Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.178.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wsparcia sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; promocja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wsparcia sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wsparcia sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1\. Uwagi ogólne/wstęp

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest producentem, importerem i dystrybutorem na terytorium Polski napojów alkoholowych znanych marek (dalej: Produkty) należących do Spółki lub spółek z grupy. Spółka sprzedaje/eksportuje również Produkty do innych krajów (w ramach Unii Europejskiej, jak i poza Unię). Transakcje realizowane przez Spółkę w ramach ww. działalności podlegają podatkowi od towarów i usług (dalej: VAT) i generalnie są opodatkowane VAT według właściwych stawek (głównie podstawowej/ewentualnie stawki 0% w przypadku transakcji stanowiących na gruncie VAT eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Jednym z modeli dystrybucji Produktów obowiązującym w Spółce jest model, w którym Produkty znajdujące się w ofercie Spółki, są przez nią dystrybuowane na rynku polskim w ramach następującego schematu:

1.  Wnioskodawca sprzedaje Produkty do dystrybutorów, z którymi ma zawarte umowy dystrybucyjne dotyczące Produktów (dalej: Dystrybutorzy), a następnie
2.  Dystrybutorzy sprzedają Produkty do podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej (dalej: Detaliści), którzy sprzedają je z kolei finalnym konsumentom.

W praktyce mogą również występować sytuacje, w których w łańcuchu dystrybucji danego Produktu/Produktów uczestniczy więcej niż jeden Dystrybutor.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka inicjuje/podejmuje różne działania o charakterze marketingowym/promocyjnym, których celem jest wsparcie/zintensyfikowanie sprzedaży Produktów i, w rezultacie, zwiększenie jej przychodów z tego tytułu, a więc sprzedaży opodatkowanej VAT.

Część ww. działań ukierunkowanych jest na zachęcenie Detalistów (którzy sprzedają Produkty finalnym konsumentom) do zwiększania/utrzymywania wolumenu sprzedaży (wartościowego, ilościowego lub asortymentowego) Produktów nabywanych od Dystrybutorów.

W związku z powyższym, Spółka planuje nawiązać współpracę ze spółką celową (dalej: Usługodawca lub Kontrahent), która została powołana m.in. przez podmioty należące do grupy kapitałowej C. (dalej: Grupa C) działającej w branży informatycznej, w celu komercjalizacji rozwiązań technologicznych z obszaru IT dla punktów sprzedaży detalicznej produktów FMCG (ang. fast-moving consumer goods – branża dóbr szybkozbywalnych), opartych na dwustronnej komunikacji z urządzeniami fiskalnymi (dalej: Platforma) (przy tym z uwagi na czas oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej, wynikający z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, może się zdarzyć (jest wysoce prawdopodobne), iż interpretacja wydana w odpowiedzi na niniejszy wniosek zostanie wydana/otrzymana przez Spółkę już po rozpoczęciu współpracy z Kontrahentem – w takim przypadku w momencie wydawania będzie dotyczyć także zaistniałego stanu faktycznego, stąd odpowiednie oznaczenie wniosku w tym zakresie).

Współpraca będzie się odbywać na podstawie umowy o świadczenie kompleksowej usługi wsparcia sprzedaży (dalej: Umowa z Kontrahentem), która zostanie zawarta przez Wnioskodawcę z Usługodawcą.

Na podstawie Umowy z Kontrahentem Usługodawca będzie świadczyć, korzystając z możliwości stwarzanych przez Platformę, kompleksową usługę wsparcia sprzedaży (dalej: Usługi), w ramach której będzie przeprowadzać na rzecz i zlecenie Spółki działania promocyjne skierowane do odbiorców końcowych (konsumentów) (dalej: Akcje promocyjne). Akcje promocyjne będą przeprowadzone na zasadach/warunkach określonych, w zależności od okoliczności/potrzeb (finansowych, czasowych, ilościowych, terytorialnych lub innych), czy to przez Spółkę, czy to przez Kontrahenta, czy to wspólnie i dotyczyć wskazanych Produktów z oferty Spółki (lub z oferty Spółki i innego podmiotu w przypadku tzw. akcji łączonych, np. on-pack lub sprzedaż premiowa z gratisem). Celem Akcji promocyjnych będzie wsparcie sprzedaży Produktów, poprzez między innymi zwiększenie wolumenu ilościowego lub wartościowego ich sprzedaży, promowanie Produktów nowo wprowadzanych do obrotu, zwiększenie penetracji Produktów w punktach sprzedaży.

Miejscem, w którym Promocje będą przeprowadzone (fizycznie, tj. widoczne dla konsumentów), będą punkty sprzedaży detalicznej, punkty hotelowo-gastronomiczne lub inne obiekty, w których prowadzona jest (lub może być) sprzedaż Produktów (dalej: Punkty Handlowe), na mocy stosownych zezwoleń. Ponieważ Kontrahent sam nie prowadzi/nie dysponuje Punktami Handlowymi, w tym celu będzie zawierać poprzez Platformę umowy z podmiotami prowadzącymi takie punkty, czyli właśnie Detalistami (dalej: Umowa z Detalistą), będące elementem szerszego/wielostronnego porozumienia (dalej: Umowa łączona) – vide: uwagi w pkt 2 poniżej.

2\. Platforma (relacja Kontrahent – Integrator – Detaliści)

Umowa łączona, oprócz Umowy z Detalistą, obejmie również umowę Detalisty ze spółką należącą do Grupy C, która jest właścicielem Platformy (dalej odpowiednio: Integrator oraz Umowa na Platformę). Z ww. przyczyn formalnych, jak i technicznych podpisanie przez Detalistę Umowy na Platformę stanowić będzie konieczny warunek współpracy Detalisty z Kontrahentem, który – jak była wyżej mowa – korzysta z Platformy (na podstawie odrębnej umowy licencyjnej).

Umowa na Platformę umożliwi dwustronną komunikację między serwerem centralnym (Platformy) a urządzeniami fiskalnymi Detalisty zainstalowanymi w jego Punkcie Handlowym, do których posiadania/użytkowania Detaliści są obowiązani na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy VAT (dalej: Urządzenia). W szczególności, umożliwi przesyłanie danych konfiguracyjnych poszczególnych Akcji promocyjnych (z serwera centralnego na urządzenia fiskalne), a następnie danych sprzedażowych/paragonowych (z urządzeń fiskalnych do centralnego serwera). Dane te będą na podstawie Umowy łączonej dostępne dla Kontrahenta i będą służyć do zmierzenia rezultatów przeprowadzonych Akcji promocyjnych, jak też do bieżącego monitorowania przebiegu Akcji promocyjnych w poszczególnych Punktach Handlowych – w ten sposób, czy to Kontrahent, czy też sama Spółka w oparciu o dane opracowane i przekazane przez Usługodawcę, będzie mieć możliwość dostosowania Akcji promocyjnych do aktualnej sytuacji (nawet jeszcze w trakcie ich trwania), w tym jej dostosowania do indywidualnego charakteru danego Punktu Handlowego. Ponadto, Umowa na Platformę będzie określać wymagania sprzętowe, jak np. stosowanie w Punktach Handlowych Urządzeń zapewniających kompatybilność z Platformą.

3\. Umowa z Kontrahentem (relacja Spółka – Kontrahent)

Jak zostało to już zasygnalizowane, na postawie Umowy z Kontrahentem, Usługodawca będzie świadczyć na zlecenie i koszt Spółki Usługi polegające na przeprowadzaniu Akcji promocyjnych (usługi wsparcia sprzedaży).

W ich ramach będzie podejmować m.in. – zależnie od zapotrzebowania zgłaszanego przez Wnioskodawcę – czynności polegające na:

*   określaniu (w porozumieniu ze Spółką) warunków konkretnych działań promocyjnych (m.in. jakie mechanizmy promocyjne zastosować, na jakich Produktach, w jakim regionie, okresie etc.);
*   wskazaniu na podstawie obiektywnych kryteriów Detalistów, do których skierowana może być „oferta” danej Akcji promocyjnej dotycząca Produktów;
*   inicjowaniu działań promocyjnych w Punktach Handlowych Detalistów, którzy zadeklarowali udział w Akcjach promocyjnych;
*   raportowaniu, tj. przekazywaniu Spółce informacji weryfikujących przeprowadzone działania promocyjne, w tym pozwalające ustalić koszty ich realizacji, zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi;
*   opracowaniu lub przekazywaniu Detalistom materiałów tzw. POSM (tj. różnego rodzaju materiałów promocyjnych), z uwzględnieniem przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (w przypadku Produktów, do których mają one zastosowanie);
*   powiadamianiu Detalistów za pośrednictwem sms i/lub email o nowych Akcjach promocyjnych i ich warunkach;
*   monitorowaniu sposobu i poprawności realizowanych przez Detalistów Akcji promocyjnych w Punktach Handlowych (m.in. właściwej ekspozycji Produktów, oznaczaniu Produktów objętych Akcjami promocyjnymi odpowiednimi „cenówkami”, właściwego ich oznakowania, ekspozycji plakatów i innych materiałów POSM).

W związku z powyższymi działaniami Kontrahentowi będzie przysługiwać od Spółki określone w Umowie z Kontrahentem wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie). Wysokość Wynagrodzenia należnego Usługodawcy od Wnioskodawcy będzie kalkulowana w oparciu o koszty Kontrahenta i związane z przeprowadzeniem Akcji promocyjnych, w tym wynagrodzenia płaconego przezeń z kolei Detalistom za ich zaangażowanie (usługi), koszty działań związanych np. z powiadomieniami (smsy, maile), koszty produkcji i/lub dostarczenia materiałów POSM, koszty monitoringu poprawności realizacji działań promocyjnych przez Detalistów, koszty innych działań wsparcia sprzedaży. W tym m.in. celu, w oparciu o postanowienia Umowy z Kontrahentem, Spółka będzie mieć w niezbędnym zakresie wgląd do Umów z Detalistami (wybranych ich postanowień), przy zachowaniu odpowiednich zasad poufności oraz danych dotyczących ich wykonania (w szczególności pod kątem ponoszonych w oparciu o nie przez Kontrahenta kosztów związanych z promocją Produktów).

Wynagrodzenie uwzględniać będzie także adekwatną marżę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług.

4\. Umowa z Detalistą (relacja Kontrahent – Detaliści)

Umowa z Detalistą (w tym będący jej integralną częścią regulamin, dalej: Regulamin Usługi) regulować będzie prawa i obowiązki Detalisty związane z jego przystąpieniem do Akcji promocyjnych (udziałem w danej akcji, co wymagać będzie każdorazowo odrębnej, dodatkowej deklaracji ze strony Detalisty).

W ramach Umowy z Detalistą, za pośrednictwem Platformy:

*   możliwe będzie określenie warunków danej Akcji promocyjnej i komunikowanie ich Detalistom;
*   Detaliści – jeśli podejmą taką decyzję – będą deklarować (ogólnie) wolę udziału w danej Akcji promocyjnej, akceptować warunki poszczególnych Akcji i zgłaszać swój udział/przystąpienie do danej Akcji (oraz określać zakres/ramy tego uczestnictwa, w szczególności poprzez wskazanie Punktów Handlowych biorących udział w Akcji);
*   będą zbierane dane niezbędne do zmierzenia rezultatów przeprowadzonych działań promocyjnych, w szczególności określające wolumen i wartość zrealizowanych Akcji oraz wolumen i wartość sprzedaży Produktów, stanowiące podstawę do naliczenia wynagrodzenia należnego Detaliście w związku z jego udziałem w Akcji promocyjnej, w danym okresie;
*   Detaliści będą otrzymywać faktury, wystawiane w ich imieniu i na ich rzecz przez Kontrahenta – w ramach tzw. autofakturowania, tytułem wynagrodzenia należnego z tytułu realizacji Akcji promocyjnych w danym okresie rozliczeniowym (przy tym w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Detalista będzie brał udział w obsłudze Promocji więcej niż jednego Producenta, należne mu z tego tytułu wynagrodzenia mogą zostać objęte jedną fakturą).

Istotną wartość dodaną z punktu widzenia Spółki (przemawiającą za skorzystaniem z usług Kontrahenta, a nie np. typowej agencji reklamowej) stanowić będzie: (i) bezpośredni kontakt Usługodawcy z Detalistami, który zapewnia Platforma i Usługa, (ii) liczba Detalistów (Usługodawca zakłada, że na Platformie i w Usłudze zarejestrowanych będzie od kilku do kilkudziesięciu tysięcy Detalistów), (iii) szybkość reakcji (dzięki dwustronnej komunikacji zapewnianej przez Platformę przeprowadzenie Akcji promocyjnych będzie możliwe „z dnia na dzień”, przez ściśle określony czas), (iv) profilowanie (Kontrahent będzie w stanie skierować Akcje promocyjne do określonych/pożądanych przez Wnioskodawcę Detalistów, u których mają one szanse powodzenia/zaistnienia), które będą najbardziej dopasowane do potrzeb konsumentów, klientów Detalisty, przez co Usługi będą najbardziej efektywne.

5\. Istota Akcji promocyjnych

W związku z powyższym określane, zależnie od okoliczności/potrzeb czy przez Spółkę, czy to przez Kontrahenta, czy też wspólnie parametry Akcji promocyjnych, będą w szczególności obejmować:

*   typ/mechanikę Akcji promocyjnej;
*   moment (datę) jej rozpoczęcia oraz zakończenia, określony datą dzienną (ewentualnie godzinową) lub do wyczerpania zapasów (dalej: Okres Działania Promocyjnego);
*   rodzaje Produktów (identyfikowane za pomocą unikatowego identyfikatora EAN) objętych Akcją promocyjną;
*   rekomendowaną przez Spółkę maksymalną cenę Produktu objętego Akcją promocyjną (dalej: Cena) – sprzedaż przez Detalistę Produktu w czasie trwania akcji za cenę nie wyższą (tj. równą lub niższą) od Ceny skutkować będzie uwzględnieniem tej sprzedaży w kalkulacji wynagrodzenia Detalisty, zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi oraz z zastrzeżeniem, że Detalista w każdym czasie samodzielnie decyduje o swojej polityce cenowej i swoich cenach odsprzedaży;
*   minimalny okres, w którym Detalista – po przystąpieniu do Akcji promocyjnej – powinien sprzedawać Produkty na warunkach określonych dla danej Akcji;
*   wysokość wypłaty należnej Detaliście od Kontrahenta, tj. jednostkowo określoną kwotę (per sztuka Produktu), którą może uzyskać Detalista z tytułu realizacji Akcji promocyjnych. Przy czym kwota ta, jako element/składowa wynagrodzenia za usługę Detalisty, nie będzie wprost odpowiadać utraconej przez Detalistę marży i nie będzie odzwierciedlać różnicy między ceną regularną Produktu a ceną jego sprzedaży zastosowaną w ramach Akcji promocyjnej, zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi.

W celu maksymalnego uproszczenia procesu przystępowania i uczestniczenia przez Detalistów w Akcjach promocyjnych, funkcjonalność Platformy będzie umożliwiać wprowadzanie parametrów, o których mowa powyżej, bezpośrednio na Urządzeniach Detalistów (wszystkich lub tylko wybranych/w ramach danego Punktu Handlowego w przypadku posiadania przez Detalistę większej liczby takich punktów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahenta z tytułu świadczenia przezeń Usług, tj. wsparcia sprzedaży Produktów Wnioskodawcy (Usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle okoliczności przedstawionego zdarzenia, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahenta z tytułu świadczenia przezeń Usług, tj. wsparcia sprzedaży Produktów Wnioskodawcy. Po pierwsze, faktury te będą potwierdzać czynności podlegające VAT i jednocześnie opodatkowane (według stawki tzw. podstawowej), w związku z czym nie znajdzie tu w szczególności zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 3a ustawy VAT (tzw. negatywna przesłanka odliczenia). Po drugie, udokumentowane nimi zakupy wykazywać będą związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. dostawą Produktów, w związku z czym za spełnioną należy uznać przesłankę odliczenia określoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT (tzw. pozytywna przesłanka odliczenia).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pozytywne przesłanki warunkujące skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), dalej: ustawa VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: prawo do odliczenia).

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w art. 88 ustawy VAT, wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. (i) odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz (ii) towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Odnośnie przesłanki związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi należy wskazać, iż przepisy ustawy VAT nie precyzują, jakiego rodzaju związek musi to być, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W praktyce przyjmuje się, iż związek ten może być zarówno bezpośredni (np. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika odsprzedany), jak i pośredni (np. tzw. koszty ogólne zarządu).

W kwestii tej wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe przyjmując, że: „O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”. (Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1163/15/DM).

Przekładając powyższe na sytuację Spółki należy stwierdzić, że spełnione będą wszystkie wskazane wyżej przesłanki warunkujące skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahenta, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Po pierwsze należy zauważyć, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno także ulegać wątpliwości, iż w niniejszych okolicznościach przesłanka związku między wydatkami na nabycie Usług świadczonych przez Usługodawcę a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT będzie spełniona.

Obecnie działania o charakterze promocyjnym stanowią już właściwie powszechny i niezbędny element niemal każdej działalności gospodarczej, nakierowany na wsparcie/zwiększenie sprzedaży towarów/usług (tu: Produktów).

Nabywanie przez Wnioskodawcę Usług, w ramach których Kontrahent będzie organizował i przeprowadzał na jego rzecz i zlecenie Akcje promocyjne polegające (acz nie wyłącznie/nie tylko) na zachęceniu Detalistów do zwiększania/utrzymywania wolumenu sprzedaży (wartościowego, ilościowego lub asortymentowego) Produktów, a przez to finalnie skierowane do odbiorców końcowych (konsumentów), będzie niewątpliwie stanowić działanie mające związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jako producenta i/lub generalnego dystrybutora Produktów.

Celem Akcji promocyjnych będzie wszak wsparcie sprzedaży Produktów, poprzez między innymi zwiększenie wolumenu ilościowego lub wartościowego ich sprzedaży, promowanie Produktów nowo wprowadzanych do obrotu, zwiększenie penetracji Produktów w punktach sprzedaży. Niewątpliwie więc u podstaw decyzji Wnioskodawcy o podjęciu współpracy z Kontrahentem i nabywaniu Usług przez niego świadczonych stoi/będzie stać chęć zwiększenia sprzedaży (dostaw Produktów), które to dostawy stanowią po stronie Spółki czynności opodatkowane VAT. Zwiększenie zakupów Produktów przez finalnych konsumentów będzie wiązało się nierozerwalnie ze zwiększeniem zakupów Produktów przez Detalistów od Dystrybutorów oraz przez Dystrybutorów od Spółki.

Warto również zauważyć, iż bez skorzystania z Usług Kontrahenta Wnioskodawca nie mógłby przeprowadzić takich Akcji. Spółka nie dysponuje bowiem takimi narzędziami, w szczególności informatycznymi (tj. Platformą), umożliwiającymi przeprowadzanie i rozliczanie tego typu Akcji.

Ponadto istotną wartość dodaną z punktu widzenia Spółki (przemawiającą za skorzystaniem z Usług Kontrahenta, a nie np. typowej agencji reklamowej) stanowić będzie: (i) bezpośredni kontakt Usługodawcy z Detalistami, który zapewnia Platforma i Usługi, (ii) liczba Detalistów (Usługodawca zakłada, że na Platformie i w Usłudze zarejestrowanych będzie od kilku do kilkudziesięciu tysięcy Detalistów), (iii) szybkość reakcji (dzięki dwustronnej komunikacji zapewnianej przez Platformę przeprowadzenie Akcji promocyjnych będzie możliwe „z dnia na dzień”, przez ściśle określony czas), (iv) profilowanie (Kontrahent będzie w stanie skierować Akcje promocyjne do określonych/pożądanych przez Wnioskodawcę Detalistów, u których mają one szanse powodzenia/zaistnienia), które będą najbardziej dopasowane do potrzeb konsumentów/klientów Detalisty, przez co Akcje promocyjne powinny być bardziej/najbardziej efektywne.

Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno ulegać wątpliwości, iż w niniejszych okolicznościach, między dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami (dot. Usług świadczonych przez Kontrahenta) a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami sprzedaży opodatkowanymi VAT (tj. dostawami Produktów), występować będzie związek umożliwiający odliczenie VAT naliczonego z tego tytułu.

Omawiane wydatki będą się bowiem niewątpliwie wiązać z ogólnym funkcjonowaniem nabywcy (tu: Spółki) i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz będą przyczyniać się do osiągania przez Wnioskodawcę obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT (tj. pomiędzy zakupami Spółki w postaci Usług oraz czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę będzie istniał wystarczający związek przyczynowo-skutkowy). W konsekwencji, spełniona zostanie zasadnicza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Świadczenia Usługodawcy na rzecz Wnioskodawcy jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel), w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, iż niewątpliwie pojęcie „świadczenia usług” na gruncie VAT jest pojęciem szerokim, mogącym obejmować zarówno działanie podatnika, jak i jego zaniechania w postaci powstrzymania się od dokonania czynności czy tolerowania jakiejś czynności lub sytuacji, które jednocześnie nie stanowią dostawy towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel).

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności, co do których łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
2.  istnieje odbiorca usługi odnoszący z niej choćby potencjalną korzyść, inny niż podmiot wykonujący usługę;
3.  czynność dokonana jest w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą;
4.  czynność dokonana jest na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy;
5.  czynność dokonana jest, co do zasady, za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy oraz występuje ekwiwalentność

(zob. np. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma; z dnia 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr czy z dnia 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co.KG).

W ocenie Wnioskodawcy okoliczności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wskazują, iż świadczenia Usługodawcy na rzecz Spółki będą spełniać wszystkie ww. warunki. Niżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy odnosi się do każdego z nich.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikiem VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika VAT, działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż Kontrahent, z którym Spółka podejmie współpracę w zakresie świadczenia Usług, jest już zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a wykonując obowiązki/zobowiązania wynikające z zawartej z Wnioskodawcą Umowy z Kontrahentem, będzie działać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opisana aktywność stanowi bowiem główny przedmiot działalności Kontrahenta).

Ad 2

W ramach Umowy z Kontrahentem możliwe będzie wskazanie odbiorcy (beneficjenta) świadczenia Usługodawcy, którym będzie Spółka oraz korzyści, jakie Wnioskodawca uzyska w związku z realizacją czynności przez Kontrahenta, tj. wsparcia sprzedaży jego Produktów, poprzez między innymi zwiększenie wolumenu ilościowego lub wartościowego ich sprzedaży, promowanie Produktów nowo wprowadzanych do obrotu, zwiększenie penetracji Produktów w punktach sprzedaży.

Ad 3

Co istotne, pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem będzie istniał stosunek prawny, który zostanie wykreowany poprzez zawarcie stosownej umowy (tj. Umowy z Kontrahentem). W ramach ww. stosunku prawnego na każdej ze stron będą ciążyć określone obowiązki, a także każdej ze stron będą przysługiwać określone prawa.

Ad 4

Czynności Kontrahenta będą efektem porozumienia między Wnioskodawcą a Usługodawcą. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Spółka zawrze z Usługodawcą Umowę (Umowę z Kontrahentem), która będzie nakładać na Kontrahenta obowiązki/zobowiązania, ale jednocześnie przyznawać należne mu wynagrodzenie z tytułu ich wypełnienia. Umowa z Kontrahentem będzie ukształtowana w granicach wynikających z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Ad 5

Rozumienie pojęcia „odpłatność” TSUE sprecyzował m.in. w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, z którego wynika, iż:

„Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Z kolei, w powoływanym już wyroku z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma TSUE stwierdził, że czynność:

„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W ocenie Wnioskodawcy, między zachowaniem Kontrahenta a należnym mu Wynagrodzeniem za wykonywane przez niego czynności (Usługi) możliwe będzie zidentyfikowanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego. Usługodawca w zamian za otrzymane Wynagrodzenie będzie zobowiązany m.in. do:

*   określania (w porozumieniu ze Spółką) warunków konkretnych działań promocyjnych (m.in. jakie mechanizmy promocyjne zastosować, na jakich Produktach, w jakim regionie, okresie etc.);
*   wskazania na podstawie obiektywnych kryteriów Detalistów, do których skierowana może być „oferta” danej Akcji promocyjnej dotycząca Produktów;
*   inicjowania działań promocyjnych w Punktach Handlowych Detalistów, którzy zadeklarowali udział w Akcjach promocyjnych;
*   raportowania, tj. przekazywaniu Spółce informacji weryfikujących przeprowadzone działania promocyjne, w tym pozwalające ustalić koszty ich realizacji, zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi;
*   opracowania lub przekazywania Detalistom materiałów tzw. POSM (tj. różnego rodzaju materiałów promocyjnych), z uwzględnieniem przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (w przypadku Produktów, do których mają one zastosowanie);
*   powiadamiania Detalistów za pośrednictwem sms i/lub email o nowych Akcjach promocyjnych i ich warunkach;
*   monitorowania sposobu i poprawności realizowanych przez Detalistów Akcji promocyjnych w Punktach Handlowych (m.in. właściwej ekspozycji Produktów, oznaczaniu Produktów objętych Akcjami promocyjnymi odpowiednimi „cenówkami”, właściwego ich oznakowania, ekspozycji plakatów i innych materiałów POSM).

Tak więc Wynagrodzenie, które Kontrahent będzie otrzymywać od Spółki, będzie bezpośrednio związane (w tym jego wysokość) z określonymi zachowaniami Usługodawcy podejmowanymi w ramach Usług.

Odnosząc się do charakteru świadczeń realizowanych przez Usługodawcę, należy je w opinii Wnioskodawcy, zakwalifikować jako kompleksowe usługi wsparcia sprzedaży zawierające liczne elementy usług reklamy/promocji.

Kierując się wykładnią językowa pojęcia reklamy, wskazać należy, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN są to „działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”.

Ponadto, pojęcie usług reklamowych rozumiane jest w orzecznictwie TSUE szeroko, jako wszelkie czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie i jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży, bez względu na status podmiotu je podejmującego.

Przykładowo w wyroku z dnia 17 listopada 1993 r. sprawie C-69/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi, ETS wskazał, że: „koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi.

Biorąc pod uwagę:

*   istotę Usług świadczonych przez Kontrahenta, która stanowić będzie kompleksowe organizowanie i przeprowadzanie Akcji promocyjnych skierowanych do odbiorców końcowych;
*   cel Akcji promocyjnych, którym będzie wsparcie sprzedaży Produktów, poprzez między innymi zwiększenie wolumenu ilościowego lub wartościowego ich sprzedaży, promowanie Produktów nowo wprowadzanych do obrotu, zwiększenie penetracji Produktów w punktach sprzedaży oraz
*   czynności, które będą podejmowane przez Kontrahenta (wskazane powyżej);

zasadnym będzie zakwalifikowanie Usług świadczonych przez Kontrahenta jako kompleksowych usług wsparcia sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Usługi powinny być/zostać uznane za opodatkowane podstawową stawką VAT, wynoszącą obecnie 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W konsekwencji, w odniesieniu do faktur dokumentujących Usługi świadczone przez Kontrahenta, nie wystąpią przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż organy podatkowe nie kwestionują zasadności odliczania VAT z tytułu nabywania usług mających na celu wsparcie sprzedaży/usług o charakterze promocyjnym. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-179/14-2/DG), która zapadła na tle stanu faktycznego, w którym podatnik nabywał od zewnętrznego usługodawcy usługi wsparcia w zakresie organizacji rozliczania różnych form promocji, m.in. dodatkowej ekspozycji materiałów promocyjnych dotyczących towarów podatnika, dodatkowej ekspozycji pozycji asortymentowych podatnika, organizacji promocyjnego zakupu oraz innych działań wspierających na bieżąco sprzedaż towarów sprzedawanych pod marką spółki.

W ww. interpretacji organ podatkowy stwierdził: „Ponadto poza ww. warunkami podstawowym i niezmiennym warunkiem jest związek poniesionych wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez podatnika VAT. Warunek ten u Wnioskodawcy jest spełniony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie rozpatrywanej sprawy, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży różnych towarów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskutek zawartej z Usługodawcą umowy nabywa/będzie nabywać usługi promocyjne i wspierające sprzedaż towarów oferowanych przez Spółkę, a zatem nabywane usługi mają związek i służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Stronę. Ponadto dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na nabycie usług realizowanych przez kontrahenta służących zwiększaniu sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę”.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków wykazujących pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi czy usług o charakterze kompleksowym jest potwierdzane przez sądy administracyjne i organy podatkowe w wydawanych przez nie orzeczeniach i interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1022/14); interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-492/15-2/AO); interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.541.2017.1.KR); interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.698.2016.1.PC) czy interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r. (sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW).

Podsumowanie

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż na tle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahenta z tytułu świadczenia przezeń Usług, tj. wsparcia sprzedaży Produktów Wnioskodawcy. Po pierwsze, faktury te będą potwierdzać czynności podlegające VAT i jednocześnie opodatkowane (według stawki tzw. podstawowej), w związku z czym nie znajdzie tu w szczególności zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 3a ustawy VAT (tzw. negatywna przesłanka odliczenia). Po drugie, udokumentowane nimi zakupy wykazywać będą związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. dostawą Produktów, w związku z czym za spełnioną należy uznać przesłankę odliczenia określoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT (tzw. pozytywna przesłanka odliczenia).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.