Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-299/16-5/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-20
Teza: Stawki podatku dla corocznych opłat za ustanowienie służebności gruntowej, w przypadku, gdy umowy zostały zawarte przed dniem 1 maja 2004 r., między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.
Słowa kluczowe: odpłatność; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; służebność-służebność gruntowa; użytkowanie (używanie)-odpłatne używanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu e-mail 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla corocznych opłat za ustanowienie służebności gruntowej, w przypadku, gdy umowy zostały zawarte przed dniem 1 maja 2004 r., między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla corocznych opłat za ustanowienie służebności gruntowej, w przypadku, gdy umowy zostały zawarte przed dniem 1 maja 2004 r., między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2016 r. o adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Miasto zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym realizuje zadania w imieniu własnym na własną odpowiedzialność, do których należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami będącymi jego własnością. Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych w postaci aktów notarialnych ustanawia na nieruchomościach będących własnością Miasta odpłatne służebności gruntowe na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego działki (zarówno osób fizycznych, jak i prawnych). Najczęściej obciążenie opłatami za służebność gruntową następuje wraz z oddaniem nieruchomości sąsiedniej w wieczyste użytkowanie (tym samym aktem notarialnym). W większości przypadków służebność gruntowa ustanawiana jest w celu umożliwienia swobodnego przechodu i przejazdu przez działki Miasta, w sytuacji braku dostępu nieruchomości do drogi publicznej. Do roku 2011 zgodnie z zapisami aktów notarialnych opłaty roczne z tytułu służebności gruntowej ustalane były proporcjonalnie do wysokości opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania obowiązującej w momencie zawarcia aktu notarialnego, czego wyraz stanowi przykładowy zapis w akcie notarialnym mówiący, że „opłata roczna z tytułu korzystania ze służebności gruntowej ustalona została na 20% opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu i wynosi kwotę X zł”. Przy czym w aktach notarialnych ustanawiających służebność, zawartych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. przy określaniu wysokości opłaty rocznej wskazywano stawkę podatku 22%. Opłaty płatne są bez wezwania z góry do dnia 31 marca każdego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. umowy o ustanowienie służebności gruntowej, opłata roczna uiszczana po tej dacie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli tak, to w jakiej stawce? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Jaką metodą powinien być wyliczony podatek VAT od opłaty za służebność gruntową, w przypadku, gdy opłata roczna za służebność gruntową wynika z umowy zawartej przed 1 maja 2004 r. (metodą „w stu” czy do „stu”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy opłaty roczne za służebność płatne po 31 grudnia 2010 r., które wynikają z umów o ustanowienie służebności gruntowej zawartych między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu stawką 23%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Służebność gruntowa, podobnie jak prawo użytkowania stanowi ograniczone prawo rzeczowe uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego (art. 285 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Zainteresowanego, mimo że ustanowienie służebności gruntowej jest ściśle związane z oddaniem sąsiedniej nieruchomości w wieczyste użytkowanie i obciążenie opłatą z tytułu ustanowionej służebności następuje tym samym aktem notarialnym, co oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie, to czynności te należy traktować i rozpatrywać jako osobne zdarzenia gospodarcze, różnie traktowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności łub sytuacji, co zdaniem wnioskodawcy oznacza również ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej.

Usługa odpłatnej służebności gruntowej świadczona jest w sposób ciągły od dnia podpisania aktu notarialnego do dnia wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, przy czym termin płatności opłat rocznych upływa z dniem 31 marca każdego roku kalendarzowego za dany rok z góry.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że ustanowienie służebności gruntowej jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym opłaty roczne z tytułu służebności gruntowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obowiązującej w terminie płatności każdej z opłat rocznych (niezależnie od momentu ustanowienia służebności), tj. opłaty wnoszone między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. powinny być opodatkowane stawką 22%, a opłaty wnoszone po 31 grudnia 2010 r. stawką 23% (do momentu obowiązywania stawki 23%).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy opłata za służebność gruntową stanowiąca procent opłaty za wieczyste użytkowanie stanowi kwotę brutto. Z racji tego, że opłata za służebność gruntową uzależniona jest od opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, która nie podlega opodatkowaniu, a także w akcie notarialnym brak jest zapisu wskazującego, czy opłata za służebność stanowi kwotę brutto, czy netto, należy przyjąć, że opłata ta stanowi całkowitą zapłatę dla Miasta z tytułu służebności, a tym samym zawiera w sobie podatek w stawce obowiązującej w terminie płatności opłaty. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy, podatek od opłaty za służebność gruntową należy wyliczać metodą w „stu”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że w aktach notarialnych ustanawiających służebność, które zostały zawarte w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. wskazano konkretną stawkę podatku VAT (22%), to opłaty za służebność wnoszone po 31 grudnia 2010 r. winny być opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ponieważ pytania zawarte we wniosku dotyczą opodatkowania służebności gruntowej w latach 2004 – 2010 w dalszym uzasadnieniu powołano przepisy w tych latach obowiązujące.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z poźn. zm.), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 k.c. W myśl tego przepisu, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Zgodnie z dokonanym podziałem służebności zawartym w art. 285 § 1 k.c., służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, itd. Służebność bierna polega zaś na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebności bierne ograniczają właściciela nieruchomości w wykonywaniu uprawnień wynikających z treści prawa własności.

Natomiast art. 145 k.c. przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym realizuje zadania w imieniu własnym na własną odpowiedzialność, do których należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami będącymi jego własnością. Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych w postaci aktów notarialnych ustanawia na nieruchomościach będących własnością Miasta odpłatne służebności gruntowe na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego działki (zarówno osób fizycznych, jak i prawnych). Najczęściej obciążenie opłatami za służebność gruntową następuje wraz z oddaniem nieruchomości sąsiedniej w wieczyste użytkowanie (tym samym aktem notarialnym). W większości przypadków służebność gruntowa ustanawiana jest w celu umożliwienia swobodnego przechodu i przejazdu przez działki Miasta, w sytuacji braku dostępu nieruchomości do drogi publicznej. Do roku 2011 zgodnie z zapisami aktów notarialnych opłaty roczne z tytułu służebności gruntowej ustalane były proporcjonalnie do wysokości opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania obowiązującej w momencie zawarcia aktu notarialnego, czego wyraz stanowi przykładowy zapis w akcie notarialnym mówiący, że „opłata roczna z tytułu korzystania ze służebności gruntowej ustalona została na 20% opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu i wynosi kwotę X zł”. Przy czym w aktach notarialnych ustanawiających służebność, zawartych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. przy określaniu wysokości opłaty rocznej wskazywano stawkę podatku 22%. Opłaty płatne są bez wezwania z góry do dnia 31 marca każdego roku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy z tytułu zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. umowy o ustanowienie służebności gruntowej, opłata roczna uiszczana po tej dacie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli tak to jaką stawką podatku oraz czy opłaty roczne za służebność płatne po 31 grudnia 2010 r., które wynikają z umów o ustanowienie służebności gruntowej zawartych między 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2010 r. są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że ustanowienie za wynagrodzeniem służebności gruntowej w formie aktu notarialnego dokonane pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem działki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, jako świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przenosząc przedstawiony opis sprawy na grunt ustawy, należy stwierdzić, że opłaty roczne uiszczane po 1 maja 2004 r. z tytułu ustanowionej służebności gruntowej stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż ma ono charakter odpłatny – jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania. Tym samym pobierane po 1 maja 2004 r. przez Miasto wynagrodzenie, w sytuacji, gdy umowa o ustanowienie została zawarta przed dniem 1 maja 2004 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 14b ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W świetle art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ustanowienie służebności gruntowej, będące odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem.

Należy stwierdzić, że usługa służebności gruntowej jest świadczona w sposób ciągły, dla której termin płatności – jak wskazał Wnioskodawca – został ustalony na 31 marca każdego roku. Tym samym, w odniesieniu do corocznych opłat za ustanowienie służebności gruntowej należy stosować stawkę podatku obowiązującą w danym roku podatkowym. Wobec powyższego dla ustalenia stawki podatku dla ww. usług nie ma znaczenia data zawarcia umowy lecz data uiszczania opłaty z tego tytułu.

Podsumowując, ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. było opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%, natomiast po 31 grudnia 2010 r. było opodatkowane według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia jaką metodą powinien być wyliczony podatek VAT od opłaty za służebność gruntową, w przypadku, gdy opłata roczna za służebność gruntową wynika z umowy zawartej przed 1 maja 2004 r. (metodą „w stu” czy do „stu”).

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy:

*   w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z poźn. zm.): „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług”;
*   w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”;
*   w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”;
*   w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”;
*   w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony.

W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. art. 29a ustawy, zawiera przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Zauważyć należy, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są stosunkowo ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody.

Zatem biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy art. 29 i 29a ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

„W porównaniu do art. 29 ustawy – art. 29a nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o «wszystkim, co stanowi zapłatę (…) z tytułu sprzedaży». Można stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę mniej więcej odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT wyd. 9 str. 444-445).

Wskazać także należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o ocenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Wskazać także należy, że istotny z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług. Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla opłaty za służebność gruntową, zgodnie z art. 29 ustawy jest kwota należna, a zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymuje z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Tym samym, należy stwierdzić, że jeżeli kwoty opłaty rocznej wskazanej w akcie notarialnym z tytułu umowy zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. stanowią całkowitą kwotę należną/zapłatę Miastu z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, to należy je uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że jeżeli kwota z tytułu ustanowienia służebności gruntowej wynikająca z umowy zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. stanowi całkowitą kwotę należną lub zapłatę należy ją uznać za kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że podatek od opłaty za służebność gruntową należy wyliczać metodą „w stu”, należało uznać za prawidłowe.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stawki podatku dla corocznych opłat za ustanowienie służebności gruntowej, w przypadku, gdy umowy zostały zawarte przed dniem 1 maja 2004 r., między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3). Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 20 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-299/16-6/HW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.