Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-481/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Czy koszty zaniechanej inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu wydanego zarządzenia prezesa zarządu dotyczącego likwidacji inwestycji? Czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki zaniechanej inwestycji, wydatki na opracowanie projektu budowlano-wykonawczego przyłącza sieci cieplnej wraz z siecią telemetryczną do planowanego obiektu aquaparku, biorąc pod uwagę, że otrzymała fakturę za wykonane prace po likwidacji inwestycji?
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji:

1.  pytanie oznaczone we wniosku nr 1 **jest prawidłowe;**
2.  pytanie oznaczone we wniosku nr 2 **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług. Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie i dostarczanie ciepła, pary wodnej i ciepłej wody. Spółka jest spółką komunalną z 100% udziałem Gminy Miasto.

Gmina Miasto dnia 30.04.2012 r. podpisała umowę o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 inwestycji polegającej na "\`(...)\`". Następnie dnia 15.04.2013 r. zawarła umowę z firmą XXX sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w XY na opracowanie dokumentacji projektowej i realizację tego zadania. Centrum rekreacji miało być przyłączone do miejskiej sieci ciepłowniczej (uzgodnienia z architektami w sprawie ewentualnego przyłączenia centrum rekreacji do sieci przedsiębiorstwa rozpoczęły się w maju 2011 r.).

Wnioskodawca miał wybudować sieć oraz przyłącze do planowanego aquaparku. W maju 2013 r. Spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem map do celów projektowych, wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania. Wartość ww. nakładów na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszona była w wartość inwestycji, tj. środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Dnia 5.02.2014 r. Burmistrz Miasta poinformował Wnioskodawcę o odstąpieniu od umowy z firmą XXX sp. z o.o. S.K.A., co było jednoznaczne z zaniechaniem inwestycji. Powodem było przede wszystkim nie wykonywanie przez Wykonawcę obowiązków wynikających z postanowień umowy i przepisów prawa oraz m.in. zwłoką w wykonaniu kompletnej dokumentacji projektowej. Po uwzględnieniu tempa prac Wykonawcy na etapie sporządzania koncepcji projektowej, później projektu budowlanego, przyjęto za wysoce prawdopodobne, że również projekty wykonawcze nie powstałyby w deklarowanym terminie, co z kolei spowodowałoby rażące opóźnienia robót budowlanych i brak ich ukończenia w ustawowym terminie. Dla Gminy Miasto było to zagrożenie nie do przyjęcia, przede wszystkim z uwagi na fakt iż, inwestycja otrzymała dofinansowanie ze środków europejskich, a termin jej realizacji określono do 30 czerwca 2015 r. W przypadku, gdy inwestycja prowadzona byłaby dalej, jednak nieukończona w zakładanym terminie, wszystkie przekazane przez Urząd Marszałkowski środki europejskie musiałyby zostać zwrócone wraz z odsetkami, liczonymi od dnia fizycznego przekazania środków do dnia ich zwrotu.

Biorąc pod uwagę zerwanie umów Inwestora z Wykonawcą prezes zarządu Spółki dnia 6.05.2014 r. wydał zarządzenie o zaniechaniu inwestycji budowy przyłącza do planowanego aquaparku, co zostało uwzględnione w księgach Spółki. Poniesione nakłady na budowę przyłącza do aquaparku Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w dacie likwidacji. W sposób trwały i nieodwołalny zrezygnowała z kontynuacji inwestycji i nie zamierza również w przyszłości wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów.

Następnie dnia 25.07.2014, czyli po zaniechaniu inwestycji Spółka otrzymała fakturę Vat wraz z kompletnym projektem budowlano-wykonawczym przyłącza sieci cieplnej wysokoparametrowej wraz siecią telemetryczną do planowanego obiektu aquaparku. Umowę na opracowanie tego projektu przedsiębiorstwo zawarło w marcu 2013 r. (przed likwidacją inwestycji), termin realizacji w umowie został określony na 15.07.2014 r. W momencie uzyskania informacji od Burmistrza Miasta o zaniechaniu inwestycji zlecone przez Spółkę prace projektowe przyłącza sieci cieplnej wraz z siecią telemetryczną do planowanego obiektu aquaparku były na etapie końcowym, a wycofanie się z umowy wiązałoby się z zapłatą kary umownej.

Podatnik nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tej faktury oraz nie zaliczył do kosztów podatkowych wydatków na opracowania projektu. Wydatki, które Spółka poniosła były związane z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty zaniechanej inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu wydanego zarządzenia prezesa zarządu dotyczącego likwidacji inwestycji?
2.  Czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki zaniechanej inwestycji, wydatki na opracowanie projektu budowlano-wykonawczego przyłącza sieci cieplnej wraz z siecią telemetryczną do planowanego obiektu aquaparku, biorąc pod uwagę, że otrzymała fakturę za wykonane prace po likwidacji inwestycji?
3.  Czy przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej faktury za ww. prace projektowe (dnia 25.07.2014r. otrzymano fakturę wraz z kompletnym projektem budowlanym do pozwolenia na budowę, czyli po zaliczeniu zaniechanej inwestycji w koszty)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego został rozpatrzony odrębną interpretacją z dnia 17 grudnia 2014 r. znak IPP1/443-1257/14/DM.

Formułując własne stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2), Spółka wskazała, że:

1.  w jej ocenie koszty zaniechanych inwestycji można zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich likwidacji, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przyczyn niezależnych od niej; Spółka w sposób trwały i nieodwołalny zrezygnowała z kontynuowania inwestycji i nie zamierza również w przyszłości wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów.
2.  Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na opracowanie projektu, w dniu otrzymania faktury, mimo że inwestycja była już zaniechana; opracowanie projektu przyłącza Spółka zleciła przed zaniechaniem inwestycji; w momencie kiedy zaniechano inwestycję prace projektowe były w trakcie realizacji (termin realizacji został określony w umowie na 15.07.2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   **pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe;**
*   **pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także ich racjonalność.

Należy również zaakcentować, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Przy kwalifikacji przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna więc brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca miał wybudować sieć oraz przyłącze do aquaparku. Umowę na opracowanie projektu Spółka, jako zlecający, zawarła w marcu 2013 r., a termin realizacji został określony na 15 lipca 2014 r. W maju 2013 r. Spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem map do celów projektowych, wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania. Wartość ww. nakładów na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszona była w wartość inwestycji, tj. środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dnia 5 lutego 2014 r. Burmistrz poinformował Wnioskodawcę o odstąpieniu od umowy z firmą odpowiedzialną za realizacje inwestycji – Wykonawcą, co było jednoznaczne z zaniechaniem inwestycji. Biorąc pod uwagę zerwanie umów Inwestora z Wykonawcą prezes zarządu Spółki 6 maja 2014 r. wydał zarządzenie o zaniechaniu inwestycji budowy przyłącza do planowanego aquaparku, co zostało uwzględnione w księgach Spółki. Poniesione nakłady na budowę przyłącza do aquaparku Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w dacie likwidacji. W sposób trwały i nieodwołalny zrezygnowała z kontynuacji inwestycji i nie zamierza również w przyszłości wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów.

W dniu 25 lipca 2014 r., Spółka otrzymała fakturę VAT wraz z kompletnym projektem budowlano-wykonawczym. Umowę na opracowanie tego projektu przedsiębiorstwo zawarło w marcu 2013 r. (przed likwidacją inwestycji), termin realizacji w umowie został określony na 15.07.2014 r. W momencie uzyskania informacji od Burmistrza o zaniechaniu inwestycji zlecone przez Spółkę prace projektowe przyłącza sieci cieplnej do planowanego obiektu były na etapie końcowym. Podatnik nie zaliczył do kosztów podatkowych wydatków na opracowania projektu.

Na tle powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na wytworzenie (budowę) we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Nakład inwestycyjny oznacza co do zasady wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Generalnie zatem wydatki związane z budową oraz ulepszeniem środków trwałych, jako ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów, kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia – tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że jedną z części procesu inwestycyjnego jest etap jego planowania (projektowania). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu; gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej (projektów, ekspertyz, opinii, raportów, itp.) jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do wszelkiej dokumentacji, projektów, opinii, analiz, itp., przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości., określających terminy jej przechowywania, a w szczególności art. 74 tej ustawy, w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym – przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prezes zarządu Spółki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji ze względu na brak możliwości realizacji i jej likwidację ze względu na utratę realnej i rzeczywistej przydatności. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji mogła, zgodnie z dyspozycja art. 15 ust. 4f cyt. ustawy, uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję, pod warunkiem, że decyzja ta była definitywna, oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechana inwestycję nie będzie wykorzystywany w przyszłości.

Stanowisko Spółki, że koszty zaniechanej inwestycji można zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich likwidacji (w dacie podjęcia decyzji, zarządzenia o likwidacji), zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest więc prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii opracowania projektu budowlano-wykonawczego przyłącza sieci cieplnej wraz z siecią telemetryczną do planowanego obiektu parku wodnego stwierdzić należy, że spełniający warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek dotyczący tego opracowania, będący konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli w momencie jego ponoszenia podatnik dysponował wiedzą, że wydatek ten przyczyni się do uzyskiwania przychodów, a z przyczyn niezależnych od niego nie przyniósł takiego rezultatu.

Art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, koszt dotyczący opracowania projektu budowlano-wykonawczego przyłącza sieci cieplnej wraz z siecią telemetryczną do planowanego obiektu parku wodnego poniesiony przez Spółkę po zaniechaniu inwestycji, której nie zrealizowano (po wydaniu zarządzenie o zaniechaniu inwestycji budowy przyłącza do planowanego aquaparku, co zostało uwzględnione w księgach Spółki) jest kosztem innym niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami i jako taki powinien być potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki, że Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na opracowanie projektu, w dniu otrzymania faktury, mimo że inwestycja była już zaniechana – jest więc nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nakładami na wytworzenie środka trwałego w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu danych inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu tworzenia/budowy danych inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.