Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-11/15-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Należy stwierdzić, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nabycie; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jej bezpośrednim udziałowcem jest A. sarl (dalej: A.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu i nie posiadająca zakładu na terytorium Polski.

W ostatnim czasie dokonano zbycia przez A. części udziałów posiadanych w Spółce na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, w trybie art. 199 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: ksh) dopuszczalnego przez umowę spółki. Umorzenie to ma się dokonać poprzez zmniejszenie kwoty kapitału zakładowego Spółki.

Wynagrodzenie z tytułu powyższego umorzenia udziałów w Spółce zostało uregulowane w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na A. 100% udziałów S. sp. z o.o. (dalej: S.), będących własnością Wnioskodawcy. S. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu dokonania powyższej transakcji została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o umorzeniu udziałów Spółki w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej, obniżeniu kapitału zakładowego oraz zmianie umowy spółki. Ponadto Spółka zawarła umowę nabycia od A. udziałów w Spółce w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie udziałów w S. W wykonaniu powyższej uchwały oraz umowy pomiędzy Spółką i A., Spółka przeniosła udziały w S. na rzecz A. w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce. Przeniesienie udziałów S. na rzecz A. zostało dokonane w tym roku tj. 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC).

Uzasadnienie stanowiska

W art. 1 ust. 1 ustawy o PCC ustawodawca określił katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu PCC. Czynności te zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr. 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: kc), lub w innych przepisach prawa polskiego (np. ustanowienie hipoteki, umowy spółek prawa handlowego).

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają również zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Szczegółowe określenie przez ustawodawcę zakresu przedmiotowego ustawy o PCC poprzez enumeratywne określenie czynności podlegających opodatkowaniu ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne (nawet podobne) czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu PCC, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione.

Spółka pragnie wskazać, że fakt objęcia opodatkowaniem PCC wyłącznie czynności zawartych w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC był wielokrotnie podkreślany w praktyce polskich organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/436-16/09-4/MK), wskazano, iż; „Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do paragrafu 2 zd. 1 ww. przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Czynności będących przedmiotem przedstawionego zdarzenia (tj. nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem) nie można traktować na równi z umową sprzedaży praw majątkowych objętą katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

W myśl przepisu art. 535 kc, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art, 555 kc, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Natomiast w przypadku określonego w art. 199 ksh nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 ksh terminu „wynagrodzenie” świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kc. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów kc.

Pojęcie „ceny" zawarte w art. 535 kc i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 ksh nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów od Wnioskodawcy celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 ksh nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 kc. Ponadto w przypadku umowy sprzedaży celem jest zbycie dóbr. Natomiast w przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym, celem transakcji jest dezinwestycja wspólnika Spółki w ramach wykonania uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Zatem mamy tu do czynienia z innym celem niż w przypadku umowy sprzedaży.

Dodatkowo, prawnie istotna przyczyna dokonania czynności prawnej („causa") umowy sprzedaży nie jest zbieżna z umową nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Co więcej, umowa sprzedaży jest umową wzajemną. Natomiast w przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym, kryterium to nie zostanie spełnione. Nie dochodzi w tej sytuacji do nabycia jakichkolwiek dóbr przez Spółkę. Nabywane udziały zostaną bowiem umorzone zgodnie z podjętą uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Zatem umowy nabycia udziałów w celu umorzenia nie można utożsamiać z umową sprzedaży. Ponadto, w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym nie dochodzi do zawarcia umowy zamiany, o której mowa w art. 603 kc. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W niniejszym przypadku nie możemy jednak mówić o wymianie dóbr, będących istotą umowy zamiany, gdyż Spółka w ramach przedmiotowej transakcji nabyła udziały własne, które zostaną umorzone na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Zatem Spółka nie uzyskała i nie uzyska żadnego przysporzenia, które jest elementem umowy zamiany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym jest szczególnym rodzajem czynności („sui generis"), niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o PCC, a tym samym nie podlega temu podatkowi. Spółka pragnie zaznaczyć, iż stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Spółki przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-125/13/JP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-409/14-2/AF; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. 1PPB2/436-383/14-2/MZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jej bezpośrednim udziałowcem jest A. sarl (dalej: A.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu i nie posiadająca zakładu na terytorium Polski. W ostatnim czasie dokonano zbycia przez A. części udziałów posiadanych w Spółce na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, w trybie art. 199 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: ksh) dopuszczalnego przez umowę spółki. Umorzenie to ma się dokonać poprzez zmniejszenie kwoty kapitału zakładowego Spółki. Wynagrodzenie z tytułu powyższego umorzenia udziałów w Spółce zostało uregulowane w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na A. 100% udziałów S. sp. z o.o. (dalej: S.), będących własnością Wnioskodawcy. S. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do paragrafu 2 zd. 1 ww. przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.