Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.400.2021.4.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, zastosowaniaezwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) uzupełnionym 18 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 11 października 2021 r. (doręczone 14 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

30 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony 18 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 11 października 2021 r. (doręczone 14 października 2021 r.).

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. działająca na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego funkcjonującego zgodnie z prawem niemieckim prowadząca działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału – (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce („Nabywca”) zamierza kupić od B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ( „Zbywca”) (łącznie: „Strony” lub „Wnioskodawcy”):

*   nieruchomość położoną w (…), obejmującą prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 („Działka”), prawo własności dalej: „Budynek”) oraz Budowli (zdefiniowane poniżej) - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;
*   inne składniki majątkowe wskazane w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego.

W momencie sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Nieruchomość obejmować będzie w szczególności:

*   Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej Działki położonej na terenie zwanym (…). W celu zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wskazują, że Działka 1 powstała na skutek podziału geodezyjnego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2. Powyższy podział został dokonany na mocy decyzji Prezydenta (…) i ujawniony w ewidencji gruntów i budynków;
*   Prawo własności znajdującego się na Działce Budynku. Na moment złożenia wniosku remont i przebudowa mające na celu zmianę sposobu użytkowania Budynku (z budynku biurowego na budynek administracyjno-biurowy) zostały już zakończone. Budynek stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2020 poz. 1333 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”.
*   Opisane powyżej remont i przebudowa trwały w latach 2016 r. - 2019 r. i o ile formalnie po zakończeniu prac budowlanych nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku (ponieważ uzyskanie takiego pozwolenia nie było wymagane przepisami prawa), to część powierzchni w Budynku została wydana najemcy w ramach umowy najmu zawartej przez Sprzedającego w dniu 2 września 2017 r. Zgodnie z umową wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu podlegało opodatkowaniu VAT. Pozostała część Budynku (nieobjęta ww. umową najmu) jest użytkowana przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej najpóźniej począwszy od marca 2019 r.
*   Prawo własności budowli w rozumieniu prawa budowlanego lub ich części wspierających funkcjonalnie Nieruchomość i będących własnością Zbywcy: (i.) znajdujących się na Działce, jak również (ii.) znajdujących się poza Działką, jednak służących do obsługi Nieruchomości (łącznie zdefiniowane jako „Budowle”), w skład których wchodzą:

1\. przyłącza wodno-kanalizacyjne;

2\. przyłącza teletechniczne;

3\. przyłącze gazowe;

4\. murki oporowe;

5\. tablica (…);

6\. przyłącze gazowe;

7\. przyłącze energetyczne.

W ocenie Wnioskodawców wszystkie Budowle stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, Budowle zostały faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku (co, jak wskazano w treści wniosku, miało miejsce we wrześniu 2017 r.).

Dodatkowo, wszystkie Budowle zostały wzniesione przez Zbywcę w okresie począwszy od roku 2017 do czerwca 2021 r. za wyjątkiem tablicy (…), która znajdowała się na Nieruchomości już w momencie nabycia jej przez Zbywcę w 2014 r. W odniesieniu do Budowli Zbywca nie poniósł (ani nie poniesie do momentu zawarcia Transakcji) nakładów na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby lub byłaby równa 30% ich wartości początkowej.

Należy zaznaczyć, że przez Działkę przechodzić mogą/znajdować mogą się na niej instalacje (np. przyłącza cieplne) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie transakcji (tj. zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na rzecz Nabywcy; „Transakcja”) planowane jest w okresie pomiędzy lipcem a grudniem 2021 r., choć nie można wykluczyć, że nastąpi później (intencją Stron jest, aby wydarzyło się to nie później niż w 2022 r.).

Zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na Nabywcę zostanie poprzedzone zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązującej strony do dokonania Transakcji.

Na dzień Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

· w punkcie (ii.): Zarys działalności Nabywcy;

· w punkcie (iii.): Zarys działalności Zbywcy;

· w punkcie (iv.): Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy;

· w punkcie (v.): Przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji;

· w punkcie (vi.): Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji;

· w punkcie (vii.): Dalszą działalność Zbywcy po Transakcji.

(ii) Zarys działalności Nabywcy

A. mbH jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału – (…) mbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne powierzchni w znajdującym się na Działce Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem w celu prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe zwolnione z opodatkowania VAT.

Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji).

(iii) Zarys działalności Zbywcy

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zbywca) jest celową spółką deweloperską należącą do grupy kapitałowej Echo Investment, której przedmiot działalności (wskazany w KRS) obejmuje głównie:

· kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

· roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

· roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

· roboty budowlane specjalistyczne;

· wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi;

· działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie;

· działalność w zakresie architektury;

· reklamę.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym części działek gruntu wchodzącego w skład kompleksu (…), na których Zbywca oraz inny podmiot powiązany ze Zbywcą prowadzą projekt deweloperski o mieszanym przeznaczeniu (…). Projekt (…) obejmuje m.in. wzniesienie przez Zbywcę następujących obiektów:

*   trzy obiekty biurowe („Obiekty Biurowe”), tj. (i) budynek o nazwie (…) - oddany do użytkowania (za wyjątkiem kilku pomieszczeń), (ii) budynek o nazwie (…) - oddany do użytkowania w kwietniu 2020 r., który na dzień złożenia niniejszego wniosku został już sprzedany na rzecz podmiotu trzeciego oraz (iii) budynek o nazwie (…), który na dzień złożenia niniejszego wniosku został już wybudowany i sprzedany na rzecz podmiotu trzeciego. Zgodnie z założeniami, wszystkie Obiekty Biurowe, po ich (częściowym) wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich, są przeznaczone na sprzedaż do inwestorów zewnętrznych;
*   Obiekty Usługowe, tj. (i) budynek o nazwie (…) oraz (ii) budynek o nazwie (…), których budowa na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze zakończona;
*   jeden budynek mieszkalny, w którym znajdują się apartamenty przeznaczone na sprzedaż, tj.: (…)
*   jeden budynek mieszkalny - tj. (…) którego budowa została już zakończona (podobnie jak prace wykończeniowe dotyczące powierzchni w tym budynku), znajdują się w nim powierzchnie mieszkalne przeznaczone na wynajem i który na dzień złożenia niniejszego wniosku został już sprzedany na rzecz podmiotu trzeciego.

Dodatkowo, Projekt (…) obejmuje również remont, przebudowę i adaptację Budynku, którego sprzedaż stanowi przedmiot niniejszego zapytania.

Na działkach gruntu wchodzących w skład Projektu (…) zostaną również wybudowane obiekty do wspólnego użytku w tym: dziedzińce, ogrody oraz miejsca spotkań.

W ramach Projektu (…) Zbywca:

*   buduje (lub częściowo już wybudował) wskazane wyżej budynki;
*   pozyska najemców na powierzchnię biurową, handlową i usługową znajdującą się w Obiektach Biurowych i Usługowych, i zawrze z tymi najemcami umowy najmu (przy czym z punktu widzenia Zbywcy celem zawarcia umów najmu będzie zasadniczo zwiększenie wartości poszczególnych nieruchomości w kontekście ich docelowej sprzedaż);
*   wyremontował i przebudował Budynek i następnie wynajął część jego powierzchni podmiotowi powiązanemu (który następnie podnajął wynajmowaną powierzchnię - również do podmiotów powiązanych), a pozostałą część Budynku (nieobjęta ww. umową najmu) użytkuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z intencją Stron (i) ww. umowy najmu / podnajmu mają zostać rozwiązane przed zawarciem Transakcji, a w to miejsce (ii) Zbywca zawrze umowę najmu powierzchni w całym Budynku z podmiotem powiązanym – C. S.A.

Zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż wszystkich opisanych wyżej Obiektów Biurowych i Usługowych w krótkim okresie po ich wybudowaniu (i po ich wynajęciu lub częściowym wynajęciu). Wprawdzie w okresie pomiędzy (i) oddaniem do używania Obiektów Biurowych i Usługowych i przekazaniem wynajętej powierzchni najemcom a (ii) datą sprzedaży danej części Projektu (…), Zbywca będzie świadczył usługi wynajmu i będzie wystawiał z tego tytułu faktury na najemców - niemniej jednak, prowadzenie długotrwałej działalności w tym zakresie nie jest zgodne z aktualnymi zamiarami Zbywcy. Innymi słowy, aktualny model biznesowy Zbywcy zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej (tzn. związanej z budową, komercjalizacją i sprzedażą budynków), a nie z długoterminowego najmu powierzchni nieruchomości.

W tym kontekście należy wskazać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji (i nabycia działek oraz obiektów wchodzących w skład (…)) intencją Zbywcy była również sprzedaż Budynku na rzecz zewnętrznego inwestora. W tym celu przeprowadzone zostały remont i przebudowa, mające na celu odnowienie Budynku, zwiększenie jego wartości komercyjnej i przystosowanie do pełnienia nowej funkcji. Jednocześnie jednak, w toku realizacji Projektu (…), (i) Zbywca wykorzystywał Budynek na potrzeby własne (miejsce spotkań zespołów projektowych wchodzących w skład Projektu (…)) oraz (ii) wynajmował powierzchnię w Budynku do podmiotu powiązanego, który prowadził w nim działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu / wsparciu sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach Projektu (…). Należy podkreślić, że zamiarem Zbywcy nie było i nie jest prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku i czerpanie dochodu z tytułu jego wynajmu - stąd też po otrzymaniu oferty sprzedaży Budynku odpowiadającej komercyjnym oczekiwaniom Zbywcy podjęta została decyzja o zawarciu Transakcji.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Zbywca jest stroną licznych umów związanych z realizacją Projektu (…), w tym z remontem, przebudową i adaptacją Budynku oraz wzniesieniem / przebudową obiektów innych niż Budynek (np. Obiektów Biurowych i Usługowych).
*   Budynek nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział.
*   Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości / ksiąg rachunkowych dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu (…) ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem dedykowanych kodów projektu. Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, a są one identyfikowane po kodach projektu. Niemniej jednak, pozostałe konta rachunkowe Zbywcy (np. (i.) rachunki bankowe, (ii.) rozrachunki z kontrahentami, (iii.) rozrachunki z urzędem, (iv.) koszty zarządu - w zakresie, w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Zbywcy) nie są przypisane do poszczególnych projektów / nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji / projektów / nieruchomości (w tym również dla Budynku).
*   Po rozpoczęciu najmu powierzchni w Nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego: (i) przychody z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku (tj. w szczególności przychody z tytułu czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych) są księgowane na tym samym koncie rachunkowym co przychody z najmu innych obiektów, przy czym Zbywca jest w stanie wygenerować z systemu księgowego dane o przychodach dotyczących Budynku, (ii) koszty prowadzenia wynajmu powierzchni w Budynku są ewidencjonowane przez Zbywcę na tym samym koncie rachunkowym co koszty najmu innych obiektów, przy czym Zbywca jest w stanie wygenerować z systemu księgowego dane o kosztach dotyczących Budynku, (iii) równocześnie, koszty bieżącej działalności Zbywcy (np. koszty obsługi księgowej, koszty obsługi płatności i koszty siedziby Zbywcy), jak również np. środki na rachunkach bankowych, rozrachunki z kontrahentami, rozrachunki z urzędem itp., nie są i nie będą ewidencjonowane przez Zbywcę osobno dla każdej części Projektu (…). Także w tym zakresie prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala i nie będzie pozwalała na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego specyficznie samej Nieruchomości.
*   Zbywca finansuje swoją działalność deweloperską środkami pozyskanymi z pożyczek od podmiotów powiązanych. W przyszłości mogą być zawierane kolejne umowy pożyczek (lub aneksy do istniejących) celem zwiększenia finansowania działalności Zbywcy, jak również Zbywca może zawrzeć umowy pożyczek z innymi podmiotami powiązanymi. Powyższe finansowanie jest przeznaczone na realizację całego przedsięwzięcia w ramach Projektu (…) (w umowach pożyczek zawartych w 2018 r. jest wskazanie, że środki pieniężne z pożyczki zostaną przeznaczone na działalność bieżącą pożyczkobiorcy). Początkowo koszty finansowania nie były ściśle zaalokowane do któregokolwiek z ww. budynków, natomiast, w miarę zaawansowania prac, w 2018 r. koszty z tytułu zaciągniętych pożyczek zaczęły być dzielone proporcją poniesionych nakładów na dany budynek w stosunku do kosztów ogółem. Zbywca pozyskał także finansowanie realizacji poszczególnych budynków kredytem bankowym. Ponadto, Zbywca finansuje swoją działalność przychodami z bieżącej działalności, m.in. zaliczkami na poczet ceny za sprzedaż (…) czy też wpływami ze sprzedaży budynku (…) i (…).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że (i.) przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku będzie wyłącznie transakcja obejmująca (wskazane w dalszej części wniosku) składniki majątkowe związane z Budynkiem, zaś (ii.) pozostałe inwestycje wskazane powyżej / wspomniane w innych częściach wniosku - tj. Obiekty Biurowe, Obiekty Usługowe i budynki mieszkalne („Pozostałe Nieruchomości”) - nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i zostały wspomniane przez Wnioskodawców jedynie dla zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W tym kontekście Wnioskodawcy wskazują, że:

*   budynek mieszkalny (…), składający się z lokali mieszkalnych wykończonych pod klucz, został sprzedany przez Zbywcę na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Nabywca). Zasady opodatkowania transakcji sprzedaży (…) zostały potwierdzone w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT, jako sprzedaż składników majątkowych (interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2018.2.RS);
*   W odniesieniu do budynków (…) zostały już wydane interpretacje prawa podatkowego potwierdzające, że ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu, opodatkowana VAT według właściwej stawki (interpretacje z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.840.2018.2.IG i sygn. 0111-KDIB2-2.4014.300.2018.2.MM oraz z dnia 3 września 2020 r. 0114-KDIP1-1.4012.398.2020.3.EW). Sprzedaż budynku (…) miała miejsce w I kwartale 2019 r. a budynku (…) w I kwartale 2021 r. (obie transakcje przeprowadzone w drodze sprzedaży składników majątkowych podlegających opodatkowaniu VAT);
*   W odniesieniu do budynku (…) oraz Obiektów Usługowych została już wydana (na wspólny wniosek Stron) interpretacja prawa podatkowego potwierdzająca, że ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (interpretacja z dnia 8 lutego 2021 r. 0114-KDIP1-2.4012.476.2020.3.AC). Zgodnie z intencją Stron, sprzedaż budynku (…) oraz Obiektów Usługowych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy ma nastąpić w 2021 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Pomiędzy Stronami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iv) Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, obejmującej m.in. teren działek, z których została docelowo wydzielona Działka będąca przedmiotem Transakcji, zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 lipca 2014 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT (na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (…)„Nabycie 2014”). Opodatkowanie nabycia przez Zbywcę nastąpiło wskutek złożenia oświadczenia stron o rezygnacji z fakultatywnego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dla tej dostawy. Poza terenami stanowiącymi działki, z których została wydzielona Działka będąca przedmiotem Transakcji, w ramach Nabycia 2014 Zbywca kupił również prawo użytkowania wieczystego innych działek gruntu.

Po przeprowadzeniu odpowiednich wyburzeń, Zbywca rozpoczął realizację projektu deweloperskiego określanego jako (…), mającego na celu wzniesienie wielofunkcyjnego kompleksu (…), obejmującego m.in. Obiekty Biurowe, Obiekty Usługowe i Budowle (a także inne nieruchomości wspomniane w punkcie (iii.) powyżej) oraz remont, przebudowę i adaptację Budynku do pełnienia nowej, przewidzianej przez Zbywcę funkcji.

Warto nadmienić, że w przeszłości na terenie zakupionych przez Zbywcę działek funkcjonował (…), natomiast w 2004 r. podjęta została decyzja o zaprzestaniu produkcji i likwidacji zakładu. Po likwidacji (…) w zabudowaniach początkowo mieściły się magazyny, a później istniejące naniesienia były stopniowo wyburzane.

Na nabytych przez Zbywcę działkach znajdowała się więc również historyczna zabudowa (w tym m.in. Budynek), będąca pozostałością funkcjonującego na tym terenie (…)(którego początki sięgają jeszcze przedwojennej spółki (…)). O ile więc Zbywca nabył działki z zamiarem stworzenia na nich nowego projektu, to w tym wypadku niektóre z historycznych obiektów musiały zostać odpowiednio wkomponowane do inwestycji (również z uwagi na ich zabytkowy status i związane z nim ograniczenia administracyjne). W przeciwieństwie do Obiektów Biurowych dotyczy to m.in. Budynku, który:

*   ile na moment Nabycia 2014 był dobrze zachowanym obiektem stanowiącym budynek w rozumieniu Prawa budowlanego; to
*   wymagał gruntownego remontu i przebudowy w celu adaptacji do pełnienia nowej funkcji w ramach Projektu (…) oraz zwiększenia jego wartości komercyjnej przed docelową sprzedażą na rzecz inwestora zewnętrznego; i w związku z tym
*   został wyremontowany i częściowo przebudowany przez Zbywcę podczas realizacji Projektu (…), w zgodzie z uzyskanym w tym celu pozwoleniem na budowę. Zbywca poniósł w tym celu znaczne nakłady, które w 2017 roku przekroczyły 30% początkowej wartości Budynku (tj. kwoty kosztów zaksięgowanych i alokowanych do Budynku w związku z jego nabyciem przez Zbywcę). Dla kompletności opisu Zbywca wskazuje, że ponosił nakłady na remont i przebudowę Budynku również w kolejnych latach i zgodnie z prowadzoną ewidencją księgową w 2018 roku mogły one przekroczyć 30% początkowej wartości Budynku (tj. kwoty kosztów zaksięgowanych i alokowanych do Budynku w związku z jego nabyciem przez Zbywcę powiększonej o koszty nakładów poniesionych na jego przebudowę i rozpoznanych w roku 2017). Ze względu na to, że - jak Wnioskodawcy wykażą w uzasadnieniu do niniejszego wniosku - ten element opisu zdarzenia przyszłego nie ma wpływu na opodatkowanie planowanej Transakcji VAT (ponieważ nawet gdyby uznać, że wskazane wydatki stanowiły ulepszenie - niezależnie, czy doszło do niego w 2017 r., czy również w 2018 r. - ponowne pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad dwa lata przed planowaną datą Transakcji), dla potrzeb wniosku Wnioskodawcy wskazują, że (i) wartość nakładów poniesionych przez Zbywcę w związku z remontem i przebudową Budynku mogły przekroczyć 30% jego początkowej wartości najpóźniej w 2018 roku i (ii) począwszy od 2019 roku wartość nakładów poniesionych przez Zbywcę w związku z remontem i przebudową Budynku nie przekroczyła ani nie była równa 30% jego początkowej wartości.

W związku z tym, że zarówno Nabycie 2014, remont i przebudowa Budynku oraz budowa Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z Nabyciem 2014 oraz w związku z remontem i przebudową Budynku oraz budową Budowli.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że:

*   Naniesieniami wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji będą wyłącznie Budynek i Budowle.
*   Budynek: Remont, przebudowa i adaptacja Budynku zostały ukończone a sam Budynek (i) począwszy od 2017 r. jest użytkowany przez podmiot powiązany ze Zbywcą na mocy zawartej ze Zbywcą umowy najmu Budynku podlegającej opodatkowaniu VAT i (ii) najpóźniej począwszy od marca 2019 r. jest użytkowany przez Zbywcę na potrzeby własne. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budynek Biura przy (…) będzie objęty zakresem oznaczenia 122 (…).
*   Budowle: Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samego Budynku - nie są i nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Budowle pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym służą i będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) zawsze była sprzedaż Nieruchomości w krótkim okresie po zakończeniu remontu, przebudowy i adaptacji Budynku, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpaniu dochodów z wynajmu. W związku z powyższym:

*   W księgach rachunkowych Zbywcy poszczególne części składowe Nieruchomości nie zostały i nie zostaną ujęte jako środki trwale, a są i pozostaną zaewidencjonowane bilansowo jako „inwestycje w nieruchomości”.
*   Dla celów podatkowych części składowe Nieruchomości nie zostały i nie zostaną ujęte jako środki trwałe w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W okresie do momentu Transakcji bieżące funkcjonowanie Nieruchomości Zbywca będzie zapewniał zasadniczo przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług - tj. w szczególności, przed Transakcją Zbywca będzie stroną następujących umów w tym zakresie:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością zawartej z podmiotem powiązanym ze Zbywcą („Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”);
*   umów na dostawę usług do Nieruchomości zawartych z podmiotami niepowiązanymi ze Zbywcą (np. umów na obsługę techniczną, sprzątanie powierzchni wspólnych, serwis urządzeń, konserwację, ochronę itp. („Umowy Serwisowe”);
*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Na moment Transakcji w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie będzie stroną umowy o zarządzanie aktywami w rozumieniu zaprezentowanym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia” lub „Objaśnienia MF”) - tj. rozumianej jako umowa o charakterze strategicznym, dotycząca kwestii takich jak np.: zagadnienia finansowe, maksymalizacja stopy zwrotu z inwestycji, planowanie działań mających na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, pozycjonowanie obiektu, inne czynności mające na celu wzrost wartości nieruchomości, przygotowywanie projekcji finansowych, zlecenia wycen i rekomendacje działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami („Umowa o Zarządzanie Aktywami”). Zbywca może być stroną innych umów, w tym tzw. umowy ramowej zawieranej w momencie oddania obiektów wchodzących w skład Projektu (…) do użytkowania (obejmującej usługi stałej obsługi finansowej, stałej obsługi prawnej w zakresie prowadzenia spraw bieżących, obsługi prawnej wynajmu powierzchni w obiekcie; „Umowa Ramowa”), czy też umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych (odnosząca się do całej działalności Zbywcy „Umowa o Prowadzenie Ksiąg”). Niektóre z ww. usług są świadczone już na etapie realizacji inwestycji (tj. przed oddaniem obiektów wchodzących w skład Projektu (…) do użytkowania), m.in. w ramach umowy o zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym.
*   W bardzo ograniczonym zakresie, media / usługi dotyczące poszczególnych części Budynku mogą być dostarczane również na mocy umów zawartych bezpośrednio przez najemcę (z pominięciem Zbywcy).

(v) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1\. Nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Budowli);

2\. prawa i obowiązki z umowy najmu, która będzie zawarta na moment złożenia niniejszego wniosku lub zostanie zawarta już po złożeniu niniejszego wniosku pomiędzy Zbywcą i podmiotem powiązanym ze Zbywcą - C., dotyczącej całej powierzchni Budynku (prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);

3\. prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemcy wynikających z umowy najmu (np. w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;

4\. prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będzie własność Zbywcy oraz będzie związane z Budynkiem (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynku);

5\. autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej jak również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich do opracowań powyższej dokumentacji (w zakresie uzgodnionym umownie pomiędzy Stronami) oraz prawa własności nośników, na których utrwalone są / będą określone utwory podlegające ochronie praw autorskich;

6\. prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku;

7\. dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Budynku, całą dokumentację techniczną dotyczącą remontu i adaptacji Budynku / budowy Budowli, dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, projekty architektoniczne Budynku, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, protokoły inspekcji i opinie ekspertów technicznych dotyczące Budynku, dokumentację powykonawczą, pomiary Budynku itp.;

8\. znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji:

a. umowa najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemcy (jeśli okazanie ich kopii jest przewidziane w umowach najmu) oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;

b. dokumenty związane z zarządzaniem Budynkiem w zakresie, w jakim dokumenty takie będą w posiadaniu Zbywcy w dacie dokonania Transakcji;

c. kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że:

· Przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji.

· Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, tylko prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości wchodzą w skład przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy którakolwiek z przenoszonych umów dotyczyć będzie także innych budynków, gruntów lub budowli, tylko prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy dotyczące Nieruchomości będą stanowić przedmiot Transakcji, a pozostałe prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy pozostaną przy Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1\. jakiegokolwiek prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności jakiejkolwiek nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami dotyczącymi takiej nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość (z zastrzeżeniem faktu, że - na podstawie odrębnej umowy sprzedaży i w ramach odrębnej transakcji - dojdzie również do przeniesienia przez Zbywcę na rzecz Nabywcy prawa własności budynku (…) oraz Obiektów Usługowych, co zostało już pokryte interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2021 r. 0114-KDIP1-2.4012.476.2020.3.AC);

2\. praw i obowiązków (ustawowe lub umowne) wynikających z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe (poza prawami autorskimi wskazanymi w ramach opisu zakresu Transakcji), w tym w szczególności praw z gwarancji jakości dotyczących robót budowlanych i praw wynikających z ustawowej rękojmi za wady oraz wszelkich zabezpieczeń, kwot zatrzymanych, gwarancji bankowych, kaucji, poręczeń, gwarancji spółek macierzystych i innych instrumentów zabezpieczających obowiązki wykonawców wynikające z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także praw do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu, istniejących na dzień Transakcji - z zastrzeżeniem komentarza odnośnie tych umów w dalszej części niniejszego punktu wniosku;

3\. praw i obowiązków wynikających Umów Serwisowych;

4\. praw i obowiązków wynikających z Umów na Dostawę Mediów;

5\. praw i obowiązków wynikających z tzw. umowy dobrego sąsiedztwa (dotyczącej określonych praw, obowiązków i zobowiązań w odniesieniu do inwestorów sąsiednich nieruchomości; „Umowa Dobrego Sąsiedztwa”);

6\. praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;

7\. praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego), umów dotyczących budowy budynków oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym Umowy o Prowadzenie Ksiąg);

8\. dokumentacji prawnej i księgowej innej - co do zasady - niż dokumentacja wskazana w powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;

9\. praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i banki;

10\. praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);

11\. praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);

12\. środków pieniężnych innych niż ewentualna kaucja najemcy wymieniona w punkcie 4 powyższego opisu przedmiotu Transakcji;

13\. praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;

14\. praw i obowiązków z Umowy Ramowej.

Tym samym, należy zatem podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Miejsce Nieruchomości w strukturze działalności Zbywcy: Jak wynika z opisu przedstawionego w punkcie (iii.) powyżej, Nieruchomość stanowi jedno z aktywów Zbywcy, zaś przyszła sprzedaż Nieruchomości (oraz - przejściowo - wynajem powierzchni) stanowić będzie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy.
*   Umowa o Zarządzanie Nieruchomością: Planowane jest, że Umowa o Zarządzenie Nieruchomością zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a zarządzanie Nieruchomością po Transakcji będzie znajdowało się w zakresie obowiązków nowego najemcy (Echo Investment S.A.). Nie jest wykluczone, że nowy najemca zawrze nową umowę w tym zakresie, na mocy której powierzy zarządzanie Nieruchomością podmiotowi zewnętrznemu.
*   Umowy na Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe: Planowane jest, że na dzień Transakcji lub w niedługim czasie po jej przeprowadzeniu, Umowy o Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca (lub nowy najemca) we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów). W zakresie obowiązków nowego najemcy będzie znajdowała się bieżąca obsługa Nieruchomości (realizowana obecnie przez zewnętrznych dostawców na podstawie Umów Serwisowych), natomiast nie jest wykluczone, że nowy najemca zawrze nowe umowy na dostawę usług serwisowych z preferowanymi przez siebie dostawcami takich usług (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać usługi serwisowe do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów na nowego najemcę).
*   Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z umów zawartych przez Zbywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów, Umów Serwisowych i Umowy o Zarządzanie z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę lub nowego najemcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę lub nowego najemcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy zainteresowanymi podmiotami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.
*   Umowa Gwarancji Jakości: Przed dokonaniem Transakcji Strony zobowiążą się do zawarcia umowy gwarancji („Umowa Gwarancji Jakości”) dotyczącej zobowiązania Zbywcy do usuwania wad projektowych i budowlanych Nieruchomości. Po wygaśnięciu okresu obowiązywania Umowy Gwarancji Jakości, po otrzymaniu pisemnego potwierdzenia od Nabywcy, że Zbywca (jako gwarant) należycie wypełnił swoje obowiązki wynikające z tej umowy, Zbywca będzie zobowiązany przelać na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z określonych Umów o Roboty Budowlane oraz Umów o Prace Projektowe oraz wszelkie zabezpieczenia, kwoty zatrzymane, gwarancje, kaucje, poręczenia i inne instrumenty zabezpieczające obowiązki wykonawców wynikające z określonych Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także prawa do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu (wszystkie istniejące w dacie wygaśnięcia wskazanej Umowy Gwarancji Jakości), pod warunkiem, że Zbywca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec Nabywcy z tytułu istnienia, ważności i wykonalności praw i obowiązków, które mają być przelane na Nabywcę.
*   Umowa Dobrego Sąsiedztwa: Strony mogą zobowiązać się do respektowania - po Transakcji - postanowień Umowy o Dobrym Sąsiedztwie (a zobowiązania Nabywcy w tym zakresie zostały uzgodnione między Stronami). Jak wskazano powyżej, prawa i obowiązki z tej umowy nie przejdą jednak na Nabywcę.
*   Brak przejścia zakładu pracy: Zbywca zatrudnia pracowników (w rozumieniu Kodeksu Pracy) i prawdopodobnie będzie zatrudniał pracowników na moment zawarcia Transakcji. Jednakże, Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla tych pracowników, dlatego też w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę pracownicy nie zostaną automatycznie przeniesieni do Nabywcy, tj. Nabywca nie stanie się stroną istniejących stosunków pracy na podstawie art. 23 ust. 1 Kodeksu Pracy.
*   Służebności: pomiędzy Nieruchomością oraz działkami przylegającymi mogą zostać ustanowione różnego rodzaju służebności.

(vi) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że:

1) w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;

2) zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich Umów Serwisowych, Umów o Dostawę Mediów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu;

3) w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;

4) Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zbywcę;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca (w zakresie umów o dostawę mediów) oraz nowy najemca (w zakresie zarządzania nieruchomością i bieżących funkcji związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości) - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi - zapewnią: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Wnioskodawcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy - tj. wynajmem powierzchni biurowej i administracyjnej.

(vii) Dalsza działalność Zbywcy po Transakcji

Jak wskazano w punkcie (iii.) powyżej:

· działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje w szczególności prace związane ze wzniesieniem i sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład inwestycji (…0;

· intencją Zbywcy nie jest czerpanie dochodów z wynajmu nieruchomości wzniesionych w ramach (…) w dłuższym horyzoncie czasowym, gdyż planuje on ich zbycie w możliwie szybkim okresie po dopuszczeniu do użytkowania i (częściowej) komercjalizacji Obiektów Biurowych i Usługowych.

W tym kontekście Wnioskodawcy wskazują, że - oprócz działalności związanej z Nieruchomością będącej przedmiotem Transakcji - Zbywca będzie również prowadził działalność deweloperską polegającą na wzniesieniu i - w odpowiednich przypadkach - skomercjalizowaniu oraz zbyciu Pozostałych Nieruchomości (o ile do sprzedaży tych budynków nie dojdzie przed zawarciem Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku).

Wartość Nieruchomości sprzedawanej przez Zbywcę w ramach Transakcji stanowi jedynie część aktywów Zbywcy, a sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie jedynie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy. W szczególności, znaczną część przychodów Zbywca uzyska z tytułu posiadania / docelowo: zbycia Pozostałych Nieruchomości.

Planowane jest, że po Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT. Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (lub fakturami) VAT wystawionymi przez Zbywcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):**

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budynku i Działki, na której jest posadowiony, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania sprzedaży Budynku podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie dostawy Budynku VAT - dostawa Budynku będzie ona w całości opodatkowana VAT?

3\. Czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budowli i Działki, na której są posadowione, będzie (i) w części opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, a (ii) w pozostałej części będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania sprzedaży takich Budowli podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - dostawa Budowli będzie w całości opodatkowana VAT?

4\. Czy - jeżeli sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT - po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zarówno na pierwotnej cenie, jak i jej zwiększeniu po Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT)?

**Stanowisko Wnioskodawców:**

1\. Sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budynku i Działki, na której jest posadowiony, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania sprzedaży Budynku podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie dostawy Budynku VAT - dostawa Budynku w całości opodatkowana VAT.

3\. Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budowli i Działki, na której są posadowione, będzie (i) w części opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia a (ii) w pozostałej części będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania sprzedaży takich Budowli podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - dostawa Budowli będzie w całości opodatkowana VAT.

4\. Jeżeli sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zarówno na pierwotnej cenie, jak i jej zwiększeniu po Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Stron, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Stron, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Stron - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Zdaniem Stron - Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni Ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a także wydanych Objaśnień MF.

(i) Kryteria ustawowe

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego (co wskazano m.in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Zbywcy;
*   własność nieruchomości innych, niż Nieruchomość (w szczególności pozostałych Obiektów Biurowych, Obiektów Usługowych i budynków mieszkalnych, które będą własnością Zbywcy na moment Transakcji);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   zasadniczo - należności i zobowiązania Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku);
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy;
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, z wyjątkiem przelewu ewentualnych zabezpieczenia najemcy (co związane będzie z wstąpieniem przez Nabywcę w stosunek najmu);
*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych pożyczek i kredytów bankowych);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę (w tym w szczególności umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności deweloperskiej przez Zbywcę.

W takiej sytuacji, w zależności od okoliczności i czynników biznesowych, Nabywca będzie zobowiązany we własnym zakresie zapewnić sobie dostawę odpowiednich usług istotnych dla prowadzenia działalności, jak również dostawę mediów do Nieruchomości. W stosunku do usługi zarządzania Nieruchomością, Nabywca podejmie ponadto dodatkowe działania faktyczne oraz prawne polegające na zawarciu nowej umowy o zarządzanie (niewykluczone, że z tym samym zarządcą co Zbywca, po rewizji jej warunków).

W szczególności, należy też podkreślić, że działalność związana z Nieruchomością będącą przedmiotem planowanej Transakcji stanowi jedynie wycinek całkowitej działalności Zbywcy. Jak bowiem wskazano obszernie w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz inwestycji związanej z remontem, przebudową i adaptacją Budynku zakres działalności Zbywcy obejmuje także m.in. budowę innych obiektów biurowych i mieszkaniowych w ramach Projektu (…).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku (która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe)). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek waz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Od czasu nowelizacji Kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanego ZCP zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności - art. 554 Kodeksu cywilnego.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania Zbywcy pozostaną - co do zasady — po stronie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. S.A./Gd 1959/94) i wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08)), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem, Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane aktywa w postaci Nieruchomości wraz ze składnikami ściśle związanymi z Nieruchomością - tj. w szczególności: ruchomościami (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji), majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji, zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemcę czy dokumentacją techniczną oraz wybraną dokumentacją prawną i księgową (opisaną w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego). Co więcej, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi jedno z wielu aktywów Zbywcy, których wytworzeniem zajmuje się on w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r. (sygn. SA/Sz 2724/95), wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. (sygn. I SA/Kr 1189/99) oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1205/13), utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14)) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych czy też chociażby umów w zakresie finansowania działalności Zbywcy itp. nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak wskazano powyżej, planowane jest również rozwiązanie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz Umów na Dostawę Mediów.

Zgodnie z praktyką sądów (szerzej: H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016, s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustul, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35.) Wnioskodawcy wskazują przy tym, że przeznaczenie i funkcja przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Zbywcy (celem działalności Zbywcy jest remont, adaptacja i sprzedaż Nieruchomości, a - jedynie w okresie przejściowym - czerpanie zysków z wynajmu części powierzchni w Budynku do podmiotu powiązanego) będą odbiegały od jego przeznaczenia i funkcji w przedsiębiorstwie Nabywcy (najem i czerpanie zysków z tego tytułu). Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy / podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

(iii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi także ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności - tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;
*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe - tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowe wyodrębniony w istniejącymi przedsiębiorstwie;

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnymi przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (z umów dotyczących finansowania przedmiotu Transakcji oraz z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, działalność gospodarcza Zbywcy w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości stanowi jedynie jeden z elementów szerszej działalności Zbywcy w ramach inwestycji Projekt (…).

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, funkcja oraz przeznaczenie przedmiotu Transakcji w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy są zupełnie inne, niż w przypadku Nabywcy - gdyż Zbywca traktuje Nieruchomość jako element o charakterze produktu swojej działalności, zaś Nabywca (po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o niezbędne elementy i podjęciu odpowiednich działań) zamierza w oparciu o niego prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i administracyjnych.

Dodatkowo, gdyby teoretycznie Przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy / zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, Przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości biurowej. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie lub w porozumieniu z nowym najemcą:

*   zarządzanie Nieruchomością;
*   wykonanie innych czynności / dostawę mediów do Nieruchomości;
*   obsługę prawną / podatkową / księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Dodatkowo, Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, Nieruchomość razem z innymi aktywami i pasywami oraz elementami pozabilansowymi (np. umowami) stanowi raczej jeden z produktów działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, niż jej organizacyjnie wyodrębnioną część. W celu prowadzenia swojej szeroko pojętej działalności deweloperskiej Zbywca wykorzystuje posiadaną wiedzę, aktywa, dostawców oraz środki finansowe nie tylko w celu wyremontowania, przebudowy i adaptacji Budynku, ale też wybudowania innych obiektów wchodzących w skład Projektu (…). Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy przenoszone i składniki pozostające w majątku Zbywcy nie są w żaden sposób rozdzielone. Przeciwnie, składniki te są wspólnie wykorzystywane na użytek prowadzonej działalności.

Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji (oraz dla innych nieruchomości w ramach Projektu (…)). Na podstawie odpowiednich zapisów możliwe jest wprawdzie wskazanie niektórych, konkretnych kategorii aktywów oraz przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością (Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem kodów projektu. Innymi słowy, Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, a są one identyfikowane po kodach projektu), niemniej jednak na podstawie obecnych systemów księgowych nie jest dokonywane pełne przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji wszystkich związanych z nim przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (przykładowo, koszty zarządu i usług księgowych nie są dalej alokowane na kody projektu). Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji / projektów / nieruchomości. W konsekwencji, obecnie Zbywca nie prowadzi odrębnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych) ani nie sporządza odrębnego bilansu dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu (…).

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Zbywcy w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w ostatnim czasie przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie podatku VAT.

W szczególności, orzecznictwo sądowe podkreśla, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i połączeniu go z przedsiębiorstwem nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też - zdaniem Sądu - sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa już u samego zbywcy, o czym nie może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany przez Nabywcę zespół składników nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim zostanie nabyty od Zbywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne składniki obejmujące, w szczególności, umowy na dostawę mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcą. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.”

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów - administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż najem wykonywany był na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem. Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunku najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo.”

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego (tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych - wyjaśnienie Wnioskodawców) zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „(\`(...)\`) fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.”

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”

Podsumowanie

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Wynika to z faktu, iż jak opisano powyżej, Nabywca nie przejmie m.in. kluczowych umów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, a tym samym sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że model biznesowy Zbywcy zakłada zbycie nieruchomości wybudowanych lub odnowionych (tak jak w przypadku Budynku) w ramach Projektu (…) w krótkim okresie po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie lub rozpoczęcia użytkowania obiektów, należy uznać, że Zbywca prowadzi działalność, którą można uznać za działalność deweloperską. Znajduje to odzwierciedlenie w księgach Zbywcy, w których poszczególne części składowe Nieruchomości nie będą zaewidencjonowane jako środki trwałe. W konsekwencji, posiadane przez Zbywcę nieruchomości (w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) nie powinny być traktowane jako przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy, a jedynie jako produkty działalności tego przedsiębiorstwa. Natomiast inne będzie przeznaczenie przedmiotu Transakcji u Nabywcy, który będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czerpania zysków z działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP.

(iv) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Uwagi ogólne

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1\. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2\. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

· angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

· podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika przy tym z treści Objaśnień, zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Z drugiej jednak strony, treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

· Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt. a) - d) Objaśnień Ministerstwa, w szczególności:

· Zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu / rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemcę).

· Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością zawartej przez Zbywcę. Umowa ta zostanie rozwiązana w związku z Transakcją.

· Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tym - w szczególności - należności wobec najemców / najemcy o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych), inne niż ewentualna kaucja najemcy wymieniona w opisie przedmiotu Transakcji.

Tytułem uzupełnienia, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie jest stroną umowy zarządzania aktywami (w rozumieniu takim, jak zdefiniowane w pkt 4.1 Objaśnień). Tym samym, jeśli z perspektywy Nabywcy pożądane będzie zapewnienie dostawy tego rodzaju usług, będzie on również musiał samodzielnie podjąć działania w celu zawarcia nowej umowy zarządzania aktywami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

W tym kontekście Objaśnienia zawierają odniesienie do kilku przykładowych sytuacji, w tym takiej, w której (i) zbywca - prowadzący głównie działalność deweloperską - wybudował nieruchomość, a (ii) Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Zgodnie z Objaśnieniami, w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności deweloperskiej prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż okoliczności planowanej Transakcji w pełni wpisują się w podany powyżej przykład. Jak bowiem wskazano, zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż Nieruchomości w krótkim okresie po zakończeniu remontu, przebudowy i adaptacji Budynku do pełnienia nowej funkcji, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpanie dochodów z wynajmu. Równocześnie, zamiarem Nabywcy jest prowadzenie działalności polegającej na długookresowym wynajmie Nieruchomości na rzecz najemcy / najemców.

W efekcie, z uwagi na rozbieżny charakter działalności Zbywcy i Nabywcy, uznać należy - w świetle Objaśnień - że w okolicznościach objętych niniejszym Wnioskiem nie będzie spełnione kryterium zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Okoliczności niewpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT

Tytułem uzupełnienia, Objaśnienia wskazują, iż - w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych - wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest zatem istotne, czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne, takich jak w szczególności:

· ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

· prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemcę (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

· prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi / remontowymi prowadzonymi w budynku;

· prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.;

· prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

· prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

· prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

· dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;

· projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

· dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jak bowiem wskazano w Objaśnieniach, wskazane powyżej elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę.

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż - choć szereg z powyższych składników zostanie przeniesionych na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. zabezpieczenia ustanowione przez najemcę, ruchomości stanowiące wyposażenie Budynku itp.) - fakt objęcia ich zakresem Transakcji nie powinien w żaden sposób rzutować na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa / ZCP.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pyt. nr 1

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia do sytuacji Wnioskodawców, należy stwierdzić, że:

· W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony pierwszy z warunków uznania go za przedsiębiorstwo / ZCP, gdyż - jak wskazano powyżej - przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy / podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej.

· W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony również drugi z warunków uznania go za przedsiębiorstwo / ZCP, gdyż - jak również wskazano powyżej - (i.) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę zasadniczo w ramach działalności deweloperskiej (tj. będzie przeznaczona do możliwie szybkiej sprzedaży), a działalność w zakresie wynajmu powierzchni będzie miała wyłącznie charakter przejściowy, zaś (ii.) Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Innymi słowy, będziemy mieć do czynienia z różnymi przedmiotami działalności Zbywcy i Nabywcy.

· Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, a elementy przedmiotu Transakcji inne niż Nieruchomość (jak np. ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych czy też dokumentacja związana z Nieruchomością) nie powinny mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytań 2 i 3:

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę gruntu (Działki) wraz z posadowionymi na niej Budynkiem oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na tej działce.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniom, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu gruntu oraz przy procesie remontu, przebudowy i adaptacji Budynku oraz budowy Budowli Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

· wybudowaniu, lub

· ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowymi, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tymi stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas (powyżej 2 lat), to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika po ukończeniu procesu produkcji, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia:

a. Budynku doszło jeszcze przed Nabyciem 2014 (tj. dokonaniem transakcji nabycia Budynku przez Zbywcę), z uwagi na fakt iż do tej dostawy miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w ciągu 2 lat od takiego pierwszego zasiedlenia. Tak więc Budynek musiał być już wykorzystywany lub oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi wcześniej niż 2 lata przed Nabyciem 2014.

· Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Budynek nie został i nie zostanie ujęty jako środek trwały Zbywcy ani dla celów księgowych, ani dla celów rachunkowych - stąd też, w ocenie Wnioskodawców, poniesienie przez Zbywcę znaczących nakładów na remont i adaptację Budynku, które w 2017 r. i następnie możliwe, że ponownie w 2018 r. przekroczyły 30% początkowej wartości Budynku (ustalonej na podstawie kosztów poniesionych przez Zbywcę w ramach ceny Nabycia 2014), nie powinno zostać uznane za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do których odwołuje się definicja pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Skoro bowiem Budynek nie stanowił środka trwałego dla Zbywcy, w ogóle nie została ustalona jego wartość początkowa dla celów podatkowych i konsekwentnie, nie mogło również dojść do ulepszenia Budynku w wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.: (i) interpretacja wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie 16 września 2015 r. (sygnatura: IPPP2/4512-607/15-3/DG czy też (ii) interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 stycznia 2018 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.255.2017.2.AG). A zatem nie może być mowy o ponownym pierwszym zasiedleniu już po remoncie i przebudowie Budynku przez Zbywcę.

· Jednocześnie jednak, nawet gdyby uznać, że do ulepszenia Budynku doszło w momencie, w którym wartość nakładów poniesionych przez Zbywcę na remont i adaptację Budynku przekroczyła 30% początkowej wartości Budynku, tj. w 2017 r. i możliwe, że ponownie również w 2018 r., to wówczas kolejne pierwsze zasiedlenie nastąpiłoby przy oddaniu ulepszonego Budynku pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy. Do ponownego pierwszego zasiedlenia doszłoby więc wskutek wydania części Budynku najemcy na podstawie obowiązującej od 2 września 2017 r. umowy najmu, a także wskutek zajęcia pozostałej części Budynku na cele prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej (jak wskazano we wniosku - zajęcie na działalność nastąpiło najpóźniej w marcu 2019 r.). W dalszym ciągu zdarzenia te miały miejsce w okresie, który poprzedza planowany dzień Transakcji o co najmniej 2 lata, a więc do Transakcji będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zgodnie informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego, z całą pewnością począwszy od 2019 r. wartość nakładów poniesionych przez Zbywcę w związku z remontem i przebudową Budynku nie przekroczyła ani nie była równa 30% jego wartości).

b. Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (za wyjątkiem tablicy (…)), które ze względu na swój charakter nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, ale pełnią funkcje pomocnicze i służą funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości, powinno dojść nie później niż w momencie oddania ich do używania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie Budowle zostały wzniesione przez Zbywcę w okresie od 2017 r. do czerwca 2021 r. za wyjątkiem tablicy (…), która znajdowała się na Nieruchomości już w momencie nabycia jej przez Zbywcę w 2014 r. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, Budowle te zostały faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli wskutek oddania Budynku i Budowli do używania na podstawie umowy najmu powierzchni w Budynku (która, jak wskazano w treści wniosku, obowiązuje od września 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, a więc już po ukończeniu wszystkich prac związanych z postawieniem Budowli), a także w pozostałej części - wskutek zajęcia powierzchni budynku na prowadzenie działalności gospodarczej przez Zbywcę (najpóźniej od marca 2019 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku). Oznacza to, że:

*   do pierwszego zasiedlenia wszystkich Budowli za wyjątkiem tablicy (…) doszło w okresie od września 2017 r. (zawarcie pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku) do czerwca 2021 r. (zakończenie budowy ostatniej z Budowli i jednoczesne rozpoczęcie jej wykorzystywania przez najemcę i Zbywcę - na cele prowadzonej działalności gospodarczej);
*   do pierwszego zasiedlenia tablicy (…) doszło jeszcze przed Nabyciem 2014 (z uwagi na brak wydatków poniesionych na rozbudowę czy ulepszenie tablicy przez Zbywcę, nie może być mowy o ponownym pierwszym zasiedleniu tej budowli - argumentacja za tym stanowiskiem jest analogiczna, jak dla Budynku w punkcie a) powyżej).

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości:

*   w zakresie Budynku będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do Budynku - z uwagi na spodziewaną datę Transakcji - od momentu pierwszego zasiedlenia upłynie okres co najmniej 2 lat;
*   w zakresie części Budowli (tablica (…) oraz Budowle wzniesione przez Zbywcę, w odniesieniu do których - z uwagi na spodziewaną datę Transakcji - od momentu pierwszego zasiedlenia do daty Transakcji upłynie okres co najmniej 2 lat) będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
*   w zakresie części Budowli (Budowle wzniesione przez Zbywcę, w odniesieniu do których - z uwagi na spodziewaną datę Transakcji - od momentu pierwszego zasiedlenia do daty Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat) nie będzie spełniać warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem gruntu i tablicy (…), remontem, przebudową i adaptacją Budynku i wzniesieniem Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (przy czym uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z powyższych tytułów było wywodzone z faktu, iż nabycie gruntu i tablicy (…), remont i adaptacja Budynku oraz wzniesienie Budowli było dokonywane z zamiarem wykorzystywania ich w toku działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy o VAT.

Podsumowując — zdaniem Wnioskodawców:

*   Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budynku będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania sprzedaży Budynku podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie dostawy Budynku VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT;
*   Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budowli będzie (i) w części opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, a (ii) w pozostałej części będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania sprzedaży takich Budowli podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - dostawa Budowli będzie w całości opodatkowana VAT;
*   Z uwagi na fakt, iż wartość gruntu zabudowanego budynkiem i budowlami wlicza się do podstawy opodatkowania VAT ustalonej dla dostawy tego budynku i budowli, sprzedaż Nieruchomości w zakresie Działki będzie opodatkowana w sposób analogiczny jak trwale z nią związane naniesienia. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT w zakresie, w jakim podlegałaby ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT, w tym również w odniesieniu do przedmiotowej Działki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 4:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

*   Nabywca będzie na moment planowanej Transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.
*   Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlegać będzie zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak też wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT (co jest zamiarem Wnioskodawców wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego), planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie podlegała w całości opodatkowaniu według znajdującej zastosowanie stawki VAT.

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawcy zauważają, że - począwszy od 1 stycznia 2016 r. - prawo do odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega dodatkowemu ograniczeniu w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim przypadku, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Wnioskodawców, zastosowania, ponieważ Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej na rynku nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, a po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:

i. do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zarówno na pierwotnej cenie, jak i jej zwiększeniu po Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz

ii. do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.