Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.264.2018.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Dochód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i odpłatnego działu spadku.
Słowa kluczowe: dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu xx stycznia 1996 r. zmarł ojciec. W dniu 21 sierpnia 1996 r. stwierdzono nabycie spadku (mieszkania). Spadek nabyła żona i troje dzieci po 1/4 części. W mieszkaniu tym do dnia śmierci - 14 marca 2013 r. przebywała matka.

Po śmierci matki spadek (mieszkanie) nabyły dzieci tj. po 1/3 części wartości mieszkania. Zgodnie z postanowieniem sądu wartość mieszkania w dniu 15 czerwca 2015 r. wynosiła 179 700 zł. Zgodnie z postanowieniem sądu mieszkanie przyznano Wnioskodawczyni na wyłączną własność i jednocześnie zasądzono od Zainteresowanej na rzecz uczestników postępowania spłatę. Wnioskodawczyni wywiązała się z postanowienia sądu – spłaciła rodzeństwo. Spłata wynosiła 75 128,06 zł.

Wartość podziału mieszkania po śmierci ojca wyliczono w następujący sposób: spadkobiercy żona i troje dzieci, wartość mieszkania 152 000 zł podzielona przez ilość spadkobierców wynosi 38 000 zł.

W 2017 r. mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 152 000 zł.

Zainteresowana pozostały dochód przeznaczy na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość spłaty – 75 128,06 zł, koszty pośrednictwa sprzedaży – 4 500 zł oraz wartość 1/4 całości nabytego spadku po ojcu tj. 38 000 zł, razem koszty uzyskania 117 628,06 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Zainteresowanej prawo do odliczenia od przychodu z tytułu sprzedaży kosztów uzyskania przychodu w kwocie 117 628,06 zł.

Pozostały dochód 34 371,94 zł Zainteresowana przeznaczy na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Zainteresowana w 2017 r. sprzedała mieszkanie, które zostało nabyte przez Wnioskodawczynię w następujący sposób:

*   w części w drodze spadku po ojcu zmarłym 27 stycznia 1996r.,
*   w części w drodze spadku po matce zmarłej 14 marca 2013 r.,
*   w części na podstawie postanowienia sądu z dnia 15 czerwca 2015 r. przyznającego Wnioskodawczyni wyłączną własność nieruchomości.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. Kodeksu stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z jego art. 211 i 212 zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2017 r. mieszkania, w części nabytej w drodze spadku po ojcu, zmarłym w 1996 r., nie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zbycie tego mieszkania:

*   w części nabytej w spadku po zmarłej w 2013 r. matce oraz
*   w części nabytej na podstawie postanowienia sądu z 2015 r.

stanowi dla Wnioskodawczyni, źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do ust. 3 ww. art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Wątpliwość Zainteresowanej budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości spłaty na rzecz rodzeństwa dokonanej na podstawie postanowienia sądu przyznającego mieszkanie będące przedmiotem wniosku na rzecz Wnioskodawczyni, poniesionych kosztów pośrednictwa sprzedaży oraz wartości 1/4 części spadku nabytego po ojcu. Wobec powyższego koniecznym jest wyjaśnienie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uwzględniającego powyższe wątpliwości wskazane przez Wnioskodawczynię.

W cytowanym wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej cena określona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem koszty pośrednictwa sprzedaży wskazane przez Zainteresowaną wypełniają tą definicję.

Tym samym koszty pośrednictwa sprzedaży poniesione przez Wnioskodawczynię nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jak wskazała Zainteresowana lecz o koszty te należy obniżyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że – jak wyjaśniono wyżej - przychodem ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania podlegającym opodatkowaniu jest jego wartość przypadającą proporcjonalnie na część mieszkania nabytą w spadku po matce oraz na podstawie postanowienia sądu o nabyciu przez Zainteresowaną prawa własności do całej nieruchomości, z tego względu wysokość kosztów pośrednictwa sprzedaży należy odliczyć w proporcji przypadającej na tą część przychodu.

Mając na uwadze fakt, że część nieruchomości będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie na podstawie postanowienia sądu przyznającego Zainteresowanej wyłączne prawo własności mieszkania i zobowiązującego Wnioskodawczynię do spłaty na rzecz rodzeństwa, koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej części należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W rezultacie co do zasady spłata na rzecz spadkobierców będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w części nabytej na podstawie postanowienia sądu przyznającego Wnioskodawczyni wyłączne prawo własności mieszkania. Jednakże spłatę tą można uznać za koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej znajduje się udział w nieruchomości nabyty w wyniku działu spadku (po obojgu rodzicach) ponad pierwotnie przysługujący Wnioskodawczyni udział w spadku (po obojgu rodzicach), w stosunku do całości mieszkania.

Natomiast w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej matce zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Odnosząc się zaś do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości 1/4 części nabytego spadku po ojcu należy zauważyć, że jak wyjaśniono wyżej przychód ze sprzedaży mieszkania w części nabytej po zmarłym ojcu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od końca roku, w którym nabyto spadek nie podlega opodatkowaniu, tym samym kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania należy pomniejszyć o wartość przypadającą proporcjonalnie na udział w nieruchomości nabyty po zmarłym ojcu. W związku z tym wartość 1/4 części udziału w spadku po zmarłym ojcu - w wysokości obliczonej przez Wnioskodawczynię tj. 38 000,00 zł - nie wpływa na wysokość przychodu ze sprzedaży mieszkania. Wartości tej nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c lub ust. 6d cyt. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni, wskazujące na sposób ustalenia kwoty, kosztów uzyskania przychodu jakie przysługują Zainteresowanej, do odliczenia od przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo dodać należy, że ustalenie kwotowe kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości nie należy do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. W związku z powyższym, tut. Organ w treści interpretacji wskazał zasadę, wg której Wnioskodawczyni powinna ustalić dochód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w celu wyliczenia podatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.