Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-236/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-20
Teza: Czy w związku z zaistniałą sytuacją COZL ma prawo uznać, że przedmiotem umowy są usługi zaliczane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako "ustawa o VAT"), a tym samym dokonać korekty wystawionej faktury VAT z przyjętą stawką 23%, czy też, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stosować stawkę 23% uznając, że świadczone usługi w postaci udostępniania oddziałów przedsiębiorstwa COZL na potrzeby działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) w zw. z art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej nie mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT i nie ma podstaw do stosowania niniejszego zwolnienia?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum Onkologii przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udostępniania oddziałów klinicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udostępniania oddziałów klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Centrum Onkologii z siedzibą w … (dalej cyt. jako COZL jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) - dalej cyt. jako "ustawa o działalności leczniczej", wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 - 3 cyt. ustawy, tj. działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z realizacją wymienionych zadań COZL uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Celem umożliwienia realizacji zadań określonych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej, na podstawie art. 89 ust. 3 - ust. 5 cyt. ustawy oraz § 4 Statutu COZL, w dniu 12 grudnia 2011 r. COZL zawarło z Uniwersytetem Medycznym w … umowę o udostępnienie jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Umowy, COZL udostępnia Uniwersytetowi Medycznemu w … (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) - II Oddział Radioterapii z Pododdziałem Chemioterapii, Zakład Radioterapii z Pracownią Teleradioterapii i Brachyterapii, na potrzeby Zakładu Onkologii Katedry Onkologii Uniwersytetu Medycznego w …. w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny, określonych w art. 3 ust. l i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy COZL zobowiązało się udostępnić Uniwersytetowi ruchomości i nieruchomości niezbędne do realizacji zadań określonych w Umowie w zakresie niezbędnym do przebiegu kształcenia, w tym sal chorych. Uniwersytet oprócz zadań określonych w § 4 umowy, zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, prowadzić będzie także zadania badawcze, wynikające z planu prac naukowo - badawczych. Na podstawie § 5 ust. 1 Urnowy, z tytułu realizacji przedmiotu Umowy opisanego w § 1 ust. 1 Umowy, Uniwersytet Medyczny w …. zobowiązał się uiszczać na rzecz COZL opłatę w kwocie i terminie określonym w Umowie, na podstawie wystawionej przez COZL faktury VAT. Wystawiając fakturę VAT COZL dla świadczonych usług z tytułu realizacji opisanej powyżej Umowy z Uniwersytetem Medycznym w … przyjęło jako obowiązującą stawkę podatku VAT 23% (art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałą sytuacją COZL ma prawo uznać, że przedmiotem umowy są usługi zaliczane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako "ustawa o VAT"), a tym samym dokonać korekty wystawionej faktury VAT z przyjętą stawką 23%, czy też, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stosować stawkę 23% uznając, że świadczone usługi w postaci udostępniania oddziałów przedsiębiorstwa COZL na potrzeby działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) w zw. z art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej nie mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT i nie ma podstaw do stosowania niniejszego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również; przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w Jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmieniony m na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT stanowi, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Działalność lecznicza zasadniczo polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czyli działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej). Nie są zatem zwolnione od podatku VAT usługi opieki medycznej świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można także uznać, że usługi świadczone przez COZL na podstawie zawartej umowy z dnia 12 grudnia 2011 r. o udostępnienie jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, polegające na odpłatnym udostępnianiu oddziałów przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, celem umożliwienia realizacji zadań naukowych, badawczych przez Uniwersytet Medyczny w … jest usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Byłoby to sprzeczne z wykładnią art. 3 ustawy o działalności leczniczej. Artykuł 3 ustawy o działalności leczniczej wyraźnie rozgranicza w ust. 1 świadczenia zdrowotne, które zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy o działalności leczniczej (a do której to definicji nawiązuje expressis verbis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) od realizowania działalności leczniczej w postaci wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Podmiot leczniczy, taki jak COZL, może udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, tj. działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Udostępnianie wskazanych w Umowie oddziałów COZL odbywa się na warunkach określonych w art. 89 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej. Zadania badawcze i dydaktyczne realizuje Uniwersytet Medyczny na warunkach określonych w Umowie. Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odpłatnym udostępnianiu Uniwersytetowi Medycznemu oddziałów klinicznych na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo - badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych przez Uniwersytet, związane są ściśle z usługami zwolnionymi (t.j. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenie zawodowe kadr lekarskich i pielęgniarskich). Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te mogłyby tylko skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. c, o ile finansowane byłyby ze środków publicznych, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). W przedmiotowej sprawie usługi te nie są finansowane ze środków publicznych i nie kwalifikują się do zastosowania wymienionego powyżej zwolnienia. Wobec powyższego, będą podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku (tak: Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt ITPPl/443-377/11/MS).

Nie można powyższych usług, polegających na odpłatnym udostępnianiu Uniwersytetowi Medycznemu w … (publicznej uczelni medycznej) oddziałów szpitalnych określonych w Umowie w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny (art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej) zakwalifikować jako korzystających ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, czyli usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie powyższe nie ma także zastosowania do świadczenia usług nawet ściśle związanych z usługą podstawową, jeżeli nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), zwolnionej od podatku na podstawie tego przepisu lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (tak: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Wrocław 2012, s. 1509). Zgodnie z wykładnią przyjętą w wyrokach ETS w połączonych sprawach C- 394/04 oraz C - 395/04 Diagnostiko &Therapeftiko Kentro Anthion - Ygeia AE oraz w ostatnich interpretacjach Ministra Finansów dotyczących m. in. udostępniania sal operacyjnych "usługi o takim charakterze nie będą usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT. Usługa taka może bowiem tylko być uznana za taką, jeśli jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT na terenie przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego" (Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt ILPP2/443 -723/11 - 2/MN). W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w stosunku do innych podmiotów nie będących podmiotami leczniczymi, świadcząc tożsame usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT. Z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w określonym w Umowie zakresie, nie korzystają ze wspomnianego zwolnienia przedmiotowego i powinny zostać opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 - 3 ww. ustawy, tj. działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z realizacją wymienionych zadań Wnioskodawca uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Celem umożliwienia realizacji zadań określonych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej, na podstawie art. 89 ust. 3 - ust. 5 cyt. ustawy oraz § 4 Statutu COZL, w dniu 12 grudnia 2011 r. COZL zawarło z Uniwersytetem Medycznym w … umowę o udostępnienie jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Umowy, Wnioskodawca udostępnia Uniwersytetowi Medycznemu (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) na potrzeby Zakładu Onkologii Katedry Onkologii Uniwersytetu Medycznego w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny, określonych w art. 3 ust. l i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się udostępnić Uniwersytetowi ruchomości i nieruchomości niezbędne do realizacji zadań określonych w Umowie w zakresie niezbędnym do przebiegu kształcenia, w tym sal chorych. Uniwersytet oprócz zadań określonych w § 4 umowy, zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, prowadzić będzie także zadania badawcze, wynikające z planu prac naukowo - badawczych. Na podstawie § 5 ust. 1 Urnowy, z tytułu realizacji przedmiotu Umowy opisanego w § 1 ust. 1 Umowy, Uniwersytet Medyczny zobowiązał się uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłatę w kwocie i terminie określonym w Umowie, na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad pacjentami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanymi z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że „świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”.

Ponadto, w pkt 32 Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia – nie są usługami ściśle związanymi z ww. usługami w zakresie opieki medycznej.

Usługa może zostać uznana za ściśle związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy na terenie podmiotów leczniczych. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy, który świadczy przedmiotowe usługi na rzecz innego podmiotu – Uniwersytetu Medycznego, to Wnioskodawca występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz. Tym samym brak podstaw aby twierdzić, że są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Ponadto, świadcząc ww. usługi Wnioskodawca występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących podmiotami leczniczymi), jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wcześniej wyroków C-394/04 i C-395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu oddziałów Wnioskodawcy – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl ust. 2 ww. § 14, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygujące:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia wynika, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Zatem, mając na uwadze ww. przepisy, w określonych przypadkach podatnik podatku od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, jednak w niniejszej sytuacji brak podstaw do wystawiania przez Wnioskodawcę faktury korygującej, ponieważ, jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT i tym samym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura – w zakresie stawki podatku - jest prawidłowa.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i tym samym brak podstaw do uznania, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty faktury wystawionej ze stawką VAT 23%. Przedmiotowe usługi, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy podlegają bowiem opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.