Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.331.2023.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT biorąc pod uwagę art. 89b ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; postępowanie-postępowanie sądowe; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012 w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana oraz braku zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia Mieszkaniowa (\`(...)\`) (zwana dalej: „Spółdzielnią”) zarządza nieruchomościami stanowiącymi Jej mienie lub nabytym na podstawie Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, mieniem Jej członków.

Przedmiotem działalności Spółdzielni według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

1) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

2) zarządzanie nieruchomościami wykonane na zlecenie,

3) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

4) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

5) działalność obiektów kulturalnych.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W swojej działalności wykonuje czynności zarówno zwolnione, jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółdzielnia jest właścicielem pawilonu handlowego wybudowanego na gruncie stanowiącym własność Miasta (\`(...)\`). Obecnie pawilon ten znajduje się w posiadaniu zależnym spółki (\`(...)\`) S.A. na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółdzielnią w dniu 1 lipca 2005 r.

Dnia 22 kwietnia 2013 r. Miasto (\`(...)\`) wystawiło Spółdzielni fakturę za korzystanie z nieruchomości, na których znajduje się pawilon handlowy wraz z otaczającym go terenem (parking, tereny przyległe i zieleń), za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Termin płatności określono jako 14 dni od wystawienia faktury.

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. Spółdzielnia poinformowała powoda, że nie akceptuje warunków zapłaty za bezumowne korzystanie z gruntu miejskiego w oparciu o stawki czynszu dzierżawnego określonego w załączniku nr (\`(...)\`) do Zarządzenia Prezydenta Miasta (\`(...)\`) i w związku z tym Spółdzielnia odmówiła zapłaty faktury w takiej wysokości. Dnia 18 września 2013 r. Urząd Miasta wezwał Spółdzielnię do uregulowania zobowiązania. Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko dotyczące zakwestionowania zasadności żądania zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości określonej w fakturze z 22 kwietnia 2013 r.

W związku z nieuregulowaniem powyższej faktury Miasto (\`(...)\`) wytoczyło Spółdzielni sprawę o zapłatę. Sprawa zakończyła się Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w (\`(...)\`)., na mocy którego Spółdzielnia zobligowana została do uregulowania faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012.

Spółdzielnia nie ujęła w ewidencji faktury, aż do momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego i uiszczenia wynikającej z niej kwoty.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku gdy Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w obowiązującym brzmieniu 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego na fakturze) uregulowała całą należność, jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z wyżej wymienionej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na nie ujęcie faktury w ewidencji i nie odliczenie podatku VAT) nie będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w obowiązującym brzmieniu 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego na fakturze) uregulowała całą należność, jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z wyżej wymienionej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na nie ujęcie faktury w ewidencji i nie odliczenie podatku VAT) nie będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Uzasadnienie stanowiska Spółdzielni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co do zasady stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od powyższej zasady dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT ustawodawca wprowadził szereg ograniczeń (z art. 88 ustawy o VAT) jednakże sytuacje, do których odnoszą się przedmiotowe przepisy, znajdują się poza zakresem niniejszego wniosku.

Niezależnie od wskazanych powyżej wyłączeń dotyczących możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 89b ustawy o VAT, przewidział szczególne ograniczenia w możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do należności, które nie zostały uregulowane.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ocenie Spółdzielni, z treści przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dłużnik zobowiązany jest do korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, a zatem obowiązek taki dotyczy tylko tych kwot, które zostały już odliczone.

W opisywanej sytuacji Spółdzielnia nie ujęła w roku 2013 w ewidencji faktury dokumentującej należności, które nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności, ani nie odliczyła od nich podatku VAT przed dokonaniem płatności. Tak więc przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach Spółdzielni, która podlegałaby korekcie. Konsekwentnie, z uwagi na brak wcześniejszego odliczenia, Spółdzielnia nie powinna być zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej w terminie 90 dni faktury.

Istotne jest ustalenie momentu, w którym Spółdzielnia będzie uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z faktury, z tytułu której należność uregulowana została po upływie okresu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności.

Ogólne zasady dotyczące terminów, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odstępem od zasady ogólnej przewidzianej w art. 86 ustawy o VAT jest art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który określa prawo do odliczenia w przypadku, kiedy należność wynikająca z faktury zostanie uregulowana w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury.

W takiej sytuacji, w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku podatnik zobowiązany jest dokonać korekty na podstawie art. 89b ust. 1, a jednocześnie, przysługuje mu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Należy wskazać, że przytoczone powyżej regulacje art. 89b ustawy o VAT odnoszą się do sytuacji, w której podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

We wskazanym przepisie nie została wyróżniona sytuacja, w której podatnik przed upływem 90 dnia od terminu płatności w ogóle nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie, już po upływie tego okresu, uregulował należność wynikającą z faktury.

Należy stwierdzić zatem, że wraz z upływem wspomnianego 90-dniowego okresu podatnik taki czasowo traci nabyte uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego, aż do momentu uregulowania należności wskazanej na fakturze. Innymi słowy, w tym okresie podatnik, zostaje czasowo „pozbawiony” takiej możliwości, mimo że w innych okolicznościach (tj. gdyby faktura została zapłacona) byłoby to możliwe.

Utrata prawa do odliczenia VAT nie ma jednak charakteru definitywnego, bowiem, zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ta należność została uregulowana.

Należy również wskazać, że taka interpretacja przepisów art. 89b ustawy o VAT, pozostaje w zgodzie z art. 89a ustawy o VAT, który z kolei daje zbywcy możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, (a zatem taka, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze), a w przypadku jej uregulowania podobnie jak art. 89b ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na korektę w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Podsumowując, w momencie, gdy Spółdzielnia uregulowała należność wynikającą z faktury w terminie późniejszym niż ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury, Spółdzielnia powinna mieć prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została faktycznie uregulowana, bez konieczności „cofania się” do okresu, w którym pierwotnie powstało prawo do odliczenia VAT oraz dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88a ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

3) w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

4) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;

5) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;

6) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, który został dodany do ustawy od dnia 1 kwietnia 2014 r.:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, który został dodany do ustawy od dnia 1 kwietnia 2014 r.:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. stanowi, że:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe rozumienie ww. przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm., zwana dalej Dyrektywą), jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dokonał oceny na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy i odpowiednio przepisów art. 17(2)(a) oraz 18(2) VI Dyrektywy.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W rozdziale nr 4 Dyrektywy – Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia - art. 178 lit. a) wskazuje, że:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie tytułem X rozdział 3 sekcja 3-6.

W myśl art. 179 zdanie pierwsze Dyrektywy:

Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Moment odliczenia podatku naliczonego był przedmiotem orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz-Scharmbeck.

W opisanej sprawie, sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w roku kalendarzowym, w którym otrzymuje on fakturę, czy też prawo to odnosi się zawsze do roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 tej dyrektywy?

Trybunał zinterpretował pytanie sądu krajowego, wskazując, że dotyczy ono wyjaśnienia, czy art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 18 ust. 2 tej dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym dwa warunki wymagane przez wymienione przepisy są spełnione, tj. powstaje prawo do odliczenia oraz podatnik jest w posiadaniu faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Po pierwsze Trybunał stwierdził, że art. 18 VI Dyrektywy odnosi się do warunków, które muszą być spełnione, aby powstało prawo do odliczenia, podczas gdy istnienie takiego prawa jest potwierdzone w art. 17 tej dyrektywy. Z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatek, podlegający odliczeniu jest wymagalny. Według art. 10 ust. 2 tej dyrektywy warunki te są spełnione w momencie, gdy towary zostały dostarczone lub usługi wykonane. Z drugiej strony – podkreślił TSUE – jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a) rozumianego w kontekście art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, powstanie prawa do odliczenia, wspomnianego w art. 17 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy, w normalnych okolicznościach jest uwarunkowane posiadaniem oryginału faktury lub dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Ostatecznie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 2 lit. a) i pierwszy akapit art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury. Wprawdzie w tej sprawie TSUE orzekał na gruncie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1, ze zm.), uchylonej z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 411 ust. 1 Dyrektywy VAT, jednakże akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy znalazł stosowne odzwierciedlenie w art. 179 Dyrektywy VAT, zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII Dyrektywy (jak stanowi art. 411 ust. 2 Dyrektywy).

Zatem w świetle ww. przepisów Dyrektywy oraz cytowanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 pkt a) Dyrektywy. Przepisy ustawy dotyczące momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią jak najbardziej wierną implementację powyższego mechanizmu. Jako podstawowy termin odliczenia wskazują moment otrzymania faktury, sformułowany w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, który został dodawany do ustawy od dnia 1 kwietnia 2014 r., a wcześniej w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy.

Ponadto, analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek należny staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

· podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy) w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast od 1 stycznia 2021 r. wprowadzono zmianę, która wydłuża podatnikom rozliczającym się miesięcznie efektywnie czas na dokonanie odliczenia łącznie do 4 miesięcy. W stosunku do podatników rozliczających się kwartalnie rozwiązanie pozostało bez zmian w stosunku do obowiązującego stanu prawnego.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (w uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

1\. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

2\. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

3\. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

4\. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5\. Do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Jak stanowi art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r.:

1\. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2\. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3\. (uchylony)

4\. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5\. (uchylony)

6\. W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Stosownie do art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.:

1\. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2\. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3\. (uchylony)

4\. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5\. (uchylony)

6\. (uchylony)

Zgodnie z art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 30 września 2021 r.:

1\. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b.przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2\. w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3.(uchylony)

4\. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5.(uchylony)

6.(uchylony)

Natomiast przepis art. 89b od 1 października 2021 r. otrzymał następujące brzmienie, zgodnie z którym :

1\. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. (uchylony)

2\. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3\. (uchylony)

4\. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5\. (uchylony)

6\. (uchylony).

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie z powyższym, przepis art. 89b ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. określa prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, kiedy należność wynikająca z faktury zostanie uregulowana w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury. Natomiast w sytuacji częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części, która została uregulowana w rozliczeniu za okres, w którym należność ta została uregulowana.

Należy wyjaśnić, iż skorzystanie z „ulgi na złe długi” przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponieważ skorzystanie przez wierzyciela z „ulgi na złe długi” powoduje, że konstrukcyjnie przestaje „istnieć” podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie „istnieć” także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W swojej działalności wykonuje czynności zarówno zwolnione, jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Spółdzielnia jest właścicielem pawilonu handlowego wybudowanego na gruncie stanowiącym własność Miasta. Obecnie pawilon ten znajduje się w posiadaniu zależnym spółki (\`(...)\`) S.A. na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółdzielnią w dniu 1 lipca 2005 r.

22 kwietnia 2013 r. Miasto wystawiło Spółdzielni fakturę za korzystanie z nieruchomości, na których znajduje się pawilon handlowy wraz z otaczającym go terenem (parking, tereny przyległe i zieleń), za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Termin płatności określono jako 14 dni od wystawienia faktury.

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. Spółdzielnia poinformowała powoda, że nie akceptuje warunków zapłaty za bezumowne korzystanie z gruntu miejskiego w oparciu o stawki czynszu dzierżawnego określonego w załączniku nr (\`(...)\`) do Zarządzenia Prezydenta Miasta i w związku z tym Spółdzielnia odmówiła zapłaty faktury w takiej wysokości. Dnia 18 września 2013 r. Urząd Miasta wezwał Spółdzielnię do uregulowania zobowiązania. Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko dotyczące zakwestionowania zasadności żądania zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości określonej w fakturze z 22 kwietnia 2013 r.

W związku z nieuregulowaniem powyższej faktury Miasto wytoczyło Spółdzielni sprawę o zapłatę. Sprawa zakończyła się wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., na mocy którego Spółdzielnia zobligowana została do uregulowania faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012.

Spółdzielnia nie ujęła w ewidencji faktury, aż do momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego i uiszczenia wynikającej z niej kwoty.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, zgodnie z którym w przedstawionym stanie sprawy, w przypadku gdy Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w obowiązującym brzmieniu 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego na fakturze) uregulowała całą należność, jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z wyżej wymienionej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na nieujęcie faktury w ewidencji i nieodliczenie podatku VAT) nie będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze przedstawione opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że skoro wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., na mocy którego Spółdzielnia zobligowana została do uregulowania faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012, to należy uznać, że doszło do faktycznego wykonania usługi polegającej na korzystaniu z nieruchomości, na której znajduje się pawilon handlowy, którego właścicielem jest Spółdzielnia.

Wobec tego nie zachodzą okoliczności powodujące wyłączenie odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że art. 86 ust. 13 oraz art. 89b ust. 4 ustawy odnoszą się do dwóch odmiennych sytuacji prawno-podatkowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również samo nazewnictwo użyte przez ustawodawcę – w art. 86 ust. 13 ustawy mowa jest o „obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, natomiast art. 89b ust. 4 ustawy odnosi się do „zwiększenia kwoty podatku naliczonego” oraz fakt, że oba przepisy znajdują się w różnych rozdziałach ustawy (tj. w rozdziale 1 – Odliczenie i zwrot podatku, Działu IX oraz w rozdziale 1a – Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, Działu IX) bez żadnego bezpośredniego odesłania w zakresie zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy do sytuacji normowanych przez art. 89b ustawy. 

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik (o którym mowa w art. 15 ustawy) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy czy z niego skorzysta czy też nie.

Przepisy art. 86 ustawy wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem badać, czy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy też do czynności które są w ogóle poza systemem podatku VAT. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o VAT, odliczenie podatku nie przysługuje.

Prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, powiązane jest ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym podatnik, który nie odliczył podatku naliczonego, ma do tego prawo poprzez korektę deklaracji podatkowej, w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w umowie lub w fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik pomimo otrzymania faktury, uprawniającej go do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonał tegoż odliczenia, nie ma on obowiązku do dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy.

Przepisy art. 89b ustawy dotyczą tylko i wyłącznie sytuacji, w których podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej faktury w całości lub w części, a następnie nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że na Spółdzielni nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, ponieważ w ogóle Państwo nie odliczyli podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury do dnia upływu okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 90-ty dzień od wyznaczonego na fakturze i faktura nie została zapłacona.

Jak więc Państwo słusznie wskazali „(…) przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach Spółdzielni, która podlegałaby korekcie. Konsekwentnie, z uwagi na brak wcześniejszego odliczenia, Spółdzielnia nie powinna być zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej w terminie 90 dni faktury”.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 22 kwietnia 2013 r. za bezumowne korzystanie z nieruchomości, na których znajduje się pawilon handlowy wraz z otaczającym go terenem (parking, tereny przyległe i zieleń), za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., podnieść należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało Państwu, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, podatnik może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Oznacza to, że podatnik może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał on fakturę, bo wtedy wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu należy wskazać również, że z art. 86 ust. 15 ustawy wynika, że:

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zastosowania nie będzie miał art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie wystąpiły u Państwa okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Wynika to z faktu, iż w złożonym wniosku podpisali Państwo oświadczenie o następującej treści: „Oświadczam, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego”.

Zatem w opisanej we wniosku sytuacji, gdy nie odliczyli Państwo podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w roku 2013, a należność za ww. fakturę została uregulowana dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., nie możecie dokonać korekty deklaracji podatkowej w trybie przewidzianym przez art. 86 ust. 13 ustawy, bowiem minęło już 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

**Podsumowując,** **w przypadku gdy Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury** **z dnia 22 kwietnia 2013 r. za bezumowne korzystanie z nieruchomości za lata 2011-2012, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w obowiązującym brzmieniu 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego na fakturze) uregulowała całą należność, Spółdzielnia nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ minęło już 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.**

**Ponadto, stwierdzić należy, że na Spółdzielni nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, ponieważ nie odliczyli Państwo w ogóle podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania. Natomiast – jak wskazano wyżej – przepisy art. 89b ustawy, dotyczą tylko i wyłącznie sytuacji, w których podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej faktury w całości lub w części, a następnie nie ureguluje całości (lub części) należności w określonym terminie od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.**

**Tym samym, stanowisko Państwa oceniając je całościowo należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).