Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.35.2019.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „R” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „R”. Wniosek uzupełniono w dniu 26 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2018 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „R”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, działanie 7.1 „Rozwój e-społeczeństwa”, Osi VII „Sprawne usługi publiczne”. Partnerami w projekcie są: Miasto i Gmina M., Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna w M., Gmina S., Gminna Biblioteka Publiczna w S., Gmina oraz Gminna Biblioteka Publiczna w K. na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz wspólnej realizacji projektu. W projekcie pn.: „R” Gmina pełni rolę Lidera, odpowiedzialnego za końcowe przygotowanie zbiorczej dokumentacji, zbiorczą sprawozdawczość i rozliczanie projektu oraz sporządzanie wniosków o płatność.

Każdy z Partnerów na mocy ww. porozumienia zabezpieczy we własnym budżecie (WPF-ach) kwoty niezbędne na pokrycie wkładu własnego w projekcie oraz przyjmie do budżetu planowaną dla każdego z partnerów niezależnie kwotę dofinansowania w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych. Na mocy zawartych w projekcie umów (zgodnych z Prawem Zamówień Publicznych) faktury wystawiane w ramach realizacji umów, stanowiące podstawę do wydatkowania, będą wystawiane osobno na każdego Partnera i płacone przez każdego z Partnerów w zakresie własnych wydatków. Środki z dotacji, odpowiednio w formie zaliczki lub refundacji wydatków, dystrybuowane będą Partnerom przez Lidera zgodnie z częściowymi wnioskami o płatność składanymi do Lidera przez każdego z Partnerów odrębnie. Wnioski te będą podstawą do wystąpienia do Instytucji Zarządzającej RPO odpowiednio o zaliczkowanie lub refundację poniesionych kwalifikowanych kosztów w ramach projektu.

Głównym celem projektu jest informatyzacja procesów administracyjnych i poprawa poziomu świadczenia usług publicznych przez administrację. Realizacja celu głównego nastąpi poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych w administracji publicznej, wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji, tworzenie nowych e-usług publicznych, wyposażenie administracji w nowoczesne rozwiązania ICT.

Działania projektowe docelowo umożliwią:

*   uruchomienie platformy umożliwiającej wprowadzenie e-usług publicznych z zakresu administracji i kultury;
*   uruchomienie nowych usług elektronicznych;
*   zapewnienie bezpieczeństwa przechowywania danych i ciągłości działania systemów;
*   dostosowanie istniejącej infrastruktury systemowo-sprzętowej do świadczenia elektronicznych usług;
*   uzyskanie wysokiego poziomu dojrzałości, dostępności i jakości wprowadzanych e-usług;
*   ułatwienie dostępu do e-usług osobom niepełnosprawnym i starszym;
*   podniesienie poziomu informatyzacji;
*   poprawa jakości obsługi interesantów;
*   usprawnienie pracy pracowników odpowiedzialnych za załatwienie danej sprawy;
*   zapewnienie interoperacyjności i kompatybilności z istniejącymi platformami.

Cele projektu zostaną osiągnięte poprzez zakup towarów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz usług i realizację zadań przez Gminę poprzez zakup, wdrożenie i konfigurację systemu wraz ze stworzeniem architektury sprzętowej i urządzeniowej do świadczenia e-usług.

W ramach projektu uruchomionych zostanie 10 e-usług:

1.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku od nieruchomości (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
2.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
3.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku rolnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku rolnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
4.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku rolnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku rolnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
5.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku leśnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku leśnego drogą elektroniczną oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej i dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
6.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku leśnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku leśnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
7.  Elektroniczna deklaracja o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w nieruchomościach zamieszkałych (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji o opłatach za odpady komunalne w nieruchomościach zamieszkałych drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
8.  Elektroniczny wniosek o wydanie zaświadczenia z MPZP (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie online – na zakres składa się możliwość złożenia wniosku ws. wydania zaświadczenia o przeznaczeniu terenu w planie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, uzyskania urzędowego potwierdzenia złożenia, a także dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
9.  Elektroniczny wniosek o wydanie warunków technicznych na wykonanie przyłączy wodociągowych lub kanalizacji sanitarnej (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia wniosku ws. wydania warunków technicznych na wykonanie przyłączy wodociągowych lub kanalizacji oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia złożenia podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
10.  Elektroniczna obsługa rozliczania zużycia wody (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – polega m.in. na możliwości uzyskania elektronicznej informacji dotyczącej daty montażu licznika i jego wymiany, stanu licznika na dzień odczytu liczników oraz rozliczania opłat za wodę (wraz z historią płatności), wprowadzenia powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, wystawionej fakturze, informacji sieciowych (np. awarie, czasowy braku dostępu do wody, skażenia itp.), zgłoszeniach nieprawidłowości działania sieci wodociągowej (m.in. brak wody, zaburzenia ciśnienia, nieuprawniony pobór wody itp.), dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji.

Podstawą do wprowadzenia wymienionej e-usługi związanej z obsługą i rozliczaniem zużycia wody jest zakup urządzeń do pomiaru wody z wbudowanym zdalnym odczytem stanu licznika w gospodarstwach na terenie gminy, a także podstawowego sprzętu (przenośne urządzenie z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem dla inkasenta). Tak zbudowana i synergicznie powiązana architektura systemowo-sprzętowa pozwoli na usprawnienie całego procesu sczytywania stanu licznika wody (bez konieczności obecności mieszkańca w domu), natomiast oszczędność czasu mieszkańca i większa kontrola oraz unowocześnienie obsługi systemu wodociągowego w gminie wpłynie na zmniejszenie strat w zakresie dostaw wody oraz pozwoli osiągnąć wysoki zwrot gospodarczy inwestycji ze strony obywatela i jednostki administracji publicznej.

E-usługi będą własnością Gminy i to ona będzie ponosiła niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usługi wytworzonej w ramach projektu, natomiast za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty. Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją spoczywać będzie na poszczególnych partnerach.

Aplikacja e-płatności za wodę i ścieki, także będzie udostępniana interesantom nieodpłatnie. Do wdrożenia tej aplikacji konieczny jest zakup wodomierzy radiowych. Przedmiotowe wodomierze będą także służyły, świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków i zbiorowego dostarczania wody na rzecz mieszkańców. Będą one zamontowane w budynkach jednorodzinnych, firmach oraz budynkach użyteczności publicznej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Sporządza deklarację VAT-7 na podstawie cząstkowych deklaracji otrzymanych od podległych jednostek.

Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generujące dochody. Usługi w tym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Gmina wystawia faktury VAT i uiszcza należny podatek VAT od świadczonych usług.

Partner porozumienia Gminna Biblioteka Publiczna w K. jako jednostka organizacyjna Gminy posiada odrębną osobowość prawną oraz nie podlega centralizacji VAT.

Podatek VAT w projekcie został zaliczony jako koszt kwalifikowalny, przez co będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Gmina jako Lider projektu wystąpi do Instytucji Zarządzającej o aneksowanie umowy o dofinansowanie. Przedmiotem aneksu będzie przekwalifikowanie podatku VAT w projekcie jako kosztu niekwalifikowalnego.

W piśmie z dnia 20 lutego 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

Gmina wyjaśnia, że w ramach projektu pn.: „R” nabyte towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT, jak również czynności podlegających VAT opodatkowanych.

Do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT będą wykorzystane usługi związane z elektroniczną obsługą rozliczania wody (w tym m.in. zakup wodomierzy dla mieszkańców gminy oraz aplikacja do odczytu stanu licznika).

Gmina w ramach projektu będzie realizować czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej (zadania własne Gminy m.in. elektroniczna informacja o podatkach lokalnych i opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi).

W ramach centralizacji VAT do czynności nieopodatkowanych w ramach projektu będą zakupione towary i usługi (wodomierze i aplikacja) dla podległych jednostek Gminy.

W trakcie realizacji projektu Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania części poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności opodatkowanych (m.in. zakup wodomierzy dla mieszkańców gminy). W pozostałej części poniesionych wydatków Gmina nie ma możliwości przyporządkowania do poszczególnych rodzajów czynności przez co musi zastosować tzw. „prewspółczynnik VAT” określony w ustawie o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość obniżenia przez Gminę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją opisanego projektu zgodnie z zasadami centralizacji VAT po podpisaniu aneksu do umowy o dofinansowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, po aneksowaniu umowy o dofinansowanie projektu oraz z wykorzystaniem części e-usług do czynności opodatkowanej (zakup wodomierzy radiowych oraz aplikacji do płatności za wodę i ścieki), Gmina będzie miała możliwość w części do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z zasadami centralizacji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „R”. W projekcie Gmina pełni rolę Lidera, odpowiedzialnego za końcowe przygotowanie zbiorczej dokumentacji, zbiorczą sprawozdawczość i rozliczanie projektu oraz sporządzanie wniosków o płatność. Faktury wystawiane w ramach realizacji umów, stanowiące podstawę do wydatkowania, będą wystawiane osobno na każdego Partnera i płacone przez każdego z Partnerów w zakresie własnych wydatków. Środki z dotacji, odpowiednio w formie zaliczki lub refundacji wydatków, dystrybuowane będą Partnerom przez Lidera zgodnie z częściowymi wnioskami o płatność składanymi do Lidera przez każdego z Partnerów odrębnie. Głównym celem projektu jest informatyzacja procesów administracyjnych i poprawa poziomu świadczenia usług publicznych przez administrację. Realizacja celu głównego nastąpi poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych w administracji publicznej, wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji, tworzenie nowych e-usług publicznych, wyposażenie administracji w nowoczesne rozwiązania ICT. Działania projektowe docelowo umożliwią:

*   uruchomienie platformy umożliwiającej wprowadzenie e-usług publicznych z zakresu administracji i kultury;
*   uruchomienie nowych usług elektronicznych;
*   zapewnienie bezpieczeństwa przechowywania danych i ciągłości działania systemów;
*   dostosowanie istniejącej infrastruktury systemowo-sprzętowej do świadczenia elektronicznych usług;
*   uzyskanie wysokiego poziomu dojrzałości, dostępności i jakości wprowadzanych e-usług;
*   ułatwienie dostępu do e-usług osobom niepełnosprawnym i starszym;
*   podniesienie poziomu informatyzacji;
*   poprawa jakości obsługi interesantów;
*   usprawnienie pracy pracowników odpowiedzialnych za załatwienie danej sprawy;
*   zapewnienie interoperacyjności i kompatybilności z istniejącymi platformami.

Cele projektu zostaną osiągnięte poprzez zakup towarów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz usług i realizację zadań przez Gminę poprzez zakup, wdrożenie i konfigurację systemu wraz ze stworzeniem architektury sprzętowej i urządzeniowej do świadczenia e-usług. W ramach projektu uruchomionych zostanie 10 e-usług:

1.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku od nieruchomości (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
2.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
3.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku rolnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku rolnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
4.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku rolnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku rolnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
5.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku leśnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku leśnego drogą elektroniczną oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej i dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
6.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku leśnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku leśnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
7.  Elektroniczna deklaracja o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w nieruchomościach zamieszkałych (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji o opłatach za odpady komunalne w nieruchomościach zamieszkałych drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
8.  Elektroniczny wniosek o wydanie zaświadczenia z MPZP (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie online – na zakres składa się możliwość złożenia wniosku ws. wydania zaświadczenia o przeznaczeniu terenu w planie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, uzyskania urzędowego potwierdzenia złożenia, a także dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
9.  Elektroniczny wniosek o wydanie warunków technicznych na wykonanie przyłączy wodociągowych lub kanalizacji sanitarnej (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia wniosku ws. wydania warunków technicznych na wykonanie przyłączy wodociągowych lub kanalizacji oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia złożenia podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
10.  Elektroniczna obsługa rozliczania zużycia wody (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – polega m.in. na możliwości uzyskania elektronicznej informacji dotyczącej daty montażu licznika i jego wymiany, stanu licznika na dzień odczytu liczników oraz rozliczania opłat za wodę (wraz z historią płatności), wprowadzenia powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, wystawionej fakturze, informacji sieciowych (np. awarie, czasowy braku dostępu do wody, skażenia itp.), zgłoszeniach nieprawidłowości działania sieci wodociągowej (m.in. brak wody, zaburzenia ciśnienia, nieuprawniony pobór wody itp.), dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji.

Podstawą do wprowadzenia wymienionej e-usługi związanej z obsługą i rozliczaniem zużycia wody jest zakup urządzeń do pomiaru wody z wbudowanym zdalnym odczytem stanu licznika w gospodarstwach na terenie gminy, a także podstawowego sprzętu (przenośne urządzenie z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem dla inkasenta). Tak zbudowana i synergicznie powiązana architektura systemowo-sprzętowa pozwoli na usprawnienie całego procesu sczytywania stanu licznika wody (bez konieczności obecności mieszkańca w domu), natomiast oszczędność czasu mieszkańca i większa kontrola oraz unowocześnienie obsługi systemu wodociągowego w gminie wpłynie na zmniejszenie strat w zakresie dostaw wody oraz pozwoli osiągnąć wysoki zwrot gospodarczy inwestycji ze strony obywatela i jednostki administracji publicznej. E-usługi będą własnością Gminy i to ona będzie ponosiła niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usługi wytworzonej w ramach projektu, natomiast za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty. Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją spoczywać będzie na poszczególnych partnerach. Aplikacja e-płatności za wodę i ścieki, także będzie udostępniana interesantom nieodpłatnie. Do wdrożenia tej aplikacji konieczny jest zakup wodomierzy radiowych. Przedmiotowe wodomierze będą także służyły, świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków i zbiorowego dostarczania wody na rzecz mieszkańców. Będą one zamontowane w budynkach jednorodzinnych, firmach oraz budynkach użyteczności publicznej. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Sporządza deklarację VAT-7 na podstawie cząstkowych deklaracji otrzymanych od podległych jednostek. Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generujące dochody. Usługi w tym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Gmina wystawia faktury VAT i uiszcza należny podatek VAT od świadczonych usług. Partner porozumienia Gminna Biblioteka Publiczna jako jednostka organizacyjna Gminy posiada odrębną osobowość prawną oraz nie podlega centralizacji VAT. W ramach ww. projektu nabyte towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT, jak również czynności podlegających VAT opodatkowanych. Do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT będą wykorzystane usługi związane z elektroniczną obsługą rozliczania wody (w tym m.in. zakup wodomierzy dla mieszkańców gminy oraz aplikacja do odczytu stanu licznika). Gmina w ramach projektu będzie realizować czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej (zadania własne Gminy m.in. elektroniczna informacja o podatkach lokalnych i opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi). W ramach centralizacji VAT do czynności nieopodatkowanych w ramach projektu będą zakupione towary i usługi (wodomierze i aplikacja) dla podległych jednostek Gminy. W trakcie realizacji projektu Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania części poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności opodatkowanych (m.in. zakup wodomierzy dla mieszkańców gminy). W pozostałej części poniesionych wydatków Gmina nie ma możliwości przyporządkowania do poszczególnych rodzajów czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie realizował projekt, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (realizacja zadań publicznych), przy czym Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania części poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności opodatkowanych.

Jak wyżej wskazano, w odniesieniu do części wydatków, które Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (m.in. zakup wodomierzy dla mieszkańców gminy) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku będą bowiem spełnione przesłanki ww. przepisu, Zainteresowany jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a ww. wydatki będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadku tych wydatków, w stosunku do których Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyszczególnienia w jakiej części będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a w jakiej do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (realizacja zadań publicznych), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy jednocześnie zauważyć, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, a Gmina nie będzie mogła odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas w dalszej kolejności będzie ona obowiązana, do zastosowania reguł wynikających z art. 90 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje to, czy Gmina podpisze aneks do umowy o dofinansowanie opisanego we wniosku projektu w przedmiocie przekwalifikowania podatku VAT w projekcie jako kosztu niekwalifikowalnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii przyporządkowania czynności wykonywanych przez Gminę do czynności mieszczących się w zakresie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub/i zwolnionej od VAT) oraz poza tą działalnością, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a przedstawione przez Zainteresowanego przyporządkowanie ww. czynności przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.