Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: w zakresie momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia kosztów kwalifikowanych oraz ustalenia, czy Wnioskodawca powinien stosować kwoty kosztów kwalifikowanych w limitach wynikających z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; moment; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia kosztów kwalifikowanych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien stosować kwoty kosztów kwalifikowanych w limitach wynikających z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia kosztów kwalifikowanych oraz ustalenia, czy Wnioskodawca powinien stosować kwoty kosztów kwalifikowanych w limitach wynikających z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Grupa P. (dalej jako „Grupa”) jest jednym z czołowych producentów, wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole. W ramach Grupy, X. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się m.in. rozwojem platform cyfrowej dystrybucji gier wideo, a także ich obsługą techniczną i serwisem. Dodatkowo Spółka prowadzi działalność związaną z rozwojem systemów wykorzystywanych w grach wideo typu free2play.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

1.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych funkcjonalności platform cyfrowej dystrybucji gier wideo (dalej jako „Produkcja funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji”) oraz;
2.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych funkcjonalności systemów wykorzystywanych w grach wideo typu free2play (dalej jako „Produkcja funkcjonalności do gier free2play”).

Przykładem prac związanych z Produkcją funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji są m.in.:

*   Prace związane z opracowaniem systemu generycznego wsparcia cross-platformowej rozgrywki wieloosobowej w grach komputerowych dla najpopularniejszych konsoli systemów operacyjnych. Celem prac jest stworzenie innowacyjnej cross-platformowej technologii umożliwiającej dystrybucję oraz grę w trybie multiplayer dla każdego systemu operacyjnego, modeli konsol, czy telefonu komórkowego.
*   Prace związane ze stworzeniem rozbudowanej warstwy społecznościowej platformy cyfrowej dystrybucji, nastawionej na dzielenie się swoimi dokonaniami i aktywnościami na platformie oraz w grach wykorzystujących oprogramowanie typu client z kręgiem swoich przyjaciół oraz obserwowanie ich dokonań i aktywności w formie zunifikowanego strumienia aktywności (Activity Feed), zawierającej personalizowany profil użytkownika (User Profile), skupiającej się na konkretnym użytkowniku, jego aktywnościach, dokonaniach i upodobaniach.
*   Prace związane ze stworzeniem rozproszonego systemu generycznego dostarczania plików do użytkowników przy użyciu aplikacji w chmurze (CDN). Składa się on z rozproszonej architektury serwerowej rozlokowanej w różnych miejscach na świecie, co znacznie poprawia jakość pobierania treści.

Natomiast przykładem prac związanych z Produkcją Funkcjonalności do gier free2play są m.in.:

*   Prace związane z opracowaniem trybu PvP na potrzeby gry wideo, która ma być wieloplatformową (mobilną i multi-stacjonarną) grą logiczną posiadająca tryby dla jednego gracza (kampanie) i wielu graczy (tryb PvP).

W związku z Produkcją funkcjonalności do platform cyfrowej dystrybucji oraz Produkcją funkcjonalności do gier free2play (dalej łącznie jako „Produkcja Funkcjonalności") Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako „Nakłady na Produkcję”).

Do Nakładów na Produkcję Spółka zalicza m.in. koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, składek na ubezpieczenie społeczne, dodatkowych ubezpieczeń medycznych, szkoleń, podróży służbowych związanych z realizowanymi pracami.

Spółka w ramach Nakładów na Produkcję ponosi także wydatki związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach w/w prac,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzanych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację w/w prac,
*   amortyzacja innych środków trwałych w tym między innymi mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby realizujące w/w prace.

Prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu prawa podatkowego oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego, prace te spełniają definicje prac w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako Ustawa o PDOP). Dlatego zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP, co do zasady Spółka ujmuje Nakłady na Produkcję w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace związane z Produkcją Funkcjonalności zostały zakończone.

Natomiast zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Nakłady na Produkcję co do zasady są ujmowane w bilansie jako składnik aktywów trwałych i rozliczane przez odpisy amortyzacyjne.

Prowadzenie prac związanych z Produkcją Funkcjonalności, które są uznawane za prace rozwojowe umożliwia Spółce skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 lub 18da ust. 1 Ustawy o PDOP (dalej jako „Ulga B+R”). W konsekwencji Spółka zamierza od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o PDOP odliczać Nakłady na Produkcję, które mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP. W celu skorzystania z Ulgi B+R, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOP, koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o PDOP. Ponadto Spółka zamierza wykazywać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e Ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-8 Ustawy o PDOP. Przede wszystkim Spółka zaznacza, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a wydatki, które będą uznawane za koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane Nakładów na Produkcje, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego.

W praktyce w przypadku Wnioskodawcy prace związane z Produkcją Funkcjonalności trwają od kilku tygodni do kilkunastu miesięcy - w zależności od rodzaju projektu. W czasie prowadzenia tych prac Wnioskodawca ponosi Nakłady na Produkcję, które są wprowadzane do ewidencji o której mowa w art. 9 Ustawy o PDOP. Nakłady na Produkcję są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i spełniają następujące warunki:

*   są/będą poniesione przez Spółkę;
*   nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie;
*   są/będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. zostały/będą poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajdują się/nie będą się znajdować w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
*   są/będą właściwie udokumentowane.

Aktualnie Spółka prowadzi Produkcje Funkcjonalności, które rozpoczęły się we wcześniejszych latach i zakończą się w 2017 r. lub w następnych latach. Dlatego w 2017 r. lub w następnych latach Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z kolejnymi pracami rozwojowymi wraz z ich ukończeniem. Dodatkowo Wnioskodawca, planuje rozpocząć w późniejszych latach nowe prace rozwojowe, które zakończą się w innych latach niż zostaną rozpoczęte. W takiej sytuacji wydatki związane z nowymi pracami rozwojowymi zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostaną zakończone.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości odnośnie momentu rozpoznania Nakładów na Produkcję jako kosztów kwalifikowanych, a także wysokości kwot kosztów kwalifikowanych, które mogą podlegać odliczeniu.

Poza opisanymi powyżej pracami związanymi z Produkcją Funkcjonalności Spółka planuje prowadzić także prace badawcze w ramach projektów dofinansowanych z grantów i dotacji, realizowanych zgodnie z wnioskami o dofinansowanie, które określają warunki ich realizacji (np. cel, harmonogram, budżet itp.). Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że ujęcie podatkowe prac badawczych dofinansowanych z grantów i dotacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust 1 lub art. 18da ust. 1 Ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym Nakłady na Produkcję zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów, w szczególności, czy w zeznaniach za bieżący rok podatkowy lub kolejne lata podatkowe Spółka jest/będzie uprawniona do przedmiotowego odliczenia w stosunku do Nakładów na Produkcję, które są związane z pracami rozwojowymi, które dotyczą wcześniejszych lat, ale będą zakończone w bieżącym roku lub następnych latach tj. będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych okresach?
2.  Czy Wnioskodawca powinien stosować kwoty kosztów kwalifikowanych w limitach wynikających z art. 18d ust. 7 Ustawy o PDOP, które obowiązują/będą obowiązywać w roku, kiedy Nakłady na Produkcję zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust 1 lub art. 18da ust. 1 Ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym Nakłady na Produkcję zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów, w szczególności w zeznaniach za bieżący rok podatkowy lub kolejne lata podatkowe Spółka jest/będzie uprawniona do skorzystania z tego odliczenia w stosunku do Nakładów na Produkcję, które są związane z pracami rozwojowymi, które będą zakończone w bieżącym roku lub następnych latach, ale dotyczą wcześniejszych lat tj. będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych latach.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna stosować kwoty kosztów kwalifikowanych wynikające z art. 18d ust. 7 Ustawy o PDOP, w limitach które obowiązują/będą obowiązywać w roku, kiedy Nakłady na Produkcję zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP zostaną ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Ad. 1

W myśl art. 18d Ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy o PDOP, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową - tzw. koszty kwalifikowane.

W świetle art. 4a pkt 26 Ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei art. 4a pkt 28 Ustawy o PDOP stanowi, że prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Dodatkowo zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o PDOP, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o PDOP, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOP, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP za koszty kwalifikowane, w rozumieniu Ustawy o PDOP, uznaje się:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP),
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP),
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o PDOP),
*   dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3 Ustawy o PDOP).

W świetle powołanych regulacji należy stwierdzić, że w przypadku prac rozwojowych podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty związane z pracami rozwojowymi;
2.  koszty związane z pracami rozwojowymi stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o PDOP,
3.  koszty związane z pracami rozwojowymi mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP;
4.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o PDOP, podatnik wyodrębnił koszty związane z pracami rozwojowymi,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego w przypadku Wnioskodawcy prace związane z Produkcją Funkcjonalności stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP. Z kolei Nakłady na Produkcję mogą być uznane przez Spółkę za koszty kwalifikowalne w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP. Dodatkowo Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOP, koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o PDOP. Jednocześnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a wydatki, które będą uznawane za koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane Nakładów na Produkcję w części w jakiej zostały zwrócone w formie różnego rodzaju grantów, dotacji lub ulg. Równocześnie Nakłady na Produkcję stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, ponieważ są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i spełniają następujące warunki:

*   są/będą poniesione przez Spółkę;
*   nie zostały/nie będą zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie;
*   są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. zostały/będą poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajdują się/nie będą się znajdować w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
*   są/będą właściwie udokumentowane.

W rezultacie należy uznać, że wszystkie warunki niezbędne do skorzystania przez Wnioskodawcę z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o PDOP są spełnione.

Spółka otrzymała pozytywne interpretacje podatkowe, które potwierdzają jej stanowisko w zakresie uznania prac związanych z Produkcją Funkcjonalności za prace rozwojowe zgodnie z art. 4a. pkt 28 Ustawy o PDOP (sygn.0114-KDIP2-1.4010.137.2017.1.MR) oraz możliwości uznania Nakładów na Produkcję za koszty kwalifikowalne na podstawie art. 18d. ust. 2-3 Ustawy o PDOP (sygn. 1462-IPPB5.4510.973.2016.1.MR).

Moment, kiedy podatnik może skorzystać z Ulgi B+R został określony w art. 18d ust. 8 Ustawy o PDOP. Zgodnie z tym artykułem, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w kolejnych latach.

Przepisy Ustawy o PDOP, które określają zasady rozliczania Ulgi B+R, nie definiują jednak pojęcia „roku podatkowego, w którym poniesiono koszty kwalifikowane”. Wobec braku takich regulacji w celu ustalenia znaczenia tego zapisu należy odwołać się do ogólnych zasad wyznaczania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, wynikających w szczególności z art. 15 Ustawy o PDOP.

Moment poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z tym artykułem dniem poniesienia kosztu jest co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego właściwego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku. Niemniej, sposób sformułowania art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP wskazuje, że odstępstwem od tej reguły jest art. 15 ust. ust. 4a i ust. 4f-4h Ustawy o PDOP (co potwierdza użycie przez ustawodawcę podatkowego sformułowania „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h”).

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację odnośnie do ustalania momentu poniesienia kosztów m.in. prac rozwojowych.

W art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP, który jest przepisem szczególnym, mającym pierwszeństwo zastosowania przed pozostałymi przepisami ogólnymi, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo;
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo;
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, wybór jednej z metod zaliczania wydatków związanych z pracami rozwojowymi do kosztów uzyskania przychodów został pozostawiony swobodnej decyzji podatnika. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również interpretacja podatkowa otrzymana przez Spółkę (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.137.2017.1.MR). Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca dopuszcza sytuację, kiedy podatnik dokonuje rozliczenia różnych prac rozwojowych według różnych metod wskazanych w art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, wybrana przez niego metoda zaliczenia Nakładów na Produkcję do kosztów uzyskania przychodów powinna wyznaczać moment, w którym Spółka jest uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi.

Należy podkreślić, że koszty kwalifikowane związane z pracami rozwojowymi mogą zostać odliczone w ramach Ulgi B+R niezależnie od momentu, kiedy przedmiot kosztów kwalifikowanych został nabyty (np. kiedy zawarto umowę na nabycie środka trwałego lub WNiP, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy o PDOP) albo kiedy wydatkowano środki na nabycie przedmiotu kosztów kwalifikowanych (np. kiedy zapłacono środki trwałe lub WNiP, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy o PDOP). W przypadku rozliczenia wydatków związanych z pracami rozwojowymi ważny jest bowiem moment uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP. Inne podejście mogłoby prowadzić do sytuacji, w których wydatki uznane za koszty kwalifikowane ze względu na przedmiot zostałyby odliczone w ramach Ulgi B+R, mimo że nie zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście potwierdza również art. 9 ust. 1b Ustawy o PDOP nakazujący podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o PDOP, wyodrębnianie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOP. Powołany art. 9 ust. 1b Ustawy o PDOP nie wprowadza odrębnych zasad ujmowania wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to, że moment odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R powinien być analogiczny jak moment ich zaliczenia (potrącenia) do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo przedstawiony sposób rozliczania kosztów kwalifikowanych potwierdza wprost art. 18 ust. 3 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W rezultacie należy uznać, że Spółka ma prawo do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust 1 lub art. 18da ust. 1 Ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym Nakłady na Produkcję są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów, w szczególności w zeznaniach za bieżący rok podatkowy lub następne lata Spółka jest/będzie uprawniona do skorzystania z tego odliczenia w stosunku do Nakładów na Produkcję, które są związane z pracami rozwojowymi, które będą zakończone w bieżącym roku lub następnych latach, ale dotyczą wcześniejszych lat tj. będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tych latach.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462-IPPB5.4510.941.2016.1.MR);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. 3063-ILPB2.4510.164.2016.1.AO);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. 3063-ILPB1-3.4510.71.2016.1.MC);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. 3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS).

Ad. 2.

Zgodnie z ustawą o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy o PDOP, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową - tzw. koszty kwalifikowane.

Jednocześnie według art. 18d ust. 8 Ustawy o PDOP odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w kolejnych latach.

Dodatkowo zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy o PDOP kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć określonych limitów.

Według regulacji, które obowiązywały w 2016 r. limity te wynosiły:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 50% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników

W 2017 r. weszły w życie zmiany, które zwiększyły kwoty kosztów kwalifikowanych. Aktualnie limity te wynoszą:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W świetle powołanych regulacji należy stwierdzić, że podatnik ma prawo skorzystania z Ulgi B+R w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane, przy czym kwoty kosztów kwalifikowanych nie mogą przekroczyć określonych limitów. Oznacza to, że przy odliczeniu kosztów kwalifikowanych podatnik powinien stosować kwoty kosztów kwalifikowanych, które obowiązywały w momencie ich poniesienia.

Mając na uwadze, że moment poniesienia kosztów kwalifikowanych jest jednoznaczny z momentem uznania za koszty uzyskania przychodów należy stwierdzić, że na kwotę kosztów kwalifikowanych ma wpływ wybrana przez podatnika metoda rozliczenia prac rozwojowych. Kwestie tę reguluje art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP, który stanowi, że wydatki związane z pracami rozwojowymi mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo;
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo;
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stąd też kwota kosztów kwalifikowanych może być z zasady wyznaczana w oparciu o 3 różne momenty. W praktyce oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydują się na zaliczenie wydatków związanych z pracami rozwojowymi do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym te prace zostaną zakończone, a tym samym zaliczenie tych wydatków do kosztów kwalifikowanych powinni stosować kwoty kosztów kwalifikowanych, które obowiązują w tym właśnie roku. Należy przy tym pamiętać, że decyzja o wyborze momentu rozliczenia wydatków związanych z pracami rozwojowymi i w konsekwencji kwot kosztów kwalifikowanych należy ostatecznie do podatnika, który w danej sytuacji ma zawsze prawo wyboru tej metody, która będzie dla niego bardziej korzystna. Tym samym moment kiedy przedmiot kosztów kwalifikowanych został nabyty (np. kiedy zawarto umowę na nabycie środka trwałego lub WNiP, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy o PDOP) albo kiedy wydatkowano środki na nabycie przedmiotu kosztów kwalifikowanych (np. kiedy zapłacono środki trwałe lub WNiP, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy o PDOP) nie ma znaczenia dla ustalenia kwot kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka powinna stosować kwoty kosztów kwalifikowanych wynikające z art. 18d ust. 7 Ustawy o PDOP, które obowiązują/będą obowiązywać w roku, kiedy Nakłady na Produkcję zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o PDOP zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia kosztów kwalifikowanych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien stosować kwoty kosztów kwalifikowanych w limitach wynikających z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.