Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.264.2017.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Stawka podatku dla dostawy jednostek pływających (lodołamaczy).
Słowa kluczowe: holownik; statek; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy jednostek pływających – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy jednostek pływających.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. X. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę koncentruje się przede wszystkim na produkcji oraz naprawie różnego rodzaju statków, okrętów i konstrukcji pływających.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uczestniczy w przetargu na dostawę dwóch jednostek pływających, organizowanym przez Skarb Państwa - Dyrektora Urzędu Morskiego w XXX (dalej: „Nabywca”), który będzie jednocześnie użytkownikiem tych jednostek.

Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „SIWZ”), przedmiotem zamówienia jest wykonanie projektu techniczno-klasyfikacyjnego oraz dostawa dwóch statków wielozadaniowych w celu realizacji zadania pod nazwą: „Budowa dwóch wielozadaniowych jednostek pływających”.

Zgodnie z Opisem technicznym stanowiącym załącznik do SIWZ, który dotyczy obydwu jednostek pływających:

1.  podstawową funkcją budowanych jednostek wielozadaniowych będzie funkcja lodołamacza pełnomorskiego. Ponadto budowane jednostki będą również posiadać dodatkowe funkcje:
    1.  holownika morskiego;
    2.  jednostki ratownictwa morskiego;
    3.  jednostki do gaszenia pożarów;
    4.  jednostki do zwalczania rozlewów;
    5.  jednostki do oznakowania nawigacyjnego oraz
    6.  jednostki do prowadzenia prac hydrograficznych;
2.  jednostki powinny posiadać dodatkowe wyposażenie w postaci: (i) dźwigu pokładowego, (ii) wyposażenia umożliwiającego ładowanie na śródokręciu, (iii) zbiorników podpokładowych do gromadzenia zebranych zanieczyszczeń ropopochodnych, (iv) działek pianowo-wodnych, (v) haku holowniczego lub windy, (vi) urządzeń i wyposażenia hydrograficznego do pomiarów morskich wraz z oddzielną kabiną hydrograficzną z odpowiednim wyposażeniem niezbędnym dla wykonania opracowań pomiarów;
3.  ponadto jednostki powinny posiadać nadbudówkę z pomieszczeniami mieszkalnymi i technicznymi usytuowaną w rejonie dziobu/śródokręcia z otwartym pokładem w rejonie rufy;
4.  jednostki powinny posiadać poszycie kadłuba jak dla lodołamacza, wzmocnione wg wymagań klasy lodowej L1, z kształtem dziobu odpowiednim dla kruszenia lodu.

Jednostki stanowiące przedmiot zamówienia będą zaprojektowane i zbudowane według wybranego towarzystwa klasyfikacyjnego dla uzyskania klasy odpowiadającej przepisom Polskiego Rejestru Statków dla klasy:

„Lodołamacz pełnomorski \*km oil recovery vessel tug fire fighting ship 1 special purpose ship IL1 iws aut navi dp1 eco rec \*prm df”.

Jednostki pływające mające być przedmiotem dostawy będą wykorzystywane przez Dyrektora Urzędu Morskiego, który stanowi jeden z organów administracji morskiej wskazanych w art. 38 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 2145, ze zm.).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że dotychczas nie dokonywała klasyfikacji PKWiU jednostek opisanych we wniosku o interpretację, gdyż w jej ocenie z uwagi na opisane we wniosku przeznaczenie wspomnianych jednostek objętych planowaną przez Spółkę sprzedażą, na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisów o VAT kwalifikacja PKWiU tych jednostek nie powinna mieć znaczenia i nie powinna wpływać na zasady opodatkowania VAT dostarczanych przez nią jednostek (co Spółka udowadnia poniżej oraz w złożonym wniosku), tj. niezależnie od zastosowanego PKWiU zdaniem Spółki faktyczne przeznaczenie jednostek jest decydujące dla uznania, że planowana dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z powyższym, Spółka nie występowała do Ośrodka Klasyfikacyjnego GUS w Łodzi o wydanie opinii klasyfikacyjnej PKWiU dla jednostek opisanych we wniosku o interpretację.

Niemniej jednak, w związku z wezwaniem tutejszego organu Spółka podjęła działania mające na celu ustalenie i wskazanie grupowania PKWiU jakie mogłoby mieć zastosowanie dla jednostek objętych planowaną sprzedażą.

Zgodnie ze stanem wiedzy na tym etapie planowania transakcji w ocenie Spółki budowane jednostki pływające będą kwalifikowane do kodu PKWiU 30.11.33.0 „Pogłębiarki; latarniowce, dźwigi pływające i pozostałe jednostki pływające”;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku odpłatna dostawa jednostek wielozadaniowych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku odpłatna dostawa jednostek wielozadaniowych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym za taką dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dla zasad opodatkowania odpłatnej dostawy towarów istotne znaczenie ma również art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem dostawy towarów (i) w przypadku dostaw towarów transportowanych lub wysyłanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, zaś (ii) w przypadku dostawy towarów nietransportowanych ani niewysyłanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

A zatem, dla uznania dostawy jednostek pływających za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną VAT, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   przeniesienie na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi przez Spółkę jednostkami pływającymi;
*   zaistnienie ekwiwalentnego świadczenia ze strony Nabywcy na rzecz Spółki, które można by uznać za należność z tytułu zrealizowanej dostawy;
*   dokonanie dostawy na terytorium kraju - zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że realizowana przez nią transakcja będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka dokona bowiem przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi jednostkami, za co Nabywca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki stosownego wynagrodzenia. Równocześnie w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości fakt, że miejsce dostawy towarów znajduje się na terytorium kraju, gdyż wybudowane przez Spółkę jednostki będą w wyniku dokonanej sprzedaży transportowane ze stoczni znajdującej się na terytorium kraju do Nabywcy w Polsce.

Zastosowanie stawki VAT 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku wynosi aktualnie 23%, z zastrzeżeniem m.in. art. 83 ustawy o VAT.

Artykuł 83 ustawy o VAT w ustępie 1 pkt 1 wprowadza stawkę 0% m. in. dla dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
    1.  pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
    2.  pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
    3.  pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
    4.  pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
    5.  pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
    6.  pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
    7.  pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0);
3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

W ocenie Wnioskodawcy, budowane przez Spółkę jednostki pływające nie będą spełniać warunków przewidzianych w ustawie dla zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego do planowanej dostawy powinna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa przewidziana w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy - tj. 23%. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona poniżej.

a) Brak możliwości zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stawką 0% mogą zostać objęte dostawy jednostek pływających, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są używane do żeglugi na pełnym morzu i
*   przewożą odpłatnie pasażerów lub są używane do celów handlowych przemysłowych lub do połowów.

Przepis ten odpowiada przepisowi art. 148 Dyrektywy VAT 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają m. in. następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
2.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit, a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;
3.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawienie we wspomnianym powyżej przepisie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit, a) ustawy o VAT, rodzajów jednostek pływających oraz ich kwalifikacji do kodu PKWiU ma jedynie przykładowy charakter, a decydujące znaczenie dla zastosowania stawki 0% na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ma ich przeznaczenie do wskazanych w tym przepisie celów.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w broszurze informacyjnej opublikowanej przez Ministra Rozwoju i Finansów, w której wskazano:

*   „Obecnie obniżoną stawkę VAT 0% stosuje się do dostawy jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Kryterium przeznaczenia jednostki do żeglugi na pełnym morzu obowiązuje zarówno w stosunku do jednostek przewożących pasażerów za opłatą, jak i tych wykorzystywanych do celów handlowych, przemysłowych lub połowowych.
*   Warunek używania jednostki do rejsów pełnomorskich wyłącza z możliwości dokonywania dostaw z zastosowaniem stawki VAT 0% jednostek służących do przewozu osób lub towarów po wodach śródlądowych czy też do żeglugi po wodach terytorialnych. Stawka VAT 0% nie ma również zastosowania do jednostek, których główną funkcją nie jest transport pasażerów lub rzeczy.”
*   „istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% ma być użycie statku do działalności gospodarczej na pełnym morzu, tj. uprawianie żeglugi statkiem morskim w opisanych celach”.
*   „Kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego.”

Podkreślić należy, że wskazane powyżej przepisy nie definiują pojęcia „żegluga”, niemniej jednak, w ujęciu potocznym przez żeglugę rozumie się „podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi” (elektroniczna, internetowa wersja Słownika Języka Polskiego - sjp.pwn.pl), co dodatkowo potwierdza wskazaną powyżej konieczność uwzględnienia przeznaczenia jednostek przy określaniu zasad opodatkowania VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zauważa, że jednostki pływające dostarczane przez Spółkę potencjalnie mogłyby zostać objęte stawką 0% w przypadku gdyby były one wykorzystywane przez nabywcę do celów wskazanych w ustawie (tj. do przewożenia odpłatnie pasażerów lub do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów). Niemniej w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku dostarczane przez Spółkę jednostki nie będą wykorzystywane przez Nabywcę do celów wskazanych w ustawie, w konsekwencji czego Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy oVAT.

Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, że Nabywcą dostarczanych przez Spółkę jednostek pływających będzie Skarb Państwa - Dyrektor Urzędu Morskiego, a zatem podmiot, który nie wykonuje czynności uprawniających do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na zakres kompetencji i zadań realizowanych przez Nabywcę, brak jest podstaw do przyjęcia, że dostarczane przez Spółkę jednostki pływające (wielozadaniowe, pełniące głównie funkcje lodołamacza, a dodatkowo również funkcje holownika morskiego, jednostki ratownictwa morskiego, jednostki do gaszenia pożarów oraz zwalczania rozlewów, jednostki do oznakowania nawigacyjnego oraz prowadzenia prac hydrograficznych) będą wykorzystywane do przewożenia przez Nabywcę odpłatnie pasażerów bądź do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Podmiot ten bowiem, w myśl ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2145, ze zm.) zajmuje się sprawami z zakresu administracji rządowej związanymi z korzystaniem z morza, w szczególności: (i) bezpieczeństwem żeglugi morskiej, (ii) ochroną portów morskich i żeglugi morskiej, (iii) ochroną środowiska morskiego, (iv) oznakowaniem nawigacyjnym w polskich obszarach morskich, (v) budową i utrzymaniem obiektów infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. A zatem podmiot ten, co do zasady, nie zajmuje się działalnością, którą można by potencjalnie uznać za działalność handlową lub przemysłową, dlatego też w ocenie Spółki, dostarczane przez nią jednostki nie będą wykorzystywane do celów wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w konsekwencji czego w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku realizowana przez Spółkę dostawa powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

O braku spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dodatkowo świadczy również zakres terytorialny kompetencji wykonywanych przez Nabywcę dostarczanych jednostek pływających. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ze wspomnianą powyżej ustawą o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, zakres kompetencji wykonywanych przez Nabywcę obejmuje zasadniczo wyłącznie terytorium Rzeczypospolitej oraz wyłączną strefę ekonomiczną. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dostarczane jednostki nie będą spełniać wskazanego w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT warunku użycia ich do żeglugi na pełnym morzu, a zatem w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku realizowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe stwierdzenie nie wpływa przyjęta klasyfikacja PKWiU jednostek będących przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy. Nawet jeśli budowane przez Spółkę jednostki pływające będą należały do kategorii oraz kodu PKWiU wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt lit. a) ustawy - tj. lodołamacze pełnomorskie (PKWiU 30.11.33.0), istotne jest, że brzmienie ustawy o VAT wprost wskazuje, że w przypadku tego rodzaju jednostek konieczne jest spełnienie opisanych powyżej warunków dotyczących użycia ich do żeglugi na pełnym morzu i przewożenia odpłatnie pasażerów lub do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.

Jedyny wyjątek od konieczności wykorzystania jednostek do żeglugi na pełnym morzu do ww. celów został wprowadzony w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy, w odniesieniu do statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0) oraz jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0.). Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do tego rodzaju jednostek pływających ustawa (w odróżnieniu od jednostek objętych stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie wprowadza zawężenia zastosowania stawki 0% wyłączne do statków wykorzystywanych do określonych celów. A zatem w odniesieniu do tych jednostek ustawa wprost wskazuje, że mogą one zostać objęte stawką 0% niezależnie od sposobu ich przeznaczenia. Powyższe potwierdza również wspomniana powyżej broszura informacyjna wydana przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów, w której wprost wskazano, że: „Kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego”. A contrario, skoro w odniesieniu do innych typów jednostek, w tym lodołamaczy, ustawa o VAT wprowadza zawężenie zakresu zastosowania stawki 0% wyłącznie do jednostek wykorzystywanych do celów określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a), w przypadku dostaw tego rodzaju jednostek stawka 0% może znaleźć zastosowanie wyłącznie wtedy, kiedy warunek ten zostanie spełniony.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku dostarczane przez Spółkę jednostki pływające nie będą mogły zostać objęte stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

b) Brak możliwości zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit, b) i c) ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie będzie mogła zastosować stawki 0% również na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że wspomniane przepisy wprowadzają możliwość zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw specyficznych jednostek pływających, tj. używanych na pełnym morzu statków ratowniczych i łodzi morskich (PKWiU ex 30.11.33.0.) oraz jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0.). Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dostarczane przez Spółkę jednostki będą jednostkami wielozadaniowymi, z główną funkcją lodołamacza pełnomorskiego, a nie wyłącznie statkami ratowniczymi czy jednostkami do rybołówstwa (jakkolwiek pełnić mogą one dodatkowo funkcje ratownicze i gaśnicze). A zatem zdaniem Wnioskodawcy jednostki te nie mogą zostać objęte regulacją przewidzianą w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT, w konsekwencji czego powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

c) Stosowanie stawki 0% - zasady ogólne.

Zgodnie z ogólnymi zasadami VAT stawka 0% stanowi preferencję, odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT, która przejawia się w Polsce opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej 23%. W rezultacie, prawo do stosowania wspomnianej preferencji powinno mieć charakter zawężający, tj. stawka 0% powinna mieć zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach i na tych warunkach na jakie jednoznacznie pozwalają przepisy ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku gdy Spółka nie spełnia któregokolwiek z warunków przewidzianych w ustawie o VAT dla zastosowania stawki 0% (a jak wykazano powyżej, nie spełnia niektórych z nich w kontekście specyfiki i przeznaczenia jednostek pływających będących przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Nabywcy), nie będzie uprawniona do opodatkowania planowanej dostawy jednostek obniżoną stawką VAT (zastosowanie znaleźć powinna stawka 23%).

3\. Podsumowanie.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że:

*   planowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   w odniesieniu do planowanej dostawy jednostek pływających Spółka powinna zastosować stawkę podstawową przewidzianą w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - tj. 23%,

w konsekwencji czego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że podana kwalifikacja PKWiU jednostek objętych wnioskiem nie powinna mieć znaczenia i nie powinna wpłynąć na zasady opodatkowania VAT dostarczanych przez nią jednostek, gdyż począwszy od 1 stycznia 2017 r.:

i. zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wyliczenie kodów PKWiU, do których mogą być kwalifikowane jednostki objęte stawką przewidzianą w tym przepisie, ma wyłącznie przykładowy charakter. Przepis ten stanowi bowiem, że „Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności (\`(...)\`)";

ii. uwzględniając literalne brzmienie wskazanego przepisu kluczowe znaczenie dla zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ma przeznaczenie tych jednostek do celów wskazanych w ustawie, tj. wykorzystywanie jednostek do żeglugi na pełnym morzu i przewożenia odpłatnie pasażerów lub używanie do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów (a nie kod PKWiU jak miało to miejsce do dnia 31 grudnia 2016 r.);

iii. powyższe regulacje odpowiadają przepisowi art. 148 Dyrektywy VAT 2006/112, który nie odnosi się do PKWiU lecz wskazuje, iż dla zastosowania stawki 0% VAT kluczowe jest przeznaczenie jednostek do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów;

iv. podejście to potwierdza broszura informacyjna opublikowana przez Ministra Rozwoju i Finansów, której fragmenty Spółka szczegółowo przytoczyła we wniosku o interpretację (m. in.: „istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% ma być użycie statku do działalności gospodarczej na pełnym morzu, tj. uprawianie żeglugi statkiem morskim w opisanych celach”);

v. zgodnie z przytoczoną powyżej broszurą kryterium używania jednostki pływającej do ww. opisanych celów nie ma zastosowania jedynie „do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego”- w tym bowiem przypadku ustawa o VAT w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) wprost uzależnia możliwość zastosowania stawki 0% od kodu PKWiU ustawy o VAT;

vi. niezależnie od wskazanego powyżej grupowania PKWiU, zdaniem Spółki, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie będzie mogła zastosować stawki 0% również na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT. Wspomniane przepisy wprowadzają bowiem możliwość zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw specyficznych jednostek pływających, tj. używanych na pełnym morzu statków ratowniczych i łodzi morskich (PKWiU ex 30.11.33.0.) oraz jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0). Dostarczane przez Spółkę jednostki będą zaś jednostkami wielozadaniowymi, z główną funkcją lodołamacza pełnomorskiego, a nie wyłącznie statkami ratowniczymi, łodziami (jachtami) czy jednostkami do rybołówstwa. A zatem z uwagi na faktyczne przeznaczenie opisywanych przez Spółkę jednostek objętych sprzedażą, niezależnie od przyjętego PKWiU jednostki te nie mogą zostać objęte regulacją przewidzianą w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT, w konsekwencji czego powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 23%;

vii. powyższych wniosków (o braku wpływu w analizowanym przypadku klasyfikacji PKWiU na zasady opodatkowania VAT planowanej dostawy jednostek, w szczególności brak możliwości stosowania stawki 0% VAT z uwagi na niespełnienie przez jednostki opisane we wniosku o interpretację warunków wprost i bezdyskusyjnie przewidzianych w ustawie o VAT odnośnie przeznaczenia jednostek) nie zmienia również fakt, że aktualnie obowiązujące brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zostało nadane ustawą z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1206), która znacznie rozszerzyła zakres zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu wspomnianej ustawy podkreślono, że „przewiduje się szersze niż obecnie (tj. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) stosowanie 0% stawki w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) w odniesieniu do szeroko rozumianej produkcji okrętowej i komplementarnej. Przy budowie nowych jednostek pływających należy możliwie rozszerzyć katalog rodzajów jednostek, do których będzie można stosować stawkę preferencyjną VAT.” Co jednak istotne, dokonując na tej podstawie odpowiednich zmian w ustawie o VAT ustawodawca wskazał wprost i jednoznacznie warunki (w przypadku art. 83 ust. 1 pkt 1 litera a) dotyczące właśnie wykorzystywania jednostek do żeglugi na pełnym morzu i przewożenia odpłatnie pasażerów lub używanie do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów), w jakich wspomniana stawka 0% może mieć zastosowanie. Należy więc uznać, iż działanie ustawodawcy było celowe i niespełnienie powyższych warunków skutkować powinno koniecznością opodatkowania sprzedaży jednostek opisanych we wniosku o interpretację stawką 23% VAT.

Podsumowując, w ramach uzupełnienia stanowiska Spółki wskazanego we wniosku o interpretację Spółka pragnie podkreślić, że jej zdaniem niezależnie od zastosowanego PKWiU opisane we wniosku o interpretację faktyczne przeznaczenie jednostek jest decydujące dla uznania, że planowana dostawa powinna być opodatkowana stawką 23% VAT. Tym samym, nawet gdyby okazało się, że przyjęta przez Spółkę klasyfikacja PKWiU jest nieprawidłowa nie wpłynie to na brak prawa do zastosowania stawki 0% przez Spółkę. Innymi słowy, z uwagi na przeznaczenie opisanych we wniosku o interpretację jednostek (tj. fakt, że nie spełniają one warunku dotyczącego wykorzystywania jednostek do żeglugi na pełnym morzu i przewożenia odpłatnie pasażerów lub używanie do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również nie są wyłącznie statkami ratowniczymi, łodziami czy jednostkami do rybołówstwa) w każdym przypadku (tj. w przypadku zastosowania dowolnego PKWiU do określenia klasyfikacji jednostek przez Spółkę) dostawa tych jednostek powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
    1.  pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
    2.  pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
    3.  pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
    4.  pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
    5.  pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
    6.  pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
    7.  pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wynika z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% ma być użycie statku do żeglugi na pełnym morzu.

Jednakże kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprost wskazuje, że stawka podatku 0% ma zastosowanie również do dostawy:

*   używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0);
*   jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile planowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających (z podstawową funkcją lodołamacza pełnomorskiego) dotyczyła będzie, zgodnie ze stanem wiedzy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, statków sklasyfikowanych wg PKWiU ex 30.11.33.0 – wbrew stanowisku Spółki – będzie opodatkowana stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wymieniając w katalogu jednostek pływających których dostawa korzysta z preferencyjnej stawki podatku, pełnomorskie lodołamacze (PKWiU ex 30.11.33.00), ustawodawca przesądził o ich docelowym przeznaczeniu, jako jednostek używanych do żeglugi na pełnym morzu (wskazuje na to nawet nazwa tej jednostki) i możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w znowelizowanych przepisach ustawy odstąpiono dla potrzeb skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od wymogu dostarczania jednostki pływającej na rzecz armatora morskiego, tym samym dostawa statku na rzecz Dyrektora Urzędu Morskiego nie niweczy prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.