Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.371.2018.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem apteki, w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości, na której znajduje się utwardzony plac oraz parking.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości:

*   w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem apteki – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości, na której znajduje się utwardzony plac oraz parking – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca r. 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem apteki, utwardzonym placem oraz parkingiem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2018 r. oraz pismem z dnia 24 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo, którym jest apteka. Podstawowy numer PKD dotyczący działalności gospodarczej to 47.73.Z – sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to O. Data rozpoczęcia działalności to xx marzec 2007 r. W związku z zamiarem zamknięcia działalności gospodarczej i sprzedaży budynku wraz z gruntem firmie A S.A., Zainteresowany podpisał przedwstępną umowę sprzedaży z firmą A S.A.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2018 r. oraz pismem z dnia 24 września 2018 r. o poniższe informacje stanowiące doprecyzowanie opisu sprawy:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 marca 2007 r.
2.  Zainteresowany, w dniu 24 maja 2006 r. aktem notarialnym od trzech osób prywatnych (niebędących podatnikami VAT) nabył grunt będący zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi, o łącznej powierzchni 0,1411 ha. Przedmiotowy, niezabudowany grunt położony jest w O. Wnioskodawca nabył grunt w celu wybudowania na jego terenie budynku apteki, w której miał zamiar prowadzić indywidualną działalność gospodarczą. Wszelkie projekty oraz uzgodnienia dotyczące planowanej budowy były uzyskiwane na budynek apteki ogólnodostępnej. W dniu xx listopada 2006 r. podatnik dokonał zgłoszenia do Ewidencji Działalności Gospodarczej planowanej działalności i został zarejestrowany . W dniu xx listopada 2006 r. otrzymał zaświadczenie o nadaniu numeru REGON. Jednocześnie Zainteresowany dokonując wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej jako datę rozpoczęcia działalności podał dzień xx marca 2007 r. Budowa była prowadzona z prywatnych środków podatnika, przed faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej i przed jego rejestracją jako czynnego podatnika VAT. Budowa została zakończona przed dniem 1 marca 2007 r. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed rejestracją jako czynny podatnik VAT. Zgłoszenie VAT-R NIP-1 oraz do zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego ZUA, w związku z faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej – zostały dokonane w dniu 19 lutego 2007 r.,br>Od dnia xx marca 2007 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W miesiącu marcu 2007 r. Zainteresowany dokonał utwardzenia placu przed apteką, na które to prace otrzymał fakturę VAT i jako podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy plac został ujęty w środkach trwałych i jest przedmiotem amortyzacji. W dniu 30 listopada 2007 r. podatnik dokonał zakupu dodatkowego gruntu od Prezydenta Miasta o powierzchni 0.04.40 ha stanowiącego pas zieleni. Jest to działka przylegająca do działki na której wybudowany został budynek apteki. Przedmiotowa sprzedaż objęta była podatkiem VAT. Jednakże podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarówno opisany w zdaniu poprzednim grunt, jak również wcześniej zakupiony grunt oraz budynek apteki były wykorzystywane w działalności gospodarczej, jednakże nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (za wyjątkiem utwardzonego placu).
3.  W momencie zakupu nieruchomości nie znajdował się na niej budynek będący przedmiotem zapytania.
4.  Budynek apteki został wybudowany w okresie od 8 września 2006 r. do dnia 28 lutego 2007 r. W dniu 6 czerwca 2007 r. została wydana decyzja pozwalająca na użytkowanie obiektu i jest on użytkowany w działalności gospodarczej do dnia dzisiejszego. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki związane z wybudowaniem apteki zostały poniesione przed jego rejestracją jako czynny podatnik VAT (za wyjątkiem utwardzonego placu oraz dokupionego gruntu, od którego podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego).
5.  Zainteresowany wykorzystywał nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej.
6.  Budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej.
7.  Budynek nie był udostępniany innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych.
8.  Wnioskodawca w okresie eksploatacji budynku apteki nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budynku.
9.  Utwardzenie placu przy aptece nastąpiło przy wykorzystaniu materiałów budowlanych.
10.  Utwardzony plac stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, od której pobierany jest podatek od nieruchomości.
11.  Plac wykorzystywany był wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od marca 2007 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę placu, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej i nie dokonywał zmiany jego przeznaczenia.
12.  Nabyty w dniu 30 listopada 2007 r. grunt, który stanowi działkę przylegającą do działki, na której wybudowano aptekę będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz A SA. Dla przedmiotowej działki nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowej działce znajdują się część parkingu oraz teren zieleni i jest funkcjonalnie powiązana z pozostałymi działkami i wraz z nimi stanowi całość użytkową obiektu budowlanego. Aktualnie A SA wystąpiła o wydanie warunków zabudowy i taką decyzję otrzymało. Działka była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem działki.
13.  Parking na dokupionej działce od miasta wybudowano po zakupie działki 30 listopada 2007 r.
14.  Część parkingu na dokupionej działce została zrealizowana z prywatnych środków po zakupie gruntu 30 listopada 2007 r. Od wydatków tych nie był odliczony podatek VAT i nie zaewidencjonowano tych kosztów jako oddzielną budowlę do amortyzacji.
15.  Parking i zieleń zajmują praktycznie po połowie zakupionej działki w dniu 30 listopada 2007 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota jaką otrzyma Wnioskodawca za sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem będzie obarczona podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc osobą fizyczną i czynnym płatnikiem podatku VAT, przy sprzedaży budynku wraz z gruntem, na którym Zainteresowany prowadził działalność gospodarczą będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT od kwoty jaką otrzyma od firmy A S.A.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy, zwolniona z podatku jest dostawa budynków lub ich części z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust.1 pkt l0 ustawy, zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem o którym mowa w punkcie 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na to, że planowana sprzedaż gruntu zakupionego w dniu 24 maja 2006 r. na którym wybudowano aptekę, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy, byłaby pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu, dostawa budynku apteki dokonywana byłaby przed jej pierwszym zasiedleniem, a zatem nie byłaby objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na to, że w stosunku do działki, jak również wybudowanego na jej terenie obiektu budowlanego – apteki Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nie była w tym czasie podatnikiem podatku VAT), jak również Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budynku, spełnione zostały przesłanki do objęcia planowanej sprzedaży apteki zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Odnośnie budowli w postaci utwardzonego placu, który został wybudowany w miesiącu marcu 2007 r. (Wnioskodawczyni była już wówczas czynnym podatnikiem podatku VAT) – dostawa tej budowli powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług. Odnośnie gruntu zakupionego w dniu 30 listopada 2007 r. stanowiącego aktualnie część parkingu oraz teren zieleni, który został zakupiony od Prezydenta Miasta. Wnioskodawca będący już wówczas czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, chociaż nie skorzystał z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ale prawo takie mu przysługiwało – dostawa tego gruntu powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem apteki – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości, na której znajduje się utwardzony plac oraz parking – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Z powyższego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo, którym jest apteka. W związku z chęcią zamknięcia działalności gospodarczej i chęcią sprzedaży budynku wraz z gruntem Zainteresowany podpisał przedwstępną umowę sprzedaży z firmą A S.A.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia xx marca 2007 r.

Zainteresowany, w dniu 24 maja 2006 r. nabył grunt będący zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi, o łącznej powierzchni 0,1411 ha w celu wybudowania na jego terenie budynku apteki, w której miał zamiar prowadzić indywidualną działalność gospodarczą.

Wszelkie projekty oraz uzgodnienia dotyczące planowanej budowy były uzyskiwane na budynek apteki ogólnodostępnej.

Budowa była prowadzona z prywatnych środków podatnika, przed faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej i przed jego rejestracją jako czynnego podatnika VAT. Budowa została zakończona przed dniem 1 marca 2007 r. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed rejestracją jako czynny podatnik VAT.

W miesiącu marcu 2007 r. Zainteresowany dokonał utwardzenia placu przed apteką, na które to prace otrzymał fakturę VAT i jako podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy plac został ujęty w środkach trwałych i jest przedmiotem amortyzacji.

W dniu 30 listopada 2007 r. podatnik dokonał zakupu dodatkowego gruntu od Prezydenta Miasta o powierzchni 0.04.40 ha stanowiącego pas zieleni. Jest to działka przylegająca do działki na której wybudowany został budynek apteki. Przedmiotowa sprzedaż objęta była podatkiem VAT. Jednakże podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zarówno opisany w zdaniu poprzednim grunt, jak również wcześniej zakupiony grunt oraz budynek apteki były wykorzystywane w działalności gospodarczej, jednakże nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (za wyjątkiem utwardzonego placu).

W momencie zakupu nieruchomości nie znajdował się na niej budynek będący przedmiotem zapytania.

Budynek apteki został wybudowany w okresie od 8 września 2006 r. do dnia 28 lutego 2007 r. W dniu 6 czerwca 2007 r. została wydana decyzja pozwalająca na użytkowanie obiektu i jest on użytkowany w działalności gospodarczej do dnia dzisiejszego.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki związane z wybudowaniem apteki zostały poniesione przed jego rejestracją jako czynny podatnik VAT (za wyjątkiem utwardzonego placu oraz dokupionego gruntu, od którego podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego).

Zainteresowany wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki związane z wybudowaniem apteki zostały poniesione przed jego rejestracją jako czynny podatnik VAT (za wyjątkiem utwardzonego placu oraz dokupionego gruntu, od którego podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego).

Budynek nie był udostępniany innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca w okresie eksploatacji budynku apteki nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budynku.

Utwardzenie placu przy aptece nastąpiło przy wykorzystaniu materiałów budowlanych i plac ten stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, od której pobierany jest podatek od nieruchomości. Plac wykorzystywany był wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od marca 2007 r. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę placu, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej i nie dokonywał zmiany jego przeznaczenia.

Również, nabyty w dniu 30 listopada 2007 r. grunt, który stanowi działkę przylegającą do działki, na której wybudowano aptekę będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz A SA. Dla przedmiotowej działki nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Na ww. działce znajduje się część parkingu oraz teren zieleni i jest funkcjonalnie powiązana z pozostałymi działkami i wraz z nimi stanowi całość użytkową obiektu budowlanego. Aktualnie A SA wystąpiła o wydanie warunków zabudowy i taką decyzję otrzymało. Działka była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem działki.

Parking na dokupionej działce od miasta wybudowano po zakupie działki 30 listopada 2007 r.

Część parkingu na dokupionej działce została zrealizowana z prywatnych środków po zakupie gruntu 30 listopada 2007 r. Od wydatków tych nie był odliczony podatek VAT i nie zaewidencjonowano tych kosztów jako oddzielną budowlę do amortyzacji.

Parking i zieleń zajmują praktycznie po połowie działki zakupionej w dniu 30 listopada 2007 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości wraz z gruntem.

Jak już zaznaczono wcześniej, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynku apteki oraz utwardzonego placu i parkingu (w postaci budowli), położonych na przedmiotowej nieruchomości, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, planowana sprzedaż przedmiotowego budynku apteki, utwardzonego placu oraz części parkingu, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek apteki, utwardzony plac oraz część parkingu (budowle) zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata (od roku 2007). Ponadto, Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budynku apteki oraz utwardzonego placu, przewyższających 30% ich wartości początkowej. Z opisu sprawy nie wynika również, żeby Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie części parkingu. Wobec powyższego zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla sprzedaży budynku apteki i utwardzonego placu oraz części parkingu i zieleni. Natomiast na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek i budowle, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości wraz z posadowionym na nich budynkiem apteki, utwardzonym placem i częścią parkingu będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości według właściwej stawki podatku.

Zatem, w momencie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca jak i nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży opisanej nieruchomości, na której znajduje się budynek apteki, utwardzony plac oraz część parkingu i terenem zieleni, dostawa ta – w zakresie w jakim dokonywana jest przez Wnioskodawcę – nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem apteki, utwardzonym placem oraz parkingiem korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wyborze opodatkowania ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, przedmiotowa dostawa będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem apteki,
*   prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się utwardzony plac oraz parking.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.