Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.504.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: rozliczenie dochodów w ramach mechanizmu IP Box
Słowa kluczowe: IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.), uzupełnionym 18 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. zakresie ustalenia:

*   czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prowadzone przez Spółkę projekty programistyczne tj. tworzenie kodów źródłowych w ramach udostępniania pracowników (Body Leasing) i tworzenie aplikacji na zlecenie Klientów spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochody Spółki z tytułu tworzenia kodów źródłowych w ramach udostępniania pracowników (Body Leasing) i tworzenie aplikacji na zlecenie Klientów mogą być zaliczane do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Spółka będzie mogła opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego,
*   czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prawidłowo oblicza wskaźnik Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie do litery „b” wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych oraz aplikacji od Współpracowników B2B Spółki

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia dochodów w ramach mechanizmu IP Box. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.504.2020.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 18 grudnia 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) od grudnia 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą, która mieści się w zakresie kodu PKD 62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Spółka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego

Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje projekty w obszarze obsługi Klienta w zakresie (…). Każdy z tych obszarów charakteryzuje się dużą zmiennością potrzeb i wymagań Klientów. W związku ze zmiennością wymagań każdy projekt jest niepowtarzalny i każdy jest produktem. W każdym projekcie Spółka dostarcza produkty dedykowane dla indywidualnego Klienta.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Spółka chciałaby skorzystać z przepisów w art. 24d i art. 24e ustawy o CIT, które pozwalają traktować część przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i umożliwiają zastosowanie preferencyjnej 5% stawki opodatkowania. W konsekwencji, Spółka planuje skorzystać z ulgi IP BOX w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2020 r. oraz dokonać korekty zeznania rocznego za rok 2019 i rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programów komputerowych z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Ponadto Spółka, w zależności od sytuacji biznesowej, chciałaby korzystać z IP BOX albo z ulgi B+R, bądź z obu tych ulg jednocześnie, jednak nie do tego samego dochodu.

Jak wskazano w Objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących ulgi IP Box, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), co też niniejszym czyni Spółka.

Zakresem niniejszego wniosku są usługi programistyczne w ramach ulgi IP BOX. W zakresie ulgi B+R Spółka planuje wystąpić z nowym wnioskiem.

I. Działalność Spółki.

Od 2018 r. Spółka na podstawie zawieranych umów z Klientami biznesowymi świadczy usługi (…). Podejmowane działania polegają na (…).

W większości świadczone przez Spółkę usługi (…).Do realizacji powyższych celów, Spółka zatrudnia specjalistów na umowy o współpracę z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (Współpracownicy B2B). Przedmiotem umowy z programistą jest (…). Umowy z osobami współpracującymi na zasadzie B2B zawierają zapisy stanowiące, że z chwilą wykonania przedmiotu umowy (np. fragmentu kodu oprogramowania) wykonawca przenosi na spółkę majątkowe prawa autorskie do tego utworu. Przeniesienie praw majątkowych następuje bez ograniczeń czasowych, jak również bez konieczności zapłaty przez Spółkę jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia. Istotą zawieranych umów jest jedynie nabycie usługi od podwykonawcy, w której zawarte są autorskie prawa do wytworzonego dzieła i która stanowi kompletny i ostateczny produkt oferowany Klientowi Spółki.

Projekty przy, których Spółka współpracuje z Klientami, zarówno te polegające na tworzeniu aplikacji (programu komputerowego) jak i te polegające na oddelegowaniu (Body Leasing) stanowią u Klientów Prace Badawczo-Rozwojowe.

II. Opis produktów.

1\. Udostępnianie osób (Body Leasing) polega na tym, że Spółka zawiera umowę współpracy z Klientem, której przedmiotem jest oddelegowanie określonego specjalisty lub zespołu specjalistów do prac programistycznych wykonywanych zdalnie. Osoby te są wskazane w umowie, konkretnie - z imienia i nazwiska.

Zakres udziału Spółki w realizacji tych projektów jest zróżnicowany i zależy od konkretnych ustaleń z Klientem. Może on obejmować (…) albo innego rodzaju wsparcie. W każdym tego rodzaju projekcie udostępniane osoby mają pełne wsparcie merytoryczne Spółki.

Opisane działania wykonywane są przez programistów, których Spółka zatrudnia na podstawie umowy o współpracę w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (Współpracownicy B2B).

Niezależnie od zakresu współpracy z Klientem, fragmenty kodów źródłowych wytworzonych przez zaangażowanych w projekt Współpracowników B2B, przechodzą na własność Spółki, a następnie na Klienta.

Zgodnie z umowami z Klientami, współpraca dotyczy (…). Ukończenie (…)

W zamian za wykonane usługi Spółka otrzymuje umówione wynagrodzenie, które jest zależne od czasu świadczenia usług, tj. ustalana jest stawka za każdą godzinę świadczenia usług.

2\. Tworzenie (…) ma na celu (…). Na podstawie zawieranych umów z Klientami, Spółka (…) oraz (…).

Każde tworzone przez Spółkę (…).

Spółka nie zrealizowała dotychczas dwóch takich samych projektów. Każde …).

Do realizacji (…), Spółka współpracuje z podwykonawcami na podstawie zawieranych umów o współpracy (Współpracownicy B2B). Współpracownicy pracują nad (…) w imieniu i na rzecz Spółki.

W umowach o współpracę z Współpracownikami B2B zawarte jest (…).

Spółka nabywa od swoich Współpracowników B2B (…), a następnie są przez Spółkę zbywane Klientowi. Nie zawsze jednak (…) wykorzystywane są na wewnętrzne potrzeby Spółki do prowadzonej działalności.

Na potrzeby właściwego (…) oraz (…) od Współpracowników B2B, Spółka prowadzi dodatkową ewidencję, w której wyodrębnia wartość zrealizowanych zadań na potrzeby konkretnych projektów oraz na potrzeby własne Spółki.

Produkty tworzone przez Spółkę mają złożony charakter i składają się z (…). Prace twórcze Współpracowników mają charakter kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania mniej lub bardziej (…).

Zgodnie z zawartymi z Klientami umowami odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie zleconych przez Klienta dzieł ponosi wyłącznie Spółka. Spółka jako wykonujący te czynności, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzona działalnością.

(…) tworzone w (…) stanowią autorską własność intelektualną Spółki podlegającą ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej jako: „PAIP”).

W ramach zawieranych z Klientami umów, Spółka przenosi na Klientów całość praw autorskich do wszelkich utworów powstałych w związku z wykonaniem zawartej umowy, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Wobec powyższego Spółka osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prowadzone przez Spółkę prace, czy to polegające na tworzeniu (…), czy też polegające na (…) i (…), zawsze prowadzą do (…), do których Spółka przenosi prawa majątkowe na Klienta.

Produkty tworzone przez Spółkę mają złożony charakter i składają się z (…) zapewniających (…). W wyniku bezpośredniej działalności twórczej Spółki, dla wszystkich powyżej wymienionych prac powstaje (…), (…).

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę są procesem ciągłym, realizowane każdorazowo w przypadku zidentyfikowania nowych potrzeb Klientów bądź zidentyfikowania możliwości zwiększenia efektywności dotychczasowych rozwiązań. Spółka w sposób systematyczny rozpoczyna nowe projekty cechujące się wysokim stopniem innowacji.

Prowadzone przez Spółkę prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już wcześniej produktów i usług. Prowadzone przez Spółkę prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią produkcji seryjnej/komercyjnej, oraz nie zawierają prac niezwiązanych bezpośrednio z opracowywaniem nowych aplikacji.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia (…) ma zatem charakter ciągły i zorganizowany. Każdy realizowany przez Spółkę projekt na rzecz Klientów Spółki ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci (…). Praca nad (…) oparta jest o (…). Działalność prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny.

Wytwarzane przez Spółkę (…) stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej, ponieważ jest ono konkretnym zapisem, indywidualnym podejściem do zagadnień twórczych, (…), które są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej. Każda część z (…) jest autorskim dziełem Spółki, ponieważ nikt nie narzuca (…) ani (…), które przyczyniają się do rozwoju produktów – (…).

Aby realizować prowadzone obecnie jak i w przyszłości usługi związane z (…), Spółka realizuje projekty poprzez (…), (…), (…) i (…). Ponadto, Spółka stale poszukuje nowych obszarów, w których będzie mogła wykorzystać wyspecjalizowaną wiedzę i umiejętności z zakresu (…), opracowywać nowe produkty, w tym w szczególności (…), które w innowacyjny sposób będą umożliwiały wdrożenie nowych bądź usprawnienie (…).

III. Ewidencja.

Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi księgi rachunkowe.

W celu dostosowania ewidencji księgowej do wymogów określonych w art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), Spółka dokonała zmian w ewidencji rachunkowej.

W 2019 r. Spółka prowadziła ewidencję przychodów i wydatków kwalifikowanych w podziale na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci szczegółowych zapisów w ewidencji pomocniczej poza księgami rachunkowymi, gromadzonych w Excelu. Ewidencja pomocnicza projektów obejmuje:

1.  Opis projektu
2.  Czas rozpoczęcia i zakończenia projektu
3.  Datę uzyskania przychodu, numer dokumentu oraz kwotę uzyskanego przychodu z kwalifikowanego IP
4.  Datę poniesienia kosztu, numer dokumentu oraz kwotę kosztu kwalifikowanego z podziałem na:
    1.  koszty bezpośrednie
    2.  nabycie wyników prac B+R od podmiotu niepowiązanego
    3.  nabycie wyników prac B+R od podmiotu powiązanego
    4.  nabycie kwalifikowanego IP
5.  Numer dowodu księgowego ujętego w księgach rachunkowych.

Ewidencja zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów wraz z narastającym ujęciem wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań, a jego wersja elektroniczna jest archiwizowana.

W 2020 r. Spółka wydzieliła w prowadzonych księgach rachunkowych odrębne konta analityczne, na których prowadzi ewidencję z każdego uzyskanego przychodu kwalifikowanego IP oraz ewidencję wydatków kwalifikowanych w podziale na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z przywołanym powyżej artykułem ustawy i podatku dochodowym, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób wypełniający wymogi wszystkich trzech punktów wskazanych poniżej, zgodnie z którymi należy:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Spółka prowadziła w 2019 r. i obecnie prowadzi ewidencję umożliwiającą podział poszczególnych pozycji kalkulacji dochodu - a więc przychodów i kosztów, na poszczególne prawa własności intelektualnej. W prowadzonej przez Spółkę ewidencji, przychody osiągane z aplikacji są dzielone na przychody z poszczególnych aplikacji. Analogicznie, koszty są ewidencjonowane w podziale na poszczególne projekty (prawa własności intelektualnej wytwarzane i rozwijane) przez Spółkę.
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia określenie przychodów osiągniętych w danym okresie z każdego z praw własności intelektualnej (każdego produktu wytwarzanych przez Spółkę) odrębnie. W rezultacie prowadzonego podziału w ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej; przychodów i kosztów bezpośrednich (produkcyjnych) z podziałem na poszczególne aplikacje (prawa własności intelektualnej), prowadzona przez Spółkę ewidencja umożliwia określenie dochodu z poszczególnego prawa własności intelektualnej.
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT to koszty umożliwiające kalkulację tzw. wskaźnika Nexus. Odrębna ewidencja na podstawie której Spółka zamierza rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanych praw IP prowadzona jest przez Spółkę od dnia rozpoczęcia działalności badawczo rozwojowej. Ewidencja księgowa, zarówno ta prowadzona w 2019 r. jaki ta prowadzona w 2020 r. pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane IP. Ponadto, ewidencja pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

IV. Koszty produktów i kalkulacja wskaźnika Nexus.

Najistotniejszą kategorię kosztów koniecznych do stworzenia produktów stanowią koszty zaangażowania osób koniecznych przy realizacji każdego projektu. Przede wszystkim, Spółka ponosi koszty usług nabywanych od zewnętrznych usługodawców (B2B) prowadzących działalność gospodarczą. Umowy pomiędzy Spółką a Współpracownikiem B2B zawierane są w ramach działalności gospodarczej Współpracownika, a w ich ramach przenoszone są prawa do (…) bądź (…).

W przypadku świadczonych usług w ramach oddelegowania (Body Leasing), wynagrodzenie Współpracowników B2B określane jest ryczałtowo za konkretnie wskazaną ilość przepracowanych godzin. Natomiast w przypadku Współpracowników B2B, którzy na zlecenie Spółki tworzą (…) wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo za stworzenie (…)/(…). Umowy nie rozróżniają, jaka część wynagrodzenia płaconego za usługi dotyczy przeniesienia autorskich praw do utworu. Wypłacane Współpracownikom B2B wynagrodzenie obejmuje wykonanie głównego przedmiotu umowy wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na wszystkich wymienionych w umowie polach eksploatacji.

Wobec powyższego Spółka nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lecz nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Spółka uznaje zatem, że Współpracownicy B2B świadczą na jej rzecz usługi, a nie dokonują zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka przypisuje faktycznie poniesione koszty do poszczególnych liter wzoru określonego w tym przepisie.

1.  do litery „b” wskaźnika Nexus. Spółka zamierza przypisać wydatki na wynagrodzenia programistów współpracujących w ramach umów B2B jako koszty poniesione na nabycie wyniku prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, o ile Współpracownicy B2B będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
2.  Do litery „a”, litery „c” i litery „d” nie przypisywać kosztów, bowiem, takie koszty nie występowały do tej pory w działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Produktów.

Spółka nie będzie uwzględniać w kalkulacji wskaźnika Nexus kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

V. Obliczenie dochodu do opodatkowania.

Osiągane przychody z tytułu świadczonych usług w zakresie udostępniania osób (Body Leasing) oraz świadczonych usług w zakresie (…) na zlecenia Klientów, Spółka pomniejsza o związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Takimi kosztami są koszty związane z nabyciem usług od podmiotów zewnętrznych, głównie Współpracowników B2B.

Tak wyliczony dochód będzie traktowany przez Spółkę jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT) i po jego przemnożeniu przez wskaźnik Nexus (o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), będzie opodatkowywany preferencyjną stawką podatkową w ramach ulgi IP Box.

W sporadycznych przypadkach Spółka obciąża Klienta także opłatami za ewentualne dodatkowe czynności (np. za prace wdrożeniowe świadczone przez Spółkę na rzecz klienta).

Na podstawie posiadanej ewidencji Spółka może wydzielić opłaty należne za ewentualne dodatkowe czynności wykonywane na rzecz Klienta, o których mowa powyżej.

Spółka nie będzie traktować dodatkowych opłat jako elementu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka zamierza obliczać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w ten sposób, że Spółka zsumuje dochody z każdego autorskiego prawa do (…) oraz (…) pomnożonego przez właściwy dla nich wskaźnik Nexus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prowadzone przez Spółkę (…) tj. tworzenie (…) w ramach udostępniania pracowników (Body Leasing) i tworzenie (…) na zlecenie Klientów spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochody Spółki z tytułu tworzenia (…) w ramach udostępniania pracowników (Body Leasing) i tworzenie (…) na zlecenie Klientów mogą być zaliczane do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Spółka będzie mogła opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prawidłowo oblicza wskaźnik Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie do litery „b” wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie (…) oraz (…) od Współpracowników B2B Spółki?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka, na potrzeby ulgi IP BOX, prawidłowo prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe, prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie (…) lub (…).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez podatnika działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

1.  musi być twórcza,
2.  podejmowana w sposób systematyczny,
3.  musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,
4.  musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, usługa, czy też program. W powyższym zakresie można wesprzeć się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z nią przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj, zgodnie z art. 41 ust. 2 pr aut. i pr pokr, umowa licencyjna jest umową, na podstawie, której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również (…) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i (…).

Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, systemu, czy też harmonogramu.

Prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy, w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac, ale stwierdzenie faktu, ze przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace rozwojowo-badawcze. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i w najbliższej przyszłości będzie realizowała prace badawczo-rozwojowe obejmujące; pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez opracowywanie nowych rozwiązań, rozwiązywanie pojawiających się problemów wynikających z działania w każdym przypadku w innym środowisku, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych rozwiązań co w ostatecznym kształcie przejawia się w (…) lub (…) przekazanemu podmiotowi zlecającemu. Co istotne, prace te są prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły i systematyczny. Tym samym, zdaniem Spółki wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2

Uzyskiwany przez Spółkę dochód (określony jako różnica między przychodami ze świadczonych usług na rzecz podmiotów zlecających a kosztami ich uzyskania) będzie podlegał opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT po skorygowaniu o współczynnik Nexus, wyliczony zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Rozwiązanie to ma zastosowanie do dochodów z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. IP BOX.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej IP Box, wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.” „(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi IP Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.”

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego, - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w ramach której, na podstawie zawartych umów z kontrahentami, przenosi za wynagrodzeniem prawa do wytworzonego oprogramowania.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W objaśnieniach podatkowych w zakresie stosowania analizowanych przepisów z 15 lipca 2019 r. Minister Finansów wskazuje definicje programów komputerowych. Odwołuje się między innymi do definicji zawartej w akapicie 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.”

W dalszej części objaśnień Minister Finansów stwierdza, że pojęcia: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” funkcjonują niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że: pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo- rozwojowych.

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne pouczenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.”

Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego Na kanwie tego można uznać, że pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym - patrz objaśnienia podatkowe Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze, uzyskiwane przez Spółkę dochody z tytułu opracowywania programów, kodów źródłowych i aplikacji komputerowych - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym spółce przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Ad . 3

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o CIT dochód z kwalifikowanego prawa IP podlega korekcie o współczynnik Nexus którego wartość nie może przekroczyć 1.

Współczynnik Nexus kalkulowany jest wg wzoru:

(a+b)\*1,3 / (a+b+c+d)

gdzie:

1.  to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem IP.
2.  to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
3.  to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d. od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
4.  to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie kwalifikowanego prawa IP.

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. jako koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP BOX, określone pod literą a wzoru, należy zaliczyć wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę. Spółka nie zatrudnia pracowników do prac nad nowymi programami i aplikacjami wykonywanymi w ramach zleceń dla kontrahentów Spółki.

W dalszej części objaśnienia Ministra Finansów w zakresie stosowania ulgi IP BOX czytamy (pkt 3): „Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus, tj.: koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego – w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych - w literze c.

Ponadto, wskazać należy, ze przy obliczaniu zmiennych c) - w zakresie nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego i d) - w zakresie nabycia kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego składających się na wskaźnik Nexus powinny być stosowane przepisy o cenach transferowanych, tj. art. 11c i 11d ustawy o CIT.”

W opisywanym stanie faktycznym, zgodnie z zawieranymi umowami o współpracy w ramach B2B, przedmiotem świadczenia jest napisanie kodu programu/aplikacji lub jego części. W związku z tym, z punktu interesu Spółki, istotą zawartej umowy jest nabycie usługi od podwykonawcy, która stanowi kompletny i ostateczny produkt oferowany kontrahentowi. Przeniesienie praw majątkowych do kodu programu lub aplikacji przez programistę na rzecz Spółki jest działaniem wtórnym wobec samej usługi i realizowanym automatycznie w ramach postanowień umowy. Intencją Spółki nie jest zatem nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a jedynie wyniku pracy, w którym ewentualnie będą zawarte autorskie prawa do wytworzonego dzieła. Dlatego też, w opinii Spółki, wydatki na wynagrodzenia programistów współpracujących w ramach współpracy B2B powinny być zaliczane jako koszty poniesione na nabycie wyniku prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze b lub c wzoru Nexus, w zależności czy świadczeniodawcą jest podmiot niepowiązany lub powiązany w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Spółka nie posiada informacji, czy osoba z nią współpracująca w ramach współpracy B2B, rozliczy dochód ze świadczonych usług jako dochód z kwalifikowanych praw IP, czy na zasadach ogólnych dla dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o CIT nie wymagają od Spółki uzyskania oświadczenia osoby współpracującej, o wybranej przez nią formie opodatkowania dochodów w wykonywanych usług programistycznych.

Ad . 4

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w rozdziale III „Ewidencja", Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W kontekście wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT Spółka prowadzi ewidencję:

*   W 2019 r. Spółka wykazuje w ewidencji pozabilansowej informacje o każdym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, na których wyodrębniony jest przychód kwalifikowanego IP oraz przypisane do nich koszty kwalifikowane.
*   W 2020 r. Spółka dokonała zmian w ewidencji księgowej poprzez wydzielenie odrębnych kont analitycznych, na których prowadzi ewidencję z każdego uzyskanego przychodu kwalifikowanego IP oraz ewidencję wydatków kwalifikowanych w podziale na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jak wskazano w wyjaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Sposoby prowadzenia takiej ewidencji można wyinterpretować z różnych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT." (strona 72 akapit nr 174).

Natomiast w akapicie 175 czytamy, „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami - tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „ustawa o rachunkowości") oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie - w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b ustawy o CIT)".

Ewidencja prowadzona przez Spółkę, zarówno ta prowadzona w 2019 r. jak i w 2020 r. pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja ta spełnia wymogi nakładane przez art. 24e ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje projekty w obszarze obsługi Klienta w zakresie administrowania serwerami, udostępniania zwirtualizowanego serwera VPS, przeprowadzania testów penetracyjnych oraz świadczenia usług programistycznych. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie wytwarza gotowego oprogramowania, które można wdrożyć jako gotowy produkt u kilku Klientów bez dokonywania bardzo istotnych zmian w kodzie oprogramowania. Do realizacji powyższych celów, Spółka zatrudnia specjalistów na umowy o współpracę z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (Współpracownicy B2B). Przedmiotem umowy z programistą jest napisanie kodu programu/aplikacji lub jego części.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku – autorskiego prawa do programu komputerowego – został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Zgodnie z objaśnieniami do IP-Box (akapit 111) podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

Niemniej jednak nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych powinno skutkować ich dalszym wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności B+R. W takim przypadku kalkulacja wskaźnika nexus wskazuje na ich odpowiednie umiejscowienie we wzorze tj. pod lit. „b” lub „c”. W tym zakresie akapit 109 objaśnień wskazuje również, że im więcej procesów związanych z innowacjami, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

Powyższe wynika z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca pełni w istocie funkcję pośrednika, którego rolą jest przyjmowanie zleceń od klientów i ich realizacja z wykorzystaniem programistów prowadzących działalność gospodarczą (umowy B2B). Schemat działania Wnioskodawcy nie pozwala na „uchwycenie etapu” prowadzenia przez niego działalności B+R. Efekty pracy programistów jako końcowe „gotowe produkty” po ich nabyciu od programistów, bez dalszej modyfikacji przez Wnioskodawcę są odsprzedawane na rzecz klientów.

W przypadku pierwszego schematu działania Wnioskodawcy, odsprzedaży podlegają fragmenty kodów źródłowych oprogramowania, natomiast w przypadku drugiego - gotowe stworzone lub ulepszone aplikacje komputerowe. Całość prac programistycznych prowadzona jest jednak przez programistów jako podwykonawców Wnioskodawcy a „efekt” tych prac bezpośrednio jest odsprzedawany na rzecz klientów.

Wnioskodawca w opisie sprawy odwołuje się do nabywania wyników prac B+R od programistów jako podwykonawców. Ponadto wskazuje, że wypłacane na ich rzecz wynagrodzenie obejmuje wykonanie głównego przedmiotu umowy wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na wszystkich wymienionych w umowie polach eksploatacji.

Nie można stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uprawnia do uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, dokonując jak wskazano powyżej dalszej bezpośredniej odsprzedaży efektów tych prac na rzecz swoich klientów. Nie sposób dopatrzyć się w sposobie działania Wnioskodawcy, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp.

Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się na etapie prac programistów i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w działalności B+R Wnioskodawcy, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona, co jak wskazano powyżej nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Za działalność B+R nie można uznać nabywania efektów usług programistycznych od podwykonawców i dalszej ich odsprzedaży (w niezmienionej formie) na rzecz swoich klientów.

Tym samym, brak prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej uniemożliwia skorzystanie przez niego z preferencji IP-Box.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skoro działalność opisana we wniosku nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, to nie może ona w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box o których mowa w art. 24d updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prowadzone przez Spółkę projekty programistyczne tj. tworzenie kodów źródłowych w ramach udostępniania pracowników (Body Leasing) i tworzenie aplikacji na zlecenie Klientów spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochody Spółki z tytułu tworzenie kodów źródłowych w ramach udostępniania pracowników (Body Leasing) i tworzenie aplikacji na zlecenie Klientów mogą być zaliczane do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Spółka będzie mogła opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego,
*   czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prawidłowo oblicza wskaźnik Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie do litery „b” wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych oraz aplikacji od Współpracowników B2B Spółki,

\-jest nieprawidłowe.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy do pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 za nieprawidłowe, wydanie interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 4 tj. czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka, na potrzeby ulgi IP BOX, prawidłowo prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.