Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-445/11/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-06
Teza: Prawo do zwolnienia od podatku szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 25 marca i 23 maja 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 25 marca i 23 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, zajmując się obsługą zewnętrzną dla firm w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (m.in. doradztwo, sporządzanie instrukcji, pomoc w dokonywaniu oceny ryzyka zawodowego, itp.). Wykonuje również szkolenia wstępne ogólne z zakresu bhp. Powołując treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, wskazała Pani, że analiza obowiązujących przepisów pozwala uznać usługi szkolenia wstępnego ogólnego bhp za usługi kształcenia zawodowego. Wynika to z art. 2373 Kodeksu pracy, zgodnie z którym: § 1. nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

§ 2. Pracodawca jest obowiązany zapewnić przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie. Szkolenie pracownika przed dopuszczeniem do pracy nie jest wymagane w przypadku podjęcia przez niego pracy na tym samym stanowisku pracy, które zajmował u danego pracodawcy bezpośrednio przed nawiązaniem z tym pracodawcą kolejnej umowy o pracę.

Zgodnie z przytoczonym przepisem usługi szkolenia wstępnego ogólnego bhp są warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy, nie odbycie takiego szkolenia uniemożliwia jej podjęcie. Szczegółowe zasady przeprowadzania usług szkolenia wstępnego ogólnego określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. nr 180 poz. 1860 z późn. zm.). Oznacza to, że spełniony został drugi warunek niezbędny do zastosowania w przypadku tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy obecnie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Prowadzona przez Panią firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.). Nie posiada Pani wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, zgodnie z ww. ustawą i nie prowadzi szkoleń w ramach tego wpisu.

Firma posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. We wpisie, określając przedmiot działalności, uwzględniła Pani m.in.: 85.59.B-P - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane - ponieważ stwierdziła, że kształtowanie świadomości bhp w pracodawcach i pracownikach polega między innymi na szeroko rozumianej działalności edukacyjnej. Posiada również uprawnienia pedagogiczne (studia wyższe - pedagogiczne) oraz uprawnienia głównego specjalisty do spraw bhp (ukończone studia podyplomowe w zakresie bhp). Na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 196 poz. 1420): "\`(...)\`5) w paragrafie 10 ust. 2, otrzymuje brzmienie: 2. Instruktaż ogólny prowadzi pracownik służby bezpieczeństwa i higieny pracy, osoba wykonująca u pracodawcy zadania tej służby albo pracodawca, który sam wykonuje takie zadania\`(...)\`". Na podstawie powyższego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi Pani szkolenia wstępne ogólne z zakresu bhp, które często zlecane są przez pracodawców. Odpłatność za usługi następuje na podstawie wystawionych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do usług w zakresie szkolenia wstępnego ogólnego bhp możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług. Usługi w zakresie szkolenia wstępnego ogólnego spełniają wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż są usługami kształcenia zawodowego i prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio \[zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 115, str. 47)\].

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. prowadzenie w określonych formach i na określonych zasadach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tematyki bhp. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tematyki bhp, są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących służbą bhp, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.).

Zgodnie z art. 2373 § 1 tego aktu, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Zgodnie z § 1a ust. 2 lit. e) cytowanego rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m.in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie BHP.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

W myśl § 8 rozporządzenia, szkolenie wstępne jest przeprowadzane w formie instruktażu według programów opracowanych dla poszczególnych grup stanowisk i obejmuje:

1.  szkolenie wstępne ogólne, zwane „instruktażem ogólnym";
2.  szkolenie wstępne na stanowisku pracy, zwane „instruktażem stanowiskowym".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i zajmuje się obsługą zewnętrzną dla firm w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (m.in. doradztwo, sporządzanie instrukcji, pomoc w dokonywaniu oceny ryzyka zawodowego, itp.). Wykonuje Pani szkolenia wstępne ogólne z zakresu bhp. Firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada Pani wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wobec tego, uwzględniając dyspozycję przepisu ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, należy przeanalizować, czy wykonywane przez Panią czynności mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie, czy spełniono dodatkowe warunki, wynikające z tego przepisu.

Z okoliczności sprawy wynika, iż są to szkolenia zawodowe, ponieważ mają na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy. Są także wykonywane na podstawie odrębnych przepisów. Wobec powyższego świadczone przez Panią usługi szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a załączona do wniosku kserokopia dokumentu nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.