Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-796/15-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stowarzyszenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zrzeszenia, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 grudnia 2015 r. i 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r. i 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku. Dnia 9 grudnia 2015 r. i 19 stycznia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o upoważnienie do złożenia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z innym podmiotem, tj. A, jest współużytkownikiem wieczystym gruntu oraz współwłaścicielem budynku - nieruchomość. Działka oznaczona jest numerem ewidencyjnym 34/2 o powierzchni 0,0183 ha, natomiast budynek o kubaturze 3,560 m3 przeznaczony jest na cele socjalne oraz biurowe. Dla tej nieruchomości (działki gruntu w użytkowaniu wieczystym oraz budynku stanowiącym odrębną nieruchomość, a więc będącym odrębnym przedmiotem własności), Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Właścicielem działki gruntu jest Gmina.

Nieruchomość gruntowa Wnioskodawcy oraz A (współużytkownicy wieczyści gruntu w proporcjach po 50% oraz współwłaściciele budynku) została oddana Obu podmiotom we współużytkowanie wieczyste w roku 1969, a w latach 1973-1975 zabudowana ww. budynkiem, który jest użytkowany przez współużytkowników wieczystych od roku 1975.

Wnioskodawca oraz A zamierzają dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z tym prawem własnością budynku.

Wnioskodawca oraz A nie są przedsiębiorcami, nie są wpisani do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz są wpisani do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca oraz A nie posiadają prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności innych nieruchomości poza nieruchomością wskazaną powyżej.

Czynności sprzedaży zamierzają dokonać jednorazowo, bez zamiaru dokonywania podobnych transakcji w przyszłości. Ponadto, znaczenie ma także sposób wykorzystywania nieruchomości przez Wnioskodawcę – prowadzenie działalności statutowej Stowarzyszenia, umiejscowienie siedziby władz Stowarzyszenia. Nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Środki uzyskane ze sprzedaży prawa będą przeznaczone na potrzeby realizacji celów Stowarzyszenia, a nie na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Dnia 9 grudnia 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zarejestrowanie to nastąpiło w dniu 16 września 1998 r. z tytułu działalności organizacji komercyjnych i pracodawców (kod EKD 9111);
2.  Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość od dnia 15 marca 1976 r., natomiast nie posiada wiedzy, kiedy było pierwsze zasiedlenie;
3.  w stosunku do opisanego we wniosku budynku, posadowionego na nieruchomości, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
4.  wskazany budynek nie był ulepszany, więc nie był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez okres co najmniej 5 lat;
5.  przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, albowiem wykorzystywano ją zarówno na cele takiej działalności, jak i na cele działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Dnia 16 stycznia 2016 r. doprecyzowano opis sprawy wyjaśniając, że:

„wskazana we wniosku nieruchomość zabudowana była udostępniana osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Przykładowo umowę najmu podpisano w dniu 9 października 1973 r., dotyczyła ona lokalu użytkowego mieszczącego się w budynku (…).

Część pomieszczeń wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej (całe lokale składające się z kilku pomieszczeń, lub z osobna poszczególne pomieszczenia w lokalach), były wynajmowane generalnie przez cały okres wykorzystywania nieruchomości przez wnioskodawcę (na przestrzeni czasu zawierano różną ilość umów najmu)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, które zostały przyjęte przez Wnioskodawcę oraz A pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby (prowadzenie działalności statutowej Stowarzyszenia, siedziba władz Stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej) od takiej transakcji będzie należny podatek od towarów i usług?
2.  Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, jeżeli sprzedaży dokonują podmioty (osoby prawne) wpisane do rejestru stowarzyszeń KRS (a nie do rejestru przedsiębiorców KRS), które nabyły ww. prawa z zamiarem realizacji własnych celów (prowadzenie działalności statutowej stowarzyszenia, siedziba władz stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej), a środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa przeznaczone będą na potrzeby realizacji celów Stowarzyszenia (prowadzenie działalności statutowej Stowarzyszenia, siedziba władz Stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej)?
3.  Czy dokonana przez Wnioskodawcę czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z tym prawem własnością budynku nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, podlega podatkowi od towarów i usług (podatkowi VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W sytuacji dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, które zostały przyjęte przez Wnioskodawcę oraz A pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby (prowadzenie działalności statutowej stowarzyszenia, siedziba władz Stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej), od takiej transakcji nie będzie należny podatek od towarów i usług.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, jeżeli sprzedaży dokonują podmioty (osoby prawne) wpisane do rejestru Stowarzyszeń KRS (a nie do rejestru przedsiębiorców KRS), które nabyły ww. prawa z zamiarem realizacji własnych celów (prowadzenie działalności statutowej Stowarzyszenia, siedziba władz Stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej), a środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa przeznaczone będą na potrzeby realizacji celów Stowarzyszenia (prowadzenie działalności statutowej Stowarzyszenia, siedziba władz Stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z tym prawem własnością budynku nieruchomości, dla której Sąd Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, nie podlega podatkowi od towarów i usług (podatkowi VAT).

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się m.in. zbycie prawa użytkowania wieczystego (przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zbycie prawa użytkowania wieczystego może nastąpić tylko wraz z prawem własności budynku, położonego na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym, ponieważ przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (przepis art. 235 par. 2 Kodeksu cywilnego).

Nie można jednak zapominać, że podatnikami są osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a także działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z tego punktu widzenia istotnym jest, że Wnioskodawca oraz drugi podmiot (A nie posiadają statusu przedsiębiorcy, lecz są wpisani do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca oraz A nie prowadzą więc działalności gospodarczej (gdyby tak było, byliby wpisani także do rejestru przedsiębiorców w KRS - byliby wpisani jednocześnie do obu rejestrów w KRS).

Wnioskodawca oraz A nie posiadają więc statusu podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz ze związanym z nim prawem własności budynku zamierzają dokonać jednorazowo, bez zamiaru dokonywania podobnych transakcji w przyszłości, zatem nie spełniono także warunku ciągłości wykonywania czynności.

Wnioskodawca nie jest więc podmiotem profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który miałby prowadzić działalność gospodarczą mającą charakter zorganizowany, powtarzalny, ciągły i dokonałby jedynie jednorazowej czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży nie dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

Również z tego względu należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada więc statusu podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem dokonana przez niego czynność sprzedaży nie podlega podatkowi od towarów i usług. Ponadto, znaczenie ma także sposób wykorzystywania nieruchomości przez Wnioskodawcę – prowadzenie działalności statutowej stowarzyszenia, umiejscowienie siedziby władz stowarzyszenia. Nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Środki uzyskane ze sprzedaży prawa będą przeznaczone na potrzeby realizacji celów stowarzyszenia, a nie na prowadzenie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Okoliczności te także przemawiają za uznaniem, że Wnioskodawca nie posiada statusu przedsiębiorcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem dokonana przez niego czynność sprzedaży nie podlega podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Jak stanowi art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1393, z późn. zm.), stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienie zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym gruntu oraz współwłaścicielem budynku. Działka oznaczona jest numerem ewidencyjnym 34/2 o powierzchni 0.0183 ha, natomiast budynek o kubaturze 3.560 m3 przeznaczony jest na cele socjalne oraz biurowe. Nieruchomość gruntowa Wnioskodawcy oraz drugim współużytkownikiem wieczystym została oddana we współużytkowanie wieczyste w roku 1969, a w latach 1973-1975 zabudowana ww. budynkiem, który jest użytkowany przez współużytkowników wieczystych od roku 1975. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z tym prawem własnością budynku. Środki uzyskane ze sprzedaży prawa będą przeznaczone na potrzeby realizacji celów stowarzyszenia, a nie na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zarejestrowanie to nastąpiło w dniu 16 września 1998 r. Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość od dnia 15 marca 1976 r., natomiast nie posiada wiedzy, kiedy było pierwsze zasiedlenie. W stosunku do opisanego we wniosku budynku, posadowionego na nieruchomości, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany budynek nie był ulepszany, więc nie był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez okres co najmniej 5 lat. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, albowiem wykorzystywano ją zarówno na cele takiej działalności, jak i na cele działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług. Wskazana we wniosku nieruchomość zabudowana była udostępniana osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Przykładowo umowę najmu podpisano w dniu 9 października 1973 r., dotyczyła ona lokalu użytkowego mieszczącego się w budynku (…). Część pomieszczeń wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej (całe lokale składające się z kilku pomieszczeń, lub z osobna poszczególne pomieszczenia w lokalach), były wynajmowane generalnie przez cały okres wykorzystywania nieruchomości przez wnioskodawcę (na przestrzeni czasu zawierano różną ilość umów najmu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  Czy w sytuacji dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, które zostały przyjęte przez wnioskodawcę oraz A pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby (prowadzenie działalności statutowej stowarzyszenia, siedziba władz stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej) od takiej transakcji będzie należny podatek od towarów i usług?
2.  Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, jeżeli sprzedaży dokonują podmioty (osoby prawne) wpisane do rejestru stowarzyszeń KRS (a nie do rejestru przedsiębiorców KRS), które nabyły ww. prawa z zamiarem realizacji własnych celów (prowadzenie działalności statutowej stowarzyszenia, siedziba władz stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej), a środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa przeznaczone będą na potrzeby realizacji celów stowarzyszenia (prowadzenie działalności statutowej stowarzyszenia, siedziba władz stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej)?
3.  Czy dokonana przez Wnioskodawcę czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z tym prawem własnością budynku nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, podlega podatkowi od towarów i usług (podatkowi VAT)?

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy wskazać należy, że dostawa prawa użytkowania wieczystego (udziału) gruntu zabudowanego budynkiem socjalno-biurowym, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca wykorzystywał budynek w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, z tytułu której jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto obiekt ten był przedmiotem odpłatnych umów cywilnoprawnych co skutkowało uzyskiwaniem czynszu dzierżawnego. W takim kształcie sprawy zbyciu podlegać będzie składnik wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z którą Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia w powyższej ocenie jest tu fakt, że Wnioskodawca ma formę stowarzyszenia i podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego jako stowarzyszenie, a nie jako przedsiębiorca. Jak wynika z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, podmioty takie mają prawo do wykonywania działalności gospodarczej, a jedynym obwarowaniem jest tu przeznaczenie dochodu na cele statutowe Stowarzyszenia. Natomiast przepisy podatku od towarów i usług nie obligują, aby uzyskane przychody z działalności były przeznaczone tylko na działalność gospodarczą.

Ponadto transakcja zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że – jak Wnioskodawca wskazuje w opisie sprawy – część pomieszczeń znajdujących się w nieruchomości (całe lokale składające się z kilku pomieszczeń, lub z osobna poszczególne pomieszczenia w lokalach), były wynajmowane generalnie przez cały okres wykorzystywania nieruchomości przez Wnioskodawcę. W konsekwencji – w sytuacji gdy od zawarcia umowy najmu wskazanych lokali upłynął już okres co najmniej dwóch lat – ta część nieruchomości została po raz pierwszy zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ta przesłanka, przy jednoczesnym braku ulepszenia o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej tych obiektów, umożliwia z kolei zastosowanie względem tej części nieruchomości (całych lokali składających się z kilku pomieszczeń, lub z osobna poszczególnych pomieszczeń w lokalach) zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei dostawa pozostałej części budynku socjalno-biurowego, dotychczas nie wynajmowanej, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, czego konsekwencją jest negatywna przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy, i brak prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej transakcja sprzedaży tej części nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Nabycie nieruchomości (udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku) w roku 1975, nie wiązało się z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co nie skutkowało prawem do odliczenia podatku. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. W takim kształcie sprawy spełnione zostają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Sutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek socjalno-biurowy będzie korzystać ze zwolnienia, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że fakt podlegania opodatkowaniu dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku wynika z tego, że pomimo, iż Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem to, jak wskazał we wniosku Zainteresowany, przedmiot przyszłej dostawy jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, którą jest wynajem nieruchomości (poszczególnych lokali).

Podsumowując:

1.  W sytuacji dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, które zostały przyjęte przez Wnioskodawcę pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby (prowadzenie działalności statutowej Stowarzyszenia, siedziba władz stowarzyszenia, lecz nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej) od takiej transakcji nie będzie należny podatek od towarów i usług, ze względu na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.
2.  Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, (gdy sprzedaży dokonują podmioty wpisane do rejestru stowarzyszeń KRS, które nabyły ww. prawa z zamiarem realizacji własnych celów, a środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa przeznaczone będą na potrzeby realizacji celów Stowarzyszenia) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej.
3.  Dokonana przez Wnioskodawcę czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z tym prawem własnością budynku nieruchomości, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko, że opisana we wniosku czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku, nie podlega opodatkowaniu, bowiem jest dokonywana przez Stowarzyszenie, które zamierzało wykorzystywać ww. nieruchomość na cele statutowe i nie będzie podatnikiem dla tych czynności w świetle przedstawionego opisu sprawy, należało ocenić całościowo jako nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Zrzeszenie, interpretacja nie ma mocy wiążącej dla A, które chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinno wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.