Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-246/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 lutego 2015 r. (data otrzymania 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 10 września 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży całego swojego udziału wynoszącego 1/4 w nieruchomości (działce nr 54) za cenę 120.000 zł. Wspomniany udział w nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania po zmarłej 6 maja 2011 r. babce. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w kancelarii notarialnej 28 września 2011 r. W akcie notarialnym sporządzonym na okoliczność sprzedaży oprócz zapisu, że Wnioskodawca sprzedaje cały udział wynoszący 1/4 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 54 „za cenę w kwocie 120.000 zł (…)” istnieje także inny zapis regulujący wzajemne zobowiązania. Mianowicie w pkt 2a aktu zawarto zapis zobowiązujący stronę kupującą, cyt.: „Spółka w związku z zawarciem niniejszej umowy zobowiązuje się do cofnięcia w terminie trzech dni roboczych od dnia zawarcia niniejszej umowy, złożonej apelacji od wyroku Sądu Rejonowego (\`(...)\`) wydanego w sprawie przeciwko sprzedającej o zapłatę kwoty 70.000 zł (siedemdziesiąt tysięcy złotych) wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 11 grudnia 2012 r. do dnia zapłaty 1/4 zadatku w podwójnej wysokości z umowy przedwstępnej sprzedaży z 26 kwietnia 2011 r., objętej aktem notarialnym (\`(...)\`) oraz zasądzającego od Spółki na rzecz Sprzedającej kwotę 22.176,43 zł (dwadzieścia dwa tysiące sto siedemdziesiąt sześć złotych i czterdzieści trzy grosze) tytułem zwrotu kosztów procesu”.

Ponadto w pkt 2b ww. aktu dotyczącym sprzedaży zawarto zapis, że Spółka nie będzie dłużej popierała powództwa, o którym mowa pod lit. a) powyżej i z dniem podpisania niniejszej umowy Spółka zrzeka się dochodzenia jakichkolwiek roszczeń w tym zakresie.

Natomiast w pkt 3 ww. aktu dotyczącym sprzedaży zawarto zapis, cyt. „działający za Spółkę (\`(...)\`) zobowiązują się zwrócić M.T. kwotę 22.000 zł. (dwadzieścia dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów procesu powołanego w pkt 2 powyżej zasądzonych wyrokiem tamże powołanym w terminie do dnia 17 września 2014 r.”.

Wnioskodawca wskazał, że środki ze sprzedaży udziału w działce będą częścią jego wkładu własnego na zakup nieruchomości mieszkaniowej, którą zamierza kupić w jednym z krajów Unii Europejskiej do końca 2016 r. Wkład zostanie wpłacony deweloperowi w przypadku nowego domu lub obecnemu właścicielowi w przypadku używanego.

Wnioskodawca złożył PIT-39, w którym wykazał przychód i dochód w tej samej wysokości w kwocie 120.000 zł a także wskazał, że całą kwotę wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. Kwota 120.000 zł została ujęta w pozycji 25 jako zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości jest kwota 120.000 zł., a inne zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń przywołane w opisie stanu faktycznego nie mają wpływu na cenę?
2.  Czy pozostałe zapisy umowy przywołane w opisie stanu faktycznego, a dotyczące wzajemnych rozliczeń rodzą przychód z innych źródeł?
3.  Czy wkład własny wpłacony deweloperowi w przypadku nowego domu lub obecnemu właścicielowi w przypadku używanego na zakup nieruchomości mieszkaniowej, którą Wnioskodawca zamierza kupić w jednym z krajów Unii Europejskiej do końca 2016 r. może być wydatkiem na tzw. własne cele mieszkaniowe, których poniesienie uprawnia do zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości jest kwota 120.000zł., a inne zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń przywołane w opisie stanu faktycznego nie mają wpływu na cenę, a tym samym na przychód ze sprzedaży udziału. Pozostałe zapisy dotyczące wzajemnych rozliczeń nie mogą być uznane za przychód, ponieważ przychodem jest wartość wyrażona w cenie. Taka wartość to 120.000 zł i jest to faktyczna cena udziału w działce widniejąca w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży. W akcie notarialnym użyto stwierdzenia, cyt. „sprzedaje (\`(...)\`) za cenę w kwocie 120.000zł”.

Ad. 2

Pozostałe zapisy umowy przywołane w opisie stanu faktycznego, a dotyczące wzajemnych rozliczeń nie rodzą przychodu z innych źródeł. Kwota 22.000 zł stanowi jedynie zwrot kosztów procesu. Zdaniem Wnioskodawcy nie można jej traktować jako przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie jest ona dla niego przysporzeniem majątkowym. Stanowi tylko zwrot poniesionych przez niego wydatków.

Ad. 3

Wkład własny wpłacony deweloperowi w przypadku nowego domu lub obecnemu właścicielowi w przypadku używanego na zakup nieruchomości mieszkaniowej, którą zamierza kupić w jednym z krajów Unii Europejskiej do końca 2016 r. może być wydatkiem na tzw. własne cele mieszkaniowe, których poniesienie uprawnia do zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Dlatego też istotny dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po babce udział ¼ w nieruchomości, który następnie sprzedał w 2014 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie. Tym samym sprzedaż stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Dokonując analizy skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można następnie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, jako że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło w sposób nieodpłatny.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy). Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia jaka wartość stanowić będzie dla niego podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału ¼ w nieruchomości stanowiącej działkę nr 54, w sytuacji gdy w umowie sprzedaży poza wskazaniem ceny sprzedaży udziału za kwotę 120.000 zł istnieją inne zapisy regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy stronami umowy w tym zapis o zwrot na rzecz Wnioskodawcy zasądzonej wyrokiem kwoty 22.000 zł tytułem zwrotu kosztów procesu.

Jak powyżej wyjaśniono, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wprost, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przy czym wartość wyrażona w cenie nieruchomości powinna odzwierciedlać jej wartość rynkową. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że udział w nieruchomości sprzedał za kwotę 120.000 zł co potwierdza zapis w umowie sprzedaży. Skoro tak, to niewątpliwie kwota 120.000 zł za jaką został sprzedany udział w nieruchomości będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Kwota przychodu jaka została uzyskana ze sprzedaży podlega rozliczeniu w zeznaniu PIT-39. Okoliczność, że z umowy sprzedaży oprócz wskazanej ceny sprzedaży udziału w kwocie 120.000 zł wynikają inne zapisy dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy, w oparciu o które na rzecz Wnioskodawcy zasądzono zwrot kosztów procesu w kwocie 22.000 zł pozostaje bez wpływu na wysokość ceny sprzedaży udziału w nieruchomości, a tym samym na wysokość przychodu podlegającego wykazaniu w zeznaniu PIT-39. Zwrot kosztów procesu nie jest ceną ze sprzedaży udziału. Skoro tak, to kwota 22.000 zł nie może być uznana za przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (działki nr 54), gdyż przychodem tym jest jedynie cena wynikająca ze sprzedaży. Ceną za jaką Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości jest kwota 120.000 zł.

Podsumowując, przychodem ze sprzedaży udziału ¼ w nieruchomości jest kwota 120.000 zł będąca ceną sprzedaży. Pozostałe zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy – zwrot na rzecz Wnioskodawcy kosztów procesu w kwocie 22.000 zł nie mają wpływu na wysokość uzyskanego przychodu ze sprzedaży.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak stanowi art. 21 ust. 27 ww. ustawy – w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z wniosku wynika, że uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości środki będą częścią jego wkładu własnego na zakup na rynku pierwotnym lub wtórnym nieruchomości mieszkaniowej w jednym z krajów Unii Europejskiej do końca 2016 r.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Przywołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Realizacja tego celu powinna zatem polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowonabytej nieruchomości własne cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa budynek mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym budynku faktycznie mieszkać. Budynek, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest budynkiem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizacje własnego celu mieszkaniowego zbywającego, co wynika wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie domu niezależnie od statusu domu – czy nabędzie nowy, czy używany – nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jak wskazano powyżej jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym domu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Poza tym aby Wnioskodawca mógł rozliczyć poniesione wydatki na nabycie nieruchomości mieszkaniowej istotne jest nie tylko samo wydatkowanie środków, lecz Wnioskodawca w dwuletnim terminie tj. do końca 2016 r. musi nabyć prawo własności nieruchomości mieszkaniowej niezależnie od tego czy zakupi nową, czy używaną nieruchomość tzn. do końca 2016 r. musi dysponować aktem własności nieruchomości. Wydatkiem na cele mieszkaniowe jest bowiem wydatek na nabycie. Zatem do końca 2016 r. musi mieć miejsce i wydatek, i nabycie.

Podsumowując, jeżeli w istocie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału ¼ w lokalu mieszkalnym dokonanej 10 września 2014 r. przeznaczony zostanie od tej daty w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie czyli do końca 2016 r., na nabycie nieruchomości mieszkaniowej położonej na terytorium Unii Europejskiej w celu zamieszkania w niej, to uzyskany dochód korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać jednak należy, że nastąpi to tylko wówczas, gdy zostanie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy dotyczący istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Wnioskodawca ponosił będzie wydatki na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie wskazał, w jakim kraju Unii Europejskiej zamierza kupić dom, dlatego Organ na etapie wydania interpretacji nie może ocenić spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 27 ustawy dotyczącego istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowej od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Wnioskodawca ponosił będzie wydatki na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się natomiast do pytania czy pozostałe zapisy umowy sprzedaży nieruchomości a dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy, w wyniku których Wnioskodawca ma otrzymać zasądzoną wyrokiem kwotę 22.000 zł stanowiącą zwrot kosztów procesu należy traktować jako przychód w tym przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy wyjaśnić co następuje.

Ustawodawca w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak katalog zamknięty. O otwartym charakterze powyższego katalogu świadczy art. 10 pkt 9 w. ustawy – „inne źródła” rozwinięty w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z wniosku wynika, że w akcie notarialnym dotyczącym umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości za kwotę 120.000 zł istnieje także zapis o wzajemnych rozliczeniach stron umowy w tym o zwrocie zasądzonej wyrokiem na rzecz Wnioskodawcy kwoty 22.000 zł tytułem zwrotu kosztów procesu.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm. – strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Do kosztów procesu zalicza się m.in. koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego.

Z wniosku wynika, że kwota 22.000 zł stanowi jedynie zwrot kosztów procesu. Zatem o ile otrzymana przez Wnioskodawcę kwota 22.000 zł – zasądzona tytułem zwrotu kosztów procesu – nie przewyższa poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, to wówczas kwota ta nie będzie stanowić przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Wnioskodawcy nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego, że koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków Wnioskodawcy, a następnie na podstawie zapisu umowy sprzedaży zostały mu zwrócone. W takim wypadku kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków – nie jest więc dochodem podlegającym opodatkowaniu. Dla celów podatkowych otrzymana kwota tytułem zwrotu kosztów procesu jest obojętna podatkowo, ponieważ przepisy ustawy określające źródła przychodów podatnika odnoszą się do przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększającym wartość majątku podatnika.

Podsumowując, kwota w wysokości 22.000 zł zasądzona tytułem zwrotu kosztów procesu – jeżeli nie przewyższa ona poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków – nie stanowi przysporzenia majątkowego po jego stronie i nie można jej traktować jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.