Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-259/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-30
Teza: Czy, w przypadku gdy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop ziszczą się po dniu połączenia, Bank przejmujący będzie, z chwilą ziszczenia się tych przesłanek, na podstawie art. 38b w zw. z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze updop, uprawniony do ujęcia jako kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, których Bank przejmowany — pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f updop - nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; połączenie; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2012r. (data wpływu 30.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy, jako banku przejmującego, do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów – w momencie ziszczenia się po dniu połączenia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności, których bank przejmowany, pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. d) lub art. 16 ust.3f ustawy, nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy, jako banku przejmującego, do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów – w momencie ziszczenia się po dniu połączenia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności, których bank przejmowany, pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. d) lub art. 16 ust.3f ustawy nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Bank przejmujący”, „Bank” lub „Wnioskodawca”), spółka akcyjna z siedzibą w W, prowadzi, między innymi, działalność polegającą na udzielaniu kredytów i pożyczek. Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”).

Bank przejmujący rozważa dokonanie połączenia z P S.A. (dalej: ‚„Bank przejmowany” lub „P”) przez inkorporację na podstawie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, Dz.U.2002.72.665 j.t. z późn. zm. (dalej: „Prawo Bankowe”) oraz stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U.2000.94.l037 z późn. zm., (dalej: „ksh”).

Bank przejmowany jest spółką akcyjną z siedzibą w Warszawie, która również sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Bank przejmowany posiada wobec swoich klientów wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek). Wśród tych wierzytelności znajdują się także takie, które zostały zakwalifikowane do kategorii wątpliwe lub stracone (dalej: „Wierzytelności” lub pojedynczo „Wierzytelność”).

Na podstawie odpowiednich przepisów rachunkowych, Bank przejmowany — zgodnie z MSR — utworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności. W odniesieniu do części z tych odpisów Bankowi przejmowanemu — w oparciu o art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ‚„updop”) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d albo art. 16 ust. 3f updop — przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Bank przejmowany z powyższego uprawnienia nie skorzystał lub skorzystał jedynie częściowo. Na skutek planowanego przejęcia Pu, zgodnie z wyrażoną w art. 494 § 1 ksh zasadą sukcesji generalnej, Bank wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Pu, w tym dotyczące rozpatrywanych Wierzytelności. Możliwe jest, że po dacie planowanego połączenia, w odniesieniu do Wierzytelności ziszczą się przesłanki uprawdopodobnienia ich nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt . 2 updop. Na moment ziszczenia się powyższych przesłanek, w stosunku do Wierzytelności nie upłyną terminy ich przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w przypadku gdy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop ziszczą się po dniu połączenia, Bank przejmujący będzie, z chwilą ziszczenia się tych przesłanek, na podstawie art. 38b w zw. z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze updop, uprawniony do ujęcia jako kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, których Bank przejmowany — pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f updop - nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop ziszczą się po dniu połączenia, Bank przejmujący będzie, z chwilą ziszczenia się tych przesłanek, na podstawie art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze updop, uprawniony do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, których Bank przejmowany - pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f updop — nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Dla przedstawionego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma treść art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa, Dz.U.2005.8.60 z późn. zm., (dalej: „Ordynacja Podatkowa”). Na podstawie tego przepisu, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki” przejętej osoby prawnej (dalej: „sukcesja podatkowa”).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skoro zarówno Bank przejmujący, jak i Bank przejmowany są spółkami akcyjnymi, a więc osobami prawnymi, przejście praw i obowiązków podatkowych na Bank (następcę prawnego) w związku z przejęciem Pu, regulować będzie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzednika wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych,), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji)” (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M, Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Lex 2011). Przyjmuje się również, iż „odwołanie się do kategorii  oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 o.p., przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków” wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego — niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych”. \[podkreślenie Wnioskodawcy\] (Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz., ABC 2003).

Podkreślenia wymaga fakt, że sukcesja generalna praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji Podatkowej ma charakter translatywny (zob. Dowgier R., ibidem). Oznacza to, że z dniem połączenia prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący w takim samym zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy zauważyć, że na moment połączenia uprawnienie do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących utworzonych przez Bank przejmowany wynikało z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f updop. Z uwagi na to, że Bank przejmowany nie skorzystał z tego uprawnienia przeszło ono - na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej - na Bank przejmujący.

Wskazane przesłanki nie są jedynymi, które uprawniają do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Uprawnienie takie przysługuje również w oparciu o art. 38b zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze updop, przy czym ujęcie odpisu jako koszt uzyskania przychodów na tej podstawie wymaga ponadto uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na zasadach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym u ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, a/bo
    2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumienia przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
2.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b, jeżeli:
    1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), lub
    2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
        *   spełniony jest warunek określony w pkt . 1 lit. d, albo
        *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
        *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.”

Należy zatem uznać, że w odniesieniu do odpisów aktualizujących Wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, Bankowi przejmującemu, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a updop, będzie przysługiwało prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze updop.

Należy w tym miejscu zauważyć, że omówiona wyżej konstrukcja kontynuacji towarzysząca sukcesji praw i obowiązków podatkowych jest akceptowana również w innych aspektach podatkowych towarzyszących procesom łączenia spółek, np. kontynuacji amortyzacji podatkowej przejmowanych środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, co dotyczy zarówno przyjętych stawek amortyzacji podatkowej, jak też uwzględniania przez pomiot przejmujący dotychczas dokonanych podatkowych odpisów amortyzacyjnych (zob. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011r., sygn. IBPBI/2/423-636/l l/SD). Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, że stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszym wniosku zostało potwierdzone w Piśmie z dnia 10 marca 2010r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-807b/09/AW).

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z bankami (przejmującym i przejmowanym), które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Zatem, zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- updop), do kosztów uzyskania przychodów mogą one zaliczać odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (dalej: odpisy aktualizujące), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Według art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop nieściągalność wierzytelności objętych rezerwami celowymi/odpisami aktualizującymi w bankach uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), tj.
    *   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
    *   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Powyższy katalog okoliczności, w oparciu o które nieściągalność wierzytelności w bankach uznaje się za uprawdopodobnioną jest katalogiem zamkniętym.

W celu zaliczenia rezerw (a w bankach stosujących MSR - odpisów aktualizujących) do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest więc uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności nie dotyczy wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi w bankach, wymienionymi w lit.a-e przepisu art. 16 ust.1 pkt 26 – nie dotyczy m.in. wymienionych w pkt 26 lit.d) rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności banki mogą również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (do określonej wysokości), utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, rezerwy na nieściągalne kredyty i pożyczki zaliczone do kategorii straconych, co wynika z art. 16 ust.3f updop, zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a tiret drugie i lit. c, do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d.

Tak więc, w przypadku wierzytelności nieposiadających cech wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności ustawodawca dokonał zrównania kategorii ryzyka stracone z kategorią wątpliwe.

Jak wynika z treści wniosku, Bank przejmowany pomimo spełnienia przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f updop nie zaliczył (lub częściowo nie zaliczył) do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności (odpowiadających wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), mimo iż przepisy updop mu na to pozwalały. W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu połączenia z Bankiem przejmowanym to Bank przejmujący (z chwilą ziszczenia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop), na podstawie art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze updop, uprawniony będzie do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, których Bank przejmowany - pomimo przysługującego mu uprawnienia, nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Uprawnienie to wynika, zdaniem Wnioskodawcy, z zastosowania zasady sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa.

W ocenie Organu, aby dokonać prawidłowej wykładni wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, najpierw należy prawidłowo ustalić moment zaliczania tworzonych przez banki rezerw celowych (odpisów aktualizujących) do kosztów podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235 , poz.1589 ze zm.), jak również odpis aktualizujący dokonywany zgodnie z MSR. Zatem, rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej (odpisu aktualizującego), należy stosować generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach- nie można ich bowiem powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego - są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Jak już wspomniano powyższej, rezerwę/odpis aktualizujący na nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej (ujęcia jej w kosztach bilansowych banku).

Stanowisko organu zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt III WSA/Wa 2212/09, gdzie sąd podzielił pogląd organu i stwierdził, że: „Należy podkreślić, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art . 15 ust, 4d winny być zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia (co prawda powołany wyrok nie odnosił się bezpośrednio do celowych rezerw bankowych ale zasady rozliczania tych rezerw/odpisów aktualizujących są takie same jak u podatników, którzy do kosztów podatkowych zaliczają odpisy aktualizujące na podstawie art .16 ust.1 pkt 26a updop).

Jeżeli więc podatnik nie zaliczy rezerwy/odpisu na wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym, zgodnie z przepisami rachunkowymi utworzy rezerwę), to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych
    *   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
        

Stosownie zaś do § 2 pkt 1 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych);

W świetle powyższego (zgadzając się co do zasady z ogólnymi uwagami Wnioskodawcy, co do zakresu sukcesji podatkowej) nie można się zgodzić ze stanowiskiem Banku, iż to on, jako podmiot przejmujący, będzie miał prawo po dokonaniu połączenia, zaliczyć do „swoich” kosztów podatkowych rezerwy na kredyty zaliczone do kategorii wątpliwe oraz część rezerw na kredyty zaliczone do kategorii stracone, które to rezerwy miał prawo i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Bank przejmowany na podstawie przepisów art . 16 ust.1 pkt 26 lit.d lub art .16 ust.3f updop. Sukcesja podatkowa nie oznacza bowiem, ze podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. W przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która jak wyżej wspomniano zawiera uregulowania (art .15 ust.4, 4a-4h updop) odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, jak również obowiązkiem ustalenia prawidłowej i zgodnej z art .7 ust.2 updop wysokości podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika (co może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku wystąpienia u niego straty podatkowej i wyrażonego w art .7 ust.3 pkt 4 i ust.4 updop zakazu uwzględniania jej przy ustalaniu dochodu/straty podmiotu przejmującego).

Prawidłowo rozumiana zasada sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie oznacza natomiast obowiązek złożenia przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą odpowiednich korekt zeznań podatkowych Banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f updop, Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności.

Stosując zasadę sukcesji Wnioskodawca będzie również uprawniony - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a updop, w odniesieniu do odpisów aktualizujących Wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, do zaliczenia do „swoich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze updop pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów Banku przejmowanego.

Odnosząc się do powołanych 2. interpretacji innych organów podatkowych Organ zauważa, że żadna z nich nie obejmowała zagadnienia przedstawionego w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.