Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-288/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Zakres opodatkowania dochodów zagranicznych.
Słowa kluczowe: praca-praca najemna; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 30 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i posiada miejsce zamieszkania w Polsce (kraj jego rezydencji podatkowej).

Od 1 listopada 2011 r. Wnioskodawca podjął pracę za granicą na stanowisku "analityka danych" (ang. „data processor"), będąc odpowiedzialnym za analizę i przetwarzanie danych dotyczących eksploatacji dna morskiego oraz związanej z nią infrastruktury technicznej (m.in. służącej do wydobycia i transportu różnego rodzaju surowców). Wnioskodawca świadczy opisaną powyżej pracę na pokładach statków morskich, będąc każdorazowo wpisywanym na listę załogową określonego statku zgodnie z zajmowanym przez siebie stanowiskiem - „analityka danych".

Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w S. (niem. oznaczenie „GmbH").

Jednocześnie zgodnie z treścią zawartej umowy o pracę Wnioskodawca został oddelegowany przez pracodawcę do pracy na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wielkiej Brytanii (ang. oznaczenie "Limited"), której kierownictwu podlega w ramach przedmiotowego stosunku pracy.

Umowa o pracę została zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą na czas nieoznaczony z możliwością wypowiedzenia w ustalonych w niej terminach. Wnioskodawca pracuje w trybie "miesięcznym", tzn. świadczy pracę przez okres ok. miesiąca na pokładzie statku morskiego, a następnie ok. miesiąca przebywa w Polsce, gdzie znajduje się centrum jego spraw życiowych.

Z treści zawartej umowy o pracę wynika, iż normalnym miejscem pracy podatnika jest morze, statki/instalacje morskie (ang."offshore/offshore instalations"), przy czym w rzeczywistości praca najemna wykonywana jest przez podatnika na pokładzie statków morskich. Jednocześnie umowa wskazuje, iż bazą operacyjną podatnika jest miejscowość w Szkocji, jednakże z uwagi na charakter wykonywanej pracy, tj. pracy na statkach pływających po różnych akwenach, podatnik może być wysyłany do różnych lokacji i tymczasowych baz operacyjnych na świecie.

Statki, na których pracuje Wnioskodawca należą do armatorów z całego świata (m.in. Norwegia, Wielka Brytania, Hong Kong, itd.), jednakże są zarządzane i eksploatowane przez brytyjską spółkę, do której Wnioskodawca został oddelegowany w ramach stosunku pracy. Spółka ta, mająca siedzibę prawną i miejsce rzeczywistego zarządu w Wielkiej Brytanii, decyduje m.in. w jakich projektach pomiarowych biorą udział określone statki, wyposaża je w sprzęt hydrograficzny, zatrudnia część członków ich załóg (ustalając skład personalny) i czerpie bezpośrednie zyski z eksploatacji tych statków.

Wnioskodawca w ramach nawiązanego stosunku pracy jest każdorazowo przydzielany przez spółkę z Wielkiej Brytanii na konkretny statek wykorzystywany przez nią do badania dna morskiego i zbierania danych na określonym akwenie. Wynagrodzenie za wykonaną pracę jest wypłacane Wnioskodawcy przez jego pracodawcę, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szwajcarii.

Zdarzeniem przyszłym jest kontynuacja opisanego powyżej stanu faktycznego w przyszłości.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż statki, na pokładzie których Wnioskodawca wykonuje (i będzie wykonywał) pracę są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Statki te, to zarówno jednostki wielozadaniowe (tzw. „multipurpose ship"), które pełnią m.in. funkcje transportowe (np. w zakresie transportu elementów instalacji podwodnych - transportowane są na ich pokładzie m.in. rury i elementy do budowy, bądź remontów rurociągów oraz innych instalacji), funkcje kontrolno-pomiarowe, analityczne, jak i naprawcze (doraźne naprawy rurociągów, zabezpieczenie wykrytych uszkodzeń do czasu właściwej naprawy przez jednostki remontowe). Praca wykonywana jest (będzie) przez Wnioskodawcę nadto również na statkach stricte transportowych, których dominującą funkcją są zadania transportowe (np. tankowce), jednak jednostki te, będąc wyposażone w sprzęt kontrolno-pomiarowy wykorzystywane są jednocześnie do prowadzenia pomiarów i gromadzenia danych, co stanowi ich funkcje poboczną.

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę nie jest zasadniczo realizowana na terytorium żadnego z państw, bowiem statki, na których Wnioskodawca pracuje (będzie pracował) operują w głównej mierze na wodach należących do stref ekonomicznych poszczególnych krajów oraz wodach otwartych (m.in. na istniejących lub planowanych, czy też budowanych trasach podmorskich kabli, gazociągów, bądź ropociągów, z którymi związane są dokonywane transporty i prowadzone pomiary, czy inspekcje, bądź na trasach przewozu np. ropy). Statki, na których pracuje Wnioskodawca, przebywają na wodach terytorialnych jedynie w przypadku, gdy weryfikowana instalacja techniczna ma swój początek lub koniec na lądzie i przebiega wówczas również przez morze terytorialne określonego kraju. Na morza terytorialne statki wpływają oczywiście również przy zawijaniu do portów różnych państw. Statki, na których pracował (pracuje) Wnioskodawca pływały np. przez Morze Północne i po Atlantyku (przede wszystkim po wodach należących do stref ekonomicznych Wielkiej Brytanii, Norwegii, Danii, bądź na morzu otwartym), przez Morze Śródziemne (np. na trasie rurociągu z Almerii w Hiszpanii do Algierii), a w najbliższym czasie przez Bałtyk (na trasie rurociągu Nordstream z portu Wyborg w Rosji do Niemiec - w przeważającej części w strefach ekonomicznych Finlandii, Szwecji, Danii, oraz w niewielkim zakresie na wodach terytorialnych Niemiec i Rosji). Z uwagi na szerokie terytorialne spektrum działania spółki brytyjskiej eksploatującej statki morskie, na których pracę wykonuje Wnioskodawca, jednostki takie pływają po akwenach na całym świecie (np. odbywają rejsy po południowym Atlantyku, czy Oceanie Indyjskim, etc).

Wnioskodawca zatrudniony jest w oparciu o umowę o pracę zawartą ze spółką z siedzibą w Szwajcarii, która jest jego pracodawcą. Na podstawie zawartej umowy o pracę, został jednak oddelegowany przez ww. pracodawcę do pracy na rzecz spółki z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. Statki, na których pracuje Wnioskodawca są eksploatowane przez spółkę brytyjską, która organizuje ich rejsy, zajmuje się ich logistyką i zaopatrzeniem oraz podejmuje wszelkie decyzje w zakresie wykorzystania tych jednostek i ich załóg. Wnioskodawca w ramach realizowanej pracy wykonuje polecenia i podlega instrukcjom wydawanym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy Wnioskodawcy. Praca wykonywana jest przez Wnioskodawcę na pokładach statków należących do armatorów z całego świata (m.in. Norwegia, Wielka Brytania, Hong Kong), które podlegają w pełnym zakresie kontroli i decyzjom spółki z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie za wykonaną w ramach wyżej opisanego oddelegowania pracę, Wnioskodawca otrzymuje od swojego pracodawcy, tj. spółki z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Szwajcarii.

Nie sposób określić na terytorium jakiego kraju Wnioskodawca wykonywał (wykonuje) pracę, albowiem praca ta realizowana była (jest) na pokładzie statków eksploatowanych w żegludze międzynarodowej, na różnego rodzaju wodach. Spółka z siedzibą w Szwajcarii, będąca pracodawcą Wnioskodawcy nie posiada zagranicznego zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wynagrodzenie Wnioskodawcy nie było (nie jest) ponoszone przez taki zakład lub placówkę. Również spółka brytyjska, do której oddelegowany został Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu lub stałej placówki w innym kraju, które ponosiłyby wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przebywa (będzie przebywał) poza Polską, tj. miejscem jego zamieszkania (centrum spraw życiowych) łącznie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym bądź w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących się w danym roku podatkowym. Ze względu jednak na charakter wykonywanej pracy i okoliczność, iż statki na których zaokrętowany jest (będzie) Wnioskodawca pływają w przeważającej mierze po wodach będących terytorium międzynarodowym, a jedynie czasami po wodach terytorialnych różnych państw, nie sposób określić przez jakie okresy Wnioskodawca przebywa (będzie przebywał) w istocie na terytorium któregokolwiek z takich krajów. Można jedynie przypuszczać, że ze względu na dużą zmienność akwenów i tras, na których operują statki eksploatowane przez spółkę brytyjską, do której oddelegowano Wnioskodawcę, w żadnym konkretnym z „odwiedzanych" przez Wnioskodawcę państw, okres pobytu nie przekroczy łącznie 183 dni w roku podatkowym, bądź w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących się w danym roku podatkowym. Na terytoriach tych państw i ze względu na ich dużą ilość, Wnioskodawca przebywać będzie bowiem jedynie okazjonalnie, czy to przy zaokrętowaniu, bądź zejściu na ląd (które może odbywać się we wskazanym przez spółkę brytyjską porcie na całym świecie), czy też ewentualnie przy pokonywaniu przez dany statek pasa morza terytorialnego określonego kraju.

Wnioskodawca nie posiada informacji, aby jego pracodawca, tj. spółka z siedzibą w Szwajcarii, jak również spółka brytyjska, do której został on oddelegowany na mocy zawartej umowy o pracę - prowadziły działalność w morskiej strefie przybrzeżnej jakiegokolwiek z państw. Działalności takiej nie wykonują statki, na których pracuje Wnioskodawca. Jedyna działalność tych statków, która zdarza się na morzach terytorialnych w strefach przybrzeżnych, odbywa się w warunkach opisanych powyżej, tj. w sytuacji gdy w ramach realizowanego zadania statki pokonują taki akwen i kontynuują przez większość czasu swój rejs i zadania na wodach międzynarodowych. Pracodawca Wnioskodawcy -tj. spółka szwajcarska w ogóle nie posiada i nie eksploatuje statków oraz nie prowadzi działalności w strefie przybrzeżnej żadnego kraju.

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę nie jest powiązana z działalnością prowadzoną w strefie przybrzeżnej żadnego z państw w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Statki, na których pracuje Wnioskodawca nie prowadzą działalności dotyczącej eksploatacji dna w strefach przybrzeżnych oraz nie świadczą lokalnych transportów, lecz realizują zadania w żegludze międzynarodowej. W przypadku, gdy kurs danego statku obejmuje również granice morza terytorialnego/strefy przybrzeżnej jakiegoś kraju, to żegluga taka odbywa się zwyczajowo na tych wodach przez okres czasu nie przekraczający jednej doby.

Praca była (jest) wykonywana przez Wnioskodawcę przez okresy przekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, z zastrzeżeniem że okres ten dotyczy pracy na statkach poruszających się w ruchu międzynarodowym, bowiem jak już wspomniano działalność statków w strefie przybrzeżnej, o ile występuje to ma charakter jedynie wyjątkowy i jest elementem działań żeglugowych o charakterze międzynarodowym.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie było (nie jest) uzyskiwane w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej jakiegokolwiek kraju lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności. Statki, na których pracuje Wnioskodawca nie pełnią roli pomocniczej, ani zaopatrzeniowej w stosunku do działalności prowadzonej w morskiej strefie przybrzeżnej. Są one jednostkami realizującymi własne zadania w żegludze międzynarodowej, a ich działalność transportowa, jak i kontrolno-pomiarowa dokonywana jest przede wszystkim w ramach przemieszczania się po akwenach międzynarodowych sensu largo (tj. obejmujących również morskie strefy ekonomiczne poszczególnych państw).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich?
2.  Czy w przypadku, gdy dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym będzie jedynym dochodem podatnika i nie uzyska on żadnych dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w danym roku podatkowym, będzie on zobowiązany do składania zeznania podatkowego za ten rok?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1 oraz 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż statki na których pracę wykonuje (i będzie wykonywał w przyszłości) Wnioskodawca są eksploatowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą prawną i miejscem rzeczywistego zarządu w Wielkiej Brytanii.

W myśl art. 14. ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczypospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) z zastrzeżeniem postanowień art. 15,17,18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 14. ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za prace najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tegoż artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa", oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

Użyty w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji zwrot „może być opodatkowane w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez spółkę mającą siedzibę prawną i miejsce faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w sytuacji, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej przywołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

A zatem w przedstawionym stanie faktycznym, podatnik nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu pracy najemnej świadczonej na statkach morskich eksploatowanych przez spółkę z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii, jest bowiem zwolniony z tego obowiązku w świetle Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczypospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - i to bez względu na to czy zapłaci, czy też nie zapłaci podatku w Wielkiej Brytanii. W przypadku, gdy dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym będzie jedynym dochodem podatnika i nie uzyska on żadnych innych dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w danym roku podatkowym - nie będzie miał on obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce za dany rok podatkowy.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacjach działających w imieniu Ministra Finansów: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lipca 2008 r. (ITPB2/415-539/08/IB) oraz z 10 sierpnia 2011 r. (ITPB2/415-497/11/IB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. (IPPB2/415-339/09-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 3 ww. konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) ww. konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h) ww. konwencji).

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii) może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. umowy, przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce uzyskuje wyłącznie dochody z pracy najemnej na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż z tytułu osiągania ww. dochodów nie powstaje obowiązek zapłaty podatku w Polsce. Wnioskodawca nie ma również obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, 85-035 Bydgoszcz ul. Jana Kazimierza 5 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****