Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1145/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przekazanie przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki, w ramach statutowej działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c updop?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; fundacje; organizacje-organizacje pożytku publicznego; pożyczka; spółki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 02.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z przekazywaniem przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z przekazywaniem przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Fundacja”), jako organizacja pozarządowa, działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.). Posiadając status organizacji pożytku publicznego, Fundacja jest obowiązana przestrzegać zasady oraz korzystać z praw określonych w przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.).

Z treści § 5 i § 6 Statutu Fundacji wynika, iż celem działania Fundacji jest pomoc medyczna, wychowawcza, edukacyjna i społeczna dzieciom w wieku rozwojowym, wielorako, psychoruchowo niepełnosprawnym i zagrożonym niepełnosprawnością oraz ich rodzinom. Natomiast wyłączną statutową działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych i rzeczowych oraz podejmowanie działań inwestycyjnych na rzecz różnorakich form leczenia i rehabilitacji dzieci niepełnosprawnych, zagrożonych niepełnosprawnością, poprzez podejmowanie działalności pożytku publicznego między innymi w zakresie działania na rzecz osób niepełnosprawnych, ochrony i promocji zdrowia, nauki, edukacji, oświaty i wychowania, pomocy społecznej, wyrównywania szans osobom niepełnosprawnym i ich rodzinom, działalności charytatywnej, działania na rzecz integracji europejskiej oraz poprzez prowadzenie działalności gospodarczej.

Fundacja, by móc realizować wskazane cele statutowe, pozyskuje środki finansowe między innymi z następujących źródeł:

*   z odpłatnej działalności pożytku publicznego,
*   z dotacji,
*   z darowizn,
*   z działalności gospodarczej,
*   z lokat terminowych, inwestycji finansowych, udzielanych pożyczek przynoszących Fundacji korzyści finansowe.

Działalność pożytku publicznego nieodpłatną Fundacja prowadzi w zakresie udzielania pomocy na szkolenie kadry medycznej i terapeutycznej oraz na działalność placówek związanych z leczeniem uszkodzeń neurologicznych, udzielanie pomocy materialnej, naukowej, organizacyjnej i prasowej na prowadzenie działalności naukowo-badawczej, szkoleniowej, wydawniczej i informacyjnej służącej upowszechnianiu metod i form pomocy dla osób z uszkodzeniami neurologicznymi, wspieranie działania osób fizycznych i prawnych, które realizują zadania i cele określone w statucie Fundacji. Odpłatną działalność pożytku publicznego Fundacja prowadzi w zakresie przychodni Centrum Diagnostyczno- Rehabilitacyjnego, Poradni psychologiczno-pedagogicznej, żłobka, przedszkola, działalności badawczo-rozwojowej, realizacji projektów unijnych, działalności wydawniczej.

Fundacja uzyskuje również przychody z działalności gospodarczej w następującym zakresie:

*   działalność szkoleniowo-dydaktyczna,
*   kształcenie ustawiczne dorosłych,
*   praktyka lekarska,
*   praktyka stomatologiczna,
*   wynajem wolnych pomieszczeń na wykonywanie usług medycznych, edukacyjnych, opiekuńczych.

Fundacja posiadając osobowość prawną jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych podlega regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: updop), na zasadach ogólnych, a co się z tym wiąże, określa dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Działalność gospodarcza podejmowana przez Fundację ma dodatkowy, pomocniczy charakter. Dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez Fundację zasila statutową działalność Fundacji, która jest działalnością podstawową. Działalność gospodarcza prowadzona jest w rozmiarach służących realizacji celów statutowych Fundacji. Dochód w całości Fundacja przeznacza na realizację celów statutowych. Fundacja działa zgodnie z zasadami funkcjonowania organizacji pożytku publicznego określonymi w ustawie o działalności pożytku publicznego (\`(...)\`), w sferze działalności społecznie użytecznej, posiadając status organizacji pozarządowej niedziałającej w celu osiągania zysku. Fundacja jako organizacja pożytku publicznego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 6c updop, na mocy którego, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Fundacja jako organizacja pożytku publicznego, jak wspomniano wcześniej, nie działa dla osiągnięcia zysku, lecz dla realizacji celów społecznie użytecznych.

Fundacja jest w trakcie wdrażania projektu transformacji sposobu działania, polegającego na wydzieleniu działalności inwestycyjnej i gospodarczej do zależnej spółki celowej. Fundacja posiada 100% udziałów w spółce. Celem powołania wyodrębnionej spółki jest oddzielenie działalności pożytku publicznego od realizacji zadań inwestycyjnych z nią związanych oraz od działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przekazanie przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki, w ramach statutowej działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 73 ze zm.), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z przepisem ust. 2 tego artykułu organizacjami pozarządowymi są, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia (\`(...)\`).

W świetle art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zwolnienie od:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  podatku od nieruchomości,
3.  podatku od czynności cywilnoprawnych,
4.  opłaty skarbowej,
5.  opłat sądowych

*   w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego, przy czym odrębnymi przepisami w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych jest ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dopiero tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust.1 updop.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Nieistotne przy tym jest, czy dochód ten został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej. Wyłączone spod zwolnienia dochody określone w art. 17 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczą Wnioskodawcy.

Art. 17 ust. 1b updop stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 updop wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Updop ściśle określa warunki których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c. Pierwszy z nich wymaga, by jednostka była organizacją pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, drugi zaś, by uzyskany dochód został wydatkowany na działalność statutową z wyłączeniem działalności gospodarczej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz odpowiadający mu stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Fundację oprocentowanej pożyczki spółce zależnej zgodnie ze Statutem Fundacji nie będzie stanowić wydatkowania na inne cele niż statutowe, jak również nie będzie wydatkowaniem na działalność gospodarczą.

Za takim stanowiskiem przemawiają przedstawione przez Wnioskodawcę następujące argumenty.

Decydujące znaczenie przy ostatecznej kwalifikacji wydatku pod kątem spełnienia warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c posiadają uregulowania Statutu Fundacji, zatem aby prawidłowo ocenić czy wydatek został poniesiony na działalność statutową należy przytoczyć uregulowania zawarte w § 5 i § 6 Statutu Fundacji, zgodnie z którymi celem działania Fundacji jest pomoc medyczna, wychowawcza edukacyjna i społeczna dzieciom w wieku rozwojowym wielorako psychoruchowo niepełnosprawnym i zagrożonym niepełnosprawnością oraz ich rodzinom.

Natomiast wyłączną statutową działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych i rzeczowych oraz podejmowanie działań inwestycyjnych na rzecz różnorakich form leczenia i rehabilitacji dzieci niepełnosprawnych, zagrożonych niepełnosprawnością, poprzez podejmowanie działalności pożytku publicznego, między innymi w zakresie działania na rzecz osób niepełnosprawnych, ochrony i promocji zdrowia, nauki, edukacji, oświaty i wychowania, pomocy społecznej, wyrównywania szans osobom niepełnosprawnym i ich rodzinom oraz działalności gospodarczej.

Jedyne ograniczenia w stosunku do wydatkowania środków pieniężnych Fundacji jako organizacji pożytku publicznego na udzielanie pożyczek zawierają przepisy art. 20 pkt 6 ustawy o działalności pożytku publicznego, które Fundacja zaimplementowała do § 19 pkt 2.1 Statutu.

Zgodnie ze wskazaną regulacją Fundacja nie będzie udzielać pożyczek lub zabezpieczać zobowiązań majątkiem organizacji w stosunku do jej członków, członków organów lub pracowników oraz osób, z którymi członkowie, członkowie organów oraz pracownicy organizacji pozostają w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia albo są związani z tytułu przysposobienia opieki lub kurateli, zwanych dalej osobami bliskimi. Zatem a contrario udzielanie przez Fundację pożyczek z zachowaniem ograniczeń określonych we wskazanych uregulowaniach Statutu jest działaniem mieszczącym się w ramach działalności statutowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym udzielenie pożyczki nie stanowi definitywnego wydatkowania na inną działalność niż statutowa jest fakt, iż pożyczane pieniądze powodują powstanie dodatkowego dochodu z tytułu odsetek przeznaczonych na cele statutowe, jakie stanowią w świetle uregulowań statutu Fundacji pomoc medyczna, wychowawcza, edukacyjna i społeczna dzieciom w wieku rozwojowym, wielorako psychoruchowo niepełnosprawnymi, zagrożonym niepełnosprawnością oraz ich rodzinom. Zatem finalnie tworzą źródło dochodów wypełniając statutową działalność w zakresie gromadzenia środków pieniężnych.

Co do zasady, udzielenie pożyczki oraz jej zwrot są podatkowo obojętne, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki oraz odsetek naliczonych i zapłaconych (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Ostatecznie pożyczone pieniądze „wracają” do Fundacji będąc źródłem dodatkowego przychodu z tytułu odsetek.

Majątek Fundacji z uwagi na wskazane w stanie faktycznym źródła przychodów, składa się z różnych aktywów, co oznacza, ze Zarząd Fundacji może przekształcać strukturę tego majątku w całości lub w części i przeznaczać pieniądze na pożyczki z zastrzeżeniem określonym we wskazanych uregulowaniach Statutu Fundacji, za nie z kolei otrzymywać odsetki, te zaś przeznaczać na cele statutowe pożytku publicznego. Fundacja jest to bowiem majątek wyposażony w osobowość prawną i przeznaczony do realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych (art. 1 ustawy o fundacjach) więc wszelkie działania służące przynajmniej ochronie tego majątku w dążeniu do urzeczywistniania wspomnianych celów, skonkretyzowanych w statucie mieszczą się w działalności statutowej Fundacji. Działania te nie wykraczają poza sferę składania przez fundację deklaracji o przeznaczeniu dochodu, a w istocie mieszczą się we wcześniejszej fazie jego gromadzenia, która dla przeznaczenia i faktycznego wydatkowania na cele statutowe stanowi przesłankę o charakterze warunku koniecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 20 pkt 6 ustawy o działalności pożytku publicznego, wprowadzonych wprost do Statutu Fundacji, pożyczka udzielona przez Fundację jako mieszcząca się w ramach Statutu, nie podlega podatkowi dochodowemu, a na zasadach ogólnych ze zwolnienia od wspomnianego podatku, w części przeznaczonej na statutowe cele korzysta również dochód osiągnięty w postaci otrzymanych odsetek. Transakcja udzielenia pożyczki jest korzystna zarówno dla samej Fundacji, jak i spółki otrzymującej pożyczkę. Fundacja pozyskuje dochód w postaci odsetek na warunkach atrakcyjniejszych od ofert banków, natomiast spółka pozyskuje szybciej i taniej środki pieniężne na realizację zadania. Rodzaj źródła przychodu, z jakiego dochód Fundacji zostaje osiągnięty, nie jest istotny, wobec czego dochody z pożyczek muszą być traktowane równo i ewentualnie w całości opodatkowane ze względu na finalne wydatkowanie na inne cele niż statutowe (w tym na działalność gospodarczą), albo w całości zwolnione w przypadku wydatkowania ostatecznie na cele statutowe.

Z dotychczasowych wywodów wypływa wniosek, iż w celu wyinterpretowania normy, która byłaby zgodna z założeniem o racjonalnym podejściu ustawodawcy do funkcjonowania fundacji o statusie organizacji pożytku publicznego, jako szczególnej osoby prawnej, nie można ograniczyć się tylko do przepisów art. 17 ust 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Powołane przepisy stanowią, że od tego podatku wolne są dochody podatników przeznaczone i, bez względu na termin, wydatkowane na cele statutowe. Przytoczona regulacja, mimo wyraźnego i nieograniczonego żadnym terminem rozdzielenia czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu, nie wymaga, aby pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodu istniał bezpośredni związek.

Wskazane przepisy art. 17 funkcjonują w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym należy je odnosić do przepisów całej ustawy, a szczególnie do przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w których uregulowany został charakter wydatków pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust.1 updop, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Takimi kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami jaki pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania przyszłego funkcjonowania źródła przychodu, nawet gdyby przychód z obiektywnych przyczyn nie został osiągnięty. Innymi słowy, bezpośredniość pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na statutowe cele nie wynika w konieczny sposób z treści art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, zaś rezygnacja w art. 17 ust. 1b z czasowych ram dla wydatkowania dochodu przemawia na rzecz tezy o wystarczającym charakterze związku pośredniego, wyrażającego się jedynie tożsamością celu przeznaczenia wydatkowania dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i zabytków. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 omawianej ustawy.

Nadmienić należy przy tym, że w przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności w pierwszej kolejności należy poddać analizie każde przysporzenie majątkowe Jednostki i ponoszone przez nią koszty – pod kątem możliwości zaliczenia ich do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przychody stanowiące przychody podatkowe i wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów – jako elementy generujące dochód (lub stratę) – należy analizować pod kątem możliwości zwolnienia dochodu Fundacji (organizacji pożytku publicznego) z opodatkowania

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca (dalej: „Fundacja”), jako organizacja pozarządowa, działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.). Posiadając status organizacji pożytku publicznego, Fundacja jest obowiązana przestrzegać zasady oraz korzystać z praw określonych w przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.).

Z uwagi na posiadany przez Fundację status organizacji pożytku publicznego – dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie odniesienie się do zwolnienia przedmiotowego unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., Nr 234 poz. 1536 ze zm.) działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Organizacjami pozarządowymi są:

1.  niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
2.  niedziałające w celu osiągnięcia zysku

*   osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Zakres zadań publicznych został określony w art. 4 ww. ustawy.

W myśl art. 24 ust. 1 organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  podatku od nieruchomości,
3.  podatku od czynności cywilnoprawnych,
4.  opłaty skarbowej,
5.  opłat sądowych

*   w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany przepis, regulujące zagadnienie zwolnienia organizacji pożytku publicznego od podatku dochodowego od osób prawnych to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż norma ta umożliwia zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem na niegospodarczą działalność statutową.

Nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też innych. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest przeznaczenie i – bez względu na termin – wydatkowanie osiągniętego dochodu na niegospodarczą działalność statutową.

Zwrócić uwagę trzeba na to, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc w przepisie art. 17 ust. 1 updop) nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach. Zatem już ten przepis, art. 17 ust. 1a updop wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użytecznie i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi.

Jednocześnie przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Nie ma podstaw do uznania, że z uregulowania art. 17 ust. 1b ustawy, pozwalającego na znacznie późniejsze niż moment uzyskania wydatkowanie dochodu, wynika brak bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem lub wydatkowaniem dochodu a celem określonym w ustawie.

Wobec tego, o możliwości zwolnienia od podatku osiągniętego dochodu decyduje zasadniczo (oprócz wymogu, iż nie może to dotyczyć działalności gospodarczej) cel, na jaki przeznaczone zostaną te środki. W analizowanym przypadku, celem tym jest przekazanie przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki.

Z treści § 5 i § 6 Statutu Fundacji wynika, iż celem działania Fundacji jest pomoc medyczna, wychowawcza, edukacyjna i społeczna dzieciom w wieku rozwojowym, wielorako, psychoruchowo niepełnosprawnym i zagrożonym niepełnosprawnością oraz ich rodzinom. Natomiast wyłączną statutową działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych i rzeczowych oraz podejmowanie działań inwestycyjnych na rzecz różnorakich form leczenia i rehabilitacji dzieci niepełnosprawnych, zagrożonych niepełnosprawnością, poprzez podejmowanie działalności pożytku publicznego między innymi w zakresie działania na rzecz osób niepełnosprawnych, ochrony i promocji zdrowia, nauki, edukacji, oświaty i wychowania, pomocy społecznej, wyrównywania szans osobom niepełnosprawnym i ich rodzinom, działalności charytatywnej, działania na rzecz integracji europejskiej oraz poprzez prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisanego stanu faktycznego, a szczególnie wskazanego § 5 i § 6 Statutu Fundacji, nie wynika iż działalność polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek stanowi działalność statutową Fundacji. Jednocześnie nie można domniemywać, iż działalność polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek spółce zależnej jest tożsame z działalnością polegająca na gromadzeniu środków pieniężnych. Zauważyć bowiem należy, iż określenie celów statutowych Wnioskodawcy pod kątem jego uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi tu bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. Wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności jednostki, co oznacza, iż nie mogą być one poddane wykładni rozszerzającej.

Wnioskodawca przedstawione we wniosku stanowisko argumentuje faktem, iż udzielenie pożyczki nie stanowi definitywnego wydatkowania na inną działalność niż statutowa. Ostatecznie pożyczone pieniądze „wracają” do Fundacji, będąc źródłem dodatkowego przychodu z tytułu odsetek.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ustawy ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-3. Jednocześnie podkreślić należy, iż zbiór rodzajów lokowania środków pieniężnych, uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 ustawy jest zbiorem zamkniętym.

W myśl art. 17 ust. 1e zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1f zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Jak podkreślono powyżej zbiór możliwości lokowania dochodu nie powodującego utraty zwolnienia z opodatkowania m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c został określony w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wyliczenie rodzajów lokowania dochodu w art. 17 ust. 1e nie obejmuje udzielania oprocentowanych pożyczek spółkom zależnym.

Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 6c.

Reasumując, stwierdzić należy, iż dochód Fundacji, przeznaczony na udzielenie oprocentowanej pożyczki spółce zależnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.