Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-480/10/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-03
Teza: Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie będzie spełniała przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 kwalifikujące do uznania jej za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą bowiem planowana sprzedaż wydzielonych działek rolnych z warunkami zabudowy wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010r. (data wpływu 25 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu do tut. organu 3 sierpnia 2010r.) oraz pismem z dnia 3 września 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu do tut. organu 3 sierpnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu oraz pismem z dnia 3 września 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (opis zdarzenia przyszłego przyjęto z uzupełnienia wniosku z dnia 29 lipca 2010r.):

Wnioskodawczyni w sierpniu 2007 roku razem z mężem kupiła w T. działkę rolną (nr 450) o pow. 1580 m², z zamiarem wybudowania na niej w przyszłości domu. Po dokonaniu transakcji właściciel sprzedanej Wnioskodawczyni nieruchomości zaproponował jej sprzedaż innej działki po przeciwnej stronie drogi. Ponieważ działka ta była ładniej położona i składa się w części z lasu, Wnioskodawczyni zdecydowała się na jej zakup. Tak też w czerwcu 2008r. Wnioskodawczyni kupiła drugą działkę rolno-leśną (nr 449) o pow. 3800 m² (w tym 888 m² działki leśnej). Działki zostały zakupione z założeniem budowy domu na jednej z nich, natomiast druga dla dziecka Wnioskodawczyni na przyszłość.

Problemem okazały się jednak wymiary działek, a w szczególności ich szerokość. Pierwsza z nich miała ok. 16 m, druga ok. 17 m szerokości. Po odsunięciu krawędzi domu od granicy działki zgodnie z prawem budowlanym (4m) pozostawało ok. 8 m (nr 450) i ok. 9 m (nr 449) na wybudowanie domu. Wtedy Wnioskodawczyni rozpoczęła starania o zakup którejś z działek przyległych do jednej z jej działek, aby nie być ograniczonym przy budowie domu.

W 2008 roku jeden z właścicieli działki rolno-leśnej (nr 448) przylegającej do drugiej działki Wnioskodawczyni nr 449, zaproponował Wnioskodawczyni jej sprzedaż z zastrzeżeniem, iż jest zainteresowany sprzedażą tylko jej części rolnej o pow. 2759 m². Jedynym sposobem na wydzielenie części gruntu leśnego z działki rolno-leśnej było wystąpienie o warunki zabudowy i wykazanie sposobu podziału działek. Wystąpienie o warunki zabudowy podyktowane było również przystąpieniem władz miasta T. do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast wydane przez Wydział Architektury warunki zabudowy są brane pod uwagę przy opracowywaniu planu zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni chciała mieć pewność, że będzie mógł wybudować dom na tym terenie.

Wnioskodawczyni doszła również do wniosku, że po połączeniu tych dwóch równoległych działek powstanie duża i wystarczająco szeroka działka nadająca się na podział jej na cztery mniejsze oraz drogę dojazdową. Przy składaniu tego wniosku Wnioskodawczyni wystąpiła jednocześnie z wnioskiem o warunki zabudowy dla jego pierwszej działki nr 450, aby również wzięto ją pod uwagę przy ustalaniu planu zagospodarowania przestrzennego.

Po otrzymaniu warunków zabudowy i oddzieleniu części rolnej od części leśnej Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała w sierpniu 2009 roku zakupu części rolnej działki (nr 3568/448) przylegającej do działki Wnioskodawczyni nr 449. W międzyczasie pojawiła się oferta dokupienia działki rolnej (nr 451) przylegającej do działki Wnioskodawczyni (nr 450), którą również Wnioskodawczyni kupiła w sierpniu 2009 roku, w celu jej poszerzenia. Jednocześnie Wnioskodawczyni wystąpiła wraz z małżonkiem z nowym wnioskiem o warunki zabudowy dla dwóch działek (nr 450 i 451), dzieląc je na trzy mniejsze działki i działkę poszerzającą istniejącą drogę gminną.

Ponieważ w obecnej chwili Wnioskodawczyni znajduje się w trudnej sytuacji finansowej; po 15 miesięcznej przerwie, w lutym br. Wnioskodawczyni podjęła pracę, lecz obecnie jest w 6 miesiącu ciąży; natomiast mąż Wnioskodawczyni od października 2009 roku jest osobą bezrobotną, Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać kilka ze swoich działek, dzięki czemu mogłaby poprawić swoją sytuację materialną.

Jednocześnie za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni chciałaby sfinansować budowę domu na jednej ze swoich działek, bądź kupno mieszkania w zależności od miejsca znalezienia przyszłej pracy przez męża.

Ponadto Wnioskodawczyni podała, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Od 2007 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem kupiła 4 działki rolne. Do dnia 29 lipca 2010r. z działek zakupionych w latach 2007-2009 dwie działki zostały podzielone na mniejsze i w wyniku podziału powstało z nich 6 działek, w tym 4 działki pod zabudowę, 1 pod planowaną drogę dojazdową oraz 1 działka leśna.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedać 3 działki oraz współudział w czwartej działce, będącej planowaną drogą dojazdową. Zakup wszystkich działek został sfinansowany z oszczędności pochodzących z wynagrodzenia za pracę (Wnioskodawczyni oraz jej męża).

Przed zakupem działek nr 450 i 449 Wnioskodawczyni dokonała oceny pod względem obowiązujących przepisów budowlanych, sprawdziła czy działki nadawały się do budowy pod względem technicznym i nie było przeciwwskazań do wybudowania domu na działkach o danych szerokościach. Wiązało się to natomiast z dużymi ograniczeniami budowlanymi, trudnym doborem odpowiedniego projektu domu, jak i usytuowaniem pod względem kierunków świata.

Na zakup działek Wnioskodawczyni zdecydowała się, gdyż były one dla niej cenowo dostępne (ich niższa cena w stosunku do działek budowlanych w T. wynikała z ich szerokości, tego, że były to działki rolne oraz że znajdują się na peryferiach miasta – w promieniu 1 kilometra znajdują się tylko 3 domy oraz brak jest wodociągu i kanalizacji).

Przyczyną podziału działek była konieczność wystąpienia o warunki zabudowy w celu wydzielenia części gruntu leśnego z planowanej do zakupu działki rolno-leśnej, przylegającej do jednej z działek Wnioskodawczyni.

Zamiarem Wnioskodawczyni było również uporządkowanie spraw formalnych, związanych z przystąpieniem gminy do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, a co za tym idzie - ujęcia tych działek w opracowywanym planie. Przyczyną sprzedaży działek jest chęć poprawy trudnej sytuacji finansowej, w której się obecnie znajduje Wnioskodawczyni (po 15 miesięcznej przerwie, w lutym br. podjęła pracę, lecz obecnie jest w 6 miesiącu ciąży natomiast mąż Wnioskodawczyni od października 2009 roku jest osobą bezrobotną), jak również, za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni chciałaby sfinansować budowę domu na jednej ze swoich działek, bądź kupno mieszkania w zależności od miejsca znalezienia przyszłej pracy.

Grunty, będące własnością Wnioskodawczyni, nie były przez Wnioskodawczynię w żaden sposób wykorzystywane, w tym do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie złożono wniosku o zmianę przeznaczenia działek rolnych na budowlane. Razem ze współmałżonkiem Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działek rolnych.

Dla terenu, na którym znajdują się działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren, na którym znajdują się działki oznaczony jest jako teren rolny z możliwością przekształceń w zależności od potrzeb, do przesądzenia w planach miejscowych. Dla działek zostały wydane warunki zabudowy.

Na żadnej z zakupionych działek Wnioskodawczyni nie rozpoczęła budowy domu ani nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę, ponieważ w grudniu zeszłego roku otrzymała decyzję o zmianach w warunkach zabudowy, natomiast w czerwcu tego roku uprawomocniła się decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działek. Również z powodów finansowych oraz problemów z zatrudnieniem Wnioskodawczyni nie zaczęła starań o rozpoczęcie budowy.

Działki, o których mowa we wniosku, są działkami niezabudowanymi. Grunty przeznaczone do sprzedaży nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Wnioskodawczyni nie dokonała żadnego uatrakcyjnienia działek. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości gruntowych, oprócz wymienionych we wniosku. Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie dokonywała sprzedaży gruntów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 września 2010r. Wnioskodawczyni podała, że po podziale działek nr 449 (kupionej w 2008r.) i nr 3568/448 (kupionej w 2009r.) powstało 6 działek, w tym 4 działki pod zabudowę (na podstawie warunków zabudowy), 1 działka pod planowaną drogę dojazdową oraz 1 działka leśna. Dla działek tych warunki zabudowy Wnioskodawczyni uzyskała w listopadzie 2008 roku. Z działek powstałych po podziale Wnioskodawca planuje sprzedać 3 działki pod zabudowę oraz współwłasność w działce pod planowaną drogę dojazdową.

Po podziale (obecnie w trakcie podziału) działek nr 450 (kupionej w 2007r.) i nr 451 (kupionej w 2009r.) powstaną 4 działki, w tym 3 pod zabudowę (na podstawie warunków zabudowy) oraz 1 działka pod planowane poszerzenie istniejącej drogi dojazdowej.

Dla działki nr 450 Wnioskodawczyni uzyskała warunki zabudowy w listopadzie 2008 roku, natomiast po dokupieniu działki nr 451, w listopadzie 2009 roku Wnioskodawczyni uzyskała nowe warunki zabudowy dla obu działek.

Z działek powstałych po podziale Wnioskodawczyni planuje sprzedać 2 działki pod zabudowę oraz współwłasność w działce pod planowane poszerzenie istniejącej drogi dojazdowej.

Działka rolna nr 3568/448 (pow. 0,2759 ha) została wydzielona z większej działki rolno-leśnej nr 448 (pow. 0,36 ha), ponieważ właściciel działki nr 448 był zainteresowany sprzedażą wyłącznie części rolnej tej działki. Było to możliwe po podziale działki rolno-leśnej na 2: działkę rolną i działkę leśną.

Ponieważ podział gruntów rolnych i leśnych na działki mniejsze niż 0,3 ha jest dopuszczalny wyjątkowo, a szczegółowe warunki takiego podziału określa art. 93 Ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami z późn. zm., należało spełnić wymagania Ustawy. W przypadku Wnioskodawczyni było to wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, gdyż na danym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania terenu. W decyzji ustalającej warunki zabudowy ujęte zostało planowane rozgraniczenie działek i na tej podstawie przeprowadzono podział działek, po czym Wnioskodawczyni mogła zakupić wydzieloną część rolną (działka nr 3568/448).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 lipca 2010r.):

Czy sprzedaż części działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy, powstałych przez podział gruntu rolnego (numery ewidencyjne działek przed podziałem: 450, 451, 3568/448 i 449) i pochodzących z majątku prywatnego, które Wnioskodawczyni kupiła na własne potrzeby, a nie w celach handlowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 lipca 2010r.), po przeanalizowaniu ustawy o VAT oraz wyroków NSA, WSA, jak i różnych interpretacji Izb Skarbowych Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedaż części działek rolnych, z wydanymi warunkami zabudowy, powstałych przez podział gruntu rolnego i pochodzących z majątku prywatnego, które Wnioskodawczyni kupiła na własne potrzeby nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupowi działek nie towarzyszyły okoliczności wskazujące na to, iż Wnioskodawczyni miała intencje do ich dalszej odsprzedaży. Ponieważ były one kupowane w odstępach czasu i od różnych właścicieli, co nigdy nie gwarantowało znalezienia osoby chętnej do sprzedaży którejś z działek przyległych. Poza tym częstotliwość zmiany pracy męża Wnioskodawczyni i jej charakter (kontrakty terminowe), w czasie, kiedy Wnioskodawczyni decydowała się na zakup działek, nie gwarantowały stałych, pewnych dochodów, pozwalających na zaplanowanie zakupu większej ilości działek, a co za tym idzie - planowanie zakupu działek z zamiarem dalszej ich sprzedaży.

Wnioskodawczyni powołała się przy tym na:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2009r. (sygn. akt l FSK 1249/08), na podstawie którego, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Dlatego też dokonując sprzedaży działek należących do majątku osobistego, która to dostawa nie będzie miała charakteru działalności profesjonalnej, stałej i zorganizowanej, sprzedaż ta nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, lecz związana jest z przysługującym prawem do rozporządzania własnym majątkiem i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 lutego 2009r. (I SA/Sz 630/08), stwierdzający, że aby przypisać komuś status podatnika VAT, nie wystarczy ustalić i ocenić okoliczności związanych z samą sprzedażą. Konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza to, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne.
3.  interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2010r. (IPPP1/443-187/10-4/ISz). Wynika z niej, że jeżeli osoba fizyczna sprzedaje ze swojego majątku prywatnego nieruchomość gruntową przeznaczoną pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że nie jest czyniona z zamiarem jej powtarzania i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu (Ośrodek Zamiejscowy w Pile) z dnia 30 października 2007r. (P1-P-443/04/07/Z). Czytamy z niej, że „działalnością gospodarczą dla celów podatku od towarów i usług jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie stały w jakimś horyzoncie czasowym. Natomiast w sytuacji gdy osoba fizyczna dokonuje dostawy gruntu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę ze swojego majątku prywatnego, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie ma charakteru zorganizowanego i nie będzie kontynuowana, a grunt nie był nabyty w celu jego zbycia - czynność ta nie będzie uznana za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1.  podwójnego opodatkowania,
2.  braku opodatkowania,
3.  zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Oznacza to, że zgodnie z powołaną definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis ten dotyczy wszystkich czynności wykonywanych okazjonalnie (w tym również dostaw działek przeznaczonych pod zabudowę). Polskie przepisy przewidują zatem uznanie za podatnika podatku od towarów i usług osoby, które okazjonalnie dokonują dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przepis ten został wprowadzony w celu zrównania pod względem opodatkowania podatkiem VAT podmiotów dokonujących takich samych czynności.

Podkreślić należy, że zgodnie z ww. przepisem art. 15 ust. 2 ustawy VAT okoliczności wskazujące na zamiar dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy nie muszą być oceniane w momencie nabycia gruntu. W określonych sytuacjach o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą świadczyć działania podejmowane po nabyciu np. danego towaru. Działalnością gospodarczą jest bowiem nie tylko rozpoczęcie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, lecz również wykonywanie wszystkich innych czynności zmierzających do dokonania sprzedaży, w tym również czynności przygotowawcze i inwestycyjne. Definicja ta ma charakter obiektywny i bez względu na deklaracje osoby dokonującej czynności dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, należy rozważyć okoliczności towarzyszące danej transakcji. Podmiot dokonujący czynności związanych z dostawą działek nabywa status podatnika z chwilą rozpoczęcia tych czynności, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że dostawa działek ma charakter powtarzalny.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza zatem z grona podatników podatku VAT podmiotów, jeżeli dokonują one dostawy towarów jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że przy rozstrzyganiu kwestii, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie może mieć znaczenia deklarowany zamiar dokonania zakupu gruntu rolnego na własne potrzeby, który to grunt następnie jest dzielony na mniejsze działki z warunkami zabudowy, które mają być następnie sukcesywnie sprzedawane. Przyjęcie założenia, że osoba fizyczna dokonująca dostawy działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy, opierając się jedynie na deklaracji tej osoby, że dokonuje tej dostawy „ze swego majątku prywatnego”, bez rozważenia okoliczności, które towarzyszą tej dostawie, prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania osób fizycznych, które w każdym przypadku mogą twierdzić, że dokonują dostawy z majątku prywatnego, nawet jeśli dokonują sprzedaży kilkudziesięciu, czy nawet kilkuset działek. Osoba fizyczna dokonująca zakupu gruntów rolnych może twierdzić, że dokonała tych zakupów do majątku prywatnego, a faktyczne intencje tej osoby mogą być zupełnie inne (należy mieć na uwadze, że zwykle plany gminy dotyczące przekształcenia danego terenu na grunt budowlany są znane wcześniej, zanim taka zmiana zostanie uchwalona). Deklarowane intencje (zamiar) w momencie dokonywania zakupów gruntu rolnego nie mogą przesądzać o uznaniu bądź nie uznaniu danych czynności sprzedaży działek za działalność gospodarczą. Istotne znaczenie mają okoliczności towarzyszące sprzedaży działek z wydanymi warunkami zabudowy. Jeżeli, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, sprzedaż wiąże się z dokonaniem podziału gruntu na wiele działek i rozpoczęciem jego zbywania w sposób częstotliwy (powtarzalny), to czynności takie należy uznać za działalność gospodarczą. Czynności takie nie różnią się bowiem od czynności sprzedaży działek dokonywanych przez inne podmioty, które nabyły grunt rolny z zamiarem jego odsprzedaży i w tym celu dokonują podziału tego gruntu, uzyskują decyzje o warunkach zabudowy i następnie dokonują jego sprzedaży. Przy sprzedaży działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy, dokonywanej przez inne podmioty, przykładowo gminy, czy agencje nieruchomości, bez względu na ilość sprzedanych działek, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu.

Uznanie, że osoba fizyczna w okolicznościach takich jak w przedmiotowej sprawie dokonuje dostawy działek budowlanych z majątku prywatnego prowadziłoby do naruszenia zasad konkurencji oraz neutralności podatku VAT, bowiem podmioty dokonujące takich samych czynności byłyby w różny sposób traktowane z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. Wprowadzony w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zapis, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności, które zostały wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, zapewnia lepszą realizację zasady neutralności podatkowej.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy powstałych po podziale działek nr 450, nr 451, nr 3568/448 i nr 449 jest ustalenie, czy działanie dotyczące dostaw ww. działek można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych i czy występują okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności dostawy działek pod zabudowę w sposób częstotliwy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w sierpniu 2007 roku razem z mężem kupiła w T. działkę rolną (nr 450) o pow. 1580 m², z zamiarem wybudowania na niej w przyszłości domu. Natomiast w czerwcu 2008r. Wnioskodawczyni kupiła drugą działkę rolno-leśną (nr 449) o pow. 3800 m² (w tym 888 m² działki leśnej). Działki zostały zakupione z założeniem budowy domu na jednej z nich, natomiast druga dla dziecka Wnioskodawczyni na przyszłość.

Problemem okazały się jednak wymiary działek, a w szczególności ich szerokość. Pierwsza z nich miała ok. 16 m, druga ok. 17 m szerokości. Po odsunięciu krawędzi domu od granicy działki zgodnie z prawem budowlanym (4 m) pozostawało ok. 8 m (nr 450) i ok. 9 m (nr 449) na wybudowanie domu. Wtedy Wnioskodawczyni rozpoczęła starania o zakup którejś z działek przyległych do jednej z działek Wnioskodawczyni, aby nie być ograniczonym przy budowie domu.

W 2008 roku jeden z właścicieli działki rolno-leśnej (nr 448) przylegającej do drugiej działki Wnioskodawczyni nr 449, zaproponował Wnioskodawczyni jej sprzedaż z zastrzeżeniem, iż jest zainteresowany sprzedażą tylko jej części rolnej o pow. 2759 m². Jedynym sposobem na wydzielenie części gruntu leśnego z działki rolno-leśnej było wystąpienie o warunki zabudowy i wykazanie sposobu podziału działek. Wystąpienie o warunki zabudowy podyktowane było również przystąpieniem władz miasta T. do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast wydane przez Wydział Architektury warunki zabudowy są brane pod uwagę przy opracowywaniu planu zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni chciała mieć pewność, że będzie mogła wybudować dom na tym terenie.

Wnioskodawczyni doszła również do wniosku, że po połączeniu tych dwóch równoległych działek powstanie duża i wystarczająco szeroka działka nadająca się na podział jej na cztery mniejsze oraz drogę dojazdową. Przy składaniu tego wniosku Wnioskodawczyni wystąpiła jednocześnie z wnioskiem o warunki zabudowy dla jej pierwszej działki nr 450, aby również wzięto ją pod uwagę przy ustalaniu planu zagospodarowania przestrzennego.

Po otrzymaniu warunków zabudowy i oddzieleniu części rolnej od części leśnej Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała w sierpniu 2009 roku zakupu części rolnej działki (nr 3568/448) przylegającej do działki Wnioskodawczyni nr 449. W międzyczasie pojawiła się oferta dokupienia działki rolnej (nr 451) przylegającej do działki Wnioskodawczyni (nr 450), którą również kupiła Wnioskodawczyni w sierpniu 2009 roku, w celu jej poszerzenia. Jednocześnie Wnioskodawczyni wystąpiła wraz z mężem z nowym wnioskiem o warunki zabudowy dla dwóch działek (nr 450 i 451), dzieląc je na trzy mniejsze działki i działkę poszerzającą istniejącą drogę gminną.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 3 września 2010r. wynika, że po podziale działek nr 449 (kupionej w 2008r.) i nr 3568/448 (kupionej w 2009r.) powstało 6 działek, w tym 4 działki pod zabudowę (na podstawie warunków zabudowy), 1 działka pod planowaną drogę dojazdową oraz 1 działka leśna. Dla działek tych warunki zabudowy Wnioskodawczyni uzyskała w listopadzie 2008 roku. Z działek powstałych po podziale Wnioskodawczyni planuje sprzedać 3 działki pod zabudowę oraz współwłasność w działce pod planowaną drogę dojazdową.

Po podziale (obecnie w trakcie podziału) działek nr 450 (kupionej w 2007r.) i nr 451 (kupionej w 2009r.) powstaną 4 działki, w tym 3 pod zabudowę (na podstawie warunków zabudowy) oraz 1 działka pod planowane poszerzenie istniejącej drogi dojazdowej.

Dla działki nr 450 Wnioskodawczyni uzyskała warunki zabudowy w listopadzie 2008 roku, natomiast po dokupieniu działki nr 451, w listopadzie 2009 roku Wnioskodawczyni uzyskała nowe warunki zabudowy dla obu działek.

Z działek powstałych po podziale Wnioskodawczyni planuje sprzedać 2 działki pod zabudowę oraz współwłasność w działce pod planowane poszerzenie istniejącej drogi dojazdowej.

Działka rolna nr 3568/448 (pow. 0,2759 ha) została wydzielona z większej działki rolno-leśnej nr 448 (pow. 0,36 ha), ponieważ właściciel działki nr 448 był zainteresowany sprzedażą wyłącznie części rolnej tej działki. Było to możliwe po podziale działki rolno-leśnej na 2: działkę rolną i działkę leśną.

Zakup wszystkich działek został sfinansowany z oszczędności pochodzących z wynagrodzenia za pracę (Wnioskodawczyni i jej męża).

Jednocześnie za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni chciałaby sfinansować budowę domu na jednej ze swoich działek, bądź kupno mieszkania w zależności od miejsca znalezienia przyszłej pracy.

Przyczyną sprzedaży działek jest chęć poprawy trudnej sytuacji finansowej, w której się obecnie znajduje Wnioskodawczyni (po 15 miesięcznej przerwie, w lutym br. Wnioskodawczyni podjęła pracę, lecz obecnie jest w 6 miesiącu ciąży, natomiast mąż od października 2009 roku jest osobą bezrobotną), jak również, za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni chciałaby sfinansować budowę domu na jednej ze swoich działek, bądź kupno mieszkania w zależności od miejsca znalezienia przyszłej pracy męża.

Grunty, będące własnością Wnioskodawczyni, nie były przez Wnioskodawczynię w żaden sposób wykorzystywane, w tym do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie złożono wniosku o zmianę przeznaczenia działek rolnych na budowlane. Razem ze współmałżonkiem Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działek rolnych.

Dla terenu, na którym znajdują się działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren, na którym znajdują się działki oznaczony jest jako teren rolny z możliwością przekształceń w zależności od potrzeb, do przesądzenia w planach miejscowych. Dla działek zostały wydane warunki zabudowy.

Na żadnej z zakupionych działek Wnioskodawczyni nie rozpoczęła budowy domu ani nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę, ponieważ w grudniu zeszłego roku otrzymała decyzję o zmianach w warunkach zabudowy, natomiast w czerwcu tego roku uprawomocniła się decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działek. Również z powodów finansowych oraz problemów z zatrudnieniem męża Wnioskodawczyni nie zaczęła starań o rozpoczęcie budowy.

Działki, o których mowa we wniosku, są działkami niezabudowanymi. Grunty przeznaczone do sprzedaży nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Wnioskodawczyni nie dokonała żadnego uatrakcyjnienia działek. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości gruntowych, oprócz wymienionych we wniosku. Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie dokonywała sprzedaży gruntów.

Ponadto Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż deklarowany przez Wnioskodawczynię we wniosku zamiar zakupu działek rolnych do celów prywatnych (pierwsze 2 działki zostały zakupione z zamiarem wybudowania w przyszłości domu dla Wnioskodawczyni oraz dla dziecka na przyszłość, natomiast kolejne dwie działki zostały zakupione na poszerzenie posiadanych już działek) nie może przesądzać o tym, że w przedmiotowej sprawie planowana sprzedaż wydzielonych z tego gruntu działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie mają bowiem okoliczności towarzyszące sprzedaży działek. Zauważyć należy, iż zakupione przez Wnioskodawczynię działki rolne, mimo, iż jak twierdzi Wnioskodawczyni zostały zakupione do majątku prywatnego, to w żadnym momencie ich posiadania nie zostały przez Wnioskodawczynię wykorzystane do celów osobistych.

Natomiast rozpoczęty przez Wnioskodawczynię (w krótkim okresie po ich zakupie) proces podziału:

*   działek nr 449 (kupionej w 2008r.) i nr 3568/448 (kupionej w 2009r.) z których powstało 6 działek (w tym 4 działki pod zabudowę - na podstawie warunków zabudowy, 1 działka pod planowaną drogę dojazdową i 1 działka leśna) oraz
*   działek nr 450 (kupionej w 2007r.) i nr 451 (kupionej w 2009r.), z których powstaną 4 działki (w tym 3 pod zabudowę - na podstawie warunków zabudowy oraz 1 działka pod planowane poszerzenie istniejącej drogi dojazdowej),

wskazuje, że sukcesywne nabywanie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Ponadto, zdaniem tut. organu, poza wydzieleniem działki leśnej i rolnej z działki nr 449, które jak twierdzi Wnioskodawca było związane z chęcią zakupu sąsiadującej części rolnej działki nr 448, podział połączonych działek nr 449 i 3568/448 oraz działek nr 450 i 451 nie został dokonany w innym celu jak tylko w celu sprzedaży wydzielonych mniejszych działek. Dodatkowo świadczy o tym wystąpienie przez Wnioskodawczynię o warunki zabudowy dla 7 z posiadanych przez nią działek rolnych. Nie można uznać, iż taki podział działek nastąpił w celach osobistych Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawczyni, która dokonała zakupu działek w okresie od sierpnia 2007r. do sierpnia 2009r., w bardzo krótkim okresie czasu od zakupu poszczególnych działek występowała z wnioskami o warunki zabudowy dla kupionych działek rolnych oraz dokonywała ich podziału.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni dokonała zatem czynności, które zmierzają do przyszłego zarobkowego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a planowana sprzedaż wydzielonych działek rolnych z warunkami zabudowy wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni kupiła bowiem pierwszą działkę gruntu rolnego (nr 450) w 2007r. a w 2008r. i w 2009r następne działki (nr 449, nr 451 i nr 3568/448) aby już w latach 2008-2009 wystąpić z wnioskami o zabudowę do ww. działek, podzielić je na mniejsze nieruchomości z zamiarem dokonania w najbliższym czasie zbycia części z działek, co niewątpliwie świadczy o podjętych działaniach w kierunku wprowadzenia działek do obrotu gospodarczego.

W świetle powyższego należy uznać, iż Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie będzie spełniała przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 kwalifikujące do uznania jej za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż podjęto działania wskazujące na zamiar wykorzystywania nabytych nieruchomości jako przedmiotu działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawczyni stanie się z tytułu tych dostaw podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia stawki podatku VAT lub ewentualnego zwolnienia od podatku dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, gdyż Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Jeżeli Wnioskodawczyni jest zainteresowana uzyskaniem indywidualnej interpretacji w tym zakresie, winna wystąpić z odrębnym wnioskiem, w którym opisze zaistniały w tej sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), przedstawi własne stanowisko, zada stosowne pytanie oraz uiści należną opłatę.

Przedmiotem interpretacji nie była również kwestia opodatkowania planowanej sprzedaży udziału w działce pod planowaną drogę oraz udziału w działce pod planowane poszerzenie istniejącej drogi, gdyż mimo, iż z wniosku wynika, iż będą one podlegały sprzedaży, to pytanie i własne stanowisko Wnioskodawczyni ogranicza interpretację do kwestii sprzedaży części działek rolnych z wydanymi warunkami zabudowy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub stanu prawnego.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń NSA i WSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołane wyroki: NSA z dnia 5 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 1249/08, WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt. I SA/Sz 630/08 nie stanowią zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010r.: ILPP1/443-187/10-4/LSz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2007r.: P1-P-443/04/07/Z niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.