Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.234.2016.1.ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie włączenia do podstaw kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe.
Słowa kluczowe: działalność; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie włączenia do podstaw kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (pytanie nr 1) − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   włączenia do podstaw kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (pytanie nr 1),
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych (pytanie nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest jednym z największych polskich developerów (producentów) gier komputerowych a także jednym z czołowych dystrybutorów gier oraz programów multimedialnych w Polsce. Wnioskodawca specjalizuje się w trzech głównych rodzajach działalności:

*   Produkcji wysoko budżetowych gier komputerowych na główne platformy: (\`(...)\`) przeznaczonych do sprzedaży na rynki całego świata;
*   Wydawaniu na terytorium Polski licencjonowanych tytułów innych developerów (producentów gier) oraz dystrybucji gier własnych na terenie kraju. W tym zakresie zajmuje się zakupem licencji, dostarczeniem produktu na rynek do największych odbiorców hurtowych oraz sieci marketów i hipermarketów,
*   Reklamie i promocji gier produktów własnych oraz dystrybuowanych.

Celem ciągłego ulepszania swoich produktów, Spółka prowadzi wewnętrzny dział badawczo- rozwojowy (B+R) utworzony zarządzeniem zarządu Spółki z dnia 1 stycznia 2011 r. Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Prace działu dotyczą pojedynczych gier (np. rozwój świata wirtualnego w danej grze) lub bardziej ogólnych obszarów (np. rozwój mechanizmów generujących wirtualny świat). Prace działu B+R mogą dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących. Dodatkowo prace działu B+R mogą dotyczyć całych produktów jak i ich elementów (np. tylko postaci z gier). Do działu B+R jest przyporządkowany zespół pracowników. Są to pracownicy o bogatym doświadczeniu w obszarze rozwoju gier (oprogramowania), posiadający wieloletnie doświadczenie i często mogący pochwalić się tytułami naukowymi oraz szeregiem publikacji naukowych i artykułów w prasie branżowej.

Tak jak wspomniano, realizacja prac dotyczących rozwoju produktów, procesów i technologii możliwa jest głównie dzięki pracownikom, zatrudnionym przez Spółka w ramach działu B+R, których zaangażowanie w prace działu B+R stanowi 100% ich czasu pracy, ale także dzięki pracownikom alokowanym z innych działów Spółki do prac wspierających pracę działu B+R, których zaangażowanie w pracę działu B+R mierzone czasem pracy jest różne w zależności od realizowanych w danym okresie projektów, czy od etapów i procesów prowadzonych równolegle z produkcją gier. Wspomniani pracownicy tworzą dedykowane zespoły pracowników, w których większość stanowią osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach przy współpracy z uczelniami wyższymi.

Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych, szczególnie do A Ltd. w Kanadzie, B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Wdrożone wyniki prac bezpośrednio stymulują konkurencyjność w branży, tj.: dzięki wynikom prac Spółka oferuje coraz lepsze i innowacyjne produkty.

Większość osób zatrudnionych w Spółce w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak Spółka współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). Wybór takiej formy współpracy pomiędzy stronami może być podyktowany różnymi okolicznościami. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest przede wszystkim Regulaminem Pracy oraz Regulaminem Wynagradzania Spółki.

Myślą przewodnią prac działu B+R jest wykorzystanie efektu synergii pomiędzy nauką i techniką w celu zwiększenia efektywności, produktywności oraz innowacyjności produkowanych gier komputerowych (VIDEO). Przykładowe prace działu B+R zrealizowane w przeszłości to:

*   opracowanie skalowalnych „selekcji” − czyli hierarchicznie (od skali makro do mikro) zdefiniowanych komponentów świata pozwalających na „ręczne” tworzenie środowiska tylko na wysokim poziomie a skalę „mikro” pozostawiających procesom pseudolosowej generacji (lecz wciąż w sposób deterministyczny i pozwalający na kontrolę przez twórcę środowiska);
*   opracowanie odpowiednich struktur danych oraz algorytmów pozwalających na przechowywanie, edycję oraz przetwarzanie opisu środowiska;
*   opracowanie dodatkowych proceduralnie generowanych i symulowanych elementów świata z uwzględnieniem ich skalowalności;
*   opracowanie narzędzi do zarządzania zasobami na potrzeby sieciowej edycji świata wirtualnego przez wielu użytkowników.

Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu tego typu i podobnych prac, które realizowane są równolegle z czasie trwania produkcji, tj.: nawet na krótko przed wydaniem gry możliwa jest interakcja i implementacja wyników badań. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanych gier (oprogramowania). Spółka najczęściej realizuje prace badawczo-rozwojowe oraz produkcję (development) w ramach projektów w oparciu o metodykę X oraz metodykę Y, zaliczane do zwinnych metod tworzenia oprogramowania.

W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie (dalej: usługi B+R) oraz materiały i surowce (dalej: materiały B+R), w tym od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. W niektórych przypadkach do prac działu B+R wykorzystywana jest wynajmowana aparatura badawcza. Dodatkowo dział B+R prowadzi prace w wynajmowanych pomieszczeniach, w których poniesiono nakłady na ich dostosowanie (inwestycja w obcym środku trwałym). Wspomniane nakłady poniesiono na infrastrukturę, która wspiera prowadzenie działalności B+R.

W związku z opisaną powyżej działalnością Spółka ponosi koszty, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Podsumowując, Spółka przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z opisaną powyżej działalnością będą zaliczały się w szczególności:

*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej opisanych prac działu B+R, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 j.t. ze zm.), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2016.963 j.t. ze zm.),
*   koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z wyżej opisanymi pracami działu B+R,
*   koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U.2014.1620 ) na potrzeby wyżej opisanych prac działu B+R,
*   koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wyżej opisanych pracach działu B+R, przy czym korzystanie to nie zawsze wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pracach działu B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę kosztów dotyczących wyżej opisanych prac zostanie Spółce zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej).

Spółka zakłada, że może występować w roli sprzedającego część, wybrane lub w całości projekty (wyniki) prac badawczo-rozwojowych (w tym do podmiotów powiązanych), także te które zamierza rozliczyć u siebie w uldze podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Sprzedaż może odbyć się na zasadzie koszt plus marża, udzielenie licencji lub innej.

Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, nowej ulgi w podatku dochodowym − na działalność badawczo-rozwojową, zastępującej wcześniejszą ulgę „na nabycie nowych technologii”, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Spółka będzie prowadzić prace w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości i w związku z tym zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach działu B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 będzie negatywna to czy wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach działu B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 21 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.31.2017.1.ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych, za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, również mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (np. usług wsparcia od podwykonawców przy projektowaniu rozwiązań programistycznych w związku z prowadzonymi pracami), od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, jest nieodłącznym elementem prowadzonych prac i funkcjonowania Wnioskodawcy jako czołowego producenta gier komputerowych.

Wnioskodawca chciałaby wskazać, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę podejście uznawane jest za prawidłowe również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Wnioskodawca chciałaby zwrócić uwagę na treść następujących interpretacji:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak IPPB5/4510-640/16-2/MR − za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „wymóg „świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki” odnosi się jedynie do wyników badan naukowych. Na taki wynik wykładni językowej wskazuje zarówno gramatyka użyta przez prawodawcę, jak i analiza znaczeń poszczególnych wyrażeń ukrytych w tym przepisie. Należy bowiem zauważyć, że prawodawca używa frazy „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badań naukowych” (bo jest gramatyczne wyrażenie: „wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych \`(...)\`”) i oczywiście nie przystaje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” (bo nie jest gramatyczne wyrażenie: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych\`(...)\`”). Po drugie, znaczenie słownikowe wyrażenia „usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty (np. przez audytora zewnętrznego w ramach Projektu)”.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-639/16/KP − za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „W opinii Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268). (\`(...)\`) Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych”.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., znak IBPB1-2/4510-468/16/KP − za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych”.

Organy podatkowe w cytowanych interpretacjach przyznają zatem, że wymóg dokonania świadczenia przez jednostkę naukową nie dotyczy ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, a zatem wydatki poniesione na ich uzyskanie mogą zostać wliczane do podstawy ulgi na działalność badawczo-rozwojową niezależnie od tego, przez kogo są one świadczone. Jedynym warunkiem jest nabywanie ich na potrzeby prac przez dział B+R.

Należy wskazać, że koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych generowane są również poprzez transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten pozostaje bez wpływu na kalkulację wielkości ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z przyjętą praktyką, przepisy podatkowe dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, dlatego też jeżeli przepis dotyczący nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych nie zawiera ograniczeń dotyczących od kogo mogą być one nabyte, aby mogły stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową, nie jest istotne czy będą nabyte od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy) czy niepowiązanych. W przypadku gdyby ustawodawca chciał ograniczyć koszty kwalifikowane związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych do nabywanych jedynie od podmiotów niepowiązanych, posłużyłby się konstrukcją, którą wykorzystał w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wprost zostało wskazane, że za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową uznaje się tylko odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 18d ust. 1 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 cyt. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów − jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów − w przypadku pozostałych podatników.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że celem ciągłego ulepszania swoich produktów, Spółka prowadzi wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy (B+R). Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa m.in. usługi doradcze i eksperckie (dalej: usługi B+R), w tym od podmiotów powiązanych, które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619, z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1);

Zatem przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wymóg świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki odnosi się jedynie do wyników badań naukowych.

Ponadto w tym miejscu zasadne jest odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie może włączyć wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną , interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – ocenił wyłącznie kwestię związaną z włączeniem do podstaw kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe. Tym samym, nie dokonano oceny, że prowadzona przez Spółkę działalność B+R stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.