Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1027.2022.4.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Przekształcenie spółki z o.o. w komandytową, obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie numer 3 i 4) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na wezwanie – 30 stycznia 2023 r. (data wpływu 6 luty 2023 r.) uzupełnili Państwo swój wniosek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „A” lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim jako sportowy portal internetowy oraz agencja reklamowa. Pan S. F. jest większościowym udziałowcem i członkiem zarządu w Spółce.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności rozważane jest przekształcenie A. w spółkę komandytową (dalej: „SPK”). W ramach SPK Pan S. F. pełniłby rolę komplementariusza (dalej: „Komplementariusz”). Do przekształcenia doszłoby 1 stycznia 2023 r. Wspólnikami SPK byłby zatem Komplementariusz i jeszcze jeden podmiot, pełniący rolę komandytariusza. W poprzednich latach podatkowych, także przed rokiem 2021, A. wypracowywała zysk, który (częściowo) zatrzymywany był w Spółce i przekazywany na jej kapitał zapasowy.

A. zakłada, że Spółka – już po przekształceniu jako SPK – osiągnie zysk za rok 2023 (dalej: „Zysk 2023”). Zysk 2023 zostanie wypłacony również na rzecz Komplementariusza. Wypłata nastąpiłaby po zakończeniu roku podatkowego, w pełnej kwocie przypadającej na danego wspólnika (bez wypłaty zaliczek) – wówczas znany będzie zysk i wynik podatkowy Spółki.

W przyszłości może dojść również do sytuacji, w ramach której na rzecz Komplementariusza wypłacone zostaną zyski osiągnięte i zatrzymane przez Spółkę jeszcze przed przekształceniem, tj. do końca 2022 r. (dalej: „Zysk SPZ”). Uchwała w sprawie wypłaty Zysku SPZ podjęta zostanie już po przekształceniu SPZ w SPK.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

W procesie przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości bilansowej majątku Spółki.

W procesie przekształcenia nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek przysporzeń / przychodu związanych z przekształceniem.

Wspólnicy Spółki (późniejsi komplementariusze Spółki komandytowej) posiadają (i będą posiadać) nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się i będzie się pokrywał z rokiem kalendarzowym.

W przypadku, gdy będzie wypłacana skumulowana kwota zysku za okres kilku lat na rzecz komplementariuszy, wyliczenia przysługujące każdemu komplementariuszowi dokonywane będą odrębnie dla każdego roku podatkowego, za który będzie wypłacany zysk (zgodnie z art. 22 ust. 1 a i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wypłata zysków wypracowanych w spółce z o. o. przelanych na kapitał zapasowy na podstawie uchwały o przekształceniu będzie mieć charakter dywidendy.

Pod pojęciem wypłaty wskazanym w pytaniu 4 Wnioskodawca rozumie wypłatę dokonaną w formie dywidendy. Wypłata taka proporcjonalna będzie do posiadanych przez danego wspólnika udziałów. Chodzi o wypłatę zysków skumulowanych i niewypłaconych jeszcze przed przekształceniem, które w związku z przekształceniem przekazane zostaną do SPK na kapitał zapasowy.

**Pytania**

1.  Czy w związku z przekształceniem SPZ w SPK po stronie SPK powstanie obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego SPZ na rzecz spółki przekształconej (tj. SPK)?
2.  Czy po stronie Spółki jako podmiotu przekształcanego w związku z przekształceniem powstanie przychód do opodatkowania z tytułu dokonania przekształcenia, w szczególności z tytułu przekazania kapitału zapasowego?
3.  Czy w związku z wypłatą Zysku 2023 na rzecz Komplementariusza znajdzie zastosowanie odliczenie dla komplementariuszy wskazane w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT?
4.  W jaki sposób należy opodatkować wypłatę na rzecz Komplementariusza Zysku SPZ? Czy odmiennie opodatkowana będzie wypłata zysku bieżącego osiągniętego przez SPK, a odmiennie wypłata kwot stanowiących zysk SPZ, przeniesionych na kapitał zapasowy i przekazanych – w wyniku przekształcenia – do SPK?
5.  W przypadku odmiennego opodatkowania zysku bieżącego SPK i wypłaty kwot stanowiących kapitał zapasowy SPZ przekazany do SPK:

a) czy jeżeli wspólnicy SPK podejmą uchwałę o przeznaczeniu całości lub części zysku bieżącego osiągniętego przez SPK na kapitał zapasowy, na którym znajdować się będą środki stanowiące uprzednio kapitał zapasowy SPZ, przekazany w ramach przekształcenia do SPK, a następnie (w kolejnych latach) wspólnicy SPK postanowią wypłacić sobie środki z kapitału zapasowego SPK, z punktu widzenia podatkowego istotne będzie określenie, które zyski (osiągnięte już przez SPK, czy jeszcze przez SPZ) będą wypłacane?

b) czy pomocne będzie (dla rozróżnienia pochodzenia zysku dla celów podatkowych) przeznaczenie całości lub części zysku bieżącego osiągniętego przez SPK na kapitał SPK inny, niż zapasowy – np. na kapitał rezerwowy?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 3 i 4 wniosku, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1-2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnośnie pytania numer 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do wypłaty Zysku 2023 na rzecz Komplementariusza, znajdzie zastosowanie odliczenie dla komplementariuszy wskazane w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej „Ustawa PIT”).

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT (tj. według stawki 9% lub 19%), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Innymi słowy, od podatku komplementariuszy odlicza się kwotę podatku zapłaconą przez spółkę (CIT na poziomie spółki), proporcjonalnie obciążającą zysk komplementariusza z udziału w spółce. Analogiczne rozwiązanie stosowane jest w odniesieniu do osób prawnych będących podatnikami CIT (art. 22 ust. 1a Ustawy CIT). Wskazana kwota pomniejszenia nie może jednak przekraczać kwoty podatku od przychodów z udziału w zyskach – art. 30a ust. 6b Ustawy PIT. Kwota podatku od przychodów z udziału w zyskach wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT).

Tym samym z przepisów wynika, że od podatku należnego z tytułu zysków w spółce (w odniesieniu do komplementariuszy) dokonuje się odliczenia podatku wcześniej zapłaconego przez podmiot wypłacający. Odliczenie ma zastosowanie zarówno do komplementariuszy będących osobami fizycznymi (oraz będących osobami prawnymi).

Literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, że w ramach spółki komandytowej (tu: SPK) podmiot pełniący w niej rolę komplementariusza może zastosować odliczenie wskazane w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT. W rozpatrywanej sytuacji Wnioskodawca działający jako osoba fizyczna odrębna od SPZ, będący w ramach SPK jej komplementariuszem, będzie mógł zastosować odliczenie w stosunku do zysku mającego zostać wypracowanym w 2023 r. (Zysk 2023). Wynika to z faktu, że wypłata będzie dokonywana przez podmiot wskazany w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT. Spełnione zostaną zatem wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT.

Na zastosowanie omawianego odliczenia wskazuje szereg interpretacji, przykładowo 0114-KDIP3-1.4011.792.2022.3.BS z dnia 26 października 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.1115.2021.2.GG z dnia 2 marca 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.1188.2021.1.RR z dnia 31 marca 2022 r., 0114-KDIP3-2.4011.578.2022.1.BM z dnia 28 lipca 2022 r., a także wyroki sądów, np. NSA, sygn. II FSK 2048/18 z dnia 3 grudnia 2020 r., WSA w Gliwicach sygn. I SA/Gl 1513/21 z dnia 17 maja 2022 r. oraz WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 701/21 z dnia 22 kwietnia 2022 r.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy wypłata Zysku SPZ na rzecz Komplementariusza powinna być po stronie Komplementariusza opodatkowana zryczałtowaną stawką 19% właściwą dla wypłaty dywidendy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c Ustawy PIT).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jak wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Odnosząc zaprezentowane regulacje do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę uznać należy, że mające przez Komplementariusza zostać otrzymane przychody będą przychodami kapitałowymi, a tym samym ich wypłata powinna zostać opodatkowana ryczałtową stawką 19%. Wynika to ponadto z faktu, że mające zostać wypłacone zyski (Zysk SPZ) wypracowany został przez SPZ jeszcze przed dokonaniem jej przekształcenia w SPK.

Zaprezentowane przez Spółkę wnioski zbieżne są ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku II FSK 331/16 z dnia 16 lutego 2018 r., w którym rozważana była sytuacja analogiczna do zaprezentowanej w niniejszym wniosku.

W ramach zdarzenia zaprezentowanego w wyroku doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych (powstałe przed przekształceniem). Planowano podjęcie uchwały o wypłacie zysku z lat poprzedzających przekształcenie.

W przywołanym wyroku wskazano: „Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.”.

Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA II FSK 264/15 z dnia 8 czerwca 2016 r. oraz pośrednio II FSK 514/21 z dnia 9 lipca 2021 r. i prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1325/19 z dnia 24 listopada 2020 r. Powyższy punkt widzenia został zaaprobowany także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czemu wyraz dała interpretacja 0111-KDIB2-1.4011.19.2017.2.MJ z dnia 1 lutego 2018 r.

Podsumowując tę część, uznać należy, że wypłata na rzecz Komplementariusza zysku wypracowanego przez SPZ przed jej przekształceniem (tj. Zysku SPZ) opodatkowana powinna zostać po stronie Komplementariusza zryczałtowanym podatkiem od zysków kapitałowych przy zastosowaniu stawki 19%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawiliście we wniosku w zakresie pytania 3 i 4 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1-2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnośnie pytania numer 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.