Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.342.2020.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w toku postępowania upadłościowego.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; syndycy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.342.2020.2.MMA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w toku postępowania upadłościowego – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w toku postępowania upadłościowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Syndyk prowadzi likwidację przedsiębiorstwa A S.A. w upadłości z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako: „Spółka”) poprzez sprzedaż w drodze przetargu (aukcji). Wnioskodawca zamierza, aby transakcja obejmowała następujące aktywa, które zostały określone i wycenione w opisie i oszacowaniu z dnia 20 stycznia 2020 r. (wg spisu zawartego w treści wniosku o zatwierdzenie warunków przetargu na sprzedaż przedsiębiorstwa, sygn. akt postępowania V (\`(...)\`):

1.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), lokal użytkowy nr (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`), wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego ((\`(...)\`)), 20 grudnia 2019 r. - sygnatura operatu szacunkowego: ((\`(...)\`));
2.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. ((\`(...)\`)) lokal użytkowy nr U.1C, objętej księgą wieczystą nr ((\`(...)\`)), wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego nr (\`(...)\`) , 20 grudnia 2019 r. - sygnatura operatu szacunkowego: (\`(...)\`);
3.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) lokal użytkowy nr (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`), wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego J.B., 20 grudnia 2019 r. - sygnatura operatu szacunkowego: (\`(...)\`);
4.  prawa upadłego do nieruchomości opisanych w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości położonych w (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`)., gm. (\`(...)\`), objętych księgami wieczystymi:
    *   KW nr (\`(...)\`), dz. nr 1/6,
    *   KW nr (\`(...)\`), dz. nr 1/7,
    *   KW nr (\`(...)\`)., dz. nr 1/8,1/9,1/10, 1/11,
    *   KW nr (\`(...)\`)., dz. Nr 1/16,
    *   udziału 7/16 w KW nr (\`(...)\`) stanowiącej nieruchomość drogową, wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego J.B., 9 stycznia 2020 r.- sygnatura operatu szacunkowego: (\`(...)\`);
5.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w powiecie (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), w miejscowości (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), lokal nr (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`)., wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego J.B., 19 listopada 2019 r.- sygnatura operatu szacunkowego: (\`(...)\`);
6.  prawa upadłego do środków ruchomych, w tym maszyn, sprzętu, mebli, komputerów, rusztowań, podestów i innych szczegółowo opisanych w tabelach stanowiących załączniki do opisu i oszacowania wartości przedsiębiorstwa sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego nr (\`(...)\`) mgr. inż. (\`(...)\`). tj. w:
    
    *   Tabeli nr K1-A1 Środki trwałe transport - maszyny,
    *   Tabeli nr Kl-A2 Środki trwałe sprzęt,
    *   Tabeli nr Kl-A3 Środki trwałe meble, komputery,
    *   Tabeli nr K2-A6 Środki trwałe maszyny (\`(...)\`),
    *   Tabeli nr K5-A10 Środki trwałe (\`(...)\`) rusztowania),
    *   Tabeli nr K5-A11 Środki trwałe (\`(...)\`) podesty),
    
    przy czym ze zbycia ruchomości wskazanych w tabelach, załączonych do wyceny, wyłączone są:
    1.  ładowarka teleskopowa (…), wskazana w Tabeli nr K6-A12\_Środki trwałe ładowarka teleskopowa (…),
    2.  oprogramowanie określone w Tabeli nr Kl-A4 Wartości niematerialne i prawne.
    3.  serwery określone w Tabeli nr Kl-A5\_Środki trwałe-serwery tj. (…)
    4.  ruchomości wskazane w Tabeli K3-A8\_Środki trwałe Szalunki (…)
    5.  znak towarowy nr (\`(...)\`).\-określane dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż niektóre z opisanych powyżej ruchomości i nieruchomości obciążone są prawami wynikającymi z umów najmu, które to prawa z chwilą sprzedaży przejdą na nabywcę Przedsiębiorstwa stosownie do treści art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „k.c.”).

W skład przedmiotu przetargu (aukcji) nie wchodzą żadne inne prawa/rzeczy niż tylko te wyżej wymienione, w tym w szczególności w skład przedmiotu przetargu (aukcji) nie wchodzą:

*   środki pieniężne zgromadzone w kasie masy upadłości i na rachunkach bankowych masy upadłości, zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i jego zatwierdzenia przez Sędziego Komisarza oraz wszelkie środki pieniężne, które wpłyną do masy upadłości po tych dniach;

*   wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące upadłemu (masie upadłości), a istniejące na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz wszelkie wierzytelności i roszczenia, które powstaną po tym dniu,

*   ruchomości opisane w lit. f powyżej tiret i), ii), iii) oraz iv), wszelkie inne aktywa objęte opisem i oszacowaniem, których zbycie na moment podpisywania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie będzie możliwe ze względu na ich utratę lub uprzednie rozporządzenie nimi przez Syndyka, przy czym wówczas cena sprzedaży wynikająca z przyjętej i zatwierdzonej oferty będzie podlegała pomniejszeniu o wartość rynkową aktywów niemogących podlegać zbyciu, a wynikającą z opisu i oszacowania.

Przed otwarciem likwidacji, Spółka prowadziła przez wiele lat działalność gospodarczą w branży budowlanej. Przedsiębiorstwo zdolne jest do kontynuowania tej działalności.

Dla zbywanej masy upadłościowej jest prowadzona odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie danych rachunkowych do składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu złożonego wniosku Syndyk wskazał, że:

Ad. 1

Odnosząc się do pytania o to, czy przedmiotem zbycia w ramach planowanej transakcji są poszczególne elementy wymienione przez Dyrektora, należy wskazać co następuje:

1.  Zgodnie z treścią art. 439 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, firma nie może być zbyta, dlatego też nie podlega zbyciu w ramach planowanej transakcji. Oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo, którego zbycie jest planowane w ramach transakcji, jest znak towarowy nr (\`(...)\`) wskazany w pkt II lit. g wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2020 r.
2.  W toku prowadzonego postępowania upadłościowego, Syndyk nie stwierdził istnienia w majątku Spółki praw z papierów wartościowych. Nie stwierdził również licencji i zezwoleń. Należy jednak wskazać, że nawet gdyby takie prawa przysługiwały upadłemu, przechodziłyby one na nabywcę przedsiębiorstwa zgodnie z treścią art. 317 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
3.  W toku prowadzonego postępowania upadłościowego, Syndyk nie stwierdził również istnienia patentów. W ramach planowanej transakcji ma nastąpić zbycie znaku towarowego nr (\`(...)\`), który został wskazany w pkt. II lit. g wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2020 r. nie stwierdzono także innych praw własności przemysłowej.
4.  W majątku Spółki nie stwierdzono majątkowych prawa autorskich i majątkowych praw pokrewnych. Na skutek transakcji może dojść do przeniesienia danych, w oparciu o które upadły prowadził działalność w zakresie przedsiębiorstwa.
5.  Stosownie do treści art. 365 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z mocy prawa nie mogą być przedmiotem rozporządzenia (tu: sprzedaży). Służą one bowiem dalszemu prowadzeniu postępowania upadłościowego, a po jego zakończeniu są archiwizowane.

W przypadku jednak, gdy nabywca wyrazi taką potrzebę, dane księgowe będą mogły zostać mu udostępnione przez Syndyka.

Ad. 2

Zgodnie z warunkami przetargu, w dniu zawarcia umowy sprzedaży, całość przedmiotu transakcji zostanie przekazana do dyspozycji nabywcy.

W chwili obecnej Syndyk, z uwagi na brak wystarczających środków i zasobów ludzkich oraz z uwagi na stan upadłości, nie kontynuuje prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Z uwagi na to, że sprzedaży podlegają aktywa, na bazie których dotychczas funkcjonowało przedsiębiorstwo można zakładać, że jego dalsze prowadzenie będzie możliwe. Mając jednak na uwadze fakt, iż zbycie następuje w toku postępowania upadłościowego, na dzień dzisiejszy Syndykowi nie jest znana tożsamość nabywcy przez co niemożliwym do przewidzenia, są kierunki działalności lub rozwoju, które będą podejmowane przez nabywcę.

Ad. 3

Przedmiotem zbycia będą wszystkie aktywa posiadane przez spółkę, z wyłączeniem serwerów, licencji do programów komputerowych, wierzytelności i ruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2020 r.:

*   Serwery nie mogą być przedmiotem sprzedaży ze względu na zawarte na nich dane.

*   Rozporządzanie licencjami na programy komputerowe nie jest dopuszczalne bez odpowiednich zgód licencjodawcy. Na gruncie analizowanej transakcji mają one marginalne znaczenie i znajdują się na wyeksploatowanym sprzęcie komputerowym, który przed sprzedażą musi zostać oczyszczony ze znajdujących się na nich danych, w tym również z istniejącego na nich oprogramowania.

*   W odniesieniu do przysługujących Spółce wierzytelności, wyłączenie ich z zakresu transakcji spowodowane było z ich utrudnioną identyfikacją oraz określeniem ich zakresu.

*   Z zakresu transakcji wyłączono również niektóre ruchomości, które ze względu na interes masy upadłości, w związku z trudnością w ich przejęciu, zostały zbyte w toku postępowania upadłościowego, jednak nie mają one wpływu na możliwość funkcjonalnego wykorzystania przez nabywcę pozostałych aktywów, stanowiących przedmiot planowanej transakcji.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 317 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe na nabywcę przedsiębiorstwa zbytego w toku postępowania upadłościowego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, co ma umożliwić nabywcy prowadzenie/kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Dodatkowo, w związku z tym, że rozporządzenie prawami z umów, w tym w szczególności umów na media, wymaga zgody drugiej strony, takie rozporządzenia będą możliwe wraz z zawarciem umowy zbycia przedsiębiorstwa.

Ad. 5

Aktywa stanowiące przedmiot planowanej transakcji stanowią całość aktywów wchodzących w skład masy upadłości Spółki (z wyjątkami wskazanymi w pkt 3 niniejszego pisma oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2020 r., w związku z czym nie wymagają faktycznego wyodrębnienia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Należy bowiem zauważyć, iż pytania wniosku zmierzające do potwierdzenia czy transakcja ma za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa mają charakter hipotetyczny, tj. odpowiedź na nie uzależniona jest od uprzedniej negatywnej odpowiedzi na pozostałe pytania sformułowane we wniosku. Stan faktyczny opisany we wniosku nie ulega jednak zmianie, stąd pytania odnoszą się do tej samej masy upadłości, której skład został dokładnie wyszczególniony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w niniejszym piśmie.

Ad. 6

Aktywa upadłego ujęte są w księgach podatkowych. Należy nadto zauważyć, że zobowiązania upadłego, zgodnie z treścią art. 317 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, z mocy prawa nie przechodzą na nabywcę.

Jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 5, należy wskazać, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 2 jest ta sama masa upadłości. Wyodrębnienie składników jest zatem możliwe na podstawie ksiąg podatkowych, które prowadzone są dla Spółki.

Ad. 7

Jak wskazano powyżej, przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 2 jest ta sama masa upadłości, tj. całość aktywów upadłego (z wyjątkami wyszczególnionymi w niniejszym piśmie oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Zgodnie z warunkami przetargu, w dniu zawarcia umowy sprzedaży, całość przedmiotu transakcji zostanie przekazana do dyspozycji nabywcy.

W chwili obecnej Syndyk, z uwagi na brak wystarczających środków i zasobów ludzkich oraz z uwagi na stan upadłości, nie kontynuuje prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Z uwagi na to, że sprzedaży podlegają aktywa, na bazie których dotychczas funkcjonowało przedsiębiorstwo można zakładać, że jego dalsze prowadzenie będzie możliwe. Mając jednak na uwadze fakt, iż zbycie następuje w toku postępowania upadłościowego, na dzień dzisiejszy Syndykowi nie jest znana tożsamość nabywcy, przez co niemożliwymi do przewidzenia, są kierunki działalności lub rozwoju, które będą podejmowane przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią przedsiębiorstwo, a co za tym idzie transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo, a co za tym idzie transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to w ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 1.

Uwzględniając fakt, iż przedmiotem transakcji, o interpretację skutków podatkowych której zwraca się Wnioskodawca ma być Przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawidłowe rozumienie tego pojęcia.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnej definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego dla interpretacji przepisów podatkowych należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55(1) k.c., która stanowi, że za przedsiębiorstwo należy uznać zespół składników niematerialnych oraz materialnych, które są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem sprzedaży, musi więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, tworzących zespół elementów, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Zbywane przedsiębiorstwo musi zatem zachować funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak by sprzedana masa majątkowa mogła posłużyć do kontynuacji określonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo spełnia powyższe warunki.

Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą w szczególności następujące składniki majątkowe:

1.  znak towarowy nr (\`(...)\`);
2.  prawo upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), lokal użytkowy nr (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`);
3.  prawo upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) lokal użytkowy nr (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`);
4.  prawo upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) lokal użytkowy nr (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`);
5.  prawo upadłego do nieruchomości opisanych w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości położonych w (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), objętych księgami wieczystymi:
    1.  KW nr (\`(...)\`), dz. nr 1/6,
    2.  KW nr (\`(...)\`), dz. nr 1/7,
    3.  KW nr (\`(...)\`)., dz. nr 1/8,1/9,1/10, 1/11,
    4.  KW nr (\`(...)\`)., dz. Nr 1/16,
    5.  udziału 7/16 w KW nr (\`(...)\`). stanowiącej nieruchomość drogową,
6.  prawo upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w powiecie (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), w miejscowości (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), lokal nr (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`);
7.  prawa upadłego do środków ruchomych, w tym maszyn, sprzętu, mebli, komputerów, rusztowań, podestów;
8.  opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego ruchomości.

Co więcej, w ramach transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa na nabywcę przejdą także prawa z umów najmu.

Są to zatem elementy wprost wymienione w treści art. 55(1) pkt 1-4 k.c.

Co więcej, należy szczególnie podkreślić, iż przytoczona powyżej definicja przedsiębiorstwa nie ma charakteru wyliczenia wyczerpującego, a wskazane tam elementy nie muszą wystąpić kumulatywnie. Świadczy o tym użyte w treści art. 55(1) k.c. określenie „w szczególności”.

W skład przedsiębiorstwa mogą zatem wchodzić również inne elementy, niewymienione w art. 55(1) k.c. Analogicznie, brak któregokolwiek z wymienionych tam elementów nie przekreśla możliwości określenia zespołu składników niematerialnych i materialnych mianem przedsiębiorstwa. Przy ocenie, czy zbiór składników stanowi przedsiębiorstwo, należy bowiem brać pod uwagę nie tylko ich wykaz, lecz funkcjonalne powiązanie, które umożliwia kontynowanie działalności w dotychczasowym zakresie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1662/10, stwierdzono, że: „Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa jest pojęciem szerszym, niż pojęcie działalności gospodarczej. A zatem sam fakt braku możliwości prowadzenia i kontynuowania działalności gospodarczej przez nabywcę określonych składników materialnych i niematerialnych nie jest przesłanką do uznania, że przedmiotem czynności prawnej nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c.”

*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Go 370/11, w którym uznano, że: „O tym, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią decyduje przede wszystkim skład aportu, który musi obejmować co najmniej minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Tak więc, nie tyle istotny jest przedmiot aportu, co jego funkcjonalne powiązanie pozwalające na kontynuację działalności w dotychczasowym zakresie”.

Ponadto, należy wskazać, iż regulacja art. 55(2) k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Przepis ten należy mieć na uwadze dokonując wykładni pojęcia „przedsiębiorstwa”. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt: I FSK 1062/10: „Zgodnie z art. 55(2 )k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, że bez znaczenia pozostaje fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży niektórych elementów, w szczególności: środków pieniężnych, zobowiązań oraz należności dotyczących zbywanego przedsiębiorstwa. Wyłącznie składników, które zostały dokładnie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi zagrożenia kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Syndyk wskazał, że zamierza dokonać zbycia upadłego przedsiębiorstwa. Przy ocenie skutków podatkowych transakcji zasadne jest zatem uwzględnienie przepisów dotyczących likwidacji majątku upadłego zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe (dalej: „p.u.”).

W pierwszej kolejności, na uwadze należy mieć artykuł 306 p.u., który wskazuje procedurę postępowania Syndyka po ogłoszeniu upadłości - Syndyk ma obowiązek niezwłocznego przystąpienia do spisu inwentarza oraz do oszacowania masy upadłości. Ponadto sporządza plan likwidacyjny, który składa Sędziemu-Komisarzowi wraz ze sporządzonym spisem inwentarza, w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości.

W planie likwidacyjnym powinny zostać zawarte proponowane sposoby sprzedaży składników majątkowych upadłego, w szczególności dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa oraz planowany termin sprzedaży. Syndyk przygotowuje preliminarz wydatków oraz uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, należy mieć na uwadze treść art. 311 ust. 1 p.u., który stanowi, że Syndyk dokonuje likwidacji masy upadłości poprzez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części wchodzących w skład masy upadłości.

W odniesieniu do prowadzenia upadłego przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem sprzedaży, zastosowanie znajduje regulacja z art. 312 ust. 1 p.u. mówiąca, że po ogłoszeniu upadłości istnieje możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, jeżeli zawarcie układu z wierzycielami jest możliwe lub jest możliwa sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części. Co więcej w ust. 2 przytoczonego przepisu wyraźnie zaznaczono, że syndyk powinien podjąć wszelkie działania zapewniające zachowanie przedsiębiorstwa co najmniej w niepogorszonym stanie.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 p.u., sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także te powstałe po ogłoszeniu upadłości. Sędzia-Komisarz może wyłączyć niektóre składniki majątkowe z masy upadłości, jeżeli Syndyk nie jest w stanie dokonać ich zbycia, a dalsze pozostawienie tych składników w majątku byłoby niekorzystne dla wierzycieli.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 p.u., przedsiębiorstwo upadłego powinno zostać sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

Wnioskodawca, mając na uwadze powyższy model postępowania, podjął starania, by sprzedać składniki masy upadłościowej w zorganizowanej formie składającej się na Przedsiębiorstwo.

Uzasadniając obranie wnioskowanego trybu we wniosku kierowanym do Sędziego-Komisarza, Syndyk wskazał, iż art. 316 ust. 1 p.u. przewiduje danie prymatu likwidacji masy upadłości poprzez zbycie przedsiębiorstwa jako całości. Z tego też względu uzasadnionym jest zawsze przede wszystkim rozważanie podstaw co do obrania takiego kierunku działania przy likwidacji masy upadłości. Zwraca się bowiem uwagę na zalety, jakie niesie za sobą sprzedaż przedsiębiorstwa w całości w postępowaniu upadłościowym. Mianowicie wskazane działanie jest najbardziej efektywnym sposobem likwidacji masy upadłości prowadzącym do spieniężenia całej masy w drodze jednej czynności. Sprzedaż przedsiębiorstwa w całości również w istotny sposób skraca postępowanie upadłościowe. W związku z powyższym niepomierne znaczenie ma również fakt, iż likwidacja masy upadłości we wskazany sposób będzie prowadzić do zmniejszenia kosztów postępowania upadłościowego (vide Komentarz do art. 316 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.03.60.535), \[w:\] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003).

Argumentem, przemawiającym za przyjęciem wnioskowanego trybu likwidacji, jest fakt, że spowoduje on wzrost atrakcyjności poszczególnych składników masy upadłości. Analizując bowiem strukturę przedsiębiorstwa upadłego można co do zasady stwierdzić, iż składają się na nie pewne podjednostki „zbudowane” z praw do gruntu oraz ruchomości tworzących infrastrukturę techniczną, które łącznie stanowią o możliwości funkcjonalnego wykorzystania mienia upadłego. W takim zaś stanie rzeczy wydaje się, iż z racji rozmiarów przedsiębiorstwa, możliwości jego funkcjonalnego wykorzystania, zwłaszcza uwzględniwszy prowadzenie działań w obszarze robót budowlanych oraz długoletniej obecności na rynku, zupełnie celowym, także z punktu widzenia potencjalnych nabywców, może być nabycie przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególnych składników.

Na zakończenie powyższych rozważań, należy jedynie zauważyć, że uznanie Przedsiębiorstwa za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT potwierdza również fakt, że przed dokonaniem konkretnej czynności Syndyk musi uzyskać zgodę bezstronnego Sędziego-Komisarza, który bada co jest przedmiotem czynności i zatwierdza warunki przetargu

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Przedsiębiorstwo stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt oceny skutków podatkowych transakcji, należy wskazać, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi jednak art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Syndyka, sprzedaż przedsiębiorstwa nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn.: 0111-KDIB3- 1.4012.92.2017.1.JP), wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego, gdzie Dyrektor wskazał, że: „sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - zostaną z niej wyłączone zobowiązania i środki pieniężne, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższych okoliczności nie ulega wątpliwości, że skoro Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży majątku w całości jednemu nabywcy, a ponadto z opisu sprawy wynika, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną przez upadłego, to przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo, a zatem transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Jak wskazano wyrażając stanowisko Wnioskodawcy, w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej składniki będące przedmiotem sprzedaży powinny zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się zatem, że dla celów wyłączenia transakcji z systemu VAT, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej (oznacza to, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, niepowiązanych ze sobą elementów),

*   finansowej i rachunkowej (chodzi o prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),

*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, aby zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zdaniem organu interpretacyjnego wyłączenie wymienionych w opisie stanu faktycznego składników majątkowych oznaczałoby niemożność uznania go za przedsiębiorstwo, to powinny one zostać uznane za jego zorganizowaną część, gdyż spełniają powyższe warunki.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne, jak już zostało wskazane, oznacza, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, niepowiązanych ze sobą elementów.

W ocenie Wnioskodawcy, o wydzieleniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną, od całości przedsiębiorstwa, jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa jak m.in.: dział, wydział itp. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa powinno mieć swoją podstawę w wewnętrznym akcie prawnym przedsiębiorstwa takim jak statut, regulamin czy inny akt o tożsamym charakterze.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.497.2017.2.ASZ, w której to Dyrektor wskazał, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół organizacyjnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za odrębną jednostkę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe, zdaniem Wnioskodawcy, powinno być rozumiane jako odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że dla zbywanego Przedsiębiorstwa jest prowadzona odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie danych rachunkowych do składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zdolna do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, co do których prowadzenia została wydzielona. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne jest powiązane z kwestią wyodrębnienia organizacyjnego.

Wobec powyższego, w związku z faktem, że Syndyk zamierza zbyć zespół składników majątkowych, który jest zdolny do prowadzenia samodzielnych działań gospodarczych, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego, w ocenie Wnioskodawcy, zostanie spełniona.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli fakt wyłączenia pewnych składników majątkowych z Przedsiębiorstwa uniemożliwi - w ocenie organu interpretacyjnego - uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo, to należy uznać, że będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie transakcja jego sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55(1) k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo upadłej Spółki na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228).

Zgodnie z art. 56a ust.1 ustawy Prawo upadłościowe, w postępowaniu o ogłoszenie upadłości uczestnik postępowania może złożyć wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika lub jego zorganizowanej części lub składników majątkowych stanowiących znaczną część przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy.

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi art. 316 ust. 1 cyt. ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. ustawy Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Z opisu sprawy wynika, że Syndyk prowadzi likwidację przedsiębiorstwa A S.A. w upadłości z siedzibą w (\`(...)\`) poprzez sprzedaż w drodze przetargu (aukcji). Wnioskodawca zamierza, aby transakcja obejmowała następujące aktywa, które zostały określone i wycenione w opisie i oszacowaniu z dnia 20 stycznia 2020 r. (wg spisu zawartego w treści wniosku o zatwierdzenie warunków przetargu na sprzedaż przedsiębiorstwa, sygn. akt postępowania V (\`(...)\`):

1.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), lokal użytkowy nr (\`(...)\`),
2.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) lokal użytkowy nr (\`(...)\`),
3.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) lokal użytkowy nr (\`(...)\`),
4.  prawa upadłego do nieruchomości opisanych w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości położonych w (\`(...)\`),
5.  prawa upadłego do nieruchomości opisanej w operacie szacunkowym określenia wartości nieruchomości lokalowej położonej w powiecie (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), w miejscowości (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), lokal nr 1,
6.  prawa upadłego do środków ruchomych, w tym maszyn, sprzętu, mebli, komputerów, rusztowań, podestów i innych przy czym ze zbycia ruchomości wskazanych w tabelach, załączonych do wyceny, wyłączone są ładowarka teleskopowa, oprogramowanie, serwery, ruchomości, znak towarowy

\- określane dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”.

W skład przedmiotu przetargu (aukcji) nie wchodzą żadne inne prawa/rzeczy niż tylko te wyżej wymienione, w tym w szczególności w skład przedmiotu przetargu (aukcji) nie wchodzą:

*   środki pieniężne zgromadzone w kasie masy upadłości i na rachunkach bankowych masy upadłości, zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i jego zatwierdzenia przez Sędziego Komisarza oraz wszelkie środki pieniężne, które wpłyną do masy upadłości po tych dniach;

*   wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące upadłemu (masie upadłości), a istniejące na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz wszelkie wierzytelności i roszczenia, które powstaną po tym dniu,

*   ruchomości opisane powyżej, wszelkie inne aktywa objęte opisem i oszacowaniem, których zbycie na moment podpisywania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie będzie możliwe ze względu na ich utratę lub uprzednie rozporządzenie nimi przez Syndyka, przy czym wówczas cena sprzedaży wynikająca z przyjętej i zatwierdzonej oferty będzie podlegała pomniejszeniu o wartość rynkową aktywów niemogących podlegać zbyciu, a wynikającą z opisu i oszacowania.

Przed otwarciem likwidacji, Spółka prowadziła przez wiele lat działalność gospodarczą w branży budowlanej. Przedsiębiorstwo zdolne jest do kontynuowania tej działalności. Dla zbywanej masy upadłościowej jest prowadzona odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie danych rachunkowych do składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego, Syndyk nie stwierdził istnienia w majątku Spółki praw z papierów wartościowych. W majątku Spółki nie stwierdzono majątkowych prawa autorskich i majątkowych praw pokrewnych. Na skutek transakcji może dojść do przeniesienia danych, w oparciu o które upadły prowadził działalność w zakresie przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 365 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z mocy prawa nie mogą być przedmiotem rozporządzenia. Służą one bowiem dalszemu prowadzeniu postępowania upadłościowego, a po jego zakończeniu są archiwizowane. W przypadku jednak, gdy nabywca wyrazi taką potrzebę, dane księgowe będą mogły zostać mu udostępnione przez Syndyka. Zgodnie z warunkami przetargu, w dniu zawarcia umowy sprzedaży, całość przedmiotu transakcji zostanie przekazana do dyspozycji nabywcy. W chwili obecnej Syndyk, z uwagi na brak wystarczających środków i zasobów ludzkich oraz z uwagi na stan upadłości, nie kontynuuje prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Z uwagi na to, że sprzedaży podlegają aktywa, na bazie których dotychczas funkcjonowało przedsiębiorstwo można zakładać, że jego dalsze prowadzenie będzie możliwe.

Aktywa stanowiące przedmiot planowanej transakcji stanowią całość aktywów wchodzących w skład masy upadłości Spółki, w związku z czym nie wymagają faktycznego wyodrębnienia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że sprzedaży podlegają aktywa, na bazie których dotychczas funkcjonowało przedsiębiorstwo można zakładać, że jego dalsze prowadzenie będzie możliwe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy który będzie kontynuował działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – zostaną z niej wyłączone środki pieniężne zgromadzone w kasie masy upadłości i na rachunkach bankowych masy upadłości, zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i jego zatwierdzenia przez Sędziego Komisarza oraz wszelkie środki pieniężne, które wpłyną do masy upadłości po tych dniach; wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące upadłemu (masie upadłości), a istniejące na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz wszelkie wierzytelności i roszczenia, które powstaną po tym dniu a także niektóre ruchomości (które jak wskazał Wnioskodawca ze względu na interes masy upadłości, w związku z trudnością w ich przejęciu, zostały zbyte w toku postępowania upadłościowego, jednak nie mają one wpływu na możliwość funkcjonalnego wykorzystania przez nabywcę pozostałych aktywów, stanowiących przedmiot planowanej transakcji), będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że ww. składniki majątkowe są elementami wprost wymienionymi w treści art. 55(1) pkt 1-4 k.c. Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na to, że sprzedaży podlegają aktywa, na bazie których dotychczas funkcjonowało przedsiębiorstwo można zakładać, że jego dalsze prowadzenie będzie możliwe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy który będzie miał możliwość kontynuacji działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1)k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.