Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.514.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pomieszczeń w szkołach na rzecz pielęgniarek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pomieszczeń w szkołach na rzecz pielęgniarek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pomieszczeń w szkołach na rzecz pielęgniarek. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 4 grudnia 2017 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej – „Wnioskodawca”, „Miasto”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły (dalej: Szkoły). Są one powoływane na podstawie odrębnych przepisów w celu wykonywania określonych zadań.

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: USG).

Wszystkie szkoły planują w przyszłości bezpłatnie użyczać pomieszczenia na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie. Obowiązek zapewnienia uczniom możliwości korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej wynika z art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59; dalej: Prawo Oświatowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne udostępnienie na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń w Szkołach na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń w Szkołach na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, z kolei - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie może być mowy o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ponieważ Miasto za pośrednictwem Szkół udostępnia pomieszczenia nieodpłatnie, tzn. nie pobiera w zamian żadnej odpłatności.

Na gruncie przytoczonych uregulowań, za podatnika podatku VAT uznany może być zatem wyłącznie podmiot dokonujący czynności polegających na wykorzystywaniu nabytych towarów do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2016. poz. 446; dalej - USG) W szczególności zadania własne (Miasta) obejmują sprawy edukacji publicznej. Miasto realizuje to zadanie m.in. za pośrednictwem Szkół.

Z kolei zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 4 Prawo Oświatowe, Szkoła w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260), oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, z późn. zm.) w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

W opinii Wnioskodawcy art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zw. z art. 103 ust. 1 pkt 4 Prawo Oświatowe stanowią dla Miasta odrębne przepisy, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zadania własne - o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zw. z art. 103 ust. 1 Prawo Oświatowe, należy uważać z kolei za zadania dla realizacji których Miasto zostało „powołane”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji tych zadań Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT.

Wynika to z faktu, iż udostępnianie przez Szkoły pomieszczeń na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie wpisuje się w realizację zadań statutowych Szkoły, o których mowa w art. 103 ust. 1 pkt 4 Prawo Oświatowe. Wykonywanie przez Szkoły zadań statutowych jest z kolei warunkiem niezbędnym do realizacji jednego z zadań własnych Miasta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 USG.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Szkoły udostępniając pomieszczenia z przeznaczeniem na gabinety lekarskie będą realizować zadania własne Miasta co powoduje, że wskazane czynności objęte są normą wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej, zatem sam fakt użycia przez polskiego ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sformułowania - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie może automatycznie oznaczać, że wskazane wyłączenie nie znajdzie zastosowania, w związku z faktem, iż umowa użyczenia ma charakter nazwanej umowy prawa cywilnego. Interpretując przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy zawsze mieć na względzie cel wyłączenia określonego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112, a nie dosłowne brzmienie przepisu polskiej ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady - realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zatem czynności wynikające z zadań statutowych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie jest prezentowane w aktualnie wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 lipca 2017 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.188.2017.2.ASZ: świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu sal szkolnych, będących własnością Wnioskodawcy, na rzecz Stowarzyszenia, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej w ramach władztwa publicznego. W kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie sal szkolnych realizowane są poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, użyczając te sale, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z tytułu nieodpłatnego użyczenia sal szkolnych w związku z realizacją zadań własnych w ramach władztwa publicznego Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 czerwca 2017r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.122.2017.2.IP: Remont wraz z termomodernizacją gminnego budynku, a następnie przekazanie go bezpłatnie innemu podmiotowi (Gminnemu Centrum Kultury), nie jest prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania gminnego o charakterze publicznym określonego ustawą o samorządzie gminnym. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując nieodpłatnie budynek stanowiący własność Gminy. Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika, czynność taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 czerwca 2017r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.76.2017.2.AD: świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu majątku (nieruchomości gruntowych niezabudowanych), będącego własnością Wnioskodawcy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne użyczenie nieruchomości gruntowych niezabudowanych, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie nieruchomości gruntowych niezabudowanych na rzecz Klubu Strzeleckiego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE zaznaczył, że „w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

Również w uzasadnieniu do wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 TSUE wskazał, iż w związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika. (\`(...)\`) Artykuł 6 ust. 2 lit. a) omawianej dyrektywy nie może w istocie być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT, można uznać za czynności wykonywane w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety lekarskie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie Miasto za pośrednictwem Szkoły w przypadku wykonywania tych czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Głównym celem umowy użyczenia jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej za pośrednictwem Szkoły, która na podstawie art. 103 ust. 1 pkt 4 Prawo Oświatowe jest zobowiązana do zapewnienia uczniom możliwości korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z kolei zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe, (Dz. U. z 2017, poz. 59), Szkoła w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260), oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, z późn. zm.) w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, działającym na podstawie regulacji ustawy o samorządzie gminnym. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej). W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły. Są one powoływane na podstawie odrębnych przepisów w celu wykonywania określonych zadań. Wszystkie szkoły planują w przyszłości bezpłatnie użyczać pomieszczenia na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie. Obowiązek zapewnienia uczniom możliwości korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej wynika z ustawy Prawo oświatowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nieodpłatne udostępnienie na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń w Szkołach na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu pomieszczeń w Szkołach na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie m.in. edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nieodpłatne użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne użyczenie pomieszczeń w Szkołach na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń w Szkołach na rzecz pielęgniarek z przeznaczeniem na gabinety lekarskie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.