Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1614/14/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: grunty; odliczenia-odliczenie podatku; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w drodze zamiany działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w drodze zamiany działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 września 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości położonych w miejscowości S. w rejonie ul. G. Rada Miejska wyraziła zgodę na zamianę nieruchomości będącej własnością Miasta, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 58/20 o powierzchni 0,3525 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, na prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. św. K., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 58/9 o powierzchni 0,3372 ha w obrębie 1 miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Ponadto ww. uchwałą Rada Miejska wyraziła zgodę na zamianę nieruchomości będącej własnością Miasta, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 52/29 o powierzchni 0,5669 ha położonej w miejscowości S. przy ul. G. w 1 obrębie ewidencyjnym Miasta, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, na prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. G., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 52/31, 52/32, 52/33, 52/39 o łącznej powierzchni 2,6104 ha w obrębie 1 Miasta, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W związku z podjętą uchwałą w wyniku przedmiotowej zamiany Miasto nabędzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr: 52/31, 52/32, 52/33, 52/39 i 58/9 w 1 obrębie ewidencyjnym Miasta. Przedmiotowe nieruchomości znajdują się na obszarze Miasta, dla którego obowiązuje miejscowy plan „Dzielnica (\`(...)\`).” na terenie o następującej funkcji:

*   działka nr 52/31 – tereny komunikacji samochodowej (12.30.KS),
*   działka nr 52/32 – tereny komunikacji samochodowej (12.30.KS),
*   działka nr 52/33 – tereny usług oraz sportu, rekreacji i wód powierzchniowych (07.24.U, US, WS),
*   działka nr 52/39 – częściowo tereny komunikacji samochodowej (12.30.KS) oraz częściowo tereny usług oraz sportu, rekreacji i wód powierzchniowych (07.24.U, US, WS),
*   działka nr 58/9 – tereny usług oraz sportu, rekreacji i wód powierzchniowych (07.24.U, US, WS).

Wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości została określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego i wynosi odpowiednio:

*   działka nr 52/31 – 359.900 zł netto,
*   działka nr 52/32 – 182.400 zł netto,
*   działka nr 52/33 – 760.000 zł netto,
*   działka nr 52/39 – 297.600 zł netto,
*   działka nr 58/9 – 269.300 zł netto.

Decyzją Nr …/2012 z dnia 25 września 2012 r. o pozwoleniu na budowę dla inwestycji pn. „P…” objęte zostały działki nr 52/31, 52/32, 52/33 i 52/39 (wydzielona z działki nr 52/26), na których zlokalizowana ma być komunikacja wewnętrzna (drogi wewnętrzne, ciągi piesze, ścieżki rowerowe, etc.) i parkingi. Działka nr 58/9 nabywana jest pod przyszłe zagospodarowanie terenu przyległego do Parku Wodnego. W ramach realizacji projektu powstanie wielofunkcyjny obiekt Parku Wodnego … w S. Zaprojektowany w bryle południowo-wschodniej obiektu zespół basenowy oraz część centralna jest główną osią komunikacji pionowej i poziomej, łączącą poszczególne zespoły funkcjonalne obiektu, w której zlokalizowano także basen rekreacyjny, strefę fitness i wellness-spa. Miasto poprzez swoją jednostkę budżetową Ośrodek Sportu i Rekreacji, która realizuje inwestycję i w związku z jej prowadzeniem odlicza podatek, w nowo powstałym obiekcie będzie prowadziło działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną związaną ze świadczeniem usług w zespołach basenowych oraz w strefach fitness i wellness-spa. Działki nr 52/31, 52/32, 52/33, 52/39, 58/9 po dokonaniu zamiany przekazane zostaną w trwały zarząd na rzecz ww. jednostki budżetowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) Miasto może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonaniem transakcji zamiany ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonaniem transakcji zamiany ww. nieruchomości. Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sferze aktywności cywilnoprawnej na podstawie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, a taka zostanie zawarta do końca 2014 r. Z powyższego wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabyte grunty w ramach realizowanego przez Miasto projektu będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, podobnie jak cały obiekt. W zaistniałej sytuacji po dokonaniu opisanej umowy zamiany w formie aktu notarialnego i otrzymaniu faktur przez obydwie strony transakcji, Miastu, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przywołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe uregulowanie jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 10 ust. 1 przywołanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią jednostka budżetowa, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowi odrębnego od gminy podatnika. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie świadczył na rzecz mieszkańców usługi opodatkowane i zwolnione od podatku przy użyciu powstałej infrastruktury.

W konsekwencji, Ośrodek Sportu i Rekreacji w zakresie powierzonej mu działalności, będzie dział jako odrębny od Miasta podatnik, tym samym to nie Miasto, a OSiR powinno rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Z treści przywołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki podatkowoprawne.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Miasto nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostkę podrzędną,
*   nie można automatycznie uznać, że Miasto oraz jego jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę uznania przez Miasto odrębności podatkowej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia do wzajemnych stosunków między Miastem a jego jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. W przywołanej uchwale wskazano wprawdzie, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Stwierdzono jednak również, że „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Trafnie wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA)”.

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem przywołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Z treści wniosku wynika, że Miasto nabędzie w drodze zamiany prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z pięciu działek gruntu. Miasto przez swoją jednostkę budżetową – Ośrodek Sportu i Rekreacji – realizuje na ww. gruncie inwestycję polegającą na budowie Parku Wodnego. W nowo powstałym obiekcie będzie prowadzona działalność zarówno opodatkowana, jak i zwolniona od podatku, związana ze świadczeniem usług w zespołach basenowych oraz strefach fitness i welness-spa. Miasto przekaże prawo użytkowania wieczystego ww. gruntu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w trwały zarząd.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, gdyż Miasto przekaże tę nieruchomość w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, które to przekazanie stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego barak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług przez OSiR nie stanowi dla Miasta czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Miasta podatku należnego.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.