Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.644.2018.5.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 22 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z P. M. C. są wpisani w prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B. V Wydział Ksiąg Wieczystych KW nr (…), w udziałach po 1/2, jako użytkownicy wieczyści do dnia 5 grudnia 2089 r., stanowiących własność Skarbu Państwa położonych w B., województwie (…), powiecie (…), gminie (…), działek gruntu: numer 92/11 o powierzchni 0,0489 ha, działki gruntu numer 92/12 o powierzchni 0,1175 ha, działki gruntu numer 92/16 o powierzchni 0,2481 ha, działki gruntu numer 92/17 o powierzchni 0,0546 ha, działki gruntu numer 92/18 o powierzchni 0,4718 ha oraz właścicielem posadowionego na działce gruntu numer 92/18 stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. P. M. C. udział w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość nabył od spółki „P” w B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym, sporządzonym przez P. J. D. Notariusza w S., dnia 5 lipca 2016 r. - repertorium A nr (…), pozostając w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, a nabycia dokonał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą „C.” z siedzibą w P. (..) przy ulicy M. …, NIP: (…).

Wnioskodawca udział w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość nabył od P. M. C. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przez P. J. D. Notariusza w S. dnia 4 października 2016 r. - repertorium A nr (…), pozostając w stanie cywilnym wolnym, nabycia dokonał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą „P” (…), NIP: (…).

P. M. C. i Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy zawartej pod warunkiem, objętej aktem notarialnym sporządzonym przez J. R. – P. Notariusza w B. dnia 29 listopada 2016 r. - repertorium A nr (…), dzierżawią od wydzierżawiającego, którym jest spółka „P” w B.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w B., zabudowane działki gruntu numer 92/9, 92/10, 92/13 o łącznej powierzchni 0,5727 ha, które są własnością Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym wydzierżawiającego do dnia 5 grudnia 2089 r., prawa są objęte księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B., V Wydział Ksiąg Wieczystych, umowa została zawarta na okres 25 lat od dnia wejścia jej w życie. P. M. C. i Wnioskodawca na posiadanych przez nich gruntach wybudowali:

1.  zespół budynków handlowo - usługowych w rejonie ulic: W., T., D.M., na działkach gruntu numer 92/9, 92/10, 92/11, 92/12, 92/13, 92/16, 92/17, 92/18, 177 - na podstawie ostatecznej decyzji nr (…) Starosty B. z dnia 21 lutego 2017 r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę,
2.  zespół budynków handlowo - usługowych - na podstawie ostatecznej decyzji nr (…) Starosty B. z dnia 20 lipca 2017 r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zespołu budynków handlowo usługowych - przebudowa stacji transformatorowej (…), przyłącza energetycznego - stacji transformatorowej (…) w rejonie ulic: W., T., D. M., na działkach gruntu numer 92/9, 92/10, 92/11,92/12, 92/13, 92/16, 92/17, 92/18, 177,
3.  obiekty wybudowane na podstawie decyzji opisanych w pkt 1 i 2 są objęte pozwoleniem na ich użytkowanie, objętym decyzją nr (…) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., z dnia 6 listopada 2017 r.,
4.  lokale użytkowe znajdujące się w obiektach, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, są przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich.

Ostatecznie Wnioskodawca i P. M. C. w ramach prowadzonych przez nich niezależnych przedsiębiorstw są właścicielami wskazanych składników majątkowych oraz praw wynikających z zawartych umów najmu w częściach po 1/2 części każdy. Składniki te oraz prawa wchodzą w skład przedsiębiorstw Wnioskodawcy i P. M. C. i stanowią wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych choć Wnioskodawca i P. M. C. nie dokonali formalnego ich wyodrębnienia jako dział, wydział czy oddział. Niemniej jednak w stanie faktycznym sprawy możliwe jest wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wskazanych składników majątku. W konsekwencji składniki wskazanego majątku mogą stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, „których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

W dniu 7 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca i P. M. C. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązali się sprzedać spółce „M” całe przysługujące im udziały, wynoszące po 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego, stanowiących własność Skarbu Państwa - położonych w B. działek gruntu: numer 92/11 o powierzchni 0,0489 ha, działki gruntu numer 92/12 o powierzchni 0,1175 ha, działki gruntu numer 92/16 o powierzchni 0,2481 ha, działki gruntu numer 92/17 o powierzchni 0,0546 ha, działki gruntu numer 92/18 o powierzchni 0,4718 ha wraz z znajdującymi się na nich (stanowiącymi odrębne nieruchomościami) budynkami, a także przenieść na kupującą spółkę prawa wynikające z umowy dzierżawy, o której mowa w „ § 3”, jak też z prawami wynikającymi z wszystkich projektów, które dotyczą obiektów wzniesionych na w.w. działkach gruntu, za łączną cenę obu udziałów wynoszącą 31.000.000,00 zł (trzydzieści jeden milionów sto trzydzieści tysięcy złotych), w terminie do dnia 7 grudnia 2018 r., a „M” zobowiązała się powyższe, za wyżej ustaloną cenę i w umówionym terminie kupić.

Strony ustaliły, że wskazana cena zakłada, że czynność prawna nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co skutkować będzie zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych, który obciąży kupującą Spółkę. Jeżeli jednak okaże się ostatecznie, że czynność prawna objęta jest podatkiem od towarów i usług, cena sprzedaży powiększona zostanie o podatek VAT w wysokości 7.130. 000,00 zł. (siedem milionów sto trzydzieści tysięcy złotych) i wyniesie 38.130.000,00 zł. (trzydzieści osiem milionów sto trzydzieści tysięcy złotych).

Na dzień sprzedaży składników majątkowych, zlokalizowanych w B., nie będzie istniało wyodrębnienie organizacyjne, np. jako dział, wydział czy oddział. Transakcją objęte zostaną wyłącznie nieruchomości, tj. działki gruntu będące w użytkowaniu wieczystym oraz budynki stanowiące odrębną od gruntu własność, w których znajdują się skomercjalizowane powierzchnie handlowe (tj. wyodrębnione powierzchnie, które zostały wynajęte różnym podmiotom) oraz prawo do korzystania z nieruchomości, tj. prawa wynikające z umowy dzierżawy.

Na dzień sprzedaży składników majątkowych, zlokalizowanych w B., będzie istniało wyodrębnienie funkcjonalne składników majątku, który jest i będzie przeznaczany do realizacji celu gospodarczego jakim jest odpłatne udostępnianie powierzchni handlowych podmiotom trzecim.

Na dzień sprzedaży składników majątkowych będzie istniało wyodrębnienie finansowe, tj. dla składników majątkowych, zlokalizowanych w B., będzie istniała możliwość sporządzenia odrębnego wewnętrznego sprawozdania finansowego.

Przedmiotem transakcji będą całe przysługujące sprzedającym udziały wynoszące po 1/2 (jeden łamane przez dwa) części w prawie użytkowania wieczystego, stanowiących własność Skarbu Państwa, położonych w B., działek gruntu: numer 92/11 o powierzchni 0,0489 ha, działki gruntu numer 92/12 o powierzchni 0,1175 ha, działki gruntu numer 92/16 o powierzchni 0,2481 ha, działki gruntu numer 92/17 o powierzchni 0,0546 ha, działki gruntu numer 92/18 o powierzchni 0,4718 ha wraz z znajdującymi się na nich stanowiącymi odrębne nieruchomości budynkami, a także prawa wynikające z umowy dzierżawy. Konsekwencją transakcji będzie przejęcie przez kupującego zobowiązań wynikających z zawartych umów najmu powierzchni handlowych znajdujących się w zespole budynków handlowo-usługowych.

Składniki majątku objętego transakcją będą przez kupującego udostępniane kontrahentom na podstawie zawartych umów najmu, które w związku z realizacją transakcji przejęte zostaną przez kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym „stanie faktycznym” sprawy - wobec faktycznego niewyodrębnienia składników majątkowych i niemajątkowych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - planowana czynność prawna sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, objęta umową przedwstępną, zawartą w dniu 7 sierpnia 2018 r. przed notariuszem P. J. D. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też wobec faktu, że składniki wskazanego majątku mogą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - planowana transakcja obejmować będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy objęte umową przedwstępną zawartą w dniu 7 sierpnia 2018 r. przed notariuszem P. J. D. mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, co oznacza, że powinny one zostać potraktowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako, że zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie - przy czym w opinii Wnioskodawcy wystarczające jest, aby możliwość wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego występowało potencjalnie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze - co ma miejsca w opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że udział Wnioskodawcy w zespole składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi u Wnioskodawcy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. W wyroku tym TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę swoich udziałów (1/2 części) w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z znajdującymi się na nich budynkami nie może być uznana za czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego przekłada się na brak wyodrębnienia organizacyjnego, bowiem nie powstaje nowy oddział czy kolejny podmiot. Nie sposób zatem także stwierdzić, że istnieje wyodrębnienie finansowe. Skutkiem powyższego planowane zbycie udziałów składników materialnych i niematerialnych (ułamkowej części) nie może być uznane za czynność określoną w art. 6 pkt 1 ustawy. Reasumując, skoro czynność ta nie będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja zbycia poszczególnych składników materialnych i niematerialnych w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art. 41 bądź w art. 43 ustawy.

Tym samym stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako właściciel ułamkowej części udziałów w rzeczy, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej współwłaściciela, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.