Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/52/BRT/2011/PK-721
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-09-20
Teza: skutki podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; dekret; nieruchomości-właściciel nieruchomości; przychód; spadkobiercy; umowa-umowa przedwstępna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., Nr IPPB2/415-439/10-2/MR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 6 lipca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, przyznanego na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnych właścicieli tej nieruchomości. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 15 kwietnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że „W dniu 25 stycznia 2010 roku Wnioskodawca zawarł z Panem Mirosławem P. umowę przedwstępną oraz pełnomocnictwa - akt notarialny z dnia 25 stycznia 2010 roku, sporządzony przez notariusza z Kancelarii Notarialnej w W. (dalej: „umowa przedwstępna”). W ramach umowy przedwstępnej Wnioskodawca oraz Pan Mirosław P. ustalili między innymi, iż w trakcie obowiązywania umowy przedwstępnej Wnioskodawca może żądać w każdym czasie zawarcia umowy sprzedaży (dalej: „umowa przyrzeczona”), na mocy której Wnioskodawca sprzeda na rzecz Pana Mirosława P. przysługujące Wnioskodawcy prawo własności do nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 6 położony w W. przy ul. O., dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej: „nieruchomość 1”), zaś Pan Mirosław P. przedmiotową nieruchomość kupi. Dodatkowo Wnioskodawca oraz Pan Mirosław P. ustalili, w ramach umowy przedwstępnej, iż cena sprzedaży nieruchomości może zostać rozliczona w ten sposób, że w miejsce zapłaty długu z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości Pan Mirosław P. przeniesie na rzecz Wnioskodawcy wszelkie przysługujące jemu roszczenia do dawnej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1640A, o powierzchni 955 m2 położonej w W. przy ul. E. objętej księgą hipoteczną (dalej „nieruchomość 2”) (datio in solutum – art. 453 kodeksu cywilnego).

Pan Mirosław P. jest następcą prawnym Wacława i Anny P. którzy nabyli od Aleksandra i Bronisławy G. w dniu 9 listopada 1959 roku na mocy umowy przelewu - akt notarialny z dnia 9 listopada 1959 roku, sporządzony w państwowym biurze notarialnym w W. - prawa i roszczenia do nieruchomości 2 z tytułu przejęcia przez gminę m. st. Warszawa, na mocy art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50 poz. 279).

Wnioskodawca nabył nieruchomość 1 będąc rozwiedzionym od spółdzielni z siedzibą w W. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 8 stycznia 2002 roku - akt notarialny z dnia 8 stycznia 2002 roku, sporządzony przez notariusza z Kancelarii Notarialnej w W.

W wyniku powyższego Wnioskodawca stanie się podmiotem uprawnionym do żądania ustanowienia użytkowania wieczystego w miejsce Pana Mirosława P.

Po ustanowieniu przez prezydenta miasta W. na rzecz Wnioskodawcy, w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), użytkowania wieczystego do nieruchomości odpowiadającej nieruchomości 2 i zawarciu przez Wnioskodawcę z miastem W. umowy, mocą której zostanie Wnioskodawcy oddana w użytkowanie wieczyste nieruchomość odpowiadająca nieruchomości 2, Wnioskodawca zamierza zbyć odpłatnie nabyte w ten sposób użytkowanie wieczyste.”.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ustanowionego w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) użytkowania wieczystego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ustanowionego w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) użytkowania wieczystego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w związku ze sprzedażą na rzecz Pana Mirosława P. nieruchomości 1, Wnioskodawca uzyska, w ramach zapłaty ceny za nieruchomość 1, roszczenia przysługujące uprzednio Panu Mirosławowi P. do nieruchomości 2 (datio in solutum). W świetle rozstrzygnięć doktryny i orzecznictwa nie może budzić również jakichkolwiek wątpliwości fakt, iż w wyniku przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy roszczeń do nieruchomości 2, na Wnioskodawcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczas Panu Mirosławowi P. do nieruchomości 2.

Zgodnie zaś z ugruntowanym poglądem prawnym, prezentowanym zarówno w orzecznictwie sądowym jak i przez organy skarbowe, wydanie na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (lub jego następców prawnych) oraz zawarcie przez m. st. Warszawa z byłymi właścicielami (lub ich następcami prawnymi) umowy użytkowania gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”). Sprzedaż zatem (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) updof, niezależnie od czasu jaki upłynął od momentu jego nabycia do momentu zbycia (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 roku III RN 18/02, pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 roku, IPPB2/415-1505/08-2/AS, pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 roku, IPPB4/415-412/09-2/SP, pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2009 roku, IPPB4/415-488/09-2/SP).

Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ustanowionego w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) prawa użytkowania wieczystego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od upływu czasu pomiędzy jego uzyskaniem, a zbyciem.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 06 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-439/10-2/MR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji o użytkowaniu wieczystym, wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), stanowić będzie źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca we wniosku wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) dotyczący kwestii restytucji. Zastrzec jednakże należy, iż w analizowanej sprawie nie może znajdować on zastosowania. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, należy uznać, iż argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo od realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności.

Przedstawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji, gdyż Wnioskodawca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stanie się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie dojdzie do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości, na której zostanie ustanowione użytkowanie wieczyste. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Sądu Najwyższego.

Nabyte przez Wnioskodawcę od spadkobiercy dawnych właścicieli nieruchomości prawa i roszczenia, wynikające z art. 7 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, zostaną zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta Miasta W. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na tej nieruchomości. Oznacza to, że realizacja tego prawa (tj. nabycie), nastąpi na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdza się, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Zasady opodatkowania zostały określone w art. 30e ustawy. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochód opodatkowany jest 19% stawką podatku i nie podlega łączeniu z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Dochód osiągnięty w roku podatkowym, wraz z obliczonym podatkiem, podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym, według ustalonego wzoru, które należy złożyć w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym samym terminie wpłacić należny podatek dochodowy o czym stanowią przepisy art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.