Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-394/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013r. (data wpływu 30 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2013r. (data wpływu 5 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2013r. (data wpływu 5 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 czerwca 2013r. znak: IBPP1/443- 394/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej „Szpitalem”) posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego podmiotem tworzącym jest Uniwersytet (zwany dalej „Uczelnią”). Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 4 Statutu Szpitala określone zostały cele i zadania :

1.  Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
2.  Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz może uczestniczyć w doskonaleniu zawodowym przedstawicieli innych zawodów.
3.  Szpital może uczestniczyć w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty.
4.  Szpital może uczestniczyć również w wykonywaniu zadań mających na celu podnoszenie wiedzy i standardów świadczeń medycznych; w tym zakresie Szpital może prowadzić badania naukowe i prace badawczo-rozwojowe oraz uczestniczyć w krajowych i międzynarodowych przedsięwzięciach tego typu.

W § 6 Statutu uszczegółowiono ustalone wcześniej zadania Szpitala, do których należą m.in.

1.

1.  udzielanie świadczeń zdrowotnych, w ramach specjalności jego jednostek organizacyjnych w rodzaju: świadczenia szpitalne, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmujące świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, a także badania diagnostyczne;
2.  udział w realizacji, zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni oraz, w miarę możliwości, także innych szkół prowadzących działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów;
3.  prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę medyczną.

Szpital realizuje zadania te we współpracy z Uczelnią w oparciu o umowę cywilnoprawną podpisaną na podstawie § 5 Statutu cyt.: Szczegółowe zasady wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o których mowa w § 4 ust. 1, określa umowa zawarta między Szpitalem a Uczelnią.

Obie strony realizując powyższe cele i zadania powinny uwzględniać wytyczne określone w Ustawie o szkolnictwie wyższym (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz. 1365 z późn. zmianami) oraz w Ustawie o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r. nr 112, poz. 654 z późn. zmianami). Przepisy te zawierają zapisy:

*   art. 94 ust. 1 pkt 8 ustawy o szkolnictwie wyższym: Z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na: (\`(...)\`) zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia,
*   art. 94 ust. 3 pkt 6 ustawy o szkolnictwie wyższym: Dotacje, o których mowa w ust. 1, są udzielane z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z tym że dla: (\`(...)\`) uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej będącej podmiotem, który utworzył lub prowadzi podmiot leczniczy prowadzący szpital, w części dotyczącej jednostek organizacyjnych tej uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, dotacje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7-11, są udzielane z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia,
*   art. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia,
*   art. 89 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej: Podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych,
*   art. 89 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej: Udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej udostępniającym,
*   art. 90 ustawy o działalności leczniczej: Uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Dodać należy, że w oparciu o § 3 ust. 1 Umowy „Strony zobowiązują się do wzajemnego udostępnienia swoich obiektów i pomieszczeń na wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nieodpłatnie” oraz o § 2 ust. 1. Umowy „Szpital udostępni swoje jednostki organizacyjne określone w załączniku nr 1 do umowy w celu realizacji zadań statutowych Uczelni”.

W celu wyjaśnienia powyższego sformułowania należy dodać, że przedmiotem „udostępnienia” nie są pomieszczenia, ruchomości czy ogólnie rzeczy, ale działające w strukturze Szpitala jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, przychodnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami. Infrastruktura ma tu znaczenie zupełnie poboczne, bez niej co prawda nie byłoby możliwości wykonania umowy, jednakże celem kształcenia jest praktyczna nauka zawodu lekarza, tj. udział studentów w procesie leczenia określonych przypadków chorobowych. Upraszczając, przedmiotem udostępnienia nie jest infrastruktura, ale przede wszystkim leczeni w Szpitalu pacjenci poddawani w jednostkach organizacyjnych szpitala procesowi leczenia lub zachowania zdrowia. Zadania dydaktyczne i naukowe wykonują pracownicy Uczelni zatrudnieni również w Szpitalu. W Umowie stosowne zapisy zawiera § 10 ust. 1 i 2: „w celu realizacji zadań dydaktycznych i naukowych Uczelnia kieruje swoich pracowników oraz uczestników studiów doktoranckich do oddziałów klinicznych i innych jednostek organizacyjnych Szpitala za zgodą i wiedzą Dyrektora Szpitala, na podstawie odpowiednich list w liczbie proporcjonalnej do zakresu swoich zadań dydaktycznych i naukowych.

Szpital zobowiązuje się do zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych, wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, nauczycieli akademickich oraz uczestników studiów doktoranckich, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Zadania dydaktyczne i naukowe realizowane w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wykonywane będą w godzinach pracy Szpitala”.

Nauczyciele akademiccy mogą być i są zatrudnieni w Szpitalu na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych lub na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych. Przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Szpital, nie jest bowiem udostępnienie Uczelni składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy - lekarze są bowiem zatrudnieni przez Szpital, przez niego wynagradzani, zgodnie z zakresem obowiązków pracowniczych kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy Szpitala, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie. Szpital nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy (ma to znaczenie oboczne), ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie (tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych). Usługi wykonywane przez Szpital są w całości finansowane ze środków publicznych. Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z zapisem Umowy § 3 ust. 2 „Uczelnia zobowiązuje się do finansowania zajęć dydaktycznych powiązanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych na terenie Szpitala z dotacji z budżetu państwa przeznaczonej na ten cel.”

W uzupełnieniu z dnia 3 lipca 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT. Świadczone przez Szpital usługi o charakterze kształcenia zawodowego realizowane są w oparciu o Ustawę o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013r., poz. 217). Art. 89 pkt 1 tej ustawy określa zadania szpitala w tym zakresie. Cyt. „Podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia”. Z kolei art. 90 tej samej ustawy precyzuje obowiązki uczelni medycznej. Cyt. „Uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych”.
3.  Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
4.  Usługi, które świadczy Wnioskodawca nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zaznaczyć należy, że zakres usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego objętego złożonym wnioskiem nie uwzględnia kształcenia zawodowego dotyczącego rezydentów i stażystów realizowanych i rozliczanych w świetle odrębnych przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu usługi dydaktyczne są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Uniwersytetu usługi dydaktyczne są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zapisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż do ww. usług będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, ponieważ Szpital nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy (ma to znaczenie poboczne), ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy - nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie (tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych), które to finansowane są w całości ze środków publicznych, w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych. Nawet gdyby uznać, że Szpital nie bierze udziału w kształceniu, to wykonywane przez niego świadczenia należałoby uznać za usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego w całości finansowanymi ze środków publicznych.

Zgodnie z zapisem Umowy § 3 ust. 2 „Uczelnia zobowiązuje się do finansowania zajęć dydaktycznych powiązanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych na terenie Szpitala z dotacji z budżetu państwa przeznaczonej na ten cel.”

Bez względu zatem na kwalifikację tych usług są one zwolnione od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Reasumując,

Zdaniem Szpitala świadczone na rzecz Uniwersytetu usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia przedstawiona przez Szpital w złożonym wniosku argumentacja.

W analogicznej sprawie jaka została przedstawiona przez Szpital we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu, została wydana już indywidualna interpretacja: IPTPP1/443/4/13-4/MW z dnia 20 marca 2013 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 217) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.\[³\]) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

*   promocji zdrowia lub
*   realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ww. ustawy podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 5 ww. ustawy umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

Ponadto zgodnie z art. 90 ww. ustawy uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego podmiotem tworzącym jest Uczelnia. Nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z § 4 Statutu Szpitala określone zostały cele i zadania. Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz może uczestniczyć w doskonaleniu zawodowym przedstawicieli innych zawodów. Szpital może uczestniczyć w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty. Szpital może uczestniczyć również w wykonywaniu zadań mających na celu podnoszenie wiedzy i standardów świadczeń medycznych; w tym zakresie Szpital może prowadzić badania naukowe i prace badawczo-rozwojowe oraz uczestniczyć w krajowych i międzynarodowych przedsięwzięciach tego typu. Szpital realizuje zadania te we współpracy z Uczelnią w oparciu o umowę cywilnoprawną podpisaną na podstawie § 5 Statutu cyt.: Szczegółowe zasady wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o których mowa w § 4 ust. 1, określa umowa zawarta między Szpitalem a Uczelnią. Obie strony realizując powyższe cele i zadania powinny uwzględniać wytyczne określone w Ustawie o szkolnictwie wyższym (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz. 1365 z późn. zmianami) oraz w Ustawie o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r. nr 112, poz. 654 z późn. zmianami).

W oparciu o § 3 ust. 1 Umowy „Strony zobowiązują się do wzajemnego udostępnienia swoich obiektów i pomieszczeń na wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nieodpłatnie” oraz o § 2 ust. 1. Umowy „Szpital udostępni swoje jednostki organizacyjne określone w załączniku nr 1 do umowy w celu realizacji zadań statutowych Uczelni”. Przedmiotem „udostępnienia” nie są pomieszczenia, ruchomości czy ogólnie rzeczy, ale działające w strukturze Szpitala jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, przychodnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami. Zadania dydaktyczne i naukowe wykonują pracownicy Uczelni zatrudnieni również w Szpitalu. W Umowie stosowne zapisy zawiera § 10 ust. 1 i 2: „w celu realizacji zadań dydaktycznych i naukowych Uczelnia kieruje swoich pracowników oraz uczestników studiów doktoranckich do oddziałów klinicznych i innych jednostek organizacyjnych Szpitala za zgodą i wiedzą Dyrektora Szpitala, na podstawie odpowiednich list w liczbie proporcjonalnej do zakresu swoich zadań dydaktycznych i naukowych. Szpital zobowiązuje się do zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych nauczycieli akademickich oraz uczestników studiów doktoranckich, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Zadania dydaktyczne i naukowe realizowane w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wykonywane będą w godzinach pracy Szpitala”.

Nauczyciele akademiccy mogą być i są zatrudnieni w Szpitalu na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych lub na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych. Przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Szpital, nie jest bowiem udostępnienie Uczelni składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy - lekarze są bowiem zatrudnieni przez Szpital, przez niego wynagradzani, zgodnie z zakresem obowiązków pracowniczych kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy Szpitala, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie. Szpital nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy (ma to znaczenie oboczne), ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie (tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dydaktyczne spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szpital bowiem nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych.

Jednocześnie przedmiotowe usługi, jak sam Wnioskodawca wskazał, nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał, że wykonywane przez Niego usługi są w całości finansowane ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z wniosku wynika, że zgodnie z umową zawartą z Uczelnią, Uczelnia zobowiązuje się do finansowania zajęć dydaktycznych powiązanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych na terenie Szpitala z dotacji budżetu państwa przeznaczonej na ten cel.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni usługi dydaktyczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.