Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.344.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową oraz eksploatacją budynku ośrodka zdrowia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; ośrodki; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową oraz eksploatacją budynku ośrodka zdrowia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową oraz eksploatacją budynku ośrodka zdrowia.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.344.2019.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Wnioskodawca zamierza wybudować budynek komunalny (usługowy) przeznaczony na ośrodek zdrowia. Przedmiotem inwestycji jest budowa przedmiotowego budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi, przyłączami i instalacjami zewnętrznymi oraz zagospodarowanie terenu wokół budynku (droga pożarowa, parking, chodniki z kostki brukowej, zjazd z drogi wewnętrznej).

Realizacja budowy będzie przeprowadzona przez podmiot trzeci, wyłoniony w drodze postępowania przetargowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1986 z póź. zm.).

Wnioskodawca sfinansuje realizację budowy ośrodka zdrowia w całości z własnych środków pieniężnych. Zgodnie z założeniami inwestycja powinna zostać zakończona w roku 2021.

Przedmiotowy budynek będzie służył do obsługi medycznej mieszkańców gminy w zakresie POZ dla dzieci i dorosłych oraz w zakresie medycyny specjalistycznej: kardiologa, okulisty, chirurga, dentysty, ginekologa, urologa. Ponadto w budynku planuje się pomieszczenia przeznaczone na gabinety rehabilitacyjne i kinezyterapii.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zamierza odpłatnie wynająć/wydzierżawić cały budynek ośrodka zdrowia na rzecz podmiotów gospodarczych, które będą świadczyły usługi medyczne na rzecz społeczności lokalnej.

Najemcy będą płacili na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu oraz koszty związane z eksploatacją budynku, które zgodnie z przepisami lub postanowieniami umowy najmu/dzierżawy będą ich obciążały. Budynek ośrodka zdrowia będzie zatem w całości przeznaczony przez Wnioskodawcę na działalność opodatkowaną i nie będzie wykorzystywany w inny sposób.

Dokonywane przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową ośrodka zdrowia zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty realizujące inwestycję na Wnioskodawcę z jej numerem NIP i wykazanym podatkiem VAT.

Wnioskodawca w związku z realizacją zadania nie dokonywał jeszcze żadnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Gmina oświadcza, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

Budowa wskazanego we wniosku budynku ośrodka zdrowia jest realizowana w ramach zadania własnego Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2019 poz.506), zgodnie z którym jednym z zadań własnych gminy jest ochrona zdrowia.

Do zadań gminy w zakresie ochrony zdrowia publicznego, należy m.in. zabezpieczenie dostępności do świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, położnictwa i ginekologii oraz stomatologii zgodnie z minimalnym planem zabezpieczenia ambulatoryjnej opieki zdrowotnej. W chwili obecnej na terenie gminy działa ośrodek zdrowia, w budynku, który jest własnością Wnioskodawcy, ale nie spełnia wszystkich wymagań, stąd też decyzja o budowie nowego ośrodka zdrowia. Wnioskodawca nadmieniam, że obecny budynek ośrodka zdrowia jest również w całości wydzierżawiony niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej.

Planowana wartość nakładów przeznaczonych na realizację przedmiotowej inwestycji to kwota 4.893.009,45 zł, zgodnie z rozstrzygniętym przetargiem. Inwestycja będzie realizowana w latach 2019-2021.

Wnioskodawca planuje wynajem/dzierżawę całego budynku ośrodka zdrowia w drodze postępowania prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1843), więc wysokość czynszu najmu/dzierżawy zostanie zweryfikowana przez rynek. Dla kalkulacji kwot bazowych dotyczących czynszu najmu/dzierżawy zostanie przeprowadzona analiza cen najmu/dzierżawy w okolicznych gminach.

Planuje się, że przy obecnych cenach rynkowych czynszu najmu/dzierżawy, dochody uzyskane z tego tytułu pokryją poniesione nakłady na przedmiotową inwestycję w dłuższym okresie czasu.

Zgodnie z założeniami, Wnioskodawca nie planuje zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku. Został on tak zaprojektowany, że nie ma możliwości zmiany jego funkcji i może służyć wyłącznie jako ośrodek zdrowia. Poza tym biorąc pod uwagę, że zadaniem Wnioskodawcy jest zabezpieczenie podstawowej opieki zdrowotnej mieszkańcom nie ma możliwości żeby zmienić przeznaczenie budynku. Jak zostało wspomniane wcześniej, na terenie gminy funkcjonuje ośrodek zdrowia, jednak w związku z tym, że budynek ten nie spełnia wymogów konieczna jest budowa nowego ośrodka zdrowia, który będzie spełniał wszelkie standardy. W związku z powyższym przedmiotowy budynek będzie w całości służył Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy G. będzie uprawniona do dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania polegającego na budowie ośrodka zdrowia w P. przy zastosowaniu ogólnych zasad odliczania podatku VAT naliczonego?
2.  Czy G. będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem ośrodka zdrowia ponoszone od momentu oddania go do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z późniejszym utrzymaniem tego budynku, przy zastosowaniu ogólnych zasad odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, bowiem budynek zostanie w całości przeznaczony do odpłatnego najmu/dzierżawy i będzie służył wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 8 ust. 1 wyżej powołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się w szczególności każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Biorąc pod uwagę powyższe najem/dzierżawa budynku ośrodka zdrowia w zamian za czynsz stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11.12.2006 r. z poźn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w ust. 2 tegoż artykułu czytamy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek VAT, są następnie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT, po pierwsze zostały nabyte przez podatnika podatku od towarów i usług i po drugie czy pozostają one w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji spełnione są obydwie przesłanki wymienione powyżej:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 15 ustawy o VAT;
*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne na budowę ośrodka zdrowia oraz wydatki bieżące po jego oddaniu do użytkowania będą miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (budynek ośrodka zdrowia w całości zostanie wynajęty/wydzierżawiony na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą).

Dla określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, w jakim stopniu podatnik (Wnioskodawca), który chce skorzystać z tego prawa będzie wykorzystywał budynek ośrodka zdrowia do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca planuje w całości wynająć/wydzierżawić budynek ośrodka zdrowia na rzecz podmiotów gospodarczych, które będą świadczyły usługi medyczne na rzecz społeczności lokalnej. Najemcy będą płacili na rzecz Gminy czynsz najmu oraz koszty związane z eksploatacją budynku, które zgodnie z przepisami lub postanowieniami umowy najmu/dzierżawy będą ich obciążały. Budynek ośrodka zdrowia będzie zatem w całości przeznaczony przez Wnioskodawcę na działalność opodatkowaną i nie będzie wykorzystywany w inny sposób.

W świetle przedstawionych przepisów prawa oraz stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT zarówno na etapie budowy ośrodka zdrowia, jak i w późniejszym okresie w zakresie wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku, ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy tutaj podkreślić, że stanowisko odmienne od prezentowanego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu gospodarczego. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wybudować budynek komunalny (usługowy) przeznaczony na ośrodek zdrowia. Przedmiotem inwestycji jest budowa przedmiotowego budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi, przyłączami i instalacjami zewnętrznymi oraz zagospodarowanie terenu wokół budynku (droga pożarowa, parking, chodniki z kostki brukowej, zjazd z drogi wewnętrznej). Realizacja budowy będzie przeprowadzona przez podmiot trzeci, wyłoniony w drodze postępowania przetargowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1986 z póź. zm.). Przedmiotowy budynek będzie służył do obsługi medycznej mieszkańców gminy w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej dla dzieci i dorosłych oraz w zakresie medycyny specjalistycznej: kardiologa, okulisty, chirurga, dentysty, ginekologa, urologa. Ponadto w budynku planuje się pomieszczenia przeznaczone na gabinety rehabilitacyjne i kinezyterapii.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zamierza odpłatnie wynająć/wydzierżawić cały budynek ośrodka zdrowia na rzecz podmiotów gospodarczych, które będą świadczyły usługi medyczne na rzecz społeczności lokalnej.

Najemcy będą płacili na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu oraz koszty związane z eksploatacją budynku, które zgodnie z przepisami lub postanowieniami umowy najmu/dzierżawy będą ich obciążały. Budynek ośrodka zdrowia będzie zatem w całości przeznaczony przez Wnioskodawcę na działalność opodatkowaną i nie będzie wykorzystywany w inny sposób.

Dokonywane przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową ośrodka zdrowia zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty realizujące inwestycję na Wnioskodawcę z jej numerem NIP i wykazanym podatkiem VAT.

Wnioskodawca planuje wynajem/dzierżawę całego budynku ośrodka zdrowia w drodze postępowania prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1843), więc wysokość czynszu najmu/dzierżawy zostanie zweryfikowana przez rynek. Dla kalkulacji kwot bazowych dotyczących czynszu najmu/dzierżawy zostanie przeprowadzona analiza cen najmu/dzierżawy w okolicznych gminach.

Planuje się, że przy obecnych cenach rynkowych czynszu najmu/dzierżawy, dochody uzyskane z tego tytułu pokryją poniesione nakłady na przedmiotową inwestycję w dłuższym okresie czasu.

Zgodnie z założeniami, Wnioskodawca nie planuje zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku. Został on tak zaprojektowany, że nie ma możliwości zmiany jego funkcji i może służyć wyłącznie jako ośrodek zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia i bieżącym funkcjonowaniem ośrodka zdrowia.

W tym miejscu należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 693 § 1 ww. ustawy przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Najem i dzierżawa są więc umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/dzierżawiącego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę/dzierżawcę. Zatem, umowy najmu i dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego i najemcę oraz wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponownie należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przez podmiot będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z budową ośrodka zdrowia oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem ośrodka zdrowia będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia oraz faktur dokumentujących ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem ośrodka zdrowia, ponoszone od momentu oddania go do użytkowania, ponieważ – jak wynika z wniosku – budynek ośrodka zdrowia udostępniony ma być na podstawie umów najmu lub dzierżawy, a więc w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, przy czy zamiar wykorzystania budynku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (w postaci najmu lub dzierżawy na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne) jest wyłącznym celem jaki Wnioskodawca zamierza realizować po realizacji przedmiotowej inwestycji. Spełniona tym samym zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.