Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.611.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Uznanie, że planowana sprzedaż Nakładów stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%; ustalenie, czy fakt odpłatnego przeniesienia Nakładów spowoduje konieczność korekty i rozliczenia podatku przez Spółkę w związku z nabyciem usług budowlano-montażowych i instalacyjnych przy budowie Centrum i aktualnie realizowanych na Działce inwestycji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nakładów.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; nakłady; nieruchomości; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że planowana sprzedaż Nakładów stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% (pytanie nr 1 wniosku),
*   ustalenia, czy fakt odpłatnego przeniesienia Nakładów spowoduje konieczność korekty i rozliczenia podatku przez Spółkę w związku z nabyciem usług budowlano-montażowych i instalacyjnych przy budowie Centrum i aktualnie realizowanych na Działce inwestycji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (pytanie nr 2 wniosku),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nakładów (pytanie nr 3 wniosku)

− **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowana sprzedaż Nakładów stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, ustalenia, czy fakt odpłatnego przeniesienia Nakładów spowoduje konieczność korekty i rozliczenia podatku przez Spółkę w związku z nabyciem usług budowlano-montażowych i instalacyjnych przy budowie Centrum i aktualnie realizowanych na Działce inwestycji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nakładów. Wniosek uzupełniono 14 września 2018 r. o potwierdzenie uiszczenia należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka B.V., mająca siedzibę w B.

Główną działalnością A jest świadczenie wyspecjalizowanych usług dla podmiotów z branży nieruchomości, w szczególności:

*   usług zarządzania nieruchomościami, obejmujących między innymi: wystawianie faktur na najemców nieruchomości, pobieranie czynszu (który wpływa na konta spółek celowych z grupy A), rozliczanie należności od najemców, zarządzanie naprawami i remontami, nadzorowanie usług podmiotów trzecich w zakresie sprzątania, ochrony, utylizacji odpadów itp.;
*   usług deweloperskich polegających między innymi na organizacji procesu akceptacji projektu inwestycyjnego, uzyskiwaniu pozwoleń wymaganych dla rozpoczęcia inwestycji w imieniu usługobiorcy, nadzorowaniu procesu inwestycji, rozliczaniu zobowiązań usługobiorcy wynikających z prowadzenia procesu inwestycji itp.;
*   usług doradczych dla podmiotów z rynku nieruchomości;
*   usług poszukiwania nowych możliwości inwestycyjnych;
*   usług księgowo-administracyjnych.

Wyżej opisana działalność usługowa Spółki, polegająca w szczególności na świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami, usług deweloperskich oraz usług księgowo-administracyjnych stanowi jej główną działalność. Usługi te świadczone są przez Spółkę bezpośrednio lub pośrednio na rzecz polskich podmiotów z grupy A (podmiotów powiązanych ze Spółką), działających na rynku nieruchomościowym.

Poza działalnością usługową, Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną polegającą na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych w należącym do Spółki centrum logistycznym C (dalej jako: „Centrum”).

Centrum, na które składają się dwie hale magazynowo-biurowe oraz budowle infrastruktury zostało wybudowane na działce gruntu nr 8/15 położonej w D, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Działka”). Działka stanowi własność spółki E, będącej spółką siostrą A. D jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Do 2 sierpnia 2017 r. D był własnością B.V. i E (aktualnie F, dalej jako: „F”), które posiadały po 50% udziałów w D (szczegóły poniżej).

W dniu 25 stycznia 2012 r. Spółka zawarła z D (przy udziale B.V.) umowę dzierżawy Działki, zgodnie z którą Spółka była uprawniona do wybudowania na Działce Centrum i jego dalszego wynajmowania. Umowa ta została zawarta w wykonaniu porozumienia z dnia 16 września 2011 r. o wspólnym przedsięwzięciu (dalej jako: „Umowa”) realizowanym pomiędzy Spółką, B.V. oraz E. Umowa miała w szczególności na celu:

1.  utworzenie przez B.V. oraz E spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. D), która jako wkład otrzymała od E Działkę na pokrycie udziałów, natomiast B.V. wniosło do D wkład pieniężny w kwocie odpowiadającej wartości Działki,
2.  wydzierżawienie działki przez D na rzecz Spółki celem realizacji przez Spółkę projektu inwestycyjnego polegającego na budowie centrum logistycznego,
3.  wynajem powierzchni w centrum logistycznym przez Spółkę.

W rezultacie wyżej opisanego przedsięwzięcia, w latach 2013-2014 A wybudowało na Działce Centrum, które jest jego podstawowym aktywem wykorzystywanym w działalności inwestycyjnej. Ponadto, obecnie na Działce prowadzone są inwestycje polegające na powiększeniu Centrum, jak również wzniesieniu nowego budynku. Spółka przewiduje, że inwestycje w tym zakresie zostaną ukończone do końca grudnia 2018 r. A odliczało VAT naliczony z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poniesione na budowę Centrum, jak również odliczała i odlicza VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie nakładów w zakresie dotyczącym przedstawionych wyżej inwestycji w postaci rozbudowy Centrum oraz wzniesienia nowego budynku (zwane dalej łącznie: „Nakładami”). Nakłady te obejmowały i obejmują w szczególności koszty usług budowlano-montażowych i instalacyjnych, koszty nadzoru budowlanego, opłat przyłączeniowych, opłat związanych z budową (np. za zajęcie pasa drogowego), koszty architektów związane z opracowaniem koncepcji i projektu budowlanego, koszty opłat skarbowych, w tym związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Jednocześnie należy wskazać, że w rozumieniu przepisów prawa cywilnego Działka wraz ze wzniesionym na niej Centrum oraz nakładami inwestycyjnymi związanymi z aktualnie prowadzonymi inwestycjami na Działce pozostają własnością D, podczas gdy A przysługuje roszczenie o zwrot Nakładów poczynionych na Działce na podstawie art. 9.2 umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a D (dalej jako: „Umowa Dzierżawy”). Zgodnie z tym artykułem „Po rozwiązaniu lub wygaśnięciu niniejszej Umowy Dzierżawy z jakiejkolwiek przyczyny, Wydzierżawiający zwróci, w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia, Nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z realizacją Projektu, w wysokości ich wartości początkowej w księgach Dzierżawcy powiększonej o marżę w wysokości 5%”.

Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Centrum stanowi środek trwały Spółki – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W konsekwencji, wartość Nakładów w części dotyczącej budowy Centrum została ujęta w księgach Spółki, która jednocześnie pozostaje właścicielem tych Nakładów. A dokonuje od Nakładów odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w zakresie w jakim Nakłady spełniają przewidziane do tego warunki wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), tj. w szczególności stanowią środek trwały kompletny i zdatny do użytku przez okres dłuższy niż rok. Dodatkowo, zgodnie z zawartą Umową Dzierżawy, A jest uprawnione do pobierania pożytków z wynajmu powierzchni magazynowo-biurowej w Centrum, a zatem przychody osiągnięte z tego tytułu są wykazywane i rozliczane przez A.

W związku ze specyficznymi uwarunkowaniami wspólnego przedsięwzięcia zrealizowanego przez Spółkę wraz z B.V. i E, Umowa nakazywała, aby A poniosło Nakłady w części dotyczącej wzniesienia Centrum i prowadziło działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowej w Centrum. Poniesienie nakładów w części dotyczącej aktualnie realizowanych na Działce inwestycji nastąpiło i następuje na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką a D. Natomiast, co do zasady A jest spółką czysto usługową. Z kolei, zgodnie z praktyką obowiązującą w branży nieruchomości oraz strategią grupy A, poszczególne inwestycje w nieruchomości alokowane są w odrębnych spółkach celowych, które jednocześnie są właścicielem gruntu, jak i hali magazynowo-biurowych i infrastruktury (własność prawna i podatkowa gruntu i nakładów jest w tym samym podmiocie). Dlatego też, w związku z wystąpieniem przez E z Umowy i sprzedażą swoich udziałów w E na rzecz B.V. w dniu 2 sierpnia 2017 r., podjęta została decyzja, aby Działka, jak i Centrum były w tym samym podmiocie, jak to ma miejsce w innych spółkach z grupy A. W związku z tym planowane jest rozwiązanie Umowy Dzierżawy i tym samym uporządkowanie kwestii tytułu prawnego do Nakładów poprzez ich sprzedaż na rzecz E, będącej właścicielem Działki. W wyniku planowanej sprzedaży, A przeniesie prawa majątkowe w postaci własności Nakładów na rzecz E na warunkach przewidzianych w Umowie Dzierżawy. Po planowanym przeniesieniu własności Nakładów, E będzie kontynuował działalność inwestycyjną prowadzoną przez A, polegającą na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowej w Centrum na rzecz podmiotów trzecich. Natomiast A skupi się wyłącznie na prowadzeniu działalności usługowej na rzecz polskich podmiotów z grupy A, w tym E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym powyżej zaistniałym zdarzeniem przyszłym, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

1.  Czy planowana sprzedaż Nakładów przez A na rzecz E stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu 23% VAT?
2.  Czy fakt odpłatnego przeniesienia Nakładów poniesionych przez A na rzecz E spowoduje konieczność korekty i rozliczenia VAT przez A w związku z nabyciem usług budowlano-montażowych i instalacyjnych przy budowie Centrum i aktualnie realizowanych na Działce inwestycji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z planowanym nabyciem Nakładów, E będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nakładów, która zostanie wystawiona przez A?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Planowana sprzedaż Nakładów przez A na rzecz E stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu 23% VAT.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych, fakt odpłatnego przeniesienia Nakładów poniesionych przez A na rzecz E nie spowoduje konieczności korekty i rozliczenia VAT przez A w związku z nabyciem usług budowlano-montażowych i instalacyjnych przy budowie Centrum i aktualnie realizowanych na Działce inwestycji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Zainteresowanych, w związku z planowanym nabyciem Nakładów, E będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nakładów, która zostanie wystawiona przez A.

Uzasadnienie stanowiska Grupy Zainteresowanych

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej jako „k.c.”) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c. – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie w myśl § 3 tego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis jest wyrazem obowiązującej na gruncie prawa cywilnego i wywodzącej się z prawa rzymskiego zasady superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi).

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, z treści art. 9.2 Umowy Dzierżawy wynika, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu niniejszej Umowy Dzierżawy z jakiejkolwiek przyczyny, Wydzierżawiający zwróci, w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia, Nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z realizacją Projektu, w wysokości ich wartości początkowej w księgach Dzierżawcy powiększonej o marżę w wysokości 5%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W konsekwencji podmiot, który wybudował budynek posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje prawami majątkowymi do poniesionych nakładów i może te prawa przenieść na rzecz innego podmiotu.

Zatem w sytuacji, gdy A wybudowało Centrum, tj. poniosło w odpowiedniej części Nakłady na Działce, która nie stanowi jego własności, Nakłady w tej części stały się częścią nieruchomości, na której są posadowione i przypadają właścicielowi Działki, tj. E. Tożsame zasady znajdą również zastosowanie w stosunku do Nakładów w części dotyczącej aktualnie realizowanych na Działce inwestycji. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie A roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo zobowiązaniowe uprawniające do żądania zwrotu Nakładów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o VAT należy zatem stwierdzić, że prawo własności Nakładów nie można uznać za towar w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie mamy w tym przypadku do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić przedmiot obrotu. A zatem przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, podmiot który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. A zatem skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, która nie jest dostawą towaru, to przeniesienie własności nakładów na rzecz innego podmiotu stanowić będzie świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. W takim przypadku bowiem sprzedaż nakładów poniesionych na cudzym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela tego gruntu, natomiast kwota, którą właściciel gruntu zapłaci za te nakłady podmiotowi, który je uprzednio poniósł, będzie stanowiła odpłatność za powyższe świadczenie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odpłatna czynność zbycia Nakładów, jako przekazanie praw majątkowych do Nakładów przez A na rzecz E za wynagrodzeniem, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro czynność zbycia nakładów nie została uwzględniona w przepisach ustawy o VAT jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, to w ocenie Zainteresowanych rozważane zbycie Nakładów poniesionych przez A na rzecz E będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani podkreślili, że analogiczne stanowisko na przestrzeni ostatnich lat było jednolicie prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W tym względzie Zainteresowani na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska przywołali:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.111.2017.2.MR) w której Dyrektor wskazał, że: „odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-l-163/16-2/ZD), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „sprzedając część praw majątkowych do nakładów budowlanych w postaci domków letniskowych, budynków i budowli oraz składników majątkowych Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie to bowiem odnosi się do dostawy towarów, natomiast czynność sprzedaży nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 23%”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2016 r. (sygn. 1462-PPP3.4512.663.2016.1.RD), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „odpłatna transakcja sprzedaży nakładów przez sp. z .o.o., stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Na mocy art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-36/15-2/PG), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 5 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1540/13), w którym NSA zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym: „czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie siedmiu dni od dokonania tej transakcji – rozliczenia nakładów”.

Ad. 2

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W art. 5 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024; dalej jako: „Ustawa nowelizująca”) zawarto natomiast przepis intertemporalny, zgodnie z którym przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w powołanym powyżej brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Sytuacja taka jest zatem objęta wspomnianym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Powyższa regulacja znajduje jednak zastosowanie jednie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców. Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidujący stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlano-montażowych i instalacyjnych, stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A contrario przepis ten nie znajduje zastosowania do wykonawców i świadczonych przez nich usług na rzecz finalnego odbiorcy. W tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będą Nakłady poniesione na budowę Centrum oraz na aktualnie realizowane na Działce inwestycje, które nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie A Poland roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych Nakładów. W konsekwencji, przeniesienie własności Nakładów na rzecz E za wynagrodzeniem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu 23% VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą usługi budowlano-montażowe i instalacyjne, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Co prawda usługi takie zostały zakupione przez A celem wybudowania Centrum oraz realizacji innych położonych na Działce inwestycji, to jednak usługi te nie zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, lecz dla własnych celów A wynikających z zawartej Umowy oraz odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką a E celem wybudowania Centrum i realizacji aktualnie prowadzonych na Działce inwestycji i uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni magazynowo-biurowej położonej w Centrum. Skoro zatem usługi budowlano-montażowe i instalacyjne były wykorzystywane wcześniej dla własnych celów przez A, to obecna odsprzedaż Nakładów nie stanowi świadczenia tego rodzaju usługi. W konsekwencji, planowana transakcja nie spowoduje zatem uznania E za nowego inwestora, a A za głównego wykonawcę usługi budowlano-montażowej, czy instalacyjnej i tym samym nie wpłynie na wcześniejsze rozliczenia pomiędzy wykonawcami prac a A.

W konsekwencji, fakt odpłatnego przeniesienia na E poniesionych przez A Nakładów nie wpłynie na przesunięcie ról podmiotów w odniesieniu do wcześniej zawieranych transakcji dotyczących nabycia usług budowlano-montażowych i instalacyjnych. Przedmiotem odsprzedaży przez A nie są bowiem usługi wymienione w załączniku nr 14, lecz nakłady poniesione na budowę Centrum oraz inne inwestycje umiejscowione na Działce, które były już wykorzystywane przez A do prowadzenia działalności inwestycyjnej, bądź będą wykorzystywane w takich charakterze przez E. W konsekwencji A nie będzie zobowiązane do korekty i rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupionych usług budowlano-montażowych i instalacyjnych w związku z budową Centrum oraz innymi inwestycjami położonymi na Działce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Takie stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.93.2017.1.KC.

Dodatkowo należy podkreślić, że nawet jeżeliby uznać, że przedmiotem planowanej transakcji są usługi budowlano-montażowe i instalacyjne (z czym Zainteresowani się nie zgadzają), to ze względu na fakt, że część przedmiotowych usług budowlano-montażowych i instalacyjnych, które związane były z budową Centrum, została nabyta i wykonana na rzecz A w latach 2013-2014, to zgodnie z przepisem intertemporalnym zawartym w Ustawie nowelizującej, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym tą Ustawą nowelizującą nie powinien mieć w tym zakresie w ogóle zastosowania.

Ad. 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania nabyć zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT uznać należy, że E będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A, dokumentującej odpłatne świadczenie usług polegające na przeniesieniu własności Nakładów na rzecz E. Podkreślić bowiem należy, że E będzie wykorzystywał Centrum oraz budynek powstały w wyniku realizacji aktualnie prowadzonej na Działce inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowej na rzecz podmiotów trzecich. Zatem warunek wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych należy uznać za spełniony.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, E jest także czynnym podatkiem podatku VAT. Zatem zostaną wypełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A z tytułu odpłatnego przeniesienia własności Nakładów.

Analogiczne stanowisko na przestrzeni ostatnich lat było jednolicie prezentowane przez organy podatkowe. W tym względzie Zainteresowani na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska powołali m.in.:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.33.2018.l.KC), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo i możliwość odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Dzierżawcę dokumentującej zwrot nakładów na Grunt poczynionych przez Dzierżawcę (faktura opisana jako „odkup budynku”), gdyż jest to faktura dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, która to pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną Spółki (dającą prawo do odliczenia VAT)”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.16.2017.1.RR), w której Dyrektor uznał, że: „Zatem, skoro wykup nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a także pozostaje u Wnioskodawcy w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż jak wynika z wniosku, po dokonaniu wykupu, teren wraz z budynkiem służyć będzie działalności gospodarczej – opodatkowanej, to należy stwierdzić że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykupu poniesionych nakładów na budowę budynku wzniesionego przez dzierżawcę gruntu w związku z wygaśnięciem umowy dzierżawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”,
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.208.2017.2.AS) w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, czynność rozliczenia z tytułu nakładów inwestycyjnych, polegająca na ich zbyciu przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, a co za tym idzie, czynność tę należy udokumentować za pomocą faktury. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a opisane nakłady inwestycyjne będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów na rzecz Wnioskodawcy, poniesionych przez Dzierżawcę”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-571/16-5/KK), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego uznać należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Dzierżawcę, dokumentującej rozliczenie poniesionych nakładów na przebudowę i modernizację Budynku”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-223/15/MS), w której Dyrektor uznał, że: „Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej dla niego faktury o ile, jak wskazał Wnioskodawca, nabyte nakłady zamierza wykorzystać do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. (\`(...)\`) W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wystawiona przez Dzierżawcę Wnioskodawcy faktura na okoliczność rozliczenia nakładów stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę odliczenia VAT w całości, należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, E będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która zostanie wystawiona przez A w związku z udokumentowaniem odpłatnej usługi polegającej na przeniesieniu prawa własności Nakładów na rzecz E.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.