Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.741.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: uznanie sprzedaży nieruchomości gruntowej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz stawki podatku, zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowej,
Słowa kluczowe: dzierżawa; komornik; nieruchomości; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 06 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży nieruchomości gruntowej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz stawki podatku,

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowej,

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży nieruchomości gruntowej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz stawki podatku,

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 06 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W Kancelarii Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. . prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom G. M. i R. P. z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr ….

Na licytacji komorniczej w dniu 7.05.2018 r. w Sądzie Rejonowym w Z. doszło do sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w Z. przy ul. …., stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym …., dla której prowadzona jest KW nr …., na rzecz nabywcy licytacyjnego. Wyżej opisana nieruchomość stanowiła własność dłużników – G.M. i R. P.w udziałach po 1/2 każdego z nich. Dłużnicy dokonali nabycia działki nr .. (KW nr …), której częścią obecnie jest działka nr …, w dniu 25.11.1999 r. od Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa do majątków prywatnych.

Przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolami Ł IV, R IVa, R IVb, R V. Nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do produkcji rolnej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (wprowadzonym uchwałą nr … Rady Miasta Z. z dnia 7.07.2010 r.) teren działki nr … oznaczony jest symbolem 3 PUC jako tereny produkcji, baz i składów oraz zabudowy usługowej, w tym pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

Nieruchomość została nabyta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS).

W toku postępowania egzekucyjnego ustalono ponadto, że:

*   nieruchomość ma charakter rolny, została oddana przez dłużników w dzierżawę w celu prowadzenia gospodarki rolnej i jest wykorzystywana na cele rolne do produkcji roślinnej,

*   dłużnicy G. M.i R. P. nie figurują w CEiDG jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą,

*   dłużnicy G. M. i R. P. nie są czynnymi podatnikami podatku VAT,

*   dłużnicy od sprzedanej nieruchomości opłacają podatek rolny do Urzędu Miasta w Z.,

*   pierwotnie postępowanie egzekucyjne prowadzone było z jednej działki tj. nieruchomości położonej w Z…, nr dz. … dla której Sąd Rejonowy w Z. prowadził KW …

W trakcie postępowania egzekucyjnego dłużnicy dokonali podziału przedmiotowej nieruchomości, na skutek czego doszło do wyodrębnienia pięciu działek:

1.  KW .. działka nr ..,
2.  KW .. dz. nr …,
3.  KW … dz. nr …,
4.  KW … dz. nr …,
5.  KW .. dz. nr ….

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 października 2018 r. Wnioskodawczyni przytoczyła odpowiedzi dłużników:

1.  Na pytanie tut. Organu „W związku z podaniem we wniosku informacji, że nieruchomość została nabyta przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wskazać czy dłużnicy na przedmiotowej działce nr… prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” dłużnicy wskazali że są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i rolnej. Nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na przedmiotowej działce nigdy nie była prowadzona przez dłużnika jakakolwiek działalność gospodarcza.
2.  Na pytanie tut. Organu Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to należy wskazać w jaki sposób do jakich celów dłużnicy wykorzystywali działkę w działalności gospodarczej? dłużnicy wskazali – Nie dotyczy.
3.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” dłużnicy wskazali, że nie są i nigdy nie byli rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.
4.  Na pytanie tut. Organu „Czy ww. działka była wykorzystywana w prowadzeniu przez dłużników działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług?” dłużnicy wskazali, że nie prowadz i nigdy nie prowadzili działalności rolnej. Przedmiotowa działka nigdy nie była wykorzystywana przez dłużników w prowadzeniu działaności rolnej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.
5.  Na pytanie tut. Organu: „Czy z ww. działki dłużnicy dokonywali dostawy produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług?” dłużnicy odpowiedzieli: „Nie.”
6.  Na pytanie tut. Organu: Jeśli tak, to czy dostawa tych produktów była opodatkowana czy zwolniona od podatku VAT? dłużnicy wskazali – Nie dotyczy.
7.  Na pytanie tut. Organu: „Czy z tytułu nabycia działki nr …dłużnikom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” dłużnicy odpowiedzieli: „Nie. Działka została nabyta w drodze przetargu w 1999 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa i nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.”
8.  Na pytanie tut. Organu „Czy transakcja nabycia przez dłużników ww. działki została udokumentowana fakturą”? dłużnicy odpowiedzieli: Nie. Jedynym dokumentem przenoszącym prawo własności był akt notarialny.
9.  Na pytanie tut. Organu „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 8 jest twierdząca, to należy wskazać, czy na fakturze była wykazana kwota podatku VAT? Jeżeli nie, to dlaczego?” dłużnicy odpowiedzieli: Nie. Jedynym dokumentem przenoszącym prawo własności był akt notarialny.
10.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki objętej zakresem pytania, tj. nr …? – dłużnicy wskazali, że nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr ….
11.  Na pytanie tut. Organu „Czy w stosunku do działki nr … dłużnicy występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego lub o zmiany w tym planie?” dłużnicy wskazali, że nie występowali o opracowanie bądź zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki /… Nie występowali do gminy o przekształcenie działki.
12.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy ponosili nakłady na uzbrojenie działki nr …, np. w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne? dłużnicy wskazali, że działka … nie jest uzbrojona. Nigdy nie ponosili żadnych nakładów i nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie ww. działki.
13.  Na pytanie tut. Organu: „Która z działek została oddana przez dłużników w dzierżawę na cele rolne do produkcji roślinnej, tj. działka nr … czy działka nr …? dłużnicy odpowiedzieli, iż działkę nr …dłużnicy udostępnili miejscowemu rolnikowi, aby zapobiec degradacji tego terenu (porost drzew i krzewów, wyrzucanie śmieci, etc.) i utrzymać prawidłowa kulturę rolną. Środki finansowe od niego otrzymane są zajęte przez komornika i zaspokojają wierzyciela.
14.  Na pytanie tut. Organu „Od kiedy działka została oddana w dzierżawę? Należy wskazać dokładną datę.” dłużnicy wskazali, że działka została udostępniona miejscowemu rolnikowi 01.09.2010 r.
15.  Na pytanie tut. Organu: „Do wykonywania jakich czynności dłużnicy wykorzystywali działkę nr 2, tj., czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem VAT,
    2.  zwolnionych od podatku VAT,
    3.  niepodlegających podatkowi VAT?” dłużnicy wskazali, iż działka nie była przez dłużników użytkowana i wykorzystywana).
16.  Na pytanie organu: „Czy ww. działka nr … była wykorzystywana przez dłużników wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? dłużnicy wskazali „j.w.”
17.  Na pytanie tut. Organu: „Do wykonywania jakich czynności dłużnicy wykorzystywali działkę nr … tj. czy do czynności:
    1.  opdatkowanych podatkiem VAT,
    2.  zwolnionych od podatku VAT,
    3.  niepodlegających podatkowi VAT?” dłużnicy odpowiedzieli: „j.w.”
18.  Na pytanie Organu „Czy działka nr \`(...)\`powstała w wyniku podziału działki nr .., jest/była wykorzystywana przez dłużników wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?” dłużnicy wskazali, że działka … nigdy nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności.
19.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy dokonywali w przeszłości sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, to należy podać datę sprzedaży i rodzaj sprzedawanych nieruchomości.” dłużnicy wskazali, że nie dokonywali sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni poinformowała, że działka nr dz. .., dla której Sąd Rejonowy w Z….prowadził księgę wieczystą o numerze KW … została podzielona przez dłużników na działki:

1.  KW …. – (działka nr .),
2.  KW … - (działka nr .),
3.  KW … - (działka nr .),
4.  KW …. - (działka nr .),
5.  KW …. - (działka nr ).

Działka nr…, została udostępniona miejscowemu rolnikowi 01.09.2010 r. Po wydzieleniu przez dłużników działek, są one nadal wydzierżawiane i uprawiane przez rolników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości G. M. i R. P. (działka nr …, KW nr …) w trybie licytacji komorniczej w dniu 7.05.2018 r. należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT? Jeśli tak to w jakiej wysokości?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni wyżej opisana czynność sprzedaży nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Czynność jest opodatkowana podatkiem VAT jeśli spełnione zostają kryteria przedmiotowe i podmiotowe zastosowania tego podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż nieruchomości (gruntu) co do zasady jest kwalifikowana jako dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co sprawia, że kryterium przedmiotowe można uznać za spełnione. Ustawodawca przewidział szereg zwolnień przedmiotowych, jednak analiza dopuszczalności ich zastosowania powinna być poprzedzona ustaleniem czy czynność w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zwolnienie od podatku może dotyczyć tylko czynności opodatkowanej). Sam fakt spełnienia kryterium przedmiotowego nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu czynności podatkiem VAT. Podmiot dokonujący tej czynności musi bowiem wystąpić w charakterze podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zaznaczyć, że z zaświadczeń wydanych przez właściwe organy podatkowe nie wynika, aby G. M.i R. P. byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Nie są oni również ujawnieni w CEiDG jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą. Dłużników nie sposób zatem uznać za podatników podatku VAT ze względu na spełnienie formalnego kryterium rejestracji. Brak zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku VAT nie wyklucza jednak możliwości dokonania takiej jego kwalifikacji ze względu na okoliczności dokonania czynności. Kluczowe znaczenie ma zatem ocena czy w ramach sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można uznać, że G. M. i R. P. działali w charakterze podatników podatku VAT (spełniają definicję podatnika tego podatku).

Zagadnienie, czy dany podmiot zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku VAT, było wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kryteria kwalifikowania podmiotu dokonującego czynności jako podatnika VAT zostały wypracowane na gruncie wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10), w którym Trybunał wskazał, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do powyższego orzeczenia Trybunału oraz przywołując dalsze orzecznictwo sądów krajowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.06.2017 r. (I FSK 451/17) wskazał, że ustalenie czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

W orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że okolicznościami, które mogą prowadzić do wniosku o dokonaniu czynności w charakterze podatnika są np.: uzbrajanie nieruchomości w sieć wodociągową czy kanalizacyjną, prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania skierowane na wyłączenia terenu z produkcji rolnej, krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych.

Nawet fakt uzyskania przez decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Bd 540/17).

W analizowanym stanie faktycznym zostało ustalone, że dłużnicy w 2014 r. dokonali podziału działki nr \`(...)\`na pięć mniejszych działek oznaczonych numerami \`(...)\`, przy czym działka nr\`(...)\` została wyodrębniona w celu obsługi komunikacyjnej pozostałych działek. Teren dawnej działki nr \`(...)\` nie przed podziałem, ani po podziale nie został uzbrojony, ani też nie przeprowadzono żadnych prac inwestycyjnych. Wydzielenie działki nr \`(...)\`w powyższy sposób było konieczne (dłużnicy nie mieli możliwości niewydzielić tej drogi), gdyż wynikało to z uwarunkowań obowiązującego na tym obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka nr\`(...)\` nie została fizycznie wydzielona w terenie, utwardzona ani w żaden inny sposób przygotowana do pełnienia funkcji komunikacyjnej. Pozostałe działki również nie zostały fizycznie wyodrębnione. Na przedmiotowych działkach nie doszło do żadnych inwestycji infrastrukturalnych i obecnie stanowią one jednolite tereny uprawne. Powyższy podział działki nr \`(...)\` przez dłużników nie wystarcza zatem do zakwalifikowania czynności jako przejawu działalności gospodarczej. Sam podział gruntu na kilka mniejszych działek w celu ich korzystniejszej sprzedaży nie przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Bd 944/10, interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2016 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. ITPP3/4512-70/16/JC). Podział działki na pięć mniejszych z zamiarem ich sprzedaży jak też wydzielenie drogi wewnętrznej - dojazdowej, czy nawet korzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomością, nie musi przesądzać o tym, że podatnik prowadzi w myśl VAT działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (interpretacja indywidualna z dnia 30.06.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP1/4512-267/16.AR).

Dłużnicy nie wykazywali form aktywności, które wskazywałyby na angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przeciwnie, do transakcji doszło bez jakichkolwiek działań marketingowych czy też wsparcia ze strony dłużników. Sprzedaż nastąpiła w trybie licytacji w toku cywilnego postępowania egzekucyjnego, a nabywca uzyskał wiedzę o warunkach licytacji na skutek ogłoszeń dokonywanych zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Nie sposót zatem przyjąć, aby miało tu miejsce jakiekolwiek zachowanie dłużników ukierunkowane na zbycie nieruchomości noszące znamiona działalności gospodarczej. Nie zostało zatem spełnione kryterium podmiotowe wymagane do opodatkowania czynności podatkiem VAT. Mając powyższe okoliczności na uwadze należy przyjąć, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, gdyby hipotetycznie przyjąć, że opisana sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to zarazem korzystałaby ona ze zwolnienia przedmiotowego na mocy przepisów ustawy o VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednak z mocy art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości w m.p.z.p. powyższe zwolnienie nie może znaleźć zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w cytowanym przepisie, spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowa działka \`(...)\` (wcześniej jako część działki nr \`(...)\`) była i jest wykorzystywana rolniczo (uprawa zbóż). Obecnie znajduje się ona w dzierżawie podmiotu prowadzącego działalność rolniczą, który corocznie dokonuje na tym terenie zasiewów i zbiorów płodów rolnych. Cel rolniczy wynika także z zawartej umowy dzierżawy. Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Pod pojęciem działalności rolniczej zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. W związku z tym pierwszy z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do drugiego z warunków przedmiotowego zwolnienia należy wskazać, że dłużnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nastąpło od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa do majątków prywatnych, poza działalnością gospodarczą). Pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów do czynności zwolnionych z podatku VAT (por. interpretacja indywidualna z dnia 29.01.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/4512-31/16-2/WH). W związku z tym również ten warunek jest w zaistniałym stanie faktycznym zrealizowany.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że nawet gdyby sprzedaż nieruchomości stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to równocześnie korzystałaby ona ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Przy czym każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntu, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie podmiotów z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku własnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku własnego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r. W ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedaż działki nr …, należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że teren działki nr … oznaczony jest symbolem 3 PUC jako tereny produkcji, baz i składów oraz zabudowy usługowej, w tym pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. Nieruchomość ma charakter rolny, została oddana przez dłużników w dzierżawę w celu prowadzenia gospodarki rolnej i jest wykorzystywana na cele rolne do produkcji roślinnej. Działka została odpłatnie udostępniona miejscowemu rolnikowi 01.09.2010 r.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi gruntów, skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowych po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën). Zgodnie z tym wyrokiem wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy podmiot dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działki nr … będzie stanowiła zbycie majątku wykorzystywanego przez dłuzników w prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w związku ze sprzedażą ww. działki dłużnicy wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, powyższa czynność sprzedaży działki nr … stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działki nr …stwierdzić należy, iż wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość gruntowa, oznaczona numerem ewidencyjnym …, objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym oznaczona jest symbolem 3 PUC jako tereny produkcji, baz i składów oraz zabudowy usługowej, w tym pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

Mając zatem na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa, obejmująca tereny przeznaczone pod zabudowę, czyli będąca terenem budowalnym.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że ww. działka oznaczona jako tereny produkcji, baz i składów oraz zabudowy usługowej, w tym pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania dla sprzedaży powyższej działki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować dla dostawy tej działki możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, transakcja sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie była udokumentowana fakturą, jedynym dokumentem przenoszącym prawo własności był akt notarialny. W związku z powyższym nie można uznać, że dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że dłużnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w stosunku do działki nr …, nie ma zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

W związku z powyższym, dostawa ww. działki nr 2…. nie może również skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego sprzedaż działki nr … nie korzysta ze zwolnienia od podatku, należy ją opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Odnośnie powołanych przez Zainteresowaną interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanej, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.