Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-201/16-2/19-S/ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Skutki podatkowe otrzymania odszkodowania.
Słowa kluczowe: odszkodowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1038/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/4511-201/16/IB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, że wystąpił obowiązek obliczenia podatku od kwoty otrzymanego odszkodowania i wykazania tego podatku w zeznaniu podatkowym.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2016 r. znak: ITPB2/4511-201/16/IB wniósł pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 lipca 2016 r. znak: ITPB2/4511-1-61/16/MU stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2016 r. znak: ITPB2/4511-201/16/IB złożył skargę z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/16 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2016 r. znak: ITPB2/4511-201/16/IB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/16 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 22 lutego 2017 r.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1038/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/16 oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2016 r. znak: ITPB2/4511-201/16/IB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2019 r. zwrócił do tut. organu akta sprawy (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wyrokiem Sądu Apelacyjnego zasądzono Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 r. i 2005 r. spowodowanej bezprawnym aresztowaniem. Ustalając wysokość korzyści w postaci wynagrodzenia, które mógłby Wnioskodawca osiągnąć gdyby nie wyrządzono tej szkody (na skutek bezprawnego pozbawienia wolności) kwotę brutto tych wynagrodzeń opodatkowano 40% stawką podatkową wynikającą z obowiązujących w tym okresie przepisów art. 27 ust. 1 i art. 27b oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartych tam zasad ustalania podstawy opodatkowania (ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2004 r. nr 263, poz. 2619 oraz z 2005 r. nr 30, poz. 262). Z literalnego brzmienia zwolnienia przedmiotowego zawartego w normie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika a contrario, że z tego zwolnienia nie korzystają między innymi inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tych granicach - w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Funkcją odszkodowania jest zatem naprawienie szkody wyrządzonej osobie poszkodowanej, przy czym szkoda może być spowodowana zarówno w mieniu podatnika, czyli w jego składnikach majątku, jak też może oznaczać utratę spodziewanych korzyści.

Wyłączenie z katalogu odszkodowań wolnych od podatku korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, znalazło się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2003 r., niemniej jednak także przed tą datą przyjmowano, że zwolnienie od podatku odszkodowań nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści (np. wyrok z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1016/99, w którym NSA stwierdził: „(\`(...)\`) gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na podatniku w momencie wypłaty zasądzonego odszkodowania ciąży zobowiązanie opodatkowania tego przychodu w sytuacji gdy przy ustalaniu kwoty utraconych wynagrodzeń Sąd zmniejszył wartość przyznanego odszkodowania o należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony od ogólnych Jego przychodów według obowiązującej skali podatkowej za okres utraconych wynagrodzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uzasadnienia wyroku bezsprzecznie wynika, że wysokość korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, w orzeczeniu Sądu wyszacowano jako wynagrodzenie netto, tj. po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z art. 27 zacytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym za 2004 i 2005 r. Zatem w przypadku Wnioskodawcy kwota odszkodowania równa jest kwocie wynagrodzeń netto. Gdyby był zobowiązany wypłacone odszkodowanie z mocy przywołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 3b, opodatkować powtórnie według 32% stawki obowiązującej w 2015 r. bez obniżenia tego podatku o składki na ubezpieczenia zdrowotne, to łączne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia brutto wynosi 72% \[40% + 32%\], a zatem uzyskane korzyści, które mógłby realnie osiągnąć, zostały wyszacowane na 28% wynagrodzenia brutto, które osiągnąłby za okres bezpodstawnego tymczasowego aresztowania. Według podatnika w zaistniałym stanie faktycznym nie ciąży na nim obowiązek powtórnego opodatkowania odszkodowania w momencie jego wypłaty, bowiem wbrew przepisom ustawy ten sam przychód brutto z tytułu utraconych wynagrodzeń zostałby podwójnie obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co narusza istotę podstawy opodatkowania zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (unikanie podwójnego opodatkowania), oraz stawki podatkowe tam zawarte.

Podstawę prawną przyznania Wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia stanowił art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., zgodnie z którym odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że z uwagi na cywilistyczny charakter odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, gdy przepisy Kodeksu postępowania karnego nie określają tych pojęć ani zakresu roszczeń, trzeba odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego (por. Świecki Dariusz (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LexisNexis 2013). Odszkodowanie, w świetle przepisów polskiego prawa cywilnego, może polegać na przywróceniu stanu, który istniał przed powstaniem szkody lub na rekompensacie pieniężnej w wysokości odpowiadającej rzeczywistej szkodzie. Odszkodowanie ma na celu naprawienie szkody jakiej doznał pokrzywdzony zarówno poprzez uszczerbek o charakterze majątkowym jak i osobistym. Zadośćuczynienie natomiast dotyczy naruszenia dóbr osobistych, które nie wywołują skutków w majątku pokrzywdzonego, natomiast powodują cierpienia fizyczne i psychiczne związane z tymczasowym aresztowaniem lub zatrzymaniem i ma w przypadku Wnioskodawcy formę jednorazowego świadczenia, które pełni funkcję kompensacyjną.

Kwota odszkodowania i zadośćuczynienia została zasądzona od Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., zatem należy uznać, że kwota ta korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-181/15-7/AMN, wskazując, że z regulacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, że ustawodawca przyjął, że nie należy opodatkowywać odszkodowania ani zadośćuczynienia, gdy mają one na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody majątkowej i osobistej oraz rekompensatę doznanych krzywd i przebytych cierpień Wnioskodawcy a nie wzbogacenie.

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane w interpretacjach organów podatkowych. W tym miejscu należy przytoczyć interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. DD3/033/7/KGJ/11/ PK-51, w której Minister Finansów stwierdził, że prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesioną szkodę oraz za doznaną krzywdę na podstawie art. 552 § 1 k.p.k. oraz odszkodowania za niewątpliwie niesłuszne aresztowanie lub zatrzymanie na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. korzystają ze zwolnienia na gruncie u.p.d.o.f. Minister Finansów zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczyło ono odszkodowania z tytułu przewlekłości postępowania.

Podobne jednoznaczne stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku kwot zasądzonych tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 października 2012 r., sygn. ILPB1/415-674/12-2/AMN, który stwierdził jednoznacznie: „Reasumując, wypłacone przez Wnioskodawcę zasądzone odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, a także odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe zatrzymanie lub aresztowanie, nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z wypłatą ww. odszkodowań i zadośćuczynień Wnioskodawca nie występuje w charakterze płatnika i nie jest zobowiązany do sporządzenia i wydania informacji o wysokości przychodów (PIT-8C)”. Takie rozumowanie przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-404/11-2/MS1). Przedstawione interpretacje podatkowe nie koncentrują uwagi na tym, czy odszkodowanie dotyczy utraconego wynagrodzenia, czy innych tytułów, ale to na jakiej podstawie prawnej zostało przyznane przez Sąd. Oznacza to, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. przyjmuje odrębny charakter i bez znaczenia jest fakt, że jedną z podstaw jego ustalenia jest wysokość utraconych zarobków.

Co więcej, choć przedmiotowa kwestia nie była przedmiotem badania sądów administracyjnych, z uwagi na podobieństwo instytucji ma do niej w pełni zastosowanie linia orzecznicza wypracowana na gruncie kwot zasądzanych przez sądy na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1473/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał przeglądu dotychczasowego orzecznictwa w przedmiotowym zakresie i wskazał na następujące argumenty, które przemawiają za objęciem ww. świadczenia zwolnieniem przedmiotowym na podstawie u.p.d.o.f.:

*   „skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego”;
*   „akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie”;
*   „istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co wszak nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu)”;
*   „niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie, to zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych, a zatem, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych, jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym (A. Bartosiewicz i R. Kubacki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - Komentarz 2010, Wyd. II). Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, bowiem opodatkowanie przyznanej przez sąd sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania - byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu powyższego wyroku powołał się na następujące orzeczenia: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2145/11, wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1218/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1528/12. Argumentacja przytoczona w powyższych wyrokach znajduje odniesienie również do odszkodowania i zadośćuczynienia przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k.

Co istotne, Sąd Apelacyjny w sprawie Wnioskodawcy, ustalając wysokość należnego mu odszkodowania, powołał się na powyższą linię orzeczniczą, wskazując, że odszkodowanie to będzie objęte zwolnieniem przedmiotowym na gruncie u.p.d.o.f. Sąd karny uznał (obliczył) odszkodowanie przysługujące Wnioskodawcy jako jego zarobki „netto”, tj. jako różnicę pomiędzy jego przychodami wynikającymi z umów, a podatkami i innymi obciążeniami, które obowiązany byłby zapłacić, gdyby uzyskał te przychody. Wnioskodawca nie odzyskał więc swych zarobków w pełnej wysokości, lecz w wysokości uwzględniającej obciążenia publicznoprawne. Opodatkowanie obliczanego w ten sposób odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. prowadziłoby więc z perspektywy podatnika do podwójnego opodatkowania zarobków utraconych przez niego wskutek niesłusznego tymczasowego aresztowania.

Reasumując, należy uznać, że zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia w tym zakresie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanej łącznej kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy.

Jak stanowi bowiem art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Występujące w ww. przepisie sformułowanie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" należy rozumieć jako te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z treści wniosku wynika, że wyrokiem sądu zasądzono Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 i 2005 rok spowodowanej bezprawnym aresztowaniem. Podstawę prawną przyznania Wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia stanowił art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., zgodnie z którym odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania. Poza tym, jak wskazano, zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tych granicach - w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przy tym, z uzasadnienia wyroku bezsprzecznie wynika, że wysokość korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, oszacowano jako wynagrodzenie netto, tj. po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i 2005 r.

Na podstawie art. 552 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2015 r. oskarżonemu, który w wyniku wznowienia postępowania lub kasacji został uniewinniony lub skazany na łagodniejszą karę, służy od Skarbu Państwa odszkodowanie za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania względem niego w całości lub w części kary, której nie powinien był ponieść.

Przepis § 1 stosuje się także, jeżeli po uchyleniu skazującego orzeczenia postępowanie umorzono wskutek okoliczności, których nie uwzględniono we wcześniejszym postępowaniu (art. 552 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 552 § 3 ww. ustawy prawo do odszkodowania i zadośćuczynienia powstaje również w związku z zastosowaniem środka zabezpieczającego w warunkach określonych w § 1 i 2.

Zgodnie natomiast z art. 552 § 4 ww. ustawy odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

Na podstawie art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Stosownie do art. 361 § 2 ww. ustawy w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 ww. ustawy).

Wobec dyspozycji wyżej powołanych przepisów nie sposób uznać, że przewidują one w jaki sposób należy ustalić wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub wskazują wysokość tego odszkodowania (zadośćuczynienia). Przepisy te zakreślają jedynie kryteria, którymi należy kierować się przy naprawianiu szkody, innymi słowy określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie sposób zatem przyjąć, że powołane regulacje spełniają wymóg, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania.

W sytuacji zatem gdy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i zostało ono przyznane Wnioskodawcy w wysokości jedynie oszacowanej przez sąd - nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest natomiast podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt. II FSK 1038/17 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/16, oraz interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2016 r. znak: ITPB2/4511-201/16/IB stwierdził, że w piśmiennictwie wskazuje się, że orzeczenie w przedmiocie zasądzenia odszkodowania w trybie art. 552, i to zarówno w zakresie poniesionej szkody, jak i wysokości kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, opierać się może jedynie na czytelnych kryteriach zweryfikowanych przeprowadzonymi dowodami oraz powszechnie przyjętymi zasadami zakreślającymi granice subiektywnego odczucia krzywdy przez wnioskodawcę (oskarżonego żądającego odszkodowania). W każdym jednak razie stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez sąd orzekający powinno być w sposób wyczerpujący uzasadnione, a tym samym - powinno umożliwić kontrolę instancyjną (SN II KRN 235/94, Inf. Praw. 1994, nr 11-12). Ocena rodzaju doznanej w związku ze skazaniem krzywdy i wysokość zadośćuczynienia za jej doznanie jest trudna do skonkretyzowania w formie pieniężnej. Należy jednak mieć na względzie całokształt okoliczności dotyczących zarzutu i skazania, rodzaju kary i szkody moralnej, możliwości i warunków życia wnioskodawcy w okresie skazania oraz inne skutki skazania (SN WZ 114/80, niepublikowane). W ocenie wysokości zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę nie można kierować się jedynie długością pozbawionego podstaw prawnych czy też niesłusznego uwięzienia. Wszelkie zatem próby wyliczenia zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę przy pomocy przelicznika określonego w art. 33 § 3 k.k. czy innych podobnych równoważników są nietrafne (SN III KRN 99/93, Wokanda 1993, nr 11, s. 11). Odnosi się to wprost do zadośćuczynienia w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania (por. Grajewski Jan, Paprzycki Lech Krzysztof, Kodeks postępowania karnego, Komentarz, Zakamycze 2003, pkt 30 do art. 552, dostępny w systemie Lex).

Podobnie – jak wskazuje Sąd - w orzecznictwie zwraca się uwagę na brak możliwości prostego przyjęcia, że szkoda jest równoważna z wysokością utraconego zarobku.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt V KK 227/06 (publ. LEX nr 277255), wskazano, że „zapis ustawy wskazuje jedynie, że państwo zobowiązane jest do zrekompensowania szkody materialnej wynikłej z niewątpliwie niesłusznego zastosowania tymczasowego aresztowania. Nie ulega wątpliwości, że szkoda ta winna w sposób bezpośredni wynikać z takiego zastosowania tego środka, ale owa bezpośredniość wcale nie musi oznaczać ograniczenia szkody wyłącznie do skutków powstałych na skutek fizycznego pozbawienia wolności i tylko w czasie jego trwania. Wszak skutki te mogą w czasie wykraczać poza moment zwolnienia wnioskodawcy z aresztu, choćby właśnie w związku z pogorszeniem jego stanu zdrowia czy utratą zatrudnienia, nie tracąc przymiotu bezpośredniości. Na tak szerokie rozumienie kwestii szkody wynikającej z niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania wskazuje się także w doktrynie (patrz: Przy ustalaniu odszkodowania uwzględnić należy wszelkie koszty, jakie poniósł uprawniony, w tym także ewentualne koszty leczenia rozstroju zdrowia, koszty uzyskania środków pieniężnych na pokrycie niesłusznych kar finansowych, utracone zarobki i zarobki zmniejszone po odzyskaniu wolności przy uwzględnieniu możliwości, jakie posiadał uprzednio i jakie utracił - T. Grzegorczyk, J. Tylman Polskie postępowanie karne, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 885)”.

Nie jest zasadne założenie, iż odszkodowanie za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie zamyka się kwotą utraconych zarobków jedynie w okresie stosowania wobec wnioskodawcy tymczasowego aresztowania. Przyjmując takie założenie odrzuca się bowiem jednocześnie możliwość przyjęcia, że szkoda, jakiej doznaje osoba pozbawiona wolności, może powstać także w okresie po odzyskaniu przez nią wolności, będąc jednocześnie bezpośrednim jego następstwem (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III KK 173/09, publ. Lex nr 553703).

Z powyższego wynika, że ustalanie wysokości odszkodowania za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie nie jest prostą pochodną utraconych zarobków, jak wskazuje organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji.

Poza tym – zdaniem Sądu - trzeba podkreślić, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. pomocne jest orzecznictwo wypracowane przy odszkodowaniach wypłacanych na mocy ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. 179, poz. 1843 ze zm.). I tak w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 3562/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie (podobnie prawomocne wyroki WSA: w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/11; w Krakowie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1705/14; w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1473/13; CBOSA).

Skoro przewlekłość prowadzonych postępowań prowadzi do powyższych wniosków, to tym bardziej opodatkowanie odszkodowania za niewątpliwe niesłuszne aresztowanie byłoby nie do pogodzenia z normami konstytucyjnymi i oznaczałoby domaganie się przez Państwo podatku od odszkodowania za jego bezprawne działanie.

Zdaniem Sądu domaganie się przez Państwo korzyści wynikających z własnego, bezprawnego działania polegającego na niewątpliwie niesłusznym aresztowaniu, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Tym bardziej, że zgodnie z art. 41 ust. 5 Konstytucji RP, każdy bezprawnie pozbawiony wolności ma prawo do odszkodowania, a w myśl art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Odszkodowanie za bezprawne pozbawienie wolności jest jednym z przypadków "wynagrodzenia szkody", przysługującego jednostkom "za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej" (art. 77 ust. 1). Szczególna waga naruszonego dobra (wolność osobista) powoduje, że w samej Konstytucji odrębnie uregulowano takie odszkodowanie. Fakt szczególnej wzmianki konstytucyjnej wymaga tym bardziej od organów państwa dokonujących analizy unormowań ustawowych dotyczących tego zagadnienia uwzględnienia rangi dobra, które zostało naruszone. Dlatego też wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. dokonana w tej sprawie przez organy, sprowadzająca uzyskane przez skarżącego odszkodowanie do "utraconych korzyści" nie może zostać uznana za prawidłową. Skarżący uzyskał bowiem odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a to że sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków, pozostaje bez znaczenia dla wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1038/17 stwierdzić należy, że skoro ustalanie wysokości odszkodowania za niesłuszne tymczasowe aresztowanie nie jest prostą pochodną utraconych zarobków a ponadto okoliczność iż sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków, pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy, uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 r. i 2005 r. spowodowanej bezprawnym aresztowaniem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu. Skoro bowiem – jak wskazuje NSA - jest to odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku sądu, dotyczące wynagrodzenia szkody związanej z niezgodnym z prawem działaniem organu władzy publicznej, to niezależnie od tego, że jego wysokość została skalkulowana w oparciu o utracone wynagrodzenie, uznać należy że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W konsekwencji, w związku z otrzymaniem przedmiotowego odszkodowania Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.