: „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”) podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;
2.  przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Odwołując się do orzeczeń TSUE w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w rozporządzeniu 282/2011, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-65/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Czynności opisane w zdarzeniu przyszłym wykonywane przez pracowników Spółki w Polsce na rzecz centrali Spółki w Niemczech nie stanowią usług świadczonych w sposób niezależny. Są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu prawnego - Spółki. Struktura, która ma funkcjonować w Polsce (pracownicy, biuro), w ramach której pracownicy będą wykonywać określone czynności na rzecz centrali w Niemczech, nie jest odrębnym podatnikiem VAT - nie prowadzi samodzielnej działalności i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem swojej działalności.

Jak podkreślił TSUE w wyroku C-210/04 FCE Bank oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności; w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku I FSK 493/12 z 26 lutego 2013 r.:

„Z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy Jednostką Macierzystą a jej Oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług”. Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD z 7 kwietnia 2017 r.: „Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle cytowanego wyżej art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Centralę oraz czynności na rzecz Centrali wykonywane przez Oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa, wnioski wynikające z orzecznictwa i interpretacji oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, iż Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak wykonywania w Polsce samodzielnie działalności gospodarczej, w ramach której Spółka dokonywałaby czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, w przypadku uznania, że w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym Spółka nie tworzy w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, lecz w miejscu siedziby Spółki w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez podatników mających siedzibę w Polsce dotyczących nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, np. usług administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Niemczech, niezarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, została założona w 2011 r. i obecnie zatrudnia ponad 250 osób. Głównym i kluczowym obszarem działalności Spółki jest świadczenie usług pośrednictwa w obrocie depozytami. Spółka prowadzi platformę obsługi depozytów, za pośrednictwem której osoby fizyczne mogą inwestować w produkty finansowe banków przyjmujących depozyty. Poprzez Platformę oferowane są produkty depozytowe banków mających siedzibę w Niemczech, w innych krajach UE lub spoza UE. Oferta Spółki kierowana jest do Oszczędzających w wybranych krajach, nie obejmuje jednak Polski.

Spółka wprowadza na rynek produkty depozytowe Banków za pośrednictwem własnej strony internetowej, a także korzystając z obcych kanałów sprzedaży poprzez współpracę z niezależnymi punktami sprzedaży. Oferty produktów depozytowych umieszczane są na stronie internetowej Spółki wraz ze wszystkimi istotnymi informacjami. Informacje te umożliwiają potencjalnym Oszczędzającym dokonanie wyboru między ofertami różnych Banków oraz rejestrację i wypełnienie wniosku elektronicznie. Za korzystanie ze strony internetowej Oszczędzający nie są zobowiązani do uiszczania jakichkolwiek opłat na rzecz Spółki. Spółka oferuje wsparcie Oszczędzającym przy otwarciu rachunku bankowego oraz tworzy konto wirtualne dla każdego Oszczędzającego, które jest dostępne z poziomu strony internetowej Spółki i umożliwia podgląd aktualnego stanu konta danego produktu bankowego. Spółce przysługuje wynagrodzenie od Banków oferujących depozyty, które jest kalkulowane na bazie całkowitej wartości depozytów, którą Oszczędzający lokują w wybranych produktach oferowanych przez Banki za pośrednictwem Platformy.

Spółka jest wyłącznym właścicielem Platformy. Posiada ona własny dział innowacji oraz własnych specjalistów IT, a także korzysta z zewnętrznych dostawców IT. Serwery Spółki, na których działa Platforma, nie są zlokalizowane na terenie Polski.

Spółka rozważa utworzenie własnego zespołu IT w Polsce, którego celem ma być wsparcie działu innowacji oraz działu IT Spółki w Niemczech w następujących obszarach: rozwój Platformy, jej bieżące utrzymanie i obsługa. Specjaliści IT zatrudnieni w Polsce będą wykonywać następujące czynności w ramach ww. obszarów: planowanie, projektowanie, rozwój, testowanie, wdrożenie, utrzymanie i obsługa. Pracownicy IT zatrudnieni w Polsce będą wykonywać pracę wyłącznie na potrzeby Spółki. W zależności od zapotrzebowania Spółka przewiduje zatrudnienie na umowę o pracę ok. 20-30 specjalistów IT w Polsce. Będą oni działać bezpośrednio pod nadzorem działu innowacji oraz działu IT Spółki w Niemczech. Na chwilę obecną Spółka zakłada, że jej obecność w Polsce obejmować będzie okres ok. 2 lat, jednakże nie jest wykluczone, że okres ten może ulec skróceniu lub wydłużeniu, a zatrudnienie może przekroczyć 30 osób. Początkowo specjaliści IT zatrudnieni w Polsce będą wykonywać pracę z domu. Docelowo Spółka planuje wynajęcie biura w Polsce, z którego pracować będą specjaliści IT zatrudnieni w Polsce. Ponadto Spółka zapewni specjalistom IT komputery niezbędne do wykonywania pracy. Specjaliści IT nie będą uprawnieni do negocjowania umów w imieniu Spółki, czynności wykonywane przez specjalistów IT nie mają charakteru sprzedażowego, ani nie są zorientowane na generowanie zysku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011, w związku z czym w przypadku nabycia usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, od podatników VAT mających siedzibę w Polsce, np. usług administracyjnych, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z utworzeniem własnego zespołu IT w Polsce nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że głównym i kluczowym obszarem działalności Spółki jest świadczenie usług pośrednictwa w obrocie depozytami, natomiast celem utworzenia własnego zespołu IT w Polsce ma być wsparcie działu innowacji oraz działu IT Spółki w Niemczech w zakresie rozwoju Platformy, jej bieżącego utrzymania i obsługi. Jak wskazano specjaliści IT zatrudnieni w Polsce będą wykonywać pracę wyłącznie na potrzeby Spółki oraz bezpośrednio pod nadzorem działu innowacji oraz działu IT Spółki w Niemczech. Czynności wykonywane przez specjalistów IT nie będą miały charakteru sprzedażowego, ani nie będą zorientowane na generowanie zysku. Co prawda, Spółka zakłada, że jej obecność w Polsce obejmować będzie okres ok. 2 lat, zapewni komputery jak również planuje wynajęcie biura w Polsce, z którego pracować będą specjaliści IT zatrudnieni w Polsce na umowę o pracę, których zatrudnienie może przekroczyć 30 osób. Niemniej jednak w tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy wykorzystaniu wskazanych zasobów, nie będzie prowadzić odrębnej i niezależnej działalności w Polsce, jaką prowadzi w kraju siedziby w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w obrocie depozytami. Cechy i skala podejmowanych działań w Polsce nie jest wystarczająca, aby uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, poprzez Platformę, której jest wyłącznym właścicielem, oferowane są produkty depozytowe banków mających siedzibę w Niemczech, w innych krajach UE lub spoza UE. Przy czym, oferta Spółki kierowana jest do Oszczędzających w wybranych krajach, natomiast nie obejmuje Polski. Jednocześnie, serwery Spółki, na których działa Platforma, nie są zlokalizowane na terenie Polski. Spółka w kraju siedziby, posiada własny dział innowacji oraz własnych specjalistów IT oraz korzysta z zewnętrznych dostawców IT, natomiast zadaniem utworzonego w Polsce własnego zespołu IT będzie wsparcie działu innowacji oraz działu IT Spółki w kraju siedziby. Zatem, pomimo, że zatrudnieni w Polsce Specjaliści IT będą stanowić część struktury organizacyjnej Spółki, skoro ich aktywność sprowadzać się będzie wyłącznie do wsparcia działu innowacji oraz działu IT Spółki w Niemczech a realizowane w ramach tego wsparcia czynności w zakresie planowania, projektowania, rozwoju, testowania, wdrożenia, utrzymania i obsługi w obszarze rozwoju Platformy, jej bieżącego utrzymania i obsługi będą miały wyłącznie charakter techniczny (wewnętrzny) podejmowane w Polsce działania nie spowodują przeniesienia całości lub części działalności Spółki na terytorium Polski.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podatników mających siedzibę w Polsce usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy (np. usług administracyjnych), w oparciu o art. 86 ustawy. Stwierdzić należy, że skoro Spółka nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych przez podatników mających siedzibę w Polsce usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy będzie terytorium Niemiec. W konsekwencji usługi świadczone przez usługodawców mających siedzibę w Polsce nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od usługodawców dokumentujące usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W konsekwencji, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy od podatników mających siedzibę w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.