Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-743/11/14-S1/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura; informacja-informacja podsumowująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; rejestracja; rolnik-rolnik ryczałtowy; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 56/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1796/12  stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 9 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 9 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, w zakresie hodowli zwierząt futerkowych. Jest on czynnym podatnikiem zarejestrowanym do podatku VAT na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Całą swoją produkcję surowych (w stanie nieprzetworzonym) skór z norek Wnioskodawca sprzedaje na aukcji w Kopenhadze. Towar jest przekazywany do kontrahenta duńskiego, który jest organizatorem aukcji sprzedaży ww. skór. Przedstawiciel tego kontrahenta odbiera od Wnioskodawcy skóry, a następnie wywozi je do Danii, gdzie skóry te sprzedawane są na aukcji. Duński kontrahent jest również podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Danii. Nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Właścicielem skór, aż do momentu ich ostatecznej sprzedaży na aukcji cały czas pozostaje Wnioskodawca. W momencie wywozu trudno wystawić fakturę, ponieważ nieznane są ceny skór uzyskane na aukcji. Wywóz do organizatora aukcji następuje na podstawie faktury pro forma, na której zostaje wymieniona ilość wywiezionych skór, dokument ten strony traktują jako specyfikację wywiezionych towarów.

W momencie gdy skóry dotrą na teren Danii, dokument wraca po pewnym czasie do Wnioskodawcy, potwierdzony pieczątką kontrahenta duńskiego. Pieczęć kontrahenta na tej fakturze pro forma oznacza, że skóry dotarły do Danii. Następnie w okresie 2-3 miesięcy następuje sprzedaż towarów na aukcji, co zostaje potwierdzone przez kontrahenta unijnego raportem sprzedaży za konkretny miesiąc. Aukcje odbywają się średnio 5 razy do roku, a Wnioskodawca w momencie dostarczenia skór do Danii nie wie, na której aukcji zostaną sprzedane jego skóry.

Po zakończonej aukcji ma on wgląd do informacji kiedy i za ile jego skóry zostały sprzedane. Informacje takie są zamieszczane na stronie internetowej (są widoczne tylko dla niego) po zalogowaniu się za pomocą hasła do systemu. Po upływie około 21 dni od sprzedaży na aukcji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (za te skóry, które na danej aukcji zostały sprzedane) w formie przelewu na konto. Wynagrodzenie dla niego jest automatycznie pomniejszone o prowizje duńskiego kontrahenta.

Wnioskodawca nie ma informacji kto jest ostatecznym nabywcą skór, bowiem jest nią podmiot, który wylicytuje najwyższą cenę. Ostatecznym nabywcą może być także podmiot spoza Unii Europejskiej.

Od momentu wywozu skór do momentu otrzymania wynagrodzenia mija zawsze kilka miesięcy. Strony (Wnioskodawca i duński pośrednik) nie mają ze sobą podpisanej żadnej umowy. Duński kontrahent nie wystawia za swoje usługi żadnej faktury, a swoje wynagrodzenie potrąca sobie z przelewanej Wnioskodawcy kwoty jaką uzyskał on z tytułu sprzedanych na aukcji skór.

Powstaje problem jak traktować takie przemieszczenie towaru, gdy podatnik jest jego właścicielem, aż do momentu sprzedaży na aukcji.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. Wnioskodawca poinformował, że opisany w nim stan faktyczny oraz zadane pytania, a także wskazane stanowiska dotyczą stanu po dniu 21 czerwca 2011 r., a więc po rejestracji do VAT, w tym po rejestracji do VAT UE.

Wnioskodawca zarejestrował się bowiem do podatku VAT jako podatnik czynny w dniu 21 czerwca 2011 r. Jest on także zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Poinformował, że towary będące przedmiotem wniosku są przez niego klasyfikowane pod symbolem 01.49.31.0  skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych  wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wnioskodawca dokonał przemieszczenia własnych towarów na terytorium Danii w dniu 9 grudnia 2011 r. oraz w dniu 14 grudnia 2011 r. (dwie dostawy). Z tytułu ww. przemieszczeń wystawił dwie faktury VAT, odrębnie po jednej dla każdego przemieszczenia, tj. pierwszą fakturę wystawiono w dniu 9 grudnia 2011 r., a drugą w dniu 14 grudnia 2011 r.

Wnioskodawca poinformował, że nie zarejestrował się w Danii jako podatnik podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawkę podatku VAT ma stosować Wnioskodawca w stosunku do opisanego przemieszczenia własnych towarów w celu ich późniejszej sprzedaży na aukcjach w Danii?
2.  Kiedy w opisanych przypadkach przemieszczenia skór do Danii powstaje obowiązek podatkowy?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór do Danii?
4.  Zakładając, że Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór do Danii, to czy musi to uczynić przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia?
5.  Jaką kwotę ma on przyjąć za podstawę opodatkowania (w momencie przemieszczania skór Wnioskodawca nie zna ceny z tytułu ich późniejszej sprzedaży na aukcji), w szczególności, czy może przyjąć oszacowaną przez siebie wartość kosztów wytworzenia i taką wartość powinien on rozliczyć z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy?
6.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek późniejszej korekty dokumentów, o których mowa w pkt 5 do poziomu faktycznej ceny sprzedaży na giełdzie?
7.  Jak wypełnić dane kontrahenta w informacji podsumowującej, w szczególności czy można podać jako dane kontrahenta (NIP itp.) dane Wnioskodawcy (podmiotu przemieszczającego towar), czyli czy Wnioskodawca jako dane kontrahenta może podać dane własne?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT dla opisanego nietrasakcyjnego przemieszczenia własnych towarów do Danii, jest stawka 0%.

W opisanym przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia własnego towaru do Danii (w celu późniejszej sprzedaży tego towaru na aukcjach) obowiązek podatkowy powstanie:

1.  15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru,
2.  w przypadkach, gdy przed upływem terminu określonego w pkt a Wnioskodawca wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Ma on obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Danii.

Ustawodawca nie określił terminu wystawienia faktury VAT dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z Polski do Danii, zatem Wnioskodawca nie musi wystawiać faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru.

Podstawą opodatkowania opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (skór) z kraju do innego państwa Unii (Danii) jest w jego przypadku koszt wytworzenia określony w momencie tego przemieszczenia.

Nie ma on obowiązku późniejszej korekty deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej do poziomu faktycznej ceny sprzedaży uzyskanej na giełdzie.

W informacji podsumowującej jako dane kontrahenta (nabywcy) w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia jego towarów, uznawanego (zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, Wnioskodawca może podać własne dane w tym numer NIP.

Uzasadnienie

W związku z tym, że opisane nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów z Polski do Danii należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru  właściwą stawką dla takiej WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1, jest stawka 0%. Warunki zachowania prawa do stawki 0% zostały określone w art. 42 ust. 14 ustawy.

W przypadkach opisanych dostaw skór mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Co do zasady wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jak każda inna dostawa ma miejsce wtedy, gdy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. W opisanym przypadku nie następuje takie przeniesienie, bo towar cały czas pozostaje we władaniu Wnioskodawcy (sprzedaż nastąpi dopiero na giełdzie, w bliżej nie określonym czasie).

Ustawa w art. 13 ust. 3, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje również „przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika”.

Opisana sytuacja wypełnia przesłanki art. 13 ust. 3 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w Polsce ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w Danii występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Późniejsza sprzedaż skór na aukcji stanowi dostawę opodatkowaną wg reguł i stawek obowiązujących w Danii.

Zasady dotyczące obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie określone zostały w dziale IV, rozdz. 2 ustawy  wg tych przepisów obowiązek podatkowy‚ co do zasady (pomijając okoliczności określone w art. 20 ust. 3 i 4) powstaje:

1.  15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru,
2.  w przypadkach, gdy przed upływem terminu określonego w pkt a podatnik wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

W art. 20 ust. 1 określono: „W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b”.

Problem polega na tym, że przy nietransakcyjnym przemieszczaniu własnych towarów do innego państwa nie występuje „dostawa towarów”. Polska ustawa nie określa więc wprost momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. nietransakcyjnego przemieszczania towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy i tak w tym przypadku powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru, a jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę przed upływem tego terminu  obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Wniosek ten wynika z brzmienia art. 67 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: „W przypadku gdy, na warunkach przewidzianych w art. 138, towary wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, dostarczane są ze zwolnieniem z VAT, lub gdy towary są przemieszczane ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy”.

Tym samym należny uznać, że o ile Wnioskodawca nie wystawi wcześniej faktury obowiązek podatkowy z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów do innego państwa Unii powstaje w terminie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (takim zdarzeniem jest właśnie nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów do innego państwa Unii).

Konsekwencją uznania, że w opisanym przypadku dostawy skór na aukcje do Danii obowiązek podatkowy powstaje już w momencie nietransakcyjnego przemieszczenia skór z terytorium kraju na terytorium Danii, jest konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy.

Ustawodawca ogólnie określił w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek wystawiania faktur dla podatnika z wyjątkami zawartymi w ustawie, jednak wśród tych wyjątków nie ma przypadku nietrasakcyjnego przemieszczania towarów.

W art. 106 ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług, określono obowiązek wystawienia faktury dla różnych sytuacji (w tym obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych), jednak nie określono tam przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju do innego państwa UE. W zakresie wystawiania faktur ustawa odsyła także do rozporządzeń wykonawczych. I tak, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Jak wyżej wykazano, przy nietransakcyjnym przemieszczaniu towarów nie dochodzi jednak do wydania towaru ani wykonania usługi.

W opinii Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie określa daty wystawienia faktury dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczania towaru z Polski do innego kraju Unii, co oznacza, że nie musi on wystawić faktury VAT w terminie przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru.

Zgodnie z art. 29 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, stosuje się postanowienia art. 29 ust. 10.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane beztransakcyjne przemieszczenie skór do Danii stanowi WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z cyt. art. 29 ust. 10, który na mocy ust. 11 stosuje się do ww. transakcji, podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi cena nabycia, a gdy jej nie ma (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy), podstawę opodatkowania stanowi koszt wytworzenia określony w momencie dostawy (przemieszczenia) do Danii.

Reasumując, za podstawę opodatkowania beztransakcyjnego przemieszczania skór z norek z terenu kraju na teren Danii, Wnioskodawca musi przyjąć koszt wytworzenia, przez co, w jego opinii, należy rozumieć koszt hodowli norek. Tak ustalona podstawa opodatkowania powinna być naliczona w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej za dany okres rozliczeniowy, bez obowiązku ich późniejszej korekty do poziomu ceny sprzedaży na aukcji.

Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem sprzedanych na aukcji skór, nie wpłynie na podstawę opodatkowania samej dostawy z tytułu WDT, którą w tym przypadku stanowi beztransakcyjne przemieszczenie przez niego własnych towarów (skór) z terytorium kraju na terytorium Danii. Podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku, zgodnie z art. 29 ust. 10 w związku z art. 29 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, koszt wytworzenia, natomiast wartość ich późniejszej sprzedaży uzyskana na aukcji nie zmienia tak ustalonej podstawy opodatkowania.

W informacji podsumowującej w dziale C w kol. b (numer identyfikacyjny kontrahenta) w przypadku nietransakcyjnego przemieszczania jego towarów uznawanego (zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów  należy wpisać NR NIP Wnioskodawcy i analogicznie w kol. a, jako kod kraju PL.

Zgodnie z art. 100 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE są zobowiązani składać zbiorcze informacje o dokonanych m.in. wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, w tym także w rozumieniu art. 13 ust. 3 (a więc w przypadkach nietransakcyjnego przemieszczania towarów). Ponieważ, jak wyżej wskazano, opisana nietransakcyjna dostawa własnych skór do Danii w celu późniejszej ich sprzedaży na aukcji spełnia dyspozycje art. 13 ust. 3 ww. ustawy  na Wnioskodawcy ciąży obowiązek składania ww. informacji w terminach ustawowych.

Jednak ani ustawa, ani objaśnienia do ww. druku nie określają jakie dane należny podać w treści druku w przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie. Jak wyżej uzasadniano, w przypadku transakcji opisanej w niniejszej sprawie nie dochodzi do dostawy towaru na rzecz innego kontrahenta, stąd zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe podanie danych takiego podmiotu. Jedynym podmiotem, który uczestniczy w tej transakcji jest tylko Wnioskodawca, a więc podmiot dokonujący nietransakcyjnego przemieszczania własnych towarów, w związku z tym, w takiej sytuacji jako dane kontrahenta możliwe jest tylko podanie własnych danych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 lutego 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-743/11-5/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za prawidłowe w zakresie: obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktury, podstawy opodatkowania i braku jej późniejszej korekty oraz za nieprawidłowe w zakresie: stawki podatku, daty wystawienia faktury oraz informacji podsumowującej.

Pismem z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2012 r.) Zainteresowany wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r. nr ILPP4/443-743/11-5/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr ILPP4/443/W-8/12-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 11 maja 2012 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Do powyższej skargi tut. Organ ustosunkował się pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. nr ILPP4/4440-2/12-2/IM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 544/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 13 listopada 2012 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nr ILRP-007-295/12-2/EŚ.

Pismem z dnia 3 grudnia 2012 r., Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego Pana Y odpowiedział na skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1796/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W dniu 10 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 56/14, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku wykonania ww. wyroków, tut. Organ pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr ILPP4/443 743/11/14-S/EWW wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że strony nie zawarły klasycznej pisemnej umowy, lecz oczywiście łączy je handlowy stosunek cywilny. Najważniejsze elementy kontraktu to:

1.  skóry wysyłane są do kontrahenta duńskiego w komis (zgodnie z duńskim prawem komisyjnym);
2.  dostarczone skóry są sprzedawane na aukcji w imieniu duńskiego kontrahenta i na rachunek polskiego hodowcy (tj. Wnioskodawcy);
3.  o ile dojdzie do udanej sprzedaży, kontrahent duński z przekazywanego Wnioskodawcy wynagrodzenia ma prawo potrącić sobie wynagrodzenie, które obejmuje m.in. koszty sprzedaży i sortowania, przy czym koszty te ustala i może zmienić samodzielnie kontrahent duński. Wysokość prowizji określa kontrahent duński;
4.  wg przyjętych zasad kontraktu skóry są własnością hodowcy (Wnioskodawcy) dopóki nie zostaną sprzedane na aukcji;
5.  kontrahent duński podejmuje samodzielnie decyzje, co do sortowania skór (decyzja o zaklasyfikowaniu danej skóry np. co do klasy, koloru, rodzaju włosia itp.  ma wpływ na później uzyskaną cenę w licytacji). Kontrahent dokonuje tego sortowania wg własnych zasad i reguł bez udziału Wnioskodawcy;
6.  kontrahent duński ma także uprawnienie do zniszczenia skór bezwartościowych, to znaczy tych, które nie osiągną minimalnej ceny ustalonej;
7.  termin sprzedaży skór na licytacji wyznacza (a także może go zmienić) samodzielnie kontrahent duński (bez udziału Wnioskodawcy);
8.  Wnioskodawca może (ale nie musi) złożyć prośbę o cenę minimalną, jednak kiedy w ocenie kontrahenta duńskiego wnioskowana cena minimalna jest za wysoka, samodzielnie może podjąć on decyzje o nie oferowaniu danych skór na aukcji;
9.  Wnioskodawca zrzeka się wreszcie prawa do zwrotu skór z powodu ich wysortowania;
10.  skóry od momentu dostarczenia do przedstawiciela kontrahenta duńskiego są na jego koszt ubezpieczone od kradzieży i zdarzeń losowych;
11.  koszty transportu do wyznaczonego w Polsce miejsca odbioru pokrywa Wnioskodawca, koszty transportu z tego miejsca do Danii pokrywa kontrahent duński.

Władztwo nad towarem należy zdaniem Wnioskodawcy oceniać z uwzględnieniem ww. zasad kontraktu, co w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że od chwili dostarczenia do kontrahenta duńskiego (lub jego przedstawiciela) skór, kontrahent ten posiada ekonomiczne władztwo nad przekazanymi mu skórami.

Wnioskodawca wystawia faktury w dniu dostawy (tj. w dniu wywozu towaru z terytorium kraju na teren Danii). Wnioskodawca wystawia fakturę z własnej inicjatywy, zgodnie z polskimi przepisami wystawia ją w dwóch egzemplarzach, przy czym kontrahent duński nie życzy sobie faktury. Faktura przekazywana jest do przedstawiciela kontrahenta duńskiego w Polsce, ale zazwyczaj odmawia jej odbioru. Faktura zawiera dane sprzedawcy (Wnioskodawcy) i nabywcy (kontrahenta duńskiego łącznie z jego unijnym nr NIP). Faktura zawiera wszystkie elementy określone obecnie w ustawie o podatku od towarów i usług, a wcześniej w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

Kwotę netto Wnioskodawca wycenia wg kosztu wytworzenia, a następnie nie dokonuje już korekt tak ustalonej ceny do poziomu faktycznej ceny sprzedaży na aukcji.

Uwzględniając treść wydanych w niniejszej sprawie wyroków sądów wydaje się to obecnie niewłaściwe. Ponieważ przedmiotem niniejszego pisma jest jednak uzupełnienie stanu faktycznego, a nie zmiana pisemnej interpretacji przepisów podatkowych dokonana wcześniej przez Wnioskodawcę, nie zmienia on zatem w tym zakresie wcześniejszego stanowiska.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko swoje powinien zmienić i przedstawić organ podatkowy, ze szczególnym uwzględnieniem problemu właściwego (w jakiej wielkości?) ustalenia podstawy opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. dostawy w ramach WDT) i jej późniejszej ewentualnej zmiany na dzień otrzymania wynagrodzenia od komisanta (kiedy znana już jest faktyczna cena sprzedaży)  patrz pytanie nr 7 i 8 wniosku o interpretację z dnia 7 listopada 2011 r.

Towar (skóry) na terytorium Danii jest w posiadaniu kontrahenta duńskiego i przechowywany jest w jego magazynach, aż do faktycznej sprzedaży. Towar jest ubezpieczony na koszt kontrahenta duńskiego od ryzyka kradzieży i zdarzeń losowych, ewentualne straty są pokrywane przez firmę ubezpieczeniową już od momentu otrzymania przez Wnioskodawcę (hodowcę) pokwitowania za przekazanie skór do kontrahenta duńskiego, wyznaczonej centrali lub od kierowcy, o ile transport organizuje kontrahent duński.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 56/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1796/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, w zakresie hodowli zwierząt futerkowych. Jest on czynnym podatnikiem zarejestrowanym do podatku VAT oraz podatnikiem VAT UE. Swoją produkcję surowych (w stanie nieprzetworzonym) skór z norek Wnioskodawca wysyła w komis do kontrahenta z Danii, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Danii. Nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedstawiciel tego kontrahenta odbiera od Wnioskodawcy skóry, a następnie wywozi je do Danii, gdzie skóry te sprzedawane są na aukcji. Wnioskodawca wystawia faktury w dniu dostawy (tj. w dniu wywozu towaru z terytorium kraju na teren Danii). Wnioskodawca wystawia fakturę, zgodnie z polskimi przepisami, w dwóch egzemplarzach, która zawiera dane sprzedawcy (Wnioskodawcy) i nabywcy (kontrahenta duńskiego łącznie z jego unijnym nr NIP). Faktura zawiera wszystkie elementy określone w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360). Kwotę netto Wnioskodawca wycenia wg kosztu wytworzenia (koszt hodowli norek), a następnie nie dokonuje już korekt tak ustalonej ceny do poziomu faktycznej ceny sprzedaży skór na aukcji.

Skóry od momentu dostarczenia ich do przedstawiciela kontrahenta duńskiego są na jego koszt ubezpieczone od kradzieży i zdarzeń losowych. Koszty transportu do wyznaczonego w Polsce miejsca odbioru pokrywa Wnioskodawca, koszty transportu z tego miejsca do Danii pokrywa kontrahent duński. Od chwili dostarczenia do kontrahenta duńskiego (lub jego przedstawiciela) skór, kontrahent ten posiada ekonomiczne władztwo nad przekazanymi mu skórami. Skóry są sprzedawane na aukcji w imieniu duńskiego kontrahenta i na rachunek Wnioskodawcy. Kontrahent duński podejmuje samodzielnie decyzje, co do sortowania skór (decyzja o zaklasyfikowaniu danej skóry np. co do klasy, koloru, rodzaju włosia itp.  ma wpływ na później uzyskaną cenę w licytacji) i dokonuje tego sortowania wg własnych zasad i reguł bez udziału Wnioskodawcy, który zrzeka się prawa do zwrotu skór z powodu ich wysortowania.

Kontrahent duński ma także uprawnienie do zniszczenia skór bezwartościowych to znaczy tych, które nie osiągną minimalnej ceny ustalonej. Termin sprzedaży skór na licytacji wyznacza (a także może go zmienić) samodzielnie kontrahent duński (bez udziału Wnioskodawcy). W przypadku udanej sprzedaży kontrahent duński z przekazywanego Wnioskodawcy wynagrodzenia ma prawo potrącić sobie wynagrodzenie, które obejmuje m.in. koszty sprzedaży i sortowania, przy czym koszty te ustala i może zmienić samodzielnie kontrahent duński. Wysokość prowizji określa kontrahent duński.

Wywóz skór następuje na podstawie faktury pro forma. Wystawioną fakturę pro forma, na której zostaje wymieniona ilość wywiezionych skór, strony traktują jako specyfikację wywiezionych towarów. Po pewnym czasie od momentu, gdy skóry dotrą na teren Danii, dokument ten – potwierdzony pieczątką kontrahenta duńskiego  wraca do Wnioskodawcy. Pieczęć kontrahenta na tym dokumencie oznacza, że skóry dotarły do Danii. Następnie w okresie 2-3 miesięcy następuje sprzedaż towarów na aukcji, co zostaje potwierdzone przez kontrahenta unijnego raportem sprzedaży za konkretny miesiąc. Aukcje odbywają się średnio 5 razy do roku, a Wnioskodawca w momencie dostarczenia skór do Danii nie wie, na której aukcji zostaną sprzedane jego skóry. Po zakończonej aukcji ma on wgląd do informacji kiedy i za ile jego skóry zostały sprzedane. Informacje takie są zamieszczane na stronie internetowej (są widoczne tylko dla niego) po zalogowaniu się za pomocą hasła do systemu. Po upływie około 21 dni od sprzedaży na aukcji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (za te skóry, które na danej aukcji zostały sprzedane) w formie przelewu na konto. Wynagrodzenie dla niego jest automatycznie pomniejszone o prowizje duńskiego kontrahenta.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zawarł z podatnikiem duńskim umowę komisu, której przedmiotem jest sprzedaż skór z norek. Na podstawie ww. umowy, Wnioskodawca dokonuje dostawy tych towarów na rzecz kontrahenta duńskiego. Towar wydany zostaje (z terytorium Polski) przez Wnioskodawcę – komitenta (na terytorium Danii) kontrahentowi duńskiemu – komisanta lub jego przedstawicielowi. Zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zarejestrowanymi do transakcji wewnątrzwspólnotowych, odpowiednio na terytorium kraju oraz terytorium Danii. Zatem opisana dostawa towarów realizowana w ramach komisu, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów (skór norek) z terytorium kraju, spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Wywóz ten następuje bowiem w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W tym miejscu należy powołać wyrok z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt SA/Po 56/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, „Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel«, przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Na takie też rozumienie pojęcia »dostawy towarów« wskazuje orzecznictwo ETS. Na przykład w wyroku Trybunału z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Zb. Orz. 1990, s. I-285) stwierdzono, że wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu art. 5(1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, praca zbiorowa pod red. K. Sachsa. Warszawa 2003 C.H. Beck s. 108 i 122). W sprawie jest bezsporne, że wywóz towaru nastąpił (faktura pro-forma), a zapłata za skóry została obniżona o prowizję kontrahenta \[\`(...)\`\]. W świetle powyższego powinien on być uznany za osobę władającą faktycznie towarem  z tym, że w oderwaniu od cywilistycznego pojęcia »władania towarem jak właściciel«. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (por. J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s. 62)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dokonane przez Wnioskodawcę dostawy skór norek stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, gdyż w przedmiotowej sprawie wywóz skór z norek z terytorium kraju nastąpił w drodze komisu pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem duńskim. Błędnie Wnioskodawca kwalifikuje zatem dokonane transakcje jako przemieszczenie własnych towarów (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zdefiniowanych w art. 13 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika).

W związku z taką kwalifikacją Wnioskodawcy dokonanych przez niego dostaw, jego stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Stawisko tut. Organu potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1796/12 napisał, „Gdyby dostawa odbywała się do pośrednika, którym byłby np. komisant (lub jego przedstawiciel), wówczas wydanie mu towarów stanowiłoby wprost WDT, gdyż dostawa taka spełniałaby warunki z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Istotą bowiem dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, co nie musi oznaczać przeniesienia własności w sensie cywilistycznym; okoliczność, że skarżący pozostaje właścicielem skór aż do ich sprzedaży nie miałaby znaczenia”.

Zaznaczyć należy, że z uwagi na kompleksową regulację dotyczącą opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w tym także podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentacji) w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykluczone jest stosowanie regulacji szczególnej dotyczącej opodatkowania umowy komisu. Zatem w powyższych kwestiach do dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę (komitenta) dla kontrahenta duńskiego (komisanta), dokonywanych na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy komisu, zastosowanie mają przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik.

Zaznaczyć należy, że każda czynność podlegająca opodatkowaniu wykonywana przez podatnika powinna zostać potwierdzona fakturą, jako dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego.

W niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wystąpiła pomiędzy dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dokonującego dostawy (sprzedawca – komitent) i dokonującego nabycia (nabywca – komisant).

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w cyt. art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 28 marca 2011 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360)  zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia  zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Odpowiadając na pytanie nr 3 należy wskazać, że w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, Zainteresowany miał obowiązek wystawienia faktur dokumentujących dokonanie tych transakcji na rzecz kontrahenta duńskiego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał dwóch dostaw towarów, tj. w dniu 9 i 14 grudnia 2011 r., które udokumentował dwiema fakturami wystawionymi na kontrahenta duńskiego w dniach 9 i 14 grudnia 2011 r.

Zasady dotyczące terminów wystawiania faktur VAT, w tym w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, określa przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (…).

Odnosząc się do pytania nr 4 należy stwierdzić, że mając na uwadze powołany przepis oraz art. 106 ust. 1 ustawy, z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktur VAT, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania danego towaru kontrahentowi duńskiemu. Wnioskodawca spełnił powyższy warunek wystawiając faktury w dniach dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czyli 9 i 14 grudnia 2011 r.

Wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta duńskiego, spełnione zostały warunki, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 ustawy, dotyczące podmiotów transakcji oraz dokumentacji potwierdzającej, że przedmiotowe skóry norek zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Danii. Wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży i faktury pro forma (na których wymieniona jest ilość wywiezionych skór – traktowane przez strony umowy jako specyfikacja wywiezionych towarów i które potwierdzone są pieczęcią kontrahenta duńskiego, co oznacza że skóry dotarły do Danii) stanowią dowody, że towary będące przedmiotem danej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ustosunkowując się zatem do pytania nr 1 należy wskazać, że dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, Zainteresowany mógł opodatkować stawką podatku w wysokości 0%.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy wskazuje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 ustawy).

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. W przypadku wystawienia faktury przez podatnika przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru  obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Odpowiadając na pytanie nr 2 należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca wystawił  odpowiednio w dniu 9 grudnia 2011 r. i w dniu 14 grudnia 2011 r.  dwie faktury dokumentujące dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia tych faktur, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy  podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej  zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Jak wynika z opisu sprawy, w dniu 21 czerwca 2011 r. Zainteresowany zarejestrował się jako podatnik VAT UE, a kontrahent duński na rzecz którego dokonał dostawy skór norek jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Danii. Ponadto do dokonanych przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, zastosowanie ma art. 42 ust. 1 ustawy.

Ustosunkowując się do pytania nr 7 należy wskazać, że w związku z dokonanymi przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, miał on obowiązek złożenia informacji podsumowującej, ponieważ spełnione zostały warunki, o których mowa w tym przepisie. Jako dane kontrahenta winien on wpisać dane kontrahenta duńskiego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że jako podstawę opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (skór norek) Wnioskodawca przyjął koszt hodowli norek – jak wskazał  kwotę netto wycenia on wg kosztu wytworzenia, a następnie nie dokonuje już korekty tak ustalonej ceny do poziomu faktycznej ceny sprzedaży na aukcji.

Mając na uwadze kompleksową regulację dotyczącą opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, a więc jest to kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku.

Zwrócić należy jednak uwagę, że dla Wnioskodawcy kwotą należną jest kwota ceny sprzedaży na aukcji, pomniejszona o kwotę prowizji komisanta.

Odnosząc się do pytania nr 5 należy stwierdzić, że za podstawę opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca winien przyjąć kwotę należną obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy, stosownie do brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy (cena sprzedaży na aukcji, pomniejszona o kwotę prowizji kontrahenta duńskiego). Tak ustalone wartości Wnioskodawca winien był wykazać w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 oraz informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał on tych dostaw.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że ponieważ w złożonej deklaracji rozliczeniowej oraz informacji podsumowującej za okres, w którym Wnioskodawca dokonał dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jako podstawę opodatkowania przyjął on wartość hodowli norek (koszt wytworzenia), winien dokonać stosownych korekt do poziomu kwot, które faktycznie uzyskał w konsekwencji dokonanych dostaw skór.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 6 należy wskazać, że Wnioskodawca miał obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT 7 oraz informacji podsumowującej za okres dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw surowych skór norek w celu rozliczenia w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw, stanowiącej całość świadczenia należnego od nabywcy (kwoty należnej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.