Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.29.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; kapitał-podwyższenie kapitału; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku uznania czynności objęcia akcji za gotówkę za transakcję kontrolowaną - **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych z tytułu kolejnych podwyższeń kapitału poprzez emisje akcji i objęcie ich za gotówkę przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla kolejnych transakcji podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji i objęcie ich przez Wnioskodawcę za gotówkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca X Sp. z o.o. (dalej: także Wnioskodawca) - jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka ma siedzibę na terytorium RP.

X Sp. z o.o. jest komplementariuszem Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna Alternatywna Spółka Inwestycyjna (dalej: „Spółka Y” lub „SKA”)

SKA realizuje inwestycje w ramach programu inwestycyjnego realizowanego przy wsparciu Z Innowacje i celem inwestycyjnym Spółki jest wzrost wartości aktywów Spółki w wyniku wzrostu wartości lokat Spółki i będzie realizowany poprzez dostarczenie finansowania dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, realizujących projekt technologiczny w formule otwartych innowacji oraz znajdujących się na etapie uzyskania certyfikacji wyników prac B+R, budowy wersji demonstracyjnej lub prototypu, kontynuacji prac B+R celem ich wdrożenia oraz akceleracji już ukończonych lub pozyskanych prac B+R (w przypadku branż kapitałochłonnych dopuszczalny jest również etap prac B+R), zwanych dalej „Innowacyjnymi MŚP”, które ze względu na wysokie ryzyko związane z wczesnym etapem rozwoju potrzebują finansowania wysokiego ryzyka (venture Capital) w koinwestycji z koinwestorami z elementem smart money.

SKA jest alternatywną spółką inwestycyjną i realizuje politykę inwestycyjną polegającą na lokowaniu aktywów zebranych od wielu inwestorów w Innowacyjne MŚP poprzez objęcie lub nabycie, w tym następujących typów i rodzajów praw emitowanych na gruncie prawa polskiego lub ich odpowiedników na gruncie prawa obcego:

1.  akcje,
2.  udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.
3.  obligacje.

Spółka Y ta może udzielać pożyczek oraz w ramach zarządzania płynnością finansową może lokować aktywa w instrumenty rynku pieniężnego oraz depozyty bankowe.

Komplementariusz Spółki Y (Wnioskodawca) może być jednocześnie jej akcjonariuszem, przy czym w takim wypadku jest on zobowiązany do wniesienia wkładu zarówno na kapitał zapasowy, jak i na kapitał zakładowy.

Prawo do udziału w zysku Spółki przysługuje akcjonariuszom w tym również komplementariuszowi posiadającemu jednocześnie status akcjonariusza Spółki, proporcjonalnie do posiadanych akcji. Udziałowcami Wnioskodawcy czyli Spółki X będącej komplementariuszem Spółki Y są:

F.D., który posiada 4.045 (cztery tysiące czterdzieści pięć) udziały o wartości nominalnej 100 PLN (sto złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 404.500 PLN (czterysta cztery tysiące pięćset złotych);

T.P. posiada 4.043 (cztery tysiące czterdzieści trzy) udziały o wartości nominalnej 100 PLN (sto złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 404.300 PLN (czterysta cztery tysiące trzysta złotych);

A.S. posiada 4.043 (cztery tysiące czterdzieści trzy) udziały o wartości nominalnej 100 PLN (sto złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 404.300 PLN (czterysta cztery tysiące trzysta złotych);

Te osoby są również członkami zarządu Spółki X.

Natomiast w Spółce Y:

X Sp. z o.o. posiada 121.277 akcji reprezentowanych na Walnym Zgromadzeniu co stanowi 4,04% głosów w ogólnej liczbie głosów oraz Z Innowacje posiada 2.883.087 akcji reprezentowanych na Walnym Zgromadzeniu, co stanowi 95,98% głosów w ogólnej liczbie głosów.

Dnia 26 kwietnia 2019 roku Spółka Y wyemitowała: (i) 26.056 (dwadzieścia sześć tysięcy pięćdziesiąt sześć) akcji imiennych zwykłych serii A o numerach od A 05.924 do A 31.979 o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 26.056 PLN (dwadzieścia sześć tysięcy pięćdziesiąt sześć złotych) oraz (ii) 618.991 (sześćset osiemnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden) akcji imiennych zwykłych serii B o numerach od B 140.678 do B 759.668 o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 618.991 PLN (sześćset osiemnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych).

X Sp. z o.o. spółka objęło akcje serii A po cenie emisyjnej 260.560 PLN, a PFR serii B 6.189.910 PLN.

Dnia 18 czerwca 2019 roku Spółka Y wyemitowała: (i) 10.653 (dziesięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy) akcji imiennych zwykłych serii A o numerach od A 31.980 do A 042.632 o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 10.653 PLN (dziesięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy złotych) oraz (ii) 253.309 (dwieście pięćdziesiąt trzy tysiące trzysta dziewięć) akcji imiennych zwykłych serii B o numerach od B 759.669 do B 1.012.977 o wartości nominalnej 1,00 zł każda łącznej wartości nominalnej 253.309 PLN (dwieście pięćdziesiąt trzy tysiące trzysta dziewięć złotych).

X Sp. z o.o. objęło akcje serii A po cenie emisyjnej 106.530 PLN, a PFR serii B 533.090 PLN.

Dnia 17 grudnia 2019 roku Spółka Y wyemitowała: (i) 24.998 (dwadzieścia cztery tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem) akcji imiennych zwykłych serii A o numerach od A 042 633 do A 067.630 o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 24.998 PLN (dwadzieścia cztery (tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) oraz (ii) 594.433 (pięćset dziewięćdziesiąt cztery tysiące czterysta trzydzieści trzy) akcji imiennych zwykłych serii B o numerach od B 1.012.978 do B 1.607.410 o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 594.433 zł (pięćset dziewięćdziesiąt cztery tysiące czterysta trzydzieści trzy złotych).

X sp. z o.o. objęło akcje serii A po cenie emisyjnej 249.980 PLN, a PFR serii B 944 330 PLN. Podwyższenie kapitału i wkład Spółki ma postać wkładu pieniężnego i został on przeznaczony w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy.

(…)

Uchwala o podwyższeniu kapitału zakładowego z grudnia 2019 roku zostały opłacone w grudniu 2019 roku, a zarejestrowane w KRS dopiero w styczniu 2020 roku.

Po podwyższeniu kapitału Wnioskodawca posiada nadal ok 4,04%% udziału w zysku Spółki Y i posiada na Walnym Zgromadzeniu Y ok 4,04% głosów w ogólnej liczbie głosów.

Obie spółki tj. Wnioskodawca i Spółka Y poniosły stratę w 2019 r.

Tym samym Wnioskodawca jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem Spółki Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zdarzeń opisanych w stanie faktycznym wniosku, kolejne podwyższenia kapitału poprzez emisje akcji i objęcie ich za gotówkę przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca jest obowiązany sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zdarzeń prawnych opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, podwyższenie kapitału w Spółce Y i objęcie akcji przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ponieważ zdarzenie to nie stanowi zdarzenia o charakterze gospodarczym, nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Chociaż ma ono charakter kapitałowy, nie jest aportem, który mógłby mieć w niektórych przypadkach wpływ na wynik podatkowy. Taka czynność prawna jak opisana w stanie faktycznym nie wpływa na wynik podatkowy stron dokonujących czynności.

Po drugie, nie jest to kategoria przewidziana do raportowania w rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 2487). Oba podmioty poniosły stratę podatkową a więc nie mogą korzystać ze specjalnego zwolnienia od sporządzenia dokumentacji lokalnej, przewidzianego tylko dla podmiotów krajowych, gdyby taki obowiązek powstał ze względu na przekroczenie progów kwotowych, bo nie spełniają warunków z art. 11n ustawy o CIT.

Po trzecie, kwota wpłat dokonanych przez Wnioskodawcę na kapitał nominalny i zapasowy nie przekracza 2 milionów złotych - progu przewidzianego dla dokumentowania transakcji innej niż towarowa, usługowa i finansowa.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepis art. 11k ust. 2 ustawy o CIT dodaje, że lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 11n ustawy o CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania m.in. do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 podmioty zwolnione od podatku,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 katalog zwolnień podatkowych ust.1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej;
2.  objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego dotyczy to porozumienie;
3.  których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
4.  między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
5.  w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o CIT za podmioty powiązane uważa się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

Przez wywieranie znaczącego wpływu ale tylko w przypadku o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a) i b) rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub jak w punkcie c) art. 11a ust. 2 ustawy o CIT 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Art. 11c ustawy o CIT stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Cena transferowa jest to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na wstępie należy zaznaczyć że ewentualne transakcje/zdarzenia pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną nie mogą korzystać ze zwolnienia od sporządzenia dokumentacji cen transferowych z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT ponieważ oba podmioty poniosły stratę.

Nie korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ objęcie akcji w kapitale SKA ma charakter kapitałowy a zgodnie z art. 11n pkt 3 ustawy o CIT jest mowa o zwolnieniu z obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi jeżeli te zdarzenia/transakcje trwale nie stanowią ani kosztu ani przychodu ale wyłącza się ze zwolnienia transakcje finansowe, kapitałowe oraz transakcje dotyczące inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca - wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący komplementariuszem - objął akcje wyemitowane przez spółkę komandytowo- akcyjną w zamian za wkład pieniężny, którego część zostaje wniesiona na kapitał zapasowy.

Należy, więc rozważyć czy Wnioskodawca i Spółka komandytowo-akcyjna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Należy zatem zbadać czy Wnioskodawca i Spółka komandytowo-akcyjna spełniają warunki powiązania określone w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (posiadanie 25 % udziałów w zysku, praw głosu, udziału w majątku, ekspektatywy, itp).

Wnioskodawca posiada ok. 4,04 % udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej co nie przekracza wymaganego limitu 25 % wskazanego w przepisie, zatem nie można mówić o istnieniu powiązań wynikających ze spełnienia warunków z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Z uwagi na niespełnienie warunków z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT objęcie akcji przez Wnioskodawcę w Spółce Y nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Należy, więc rozważyć czy zatem podmioty spełniają warunki definicji powiązań określone w art. 11a ust. 2 pkt 2 (faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką niemającą osobowości prawnej a Wnioskodawca jest jej wspólnikiem. Jednakże art. 4a pkt 14 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż spółka komandytowo-akcyjna (art. 4a pkt 14 w związku z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT).

Gdy mówimy o udziale w kapitale podstawowym, udziale w zysku osoby prawnej, objęciu udziału rozumie się także odpowiednio udział w spółce komandytowo-akcyjnej objęcie akcji w tej spółce, udział w zysku tej spółki. Spółkę komandytowo-akcyjną ustawodawca dla celów CIT traktuje tak samo jak spółkę z o.o.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej ale art. 4a pkt 14 definiuje spółkę niebędącą osobą prawną. Jest to inna spółka niż określona w pkt 21 tego artykułu, czyli inna niż spółka komandytowo-akcyjna.

Wnioskodawca jako jedyny komplementariusz Spółki zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki. Osoby fizyczne, które są w zarządzie Wnioskodawcy, reprezentując Wnioskodawcę, mogą reprezentować jednocześnie Spółkę Y. Jednocześnie, ww. osoby fizyczne są wspólnikami X sp. z o.o.

Należy więc postawić pytanie czy taka sytuacja faktyczna może być interpretowana jako faktyczna zdolność osób fizycznych (członków zarządu Wnioskodawcy) do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej jeśli taką jest Spółka (art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

W piśmiennictwie uważa się że jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest to podmiot stosunku cywilnoprawnego nieposiadający osobowości prawnej, lecz posiadający na mocy ustawy zdolność prawną. (Por. Andrzej Powierża: Jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną. W: Studia i Materiały Wydziału Zarządzania UW\[on-line\], yadda.icm.edu.pl. 2005 \[dostęp 2014-06-17\]).

Taka jednostka może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania mocą swojego działania, może także pozywać i być pozywaną. W prawie polskim jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są:

*   spółka jawna.

*   Spółka partnerska,

*   Spółka komandytowa,

*   Spółka komandytowo-akcyjna,

*   wspólnota mieszkaniowa,

*   spółka akcyjna w organizacji,

*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji,

*   partia polityczna niewpisana do ewidencji,

*   stowarzyszenie zwykłe.

Należy, zatem interpretować, iż do relacji pomiędzy Wnioskodawcą, który jest komplementariuszem Spółki Y, a do Y może mieć zastosowanie przepis art. 11a ust. 1 pkt 4a, który m.in. stanowi, że ten sam podmiot (m.in. osoba fizyczna, prawna) wywiera znaczący wpływ na inny podmiot poprzez faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (Spółka Y). Taki charakter mogą mieć powiązania pomiędzy Wnioskodawcą (poprzez członków zarządu Wnioskodawcy) a Spółką Y, która jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej.

Te same osoby fizyczne, które są udziałowcami i członkami zarządu Wnioskodawcy wywierają znaczący wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji w Spółce Y - spółką niemającą osobowości prawnej (Wnioskodawca jest komplementariuszem Y). Są to powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca i spółka komandytowo-akcyjna, jako podmioty powiązane w ten sposób powinny ustalać ceny transferowe w transakcjach kontrolowanych na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem należy ustalić czy czynności podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji i objęcie tych akcji przez Wnioskodawcę za gotówkę należy uznać za transakcje kontrolowane, dokonywane przez podmioty powiązane.

Należy podkreślić, że kolejne emisje akcji i objęcie tych akcji przez Wnioskodawcę za gotówkę należy uznać za zdarzenia, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Taka czynność prawna nie wpływa na wynik podatkowy stron dokonujących tych czynności.

Dla Wnioskodawcy wydatki na objęcie akcji w kapitale, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nawet biorąc pod uwagę szeroką i mało precyzyjną definicję transakcji kontrolowanej rozumianej jako zdarzenie gospodarcze - czynności prawnej emisji akcji objętych za gotówkę nie można uznać za transakcję kontrolowaną, ponieważ nie ma ona wpływu na wynik podatkowy a więc przychód lub koszt podatkowy i nie jest pożyczką ani aportem. Brak jest podstaw aby uznać taką czynność za transakcję w której mamy do czynienia z ceną transferową.

W dniu 10 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.287.2020.2.AA), w której potwierdził, iż w świetle przepisów przez „transakcje” należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji, tylko wówczas gdy taki wpływ istnieje można mówić o „transakcji”, która może być przedmiotem sporządzenia dokumentacji cen transferowych po przekroczeniu wskazanych w przepisach progów dokumentacyjnych.

Co prawda ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady, które wskazał pośrednio w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT i są to m.in. transakcje finansowe i kapitałowe.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy transakcja kapitałowa podlega dokumentacji jedynie wtedy, gdy wiąże się z wniesieniem aportem określonych aktywów, otrzymaniem aportu aktywów. Objęcie akcji za gotówkę nie uznaje się za aport. Aport jest to inaczej wkład niepieniężny wnoszony przez wspólników/akcjonariuszy do spółki na pokrycie wartości wydawanych im udziałów/akcji w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej. Aport stanowi przeciwieństwo wkładu gotówkowego (pieniężnego), który prowadzi do opłacenia akcji/udziałów środkami pieniężnymi (gotówka, przelew na konto). Brak jest wyrażanej definicji prawnej aportu, ale kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem aportu odróżniając przedmiot aportu od wkładu gotówkowego: przykładowo w art. 107 ksh: „ § 1. Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne”.

Powyższy wniosek może zostać potwierdzony także przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 2487), gdzie na podstawie art. 11t ustawy o CIT ustawodawca w ramach obowiązkowej dokumentacji cen transferowych nałożył na podmioty powiązane realizujące transakcje kontrolowane i zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji przymus raportowania konkretnych informacji o transakcjach i cenach transferowych na formularzu TPR-C.

W załączniku do rozporządzenia znajdują się objaśnienia, co do sposobu sporządzenia informacji o cenach transferowych. W punkcie 4.1 znajdują się kategorie transakcji kontrolowanych. Zgodnie z rozporządzeniem transakcje należy raportować w podziale na sprzedaż lub zakup. Ustawodawca przewidział takie kategorie transakcji jak wniesienie aportem wartości niematerialnych (kod: 1302), wniesienie aportem nieruchomości (kod. 1305), wniesienie aportem innych aktywów niż wartości niematerialne i nieruchomości (kod: 1307), wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego części (kod: 1310), otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki (kod: 1505), inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z uzyskaniem przychodów (kod: 1506), otrzymanie aportu wartości niematerialnych (kod: 2302), otrzymanie wartości nieruchomości (kod: 2305), otrzymanie aportu aktywów innych niż wartości niematerialne i nieruchomości (kod: 2307), otrzymanie aportu przedsiębiorstwa lub jego części (kod: 2310), wypłata z zysku przez spółkę nie będącą osobą prawną dla wspólników tej spółki (kod: 2505), inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej wiążąca się z poniesieniem kosztu (kod: 2506).

Brak jest możliwości raportowania czynności prawnej objęcia akcji w zamian za wkład gotówkowy przez komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w kategoriach wskazanych powyżej, w tym w szczególności kategoriach o kodzie 1506 i 2506, ponieważ opisane w stanie faktycznym transakcje nie mają wpływu odpowiednio ani na koszty ani na przychody Wnioskodawcy. Stanowi to potwierdzenie wniosku, że ustawodawca nie uważa za transakcje kontrolowane emisji akcji objętych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za gotówkę.

Natomiast odnosząc się bezpośrednio do szerokiej definicji „transakcji kontrolowanej”, która została zwarta w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którą przez transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań należy stwierdzić że objęcie akcji za gotówkę przez Wnioskodawcę nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu tego przepisu.

Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych, wynika, że: cyt. „Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo, kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

„Ponadto wskazać należy, że charakter gospodarczy (działania) należy, co do zasady utożsamiać z działaniem (w celu) zarobkowym. Działalność gospodarczą od działania gospodarczego (działania o charakterze gospodarczym) odróżnia stopień jej zorganizowania lub wykonywania „w sposób ciągły”. Inaczej ujmując, na działalność gospodarczą składają się działania o charakterze gospodarczym (w celu zarobkowym)”. Tak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.355.2020.2.SS.

Emisji akcji i objęcia ich za gotówkę nie można jednak postrzegać bezpośrednio jako działania gospodarczego w sensie, o którym mowa powyżej.

Dlatego też dalsze ustalanie wysokości progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT staje się zdaniem Wnioskodawcy bezprzedmiotowe. Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana po pierwsze dla transakcji kontrolowanej. Ponieważ brak jest w opisywanym przypadku spełnienia definicji transakcji kontrolowanej to badanie czy wartość czynności prawnej pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3

\- jest zdaniem Wnioskodawcy bezprzedmiotowe.

Natomiast gdyby nawet była to transakcja kontrolowana kwota wpłat na kapitał nominalny i zapasowy Spółki dokonana przez Wnioskodawcę jest poniżej 2 milionów złotych, a więc poniżej progu przewidzianego dla transakcji innej niż towarowa, finansowa czy usługowa.

W związku z powyższym, z tytułu czynności prawnych opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest obowiązany sporządzić lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku uznania czynności objęcia akcji za gotówkę za transakcję kontrolowaną - **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych z tytułu kolejnych podwyższeń kapitału poprzez emisje akcji i objęcie ich za gotówkę przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 tej ustawy lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi 100 000 zł, niezależnie od rodzaju transakcji (art. 11k ust. 2a updop).

W świetle art. 11k ust. 3 ww. ustawy progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 cyt. ustawy przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11c ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Natomiast z art. 11c ust. 2 wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c updop nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej art. 11c updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 11m ust. 1 updop podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Ponadto art. 11n pkt 1 updop przewiduje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. obowiązek sprawozdawczy wprowadza art. 11t updop. W myśl ust. 1 tego przepisu, podmioty powiązane:

1.  obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub
2.  realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1

\- przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, zwłaszcza międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia czy z tytułu zdarzeń opisanych w stanie faktycznym wniosku, kolejne podwyższenia kapitału poprzez emisje akcji i objęcie ich za gotówkę przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca jest obowiązany sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 updop.

Z opisu sprawy m.in. wynika, że:

*   Wnioskodawca jest komplementariuszem i akcjonariuszem w Spółce Y (spółka niemająca osobowości prawnej, dalej: „Spółka Y”). Poprzez osoby fizyczne, będące udziałowcami i członkami zarządu Wnioskodawcy - Spółka stanowi podmiot powiązany ze Spółką Y. Są to powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 2 updop,
*   Wnioskodawca objął serie akcji w podwyższonym kapitale Spółki Y. Podwyższenie kapitału i wkład Spółki ma postać wkładu pieniężnego i został przeznaczony w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy,
*   transakcje/zdarzenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Y nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 11n pkt 1 lit c) updop, ponieważ Wnioskodawca oraz Spółka Y poniosły stratę w 2019 r.

Dla ustalenia czy czynności podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji przez Spółkę Y i objęcie tych akcji przez Wnioskodawcę za gotówkę będzie skutkowało powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnieść się do definicji „transakcja”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

*   operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług

*   umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług;

*   też: zawarcie takiej umowy.

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym, przez „transakcje” w rozumieniu wyżej powołanych przepisów updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, podwyższenie kapitału, będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym kolejne emisje akcji i objęcie tych akcji przez Wnioskodawcę nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej, tym samym - zdaniem Spółki - ustalanie wysokości progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 updop staje się bezprzedmiotowe.

Stąd też, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wyżej przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że art. 11k ust. 2 updop wskazuje na obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3

\- co w przypadku Spółki nie będzie skutkować takim obowiązkiem, ponieważ kwota wpłat na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki Y, dokonana przez Wnioskodawcę w roku obrotowym (2019 r.) stanowi kwotę poniżej 2 mln zł, a więc poniżej progu przewidzianego dla transakcji innej niż towarowa, finansowa czy usługowa.

Dopiero przekroczenie progu 2 mln zł spowoduje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, zgodnie z art. 11k ust. 2 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału poprzez emisje akcji i objęcie ich za gotówkę przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.