Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.137.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: w zakresie ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: budynek; grunty; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT,

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.137.2017.1.KO, 0111-KDIB4.4014.92.2017.2.ASz.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

G sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka”) jest przedsiębiorcą opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Spółka stanowi część Grupy G i w chwili obecnej 99% udziałów w Spółce posiada Grupa G.

Działalność Wnioskodawcy 1 obejmuje m.in. takie czynności jak: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Na moment złożenia niniejszego zapytania interpretacyjnego, 1% udziałów w Spółce posiada X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2”), spółka celowa należąca do Grupy P, której bezpośrednim większościowym udziałowcem jest spółka P S.A. (dalej: „P’’). Wnioskodawca 2 jest przedsiębiorcą opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Wnioskodawcy 2 jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Działalność Wnioskodawcy 2 obejmuje m.in. takie czynności jak: wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, działalność holdingów finansowych.

Aktualnie Wnioskodawca 1, jako spółka celowa, przygotowuje się do inwestycji budowlanej, polegającej na wybudowaniu budynku nowego dworca oraz budynków biurowo - usługowych lub ewentualnie mieszkalnych lub hotelowych. Inwestycja służyć będzie Wnioskodawcy 1 w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Celem wyposażenia Wnioskodawcy 1 w niezbędne do tego aktywa, P dokona wniesienia aportu w postaci nieruchomości - działki o nr 13/30 - do spółki zależnej, jaką jest Wnioskodawca 2. Następnie Wnioskodawca 2 dokona wniesienia aportu w postaci tej samej nieruchomości do Wnioskodawcy 1.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanych aportów (dalej: „Nieruchomość”) stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu (przysługujące obecnie P) oraz naniesienia w postaci budynków i budowli stanowiące odrębne od gruntu nieruchomości.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest jedynie transakcja wniesienia aportem Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 do Wnioskodawcy 1.

Transakcja wniesienia aportem Nieruchomości przez P do Wnioskodawcy 2 była już przedmiotem zapytania interpretacyjnego wnioskowanego przez P. P otrzymała w tym zakresie interpretację o sygn. IPPP3/4512-542/16-4/IG z dnia 9.11.2016 r., która - po uwzględnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa - została zmodyfikowana interpretacją o sygn. IPPP3/4512-542/16-5/IG z dnia 28.12.2016 r.

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 informują przy tym, że równolegle ze złożeniem niniejszego wspólnego wniosku interpretacyjnego, Wnioskodawca 2 oraz P występują również ze wspólnym wnioskiem interpretacyjnym, dotyczącym skutków na gruncie opodatkowania VAT wniesienia aportu przez P do Wnioskodawcy 2. To ponowne wystąpienie z wnioskiem dotyczącym transakcji między P a Wnioskodawcą 2 wynika z faktu, iż rozszerzeniu uległ stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy, w porównaniu z opisem tego stanu (zdarzenia przyszłego) w pierwotnym wniosku złożonym przez P.

Informacja o równoległym wystąpieniu z wnioskiem interpretacyjnym przez Wnioskodawcę 2 i P ma na celu możliwie daleko idące uspójnienie obu interpretacji wspólnych, gdyż przedmiotem tych interpretacji jest ta sama Nieruchomość. Podmiotem (podatnikiem) zainteresowanym spójnym rozstrzygnięciem dla obu transakcji (aportów) jest w szczególności Wnioskodawca 2.

W skład naniesień składających się na Nieruchomość wchodzą:

1.  Budynek dworca - wybudowany w 1959 roku, prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek stanowiący obiekt użyteczności publicznej, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, częściowo udostępniony innym podmiotom w ramach odpłatnej umowy najmu, P nie poczyniła nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu, od których przysługiwałoby odliczenie VAT naliczonego. P jest sukcesorem praw i obowiązków Przedsiębiorstwa P. Na mocy Decyzji Wojewody z dnia 24.01.1997 r., Przedsiębiorstwo P nabyło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego stanowiącego własność Skarbu Państwa (aktualnie działkę nr 13/30) oraz nabyło nieodpłatnie prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie, w tym budynek dworca. Przed rokiem 1990, tj. w latach 80-tych ubiegłego stulecia, dworzec był przebudowany ze względu na mający miejsce w tym czasie pożar, jednakże w dokumentacji P nie ma informacji o wielkości poczynionych nakładów. Niemniej nakłady te miały miejsce przed nabyciem własności budynku na podstawie ww. Decyzji. Od czasu komercjalizacji P, tj. przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną (rok 2001), powierzchnie budynku dworca są przedmiotem umów najmu (np. jako pomieszczenia biurowe, socjalne, sanitarne, powierzchnie pod kasy dworcowe, kioski, punkty gastronomiczne etc.), w tym są to umowy najmu trwające powyżej 2 lat. P nie dokonywała wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku dworca. Takich wydatków nie będzie również dokonywać Wnioskodawca 2 przed aportem do Wnioskodawcy 1.
2.  Budynek Dyżurnego Ruchu - wybudowany w 1961 r., prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej; z dokumentacji finansowo-księgowej P wynika, że P nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jednocześnie P nie ma informacji, czy przed nabyciem budynku ponoszone były wydatki na ulepszenie na warunkach j.w. Wnioskodawca 2 nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie przed aportem do Wnioskodawcy 1.
3.  Pawilon handlowo-usługowy (bar wolnostojący) - P jest właścicielem pawilonu handlowo- usługowego, który powstał jako nakład obcy najemcy na koszt i ryzyko najemcy (później jednak pawilon został przekazany do P - patrz poniżej). Tym samym w momencie wniesienia aportu przez P, na Wnioskodawcę 2 przejdzie prawo do rozporządzania pawilonem jak właściciel. Analogicznie przy aporcie od Wnioskodawcy 2 do Wnioskodawcy 1 prawo do rozporządzania pawilonem przejdzie na Wnioskodawcę 1. Pawilon handlowo - usługowy stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2016 poz. 290 ze zm.). Został wybudowany w latach 70-tych ubiegłego stulecia jako nakład obcy Pana F.B., w porozumieniu z Przedsiębiorstwem R. Następnie prawa do nakładów i roszczenia o ich zwrot zyskiwali spadkobiercy osoby, która te nakłady poniosła oraz w dalszej kolejności osoby, którym na mocy czynności prawnych te prawa przekazywano - w roku 1993 zawarto umowę sprzedaży praw i roszczeń do pawilonu, zawartą w formie aktu notarialnego, w której spadkobiercy F.B. dokonali czynności na rzecz Pani I.Z. Pawilon wykorzystywany był przez kolejnych właścicieli nakładów na prowadzenie przez nich działalności gastronomicznej. W dniu 15 marca 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Panią I.Z. a P na teren pod pawilonem na czas od 1 marca 2005 roku do dnia 28 lutego 2008 r. W dniu 6 marca 2006 roku Pani I.Z. darowała prawa i roszczenia o zwrot wartości nakładów pani I.K. oraz Panu M.Z. Z kolei w dniu 8 maja 2006 roku została zawarta umowa najmu na czas nieoznaczony pomiędzy P a M. s.c. reprezentowaną przez M.K. oraz M.Z. Umowa ta została rozwiązana z dniem 31 marca 2016 roku. Lokal przekazano P protokołem zdawczo-odbiorczym bez rozliczania nakładów (tzn. P nie uznała postaw do zwrotu nakładów). Naniesienie to będzie podlegać całkowitej rozbiórce w późniejszym procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Z dokumentacji finansowo-księgowej P wynika, że P nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej pawilonu. Jednocześnie P nie posiada informacji, czy takowe wydatki na ulepszenie dokonywane były przez najemców. Dla P przedmiotowe naniesienia w całości stanowią nakład obcy. Przed aportem do Wnioskodawcy 1, Wnioskodawca 2 również nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie w tym zakresie.
4.  Budynek parterowy niepodpiwniczony („Biuro D”) - wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, był objęty umową dzierżawy z dnia 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy P a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do Wnioskodawcy 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję.
5.  Piwnica - budynek parterowy z cegły, wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody, z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, historycznie wykorzystywany był w działalności P, aktualnie przysypany z wierzchu ziemią, w złym stanie technicznym, nie jest już wykorzystywany do działalności P. Wobec tego obiektu nie zostały jeszcze rozpoczęte prace rozbiórkowe - obiekt zostanie zlikwidowany fizycznie po wniesieniu aportu do Wnioskodawcy 1, w procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Obiekt w aktualnej postaci jest samodzielną konstrukcją, tzn. nie było na nim nadbudowy (strop półkolisty). Obiekt był wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa, od ok. 2000 r. niewykorzystywany w ogóle - zły stan techniczny, brak gospodarczej przydatności. Nie ponoszono wydatków na nakłady w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej obiektu.
6.  Budynek parterowy na szczelinie wolnostojącej - budynek parterowy, murowany, prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r ), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, był objęty umową dzierżawy z dnia 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy P a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do Wnioskodawcy 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję.
7.  Budynek, infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot myjni samochodowej – w całości nakład obcy dzierżawcy, poniesiony po roku 1996, tj. po zawarciu umowy dzierżawy, która nadal obowiązuje (umowa dzierżawy z dnia 16 września 1996 r.). Na podstawie odrębnej ugody ustalono 12-miesięczny termin wypowiedzenia tej umowy (wypowiedzenie takie zostało złożone przez P już w 2016 r., natomiast umowa obowiązuje jeszcze do października 2017 r.) W sytuacji zakończenia umowy dzierżawy gruntu, dzierżawca ma prawo wg swego uznania zdemontować lub odłączyć wszelkie nakłady poczynione przez niego na budowę myjni. W razie ich niezdemontowania, dzierżawca zrzeka się wszelkich praw i roszczeń za pozostawione na działce nakłady a wydzierżawiający nie będzie żądać ich usunięcia ani podnosić jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu. Planowany aport do Wnioskodawcy 2 nastąpi jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy. W momencie dokonywania transakcji aportu do Wnioskodawcy 2 P będzie właścicielem budynku, infrastruktury podziemnej, utwardzonego terenu i płotu myjni samochodowej i przeniesie na Wnioskodawcę 2 prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Podobnie w dalszej kolejności w ramach drugiego aportu Wnioskodawca 2 przeniesie prawo do rozporządzania tymi obiektami na Wnioskodawcę 1. Obiekty będą podlegać rozbiórce po wniesieniu aportu do Wnioskodawcy 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. Infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 290 ze zm.) - jako kompleks związany z budynkiem myjni samochodowej. P nie posiada informacji o wydatkach na ulepszenie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które ponosiłby dzierżawca terenu. Sama P nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca 2 również nie będzie ponosił takich wydatków przed aportem do Wnioskodawcy 1.
8.  Urządzenia przesyłowe, wchodzące w skład innego przedsiębiorstwa - stacja transformatorowo-rozdzielcza należąca obecnie do E S.A., po aporcie do Wnioskodawcy 2 nie stanie się własnością Wnioskodawcy 2; podobnie, po aporcie do Wnioskodawcy 1 nie stanie się własnością Wnioskodawcy 1.
9.  Stacja i tunel metra - stacja podziemna i tunel podziemny wchodzące w skład majątku innego podmiotu (nie są własnością P, a po aporcie do Wnioskodawcy 2 nie będą własnością Wnioskodawcy 2; podobnie, po aporcie do Wnioskodawcy 1 nie staną się własnością Wnioskodawcy 1).
10.  Przejście podziemne - przejście podziemne łączące, na podstawie decyzji z dnia 30 lipca 2004 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Wojewodę i oddane do używania w 2011 r., od tego czasu nie było przedmiotem modernizacji w wysokości pow. 30% wartości początkowej. Zostało ono sfinansowane w całości przez m. P - choć jest formalnie właścicielem przejścia podziemnego - nie ponosiła nakładów w tym zakresie, nie otrzymywała faktur zakupowych, a zatem nie dokonywała też odliczenia VAT od budowy przejścia.

Naniesienia na gruncie działki 13/30 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z planem inwestycyjnym, wszystkie naniesienia wskazane w punktach 1-8 powyżej na działce nr 13/30 podlegać będą rozbiórce - inwestycja przewiduje powstanie zupełnie nowych obiektów. Prace rozbiórkowe są planowane do przeprowadzenia po aporcie nieruchomości do Wnioskodawcy 1, w ramach przygotowania terenu do inwestycji.

Aport do Wnioskodawcy 2 przewidywany jest na II lub III kwartał 2017 roku. Aport do Wnioskodawcy 1 przewidywany jest po pierwszym aporcie, również na II lub III kwartał 2017 r.

Jeśli aport do Wnioskodawcy będzie zwolniony z VAT, z opcją wyboru opodatkowania VAT, Wnioskodawcy nie przewidują rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania VAT oraz nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Pismem z 21 czerwca 2017 r. uzupełniono opis zdarzenia przyszłego następująco:

Ad. 1

Pierwsze zajęcie (używanie) Budynku dworca wystąpiło w roku wybudowania tego budynku, tj. w 1959 r.

Ad. 2

Pierwsze zajęcie (używanie) Budynku Dyżurnego Ruchu wystąpiło w roku wybudowania tego budynku, tj. w 1961 r.

Ad. 3

PKP nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Biura D.

Ad. 4

Nie dotyczy.

Ad. 5

Nie dotyczy.

Ad. 6

PKP nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku parterowego na szczelinie wolnostojącej.

Ad. 7

Nie dotyczy.

Ad. 8

Nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku).

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT i będzie opodatkowane VAT - Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wniesieniu wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, wniesienie przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
2.  Jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT i będzie opodatkowane VAT, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wniesieniu wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zdefiniowano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być rzeczy, prawa, umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Uregulowania ustawy o VAT zawierają odmienne przepisy w odniesieniu do dostawy gruntu niezabudowanego oraz gruntu zabudowanego budynkami i budowlami lub też ich częściami. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia z 1 działką gruntu, zabudowaną różnymi naniesieniami (budynki/budowle). Nie mamy zatem do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednym słowem, jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy (aportu) upłynął okres równy lub dłuższy niż 2 lata, zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie z VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zauważyć ponadto należy, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, podlegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości (bądź jej części) skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu, tym samym podlega opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe oznacza jednocześnie, że najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia wynikające z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 2006/112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C 326/11, EU:C:2012:461, pkt 36).

Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności - może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli, to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział - po spełnieniu określonych warunków - obligatoryjne zwolnienie wskazane w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawców stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca 2 będzie dokonywał aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy 1.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Analiza cyt. przepisów ustawy o VAT, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do wszystkich naniesień wymienionych w punktach 1-7 stanu faktycznego, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku ich aportu (dostawy) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W stosunku do tych naniesień nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż budynki/budowle były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej przynajmniej dwa lata przed wskazanym aportem. W stosunku do tych naniesień nie były też (i nie będą przed wskazanym aportem) ponoszone wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

Nie ma tu nawet konieczności badania sposobu opodatkowania aportu dokonywanego przez P na rzecz Wnioskodawcy 2, gdyż sposób tego opodatkowania pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania/zwolnienia aportu dokonywanego przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1. Niezależnie bowiem od tego, czy pierwszy aport będzie zwolniony czy też opodatkowany VAT, z uwagi na upływ przynajmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia, zastosowanie do drugiego aportu znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że dostawa przedmiotowych naniesień będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zbycie części gruntu, na którym są one posadowione, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do wszystkich naniesień wymienionych w punktach 8-9 stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w momencie aportu wchodzić one będą w skład majątku innego podmiotu/przedsiębiorstwa. W związku z tym należy przyjąć, że nie będą one stanowiły części składowej Nieruchomości i nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca 2 nie będzie bowiem dysponował tymi urządzeniami jak właściciel w momencie aportu, co wyklucza ich dostawę w rozumieniu ustawy o VAT w zakresie planowanego aportu. Stąd też naniesienia wymienione w punktach 8-9 nie wpływają na zasadę opodatkowania aportu. Działka, na której się one znajdują (a jest to jedna działka, wspólna dla wszystkich naniesień 1-10), nadal jest działką zabudowaną (tj. zabudowaną naniesieniami wymienionymi w punktach 1-7 i 10), a zatem działka w całości przejmuje traktowanie podatkowe od traktowania podatkowego aportu naniesień 1-7 i 10.

W odniesieniu do naniesienia opisanego w punkcie 10 stanu faktycznego, to stanowi ono obecnie formalnie własność P, z uwagi na posadowienie przejścia podziemnego na działce będącej własnością P. Własność przejścia podziemnego zostanie przeniesiona w drodze aportu odpowiednio na Wnioskodawcę 2 oraz ostatecznie na Wnioskodawcę 1.

Z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia przejścia podziemnego minęły przynajmniej 2 lata (jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, oddanie przejścia do użytkowania nastąpiło w 2011 r., brak było też późniejszej jego modernizacji), aport tego przejścia do Wnioskodawcy 1 powinien zostać zwolniony z VAT z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podsumowując, aport całej Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

Wnioskodawcy uważają - jak zostało to przestawione w stanowisku do pytania nr 1 - iż aport Nieruchomości szczegółowo opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Niemniej jednak, gdyby tut. organ uznał, że zwolnienie nie znajdzie zastosowania, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zaś - jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - inwestycja Wnioskodawcy 1 (w tym wniesiony aportem do Wnioskodawcy 1 majątek) będzie służyć Wnioskodawcy 1 w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej przedmiotowy aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego

1.  Budynek dworca - wybudowany w 1959 roku, prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek stanowiący obiekt użyteczności publicznej, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, częściowo udostępniony innym podmiotom w ramach odpłatnej umowy najmu, P nie poczyniła nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu, od których przysługiwałoby odliczenie VAT naliczonego. Od czasu komercjalizacji P, tj. przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę akcyjną (rok 2001), powierzchnie budynku dworca są przedmiotem umów najmu (np. jako pomieszczenia biurowe, socjalne, sanitarne, powierzchnie pod kasy dworcowe, kioski, punkty gastronomiczne etc.), w tym są to umowy najmu trwające powyżej 2 lat. P nie dokonywała wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku dworca. Takich wydatków nie będzie również dokonywać Wnioskodawca 2 przed aportem do Wnioskodawcy 1. Pierwsze zajęcie (używanie) Budynku dworca wystąpiło w roku wybudowania tego budynku.
2.  Budynek Dyżurnego Ruchu - wybudowany w 1961 r., prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej; z dokumentacji finansowo-księgowej P wynika, że P nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca 2 nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie przed aportem do Wnioskodawcy 1. Pierwsze zajęcie (używanie) Budynku Dyżurnego Ruchu wystąpiło w roku wybudowania tego budynku, tj. w 1961 r.
3.  Pawilon handlowo-usługowy (bar wolnostojący) - P jest właścicielem pawilonu handlowo- usługowego, który powstał jako nakład obcy najemcy na koszt i ryzyko najemcy (później jednak pawilon został przekazany do P). Tym samym w momencie wniesienia aportu przez P, na Wnioskodawcę 2 przejdzie prawo do rozporządzania pawilonem jak właściciel. Analogicznie przy aporcie od Wnioskodawcy 2 do Wnioskodawcy 1 prawo do rozporządzania pawilonem przejdzie na Wnioskodawcę 1. Pawilon handlowo został wybudowany w latach 70-tych ubiegłego stulecia jako nakład obcy Pana F.B., w porozumieniu z Przedsiębiorstwem R. Następnie prawa do nakładów i roszczenia o ich zwrot zyskiwali spadkobiercy osoby, która te nakłady poniosła oraz w dalszej kolejności osoby, którym na mocy czynności prawnych te prawa przekazywano - w roku 1993 zawarto umowę sprzedaży praw i roszczeń do pawilonu, zawartą w formie aktu notarialnego, w której spadkobiercy F.B. dokonali czynności na rzecz Pani I.Z. Pawilon wykorzystywany był przez kolejnych właścicieli nakładów na prowadzenie przez nich działalności gastronomicznej. W dniu 15 marca 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Panią I.Z. a P na teren pod pawilonem na czas od 1 marca 2005 roku do dnia 28 lutego 2008 r. W dniu 6 marca 2006 roku Pani I.Z. darowała prawa i roszczenia o zwrot wartości nakładów pani I.K. oraz Panu M.Z. Z kolei w dniu 8 maja 2006 roku została zawarta umowa najmu na czas nieoznaczony pomiędzy P a M. s.c. reprezentowaną przez M.K. oraz M.Z. Umowa ta została rozwiązana z dniem 31 marca 2016 roku. Lokal przekazano P protokołem zdawczo-odbiorczym bez rozliczania nakładów (tzn. P nie uznała podstaw do zwrotu nakładów). Naniesienie to będzie podlegać całkowitej rozbiórce w późniejszym procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Z dokumentacji finansowo-księgowej P wynika, że P nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej pawilonu. Przed aportem do Wnioskodawcy 1, Wnioskodawca 2 również nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie w tym zakresie.
4.  Budynek parterowy niepodpiwniczony („Biuro D”) - wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, był objęty umową dzierżawy z dnia 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy P a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do Wnioskodawcy 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. P nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Biura D.
5.  Piwnica - budynek parterowy z cegły, wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody, z dnia 24 stycznia 1997 r.,), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, historycznie wykorzystywany był w działalności P, aktualnie przysypany z wierzchu ziemią, w złym stanie technicznym, nie jest już wykorzystywany do działalności P. Wobec tego obiektu nie zostały jeszcze rozpoczęte prace rozbiórkowe - obiekt zostanie zlikwidowany fizycznie po wniesieniu aportu do Wnioskodawcy 1, w procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Obiekt był wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa, od ok. 2000 r. niewykorzystywany w ogóle - zły stan techniczny, brak gospodarczej przydatności. Nie ponoszono wydatków na nakłady w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej obiektu.
6.  Budynek parterowy na szczelinie wolnostojącej - budynek parterowy, murowany, prawo własności budynku nabyte przez P nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, był objęty umową dzierżawy z dnia 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy P a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do Wnioskodawcy 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. P nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku parterowego na szczelinie wolnostojącej.
7.  Budynek, infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot myjni samochodowej – w całości nakład obcy dzierżawcy, poniesiony po roku 1996, tj. po zawarciu umowy dzierżawy, która nadal obowiązuje (umowa dzierżawy z dnia 16 września 1996 r.). Na podstawie odrębnej ugody ustalono 12-miesięczny termin wypowiedzenia tej umowy (wypowiedzenie takie zostało złożone przez P już w 2016 r., natomiast umowa obowiązuje jeszcze do października 2017 r.) W sytuacji zakończenia umowy dzierżawy gruntu, dzierżawca ma prawo wg swego uznania zdemontować lub odłączyć wszelkie nakłady poczynione przez niego na budowę myjni. W razie ich niezdemontowania, dzierżawca zrzeka się wszelkich praw i roszczeń za pozostawione na działce nakłady a wydzierżawiający nie będzie żądać ich usunięcia ani podnosić jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu. Planowany aport do Wnioskodawcy 2 nastąpi jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy. W momencie dokonywania transakcji aportu do Wnioskodawcy 2 P będzie właścicielem budynku, infrastruktury podziemnej, utwardzonego terenu i płotu myjni samochodowej i przeniesie na Wnioskodawcę 2 prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Podobnie w dalszej kolejności w ramach drugiego aportu Wnioskodawca 2 przeniesie prawo do rozporządzania tymi obiektami na Wnioskodawcę 1. Obiekty będą podlegać rozbiórce po wniesieniu aportu do Wnioskodawcy 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. Infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 290 ze zm.) - jako kompleks związany z budynkiem myjni samochodowej. P nie posiada informacji o wydatkach na ulepszenie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które ponosiłby dzierżawca terenu. Sama P nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca 2 również nie będzie ponosił takich wydatków przed aportem do Wnioskodawcy 1.
8.  Urządzenia przesyłowe, wchodzące w skład innego przedsiębiorstwa - stacja transformatorowo-rozdzielcza należąca obecnie do E S.A., po aporcie do Wnioskodawcy 2 nie stanie się własnością Wnioskodawcy 2; podobnie, po aporcie do Wnioskodawcy 1 nie stanie się własnością Wnioskodawcy 1.
9.  Stacja i tunel metra - stacja podziemna i tunel podziemny wchodzące w skład majątku innego podmiotu (nie są własnością P, a po aporcie do Wnioskodawcy 2 nie będą własnością Wnioskodawcy 2; podobnie, po aporcie do Wnioskodawcy 1 nie staną się własnością Wnioskodawcy 1).
10.  Przejście podziemne - przejście podziemne, na podstawie decyzji z dnia 30 lipca 2004 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Wojewodę, i oddane do używania w 2011 r., od tego czasu nie było przedmiotem modernizacji w wysokości pow. 30% wartości początkowej. Zostało ono sfinansowane w całości przez m. P - choć jest formalnie właścicielem przejścia podziemnego - nie ponosiła nakładów w tym zakresie, nie otrzymywała faktur zakupowych, a zatem nie dokonywała też odliczenia VAT od budowy przejścia.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa naniesień wymienionych w punktach 1-7 i 10 tj.

1.  Budynku dworca –,
2.  Budynku Dyżurnego Ruchu,
3.  Pawilonu handlowo-usługowego,
4.  Budynku parterowego niepodpiwniczonego (Biuro D),
5.  Piwnicy – budynku parterowego z cegły,
6.  Budynku parterowego na szczelinie wolnostojącej,
7.  Budynku myjni samochodowej,
8.  Przejścia podziemnego,

dokonywana w ramach zamierzonego wniesienia przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy 1 w postaci Nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem od pierwszego zasiedlenia - zajęcia ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż dwa lata, a budynki te i budowle nie podlegały ulepszeniom przekraczającym 30% wartości początkowej.

W odniesieniu natomiast do wszystkich naniesień wymienionych w punktach 8-9 opisu zdarzenia, należy stwierdzić, że w momencie aportu wchodzić one będą w skład majątku innego podmiotu (przedsiębiorstwa). Wnioskodawca 2 nie będzie przenosił na Wnioskodawcę 1 prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z tym nie będą one stanowiły części składowej Nieruchomości i nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca 2 nie będzie bowiem dysponował tymi urządzeniami jak właściciel w momencie aportu.

Z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a Strony transakcji nie zamierzają z tego prawa do zwolnień zrezygnować to pytanie nr 2 dotyczące prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, staje się bezprzedmiotowe.

Dodatkowa wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3) zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.