Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.362.2016.1.NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-12
Teza: sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów
Słowa kluczowe: metoda; połączenie; przychód; udział; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka Przejmująca”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W okresie przed końcem roku podatkowego (tj. najpóźniej do 31 grudnia 2016 r.) Spółka planuje połączenie z inną spółką kapitałową (Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”)), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

Na moment połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, ze zm., dalej: „UoR”).

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, planowane jest niezamykanie ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem (zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, jeżeli połączenie nie powoduje powstania nowej jednostki oraz jest rozliczane metodą łączenia udziałów, możliwe jest niezamykanie ksiąg rachunkowych).

Połączenie zostanie dokonane w ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należą zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana wpisującego się w długofalową strategię grupy. W szczególności, połączenie ma na celu uproszczenie struktury właścicielskiej, zintegrowanie podobnej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez różne podmioty w jednym podmiocie (z ewentualnym zastosowaniem wewnętrznej struktury oddziałowej) oraz uzyskanie oszczędności wynikających ze zjawiska synergii.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka Przejmowana nie posiada nierozliczonych strat podatkowych z poprzednich lat podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka Przejmująca będzie obowiązana, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, do złożenia w imieniu tej ostatniej zaznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia?
2.  Czy Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku tego roku podatkowego do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie będzie obowiązana do złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku tego roku podatkowego do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 KSH). Zgodnie z brzmieniem art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Dalej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U, z 2014 r., poz. 851 ze zm., (winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej: „ustawa o CIT”), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej.

Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule są w tym wypadku przepisy UoR.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy następuje ono metodą łączenia udziałów oraz nie powoduje powstania nowej jednostki.

Treść przepisów ustawy o CIT wskazuje, że rok podatkowy podatnika kończy się jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie: w sytuacji upływu okresu trwania roku podatkowego (zasadniczo jest to 12 miesięcy kalendarzowych) albo w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu).

W zakresie rachunkowości spółek kapitałowych, jak wskazano wyżej, kwestię tę reguluje UoR. Jej przepisy wyraźnie wskazują, że obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych związany jest z zakończeniem roku obrotowego lub z innymi zdarzeniami o charakterze szczególnym. W szczególności, takim zdarzeniem jest (w spółce przejmowanej) połączenie przez przejęcie - spółka przejmowana powinna zamknąć księgi na dzień wpisu połączenia do rejestru.

Jednakże ustawodawca równocześnie wskazuje, że obowiązek ten nie wystąpi, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa warunki, tj. połączenie:

*   zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów oraz
*   wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka (a więc będzie to połączenie przez przejęcie).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wymogi zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione, tj.:

*   dojdzie do połączenia (przez przejęcie) dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   które zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów,
*   a wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka, gdyż Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą.

Oznacza to, że w związku z połączeniem, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych.

Mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zostanie zakończony.

W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się.

Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia nie będą wykazane w odrębnym zeznaniu podatkowym, Spółka Przejmująca, jak następca prawny Spółki Przejmowanej, będzie zobowiązana do uwzględnienia tych przychodów i kosztów w swoim zeznaniu (składanym po zakończeniu jej roku podatkowego).

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.761.2016.1.WLK, w której stwierdzono że obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na Wnioskodawcy, jako Spółce Przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie zarówno przez niego, jak i przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2016 r., Znak: IPPB3/4510-195/16-3/AG, w której - odstępując od uzasadnienia prawnego - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na moment połączenia metodą łączenia udziałów Spółka przejmowana nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-244/16/MM, w której - odstępując od uzasadnienia prawnego - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ze względu na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło do połączenia spółki matki z zależną od niej w 100% spółką córką, połączenie mogło zostać rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. (\`(...)\`) W wyniku połączenia nie wystąpiła zatem konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych przez żadną z łączących się spółek. W związku z tym łączne zeznanie roczne za rok połączenia powinna złożyć Spółka Przejmująca. (\`(...)\`) W konsekwencji Spółka Przejmująca powinna złożyć deklarację CIT-8, w której wykazać winna zarówno swoje przychody i koszty wykazane w roku połączenia, jak i przychody i koszty Spółki Przejmującej.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-408/15/JKT, wskazano że Wnioskodawca planuje połączenie ze Spółkami zależnymi w trybie art, 492 § 1 pkt 1 ksh, tzn. w związku z planowanym przejęciem nie powstanie nowy podmiot. Połączenie Wnioskodawcy i Spółek zależnych odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka Zależna na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. W kontekście powyższego, Wnioskodawca jest obowiązany wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami spółki przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia (jako sukcesor) w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-280/15/SK, w której - odstępując od uzasadnienia prawnego - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Nabywanej (zarówno przychodów, jak i kosztów), osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.