Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-366a/11/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-17
Teza: Czy rekompensata powinna być traktowana jako dotacja w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przychód winien być ewidencjonowany w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki?
Słowa kluczowe: budżet; dotacja; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; rekompensata-rekompensaty pieniężne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy-Miasta. Na Spółkę w trybie władczym, został nałożony obowiązek świadczenia usług publicznych. Działalnością statutową Spółki jest „zaspakajanie zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty mieszkańców w zakresie transportu zbiorowego oraz przewóz osób niepełnosprawnych", co ma odzwierciedlenie w umowie Spółki jako zadanie powierzone. Władcze powierzenie Spółce realizacji zadania własnego Miasta znajduje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i 1107/70, a także w akcie prawa krajowego jakim jest ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Na podstawie ww. przepisów prawa Spółka określana jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Miasto nad Spółką jest analogiczna, do kontroli, jaką Miasto prowadzi nad własnymi służbami. Wypełniając powyższe unormowania prawne Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Miasta.

Ceny usług oraz ulgi i zwolnienia z odpłatności za przejazdy komunikacją miejską oraz pojazdami przystosowanymi do przewozu osób niepełnosprawnych ustalane są w drodze uchwały Rady Miejskiej. Spółka jest upoważniona do pozyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów po cenach ustalonych w uchwale Rady Miejskiej. Oprócz działalności przewozowej Spółka w wąskim zakresie prowadzi działalność dodatkową. Środki finansowe z działalności dodatkowej nie są przeznaczone na finansowanie usług przewozowych. Przychody ze sprzedaży biletów nie są w stanie zrównoważyć kosztów działalności komunikacyjnej, dlatego też niezbędnym jest udział środków budżetu Miasta w pokryciu różnicy pomiędzy kosztami działalności komunikacyjnej, a pozyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Wobec powyższego Spółka ma przyznaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania czynności służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu potrzeb komunikacyjnych w zakresie przewozu osób i bagażu autobusami oraz czynności w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Szczegółowe określenie zakresu obowiązków świadczenia usług przewozowych przez Spółkę określone jest w umowie pomiędzy Miastem a Przedsiębiorstwem Sp. z o.o. zawartej dnia 31 grudnia 2009 r., która w szczególności określa: zakres obowiązku świadczenia usługi, czas jej obowiązywania, standardy jakości wykonania usługi, kalkulację rekompensaty i zasady jej przekazania oraz zasady sprawowania kontroli nad Spółką. Umowa określa zasady odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Umowa określa wzajemne relacje między Spółką a Miastem, nie jest zawierana w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Przewoźnik nie dysponuje prawem do odstąpienia od realizacji usług, gdyż, jako podmiot wewnętrzny jest tego prawa pozbawiony.

Zasady przyznawania rekompensaty są szczegółowo określone w załączniku do Rozporządzenia (WE) 1370/2007. Zgodnie z cytowanym załącznikiem - rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego. Spółka sporządza kalkulację kwoty rekompensaty na dany rok obrachunkowy. Kwota przekazanej rekompensaty podlega z mocy przepisów weryfikacji (po zakończeniu okresu obrachunkowego).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - następujące pytania.

1.  Czy rekompensata powinna być traktowana jako dotacja w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przychód winien być ewidencjonowany w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki?
2.  Czy w przypadku, gdy rekompensata jest dotacją w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to czy prawidłowe jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty równoważnej wartości uzyskanej dotacji w tym samym miesiącu, w którym dotacja została otrzymana?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż rekompensata jest dotacją w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 i stanowi przychód zwolniony z opodatkowania. Natomiast przychód rozpoznawany jest w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki. Zatem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów kwota równoważna wartości otrzymanej rekompensaty i wyłączona jest z kosztów w tym samym miesiącu w jakim nastąpił wpływ rekompensaty na rachunek bankowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy-Miasta.

Na Spółkę w trybie władczym, został nałożony obowiązek świadczenia usług publicznych. Działalnością statutową Spółki jest „zaspakajanie zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty mieszkańców w zakresie transportu zbiorowego oraz przewóz osób niepełnosprawnych", co ma odzwierciedlenie w umowie Spółki jako zadanie powierzone. Władcze powierzenie Spółce realizacji zadania własnego Miasta znajduje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i 1107/70, a także w akcie prawa krajowego jakim jest ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

W związku z powyższym, wątpliwości Spółki dotyczą uznania otrzymywanej rekompensaty na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej (t.j. wykonywanie czynności służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu potrzeb komunikacyjnych w zakresie przewozu osób i bagażu autobusami oraz czynności w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych) za dotację otrzymywaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Odnosząc się do problemu podniesionego przez Spółkę należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W myśl tego rozporządzenia, „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13), która w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie nazywa rekompensaty wprost „dotacją”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

4.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca w art. 55 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa. Nie wyłączył jednakże ani wprost ani w sposób dorozumiany tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W myśl powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Nadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 powołanej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kontekście powyższego, wskazać należy, iż art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera jedynie stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując w świetle powyższego, otrzymywana przez Spółkę rekompensata na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej będzie – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowiła przychód Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny będzie od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.