Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-620/13-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Dotyczy: uznania dochodów z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej za dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez położony za granicą zakład oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”
Słowa kluczowe: Cypr; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania dochodów z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej za dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez położony za granicą zakład oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do cypryjskiej spółki osobowej (zwanej dalej „Spółką Cypryjską”). Spółka Cypryjska to spółka osobowa, w której odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca za zobowiązania spółki jest nieograniczona, a odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca jest ograniczona. Spółka Cypryjska będzie zarejestrowana na terytorium Cypru i tam będzie miała swoją siedzibę oraz rachunek bankowy. Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka Cypryjska uznawana jest za transparentną podatkowo - tzn. spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (analogicznie do regulacji polskich dotyczących spółek osobowych).

Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. limited partner). Pozycja Wnioskodawczyni będzie odpowiadać pozycji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej. Niewykluczone, że obok Wnioskodawczyni, wspólnikami Spółki Cypryjskiej (także komandytariuszami) zostaną również inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. general partner), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „general partner”). Podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki Cypryjskiej będzie general partner.

Wnioskodawczyni planuje wnieść do Spółki Cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, podlegającej w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze innej niż general partner). W konsekwencji, Spółka Cypryjska zostanie udziałowcem/akcjonariuszem wspomnianej spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze. Źródłem dochodu Spółki Cypryjskiej będzie dywidenda i inne dochody z udziałów lub akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze (tj. dochody z umorzenia lub zbycia udziałów/akcji Spółki Cypryjskiej, itp.). Innymi słowy, Spółka Cypryjska będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody Spółki Cypryjskiej przypadające na Wnioskodawczynię (zarówno na etapie ich powstawania, jak i faktycznej wypłaty), będą stanowiły dla Wnioskodawczyni dochód z zakładu zagranicznego na terytorium Cypru w rozumieniu postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm., zwanej dalej „Umową”) i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu zarówno na terytorium Cypru, jak i w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawczyni obliczając wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce Cypryjskiej, może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi abolicyjnej, w stosunku do przedmiotowych dochodów?
3.  Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię aportem udziałów spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze do Spółki Cypryjskiej (spółki osobowej), spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2, natomiast w zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, dochody uzyskiwane przez Nią z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla Niej w całości dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej poprzez położony za granicą zakład. Dochody te podlegać będą opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i Cypru. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie będzie mieć do nich metoda tzw. proporcjonalnego odliczenia.

Jednocześnie, w celu uzasadnienia powyższego stanowiska, Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Następnie, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl natomiast art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-729/11-2/TS;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r., Nr ILPB3/423-159/09-2/MM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr IPPB5/423-73/08-2/AJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 maja 2010 r., Nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 2 września 2010 r., Nr IPPB5/423-342/10-3/AJ.

W konsekwencji, zyski Spółki Cypryjskiej powinny być uznane za zyski z prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Cypru poprzez zagraniczny zakład. Nie ma w tym zakresie znaczenia, że na zyski Spółki Cypryjskiej mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10-12 Umowy, tzn. dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne. Należy bowiem wskazać, że:

*   zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy: „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

*   zgodnie z art. 11 ust. 5 Umowy: „Postanowień ustępów od 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

*   zgodnie z art. 12 ust. 4 Umowy: „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawo lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 Umowy jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę za granicą oraz gdy wypłacane należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 Umowy, powinny być traktowane jak zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Spółka Cypryjska zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania w nich posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki Cypryjskiej. To Spółka Cypryjska, a nie, np. Wnioskodawczyni będzie zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę Cypryjską z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty), stanowić będą dla niego w całości dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane poprzez położony za granicą zakład, które zgodnie z art. 7 ust. 2 podlegać będą opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i Cypru.

Do przedmiotowych dochodów będzie mieć zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazana w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, a mianowicie metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem, „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze”.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-729/11-4/TS, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dywidendy wypłacane Spółce osobowej przez Spółkę kapitałową spełniają dyspozycje wskazane w art. 10 ust. 4 Umowy i powinny być klasyfikowane jako dochody zakładu, co skutkuje ich opodatkowaniem na zasadach określonych w art. 7 Umowy. W celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, uzyskane dywidendy zakwalifikowane do zysków zakładu mogą podlegać opodatkowaniu tylko na Cyprze.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-242/11-2/MP, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w formie dywidend oraz wynagrodzenia za umarzane certyfikaty w Funduszu, jak również dochód powstały z tytułu wniesienia Akcji do Funduszu), powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochody te powinny zdaniem Wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r., Nr IPPB1/415-11/12-3/KS, który uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę fakt, że:

1.  dochody z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej stanowią dla Wspólnika dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej w formie zakładu zagranicznego), o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  w celu uniknięcia ich podwójnego opodatkowania Umowa przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, Wnioskodawczyni, obliczając podatek do zapłaty w Polsce, będzie miała prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej).

W myśl bowiem art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli jednak umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się jednak, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 4 cytowanej ustawy, przedmiotowe przepisy stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (czyli do dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym w wysokości 19%).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że podatnik uzyskujący dochody z zagranicy, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 (w tym z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej) w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a cytowanej ustawy, a następnie od tak obliczonego podatku na prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ma prawo każdy podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  osiąga dochody ze źródeł wymienionych w art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  do dochodów tych, zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub w związku z jej brakiem), w celu obliczenia wysokości podatku w Polsce, podatnik stosuje tzw. metodą proporcjonalnego odliczenia;
4.  dochody te nie zostały uzyskane w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Tym samym, ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skierowana jest do wszystkich podatników, osiągających przewidziane w niej dochody, którzy na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub wobec braku takiej umowy, opodatkowują w Polsce dochody osiągnięte za granicą zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, z wyłączeniem podatników osiągających dochody w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro dochody przypadające na Wnioskodawczynię, z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej, stanowią, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym ze źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w stosunku do przedmiotowych dochodów, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, art. 24 ust. 1 pkt b) Umowy przewiduje stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, Wnioskodawczyni obliczając wysokość podatku do zapłaty w Polsce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g cytowanej powyżej ustawy (tzw. ulgi abolicyjnej).

Wszystkie wspomniane przesłanki zostały bowiem w analizowanej sytuacji spełnione. Dodatkowo, zaznaczyć należy, że dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy Wnioskodawczyni uzyskiwać będzie dochody zarówno na terytorium Polski, jak i na Cyprze, czy też dochody pochodzić będą wyłącznie z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej.

W konsekwencji, sposób obliczenia podatku do zapłaty w Polsce przez Wnioskodawczynię przedstawiać się będzie następująco:

*   od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawczyni winna odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w tym państwie;

*   od tak obliczonego podatku Wnioskodawczyni, na podstawie art. 27g odlicza kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze wskazanych źródeł przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd też, rozliczenie podatku do zapłaty w Polsce przedstawiać się będzie następująco:

PRZYKŁAD I:

*   dochód uzyskany w Polsce - 200.000 zł;

*   dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej - 200.000 zł;

*   podatek zapłacony na Cyprze (10%) - 20.000 zł;

*   razem dochód osiągnięty przez podatnika - 400.000 zł

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego:

*   podatek polski stawka liniowa (19%) 0,19 x 400.000 zł = 76.000 zł;

*   maksymalny podatek na Cyprze do odliczenia od podatku polskiego (76.000 zł x 200.000 zł)/400.000 zł = 38.000 zł;

*   podatek do zapłacenia w Polsce: 76.000 zł -20.000 zł = 56.000 zł.

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą wyłączenia z progresją:

*   podatek polski według stawki liniowej (19%) 0,19 x 200.000 zł = 38.000 zł

1.  Wysokość ulgi abolicyjnej: 56.000 zł - 38.000 zł = 18.000 zł;
2.  Wysokość podatku po odliczeniu ulgi: 56.000 zł -18.000 zł = 38.000 zł.

Ostatecznie podatek wyniesie więc tyle, ile przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, czyli 38.000 zł.

PRZYKŁAD I:

*   dochód uzyskany w Polsce = 0 zł;

*   dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej = 200.000 zł;

*   podatek zapłacony na Cyprze (10%) = 20.000 zł;

*   razem dochód osiągnięty przez podatnika = 200.000 zł

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego:

*   podatek polski stawka liniowa (19%) 0,19 x 200.000 zł = 38.000 zł;

*   maksymalny podatek na Cyprze do odliczenia od podatku polskiego (38.000 zł x 100.000 zł /100.000 zł = 38.000 zł;

*   podatek do zapłacenia w Polsce: 38.000 zł - 20.000 zł = 18.000 zł

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą wyłączenia z progresją:

*   podatek do zapłacenia w Polsce = 0 zł

1.  Wysokość ulgi abolicyjnej:

*   18.000 zł – 0 zł = 18.000 zł

1.  Wysokość podatku po odliczeniu ulgi:

*   18.000 zł -18.000 zł = 0 zł.

Ostatecznie podatek wyniesie więc tyle, ile przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, czyli 0 zł.

Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-85/12-2/KS, w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do dochodów osiąganych przez podatnika z udziału w amerykańskiej spółce osobowej (zakwalifikowanych do dochodów z działalności gospodarczej, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdził, że: „podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej z zagranicy w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a cytowanej ustawy, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. w konsekwencji, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdują przepisy ww. Umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym wyżej Protokołem.

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że w rozumieniu niniejszej umowy określenie ,,zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Umowy, określenie ,,zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że: ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Spełnienie wszystkich ww. warunków powoduje, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Równocześnie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD („Model Konwencji OECD. Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323), zauważa się, że „skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowo prawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie, każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej”.

Z powyższych regulacji wywieść zatem należy, że jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest przez transparentną podatkowo spółkę osobową z siedzibą na terytorium Cypru, to działalność ta stanowi „zakład” w rozumieniu ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której przychody (dochody) opodatkowane są na poziomie wspólników tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł, w rozumieniu art. 3 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do cypryjskiej spółki osobowej (zwanej dalej „Spółką Cypryjską”). Spółka Cypryjska to spółka osobowa, w której odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca za zobowiązania spółki jest nieograniczona, a odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca jest ograniczona. Spółka Cypryjska będzie zarejestrowana na terytorium Cypru i tam będzie miała swoją siedzibę oraz rachunek bankowy. Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka Cypryjska uznawana jest za transparentną podatkowo - tzn. spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (analogicznie do regulacji polskich dotyczących spółek osobowych). Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. limited partner). Pozycja Wnioskodawczyni będzie odpowiadać pozycji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej. Niewykluczone, że obok Wnioskodawczyni, wspólnikami Spółki Cypryjskiej (także komandytariuszami) zostaną również inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. general partner), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „general partner”). Podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki Cypryjskiej będzie general partner.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawczynię - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, w przedmiotowej sprawie do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się również do postanowień art. 10, art. 13 oraz art. 22 powoływanej Umowy. Przy czym, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawczyni będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega Ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

W ocenie tut. Organu nie można podzielić poglądu Wnioskodawczyni, że wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w Spółce Cypryjskiej (na etapie ich powstania jak i w momencie ich wypłaty) stanowić będą dla Niej w całości dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, skoro Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Cypru, to dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskiwanych przez Nią z tytułu uczestnictwa w ww. Spółce przysporzeń majątkowych z tego tytułu należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską, a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. I tak, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zaznaczyć należy, że w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z uczestnictwem w takiej spółce uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będąc polskim rezydentem podatkowym zamierza zostać wspólnikiem w spółce osobowej na terytorium Cypru. Spółka będzie spółką holdingową i tym samym może realizować różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dochody z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, dochody ze zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz informacje zaprezentowane we wniosku stwierdzić należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej na Cyprze, stanowić będą dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze. W konsekwencji, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Jednakże przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej na terytorium Republiki Cypru m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych, stanowić będą dla Wnioskodawczyni, wbrew Jej twierdzeniom, przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w przedmiotowej sprawie na Cyprze) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a powoływanej ustawy).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143 poz. 894) z dniem 6 sierpnia 2008 r. i mającego zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r., wprowadzono uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyższego, z ww. ulgi ma zatem prawo skorzystać jedynie podatnik, u którego dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą proporcjonalnego zaliczenia, co będzie miało miejsce wyłącznie w odniesieniu do dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 14 cyt. ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę, że wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej, tym samym Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa ulga, bowiem nie obejmuje swym zakresem dochodów z tego tytułu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyliczeń Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.