Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.612.2016.2.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-27
Teza: w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań przekraczających wartość 15.000 zł uregulowanych częściowo w drodze kompensaty i częściowo przelewem na rachunek bankowy wierzyciela
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; przelew; rachunki-rachunek bankowy; transakcja; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. (data nadania 30 stycznia 2017 r., data wpływu 1 lutego 2017 r.) oraz pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data nadania 1 lutego 2017 r., data wpływu 6 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB6.4510.612.2016.1.AP (data nadania 25 stycznia 2017 r., data odbioru 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań przekraczających wartość 15.000 zł uregulowanych częściowo w drodze kompensaty i częściowo przelewem na rachunek bankowy wierzyciela – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań przekraczających wartość 15.000 zł uregulowanych częściowo w drodze kompensaty i częściowo przelewem na rachunek bankowy wierzyciela.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana Wnioskodawcą lub Spółką) realizuje wierzytelności i zaciąga zobowiązania w innych spółkach. Ww. wierzytelności oraz zobowiązania często przekraczają równowartość 15.000 zł., która zgodnie z art. 15d Ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 780) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., jest kwotą maksymalną, do której należności mogą być spłacane w innej formie niż przelew bankowy. Aby uregulować zobowiązania, spółka oraz jej kontrahenci chcą dokonywać wzajemnych kompensat i umarzać swoje wierzytelności z wierzytelnościami drugiej strony do wysokości wierzytelności niższej. Pozostałe należności będące wynikiem potrącenia regulowane byłyby przez dłużnika poprzez przelew na rachunek bankowy wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, w której przekracza 15.000 zł.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompensata, czy też inaczej potrącenie, uregulowane jest w art. 498 i n. Kodeksu Cywilnego (Dz.U.2016.380). Potrącenia są więc dopuszczalną prawnie formą rozliczeń, ich istotą jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, a jednocześnie umorzenie wzajemnych zobowiązań.

W wyniku kompensaty wzajemni dłużnicy zostają zwolnieni ze swojego zobowiązania albo całkowicie, albo do wysokości niższego zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieposłużenie się rachunkiem płatniczym przy regulowaniu przez Spółkę swoich zobowiązań wobec innego przedsiębiorcy nie jest tożsame z działaniem w celu unikania opodatkowania, w związku z tym nie sprzyja rozwojowi szarej strefy.

W niniejszych okolicznościach sprawy regulowanie zobowiązań w formie potrącenia nie narusza obowiązku uregulowanego w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1808). Przepis ten odnosi się bowiem tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj. płatności. Wobec braku definicji pojęcia „płatności” w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy uznać, że płatność może być realizowana wyłącznie w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Natomiast potrącenie nie jest formą płatności, lecz inną niż zapłata formą regulowania zobowiązań pieniężnych, tak jak wskazano to w art. 59 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2015.613).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK, zostało przytoczone stanowisko Ministra Finansów w tym temacie, mianowicie (\`(...)\`) Minister Finansów stwierdził, że nowe przepisy odnoszą się jedynie do płatności gotówkowych i bezgotówkowych, a nie ogólnie do sposobów regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Minister wskazał w przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie bądź wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (\`(...)\`).

Ponadto, organ podatkowy w ww. interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki wnioskującej o interpretację mówiące, że (\`(...)\`) Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu również odnoszą się wprost do transakcji określonych w art. 22a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł zaliczyć w całości zobowiązania uiszczone w drodze kompensaty do kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. i Spółka będzie mogła zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy kompensaty (potrącenia).

Wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań przekraczających wartość 15.000 zł uregulowanych częściowo w drodze kompensaty i częściowo poprzez przelew na rachunek bankowy wierzyciela.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu natomiast, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) w nowym brzmieniu, który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynności te nie mogą być utożsamiane z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Biorąc powyższe pod uwagę w podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku zobowiązań przekraczających wartość 15.000 zł uregulowanych częściowo w drodze kompensaty i częściowo przelewem na rachunek bankowy wierzyciela, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.