Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.140.2017.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udział Wnioskodawcy w Spółkach zagranicznych należy, na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskanych przez Wnioskodawcę, pomniejszyć o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w poszczególnych Spółkach zagranicznych przez FIZ?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. Nr ITPB1/4511-583/15/MR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek zagranicznych, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek zagranicznych – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

_Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje przystąpienie do zamkniętego funduszu inwestycyjnego (dalej: FIZ) działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: UoFI) poprzez objęcie (bezpośrednio lub pośrednio) certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ. Wnioskodawca posiadać będzie co najmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ. W ramach swojej działalności FIZ może inwestować (bezpośrednio lub pośrednio) we wszystkie rodzaje inwestycji dozwolone na gruncie UoFI w tym m.in. w udziały/akcje spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju innego niż Polska (dalej: Spółki zagraniczne). W takim przypadku FIZ będzie posiadał co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w danej Spółce zagranicznej._

_Spółki zagraniczne mogą spełniać następujące warunki wskazane w art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT, tj. mogą to być:_

1.  _spółki, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo_
2.  _spółki, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1 powyżej, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
    3.  stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
    
    _
3.  _spółki spełniające łącznie następujące warunki:_
    _*   co najmniej 50% przychodów tych spółek osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez te spółki, podlega w państwie ich siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.)._

_Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2015 r. o nr ITPB1/415-1268/14/MR (dalej: Interpretacja), zgodnie z którą w analizowanym zdarzeniu przyszłym „Wnioskodawca posiada udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (FIZ). Jeżeli zatem FIZ posiada udziały w innym (trzecim) podmiocie, w tym przypadku w spółkach zagranicznych spełniających warunki wskazane w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy, że Wnioskodawca posiada w tych podmiotach udziały pośrednie. Przedstawione we wniosku spółki zagraniczne należy więc uznać za zagraniczne spółki kontrolowane, w których Wnioskodawca posiada udział pośredni (poprzez udział w FIZ)”._

**W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:** _Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udział Wnioskodawcy w Spółkach zagranicznych należy, na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskanych przez Wnioskodawcę, pomniejszyć o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w poszczególnych Spółkach zagranicznych przez FIZ?_

**Zdaniem Wnioskodawcy** _udział jego w Spółkach zagranicznych należy, na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskanych przez Wnioskodawcę, pomniejszyć o udział związany z prawem do udziału w zyskach posiadany w poszczególnych Spółkach zagranicznych przez FIZ._

_Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania._

_Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna - oznacza w szczególności podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. polski rezydent podatkowy), w którym podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach._

_W myśl Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest:_

1.  _zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo_
2.  _zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
    
    _
3.  _zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:_
    _*   w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    *   co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z póżn. zm.)._

_W myśl art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:_

1.  _dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej:_
2.  _z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej._

_Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:_

1.  _jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;_
2.  _jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;_
3.  _jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów._

_Jak wskazano w Interpretacji otrzymanej przez Wnioskodawcę w związku z analizowanym zdarzeniem przyszłym: „Przedstawione we wniosku spółki zagraniczne należy więc uznać za zagraniczne spółki kontrolowane, w których Wnioskodawca posiada udział pośredni (poprzez udział w FIZ)”. Z treści tej Interpretacji bezsprzecznie wynika zatem, że zdaniem Dyrektora posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w FIZ należy utożsamiać z posiadaniem udziału w FIZ, a tym samym pośrednio (poprzez FIZ) udziałów w kapitale spółek zagranicznych. Należy zatem przyjąć, że FIZ stanowi dla Wnioskodawcy jednostkę zależną, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT (tj. polskiego rezydenta podatkowego w którym Wnioskodawca posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale)._

_Jak wynika z kolei z art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, udział Wnioskodawcy w zagranicznych spółkach kontrolowanych należy pomniejszyć o udział jego jednostki zależnej (w tym przypadku - FIZ) w tych spółkach, o ile zostały spełnione określone warunki, tj._

*   _jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej - warunek ten należy uznać za spełniony, gdyż FIZ będzie posiadał (bezpośrednio lub pośrednio) co najmniej 25% udziałów w każdej ze Spółek zagranicznych związanych z prawem do udziału w zyskach;_
*   _jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów - powyższy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ FIZ jest polskim rezydentem podatkowym i w konsekwencji, co do zasady, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich uzyskania);_
*   _jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów – powyższy warunek należy uznać za spełniony, gdyż FIZ jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT._

_Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że wszystkie warunki wskazane w art. 30f ust. 12 Ustawy o CIT zostały w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione. W rezultacie na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskanych przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w tych spółkach należy pomniejszyć o udział (związany z prawem do uczestnictwa w zyskach) posiadany w kapitale tych spółek przez FIZ. Jeżeli zatem procentowy udział Wnioskodawcy w FIZ (rozumiany jako procent posiadanych certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ) będzie równy/lub większy procentowemu udziałowi FIZ w kapitale zagranicznych spółek kontrolowanych związanych z uczestnictwem w zyskach, to po stronie Wnioskodawcy podstawa obliczania podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych wyniesie zero._

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. Nr ITPB1/4511-583/15/MR, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - dalej: „ustawa PIT”, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Na mocy art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, jednostka zależna oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - dalej: „ustawa CIT”, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Fundusz inwestycyjny zamknięty, jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy CIT). Jest zatem podatnikiem w rozumieniu art. 7 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że FIZ, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, z racji posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że będzie posiadać pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ. W konsekwencji należy uznać, że FIZ będzie jednostką zależną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy PIT.

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w portfelu inwestycyjnym FIZ będą spółki zagraniczne kwalifikujące się jako zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT.

Natomiast decydujące znaczenie dla możliwości dokonania pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział Jego jednostki zależnej (FIZ) związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki, ma łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 30f ust. 12 ustawy PIT.

Jeden z nich - kluczowy w analizowanym zdarzeniu przyszłym - wymaga, aby jednostka zależna uwzględniała w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy PIT).

Z treści tego przepisu wynika, że jednym z warunków uprawniających do dokonania stosownego pomniejszenia udziałów, o którym mowa w art. 30f ust. 12 ustawy PIT, jest opodatkowanie dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej podatnika na poziomie jego jednostki zależnej.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. poz. 1546).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że FIZ, do którego ma zastosowanie ww. zwolnienie podmiotowe, nie podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, w tym od dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. FIZ nie ustala zatem podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania służy bowiem ustaleniu wysokości należnego podatku.

Zatem w sytuacji zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego ustalanie podstawy opodatkowania jest bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego należy uznać, że nie zostanie spełniony warunek pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej, określony w pkt 2 w art. 30f ust. 12 ustawy PIT, gdyż FIZ, jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i nie ustala podstawy opodatkowania, w której uwzględniałby dochody zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uchwalonej przez Sejm w dniu 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1378), którą wprowadzono do polskiego porządku prawnego regulacje o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC), podkreśla się, że celem przepisów o CFC jest „zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych”

(str. 1 uzasadnienia).

Z kolei celem wprowadzenia art. 30f ust. 12 ustawy PIT jest „unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej” poprzez wprowadzenie mechanizmu eliminacji wielokrotnego opodatkowania w drodze przyznania „prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC” (str. 57 uzasadnienia).

W piśmiennictwie dotyczącym wykładni prawa podkreśla się. że jednym z najmocniejszych argumentów świadczących o poprawności interpretacji przepisu jest tożsamość wyniku wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej (Lech Morawski - Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 73). Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2600/12, postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2523/10).

Tymczasem zaakceptowanie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do nieuwzględnienia kontekstu systemowego przepisu art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy PIT, w postaci zwolnienia FIZ z obowiązku zapłaty podatku dochodowego (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji), a tym samym z obowiązku ustalania podstawy opodatkowania. Prowadziłoby również do zniweczenia celu przepisów o CFC w postaci „przeciwdziałania odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych”, poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który korzystał z podmiotowego zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie uprawiony, zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy PIT, do pomniejszenia swojego udziału w Spółkach zagranicznych o przysługujący FIZ (pośrednio lub bezpośrednio) udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.