Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.571.2021.3.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-21
Teza: Transakcje stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Słowa kluczowe: bony-bony paliwowe; karta; paliwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania sprzedaży dokonywanej przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy na terenie kraju przy użyciu Kart za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Sprzedawcę z tytułu transakcji dokonywanych na terenie kraju przy użyciu Kart (uwzględniając ograniczenia przewidziane w art. 86a ustawy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Sprzedawcę z tytułu transakcji dokonywanych na terenie kraju przy użyciu Kart (uwzględniając ograniczenia przewidziane w art. 86a ustawy) – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2022 r. (wpływ 18 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany też dalej: Spółką) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Jest częścią grupy kapitałowej zajmującej się produkcją systemów kominowych i układów wentylacyjnych dla zastosowań przemysłowych oraz budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest głównym dostawcą tych produktów na rynek polski i zagraniczny, do podmiotów powiązanych jak i spoza grupy.

W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody własne jak i w leasingu.

Spółka zawarła z firmą X (zwaną dalej: Sprzedawcą) umowę, która umożliwia Spółce zaopatrywanie się na określonych stacjach paliw oraz w innych określonych punktach sprzedaży w towary i usługi związane z samochodami, przede wszystkim w paliwa oraz korzystanie z płatnych dróg, bez użycia gotówki czy karty płatniczej, za okazaniem karty serwisowej otrzymanej od Sprzedawcy. Spółka płaci za te towary/usługi w terminie późniejszym, przelewem, na podstawie faktur wystawionych przez Sprzedawcę.

Sprzedawca ma siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Posiada koncesję na obrót paliwami ważną do roku 2029. W ramach prowadzonej działalności Sprzedawca oferuje rozwiązania umożliwiające bezgotówkowe zaopatrywanie się w towary i usługi związane z samochodami, przede wszystkim w paliwa, za okazaniem wydanych przez siebie kart serwisowych. Sprzedawca oferuje tę możliwość w ramach transakcji łańcuchowych, tzn. Sprzedawca nabywa towary i usługi związane z samochodami od różnych podmiotów, głównie stacji paliw, operatorów punktu poboru opłat jak i innych podmiotów oferujących wybrane towary i usługi (np. warsztatów samochodowych, myjni, serwisów) i sprzedaje je swoim klientom, którzy na podstawie kart serwisowych pobierają zakupione towary i usługi bezpośrednio u tych podmiotów. Z informacji uzyskanych od Sprzedawcy wynika, że Sprzedawca podpisuje z ogólnopolskimi producentami i dostawcami paliw, jak również z innymi podmiotami oferującymi usługi związane z samochodami czy transportem (zwanymi dalej zamiennie: Dostawcami albo partnerami serwisowymi lub Partnerami) odpowiednie umowy, które regulują zasady zakupu towarów i usług przez klientów Sprzedawcy z wykorzystaniem kart serwisowych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Sprzedawcy realizuje on następujące modele transakcji łańcuchowych:

· Dostawca (np. stacja paliw) – Sprzedawca – Klient (m.in. Wnioskodawca) lub

· Dostawca (np. stacja paliw) – dodatkowy Podmiot – Sprzedawca – Klient (m.in. Wnioskodawca).

Wnioskodawca nie wie, czy dana transakcja jest realizowana w ramach modelu trójstronnego czy z udziałem 4 podmiotów. Stroną dla Wnioskodawcy jest Sprzedawca. Wnioskodawca nie zawiera z Dostawcami żadnych odrębnych umów.

Umowa Wnioskodawcy ze Sprzedawcą wraz z jej Załącznikiem nr 1 stanowi formę indywidualnych ustaleń. W sprawach nieuregulowanych w tej umowie zastosowanie mają Ogólne Zasady Użytkowania (zwane dalej: „OZU”) oraz Ogólne Warunki Handlowe, dostępne na stronie internetowej Sprzedawcy oraz otrzymywane od Sprzedawcy razem z fakturami (zwane dalej: „OWH”). OZU i OWH są integralną częścią ww. umowy.

Zgodnie z OZU w przypadku sprzeczności lub rozbieżności pomiędzy OZU a OWH zastosowanie mają OZU.

Strony dokonują indywidualnych ustaleń również drogą mailową.

Spółka stosuje ww. umowę wraz z jej Załącznikiem nr 1, OZU oraz OWH zawsze w aktualnie obowiązującym brzmieniu (z uwzględnieniem aneksów do umowy).

Przedmiotowa umowa wraz z jej Załącznikiem nr 1, OZU i OWH w aktualnie obowiązującym brzmieniu określają zasady i tryb współpracy pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą w zakresie transakcji bezgotówkowych Wnioskodawcy dokonywanych przy użyciu kart serwisowych wydanych Wnioskodawcy (zwanych dalej zamiennie: Kartami, Kartą) oraz określają zasady wydawania przez Sprzedawcę i używania przez Wnioskodawcę tych Kart, a także zasady rozliczeń za transakcje bezgotówkowe dokonywane przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart.

Zgodnie z umową, OZU i OWH:

1\. Dostawy i usługi dokonywane są w imieniu i na rachunek Sprzedawcy na podstawie odpowiednich umów zawartych z Partnerami (pkt 3 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu). Wydanie towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą za okazaniem przez Wnioskodawcę Karty.

2\. Emitentem i właścicielem Kart jest podmiot powiązany ze Sprzedawcą (zwany dalej: Podmiotem 2) (pkt 1 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu). Zgodnie z OZU Karty nie mogą być w żadnej formie odstępowane i powinny być starannie przechowywane. Prawo do korzystania z Kart nie podlega cesji (pkt 8 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Karty wydaje Sprzedawca. Za wydanie Kart Sprzedawca nie pobiera od Wnioskodawcy żadnej opłaty. Opłata pobierana jest jedynie w przypadku ponownego wydania Kart po jej zatrzymaniu w wyniku nieuprawnionego użycia poza określonym terytorium (pkt 5 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Karty otrzymywane od Sprzedawcy zwierają jego znak firmowy. Na Karcie nie są gromadzone żadne środki płatnicze. Karty nie stanowią kart płatniczych.

Jak wynika z informacji przekazanych przez Sprzedawcę karty serwisowe wydawane przez Sprzedawcę służą Dostawcom (pracownikom jego punktów sprzedaży) do identyfikacji Sprzedawcy, klientów Sprzedawcy i ich uprawnień oraz rejestracji pobranych towarów. Możliwość identyfikacji podmiotów w tym łańcuchu dostaw oraz prowadzenia rejestru pobranych towarów/usług zapewnia system teleinformatyczny współpracujący z czytnikami kart u Dostawców. System ten rejestruje transakcję i przypisuje ją do Karty użytkowanej przez pracownika Wnioskodawcy. Tym samym umożliwia on Sprzedawcy bieżące monitorowanie transakcji i jej warunków (w tym możliwość odmowy realizacji transakcji np. poprzez zablokowanie Karty).

3\. Karty uprawniają Wnioskodawcę do zakupu różnorodnych towarów i usług związanych z pojazdem (pkt 2 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu). Ani z umowy ani Załącznika nr 1 do umowy, OZU czy OWH nie wynika, do zakupu jakich konkretnie towarów i usług związanych z pojazdem uprawniają Karty. Ustalenia w tym zakresie są zwyczajowo dokonywane w procesie negocjacji warunków umowy i znajdują odzwierciedlenie w asortymencie przyporządkowanym do konkretnej Karty. W praktyce Karty uprawniają Wnioskodawcę do zakupu takich towarów i usług związanych z pojazdem jak: olej napędowy (różnej jakości), benzyna (różnej jakości), płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe (np. wycieraczki), czyszczenie pojazdu, pomoc drogowa, naprawy serwisowe, serwis oponowy, serwis urządzeń chłodniczych, myto, opłaty za przejazd drogami płatnymi. Zakres produktów i usług dostępnych na Karcie Wnioskodawcy jest ograniczony systemowo (weryfikowany w trakcie autoryzacji transakcji).

Spółka kupuje za pomocą Kart głównie olej napędowy (podstawowy oraz wysokowydajny), ponadto, choć w dużo mniejszym zakresie, benzynę (etylinę 95 Pb), ulepszacze do oleju do samochodów osobowych (adblue), usługi czyszczenia pojazdu, opłatę za przejazd drogami płatnymi, myto oraz sporadycznie akcesoria do samochodów.

Karty nie uprawniają Spółki do nabycia na stacji paliw produktów niezwiązanych z pojazdem, takich jak np. kawa.

4\. Karty uprawniają Wnioskodawcę do dokonywania zakupów towarów i usług związanych z pojazdem, ale tylko w punktach sprzedaży (np. na stacjach paliw, w myjniach, warsztatach, serwisach lub punktach poboru opłat) Partnerów Sprzedawcy, tj. podmiotów, od których Sprzedawca bezpośrednio lub pośrednio nabywa towary i usługi (wynika z pkt 2 i 3 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Punkty, w których można nabyć towary lub usługi, legitymując się Kartą, są oznaczone znakiem/logo Sprzedawcy. Wykaz punktów sprzedaży jest dostępny na stronie internetowej Sprzedawcy oraz jest wysyłany do Spółki mailem przez osobę odpowiedzialną za współpracę ze Spółką z ramienia Sprzedawcy. Stąd kierowcy samochodów Spółki wiedzą, gdzie np. zatankować z użyciem Kart.

5\. Ponadto Karty uprawniają do dokonywania zakupów towarów i usług związanych z pojazdem tylko dla potrzeb pojazdu uwidocznionego na Karcie (pkt 4 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu). Na każdy pojazd jest wydana jedna Karta. Liczba wydanych Kart określona jest w Załączniku nr 1 do umowy. Gdy Wnioskodawca sprzedaje albo kupuje samochód, to ma obowiązek zgłosić ten fakt i odpowiednio odesłać Kartę sprzedanego samochodu lub wystąpić z wnioskiem o wydanie nowej. W zależności od rodzaju pojazdu Spółka korzysta z różnych Kart. I tak samochody marki Mercedes mają Kartę „A”, a pozostałe samochody „B”. Obecnie Spółka korzysta z 35 Kart.

6\. Karty uprawniają do dokonywania zakupów towarów i usług dla potrzeb pojazdu, uwidocznionego na Karcie, w zależności od uzgodnień zawartych w umowie: wyłącznie na terenie Polski, wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na obu terytoriach łącznie (pkt 4 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Zgodnie z umową Wnioskodawca użytkuje na terenie Europy Karty postawione do dyspozycji przez spółkę Y, (którego Sprzedawca jest następcą prawnym) i jest upoważniony przez Sprzedawcę do jej użytkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w ilości określonej każdorazowo w Załączniku Nr 1 do umowy (pkt 1 umowy w aktualnie obowiązującym brzmieniu). Zakupy poza krajem mają miejsce rzadziej. Wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z OZU użycie przez Wnioskodawcę Karty poza terytorium określonym w umowie może spowodować zatrzymanie Karty przez obsługę punktów sprzedaży (pkt 5 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

7\. Umowa, OZU oraz OWH nie przewidują żadnych limitów na Kartach Wnioskodawcy. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Sprzedawcy stosuje on na karty serwisowe różne limity, np. limity ilościowe (ograniczające możliwość dokonywania zakupów poza ustalony dla danej karty limit ilościowy np. limit dzienny tankowań), limity wartościowe (ograniczające możliwość dokonywania zakupów poza ustalony dla danej karty limit wartościowy), limity jakościowe (ograniczające możliwość zakupu paliwa określonej jakości) czy zakresy czasowe (ograniczające możliwość dokonywania zakupów poza ustalony dla danej karty zakres, np. brak możliwości zakupów w święta lub dni wolne od pracy, akceptacja realizacji transakcji przez Sprzedawcę w porozumieniu z klientem tylko w godzinach roboczych pracy klienta). Takie limity nie są stosowane na Kartach Wnioskodawcy.

8\. Obsługa punktów sprzedaży jest uprawniona do kontrolowania uprawnienia posiadacza Karty do posługiwania się nią (w tym weryfikowania dostępnego dla Spółki asortymentu towarowego oraz rodzaju i zakresu usługi, a także miejsca i częstotliwości dokonywania zakupów) oraz do odmowy dokonania sprzedaży towaru lub usługi a także do zatrzymania Karty w przypadku stwierdzenia: zastrzeżenia Karty, jej zablokowania, upływu ważności Karty lub w przypadku niezgodności danych zawartych na Karcie z danymi pojazdu, na co Wnioskodawca wyraził zgodę (pkt 11 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Z informacji przekazanych przez Sprzedawcę wynika, że umowy zawierane z Partnerami przez Sprzedawcę nakładają na pracowników stacji paliw wręcz obowiązek weryfikacji uprawnienia użytkownika Karty do posługiwania się nią i ewentualnej odmowy akceptacji transakcji. W takich przypadkach nie dochodzi do transakcji pomiędzy Partnerem a Sprzedawcą oraz do transakcji między Sprzedawcą a Klientem. Do ewentualnej sprzedaży i wydania towarów dochodzi wówczas w momencie uzyskania indywidualnej zgody Sprzedawcy.

9\. Podstawą rozliczenia między Partnerami a Sprzedawcą za towary i usługi nabywane przy użyciu Kart jest cena ustalona między tymi podmiotami (cena ta różni się od ceny, po jakiej towary i usługi nabywają klienci detaliczni i jaka obowiązuje danego dnia na stacjach). Natomiast „podstawą obrachunku” pomiędzy Sprzedawcą a jego klientami, w tym Wnioskodawcą, są zgodnie z OZU „(…) ceny obowiązujące w dniu zakupu towaru lub usługi w PA (przypis: w punktach sprzedaży), cenniki koncernów paliwowych, cenniki regionalne ustalane dla X (przypis: Sprzedawcy), ceny dostawców usług oraz ustalone stawki opłat drogowych. Elementem kształtującym cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi są także tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty zgodnie z obowiązującym zestawieniem. Zestawienie opłat serwisowych przekazywane jest Klientowi w momencie nawiązania współpracy, jak również na każde żądanie Klienta. Przywileje np. rabaty, bonusy, opusty i inne obniżki ceny itp. – ustalane są indywidualnie” (pkt 6 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Umowa nie reguluje kwestii podstawy rozliczeń pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą, nie reguluje również kwestii przyznania tzw. przywilejów np. rabatów. Indywidualne ustalenia w zakresie podstawy rozliczenia lub udzielania rabatów dokonywane są mailowo pomiędzy pracownikami Stron odpowiedzialnymi za współpracę.

W praktyce podstawą rozliczenia pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą jest cena obowiązująca w dniu zakupu towaru lub usługi w punktach sprzedaży Dostawcy (cena detaliczna). W przypadku oleju napędowego – głównego produktu nabywanego przez Wnioskodawcę – podstawą rozliczenia jest też cena hurtowa publikowana przez dany koncern paliwowy pomniejszona o rabat kwotowy na 1 l, obowiązująca na określonych stacjach tego koncernu w Polsce (tzw. oferta SPOT).

Wykaz stacji, na których obowiązuje ta forma rozliczenia, wynika z korespondencji mailowej. Najczęściej są to stacje, na których Spółka zwykle tankuje paliwo w dużych ilościach. Ponadto w określonych krajach na określonych stacjach paliw (na wszystkich stacjach paliw danego koncernu paliwowego lub na określonych stacjach paliw danego koncernu paliwowego) podstawą ustalenia ceny jest cena obowiązująca (cena detaliczna) w dniu zakupu oleju napędowego na tych stacjach pomniejszona o rabat kwotowy na 100 I. Rabaty kwotowe na 100 I oleju napędowego są różne w zależności od kraju. Rabaty przyznaje Sprzedawca. W zasadzie to od jego decyzji zależy, czy Spółce zostanie przyznany taki rabat i w jakiej wysokości.

Do cen ustalanych jak wyżej Sprzedawca dolicza swoją opłatę serwisową zgodnie z zestawieniem indywidualnych opłat serwisowych przekazanych Wnioskodawcy. Jest to stała opłata wyrażona procentowo, powiększona o VAT w danym kraju, obecnie w stosunku do niektórych kupowanych produktów jest ona niższa niż stawka wynikająca z zestawienia przekazanego Wnioskodawcy w momencie nawiązania współpracy (została obniżona). Opłata serwisowa nie jest wyszczególniana na fakturze Sprzedawcy ani w zestawieniu załączanym do faktury. Wynika ze szczegółowego zestawienia dostępnego dla Spółki po zalogowaniu się (podaniu indywidualnego loginu i hasła) na stronie internetowej Sprzedawcy. Opłata stanowi element kalkulacyjny ceny.

Ostatecznie Wnioskodawca płaci za nabywane towary lub usługi przy wykorzystaniu Kart zasadniczo cenę wyższą niż cena detaliczna, która obowiązuje danego dnia w punktach sprzedaży, a w przypadku rozliczenia, którego podstawą są ceny określone po zastosowaniu rabatu – cenę równą lub niższą.

Sprzedawca rozlicza się z Wnioskodawcą z dołu jedynie na podstawie faktycznej ilości towarów i usług nabytych przy użyciu kart serwisowych w danym okresie. Zgodnie z umową nie są stosowane żadne przedpłaty lub szacunkowe ustalenia poziomu wykorzystania asortymentu. Przedpłaty lub zwrot kosztów stosuje się wyjątkowo, gdy nie można dokonać nabycia bezpośrednio u partnera serwisowego i konieczna jest zapłata z góry (pkt 3b OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Zgodnie z umową Sprzedawca przesyła Wnioskodawcy dwa razy w miesiącu faktury za dokonywane przez Wnioskodawcę na terenie kraju przy pomocy Kart zakupy bezgotówkowe towarów i usług określonych w OZU (pkt 3 umowy w aktualnie obowiązującym brzmieniu). Zakupy poza krajem są rozliczane odrębnie. Poza krajem Spółka kupuje jedynie usługi przejazdu drogami płatnymi (myto) oraz sporadycznie paliwo.

Faktury dotyczące sprzedaży paliw oraz innych produktów i usług na terenie kraju są wystawiane za okresy od 1-15 dnia miesiąca (l-szy okres rozliczeniowy) i od 16-go dnia miesiąca do ostatniego dnia miesiąca (ll-gi okres rozliczeniowy). Z informacji przekazanych przez Sprzedawcę wynika, że warunki handlowe, w tym okresy rozliczeniowe oraz terminy zapłaty wynikające z jego umów z Partnerami (Dostawcami) w żaden sposób nie są przenoszone na klientów Sprzedawcy korzystających z kart serwisowych, w tym na Wnioskodawcę. Ustalanie warunków handlowych z Partnerami oraz użytkownikami Kart stanowi dwa odrębne i całkowicie niezależne procesy. Z tego względu okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności stosowane w transakcjach Sprzedawcy z Wnioskodawcą z reguły różnią się od tych stosowanych w transakcjach Sprzedawcy z jego Partnerami.

Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązuje się do uiszczania płatności na rzecz Sprzedawcy w formie polecenia zapłaty na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedawcę. Termin płatności wynosi 30 dni od daty wystawienia faktury, a Wnioskodawca jest zobowiązany do utrzymania na rachunku bankowym środków pozwalających na pokrycie faktur w terminach ich płatności – przez cały okres obowiązywania Umowy (pkt 4.2. umowy w aktualnie obowiązującym brzmieniu). W związku z dokonaniem zakupu towarów i usług przy użyciu Karty Wnioskodawca odpowiada za uregulowanie należności jedynie wobec Sprzedawcy. Sprzedawca jest z kolei odpowiedzialny za dokonanie zapłaty w stosunku do swoich Dostawców.

10\. W umowie i OZU przewidziano zobowiązanie Wnioskodawcy do ustanowienia rożnych form zabezpieczenia roszczeń przysługujących Sprzedawcy w przypadku braku płatności Wnioskodawcy. Ustalone zabezpieczenia są wynikiem dokonywanej przez Sprzedawcę oceny wysokości oczekiwanych obrotów Wnioskodawcy (pkt 6 i 7 umowy w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Od nieterminowych płatności Sprzedawca nalicza odsetki w ustawowej wysokości.

Wnioskodawca jest zobowiązany do ustanowienia zabezpieczenia należności, w formie określonej w Załączniku nr 1 do umowy, ważne minimum trzy miesiące od daty rozwiązania umowy (zgodnie z Załącznikiem nr 1 są to gwarancja bankowa i weksel własny in blanco). Zwolnienie zabezpieczeń jest możliwe jedynie po upewnieniu się przez Sprzedawcę, „iż wszystkie płatności dokonane przy pomocy Kart zostały przez Wnioskodawcę uregulowane” (pkt 5 umowy w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

11\. Zgodnie z umową w przypadku niedotrzymania przez Wnioskodawcę postanowień umowy, szczególnie w odniesieniu do terminów regulowania zobowiązań, Sprzedawca ma prawo do zrobienia użytku z zabezpieczenia ustanowionego przez Klienta. W momencie zaistnienia ww. sytuacji Sprzedawca będzie miał prawo do zablokowania wszystkich lub wybranych Kart oraz do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia (pkt 7 umowy oraz pkt 31 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Blokady nie były do tej pory stosowane na Kartach Wnioskodawcy.

12\. Odpowiedzialność odszkodowawcza Sprzedawcy jest ograniczona wyłącznie do przypadków działania umyślnego lub rażącego zaniedbania (pkt 26 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

13\. Zgodnie z OZU Sprzedawca upoważnia Wnioskodawcę do występowania w jego imieniu z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec jego partnerów serwisowych (pkt 23 OZU w aktualnie obowiązującym brzmieniu). Reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, jakości i/lub zakresu usługi, w przypadku wad widocznych należy składać pisemnie niezwłocznie zarówno do Sprzedawcy jak i w tych samych terminach w imieniu Sprzedawcy do partnera serwisowego. Pozostałe reklamacje Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć Sprzedawcy, wówczas na piśmie, niezwłocznie po otrzymaniu faktur i stwierdzeniu ich niezgodności z dowodami dostaw (pkt 24 w aktualnie obowiązującym brzmieniu).

Nabyte przy użyciu Kart na własne potrzeby towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując:

1\. Wnioskodawca i Sprzedawca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

2\. Sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami.

3\. Wnioskodawca zawarł ze Sprzedawcą umowę, która wraz z jej Załącznikiem nr 1, OZU oraz OWH jak również korespondencją mailową stanowi podstawę transakcji Wnioskodawcy w zakresie zakupów towarów i usług związanych z samochodami, dokonywanych bez użycia gotówki czy karty płatniczej, a za okazaniem karty serwisowej (Karty) otrzymanej od Sprzedawcy. Wnioskodawca płaci za te towary/usługi w terminie późniejszym, przelewem, na podstawie faktur wystawionych przez Sprzedawcę.

4\. Sprzedawca zawiera odpowiednie umowy z ogólnopolskimi producentami i dostawcami paliw, jak również z innymi podmiotami oferującymi usługi związane z samochodami czy transportem, które regulują zasady zakupu towarów i usług przez klientów Sprzedawcy z wykorzystaniem kart serwisowych.

5\. Nabycie towarów i usług związanych z samochodami następuje w ten sposób, że Wnioskodawca nabywa je od Sprzedawcy, który nabywa je od Dostawców (model trójstronny) albo Wnioskodawca nabywa je od Sprzedawcy, który nabywa je od dodatkowego Podmiotu, który nabywa je od Dostawców (model z udziałem 4 podmiotów), przy czym bezpośrednie wydanie i pobranie tych towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy tymi Dostawcami a Wnioskodawcą za okazaniem przez Wnioskodawcę Karty.

6\. Wnioskodawca nie wie, czy dana transakcja jest realizowana w ramach modelu trójstronnego czy z udziałem 4 podmiotów. Stroną dla Wnioskodawcy jest Sprzedawca.

7\. Wnioskodawca nie zawiera żadnych odrębnych umów z Dostawcami.

8\. Emitentem i właścicielem Kart jest podmiot powiązany ze Sprzedawcą (Podmiot 2).

9\. Karty wydaje Sprzedawca (mają logo Sprzedawcy). Za wydanie Kart Sprzedawca nie pobiera od Wnioskodawcy opłaty. Na Karcie nie są gromadzone żadne środki płatnicze. Karty nie stanowią kart płatniczych.

10\. Karty stanowią dokument/nośnik informacji pozwalający na dokonanie przez Dostawcę stosownej identyfikacji: Sprzedawcy, Wnioskodawcy oraz jego uprawnień jak i rejestrowanie dokonanych wydań.

11\. Umowa, OZU, OWH wprowadzają dla Wnioskodawcy ograniczenia w nabywaniu towarów i usług za pomocą Kart:

· Wnioskodawca może nabywać towary i usługi związane tylko z pojazdem (zwyczajowo są to towary takie jak olej napędowy, benzyna, płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe oraz usługi takie jak czyszczenie pojazdu, pomoc drogowa, naprawy serwisowe, serwis oponowy, serwis urządzeń chłodniczych, myto, opłaty za przejazd drogami płatnym).

· Wnioskodawca może nabywać towary i usługi związane z pojazdem tylko w określonych punktach sprzedaży (z którymi Pośrednik ma zawarte umowy o nabycie towarów i usług przy użyciu kart serwisowych). Punkty są oznaczone logo Sprzedawcy.

· Wnioskodawca może nabywać towary i usługi związane z pojazdem jedynie tym uwidocznionym na Karcie (może wykorzystać zakupiony towar tylko dla potrzeb tego pojazdu).

· Spółka może nabywać towary i usługi związane z pojazdem jedynie na określonym terytorium (Polska i pozostałe kraje Europy).

12\. Sprzedawca proponuje klientom limity ilościowe, wartościowe, jakościowe oraz zakresy czasowe na kartach serwisowych. Takie limity nie wynikają z zapisów umowy, OZU, OWH czy korespondencji mailowej z Wnioskodawcą. Nie są też stosowane na Kartach Wnioskodawcy.

13\. Sprzedawca ostatecznie decyduje o wysokości ceny. Sprzedawca może przyznawać indywidualnie rabaty. Od decyzji Sprzedawcy zależy, czy Spółce zostanie przyznany taki rabat i w jakiej wysokości. Spółka otrzymała rabat na olej napędowy, którego kupuje najwięcej.

14\. W kalkulacji ceny uwzględniana jest opłata serwisowa, która nie jest wyszczególniana na fakturze. Wnioskodawca płaci za nabywane towary lub usługi przy wykorzystaniu kart serwisowych zasadniczo cenę wyższą niż cena, która obowiązuje danego dnia na stacjach wzgl. w punktach poboru opłat, a w przypadku rozliczenia, którego podstawą są ceny określone po udzieleniu rabatu – cenę równą lub niższą. Nie są to jednak ceny partnerów serwisowych dla Sprzedawcy.

15\. Zasady kalkulacji ceny nie wynikają z zapisów umowy, OZU czy OWH, ale wynikają z korespondencji mailowej pracowników Stron odpowiedzialnych za tę współpracę.

16\. Sprzedawca rozlicza się z Wnioskodawcą z dołu na podstawie faktycznej ilości nabytych towarów i usług, dwa razy w miesiącu, inaczej niż z Dostawcami.

17\. Transakcje zakupu przy użyciu Kart są możliwe po ustanowieniu określonych zabezpieczeń roszczeń Sprzedawcy. Sprzedawca dokonuje oceny oczekiwanych obrotów Wnioskodawcy. Zabezpieczeniem tych należności są gwarancja bankowa oraz weksel in blanco.

18\. W przypadku braku płatności Sprzedawca ma prawo do zablokowania Kart oraz do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia, podobnie jak w przypadku niedochowania innych warunków umowy.

19\. W przypadku zablokowania Kart sprzedaż (nabycie i odprzedaż) oraz wydanie towarów dochodzi do skutku w momencie, w którym Sprzedawca wyrazi na to zgodę. Blokady nie były do tej pory stosowane na Kartach Wnioskodawcy.

20\. Z tytułu dokonanych zakupów przy użyciu Kart Wnioskodawca zgłasza reklamację do Sprzedawcy (a wady stwierdzone w momencie odbioru – również do Dostawcy, wówczas Wnioskodawca działa zgodnie z OZU w imieniu Sprzedawcy).

21\. Podmiotem odpowiedzialnym względem Wnioskodawcy za jakość towarów i usług jest Sprzedawca. Odpowiedzialność Sprzedawcy jest ograniczona wyłącznie do przypadków działania umyślnego lub rażącego zaniedbania.

22\. Wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi nabyte przy użyciu Kart na własne potrzeby do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że w przedmiotowej sprawie (\`(...)\`) stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w (…) wydał indywidualną interpretację podatkową (znak: (…)), w której ocenił stanowisko jej wnioskodawcy jako prawidłowe. Z wnioskiem wystąpiła spółka Y, której Sprzedawca jest następcą prawnym. Organ uznał, że transakcje pomiędzy Sprzedawcą a jego klientami, a więc też Wnioskodawcą, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tej podstawie Wnioskodawca dokonywał odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart.

W związku z tym, że od 1 stycznia 2021 r. przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), który był podstawą ww. interpretacji indywidualnej Sprzedawcy, został uchylony, a ww. interpretacja straciła moc ochronną (tak też informacja na stronie Ministerstwa Finansów), jak również w związku z różną dotychczas linią interpretacyjną i orzeczniczą w zakresie kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym, jak również w związku z wydaniem przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w tym zakresie interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r., nr: PT9.8101.3.2020, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcje zakupu na terenie kraju pomiędzy nim a Sprzedawcą, stanowią nadal dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT, czy może stanowią świadczenie usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, co za tym idzie, czy Wnioskodawcy przysługuje nadal prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę za nabycie na terenie kraju towarów i usług przy użyciu Kart; a jeśli transakcje te stanowią świadczenie usługi finansowej, to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia naliczonego podatku VAT do kosztów podatkowych i w jakim zakresie.

Wnioskodawca informuje, że Sprzedawca reprezentuje stanowisko, że transakcje krajowe pomiędzy nim a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wystawia na rzecz Wnioskodawcy z tytuły tych transakcji faktury z podatkiem VAT należnym.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest uzasadniony mimo istnienia interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r., nr: PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Interpretacja ogólna została wydana odnoście modelu trójstronnego, w którym jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) – dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, umożliwiające odbiorcy zaopatrzenie w paliwo. Natomiast w transakcjach opisanych we wniosku może być więcej niż 3 uczestników w łańcuchu dostaw. Wnioskodawca nie wie, w jakim modelu transakcji łańcuchowej nabywa od Sprzedawcy towary i usługi. Ponadto Wnioskodawca nabywa od Sprzedawcy nie tylko paliwo, ale również inne towary i usługi. Co więcej, interpretacja ogólna została wydana w oparciu o wyroki TSUE w sprawie C-235/18 Vega International oraz C-185/01 Auto Lease Holland. W tych sprawach podmiot pośredniczący pobierał odrębnie opłatę za zarządzanie kartą, inaczej niż w niniejszej sprawie, gdzie opłata stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży. Skoro stan faktyczny wniosku nie odpowiada dokładnie zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, oznacza to, że są one różne, a więc wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest bezprzedmiotowy. Przepis art. 14b § 5a Ordynacji Podatkowej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej mimo istnienia w sprawie interpretacji ogólnej. Prawo to daje Wnioskodawcy stwierdzenie samego Ministra Finansów sformułowane w przedmiotowej interpretacji ogólnej, że „z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.” Analiza taka może, a nawet powinna znaleźć się właśnie w interpretacji indywidualnej. Tak też stwierdził WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1550/17. Sąd, właśnie z uwagi na takie sformułowanie Ministra Finansów, przyznał podatnikowi prawo do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej mimo istnienia w sprawie interpretacji ogólnej (z 31 marca 2014 r., nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577). Ponadto mimo istnienia ww. interpretacji ogólnej transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowane w modelu trójstronnym, były przedmiotem interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2021 r. (znak: 0114-KDIP4- 2.4012.170.2021.2.SKJ, z 1 lipca 2021 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.181.2021.2.DS), z 2 sierpnia 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.l.SKJ, z 8 września 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.369.2021.2.WH), z 20 września 2021 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.438.2021.1.KO), z 21 września 2021 r. (znak: 0111-KDIB3- 1.4012.446.2021.l.AB) oraz z 21 września 2021 r. (znak: 00111-KDIB3-1.4012.442.2021.1.KO).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie w zakresie transakcji krajowych pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą przy użyciu Kart. Wydanie interpretacji indywidualnej jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. W ocenie Wnioskodawcy odpowiedzialność Sprzedawcy za jakość towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart oraz za ich wady fizyczne nie sprowadza się wyłącznie do przypadków działania umyślnego lub rażącego zaniedbania, a za jakość tych towarów i usług oraz ich wady fizyczne w pozostałym zakresie nie odpowiadają inne podmioty. Sprzedawca odpowiada za jakość tych towarów i usług oraz ich wady fizyczne w każdym zakresie.

Powyższe stwierdzenie potwierdza pkt 24 OZU, który zgodnie z pkt 2 umowy stanowi jej integralną część. „Reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, jakości i/lub zakresu usługi, w przypadku wad widocznych należy składać pisemnie niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 24 h od momentu pobrania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku wad ukrytych - pisemnie w ciągu 24 h od ich wykrycia, zarówno do (\`(...)\`) (przypis: Sprzedawcy) jak i w tych samych terminach w imieniu (\`(...)\`) (przypis: Sprzedawcy) do partnera serwisowego (\`(...)\`) (przypis: Sprzedawcy) (zgodnie z pkt 23). W przeciwnym razie dostarczone towary i/lub wykonane usługi są uznane za przyjęte bez zastrzeżeń. Pozostałe reklamacje Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć (\`(...)\`) (przypis: Sprzedawcy), na piśmie, niezwłocznie po otrzymaniu faktur i stwierdzeniu ich niezgodności z dowodami dostaw. Jeżeli zastrzeżenia dotyczące faktury nie zostaną zgłoszone (\`(...)\`) (przypis: Sprzedawcy) w terminie 30 dni od daty jej wystawienia, oznaczać to będzie, iż Klient zaakceptował fakturę.” (pkt 24 OZU).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej cytowane postanowienia OZU regulują odpowiedzialności za towary i usługi nabywane przy użyciu Kart. Jest to odpowiedzialność za jakość towaru, ilość towaru, jakość usługi, zakres usługi oraz w pozostałym zakresie, np. niezgodność faktury z dostawami. Odpowiedzialność ta nie została ograniczona, wręcz odwrotnie. Poprzez sformułowanie „pozostałe reklamacje” katalog spraw podlegających reklamacji jest otwarty. Ponadto pkt 24 mówi o reklamacjach bez odnoszenia się do działania umyślnego lub rażącego zaniedbania.

Zdaniem Spółki oznacza to, że może ona składać do Sprzedawcy wszelkie reklamacje dotyczące jakości czy wad fizycznych towarów i/lub usług a także reklamacje w innych sprawach. Spółka nie ma informacji (ani ustnych ani mailowych), aby miała składać reklamację do innego podmiotu niż Sprzedawca.

Ograniczenie do działania umyślnego lub rażącego zaniedbania dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej, o której mowa w pkt 26 OZU.

Pkt 26 OZU: „Odpowiedzialność odszkodowawcza Sprzedawcy jest ograniczona wyłącznie do przypadków działania umyślnego lub rażącego zaniedbania”.

Odpowiedzialność odszkodowawcza to inna od reklamacji instytucja uregulowana w art. 471 Kodeksu cywilnego, a Kodeks cywilny ma zastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie nieuregulowanym w umowie na podstawie pkt 13 umowy. W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego odpowiedzialność odszkodowawcza oznacza obowiązek naprawienia szkody (straty i utraconych korzyści) na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. „Przy czym, hipoteza art. 471 KC obejmuje także niewykonanie obowiązków ubocznych (zob. S. Grzybowski, w: SPC, t. 3, cz. 1, 1981, s. 46), jeżeli ustawa nie wprowadza tu szczególnych sankcji. Odpowiedzialność ta powstanie także w przypadku, gdy dłużnik nie wykona przyjętego na siebie obowiązku usunięcia wadliwości świadczenia głównego, np. w wyniku udzielonej gwarancji” (zob. Zagrobelny, w: „Kodeks cywilny. Komentarz” pod redakcją prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, Wyd. 10, Warszawa 2021, komentarz do art. 471). Zakres odpowiedzialności odszkodowawczej jest taki, jaki wynika z przepisów art. 471 Kodeksu cywilnego i następnych, chyba że co innego wynika z przepisów szczególnych lub z ustaleń stron.

W ocenie Spółki, postanowienie z pkt 26 OZU oznacza, że w przypadku niewykonania jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy (OZU), w tym z reklamacji lub w przypadku nienależytego wykonania jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy (OZU), w tym z reklamacji, Spółka ma prawo dochodzić od Sprzedawcy, poza obowiązkiem wykonania zobowiązania głównego, m.in. rozpatrzenia reklamacji, również naprawienia szkody powstałej z tego tytułu. Przy czym w tym przypadku (pkt 26 OZU) obowiązek naprawienia szkody został ograniczony do winy umyślnej lub rażącego zaniedbania.

Do tej pory miała miejsce tylko jedna reklamacja. Dotyczyła faktury i ceny na fakturze. Została zgłoszona do Sprzedawcy i przez niego była też rozpatrzona.

W związku z powyższym, należało uznać, że odpowiedzialność Sprzedawcy za jakość towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart oraz za ich wady fizyczne nie sprowadza się wyłącznie do przypadków działania umyślnego lub rażącego zaniedbania, a za jakość tych towarów i usług oraz ich wady fizyczne w pozostałym zakresie nie odpowiadają inne podmioty. Sprzedawca odpowiada za jakość tych towarów i usług oraz ich wady fizyczne w każdym zakresie.

2\. Tak, w ocenie Wnioskodawcy to Sprzedawca jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku np. do wadliwych towarów i usług nabytych przez Spółkę przy użyciu Kart. Sprzedawca nie pośredniczy wyłącznie w przekazywaniu reklamacji do Dostawców/Podmiotów Dodatkowych.

Wprawdzie zgodnie z cytowanym wyżej postanowieniem pkt 24 OZU, Spółka składając reklamację do Sprzedawcy ma jednocześnie obowiązek składać ją do partnera serwisowego Sprzedawcy. Nie oznacza to jednak, że stroną rozpatrującą reklamację Spółki jest partner serwisowy Sprzedawcy (Dostawca). Stroną dla Spółki jest Sprzedawca, to Sprzedawca rozpatruje reklamacje Wnioskodawcy. Natomiast reklamacje Sprzedawcy rozpatruje Dostawca. Sprzedawca nie pośredniczy w przekazywaniu reklamacji Wnioskodawcy do Dostawców/Podmiotów Dodatkowych. W relacji z Dostawcą Spółka występuję w imieniu Sprzedawcy jako jej pełnomocnik, a nie jako strona. Wskazuje na to pkt 23 OZU, do którego odsyła pkt 24 OZU.

Pkt 23 OZU: „(\`(...)\`) (przypis: Podmiot 2) i (\`(...)\`) (przypis: Sprzedawca) upoważniają Klienta do występowania w ich imieniu z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec PA (przypis: punktu akceptacji).”

Reklamacja Spółki uruchamia procedurę reklamacyjną Spółki wobec Sprzedawcy na zasadach określonych pomiędzy Spółką a Sprzedawcą (wyrażonych w umowie, OZU, a w zakresie nieuregulowanym – w Kodeksie cywilnym) oraz jednocześnie może uruchamiać procedurę reklamacyjną Sprzedawcy wobec Dostawcy na zasadach określonych między Sprzedawcą a Dostawcą.

Reklamacja, która miała miejsce, została zgłoszona do Sprzedawcy i przez niego była też rozpatrzona.

Wobec powyższego należało uznać, że to Sprzedawca jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku np. do wadliwych towarów i usług nabytych przez Spółkę przy użyciu Kart. Nie pośredniczy w przekazywaniu reklamacji do Dostawców/Podmiotów Dodatkowych.

3\. Tak, Sprzedawca rozpatruje wszelkie reklamacje w zakresie towarów i usług nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart.

4\. W ocenie Wnioskodawcy, Sprzedawca ma realny wpływ na warunki dostawy towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart, w szczególności na warunki dotyczące gwarancji w taki sposób, że ustalił w pkt 24 OZU:

· termin realizacji uprawnień z gwarancji. W przypadku wad fizycznych towarów/usług jest 24h od pobrania towaru lub wykonania usługi, gdy są to wady widoczne albo 24h od wykrycia wad, gdy są to wad ukryte. Inny termin został wprowadzony dla reklamacji dotyczącej faktur (30 dni od daty wystawienia).;

· rygor utraty uprawnień z reklamacji w przypadku niedochowania terminów;

· sposób rozpatrzenia reklamacji: Spółka ma kierować reklamację do Sprzedawcy i od razu do Dostawcy w imieniu Sprzedawcy (co usprawnia rozpatrzenie reklamacji Spółki zgłoszonej Sprzedawcy).

Wpływ Sprzedawcy na inne warunki dostawy towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart wynika z odpowiedzi na pytanie nr 5.

5\. Sprzedawca uczestniczy w ustalaniu warunków i rozliczeń transakcji, które zawiera Spółka za pomocą Kart w ten sposób, że:

· wskazuje miejsce dokonywania transakcji (tylko punkty sprzedaży Partnerów Sprzedawcy oznaczone logo Sprzedawcy, w kraju i na terenie Europy);

· ogranicza zakup towarów i usług do tych związanych z pojazdami uwidocznionymi na Karcie;

· wymaga ustanowienia zabezpieczeń warunkujących transakcje przy użyciu Kart;

· decyduje o wysokości ceny, może przyznawać indywidualnie rabaty (ceny stosowane przez Sprzedawcę różnią się od cen „na słupku” w punktach sprzedaży);

· wprowadza warunki rozliczenia transakcji (fakturowanie dwa razy w miesiącu);

· ma możliwość zablokowania Kart, a co za tym idzie wstrzymania zakupów przy użyciu Kart;

· decyduje o momencie wydania towarów w przypadku zablokowania Karty.

6\. Tak, Sprzedawca wpływa na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart. Poprzez narzucenie swojej marży (opłaty serwisowej) Spółka płaci za nabywane przy pomocy Kart towary i usługi cenę wyższą niż cena detaliczna towaru/usługi oferowana przez poszczególne punkty sprzedaży, chyba że Sprzedawca udzieli Spółce rabatu na dany towar/usługę. Wtedy ceny są niższe lub równe cenom detalicznym w punktach sprzedaży. Dotychczas rabaty były udzielane jedynie na paliwo.

W odpowiedzi na pytanie z punktu 7 wezwania o treści „Czy Spółka może korzystać z Kart w dowolnym czasie, czy np. wyłącznie w okresie obowiązywania umów, pomiędzy Sprzedawcą a m.in. Spółką?” Wnioskodawca wskazał, że: Spółka korzysta z Kart wyłącznie w okresie obowiązywania umowy pomiędzy Sprzedawcą a Spółką.

8\. Tak, w każdym przypadku fizyczny odbiór (fizyczne wydanie) towarów i usług nabytych przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart następuje od 1 podmiotu, tj. od Dostawców.

### Pytania

1\. Czy nabycie na terenie kraju przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy towarów i usług przy użyciu Kart stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy stanowi świadczenie usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT?

2\. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pkt 1 za prawidłowe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę za nabycie na terenie kraju przy użyciu Kart towarów i usług z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT?

3\. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pkt 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę z tytułu transakcji dokonywanych na terenie kraju przy użyciu Kart w odniesieniu do nabywanych usług z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie na terenie kraju przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy towarów i usług związanych z pojazdem przy użyciu kart serwisowych (Kart) nie stanowi usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, lecz stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji Sprzedawca jest zobowiązany do wykazania na fakturze na rzecz Wnioskodawcy podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Obecnie brak jest analogicznego przepisu w zakresie dostaw towarów. Do 31 grudnia 2020 r. analogiczną do ww. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT regulację stanowił art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonywało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznawało się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), przepis ten został z dniem 1 stycznia 2021 r. uchylony, a interpretacje podatkowe wydane na jego podstawie utraciły swoją aktualność, a tym samym moc ochronną dla ich Wnioskodawców.

Z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o VAT wynika, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT był rozwiązaniem nadmiarowym, które nie posiadało odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, a w warunkach rozliczeń krajowych zaburzało logikę w podejściu do opodatkowania dostawy towarów. Z tego względu przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowił swego rodzaju nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Zdaniem projektodawcy rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, a uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie, że „kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również transakcji łańcuchowej (przypis: czyli takich, w których ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy), powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów”, projektodawca wskazał na orzecznictwo TSUE (wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic i C-185/01 Auto Lease Holland).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Towary i usługi związane z pojazdem są przedmiotem transakcji pomiędzy Partnerami Sprzedawcy a Sprzedawcą oraz pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą, przy czym towary te i usługi są wydawane przez Partnera Sprzedawcy (np. stację paliw) bezpośrednio Wnioskodawcy. Analiza ww. przepisów ustawy o VAT oraz uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy, uchylającego przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że skoro kwalifikowanie dla celów podatku od towarów i usług transakcji łańcuchowych (tu z wykorzystaniem Kart w modelu trójstronnym lub z udziałem 4 podmiotów) powinno nastąpić w oparciu o zasady ogólne dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, to w przedmiotowej sprawie każda transakcja w obu możliwych łańcuchach dostaw będzie dostawą (w stosunku do przedmiotu transakcji, który spełnia definicję towaru), o ile na każdy z podmiotów uczestniczących w tej transakcji, czyli też na Sprzedawcę albo dodatkowy Podmiot i Sprzedawcę, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ustawie o VAT brak jest definicji „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Ustawa o VAT nie powołuje się bowiem na przejście prawa własności. Stanowi ona, iż w przypadku dostawy towarów dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Jednocześnie w przypadku transakcji łańcuchowych swoboda w dysponowaniu nie oznacza, że nabywca musi „fizycznie” wejść we władanie tego towaru.

Powyższe rozumowanie pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” znajduje potwierdzenie we wspomnianych wyżej wyrokach TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V. oraz z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic Trading GmbH. I tak w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V. Trybunał stwierdził wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych przez obowiązujące prawo krajowe, ale że obejmuje każde przekazanie majątku rzeczowego przez jedną ze stron, które upoważnia drugą stronę do dysponowania tym przedmiotem de facto tak, jakby była jego właścicielem” (pkt 32 uzasadnienia).

Analogiczny wniosek płynie zresztą z wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18, gdzie w polskiej wersji językowej orzeczenia, zamiennie posłużono się wyrażeniami „prawo do rozporządzania” lub „prawo do dysponowania” (zob. odpowiednio pkt 30 i 32). TSUE stwierdził, że należy zbadać, czy na podmiot pośredniczący faktycznie przeszło uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Według TSUE do przeniesienia na podmiot pośredniczący prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy umowa pomiędzy podmiotem pośredniczącym a ostatecznym odbiorcą stanowi umowę dostawy, a podmiot pośredniczący nabywa paliwo z zamiarem jego dalszej sprzedaży odbiorcy (a contrario pkt 36 uzasadnienia wyroku TSUE z 6 marca 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V.) jak również wtedy, gdy podmiot pośredniczący ma prawo decydować, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać nabyte (a contrario pkt 32 uzasadnienia wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18). Na podstawie ww. wyroków TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 786/17, stwierdził, że do przejścia na podmiot pośredniczący prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy pośrednik ma wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz ostatecznego odbiorcy, gdy ma wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak ustalanie ceny paliwa, momentu nabycia towaru, jego jakości czy ilości. Natomiast organ podatkowy w interpretacji podatkowej z 30 czerwca 2021r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ), bazując na ww. wyrokach TSUE, uznał, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel to w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz możliwości ustalania warunków takiego korzystania. „W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Na tej podstawie organ sformułował wniosek, że „Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że transakcja Sprzedawcy na rzecz Wnioskodawcy w modelu trójstronnym lub w którym uczestniczą 4 podmioty z wykorzystaniem Kart jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie transakcją usługi finansowej zwolnioną od podatku VAT, jeśli Sprzedawca, w wyniku transakcji pomiędzy nim a Partnerami (np. stacją paliw), nabywa prawo do ustalania istotnych warunków dostawy na rzecz Wnioskodawcy, tj. prawo ustalania ceny i innych istotnych warunków nabycia (ilości, jakości, miejsca, momentu), a ponadto jest obciążany ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych. Natomiast w celu prawidłowej kwalifikacji tej transakcji dla celów podatku VAT należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Analiza postanowień umowy zawartej pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą, OZU oraz OWH, stanowiących jej integralną część, jak również innych ustaleń dokonanych np. drogą mailową prowadzi do wniosku, że postanowienia te, przedstawione w opisie sprawy, przemawiają za uznaniem, że Sprzedawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów (ustala istotne warunki dostaw na rzecz Wnioskodawcy), dokonuje również odsprzedaży usług, które są faktycznie świadczone przez Partnerów Sprzedawcy na rzecz Wnioskodawcy, bowiem:

1\. Ustalenia pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą wprowadzają dla Wnioskodawcy ograniczenia w nabywaniu towarów i usług za pomocą Kart:

· Po pierwsze Wnioskodawca może nabywać towary i usługi związane tylko z pojazdem. Z umowy, OZU, OWU i korespondencji mailowej nie wynika, jakie konkretnie produkty i usługi może nabywać Wnioskodawca. Ustalenia w tym zakresie są zwyczajowo dokonywane w procesie negocjacji warunków umowy i znalazły odzwierciedlenie w asortymencie przyporządkowanym do konkretnej Karty. W praktyce Karty uprawniają do zakupu takich towarów i usług związanych z pojazdem jak: olej napędowy (różnej jakości), benzyna (różnej jakości), płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe (np. wycieraczki), czyszczenie pojazdu, pomoc drogowa, naprawy serwisowe, serwis oponowy, serwis urządzeń chłodniczych, myto, opłaty za przejazd drogami płatnymi. Zakres produktów dostępnych na Karcie Wnioskodawcy jest ograniczony systemowo (weryfikowany w trakcie autoryzacji transakcji). Przykładowo przy użyciu Kart Spółka nie może kupować na stacji paliw produktów niezwiązanych z pojazdem, takich jak np. kawa. Postanowienia inne niż zawarte w pisemnej umowie, OZU czy OWH czy też potwierdzone w korespondencji mailowej są również wiążące. Forma pisemna jest wymagana jedynie dla celów dowodowych.

· Po drugie Wnioskodawca może nabywać towary i usługi związane z pojazdem jedynie uwidocznionym na Karcie (może wykorzystać zakupiony towar tylko dla potrzeb tego pojazdu).

· Po trzecie Wnioskodawca może nabywać towary i usługi związane z pojazdem tylko w określonych punktach sprzedaży (z którymi Sprzedawca ma zawarte umowy o nabycie towarów i usług przy użyciu kart serwisowych).

· Po czwarte może nabywać towary i usługi związane z pojazdem jedynie na określonym terytorium (Polska i pozostałe kraje Europy).

2\. Sprzedawca ostatecznie decyduje o wysokości ceny, bowiem może przyznawać indywidualne rabaty. Ustalenia w tym zakresie wynikają z korespondencji mailowej. Od decyzji Sprzedawcy zależy, czy Spółce zostanie przyznany taki rabat i w jakiej wysokości. Spółka otrzymała rabat na olej napędowy, którego kupuje najwięcej. Opłata serwisowa jest elementem kalkulacyjnym ceny. Wnioskodawca płaci za nabywane towary lub usługi przy wykorzystaniu kart serwisowych zasadniczo cenę inną (zasadniczo wyższą) niż cena, która obowiązuje danego dnia na stacjach wzgl. w punktach poboru opłat.

3\. Umowa, OZU, OWH przewidują okoliczności, w których Sprzedawca może doprowadzić do zablokowania Karty (np. z uwagi na brak płatności, nieprzestrzeganie warunków współpracy), zasady odpowiedzialności stron, zasady zgłaszania i rozpatrywania reklamacji.

4\. Wszelkie reklamacje Wnioskodawcy są składane do Sprzedawcy, natomiast te stwierdzone w momencie zakupu – do Sprzedawcy i Dostawcy (wówczas Wnioskodawca działa zgodnie z OZU w imieniu Sprzedawcy).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Sprzedawca pełni rolę aktywnego pośrednika. Ma wpływ na takie istotne warunki dostawy jak cena (jej ostateczną wysokość, przyznanie rabatów), miejsce nabycia (określone punkty sprzedaży, na określonym terytorium), asortyment (towary i usługi związane tylko z pojazdem, pojazdem uwidocznionymi na Karcie), ustanowienie zabezpieczeń płatności, w tym możliwość zablokowania Kart w przypadku ich braku, odpowiedzialność za wady towarów i usług. Sprzedawca ma możliwość wpływania na czas/moment zakupu (w przypadku próby zakupu innego produktu niż uzgodniony czy dla innego pojazdu niż uwidoczniony na karcie, sprzedaż jest wstrzymywana i dochodzi ona ewentualnie do skutku po uzyskaniu indywidualnej zgody Sprzedawcy). Brak limitów ilościowych, wartościowych czy jakościowych jest konsekwencją ustaleń Stron, a nie braku uprawnienia Sprzedawcy do ich wprowadzania. Nie wszystkie warunki transakcji przesądzające o dostawie są zawarte w postanowieniach umowy, OZU czy OWH, wynikają jednak z ustaleń potwierdzanych mailowo. Dla ważności ustaleń w zakresie dostaw nie jest wymagana forma pisemna umowy. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy trzema albo czterema podmiotami w łańcuchu dostaw będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez poszczególnych uczestników łańcucha dostaw dla kolejnego podmiotu w tym łańcuchu. Ostatecznie zatem dochodzi w tych przypadkach do odprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku uznania, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r., nr PT9.8101.3.2020, należy zbadać, czy nie wystąpiły przesłanki przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel z Dostawcy (np. stacji paliw) bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku łącznego wystąpienia poniższych przesłanek transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą stanowiłaby świadczenie usługi finansowej:

1\. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2\. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3\. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4\. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet jeśliby przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie interpretacja ogólna, w opisanych we wniosku okolicznościach przesłanki z interpretacji ogólnej nie są spełnione łącznie (a więc nie dochodzi do świadczenia usługi finansowej), bowiem:

1\. Nabywanie towaru przez Spółkę (odbiorcę, posiadacza Karty) następuję wprawdzie od dostawców, ale nie bezpośrednio, tylko pośrednio. Stroną transakcji z Wnioskodawcą jest Sprzedawca, który sam występuję najpierw w roli nabywcy towarów/usług od Dostawcy. Z Dostawcami nie łączy Spółkę żaden stosunek prawny.

2\. Spółka nie decyduje wyłącznie w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towar, ponieważ:

· zakupy przy użyciu Karty (na „Kartę”) mogą być realizowane wyłącznie w określonych punktach sprzedaży, tj. u tych Partnerów (np. stacji paliw), z którymi Sprzedawca ma zawarte umowy,

· zakupy na „Kartę” mogą być realizowane wyłącznie na określonym terytorium,

· to Sprzedawca ustala z Partnerami asortyment towarów i usług dostępnych do nabycia przy użyciu Karty,

· Sprzedawca ma również wpływ na sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług: mogą być wykorzystywane jedynie na potrzeby pojazdu uwidocznionego na Karcie,

· sposób korzystania z Kart przez Spółkę jest ustalany w umowie łączącej ją ze Sprzedawcą,

· Sprzedawca ma możliwość blokowania Karty, czym może wpływać na moment zakupów realizowanych przez Spółkę.

3\. Jeśli ostateczny odbiorca ponosi całość kosztów związanych z nabyciem wtedy, gdy płaci cenę co najmniej równą cenie, po której Sprzedawca nabywa towary (wówczas w założeniu w cenie Sprzedawcy jest zawarty cały koszt nabycia), to faktycznie Spółka ponosi w całości koszty związane z nabyciem towarów. Spółka płaci bowiem Sprzedawcy za nabywane towary zasadniczo cenę wyższą niż cena, jaką Sprzedawca płaci do Partnerów. W tym kontekście przesłanka ta zostałaby spełniona. Jednak koszt ponoszony przez Sprzedawcę jest elementem kalkulacyjnym ceny stosowanej przez niego przy odprzedaży. Jest to typowa metoda kalkulacji ceny: metoda koszt plus (każdy podmiot w łańcuchu dostaw dolicza do poniesionych kosztów swoją marżę).

Powyższe potwierdza, że Sprzedawca jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw.

4\. Udział Sprzedawcy nie ogranicza się do udostępnienia instrumentu płatniczego. Po pierwsze, Spółka nie pobiera opłat za wydanie Kart. Opłata serwisowa nie jest również opłatą za użytkowanie Karty. Nie jest bowiem wynagrodzeniem charakterystycznym dla usługi finansowej, nie jest związana z wartością finansowanego kapitału. Spółka rozlicza się z tytułu transakcji zakupu „na Kartę” tylko i wyłącznie po faktycznym nabyciu towarów/usług. Opłata stanowi element kalkulacyjny ceny za sprzedawane towary/usługi. Sprzedawca zarabia na tym, że odprzedaje towary/usługi po cenie wyższej niż cena ich nabycia. Opłata stanowi marżę zysku Sprzedawcy. Po drugie, na Kartach nie są gromadzone żadne środki płatnicze. Po trzecie Karty nie stanowią kart płatniczych. Karty stanowią bowiem nośnik informacji. Służą Dostawcom (pracownikom jego punktów sprzedaży) do identyfikacji Sprzedawcy, klientów Sprzedawcy i ich uprawnień oraz rejestracji pobranych towarów. Możliwość identyfikacji podmiotów w łańcuchu dostaw oraz prowadzenia rejestru pobranych towarów/usług zapewnia system teleinformatyczny współpracujący z czytnikami kart u Dostawców. System ten rejestruje transakcję i przypisuje ją do Karty Wnioskodawcy.

W konsekwencji, skoro transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą na terenie kraju przy użyciu Kart stanowią odprzedaży towarów/usług oraz nie są spełnione łącznie przesłanki z interpretacji ogólnej, dotyczące uznania transakcji za świadczenie usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, to stanowią one czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a Sprzedawca zobowiązany jest do wykazania na fakturze na rzecz Wnioskodawcy podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Stanowisko do pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pkt 1 za prawidłowe, tj., że transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą dokonującym zakupów na terenie kraju przy użyciu Kart nie stanowią usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, tylko stanowią one czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a Sprzedawca jest zobowiązany do wykazania na fakturze na rzecz Wnioskodawcy podatku należnego z tytułu tych transakcji – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę za nabycie przy użyciu Kart towarów i usług związanych z pojazdem. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy z zastosowaniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1\. (uchylony);

2\. (uchylony);

3\. (uchylony);

4\. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a. (uchylona),

b. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; c. usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5\. (uchylony).

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b. (uchylony);

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3\. (uchylony);

4\. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6\. (uchylony);

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, tzn. pozytywne uregulowane w art. 86 ustawy o VAT, oraz nie wystąpią przesłanki tzw. negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT. Przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie.

I tak ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia (przesłanki pozytywne) w przypadku, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług, bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca uzależnił ponadto skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w jednej z sytuacji, o której mowa w art. 88 ustawy o VAT, m.in. gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest z niego zwolniona.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabyte przy użyciu Kart towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby do wykonywania czynności opodatkowanych (dostawy i montażu swoich produktów). W analizowanym przypadku występuje więc związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ponadto transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą stanowi odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług opodatkowane ze stawką właściwą. Nie zachodzi więc przesłanka wyłączająca to prawo z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT. Nie zachodzą również inne przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez Sprzedawcę za transakcje nabycia towarów/usług przy użyciu Kart. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT, tj. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko do pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pkt 1 za nieprawidłowe, tj., że transakcje pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą dokonującym na terenie kraju zakupów towarów i usług przy użyciu Kart nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tylko stanowią usługę finansową zwolnioną od podatku VAT – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę z tego tytułu w odniesieniu do nabywanych usług, podobnie jak nie przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do nabywanych towarów. Prawo to nie przysługuje w ogóle, nawet w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego.

W przypadku uznania, że transakcje pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą dokonującym na terenie kraju zakupów towarów i usług przy użyciu Kart stanowią usługę finansową zwolnioną od podatku VAT, zachodzi przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis art. 86a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku, nie ma zastosowania. Skoro prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługuje w ogóle, to nie może dochodzić do jego odliczania, a więc też stosowania ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu zwolnienia od podatku VAT transakcji zakupu przy użyciu Kart, a co za tym idzie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach Sprzedawcy z tego tytułu. Powstaje bowiem pytanie, czy zwolnienie od podatku VAT dotyczy jedynie transakcji, których przedmiotem jest towar (np. paliwo, smary, akcesoria do samochodów), a co za tym idzie, czy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT jest wyłączone jedynie w odniesieniu do transakcji zakupu towarów, natomiast przysługuje w odniesieniu do transakcji zakupu usług (np. myjni, serwisu, przejazdu drogami płatnymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj., że transakcje zakupu przy użyciu Kart stanowią usługę finansową zwolnioną od podatku VAT – wszystkie transakcje zakupu przy użyciu Kart, zarówno towarów (np. paliwa, smarów czy akcesoriów samochodowych) jak i usług (np. myjni, serwisu, przejazdu drogami płatnymi) stanowią świadczenie usługi finansowej, a nie tylko transakcje zakupu towarów. Uchylenie 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, dotyczącego łańcuchowej dostawy towarów nie ma wpływu na sposób opodatkowania transakcji przy użyciu kart serwisowych (tak też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.315.2021.2.EK). Skoro obowiązywanie tego przepis nie przesądzało o tym, czy poszczególne transakcje w łańcuchu dostaw stanowią odpłatną dostawę towarów, bowiem rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe były do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, a uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to obowiązywanie w dalszym ciągu analogicznego przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczącego opodatkowania odprzedaży usług nie przesądza o tym, że w każdym przypadku odprzedaż usługi będzie stanowiła odpłatne świadczenie tej usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Analiza wymienionych wyżej interpretacji indywidualnych dotyczących transakcji łańcuchowych przy użyciu kart serwisowych potwierdza, że również w przypadku usług nabywanych przy użyciu tych kart istotne jest ustalenie, czy podmiot pośredniczący pełni rolę aktywnego uczestnika transakcji, czy nie.

A więc, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, co oznaczałoby, że Sprzedawca nie pełni roli aktywnego uczestnika transakcji – wszystkie transakcje pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą przy użyciu Kart stanowią świadczenie usługi finansowej, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez Sprzedawcę z tego tytułu w odniesieniu do wszystkich transakcji zakupu, tj. nie przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do nabywanych usług, podobnie jak nie przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do nabywanych towarów. Prawo to nie przysługuje w ogóle, nawet w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, dotyczące

· uznania sprzedaży dokonywanej przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy na terenie kraju przy użyciu Kart za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Sprzedawcę z tytułu transakcji dokonywanych na terenie kraju przy użyciu Kart (uwzględniając ograniczenia przewidziane w art. 86a ustawy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wykorzystującym w prowadzonej działalności gospodarczej samochody. Spółka zawarła ze Sprzedawcą umowę, umożliwiającą Jej zaopatrywanie się na określonych stacjach paliw oraz w innych określonych punktach sprzedaży w towary i usługi związane z samochodami, bez użycia gotówki czy karty płatniczej, za okazaniem Karty otrzymanej od Sprzedawcy.

Sprzedawca ma siedzibę na terytorium Polski, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i posiada koncesję na obrót paliwami. Sprzedawca oferuje bezgotówkowe zaopatrywanie się w towary i usługi związane z samochodami, przede wszystkim w paliwa, za okazaniem wydanych przez siebie Kart w ramach transakcji łańcuchowych. Sprzedawca podpisuje z ogólnopolskimi producentami i dostawcami paliw, jak również z innymi podmiotami oferującymi usługi związane z samochodami czy transportem umowy, które regulują zasady zakupu towarów i usług przez klientów Sprzedawcy z wykorzystaniem Kart.

Sprzedawca realizuje następujące modele transakcji: Dostawca (np. stacja paliw) – Sprzedawca – Klient (m.in. Wnioskodawca) lub Dostawca (np. stacja paliw) – dodatkowy Podmiot – Sprzedawca – Klient (m.in. Wnioskodawca). Wnioskodawca nie wie, czy dana transakcja jest realizowana w ramach modelu trójstronnego czy z udziałem 4 podmiotów. Stroną dla Wnioskodawcy jest Sprzedawca. Wnioskodawca nie zawiera z Dostawcami żadnych umów. W każdym przypadku fizyczny odbiór (fizyczne wydanie) towarów i usług nabytych przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart następuje od 1 podmiotu, tj. od Dostawców za okazaniem przez Wnioskodawcę Karty.

Umowa wraz z jej Załącznikiem nr 1 stanowi formę indywidualnych ustaleń. W sprawach nieuregulowanych w umowie zastosowanie mają OZU oraz OWH, będące jej integralną częścią. Strony dokonują indywidualnych ustaleń również drogą mailową.

Emitentem i właścicielem Kart jest podmiot powiązany ze Sprzedawcą, natomiast Karty wydaje Sprzedawca – bez pobierania opłat. Karty nie stanowią kart płatniczych.

Ustalenia w zakresie towarów i usług, jakie może Wnioskodawca nabyć za pomocą Karty są zwyczajowo dokonywane w procesie negocjacji warunków umowy. Zakres produktów i usług dostępnych na Karcie Wnioskodawcy jest ograniczony systemowo. Karty uprawniają Wnioskodawcę do zakupu takich towarów i usług związanych z pojazdem jak: olej napędowy, benzyna, płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe, czyszczenie pojazdu, pomoc drogowa, naprawy serwisowe, serwis oponowy, serwis urządzeń chłodniczych, myto, opłaty za przejazd drogami płatnymi. Karty nie uprawniają Spółki do nabycia na stacji paliw produktów niezwiązanych z pojazdem. Karty uprawniają do dokonywania zakupów związanych z pojazdem uwidocznionym na Karcie.

Wnioskodawca może dokonywać zakupów Kartami tylko w punktach sprzedaży Partnerów Sprzedawcy (podmiotów, od których Sprzedawca nabywa towary i usługi). Karty służą Dostawcom do identyfikacji Sprzedawcy, klientów Sprzedawcy i ich uprawnień oraz rejestracji pobranych towarów. Obsługa punktów sprzedaży jest uprawniona do kontrolowania uprawnienia posiadacza Karty do posługiwania się nią oraz do odmowy dokonania sprzedaży towaru lub usługi a także do zatrzymania Karty.

Podstawą rozliczenia pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą jest cena obowiązująca w dniu zakupu towaru lub usługi w punktach sprzedaży Dostawcy. W przypadku oleju napędowego podstawą rozliczenia jest też cena hurtowa publikowana przez dany koncern paliwowy pomniejszona o rabat kwotowy na 1 l. Do cen Sprzedawca dolicza swoją opłatę serwisową. Sprzedawca wpływa na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart. Poprzez narzucenie marży (opłaty serwisowej) Spółka płaci za nabywane przy pomocy Kart towary i usługi cenę wyższą niż cena detaliczna towaru/usługi oferowana przez poszczególne punkty sprzedaży, chyba że Sprzedawca udzieli Spółce rabatu na dany towar/usługę. Wtedy ceny są niższe lub równe cenom detalicznym w punktach sprzedaży.

Sprzedawca ostatecznie decyduje o wysokości ceny i może przyznawać indywidualnie rabaty, które dotychczas były udzielane na paliwo.

Od nieterminowych płatności Sprzedawca nalicza odsetki w ustawowej wysokości.

Sprzedawca odpowiada za jakość towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart oraz za ich wady fizyczne w każdym zakresie. Spółka może składać do Sprzedawcy wszelkie reklamacje dotyczące jakości czy wad fizycznych towarów i/lub usług a także reklamacje w innych sprawach.

Sprzedawca upoważnia Wnioskodawcę do występowania w jego imieniu z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec jego partnerów. Reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, jakości i/lub zakresu usługi, w przypadku wad widocznych należy składać pisemnie niezwłocznie zarówno do Sprzedawcy jak i w tych samych terminach w imieniu Sprzedawcy do partnera serwisowego. Pozostałe reklamacje Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć Sprzedawcy na piśmie, niezwłocznie po otrzymaniu faktur i stwierdzeniu ich niezgodności z dowodami dostaw. Z tytułu dokonanych zakupów przy użyciu Kart Wnioskodawca zgłasza reklamację do Sprzedawcy (a wady stwierdzone w momencie odbioru – również do Dostawcy, działając w imieniu Sprzedawcy).

Wnioskodawca może nabywać towary i usługi jedynie na określonym terytorium (Polska i pozostałe kraje Europy).

W przypadku braku płatności lub niedochowania innych warunków umowy, Sprzedawca ma prawo do zablokowania Kart oraz do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia.

Sprzedawca ma realny wpływ na warunki dostawy towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart, w szczególności na warunki dotyczące gwarancji w taki sposób, że ustalił w pkt 24 OZU: termin realizacji uprawnień z gwarancji; rygor utraty uprawnień z reklamacji w przypadku niedochowania terminów; sposób rozpatrzenia reklamacji: Spółka ma kierować reklamację do Sprzedawcy i od razu do Dostawcy w imieniu Sprzedawcy (co usprawnia rozpatrzenie reklamacji Spółki zgłoszonej Sprzedawcy).

Sprzedawca uczestniczy w ustalaniu warunków i rozliczeń transakcji, które zawiera Spółka za pomocą Kart w ten sposób, że: wskazuje miejsce dokonywania transakcji; ogranicza zakup towarów i usług do tych związanych z pojazdami uwidocznionymi na Karcie; wymaga ustanowienia zabezpieczeń warunkujących transakcje przy użyciu Kart; decyduje o wysokości ceny, może przyznawać indywidualnie rabaty (ceny różnią się od cen w punktach sprzedaży); wprowadza warunki rozliczenia transakcji; ma możliwość zablokowania Kart, a co za tym idzie wstrzymania zakupów przy użyciu Kart; decyduje o momencie wydania towarów w przypadku zablokowania Karty.

Wnioskodawca korzysta z Kart wyłącznie w okresie obowiązywania umowy pomiędzy Sprzedawcą a Spółką.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy pierwsza wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy nabycie na terenie kraju przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy towarów i usług przy użyciu Kart stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy stanowi świadczenie usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W pierwszej kolejności należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sytuacji. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że pośrednik ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że pomiędzy Dostawcami a Sprzedawcą dochodzi do dostawy towarów i świadczenia usług, a następnie Sprzedawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma miejsce pomiędzy Dostawcą.

Ponadto, przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Sprzedawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel. Dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart, bowiem:

*   Sprzedawca bierze udział w kształtowaniu ceny towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pomocą Kart,
*   Sprzedawca odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie,
*   Sprzedawca uczestniczy w ustalaniu warunków i rozliczeń transakcji, które zawiera Spółka za pomocą Kart, oraz ma możliwość zablokowania Kart, np. w przypadku powstania zadłużenia lub niedochowania innych warunków umowy, a co za tym idzie wstrzymania zakupów przy użyciu Kart,
*   Wnioskodawca może korzystać z Karty wyłącznie w okresie obowiązywania umowy ze Sprzedawcą, wyłącznie w punktach sprzedaży Partnerów Sprzedawcy oznaczonych logiem Sprzedawcy oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Sprzedawcę, przyporządkowanego do konkretnej Karty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Sprzedawca pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Zatem, w wyżej opisanej sytuacji pomiędzy Dostawcami a Sprzedawcą dochodzi do dostawy towarów i usług a następnie Sprzedawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy.

**W konsekwencji należy uznać, że** **transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą polegające na sprzedaży towarów i usług na terenie kraju przy użyciu Kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Sprzedawcę z tytułu transakcji dokonywanych na terenie kraju przy użyciu Kart z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wyżej powołane przepisy wskazują, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wykorzystującym w prowadzonej działalności gospodarczej samochody własne jak i w leasingu. Za pośrednictwem Kart Spółka nabywa od Sprzedawcy towary i usługi związane z samochodami. Sprzedawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu transakcji nabycia tych towarów i usług faktury z podatkiem VAT należnym. Nabywane przy użyciu Kart na własne potrzeby towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są więc spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, a nabywane przy użyciu Kart towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju przy użyciu Kart z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy.**

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to określenia zakresu prawa do odliczenia, uregulowanego w art. 86a ustawy.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, gdyż wskazali Państwo, że odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oczekują, jedynie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Uwzględniając zatem powyższą informację oraz odpowiedź udzieloną przez tut. Organ na pytanie oznaczone nr 1, w której uznano Państwa stanowisko za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stało się zbędne.

Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).