Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.178.2020.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług administrowania oraz określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; koszt-zwrot kosztów; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług administrowania – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania – **jest nieprawidłowe.**
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 3 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług administrowania oraz określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania.
    
    Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.178. 2020.2.KO, 0111-KDIB1-3.4010.107.2020.MBD.
    
    We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:
    
    a. Informacje ogólne
    
    X (dalej: „X”, „Szpital” lub „Ośrodek”) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późniejszymi zmianami). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. X prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:
    
    *   czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,
    *   podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,
    *   przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).
    
    Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:
    
    *   Szpital - X,
    *   Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub C - podmiot działający na zlecenie tej firmy,
    *   Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.
    
    Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonuje X, m.in.:
    
    *   umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne, badania laboratoryjne),
    *   zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza,
    *   prowadzenie dokumentacji medycznej,
    *   przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez Sponsora/C,
    *   hospitalizacja na koszt Sponsora,
    *   wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/C (opcjonalnie),
    *   podawanie leków (opcjonalnie)
    *   rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie).
    
    b. Charakterystyka wykonywanej usługi badań klinicznych
    

Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Szpitala, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Szpitala. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i X ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności:

*   opis produktu/wyrobu leczniczego,
*   opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,
*   plan badania,
*   szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne.
*   literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń). Kompletowana jest także dokumentacja potwierdzająca kwalifikacje zespołu badawczego, certyfikaty sprzętu wykorzystywanego w badaniu, normy laboratoryjne, itp.

Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę.

Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego X za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz Y (Y). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych.

Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do C, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani X. Tylko prawidłowe, zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla X i Głównego badacza.

Wizyty pacjentów odbywają się w różnych odstępach czasu, w zależności od etapu badania, co wymusza na Szpitalu zawieranie umów na okres uwzględniający planowany harmonogram wizyt w ramach badania klinicznego. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat.

Wynagrodzenie należne X z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez X, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora/C częściowo wykonanej usługi, X należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.

c. Charakterystyka usługi administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów

Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Decyzja o tym, czy koszty dojazdu będą zwracane uczestnikom za pośrednictwem Ośrodka, Głównego badacza czy też firmy zewnętrznej należy do Sponsora i jest odpowiednio przedstawiona w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego.

Tak jak X wskazywało na to wcześniej, rozliczenie kosztów podróży pacjentów jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach. Sponsor poza badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi dodatkową usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Zdarza się, że badanie kliniczne prowadzi Szpital, a koszty podróży pacjentów rozliczane są przez Głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez Sponsora, nie będącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.

Jeżeli Sponsor powierza X administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. X podkreśla przy tym, że w żadnym przypadku umowa nie zakłada, iż usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentów (dalej: „usługi administrowania”) jest elementem składowym usługi przeprowadzenia badania klinicznego. Wynagrodzenie należne X za wykonane usługi administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego. Obie usługi są od siebie niezależne, wykonanie badań klinicznych nie zależy od usługi administrowania. Cele świadczenia obu usług są różne i prowadzą do odrębnych skutków, ponieważ celem usługi prowadzenia badania klinicznego jest przedstawienie Sponsorowi wyników badań (testów) natomiast usługę administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów należy traktować jako obsługę administracyjną procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora w kwocie faktycznie poniesionej przez uczestnika badania lub do wysokości limitu ustalonego przez Sponsora.

Wykonanie usługi administrowania nie jest więc niezbędne do wykonania usługi przeprowadzenia badania klinicznego (nie jest częścią procesu badania) i nie można powiedzieć, aby usługa administracyjna była usługą pomocniczą w stosunku do usługi prowadzenia badania klinicznego.

Rozpoczęcie świadczenia przez X usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu).

Przepisy prawa ani umowa zawarta pomiędzy X, Sponsorem i Badaczem, nie narzuca żadnego terminu, w którym uczestnik badania może złożyć taki wniosek. Uczestnik badania nie jest związany żadną umową i nie ma żadnego stosunku prawnego pomiędzy uczestnikiem, a X, na podstawie którego X, mógłby egzekwować składanie wniosku o zwrot kosztów w określonym terminie. W praktyce pacjent może złożyć wniosek przykładowo po upływie 12 miesięcy od włączenia go do badania klinicznego, wniosek pacjenta może również dotyczyć okresu na przełomie lat podatkowych.

Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. X rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. X przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”.

Faktury wystawiane Sponsorowi przez X dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:

1.  zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania oraz
2.  wynagrodzenia należnego X za wykonane prace (wynagrodzenie za świadczenie usługi administrowania).

X razem z fakturą za usługę administrowania przekazuje Sponsorowi spseudonimizowane dane pacjentów, posługując się numerem ewidencyjnym pacjentów, którym należy się zwrot kosztów podróży. Z uwagi na specyfikę badań klinicznych i przepisy z zakresu ochrony danych osobowych, Sponsor nie może poznać i nie poznaje danych osobowych uczestników badań. Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca X wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych X przelewa w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek bankowy wskazany przez pacjenta.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia X z tytułu wykonywanej usługi administrowania (pkt 2 powyżej) jest opisany w umowie, aktualnie treść zapisów umownych w tym zakresie ma następujące brzmienie:

„Sponsor zobowiązuje się pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty podróży uczestników badania. Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży uczestników badania w wysokości PLN/EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży uczestników badania zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania. Sponsor dokona płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za administrowanie kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka.”

Wynagrodzenie za usługę administrowania, należne X w oparciu o te zapisy jest liczone w taki sposób, że jeżeli przykładowo pacjent złoży wniosek o zwrot kosztów za 2 lata (8 kwartałów), to wynagrodzenie X będzie kalkulowane 8 x stawka kwartalna za pacjenta, ponieważ ilość pracy jest zależna od ilości dokumentów, a ilość dokumentów od ilości wizyt pacjenta w kwartale. X i Sponsor przyjęli dla uproszczenia rozliczeń, że spodziewają się określonej ilości dokumentów za dojazdy na badania w kwartale i dlatego ustalają wynagrodzenie za usługę administrowania w stosunku do kwartału, bez konieczności zliczania poszczególnych dokumentów.

X pragnie podkreślić, że przed wystawieniem faktury, w związku ze świadczeniem usługi administrowania nie otrzymuje od Sponsora przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty płatności, części ani całości należności. Szpital wystawia faktury na rzecz Sponsora najwcześniej w dniu zakończenia świadczenia usługi tj. w dniu akceptacji wniosku przez Głównego badacza (X nie wystawia ich przed zakończeniem świadczenia usługi).

Aktualnie X z tytułu wykonywania usługi administrowania:

1.  rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),
2.  rozpoznaje podstawę opodatkowania na gruncie VAT w wartości kwoty należnej X i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom za zwrot poniesionych kosztów przejazdu,
3.  rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związane z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),
4.  rozpoznaje przychody w wartości kwoty należnej X i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom oraz rozpoznaje kwoty wypłacane pacjentom jako koszt uzyskania przychodów.

Szpital przeprowadził gruntowną analizę regulacji podatkowych i zastanawia się nad prawidłowością przyjętego podejścia. W związku z tym wnosi o wydanie interpretacji w odniesieniu do następujących zagadnień.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie oznaczone numerem 1 i 2:

1.  Czy z tytułu wykonywanych usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty)?
2.  Czy podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Szpital stoi na stanowisku, że:1.  Z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).
2.  Podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłaconych pacjentom w imieniu Sponsora.

a.Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega, czy usługa administrowania stanowi w opisanym stanie faktycznym usługę odrębną od usługi badań klinicznych. Tylko bowiem w przypadku odpowiedzi na to pytanie możliwe będzie uznanie, że prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego należy badać w sposób uwzględniający wyłącznie specyfikę czynności wchodzących w skład usługi administrowania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia tzw. usług kompleksowych ani nie zawierają wskazówek dotyczących tego, jak takie usługi rozpoznawać. W związku z tym należy odwołać się do ugruntowanego i bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S TSUE podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank TSUE zwracał uwagę na to, że „każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W wyrokach tych TSUE podkreślał, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`) Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. (\`(...)\`) Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing TSUE orzekł, że co do zasady każdą transakcję należy uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, tj. prawidłowego opodatkowania poprzez zastosowanie odpowiednich stawek VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Poglądy te podzielają polskie sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie. Opierając się o stanowisko wyrażone przez TSUE w przywołanych wyrokach, dla zbadania, czy zespół wykonywanych czynności stanowi jedną kompleksową usługę WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 19.06.2019 r. sygn. I SA/GI 439/19 stwierdził, że:

*   „istotą usługi kompleksowej jest to, że „czynności podejmowane przez podatnika nie mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawa główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem - to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie”,
*   „racją dla uznania określonego zachowania za usługę kompleksową (złożoną) jest to, w jaki sposób wspomnianą aktywność odbiera klient (odbiorca usługi), a nie podmiot, czy podmioty realizujące określone zachowanie”,
*   „dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, który dotyczył firmy działającej w branży leasingowej. W ocenie sądu jeśli usługa leasingu może być realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, to tym samym ubezpieczenie nie jest elementem koniecznym i nierozerwalnie związanym z usługą wykonywaną przez leasingodawcę. Podobnie w niniejszej sprawie, Sponsor nie ma obowiązku zawierania umowy o usługę administrowania ze Szpitalem, przez co nie jest ona koniecznym elementem do wykonania usługi badania klinicznego.

Z przedstawionego orzecznictwa sądowego wynika zatem, że traktowanie szeregu usług jako jednej usługi kompleksowej jest raczej wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każda odrębna usługa powinna być traktowana oddzielanie dla celów określenia zasad jej opodatkowania. W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy oznacza to, że usługę administrowania należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania, chyba że wykazane zostanie, że istnieje ścisły związek z usługą badań przeprowadzenia badania klinicznego, przez co usługi te tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym kontekście, odwołując się do stanu faktycznego, należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego jest X i Sponsor. Natomiast stronami ustaleń w zakresie zwrotu kosztów dojazdu na badania jest Sponsor i pacjent. Usługa administrowania, do świadczenia której Sponsor może wybrać X (lub też inny zewnętrzny podmiot, co w praktyce również ma miejsce) jest więc nierozerwalnie związana ze świadczeniem Sponsora na rzecz pacjenta, a nie czynnościami wykonywanymi przez X na rzecz Sponsora w ramach usługi prowadzenia badania klinicznego.

Zdaniem Szpitala nie można więc mówić o tym, że z perspektywy Sponsora usługa administrowania jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi przeprowadzenia badania klinicznego, ponieważ:

*   świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora,
*   usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą wartość bez względu na to, czy to X wykonuje również usługę administrowania,
*   wykonanie usługi administrowania przez Szpital nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego,
*   wynagrodzenie należne X za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie stanu faktycznego),
*   X wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług.

Na podstawie tych ustaleń należy uznać, że usługi badania klinicznego i administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentom nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia, którego podział miałby sztuczny charakter. W konsekwencji tych ustaleń moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług administrowania należy ustalać odrębnie od usługi badań klinicznych.

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Rozpoczęcie świadczenia przez X usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu). Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. X rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. X przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”. Wtedy bowiem dopiero Sponsor otrzymuje wiążącą informację o kwocie należnej pacjentowi, może uznać usługę za zakończoną i zatwierdza płatność wynagrodzenia należnego X na podstawie otrzymanej faktury oraz kwot do przekazania pacjentom.

Tym samym w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe powinno się uznać stanowisko, że z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).

b. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. A zatem punktem wyjścia do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób określać podstawę opodatkowania usług administrowania zwrotem kosztów pacjentom jest określenie co dla X stanowi kwotę wynagrodzenia, „zapłaty” z tytułu świadczonej usługi.

Istotne w tym przypadku jest przytoczenie normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie zatem z tym przepisem, podatnik działający w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby, traktowany jest jako podmiot, który nabył daną usługę (poniósł jej całkowity koszt), a następnie sam tę usługę wyświadczył. W takich przypadkach kwota należna podatnikowi z tytułu wykonania świadczenia obejmuje wszelkie zaangażowane w transakcję kwoty i stanowi podstawę opodatkowania.

Natomiast w zakresie administrowania zwrotem kosztów dojazdów pacjentom X jest podatnikiem działającym w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Jak to zostało bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego, to Sponsor jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów dojazdu pacjentom i dokonuje tego zwrotu za pośrednictwem zewnętrznego podmiotu (tu - Szpitala). Rolą X jest więc wyłącznie reprezentowanie Sponsora w relacji z pacjentami. Warunki i zasady rozliczenia zwrotu kosztów są ustalane przez Sponsora i X nie ma wpływu na ich kształtowanie lub zmianę. Rola Szpitala sprowadza się w tym względzie do przekazania środków pieniężnych pacjentom w imieniu Sponsora, a nie własnym. Tym samym do tych czynności nie ma zastosowania przywołany art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, więc kwoty otrzymane przez X od Sponsora, które następnie Szpital przekazuje pacjentom nie stanowią obrotu X - kwoty należnej od usługobiorcy z tytułu sprzedaży usługi administrowania.

Obrotem X jest natomiast ryczałtowe wynagrodzenie, które zgodnie z opisanymi w stanie faktycznym zasadami X otrzymuje od Sponsora z tytułu świadczenia usługi administrowania zwrotami kosztów podróży, i jako takie stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Reasumując, charakter czynności wykonywanych przez X prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów można mówić o świadczeniu przez X usług pośredniczenia w kontaktach i rozliczeniach finansowych pomiędzy Sponsorem a pacjentem. W konsekwencji tego X stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT po stronie X jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego od Sponsora z tytułu wykonanej usługi. Do podstawy opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny więc być wliczane kwoty kosztów dojazdów poniesionych przez pacjentów, które Szpital otrzymuje od Sponsora celem przekazania ich w całości pacjentom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu podmiotowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W cytowanym powyżej przepisie wskazuje się, aby reguła ogólna była stosowana również do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwesta podstawy opodatkowania została zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej realizuje usługi badań klinicznych. Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

*   Szpital - X,
*   Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub C - podmiot działający na zlecenie tej firmy,
*   Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonuje Wnioskodawca, m.in.:

1.  umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne, badania laboratoryjne),
2.  zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza,
3.  prowadzenie dokumentacji medycznej,
4.  przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez Sponsora/C,
5.  hospitalizacja na koszt Sponsora,
6.  wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/C (opcjonalnie),
7.  podawanie leków (opcjonalnie)
8.  rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie).

Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Sponsor poza badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Jeżeli Sponsor powierza X administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. Wynagrodzenie należne X za wykonane usługi administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego.

Rozpoczęcie świadczenia przez X usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu).

Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. X rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. X przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”.

Faktury wystawiane Sponsorowi przez X dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:

*   zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania oraz
*   wynagrodzenia należnego X za wykonane prace (wynagrodzenie za świadczenie usługi administrowania).

Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca X wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych X przelewa w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek bankowy wskazany przez pacjenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług administrowania oraz określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz zadane przez Wnioskodawcę w tym kontekście pytanie wskazać należy, że aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią świadczenie złożone, tj. usługę kompleksową czy też szereg niezależnych od siebie usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Powyższe potwierdza TSUE m.in. w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), w którym, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Jak już wcześniej wskazano, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przekazywane Wnioskodawcy przez Sponsora zwroty kosztów poniesionych przez pacjentów, związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, stanowią w istocie element kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej przeprowadzenia badania klinicznego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast usługa związana z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za tę usługę.

Bez znaczenia w tym przypadku jest, że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego.

W związku z powyższym faktem, że usługę administrowania wraz z usługą badania klinicznego uznano za usługę kompleksową, obowiązek podatkowy powstanie tak jak dla usługi dominującej czyli usługi badań klinicznych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wynagrodzenie należne X z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez X, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora/C częściowo wykonanej usługi, X należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Jednocześnie należności wypłacane w ramach wykonywanej usługi administrowania z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pacjentów wraz z pozostałymi należnościami wynikającymi z zawartej umowy, a zatem stałym wynagrodzeniem podatnika z góry określonym w umowie ze sponsorem – należy uwzględnić w obrocie, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia badań klinicznych.

W niniejszej sprawie wartość kosztów dojazdu pacjentów otrzymywanych od Sponsora nie stanowi dla Wnioskodawcy zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora. Zauważyć bowiem należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był w posiadaniu dokumentów wystawionych na Sponsora (tj. faktycznego usługobiorcę) dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w imieniu i na rzecz Sponsora.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Tym samym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w ww. przepisie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast usługa administrowania oraz związany z nią zwrot kosztów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawca za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług na rzecz firmy zlecającej przeprowadzenie badania klinicznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.