Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-285/13-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz; fundusz-fundusz inwestycyjny; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12.07.2013 r. (data nadania 12.07.2013 r., data wpływu 15.07.2013 r.) na wezwanie z dnia 09.07.2013 r. Nr IPPB2/436-285/13-2/AF (data doręczenia 12.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w celu ich umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej również: „FIZ”, „Fundusz”) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej: „UFI”). Posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ jest spółka kapitałowa prawa luksemburskiego będąca rezydentem podatkowym Luksemburga.

Na podstawie art. 139 ust. 1 UFI, FIZ może wykupywać w celu umorzenia wyemitowane przez siebie certyfikaty. Z chwilą wykupienia, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a FIZ dokonuje wypłaty środków z tytułu takiego umorzenia na rzecz uczestnika Funduszu, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 UFI.

Istnieje także możliwość, że zamiast wypłaty środków pieniężnych z tytułu umorzenia certyfikatów, FIZ przekaże posiadaczowi certyfikatów swoje aktywa niepieniężne (tzw. wypłata w naturze).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości możliwe jest, iż będzie on dokonywał wykupu certyfikatów inwestycyjnych od ich posiadacza (tj. obecnie spółki kapitałowej prawa luksemburskiego) w celu ich umorzenia.

Pismem z dnia 09.07.2013 r. nr IPPB2/436-285/13-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedstawienie dokumentu – oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem, z którego wynika sposób reprezentacji G. Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osób, które podpisały pełnomocnictwo dla Pana Mariusza K.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dokonywanie przez FIZ wykupu certyfikatów inwestycyjnych od uczestników FIZ w celu ich umorzenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i czy będzie wiązać się z jakimikolwiek obowiązkami w zakresie tego podatku po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym dokonywanie przez niego wykupu certyfikatów inwestycyjnych od uczestników Funduszu w celu ich umorzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Art. 1 ust. 1 Ustawy PCC zawiera bowiem enumeratywny katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj.:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

W konsekwencji, dokonanie czynności niewymienionych w wskazanym powyżej katalogu nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, należy przeanalizować charakter prawny oraz zasady wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz, na podstawie przepisów UFI, w celu ocenienia, czy spełnia on przesłanki zaliczenia do którejś z wskazanych kategorii czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu na podstawie Ustawy PCC (w praktyce - czy może być on zakwalifikowany jako czynność sprzedaży certyfikatów).

Zgodnie z art. 138 UFI, FIZ nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139 UFI (tj. tylko, jeżeli statut Funduszu wskazuje na taką możliwość i określa m.in. przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów).

Ponadto, zgodnie z art. 139 ust. 6 UFI, z chwilą wykupienia przez Fundusz certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Art. 139 ust. 4 UFI stanowi zaś, że cena wykupu certyfikatu jest równa wartości aktywów netto Funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

W opinii Wnioskodawcy specyficzna konstrukcja prawna czynności wykupu przez Fundusz wyemitowanych przez niego certyfikatów (konieczność wyraźnego wskazania na taką możliwość; sztywne określenie ceny wykupu nie podlegającej negocjacjom; określenie prawem konsekwencji wykupu certyfikatów w postaci ich umorzenia) wynika z odmiennej funkcji ekonomicznej tej czynności w porównaniu do umów sprzedaży.

Celem wykupu certyfikatów - w przeciwieństwie do umowy sprzedaży - nie jest bowiem przeniesienie własności określonej rzeczy/prawa majątkowego do jego używania bądź dalszego rozporządzania, ale całkowite lub częściowe wycofanie się uczestnika z Funduszu, poprzez wycofanie uprzednio wniesionych do FIZ aktywów.

Ponadto, w przypadku wykupu certyfikatów przez Fundusz, nie można mówić o wzajemności (ekwiwalentności) świadczeń obu stron, która jest charakterystycznym elementem umowy sprzedaży. Fundusz w wyniku takiej transakcji nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego, a wykupione certyfikaty podlegają umorzeniu z mocy prawa.

Równocześnie przekazywana uczestnikowi Funduszu cena wykupu certyfikatu nie będzie stanowiła ceny w rozumieniu prawa cywilnego (stanowiącej niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży), tj. ekwiwalent rzeczy/praw nabywanych w drodze umowy sprzedaży, ustalony w wyniku negocjacji i stanowiący, co do zasady, ich wartość rynkową. Cena wykupu certyfikatu jest określona sztywno przepisami prawa i odzwierciedla udział uczestnika w wartości aktywów netto Funduszu, który podlega zwrotowi w ramach transakcji wykupu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność wykupu certyfikatów przez Fundusz nie może być utożsamiana z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC, w szczególności z umową sprzedaży i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zawarte w tym punkcie, potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2011 r. (sygn. IPPB2/436-266/11-4/AF; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie przez FIZ wykupu certyfikatów inwestycyjnych od uczestników Funduszu w celu ich umorzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będzie wiązać się z jakimikolwiek obowiązkami w zakresie tego podatku po stronie Funduszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, iż fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu „cena wykupu” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „ceny wykupu” określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu. Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej również: „FIZ”, „Fundusz”) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej: „UFI”). Posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ jest spółka kapitałowa prawa luksemburskiego będąca rezydentem podatkowym Luksemburga. Na podstawie art. 139 ust. 1 UFI, FIZ może wykupywać w celu umorzenia wyemitowane przez siebie certyfikaty. Z chwilą wykupienia, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a FIZ dokonuje wypłaty środków z tytułu takiego umorzenia na rzecz uczestnika Funduszu, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 UFI. Istnieje także możliwość, że zamiast wypłaty środków pieniężnych z tytułu umorzenia certyfikatów, FIZ przekaże posiadaczowi certyfikatów swoje aktywa niepieniężne (tzw. wypłata w naturze). Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości możliwe jest, iż będzie on dokonywał wykupu certyfikatów inwestycyjnych od ich posiadacza (tj. obecnie spółki kapitałowej prawa luksemburskiego) w celu ich umorzenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.