Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-152/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-06
Teza: 1. Czy można produkować wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy? 2. Czy alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym można wysłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; produkcja
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobu nieakcyzowego zawierającego alkohol etylowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobu nieakcyzowego zawierającego alkohol etylowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą farmaceutyczną, która do wytwarzania produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, ze zm.) wykorzystuje zioła świeże i suche. Spółka produkuje również środki spożywcze (suplementy diety) i wyroby kosmetyczne oraz przetwarza alkohol etylowy. Do wytwarzania produktów leczniczych oraz środków spożywczych i kosmetyków, Spółka używa alkoholu etylowego.

Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie produkcyjnego składu podatkowego, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego. W związku z tym, alkohol etylowy (CN 2208 i CN 2207) pobierany do wytwarzania produktów leczniczych, środków spożywczych i kosmetyków oraz przetwarzania alkoholu etylowego jest nabywany, a następnie magazynowany w składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka pobierając alkohol etylowy do produkcji wyrobów nieakcyzowych, deklaruje na jakie cele jest ten alkohol pobierany i w zależności od sytuacji płaci należną akcyzę lub korzysta ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie alkoholu etylowego. W tym samym momencie kończy się stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do pobranego alkoholu etylowego.

Spółka rozważa objęcie w niektórych przypadkach całego procesu wykorzystywania alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieakcyzowych (np. wyrobu o kodzie CN 1302) o rzeczywistej zawartości alkoholu w wyrobie finalnym przekraczającej 1,2% objętości, procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a później wysyłanie tych wyrobów do uprawnionego odbiorcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy można produkować wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
2.  Czy alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym można wysłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Ad. 1

Zdaniem Spółki może ona produkować wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Możliwość objęcia procesu wytwarzania wyrobów nieakcyzowych zawierających alkohol etylowy procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez Spółkę prowadzącą skład podatkowy wynika z następujących regulacji.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 22 I 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zatem definicja ta obejmuje również alkohol etylowy w ścisłym tego słowa znaczeniu (tj. alkohol etylowy objęty pozycjami CN 2207 i 2208) wchodzący w skład innego wyrobu (należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej), jeżeli rzeczywista wartość alkoholu w tym wyrobie przekracza 1,2% obj. i takie rozumowanie (tj. możliwość uznania składnika wyrobu nieakcyzowego jako wyrobu akcyzowego) potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-458/06, w której Trybunał orzekł, że:

„36. Z powyższego wynika, że jeżeli alkohol etylowy zawarty w winie do gotowania przekracza obj. 1,2% rzeczywistej zawartości alkoholu, alkohol ten należy do zakresu zastosowania art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83.

37\. Okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny.

38\. W rzeczywistości bowiem, art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej.

39\. W związku z powyższym alkohol wchodzący w skład wina do gotowania stanowi, jeżeli rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 1,2% obj., alkohol etylowy w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, i podlega z zastrzeżeniem zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. f tej dyrektywy, zharmonizowanej akcyzie.

40\. Z uwagi na powyższe rozważania na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2% obj., do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83”.

Powyższe potwierdza również załącznik nr 1 „Wykaz wyrobów akcyzowych” do ustawy o podatku akcyzowym, gdzie pod pozycją 43 wskazano, że wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Nie ma zatem wątpliwości, że alkohol etylowy objęty kodem CN 2208 i CN 2207 zawarty nawet w wyrobie nieakcyzowym jest nadal wyrobem akcyzowym. W konsekwencji, Spółka będzie obejmowała procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie wyrób nieakcyzowy, lecz faktycznie jego składnik będący wyrobem akcyzowym, tj. alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W takiej sytuacji Spółka pobierając alkohol etylowy do produkcji wyrobu nieakcyzowego, wskazywałaby do produkcji jakiego produktu finalnego byłby wykorzystany alkohol etylowy, ale na tym etapie, co istotne, nie deklarowałaby akcyzy od pobranego alkoholu albo deklarowałaby, że korzysta ze zwolnienia od akcyzy, skoro nadal obejmowałaby ten alkohol etylowy procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Co prawda zgodnie z art. 40 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym nie został wymieniony w załączniku nr 2 „Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG”.

Jednakże, w przypadku Spółki, zastosowanie będzie mieć art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Skoro Spółka nie wyprowadzi wyrobu ze składu podatkowego z procedury zawieszenia poboru akcyzy (nie zadeklaruje podatku lub nie skorzysta ze zwolnienia od akcyzy), alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym nadal będzie objęty stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Wynika to również z cytowanego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, w którym wskazano, że tego rodzaju produkty (komponenty), co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Potwierdza to również wyrok z dnia 8 lipca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt I SA/Op 208/09), w którym sąd ten zauważył, iż „Preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej zaklasyfikowany do innego grupowania nie jest sam w sobie alkoholem etylowym, jednak alkoholem etylowym może być komponent tego kosmetyku.

Zasadne jest wobec tego twierdzenie, że nawet jeśli wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, ale zawiera w swoim składzie alkohol etylowy odpowiadający definicji z art. 72 ust. 1 (ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym), to ten alkohol etylowy jako komponent wyrobu może być uznany za podlegający opodatkowaniu.”.

Podobnie Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt III SA/Łd 35/12) w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. stwierdzając, że „Objęcie podatkiem akcyzowym również alkoholu etylowego stanowiącego składnik innych produktów znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 92 i art. 93 ustawy”.

Powyższe wnioski są też zgodne z przepisami prawa europejskiego. W świetle art. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG („Dyrektywa 2008/118/WE”) wyrobami akcyzowymi jest alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG. Zgodnie z art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych („Dyrektywa 92/83/EWG”) przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się m.in.: wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej. Innymi słowy, wyrobem akcyzowym jest również alkohol etylowy zawarty w produkcie nieakcyzowym.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Zatem również w świetle przepisów Dyrektywy 2008/118/WE alkohol etylowy (wyrób akcyzowy) zawarty w wyrobie nieakcyzowym, o ile nie została od tego alkoholu zapłacona akcyza (zadeklarowana) lub zastosowane zwolnienie, może być objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że z interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, iż podmiot używający alkohol etylowy do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (zawierających w swoim składzie alkohol etylowy o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości) nie musi być prowadzącym skład podatkowy. Jednakże taka interpretacja odnosi się do alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieakcyzowych i zawartego w tych wyrobach w stężeniu wyższym niż 1,2% objętości, gdy od tego alkoholu została zapłacona (zadeklarowana) akcyza lub alkohol został objęty zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie fakt, że wykorzystywanie alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieakcyzowych nie musi odbywać się w składzie podatkowym, oznacza wyłącznie, że nie ma obowiązku prowadzenia takiej produkcji w składzie podatkowym, jeżeli zostanie zapłacona akcyza lub zostanie zastosowane zwolnienie w odniesieniu do tego alkoholu. Niemniej jednak podatnicy mogą objąć taką produkcję procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto należy zauważyć, iż objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy wszystkich etapów produkcji produktów zawierających alkohol etylowy o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, zwiększy zakres kontroli organów podatkowych nad wykorzystywaniem alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Spółka pragnie podkreślić, iż obejmując każdy etap produkcji wyrobów finalnych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, będzie wypełniać wszystkie obowiązki z tym związane wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisów o kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi.

Podsumowując, Spółka nie wyprowadzając alkoholu etylowego z procedury zawieszenia poboru akcyzy może objąć jego wykorzystywanie do produkcji wyrobów nieakcyzowych (o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości), a później magazynowanie, procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Ściślej Spółka może objąć tą procedurą komponent wyrobu nieakcyzowego, którym jest alkohol etylowy z uwagi na brzmienie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (w takiej bowiem sytuacji alkohol etylowy będzie podlegał opodatkowaniu stawką akcyzy inną niż zerowa) oraz art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE. Dopiero z momentem wyprowadzenia tych wyrobów nieakcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z decyzją Spółki, będzie ona zobowiązana zapłacić akcyzę lub będzie mogła zastosować zwolnienie od akcyzy.

Ad.2

Zdaniem Spółki, wyrób - alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym można wysłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem e-AD na terytorium kraju, jak i za granicę do uprawnionych odbiorców.

Jak zostało już wykazane, w świetle ustawy o podatku akcyzowym alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym pozostaje wyrobem akcyzowym. Jednakże ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 40 ust. 5, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym nie przewidziano jednak alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Niemniej jednak, art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie na terenie kraju w stosunku do innych wyrobów akcyzowych niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, pod warunkiem, że dane wyroby objęte są stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie przy przemieszczaniu na terytorium kraju wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, pod warunkiem:

1.  zastosowania e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym można wysłać na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem e-AD. Zatem Spółka obejmując proces wykorzystywania alkoholu etylowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, w ten sposób, że po zakończeniu tej produkcji alkohol zawarty w wyrobie nieakcyzowym będzie nadal objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, może również wysłać wyrób nieakcyzowy zawierający ten alkohol poza skład podatkowy w tej procedurze. Wówczas jednak Spółka będzie musiała zastosować e-AD i złożyć zabezpieczenie akcyzowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć również zastosowanie w odniesieniu do dostaw lub nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy. W takim przypadku warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Z powyższych przepisów (tj. art. 40 ust. 6 i art. 41 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym) wynika, że odnoszą się do sytuacji, gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie jedynie do przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium Polski, gdyż dotyczą przemieszczania wyrobów, do których procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania na podstawie przepisów prawa Unii Europejskiej. Stąd też do wysyłki tych wyrobów w Polsce dołącza się eAD, a do wysyłki poza Polskę dokument handlowy zamiast e-AD (w takim przypadku procedura zawieszenia stosowana jest w tej części w której dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie kraju). Brak jest bowiem możliwości, aby na podstawie polskich przepisów akcyzowych podmioty z innych państw członkowskich (w tym organy podatkowe). wymagały składania zabezpieczeń akcyzowych czy tez wystawiały i potwierdzały e-AD

Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie na podstawie przepisów prawa Unii Europejskiej.

Zasady przesyłania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy reguluje Dyrektywa 2008/118/WE Po pierwsze, dyrektywa ta określa, że wyrobami akcyzowymi są m.in. alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG.

Zgodnie z dyrektywą 92/83/EWG przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej. Innymi słowy, wyrobem akcyzowym jest również alkohol etylowy zawarty w produkcie nieakcyzowym. Dyrektywa 2008/118/WE jednoznacznie wskazuje, że wyroby akcyzowe mogą być wysyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy np. ze składu podatkowego do innego składu podatkowego lub zarejestrowanego odbiorcy Jednocześnie dyrektywa 2008/118/WE nie wyłącza możliwości wysyłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego jakim jest alkohol etylowy zawarty produkcie nieakcyzowym. Oznacza to, że alkohol etylowy zawarty w produkcie nieakcyzowym może zostać wysłany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe potwierdza rozporządzenie Komisji (WE) Nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wytyczne Komisji odnoszące się do zasad korzystania z systemu EMCS.

W rozporządzeniu tym została przewidziana kategoria wyrobów akcyzowych 5500, czyli wyrobów zawierających alkohol „etylowy w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83/EWG, objętych kodami CN innymi niż 2207 i 2208. Należy podkreślić, że rozporządzenie Nr 684/2009 obowiązuje wprost w polskim systemie prawa. Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej zawartymi w „funkcjonalnej specyfikacji systemu akcyzowego” (zasada 211), gdy dany wyrób akcyzowy należy do kategorii 5500, w polu 17c e-AD nie wskazuje się wyrobu z listy wyrobów akcyzowych (cyt. „lF the excise product code is anything but 5500 THEN the CN Code must be taken from the corresponding list of ”). Z przepisów prawa Unii Europejskiej jednoznacznie zatem wynika, że można wysłać wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem e-AD.

Wobec powyższego, uwzględniając fakt ze polskie przepisy prawa należy interpretować zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, zdaniem Spółki, można wysłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy z zastosowaniem e-AD do uprawnionego odbiorcy z innego kraju Unii Europejskiej lub do granicy z krajem trzecim. Natomiast, gdyby uznać że polskie przepisy o podatku akcyzowym nie dają możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do alkoholu etylowego zawartego w produkcie nieakcyzowym, w takim zakresie byłyby one sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2008/118/WE, a w konsekwencji Spółka miałaby prawo powołać się wprost na przepisy tej dyrektywy, aby skorzystać z przysługujących jej praw. Tym bardziej, że rozporządzenie Nr 684/2009 dające możliwość wysyłania wyrobów nieakcyzowych zawierających alkohol etylowy z zastosowaniem e-AD, obowiązuje bezpośrednio w Polsce.

Podsumowując, Spółka ma prawo wysłać wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy o stężeniu powyżej 1,2% objętości w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem e-AD na terytorium kraju, jak również do uprawnionych odbiorców w innych krajach Unii Europejskiej lub do granicy z krajem trzecim w przypadku eksportu. Spółka jest też zdania, że w przypadku przemieszczania wyrobów nieakcyzowych na terytorium kraju, jak i za granicę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, powinna te przesyłki objąć zabezpieczeniem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei w świetle pozycji 43 załącznika nr 1 do ustawy, wyroby akcyzowe to – bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy – alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Jak zasadnie wskazuje Spółka wyrobem akcyzowym jest przy tym alkohol etylowy o kodach CN 2207 lub 2208 (poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy) i to niezależnie od tego czy jest to „czysty” alkohol wskazany w tych pozycjach czy też wchodzący w skład innych wyrobów (poz. 43 tego załącznika).

Z opisu sprawy wynika przy tym, iż Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie produkcyjnego składu podatkowego. Rozważa objęcie w niektórych przypadkach całego procesu wykorzystywania alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieakcyzowych (np. wyrobu o kodzie CN 1302) o rzeczywistej zawartości alkoholu w wyrobie finalnym przekraczającej 1,2% objętości, procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a później wysyłanie tych wyrobów do uprawnionego odbiorcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka twierdzi przy tym, iż gdyby uznać że polskie przepisy o podatku akcyzowym nie dają możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do alkoholu etylowego zawartego w produkcie nieakcyzowym, w takim zakresie byłyby one sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2008/118/WE, a w konsekwencji Spółka miałaby prawo powołać się wprost na przepisy tej dyrektywy, aby skorzystać z przysługujących jej praw.

Na wstępie należy zauważyć, iż obszerne uzasadnienie Spółki wraz z przytoczeniem przepisów Dyrektyw dotyczy kwestii, która jest typową i powszechną na gruncie akcyzy wykładnią pojęcia „alkohol etylowy”. Nie budzi ona żadnych wątpliwości.

Z kolei odnośnie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobu nieakcyzowego Wnioskodawca nie powołuje się na przepisy prawa lecz opiera swoją filozofię myślenia na założeniu, iż Spółka może w dowolnym momencie zakończyć procedurę zwieszenia akcyzy, tj. objąć nią alkohol etylowy zawarty w wyrobie gotowym, który nie stanowi wyrobu akcyzowego.

Niniejsza interpretacja przepisów dotycząca stosowania procedury zawieszenia do wyrobu nieakcyzowego nie może zatem być sprzeczna z przepisami Dyrektyw lecz jedynie z powyższą wykładnią przepisów prawa.

Wyjaśnić zatem należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z powyższego wynika, iż w składzie podatkowym mogą być wykonywane określone czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jedną z tych czynności jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Do alkoholu etylowego w myśl art. 93 ust. 1 zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Z kolei zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Powyższe przepisy są przy tym zgodne z zapisami art. 20 Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii zauważyć należy, iż z tego przepisu wynika, iż inne wyroby niż oznaczone kodami CN 2207 i 2208 to: „produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj.” lub „napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus”.

Zatem przepis ten nie pozwala – odmiennie niż twierdzi Spółka – na wysyłkę wyrobów nieakcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Alkohol etylowy to zatem albo wyrób zdefiniowany w art. 93 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, charakteryzujący się odpowiednim kodem CN, występujący samoistnie albo wchodzący w skład wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (zawsze to jest jednak ten sam wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy) albo napój zawierający rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Jeśli więc Spółka zamierza produkować – w rozumieniu ww. przepisu – w składzie podatkowym alkohol etylowy to może go wytwarzać, przetwarzać, oczyszczać, skażać lub odwadniać, a także rozlewać.

Nie budzi wątpliwości na tle opisu sprawy, iż Zainteresowany nie wykonuje żadnej z tych czynności albowiem z definicji – jak sam przyznaje – wynika, iż nie wytwarza on alkoholu etylowego lecz wyrób nieakcyzowy.

Filozofia myślenia Wnioskodawcy nie może i nie zmienia tego faktu albowiem wskazane powyżej przepisy są jednoznaczne. Skoro nie produkuje on ani napoi zawierających rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy, ani alkoholu etylowego lecz wyrób nieakcyzowy oznacza to, iż co do zasady nie może tych czynności wykonywać w składzie podatkowym.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż prawodawca w art. 32 ust. 3 w związku z art. 32 ust. 4 ustawy, przewidział w określonych przypadkach, iż w systemie zwolnień od podatku akcyzowego podmiot prowadzący skład podatkowy może zużywać alkohol etylowy jako podmiot zużywający.

Inną możliwością, którą należy szerzej omówić, jest zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego i w konsekwencji zapłata akcyzy.

Następnie zauważyć należy, iż przepisy dotyczące składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru akcyzy są ze sobą ściśle powiązane – tworzą spójny system powielany na terytorium Unii Europejskiej.

Istotnym przepisem w tym zakresie jest uregulowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Nie wymaga głębszej analizy stwierdzenie, iż na gruncie podatku akcyzowego przeznaczenia wyrobów mają szczególne znaczenie. W tym sensie opodatkowanie akcyzą – moment dopuszczenia do konsumpcji wskazany w art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12) – związany jest z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tym zakresie natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z cyt. przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym.

W opisanym przez Zainteresowanego przypadku alkohol etylowy jest w istocie zużywany do wyprodukowania innego wyrobu. Przy czym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”.

Zatem objęty procedurą zawieszenia akcyzy alkohol etylowy w trakcie jego zużywania opuszcza tę procedurę. W wyniku związanych z tym czynności – przy uwzględnieniu powyższych uwag co do produkcji – powstaje wyrób o innym kodzie CN a alkohol etylowy, tak jak każdy towar, zostaje aż do wyczerpania jego zapasów zużyty.

Kontynuując analizę przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazać należy, iż prawodawca przewidział wyjątek od tej reguły. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Unormowanie to pozwala więc niejako kontynuować procesy dozwolone w składzie podatkowym wyłącznie w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego.

Stanowisko analogiczne do powyższego prezentuje również doktryna np. „Akcyza Komentarz” Szymona Pakulskiego, 2. wydanie Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010, gdzie wskazuje się, iż konieczne jest zbadanie, czy celem zużycia danego wyrobu akcyzowego jest produkcja innego wyrobu, czy też jego konsumpcja przez dany podmiot, tak jak przez każdego innego przedsiębiorcę niewytwarzającego wyrobów akcyzowych (szerzej patrz str. 383 do 385 tej publikacji).

Reasumując, nie można produkować wyrobów nieakcyzowych zawierających alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W kwestii drugiego zagadnienia stwierdzić należy, iż skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy musi ulec z chwilą wytworzenia wyrobu nieakcyzowego zakończeniu to tym samym nie jest możliwa wysyłka – co należy tu podkreślić – wyrobu nieakcyzowego w tej procedurze.

Jak stanowi bowiem przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Żaden przepis ustawy nie pozawala na wysyłkę innego wyrobu niż akcyzowy i nie zmienia tego fakt, iż jego częścią jest alkohol etylowy, gdyż czym innym są składowe części wyrobu, a czym innym sam wyrób.

Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, a nie ich części w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W opisanym przypadku wyrobem akcyzowym jest wyłącznie alkohol etylowy (poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy) o kodach CN 2207 lub 2208 i to niezależnie od tego czy jest to alkohol wskazany w tych pozycjach, czy też wchodzący w skład wyrobów nieakcyzowych (poz. 43 tego załącznika).

To podstawowe rozróżnienie wyrobów na wyroby akcyzowe oraz pozostałe wyroby (które tylko zawierają w swoim składzie wyroby akcyzowe) jest ściśle powiązane z tzw. momentem dopuszczania wyrobów do konsumpcji (art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE), tj. zakańczaniem procedury zwieszenia akcyzy.

Moment ten jest niezwykle istotny i dzieli przypadki obrotu towarami na kwalifikujące się do obrotu w systemie zawieszeń (kontrola i nadzór nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych) i pozostałe – obrót wyrobami z zapłaconą akcyzą (za wyjątkiem uprzywilejowanych zwolnieniem od podatku przeznaczeń).

Instytucje takie jak skład podatkowy, procedura zawieszenia poboru akcyzy są przy tym tak skonstruowane, że granicznym momentem ich stosowania jest dopuszczenie wyrobów do konsumpcji za wyjątkiem wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.