Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-17
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinna na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r.
Słowa kluczowe: koszt-wyłączenie z kosztów; limit; odliczenia; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinna na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do grupy kapitałowej w rozumieniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr \`(...)\`, w której jednostką dominującą jest spółka X S.A. (dalej: Grupa). (…) Spółka jest wiodącym podmiotem w Grupie realizującym usługi z obszaru (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi porządkowo-czystościowe, a także usługi ochrony osób i mienia.

Spółka w latach 2018-2021 ponosiła koszty o których mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. - m.in. koszty usług niematerialnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, a które zgodnie z przedmiotową regulacją podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia określonego w przepisach limitu 3 mln zł + 5% EBITDA (tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek).

Spółka uzyskała uprawnienie do odliczenia przedmiotowych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z regulacją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.

Na dzień 1 stycznia 2022 r. Spółka posiada nieodliczone kwoty kosztów z lat ubiegłych wyłączane z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (dotychczasowe limity odliczenia w poszczególnych latach nie pozwalały Spółce na ich pełne skonsumowanie zgodnie z dyspozycją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Ustawodawca wprowadził jednocześnie przepisy przejściowe.

Przepis art. 60 ust. 1 w/w ustawy pozwala podatnikom, którzy przed końcem roku podatkowego 2021 nabyli prawo do odliczenia kosztów zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT dokonać tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Spółka powzięła wątpliwość w jaki sposób ustalić wysokość kosztów podlegających odliczeniu przy uwzględnieniu treści przepisów przejściowych.

### Pytanie

Czy Spółka, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinna na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT - przepis ust. 1 art. 15e stosowany był do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Na podstawie art. 15e ust. 9 kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlegała odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Ustawodawca wprowadził jednocześnie przepisy przejściowe.

Przepis art. 60 ust. 1 w/w ustawy pozwala podatnikom, którzy przed końcem roku podatkowego 2021 nabyli prawo do odliczenia kosztów zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT dokonać tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy (druk sejmowy nr 1532) przewidziano „rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych”

Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie.

Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych).

Powyższe uzasadnienie wskazuje na jasny zamiar ustawodawcy całkowitego usunięcia, od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacji limitującej wysokość kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na ochronę praw nabytych podatnicy mogą odliczać powstałe wcześniej, i nie odliczone, koszty w ramach limitu sprzed usunięcia regulacji tj. 3 mln PLN + 5% EBITDA rocznie.

Tym samym w ocenie Spółki zasadne jest dokonanie odliczenia z zastosowaniem limitu 3 mln PLN + 5% EBITDA, lecz bez uwzględniania na potrzeby tej kalkulacji bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w 2022 r. (dla których art. 15e nie występuje w ustawie o CIT).

W przypadku wyczerpania całości limitu (3 mln PLN + 5% EBITDA) w 2022 r. i dalszym występowaniu nadwyżki kosztów nieodliczonych z lat poprzednich, pozostająca część kosztów, będzie mogła zostać odliczona w kolejnych latach (zgodnie z art. 15e ust. 9 w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) - co odpowiada intencji ustawodawcy, co do kontynuacji zasad odliczenia wyrażonej w w/w przepisie przejściowym ustawy nowelizującej.

Tym samym należy wskazać, iż bieżące koszty usług niematerialnych, ponoszone od dnia 1 stycznia 2022 r. nie pomniejszają limitu odliczenia (są dla niego neutralne), gdyż obecnie brak jest już regulacji art. 15e w ustawie o CIT.

Z regulacji art. 60 ust. 1 w/w ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT ma zatem obowiązek ustalenia limitu odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego zakres prawa do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 w/w ustawy nowelizującej przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, jednakże tylko w odniesieniu do wydatków uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (historyczne wydatki ponad dotychczasowe limity). Bieżące koszty usług niematerialnych są obojętne dla tego limitu, gdyż:

• przepis przejściowy odnosi się do wydatków sprzed 2022 r. (i uprawnienia do ich odliczenia w latach kolejnych)

• art. 15e nakazujący uwzględnianie określonych wydatków w limitach nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. i tym samym nie funkcjonuje w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Powyższy wniosek potwierdza treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, w której dla przykładu wskazanego przez wnioskodawcę - „Przy założeniu, że w 2022 r. i 2023 r. podatkowa EBITDA Wnioskodawcy wyniesie 100 mln zł, dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu:

\- w 2022 r. 8 mln zł kosztów nieodliczonych w latach poprzednich

\- w 2023 r. 8 milionów kosztów nieodliczonych w latach poprzednich.

Oznacza to, że na zasadach przedstawionych w tym przykładzie, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek” - stanowisko podatnika zostało ocenione jako prawidłowe.

Powyższy wniosek, jest w ocenie Spółki tym bardziej uzasadniony, że bieżące koszty usług niematerialnych ponoszone w 2022 r. (wydatki które podlegałyby regulacji art 15e gdyby przepis nie został uchylony z ustawy o CIT) należy uwzględnić w regulacji tzw. podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegają podmioty wykazujące w danym roku stratę podatkową lub dochodowość na poziomie 1% lub niższą (z pewnymi wyłączeniami określonymi w tym przepisie). W art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wskazano, że jednym z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania jest kwota kosztów o podobnym charakterze i wyliczona według podobnego wzoru, jak miało to miejsce w przypadku art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym logika przepisów dotyczących tzw. podatku minimalnego wskazuje na wolę przeniesienia regulacji art 15e ustawy o CIT do nowego mechanizmu (opodatkowanie nadmiernych według ustawodawcy kosztów usług w miejsce ich limitowania w kosztach uzyskania przychodów).

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że przy kalkulacji kosztów podlegających opodatkowaniu według tego przepisu nie znalazły się wyłączenia, które były przewidziane w dotychczasowym art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - np. dla kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi czy też kosztów refakturowanych (ustawodawca efektywnie rozszerzył tym samym w regulacji podatku minimalnego zakres wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które mają być objęte stosownymi ograniczeniami).

Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że koszty bieżących usług niematerialnych (ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.) należałoby uwzględniać jednocześnie:

1) w wyliczeniu limitu odliczenia dla kosztów historycznie nieodliczonych z lat poprzednich (wirtualne ich limitowanie) oraz

2) w kalkulacji podatku minimalnego

\- co stałoby w ocenie Spółki w sprzeczności z uzasadnieniem ustawy nowelizującej.

Skoro zgodnie z uzasadnieniem do w/w ustawy nowelizującej ustawodawca przewidział:

1) uchylenie art. 15e ustawy CIT,

2) włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy- tj. zrezygnował z dalszego funkcjonowania art 15e w ustawie o CIT, zastępując regulację innym mechanizmem przy jednoczesnym uwzględnieniu poszanowania zasady ochrony praw nabytych w odniesieniu do uprawnienia do odliczenia uzyskanego w stosunku do wydatków historycznie limitowanych (o czym mowa w uzasadnieniu), to regulacja art. 15e ustawy o CIT powinna być w dalszym ciągu stosowana tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługuje w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) „kwota wolna” odliczenia w wysokości pełnych 3 mln zł + 5% EBITDA, gdyż bieżące koszty usług niematerialnych (ponoszone w 2022 r.) nie powinny być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu odliczenia (pozostają poza tym wyliczeniem z uwagi na fakt, że nie są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT na skutek uchylenia regulacji).

Tym samym Spółka ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT) nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.