Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-29/14/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-18
Teza: zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych gdyż Wnioskodawca występuje jako podwykonawca dla wykonawcy, który jest zleceniobiorcą dla podmiotów finansujących nabywane usługi ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: finansowanie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 kwietnia 2014 r. znak: IBPP1/443-29/14/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na prowadzeniu szkoleń, takich jak:

1.  szkolenia finansowane ze środków unijnych i środków urzędów pracy, MOPS,
2.  szkolenia finansowane ze środków unijnych i środków urzędów pracy, MOPS, w których równocześnie uczestniczą osoby, które zapłaciły za szkolenie ze środków prywatnych,
3.  szkolenia dla nauczycieli podnoszące kwalifikacje finansowane ze środków publicznych (finanse szkół publicznych),
4.  szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe osób pracujących finansowane ze środków unijnych i przez urząd miasta,
5.  szkolenia dla osób bezrobotnych mające na celu przekwalifikowanie zawodowe finansowane ze środków unijnych i środków urzędów pracy, MOPS,
6.  szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe finansowane przez Fundusz Szwajcarski ,
7.  szkolenia, gdzie projekt do urzędu miasta składa zleceniodawca, występując o przyznanie określonej ilości środków na konkretne szkolenie.

We wszystkich szkoleniach Wnioskodawca jest wykonawcą szkolenia z ramienia firmy, która wygrała przetarg na realizację szkolenia lub jak w pkt 3 wykonawcą zlecenia, które firma dostała od dyrekcji szkoły.

Firma wygrywająca przetarg zleca firmie Wnioskodawcy przeprowadzenie kursów.

Dofinansowanie, które otrzymują zleceniodawcy na realizację projektów stanowi (oprócz pkt 2) 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Całość pochodzi ze środków publicznych, na które składają się: środki europejskie oraz środki z budżetu krajowego.

W przypadku pkt 2 w szkoleniach biorą również udział osoby prywatne, które zapłaciły za szkolenie w całości ze środków prywatnych, jest to jednak niewielki % osób w stosunku do wszystkich uczestników szkolenia. W każdym przypadku Wnioskodawca może ustalić proporcję osób, które mają dofinansowanie w całości ze środków z budżetu, w stosunku do ilości wszystkich uczestników szkolenia.

Ponadto firma Wnioskodawcy nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie jest wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT, wystawiającym faktury VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

I. Wnioskodawca wskazał co w przedmiotowym wniosku jest stanem faktycznym a co zdarzeniem przyszłym.

Sytuacja - zaistniały stan faktyczny

1.  Wnioskodawca przeprowadził dla firmy szkolenie, która wygrała przetarg w Urzędzie Pracy, szkolenie dofinansowane w całości pochodzące ze środków publicznych (środki unijne). Wnioskodawcy zapłacono ze środków publicznych w 100%, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowiła dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku zgodnego z planem realizacji projektu.
W szkoleniu uczestniczyły osoby bezrobotne skierowane przez Urząd Pracy. Tematyka szkolenia dotyczyła przekwalifikowania zawodowego, co związane było z poszukiwaniem pracy przez uczestników. Uczestnicy nie ponosili żadnych kosztów związanych ze szkoleniem.2.  Szkolenie dla osób bezrobotnych skierowanych przez MOPS w ramach przekwalifikowania zawodnego, środki pochodzące w 100% ze środków publicznych (środki unijne). Zleceniodawca wygrał przetarg. Przeprowadzenie szkolenia zlecił Wnioskodawcy. Wnioskodawcy zapłacono ze środków publicznych w 100%. W szkoleniu uczestniczyły dodatkowo osoby prywatne (4 osoby prywatne, pozostałe 10 - osoby skierowane przez MOPS), które poniosły koszt szkolenia w zakresie własnym, nie otrzymały żadnego dofinansowania ze środków publicznych

Niżej opisane sytuacje są zdarzeniami przyszłymi.

II.

1) dla szkoleń wymienionych we wniosku w pkt od 1-2 i 4-7:

1\. Na pytanie tut. organu „Kto jest podmiotem realizującym projekt - zleceniodawca (firma wygrywająca przetarg), czy jeszcze jakiś inny podmiot (jaki?), który zleca zleceniodawcy (firmie wygrywającej przetarg) przeprowadzenie szkoleń, a ten z kolei zleca szkolenia Wnioskodawcy?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

1.  Firma - Dom Pomocy Społecznej napisała projekt, który uzyskał dofinansowanie w wysokości 100% ze środków pochodzących ze szwajcarskiego programu współpracy z nowymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Wykonanie zlecenia powierzono firmie, która zleciła wykonanie zadania Wnioskodawcy.
2.  Urząd Pracy otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych, zleca firmie wygrywającej przetarg wykonanie zlecenia. Firma wygrywająca przetarg zleca wykonanie zadania Wnioskodawcy. Firma otrzymuje środki od Urzędu Pracy w 100% pochodzące ze środków publicznych (środki unijne).
3.  Analogiczna sytuacja z MOPS.

2\. W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Jeżeli podmiotem realizującym projekt jest zleceniodawca to od kogo otrzymuje on dofinansowanie realizowanego projektu?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Zleceniodawca otrzymuje dofinansowanie projektu od:

1.  Domu Pomocy Społecznej, który otrzymuje dofinansowanie ze środków szwajcarskiego programu współpracy z nowymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej,
2.  Urzędu Pracy, który uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych,
3.  MOPS, który uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych”.

3\. W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Jeśli podmiotem realizującym projekt jest zleceniodawca (firma wygrywająca przetarg) to czy płaci on Wnioskodawcy za wykonane usługi w całości środkami publicznymi, czy też w części środkami publicznymi (jaki stanowią % ceny usług Wnioskodawcy), a w części środkami własnymi (jaki stanowią % ceny usług Wnioskodawcy)?

Należy zauważyć, że dla celów zwolnienia od podatku usług szkoleniowych bez znaczenia pozostaje w jakim % finansowany jest projekt, którego elementem są usługi szkoleniowe istotne jest natomiast jakimi środkami Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za wykonaną usługę szkoleniową. Konieczne jest zatem wskazanie czy całe wynagrodzenie Wnioskodawcy zapłacone jest środkami publicznymi, jeśli nie to proszę wskazać jaki % ceny Wnioskodawca otrzymuje środkami publicznymi, a jaki % ceny stanowią inne środki i jakie są to środki (np. własne, zleceniodawcy, tj. podmiotu realizującego projekt)?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Firma wygrywająca przetarg płaci Wnioskodawcy za wykonanie zlecenia środkami pochodzącymi w 100% ze środków publicznych”.

4\. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowi dowód poniesienia wydatku zgodnego z planem realizacji projektu.

5\. Uczestnicy szkoleń nie wnoszą żadnych wkładów własnych na rzecz Wnioskodawcy.

6\. Uczestnikami szkoleń są pracownicy Domów Pomocy Społecznej, osoby bezrobotne, podopieczni MOPS. Osoby kierowane są przez jednostki, z którymi są związane.

7\. Tematyka szkoleń dotyczy:

1.  Podnoszenia kwalifikacji zawodowych związanych z wykonywanym zawodem - dotyczy osób posiadających zatrudnienie.
2.  Przekwalifikowania zawodowego związanego ze zdobywaniem nowego zawodu w celu ułatwienia znalezienia pracy - dotyczy osób bezrobotnych.
3.  Psychoedukacji, poznawania własnych zasobów i radzenia sobie na rynku pracy - dotyczy osób bezrobotnych.

8\. Usługi szkoleniowe będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

9\. Osoby biorące udział w szkoleniach zdobywają wiedzę do celów zawodowych w ramach przekwalifikowania zawodowego. Celem uczestników szkolenia jest zdobycie nowego zawodu, co umożliwi im znalezienie pracy.

10\. Osoby biorące udział w szkoleniach zdobywają wiedzę do celów zawodowych w ramach przekwalifikowania zawodowego.

2)

1.  Szkoła publiczna zleca wybranej przez siebie firmie szkoleniowej przeprowadzenie szkolenia dla nauczycieli. Wybrana firma zleca zadanie Wnioskodawcy.
2.  Szkoła płaci w 100% ze środków własnych.
3.  Szkolenia będą prowadzone w ramach szkolenia zawodowego.
4.  Szkolenia będą prowadzone w ramach szkolenia zawodowego i zdobyta wiedza będzie wykorzystywana w ramach wykonywanej pracy zawodowej.
5.  Szkolenia będą związane bezpośrednio z zawodem uczestników i będą miały na celu podniesienie kwalifikacji i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi opisane wyżej w punktach: 1 oraz 3 do 7 - korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054 z późn. zm.) albo ze zwolnienia zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień Dz.U z 20 grudnia 2013 poz.1722.?
2.  Czy usługi opisane w pkt 2 są opodatkowane podstawową stawką VAT 23%, jako nie korzystające ze zwolnienia, z powodu uczestnictwa w szkoleniu osób, które płacą za udział w całości z własnych środków prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług opisanych w pytaniu nr 1 przysługuje zwolnienie z podatku VAT, natomiast usługi opisane w pytaniu nr 2 są opodatkowane podstawową stawką 23%, ponieważ nie są w całości finansowane ze środków publicznych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku należy spełnić dwa warunki.

 Po pierwsze istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponieważ krajowe przepisy nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i przekwalifikowanie zawodowe, należy się odwołać do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wyżej opisanych usług, warunek ten jest spełniony.

 Drugim warunkiem jest finansowanie ich w całości ze środków publicznych (art. 43 ust.1 pkt 29) lub w co najmniej w 70% (par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień). W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są:

dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielanych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych, przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z brzmienia przepisu wynika, że dofinansowanie należy powiązać z konkretnym szkoleniem a nie z firmą, która to dofinansowanie otrzymała. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że zwolnienie ma również zastosowanie do usług wykonanych przez podwykonawcę.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 21 marca 2011 r. o sygn. ILPP2/443-39/11-2/SJ, organ stwierdził iż „Przedmiotowe szkolenia Zainteresowany prowadzi przeważnie jako wykładowca, na zlecenie dużych firm szkoleniowych, które startują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej, bądź pozyskują na ten cel środki unijne”. Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, a jego wynagrodzenie jest pośrednio w całości finansowane ze środków publicznych (ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego), to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-180/11-4/MP, w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca był podwykonawcą świadczącym usługi szkoleniowe na rzecz zamawiającego, którym była firma realizująca projekt finansowany ze środków publicznych. Organ stwierdził iż „usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę dla firmy D. spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a z uwagi, iż są w ponad 80% finansowane ze środków publicznych, powyższa usługa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.”

Na podobnym stanowisku stoją także sądy administracyjne.

Z orzeczeń, które potwierdzają prawo do zwolnienia należy wskazać wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. I SA /Kr 1534/11, w którym Sąd przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 859/11. Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że zapis „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Bezspornym jest zatem, że wynagrodzenie podwykonawcy za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo – rozwojową, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W przypadku braku możliwości zastosowania ww. zwolnienia przeanalizować należy przepisy § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy również w tym miejscu zauważyć, iż zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień należy rozpatrywać w odniesieniu do każdego z uczestników szkolenia odrębnie a nie według proporcji, która wynika z ilości uczestników, dla których szkolenie jest finansowane ze środków publicznych do ogółu uczestników.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na prowadzeniu szkoleń, takich jak:

1.  szkolenia finansowane ze środków unijnych i środków urzędów pracy, MOPS,
2.  szkolenia finansowane ze środków unijnych i środków urzędów pracy, MOPS, w których równocześnie uczestniczą osoby, które zapłaciły za szkolenie ze środków prywatnych,
3.  szkolenia dla nauczycieli podnoszące kwalifikacje finansowane ze środków publicznych (finanse szkół publicznych),
4.  szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe osób pracujących finansowane ze środków unijnych i przez urząd miasta,
5.  szkolenia dla osób bezrobotnych mające na celu przekwalifikowanie zawodowe finansowane ze środków unijnych i środków urzędów pracy, MOPS,
6.  szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe finansowane przez Fundusz Szwajcarski,
7.  szkolenia, gdzie projekt do urzędu miasta składa zleceniodawca, występując o przyznanie określonej ilości środków na konkretne szkolenie.

W odniesieniu do usług opisanych w pkt od 1-2 i 4-7 Wnioskodawca wskazał, że tematyka szkoleń dotyczy: podnoszenia kwalifikacji zawodowych związanych z wykonywanym zawodem - dotyczy osób posiadających zatrudnienie, przekwalifikowania zawodowego związanego ze zdobywaniem nowego zawodu w celu ułatwienia znalezienia pracy - dotyczy osób bezrobotnych, psychoedukacji, poznawania własnych zasobów i radzenia sobie na rynku pracy - dotyczy osób bezrobotnych.

Usługi szkoleniowe będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Osoby biorące udział w szkoleniach zdobywają wiedzę do celów zawodowych w ramach przekwalifikowania zawodowego. Celem uczestników szkolenia jest zdobycie nowego zawodu, co umożliwi im znalezienie pracy.

W odniesieniu do usług opisanych w pkt 3 Wnioskodawca wskazał, że szkolenia będą prowadzone w ramach szkolenia zawodowego, zdobyta wiedza będzie wykorzystywana w ramach wykonywanej pracy zawodowej, będą miały na celu podniesienie kwalifikacji i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem jeśli szkolenia wymienione w pkt od 1 do 7 są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego dla osób, które będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub wykonywanej pracy, konieczne będzie zbadanie dodatkowych warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem nie będą one objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem nie będzie również objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał, że we wszystkich szkoleniach jest wykonawcą szkolenia z ramienia firmy, która wygrała przetarg na realizację szkolenia lub wykonawcą zlecenia, które firma dostała od dyrekcji szkoły.

Na pytanie tut. organu dotyczące szkoleń wymienionych w pkt od 1-2 i 4-7 „Kto jest podmiotem realizującym projekt - zleceniodawca (firma wygrywająca przetarg), czy jeszcze jakiś inny podmiot (jaki?), który zleca zleceniodawcy (firmie wygrywającej przetarg) przeprowadzenie szkoleń, a ten z kolei zleca szkolenia Wnioskodawcy?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

1.  Firma - Dom Pomocy Społecznej napisała projekt, który uzyskał dofinansowanie w wysokości 100% ze środków pochodzących ze szwajcarskiego programu współpracy z nowymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Wykonanie zlecenia powierzono firmie, która zleciła wykonanie zadania Wnioskodawcy.
2.  Urząd Pracy otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych, zleca firmie wygrywającej przetarg wykonanie zlecenia. Firma wygrywająca przetarg zleca wykonanie zadania Wnioskodawcy. Firma otrzymuje środki od Urzędu Pracy w 100% pochodzące ze środków publicznych (środki unijne).
3.  Analogiczna sytuacja z MOPS.

Na pytanie tut. organu „Jeżeli podmiotem realizującym projekt jest zleceniodawca to od kogo otrzymuje on dofinansowanie realizowanego projektu?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Zleceniodawca otrzymuje dofinansowanie projektu od:

1.  Domu Pomocy Społecznej, który otrzymuje dofinansowanie ze środków szwajcarskiego programu współpracy z nowymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej,
2.  Urzędu Pracy, który uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych,
3.  MOPS, który uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych”.

Firma wygrywająca przetarg płaci Wnioskodawcy za wykonanie zlecenia środkami pochodzącymi w 100% ze środków publicznych. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowi dowód poniesienia wydatku zgodnego z planem realizacji projektu.

W odniesieniu natomiast do szkoleń wymienionych w pkt 3 Wnioskodawca wskazał, że szkoła publiczna zleca wybranej przez siebie firmie szkoleniowej przeprowadzenie szkolenia dla nauczycieli. Wybrana firma zleca zadanie Wnioskodawcy. Szkoła płaci w 100% ze środków własnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Wskazać należy, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, nie wskazują aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz aby dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tylko szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący usługodawcą bezpośredniego dysponenta środków publicznych można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Takiego przymiotu nie będą miały szkolenia prowadzone przez kolejnego podwykonawcę, bowiem w momencie, gdy pierwszy wykonawca skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje Unia Europejska (lub budżet Państwa).

Usługę można uznać za finansowaną ze środków publicznych wyłącznie w relacji pomiędzy podmiotem, który jest posiadaczem środków publicznych w takim sensie, że zgodnie z przepisami posiadane przez niego środki stanowią środki publiczne. Nie można już natomiast mówić, że podmiot używa do regulowania swoich płatności środków publicznych w przypadku, gdy otrzymał te środki jako zapłatę za swoją usługę od innego podmiotu dysponującego środkami publicznymi w celu zapłaty za nabywane usługi. Dla podmiotu, który otrzymał zapłatę środkami publicznymi innego podmiotu, środki te stają się już jego środkami własnymi, tj. wypracowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym w dalszej relacji nie można już mówić o zapłacie środkami publicznymi.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że z opisu wynika, że podmiotami dysponującymi środkami publicznymi, tj. dokonującymi płatności za nabywane usługi środkami publicznymi są podmioty zlecające wykonanie usług kontrahentowi Wnioskodawcy. Zaś kontrahent zatrudnia Wnioskodawcę jako podwykonawcę i w tej relacji nie można uznać, że Wnioskodawca otrzymuje zapłatę środkami publicznymi gdyż dla kontrahenta Wnioskodawcy nie są to już środki publiczne tylko jego własne środki wypracowane w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych gdyż Wnioskodawca występuje jako podwykonawca dla wykonawcy, który jest zleceniobiorcą dla podmiotów finansujących nabywane usługi ze środków publicznych.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku tj. 23 %, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usług opisanych w pytaniu nr 1 przysługuje zwolnienie od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy, że usługi opisane w pytaniu nr 2 są opodatkowane podstawową stawką 23% należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ inna jest podstawa do zastosowania tej stawki niż wskazał Wnioskodawca. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c czy też opodatkowanie należy rozpatrywać w odniesieniu do każdego z uczestników szkolenia odrębnie a nie według proporcji, która wynika z ilości uczestników, dla których szkolenie jest finansowane ze środków publicznych do ogółu uczestników.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie świadczy usług bezpośrednio dla każdego uczestnika lecz na rzecz innej firmy, która nie jest dysponentem środków publicznych lecz płaci Wnioskodawcy własnymi środkami uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Ponadto interpretacja IPPP1/443-180/11-4/MP oraz wyroki I SA/Kr 1534/11 i I SA/Gd 859/11 zapadły na tle innych stanów faktycznych, w każdym bowiem z tych przypadków usługi były świadczone na rzecz dysponenta środków publicznych. W interpretacji IPPP1/443-180/11-4/MP wnioskodawca świadczył usługi na rzecz podmiotu, którym była firma realizująca projekt. W wyroku I SA/Kr 1534/11 wnioskodawca także świadczył usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt. Tak samo wyrok I SA/Gd 859/11 dotyczył szkolenia wykonywanego na rzecz przedsiębiorstwa, które pozyskało na nie środki z dotacji UE.

Jeżeli natomiast w przedmiotowej sprawie dofinansowanie otrzymały takie podmioty jak Dom Pomocy Społecznej, Urząd Pracy czy MOPS to w żadnym razie firmy wygrywającej przetarg (będącej zleceniodawcą dla Wnioskodawcy) nie można traktować jako podmiotu realizującego projekt i będącego tym samym dysponentem środków publicznych.

W odniesieniu natomiast do interpretacji ILPP2/443-39/11-2/SJ należy wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.