Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.279.2023.2.SN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum (...), opodatkowania podatkiem VAT Wypożyczania sprzętu, opodatkowania podatkiem VAT Szkoleń, niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy, sposobu dokonania kalkulacji wartości prewspółczynnika/współczynnika właściwego dla Centrum (...), niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania, możliwości dokonania korekty zmiany poziomu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Projekt, określenia zakresu dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT, wskazania okresu rozliczeniowego do dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT, prawa do odliczenia podatku VAT od Nowych wydatków bieżących.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; opieka-opieka zdrowotna; pomoc-pomoc indywidualna dla osób niepełnosprawnych; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; samochód-samochód osobowy; usługi-usługa wypożyczenia; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opodatkowania podatkiem VAT Wypożyczania sprzętu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), opodatkowania podatkiem VAT Szkoleń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 4), sposobu dokonania kalkulacji wartości prewspółczynnika/współczynnika właściwego dla Centrum (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe**, natomiast w kwestii, dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 4), możliwości dokonania korekty zmiany poziomu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), określenia zakresu dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), wskazania okresu rozliczeniowego do dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7), prawa do odliczenia podatku VAT od Nowych wydatków bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· opodatkowania podatkiem VAT Wypożyczania sprzętu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· opodatkowania podatkiem VAT Szkoleń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

· niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 4),

· niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 4),

· możliwości dokonania korekty zmiany poziomu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

· określenia zakresu dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

· wskazania okresu rozliczeniowego do dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

· prawa do odliczenia podatku VAT od Nowych wydatków bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 8),

· sposobu dokonania kalkulacji wartości prewspółczynnika/współczynnika właściwego dla Centrum (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Uzupełnili go Państwo pismem z 26 lipca 2023 r. (wpływ 28 lipca 2023 r.) w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 10 sierpnia 2023 r. (wpływ 16 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy m.in. z zakresu pomocy społecznej (pkt 6).

Wyżej wymienione zadania w zakresie pomocy społecznej Gmina wykonuje m.in. za pomocą Centrum, będącego jednostką budżetową Gminy.

Centrum nie jest żadnym z wymienionych poniżej podmiotów:

a) regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny domy pomocy, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej,

b) wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- dom pomocy społecznej prowadzony przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówka opiekuńczo-wychowawcza i ośrodek adopcyjno-opiekuńczy,

c) placówka specjalistycznego poradnictwa,

d) inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczny ośrodek wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Działalność Centrum

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej oraz nadaniu mu statutu, Centrum nie działa na podstawie przepisów o pomocy społecznej, ale realizuje czynności pomocy społecznej.

Centrum wykonuje swoje zadania w budynku pozostającym pod zarządem S (będącego samorządowym zakładem budżetowym Gminy).

Do 1 stycznia 2023 r. w ramach działalności Centrum nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Od 1 stycznia 2023 r. przedmiotem działania Centrum jako jednostki budżetowej jest:

1) świadczenie usługi opieki zastępczej nad osobą niesamodzielną w przypadku okresowego braku możliwości sprawowania nad nią opieki przez jej opiekuna nieformalnego:

a) umożliwiające czasowy całodobowy pobyt osoby niesamodzielnej w Centrum (dalej: „Pobyt w Centrum”),

b) o charakterze innym niż całodobowy w miejscu zamieszkania osoby niesamodzielnej (dalej: „Opieka w miejscu zamieszkania”),

2) wsparcie edukacyjno-doradcze opiekunów nieformalnych, organizacja szkoleń i konferencji (dalej: „Szkolenia”),

3) prowadzenie wypożyczalni sprzętu pielęgnacyjnego, rehabilitacyjnego i medycznego wraz z nauką obsługi sprzętu i doradztwem w zakresie jego wykorzystania (dalej: „Wypożyczanie sprzętu”).

Wysokość opłat z tytułu ww. usług (poza Opieką w miejscu zamieszkania) została ustalona przez Radę Miejską w drodze odrębnej uchwały.

Czynności są wykonywane wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Centrum wykonuje czynności w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej, przy czym nie wykonuje ich na podstawie przepisów o pomocy społecznej.

Działalność w zakresie Pobytu w Centrum funkcjonuje od 1 stycznia 2023 r. w następujący sposób:

· Na Pobyt w Centrum składa się zapewnienie dla osoby niesamodzielnej całodobowego zakwaterowania, całodziennego wyżywienia, opieki opiekuńczo-pielęgniarskiej, kontynuacji leczenia farmakologicznego, rehabilitacji podstawowej, pomocy psychologicznej, opieki lekarskiej w razie potrzeby.

· Pobyt w Centrum odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z opiekunem osoby niesamodzielnej.

· Po złożeniu dokumentów rekrutacyjnych przez opiekuna osoby niesamodzielnej w celu umieszczenia go w Centrum zbiera się komisja, która ocenia m.in. stan zdrowia, a następnie określa, czy Centrum jest w stanie zapewnić opiekę dla danej osoby niesamodzielnej.

· Krąg osób, do których skierowane jest świadczenie nie jest ograniczony przepisami prawa, odmowa przyjęcia danej osoby może wynikać tylko z ograniczeń Centrum – braku odpowiednich warunków do przyjmowania określonych osób np. z zaburzeniami psychicznymi.

· Cena Pobytu w Centrum wynosi aktualnie x zł za dobę i odbiega od wysokości opłat rynkowych. Cena została ustalona poniżej wartości rynkowej na podstawie Uchwały Rady Miasta – Centrum dokonało badania rynku i stwierdza, że cena jest niższa niż oferują inne podmioty. Wysokość opłaty co do zasady nie pokrywa kosztów świadczenia. Opłata nie wynika z przepisów prawa. Odpłatność stanowi niejako częściowy zwrot poniesionych wydatków osobistych przebywających w ośrodku, tj. jedzenie, środki utrzymania higieny osobistej itp.

· Odpłatność i umieszczenie w Centrum nie są ustalane w drodze decyzji administracyjnej.

· Pobyt w Centrum jest odpłatny dla każdej osoby niesamodzielnej, od pierwszej doby. Wyjątkiem jest prowadzony nieodpłatny pobyt w Centrum dla osób z Ukrainy (dalej: „Nieodpłatny pobyt osób z Ukrainy”) w ramach Projektu pn. „…” realizowanego przez Urząd Marszałkowski.

· Odpłatny pobyt nie jest zależny od warunków majątkowych ani opiekunów, ani osób niesamodzielnych. Każdy chętny opiekun osoby niesamodzielnej może zgłosić się do objęcia usługą Centrum, nad którą sprawuje opiekę. Jedynym warunkiem jest to, czy Centrum ma spełnione odpowiednie wymagania i możliwości/wyposażenie i kadrę do opieki nad daną osobą.

Wypożyczalnia funkcjonuje od 1 stycznia 2023 r. w następujący sposób:

· Wypożyczanie sprzętu odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy wypożyczenia). Umowa zawierana jest z osobą, która wyrazi swoją chęć do skorzystania ze sprzętu rehabilitacyjnego lub pielęgnacyjnego.

· Wypożyczanie sprzętu jest usługą niezależną od Pobytu w Centrum.

· W zakresie Wypożyczania sprzętu Centrum działa w celu realizacji zadań własnych Gminy.

· Krąg osób do których skierowane jest Wypożyczanie sprzętu jest nieograniczony.

· Warunki świadczenia nie wynikają z przepisów prawa.

· Opłaty za Wypożyczanie sprzętu są niższe niż ceny rynkowe – stanowią niejako zwrot kosztów naturalnego zużycia sprzętu podczas użytkowania. Opłata obejmuje możliwość korzystania przez 1 miesiąc.

· Opłata za Wypożyczenie sprzętu wynika z cennika i każda osoba ma taką samą cenę za wypożyczenie sprzętu.

· Cennik ustalony został na podstawie Uchwały Rady Miasta. Wysokość opłaty co do zasady nie pokrywa kosztów świadczenia.

Szkolenia w razie wystąpienia zapotrzebowania od 1 stycznia 2023 r. będą funkcjonować w następujący sposób:

· Każda chętna osoba – opiekun nieformalny może skorzystać z usługi Szkolenia.

· Odpłatność za Szkolenie będzie taka sama dla każdej osoby i będzie wynikać z cennika.

· Opłata za Szkolenie będzie niższa niż rynkowa – będzie stanowić zwrot za czas pracy poświęcony przez osobę wykonującą czynności szkoleniowe.

· Szkolenia będą pomagać opiekunowi nieformalnemu nabyć umiejętności związane z opieką nad osobą niesamodzielną. Zakres programowy Szkoleń będzie dostosowany do potrzeb opiekunów nieformalnych i obejmować następującą tematykę np. higiena osobista, pielęgnacja osoby niesamodzielnej, wiedza na temat podstawowych chorób wieku starczego, podstawowe działania opieki zdrowotnej, techniki obsługi osoby leżącej, współpraca przy rehabilitacji, zajęcia rekreacyjne i socjalizacyjne, współpraca ze specjalistami, właściwa komunikacja, aspekty etyczne, prawa i obowiązki, wykorzystanie narzędzi oraz wsparcie metodologiczne – a zatem będzie to typowe szkolenie z zakresu rozwoju osobistego przydatnego w życiu prywatnym, a nie usługa kształcenia zawodowego.

Natomiast Gmina podkreśla, że do końca maja 2023 r. Szkolenia nie były jeszcze realizowane.

Dodatkowo Centrum od kwietnia realizuje program, w ramach którego Centrum za pomocą firmy zewnętrznej wykonuje bezpłatnie usługi opieki wytchnieniowej w domu osoby niepełnosprawnej (dalej: „Bezpłatna opieka w miejscu zamieszkania”). Firma zewnętrzna wyłoniona w ramach przetargu na zlecenie Gminy wykonuje czynności opieki wytchnieniowej w domu osoby niepełnosprawnej. Za przedmiotowe czynności osoba niepełnosprawna nie będzie ponosić żadnej odpłatności.

Dla celów niniejszego wniosku zapewnianie odpłatnego Pobytu w Centrum, Bezpłatna opieka w miejscu zamieszkania, Wypożyczanie sprzętu, Szkolenia, Nieodpłatny pobyt osób z Ukrainy będą nazywane dalej jako: „Czynności wykonywane przez Centrum”.

Wydatki ponoszone przez Centrum

Centrum realizowało 2018-2022 r. projekt pn. „…” (dalej: „Projekt”). Projekt dofinansowany był ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”), środków budżetu państwa (dalej łącznie: „Dofinansowanie”) oraz środków własnych Gminy. Dla celów Dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek kwalifikowany.

W ramach Projektu został wyposażony budynek wykorzystywany przez Centrum (w tym: część opiekuńcza – pokoje dla podopiecznych, kuchnia, jadalnia, łazienki, pokój wypoczynkowy, dyżurka pielęgniarek, pomieszczenia gospodarcze i szatnia, oraz część administracyjna – pokój dyrektora, pokój księgowości, pokój pracownika socjalnego) oraz wypożyczalnia sprzętu w Centrum (dalej: „Wypożyczalnia”), a także była prowadzona bieżąca działalność Centrum.

Centrum przystępując do realizacji Projektu zamierzało wykorzystywać jego efekty wyłącznie do czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT, ale nie wykluczało możliwości wykorzystywania również do działalności opodatkowanej VAT.

Centrum dokonało zmiany sposobu wykorzystywania efektów Projektu na działalność odpłatną 1 stycznia 2023 r. Natomiast od kwietnia 2023 r. nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania efektów Projektu na działalność odpłatną i nieodpłatną.

Centrum ponosiło w latach 2018-2022 wydatki na:

1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż stanowiące nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntów) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które od razu po nabyciu zostały oddane do użytkowania (dalej: „Wydatki na ŚT i WNiP”) oraz

2) wydatki inne niż na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które od razu po zakupie zostały wydane do użytkowania (dalej: „Wydatki niskocenne”).

Wydatki na ŚT i WNiP oraz Wydatki niskocenne ponoszone w ramach Projektu będą nazywane dalej dla celów niniejszego wniosku jako: „Wydatki na Projekt”.

W związku z planowanym sposobem wykorzystywania efektów Projektu, Gmina nie odliczała na bieżąco VAT od Wydatków na Projekt.

W ramach Wydatków na ŚT i WNiP Centrum nabyło wyłącznie urządzenie do terapii ruchowej (zakupione ze środków RPO i Dofinansowania) oraz samochód osobowy (dalej: „Samochód osobowy”) o wartości ok. 40 tys. zł (zakupiony ze środków własnych Gminy), wykorzystywany wyłącznie do celów działalności Centrum (celów służbowych). Urządzenie do terapii ruchowej zostało oddane do użytkowania w październiku 2018 r., natomiast Samochód osobowy został nabyty i oddany do użytkowania w grudniu 2018 r.

Wszystkie Wydatki niskocenne były ponoszone i oddawane do użytkowania w latach 2018-2021, z wyjątkiem: telefonu (oddany do użytkowania we wrześniu 2022 r.), tablicy korkowej (oddana do użytkowania w maju 2022 r.) oraz puzzli (oddane do użytkowania 5 kwietnia 2022 r.). Tablica korkowa oraz puzzle stanowią wyposażenie małowartościowe (wpisane do Rejestru Przedmiotów Małowartościowych), natomiast telefon stanowi pozostały środek trwały.

Gmina nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków na telefon, Samochód osobowy, tablicę korkową oraz puzzle do poszczególnych Czynności wykonywanych przez Centrum – wydatki te mają związek z całą działalnością wykonywaną przez Centrum.

Do stycznia 2023 r. Gmina nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26 i nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej wykorzystywanie Samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z działalnością Centrum (dalej: „Nowe wydatki bieżące”). Gmina ponosi zarówno takie wydatki, w stosunku do których ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatku do danego rodzaju Czynności wykonywanych przez Centrum (dalej: „Nowe wydatki bieżące do bezpośredniej alokacji”) (przykładowo przyporządkowanie wydatków bieżących ponoszonych wyłącznie w związku z Bezpłatną opieką w miejscu zamieszkania), jak również ponosi takie wydatki, w stosunku do których Gmina nie jest w stanie zastosować bezpośredniej alokacji, czyli wydatki są związane z różnymi/wszystkimi Czynnościami wykonywanymi przez Wsparcia (dalej: „Nowe wydatki bieżące mieszane”). Gmina ponosi Nowe wydatki bieżące mieszane na Samochód osobowy, czyli takie w stosunku do których Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów Czynności wykonywanych przez Centrum. Gmina zakresem wniosku obejmuje Nowe wydatki bieżące ponoszone od 1 kwietnia 2023 r.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Czynności, które składają się na Pobyt w Centrum, tj. zapewnienie dla osoby niesamodzielnej całodobowego zakwaterowania, całodziennego wyżywienia, opieki opiekuńczo-pielęgniarskiej, kontynuacji leczenia farmakologicznego, rehabilitacji podstawowej, pomocy psychologicznej oraz opieki lekarskiej zdaniem Gminy są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

2\. Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, nabywcy Pobytu w Centrum, zainteresowani są nabyciem jednego świadczenia złożonego, w skład którego wchodzą czynności składające się na Pobyt w Centrum.

3\. W ramach Pobytu w Centrum, za świadczenie główne (dominujące) można uznać opiekę nad osobą niesamodzielną, przy czym, pozostałe czynności są praktycznie równie istotne dla zasadności świadczenia przez Gminę omawianej usługi.

4\. Pozostałe czynności składające się na pobyt w Centrum mają charakter pomocniczy i służą kompleksowemu zapewnieniu świadczenia głównego, tj. opieki nad osobą niesamodzielną.

5\. Świadczenie Pobytu w Centrum dokumentowane jest za pomocą paragonów fiskalnych wystawianych przez Centrum jako jedno kompleksowe świadczenie obejmujące wszystkie czynności składające się na Pobyt w Centrum.

6\. Centrum stanowi tymczasowe miejsce pobytu osób korzystających z Pobytu w Centrum i z Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy. Pobyt stały w Centrum nie jest możliwy.

7\. Pojęcie „osoby niesamodzielne” określa zarówno osoby niepełnosprawne, osoby przewlekle chore, jak i osoby w podeszłym wieku – łącznie nazywane osobami niesamodzielnymi. Gmina nie dokonuje dalej idącego rozróżnienia osób korzystających z Pobytu w Centrum.

8\. Nieodpłatny pobyt dla osób z Ukrainy składa się z tych samych czynności co Pobyt w Centrum. Osobami korzystającymi z bezpłatnej pomocy w ramach Nieodpłatnego pobytu są osoby niesamodzielne pochodzące z Ukrainy.

9\. Nieodpłatny pobyt dla osób z Ukrainy realizowany jest w ramach Projektu pn. „…”.

Realizacja Nieodpłatnego pobytu wynika z rodzaju i specyfiki ww. programu, a Gmina nie zawiera żadnych dodatkowych umów z zainteresowanymi osobami.

10\. Nieodpłatny pobyt dla osób z Ukrainy jest w całości finansowany z otrzymanego wsparcia finansowego (grantowego) w ramach Projektu „….” realizowanego przez Urząd Marszałkowski.

a. Przedmiotowe wsparcie finansowe Gmina otrzymuje od Województwa na podstawie umowy zawartej przez Gminę w ramach ww. Projektu z Województwem.

b. Gmina zobowiązana jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą poprzez refundację wydatków – na podstawie zestawień wydatków Gminy w Projekcie, które następnie są zatwierdzane i refundowane przez podmiot dofinansowujący.

c. Wysokość otrzymywanego wsparcia uzależniona jest od wysokości poniesionych i udokumentowanych przez Gminę kosztów. W ramach Projektu refundowana jest całość kosztów poniesionych przez Gminę w ramach Projektu.

d. Osoby korzystające z Nieodpłatnego pobytu dla osób z Ukrainy nie ponoszą żadnych kosztów Pobytu w Centrum. Dofinansowanie w ramach Projektu w całości pokrywa koszt pobytu w Centrum osób biorących udział w Projekcie. Wysokość dofinansowania jest kalkulowana w oparciu o wysokość ponoszonych kosztów.

e. W sytuacji braku otrzymania wsparcia finansowego, pobyt osób z Ukrainy prawdopodobnie również odbywałby się w sposób bezpłatny dla zainteresowanych osób. Mogłoby również zdarzyć się tak, że Gmina nie wykonywałaby, z braku środków, przedmiotowych czynności.

f. Realizacja Nieodpłatnego pobytu dla osób z Ukrainy nie jest uzależniona od otrzymanego wsparcia finansowego – w sytuacji braku otrzymania przez Gminę wsparciu w ramach Projektu, Gmina prawdopodobnie również realizowałaby Nieodpłatny pobyt dla osób z Ukrainy. Przy czym nie można również wykluczyć, że w sytuacji braku środków wsparcie to jednak by nie wystąpiło lub mogło mieć ograniczony charakter.

g. Uzyskanie środków pieniężnych w ramach Projektu ma charakter następczy, tj. Gmina na podstawie zestawienia poniesionych kosztów otrzymuje dofinansowanie równe wysokości poniesionych kosztów.

Wobec powyższego w przypadku niezrealizowania Nieodpłatnego pobytu dla osób z Ukrainy, Gmina nie otrzyma wsparcia finansowego w ramach Projektu.

h. Otrzymane wsparcie finansowe może zostać wykorzystane przez Gminę wyłącznie na realizację zadań związanych z Nieodpłatnym pobytem osób z Ukrainy, wykonywanych w ramach przedmiotowego Projektu.

i. Otrzymane wsparcie finansowe nie może zostać przeznaczone na inny cel/program/ogólną działalność Gminy.

11\. Charakter prawny umowy wypożyczenia zbliżony jest do umowy najmu uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

12\. Czynności składające się na Wypożyczanie sprzętu, tj. prowadzenie wypożyczalni sprzętu pielęgnacyjnego, rehabilitacyjnego i medycznego wraz z nauką obsługi sprzętu i doradztwem w zakresie jego wykorzystania zdaniem Gminy stanowią jedną całość, gdzie wypożyczenie sprzętu stanowi świadczenie główne, a pozostałe usługi są pomocnicze i służą do pełnego zrealizowania/wykorzystania usługi Wypożyczania.

13\. Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, nabywcy Wypożyczania sprzętu są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego, w skład którego wchodzą czynności składające się na Wypożyczanie sprzętu.

14\. Wypożyczenie sprzętu stanowi świadczenie główne, a pozostałe usługi są pomocnicze i służą do pełnego zrealizowania/wykorzystania usługi Wypożyczania.

15\. Wypożyczanie sprzętu dokumentowane jest za pomocą paragonów fiskalnych wystawianych przez Centrum, obejmujących jedno kompleksowe świadczenie Wypożyczenia sprzętu.

16\. Szkolenia organizowane przez Centrum będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy zainteresowanymi podmiotami a Gminą.

17\. Centrum nie stanowi i nie będzie stanowić jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

18\. Szkolenia nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

19\. Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, Centrum nie jest i nie zostanie zakwalifikowane jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk czy też jako instytut badawczy.

20\. Szkolenia nie będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego czy też przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

21\. Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, opiekun nieformalny nie stanowi zawodu osób mających brać udział w Szkoleniach.

22\. Szkolenia nie będą wykonywane w ramach szkolenia zawodowego czy też przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

23\. Szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

24\. Na przeprowadzanie Szkoleń nie zostanie uzyskana akredytacja w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

25\. Gmina nie przewiduje finansowania prowadzonych Szkoleń w całości czy też w części (tj. min. 70%) ze środków publicznych.

26\. Realizacja Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania finansowana jest ze wsparcia finansowego otrzymanego w ramach programu pn. „…”

a. Przedmiotowe wsparcie finansowe otrzymywane jest od Ministerstwa

b. Gmina zobowiązana jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z podmiotem udzielającym dofinansowania. Rozliczenie odbywa się na podstawie przedstawionego przez Gminę zestawienia kosztów poniesionych w ramach programu, następnie zatwierdzanych przez instytucję dofinansowującą.

c. Wysokość wsparcia otrzymanego przez Gminę w ramach przedmiotowego Programu kalkulowana jest w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie osób korzystających z Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania i w oparciu o wysokości kosztów ponoszonych przez Gminę na realizację Bezpłatnej opieki.

d. Wsparcie finansowe ma charakter wyłącznie „zakupowy”, tzn. jest przyznane wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w ramach programu.

e. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to prawdopodobnie w ogóle nie świadczyłaby takich czynności. Jest to jednak przypadek hipotetyczny, którego Gmina nie rozważała. Nie można zatem wykluczyć, że mogłaby świadczyć wówczas takie czynności w oparciu o środki finansowe pozyskane z innych źródeł albo za odpłatnością.

f. Realizacja Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania jest uzależniona od otrzymanego wsparcia finansowego – w przypadku braku otrzymania wsparcia finansowego, Gmina prawdopodobnie nie realizowałaby przedmiotowej usługi.

g. Na podstawie umowy zawartej z instytucją dofinansowującą, w przypadku niezrealizowania Programu, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

h. Otrzymane wsparcie finansowe może zostać wykorzystane przez Gminę wyłącznie na realizację zadań związanych z Bezpłatną opieką w miejscu zamieszkania, wykonywanych w ramach przedmiotowego Programu.

i. Otrzymane wsparcie finansowe nie może zostać przeznaczone na inny cel/program/ogólną działalność Gminy.

27\. Urządzenie do terapii ruchowej oraz samochód osobowy zakupione przez Gminę w ramach wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w latach 2018-2022 nie podlegają amortyzacji, gdyż Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Nabyte ruchomości będą jednak podlegać umorzeniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

28\. W okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 marca 2023 r. Gmina nie realizowała bezpłatnej usługi opieki wytchnieniowej w domu osoby niepełnosprawnej w ramach programu pn. „…”. Ww. czynności były już realizowane bezpłatnie do 31 grudnia 2022 r.

### Pytania

1) Czy zapewnienie odpłatnego Pobytu w Centrum stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Wypożyczanie sprzętu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

3) Czy Szkolenia będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

4) Czy zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

5) Czy Gmina może/musi dokonać w ramach korekty zmiany poziomu odliczenia VAT od Wydatków na Projekt w związku ze zmianą w zakresie prowadzonej przez Centrum działalności?

6) Czy, w przypadku uznania przez DKIS w ramach odpowiedzi na pytanie 5, że Gmina ma prawo do wykonania korekty/musi wykonać korektę zmieniającą poziom odliczenia VAT, do jakiej wysokości/w jakiej części/do wysokości jakiego prewspółczynnika/współczynnika Gmina może/musi wykonać tę korektę?

7) Czy, w przypadku uznania przez DKIS w ramach odpowiedzi na pytanie 5, że Gmina ma prawo do wykonania korekty/musi wykonać korektę zmieniającą poziom odliczenia VAT, to w którym okresie rozliczeniowym Gmina może/musi wykonać tę korektę?

8) Czy Gmina ma prawo do odliczania VAT od Nowych wydatków bieżących ponoszonych od 1 kwietnia 2023 r. przez Centrum?

9) W jaki sposób Gmina ma dokonać kalkulacji wartości prewspółczynnika/współczynnika właściwego dla Centrum, w związku z tym, że w roku 2022 Centrum wykonywało wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?

Pytanie 1, pytanie 2, pytanie 4, pytanie 5, pytanie 6, pytanie 7, pytanie 8, pytanie 9 dotyczą stanu faktycznego, natomiast pytanie 3 dotyczy zdarzenia przyszłego.

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zapewnienie odpłatnego Pobytu w Centrum stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2) Wypożyczanie sprzętu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

3) Szkolenia będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

4) Zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

5) Gmina może dokonać w ramach korekty zwiększenia odliczenia VAT od następujących Wydatków na Projekt: wydatki na Samochód osobowy, puzzle, tablicę korkową, telefon, od których VAT nie został do tej pory odliczony, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. przedmiotów od 1 stycznia 2023 r.

Następnie Gmina będzie zobowiązana do wykonania korekty zmniejszającej poziom odliczenia VAT od wydatku na Samochód osobowy w związku z kolejną zmianą sposobu wykorzystywania od 1 kwietnia 2023 r.

Natomiast Gmina nie będzie zobowiązana do wykonania korekty zmniejszającej poziom odliczenia VAT od następujących Wydatków na Projekt: wydatki na puzzle, tablicę korkową, telefon w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania od 1 kwietnia 2023 r.

6) Gmina może wykonać korektę zwiększającą poziom odliczenia VAT od następujących Wydatków na Projekt: wydatki na puzzle, tablicę korkową, telefon, od których VAT nie został do tej pory odliczony, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. przedmiotów od 1 stycznia 2023 r., do pełnej wysokości kwoty VAT z faktury, natomiast od wydatku na Samochód osobowy do wysokości ograniczonej o 50% i po zastosowaniu proporcji 11/60, jako że okres korekty trwałby w ocenie Gminy do listopada 2023 r.

Następnie Gmina będzie zobowiązana do wykonania korekty zmniejszającej poziom odliczenia VAT od wydatku na Samochód osobowy w związku z kolejną zmianą sposobu wykorzystywania od 1 kwietnia 2023 r. do wysokości prewspółczynnika Centrum (dalej: „prewspółczynnik VAT”), wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia ws. prewspółczynnika i po zastosowaniu dodatkowego ograniczenia odliczenia VAT w wysokości 50% i proporcji 8/60.

7) Gmina może wykonać korektę zwiększającą poziom odliczenia VAT od wydatków na puzzle, telefon i tablicę korkową, Samochód osobowy w rozliczeniu za styczeń 2023 r.

Następnie Gmina powinna wykonać korektę zmniejszającą poziom odliczenia VAT od wydatków na Samochód osobowy w rozliczeniu za kwiecień 2023 r.

8) Od 1 kwietnia 2023 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT od Nowych wydatków bieżących mieszanych z wyłączeniem wydatków związanych z Samochodem osobowym za pomocą wyłącznie prewspółczynnika VAT Centrum, a od wydatków związanych z Samochodem osobowym prawo do odliczenia VAT byłoby ograniczone dodatkowo o 50%.

Jednocześnie w sytuacji ponoszenia przez Gminę Nowych wydatków bieżących do bezpośredniej alokacji z wyłączeniem wydatków na samochód osobowy Gmina:

· ma pełne prawo do odliczenia VAT – w przypadku alokacji wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· nie ma prawa do odliczenia VAT – w przypadku alokacji wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

9) Gmina powinna dokonać kalkulacji wartości prewspółczynnika VAT wyliczonego szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, w związku z tym, że w roku 2022 Centrum wykonywało wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1-3

W ocenie Gminy, zapewnienie Pobytu w Centrum, Wypożyczanie sprzętu oraz Szkolenia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika również, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W konsekwencji, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także te podmioty, które nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Zdaniem Gminy, zapewnienie Pobytu w Centrum, Wypożyczanie sprzętu oraz Szkolenia stanowią czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ wykonywane są przez Gminę w sposób zorganizowany i ciągły w ramach umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. nr PT1.8101.3.2019 (dalej: „Interpretacja ogólna”), czynności z zakresu pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT i jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatnika VAT w tym zakresie, jeżeli spełnione są w szczególności następujące przesłanki:

· warunki realizacji zadania z zakresu pomocy społecznej określają ustawy szczególne, dotyczące pomocy społecznej;

· z przepisów ustaw szczególnych wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia;

· co do zasady odpłatność powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta;

· odpłatność co do zasady nie jest ustana według kryteriów rynkowych – ich wysokość jest ustalana na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego;

· warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze;

· odpłatność świadczenia określana jest zwykle w drodze decyzji.

W ocenie Gminy, w przypadku zapewnienia Pobytu w Centrum, Wypożyczenia sprzętu oraz Szkolenia nie są spełnione ww. warunki (z wyjątkiem odpłatności, która ustalona jest poniżej ceny rynkowej i która zasadniczo nie pokrywa wszystkich kosztów świadczenia).

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w przedmiotowym przypadku zastosowania nie znajdzie Interpretacja ogólna.

Zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ Gmina zasadniczo działa analogicznie jak inne podmioty gospodarcze świadczące podobne usługi.

Jednocześnie zdaniem Gminy, zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT dla przedmiotowych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie zgodnie z ust. 17a tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (tj. wskazanie, że Centrum nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22), w ocenie Gminy nie ma podstawy prawnej do zwolnienia z VAT czynności zapewnienia Pobytu w Centrum, Wypożyczenia sprzętu oraz Szkolenia i w konsekwencji czynności te powinny być opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT.

Ad 4

Gmina stoi na stanowisku, że zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści (przywołanego już w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytań od 1 do 3) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie Gminy, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do sytuacji Gminy należy zauważyć, że świadczenie polegające na zapewnieniu Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnieniu Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu pomocy społecznej.

Tym samym, zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, niewątpliwie stanowią sprawę publiczną, należącą do sfery działalności Gminy.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania przez Gminę za pośrednictwem Centrum realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania nie podlega opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne czynności odbywają się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis stanu faktycznego należy – w ocenie Gminy – stwierdzić, że zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy oraz zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania przez Gminę za pośrednictwem Centrum, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 5-7

Gmina stoi na stanowisku, że może ona wykonać w ramach korekty zwiększenia odliczenia VAT od następujących Wydatków na Projekt: na puzzle, tablicę korkową, telefon, od których VAT nie został do tej pory odliczony, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. przedmiotów od 1 stycznia 2023 r., do pełnej wysokości kwoty VAT z faktury, w rozliczeniu za styczeń 2023 r.

Mając na uwadze stanowisko Gminy do pytania od 1 do 2, od 1 stycznia 2023 r. do końca marca 2023 r. – zdaniem Gminy – Centrum wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jednocześnie ust. 7b artykułu 91 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w związku z tym, że zmiana prawa do odliczenia VAT wynika z przeznaczenia telefonu, puzzli, tablicy korkowej (Wydatki niskocenne) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT od 1 stycznia 2023 r., to zastosowanie znajdzie okres korekty 12-miesięczny (licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano ww. przedmiotowy do użytkowania), a zatem zmiana przeznaczenia nastąpiła w okresie korekty.

W efekcie Gmina ma prawo do zwiększenia poziomu odliczenia VAT od tych wydatków do pełnej wysokości w rozliczeniu za styczeń 2023 r. (tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia).

Natomiast odnosząc się do wydatku na Samochód osobowy, zdaniem Gminy zastosowanie powinny znaleźć w tym przypadku przepisy z art. 90b ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 artykułu 90b ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Z kolei w myśl art. 90b ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

Jednocześnie zgodnie z art. 90b ust. 4 ustawy o VAT, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Art. 90b ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

Z kolei w myśl ust. 6 tego artykułu, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe przepisy, skoro od nabycia i oddania do użytkowania Samochodu osobowego (tj. od 14 grudnia 2018 r.) do 31 grudnia 2022 r. był on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a od 1 stycznia 2023 r. nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, to mając na uwadze art. 90b ustawy o VAT, jeżeli po zmianie przeznaczenia Samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, to zastosowanie powinien znaleźć okres korekty równy 60 miesięcy licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania Samochód osobowy. Zatem w ocenie Gminy, okres korekty będzie trwać aż do listopada 2023 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust 1. ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Dodatkowo zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W związku z tym, że Gmina nie prowadziła do stycznia 2023 r. ewidencji przebiegu pojazdu i nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26, to możliwość zwiększenia odliczenia VAT w przypadku wydatków na Samochód osobowy jest ograniczona do wysokości 50% kwoty VAT z faktury.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do wykonania korekty zwiększającej poziom odliczenia VAT w rozliczeniu za styczeń 2023 r. w wysokości odpowiadającej iloczynowi połowy kwoty VAT z faktury dokumentującej wydatek na Samochód osobowy i proporcji 11/60 (wynikającej z pozostałej do końca okresu korekty ilości miesięcy), jako że okres korekty trwałby w ocenie Gminy do listopada 2023 r., ponieważ Samochód osobowy został nabyty i oddany do użytkowania w grudniu 2018 r.

Następnie zdaniem Gminy na podstawie ww. przepisów będzie ona zobowiązana do wykonania korekty zmniejszającej poziom odliczenia VAT od wydatku na Samochód osobowy w związku z kolejną zmianą sposobu wykorzystywania od 1 kwietnia 2023 r. do wysokości odpowiadającej iloczynowi kwoty VAT z faktury i proporcji 8/60 (wynikającej z pozostałej do końca okresu korekty ilości miesięcy) i prewspółczynnika VAT Centrum i po zastosowaniu dodatkowego ograniczenia odliczenia VAT w wysokości 50%, w rozliczeniu za kwiecień 2023 r.

Powyższe wynika z faktu, że zdaniem Gminy od 1 kwietnia 2023 r. Samochód osobowy wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast Gmina nie będzie zobowiązana do wykonania korekty zmniejszającej poziom odliczenia VAT od następujących Wydatków na Projekt: wydatki na puzzle, tablicę korkową, telefon w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania od 1 kwietnia 2023 r., ponieważ w ocenie Gminy w związku z tą zmianą nie ma zastosowania przepis z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, wskazujący na okres korekty 12-miesięczny (liczony od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania), ponieważ następuje w tym przypadku zmiana wykorzystywania z działalności opodatkowanej VAT na działalność mieszaną (tj. opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT), czyli następuje zmiana skutkująca zmianą prawa do odliczenia VAT z pełnego prawa do odliczenia na częściowe prawo do odliczenia VAT.

W ocenie Gminy w tej sytuacji mają zastosowanie przepisy dotyczące korekty rocznej, wynikające z art. 91 ust. 7b, a zatem zmiana wykorzystywania została dokonana po upływie okresu korekty rocznej (ww. Wydatki niskocenne zostały oddane do użytkowania odpowiednio w kwietniu 2022 r./maju 2022 r./wrześniu 2022 r.). Zatem zdaniem Gminy, aby wydatki te były objęte korektą roczną, zmiana przeznaczenia musiałaby nastąpić w roku 2022, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 7b, tę korektę można wykonać wyłącznie jednorazowo po zakończeniu roku, w którym oddano je do użytkowania (tj. w rozliczeniu za styczeń kolejnego roku).

W ocenie Gminy, przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli następuje zmiana sposobu wykorzystywania nabywanych towarów i usług o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł z wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT do czynności mieszanych (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), to nie następuje zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tylko zmiana, o której mowa w art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku której roczny okres korekty liczony jest od początku roku, w którym oddano do użytkowania nabyte przedmioty niskocenne.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem zmiana przeznaczenia 1 stycznia 2023 r. nastąpiła już po upływie okresu korekty dla innych Wydatków na Projekt (tj. poza wydatkami na telefon, puzzle, tablicę korkową i Samochód osobowy). Wszystkie pozostałe Wydatki niskocenne byty ponoszone (i przedmioty były oddawane do użytkowania) do końca roku 2021. Z kolei środek trwały – urządzenie do terapii ruchowej – został oddany do użytkowania w październiku 2018 r. Zatem w stosunku do tych wydatków okres korekty upłynął przed zmianą przeznaczenia (tj. przed 1 stycznia 2023 r.).

Ad 8

Zdaniem Gminy, od 1 kwietnia 2023 r. Gmina ma prawo do odliczania VAT od Nowych wydatków bieżących mieszanych z wyłączeniem wydatków związanych z Samochodem osobowym za pomocą wyłącznie prewspółczynnika VAT Centrum.

Powyższe wynika z tego, że w ocenie Gminy od 1 kwietnia 2023 r. Gmina za pośrednictwem Centrum wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT (co wynika ze stanowisk do pytań 1-4).

W konsekwencji, w przypadku ponoszenia przez Centrum Nowych wydatków bieżących mieszanych innych niż wydatki związane z Samochodem osobowym (czyli wydatków, co do których Gmina nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów Czynności wykonywanych przez Centrum), Gmina powinna dokonywać odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika VAT Centrum, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Natomiast od Nowych wydatków bieżących związanych z Samochodem osobowym – zdaniem Gminy – ma ona prawo do odliczania VAT stosując prewspółczynnik VAT Centrum i dodatkowe ograniczenie o 50% zgodnie z art. 86a ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Gmina ponosi wydatki bieżące na Samochód osobowy, w stosunku do których Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów Czynności wykonywanych przez Centrum, a zatem nie ma ona możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących te wydatki do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (innych niż cele prywatne).

Zatem w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (tj. pomniejszyć ją o 50%).

Natomiast w sytuacji ponoszenia przez Gminę Nowych wydatków bieżących do bezpośredniej alokacji (tj. wydatków, w stosunku do których Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji do poszczególnych Czynności wykonywanych przez Centrum – czyli zdaniem Gminy opodatkowanych VAT albo niepodlegających opodatkowaniu VAT) z wyłączeniem wydatków na samochód osobowy, Gmina:

· ma pełne prawo do odliczenia VAT – w przypadku alokacji wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· nie ma prawa do odliczenia VAT – w przypadku alokacji wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, jeżeli Gmina przyporządkuje Nowy wydatek bieżący do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas Gmina powinna mieć prawo do pełnego odliczenia VAT od takiego wydatku, natomiast w przypadku przyporządkowania Nowego wydatku bieżącego do czynności wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia VAT w tym zakresie.

Ad 9

Gmina stoi na stanowisku, że powinna dokonać kalkulacji wartości prewspółczynnika VAT wyliczonego szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, w związku z tym, że w roku 2022 Centrum wykonywało wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe wynika z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opodatkowania podatkiem VAT Wypożyczania sprzętu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), opodatkowania podatkiem VAT Szkoleń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 4), sposobu dokonania kalkulacji wartości prewspółczynnika/współczynnika właściwego dla Centrum (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe**, natomiast w kwestii, dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 4), możliwości dokonania korekty zmiany poziomu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), określenia zakresu dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), wskazania okresu rozliczeniowego do dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7), prawa do odliczenia podatku VAT od Nowych wydatków bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy m.in. z zakresu pomocy społecznej (pkt 6).

Zadania w zakresie pomocy społecznej Gmina wykonuje m.in. za pomocą „Centrum”, będącego jednostką budżetową Gminy.

Centrum nie jest żadnym z wymienionych poniżej podmiotów:

a) regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny domy pomocy, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej,

b) wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- dom pomocy społecznej prowadzony przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówka opiekuńczo-wychowawcza i ośrodek adopcyjno-opiekuńczy,

c) placówka specjalistycznego poradnictwa,

d) inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczny ośrodek wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Centrum nie działa na podstawie przepisów o pomocy społecznej, ale realizuje czynności pomocy społecznej. Centrum wykonuje czynności w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej, przy czym nie wykonuje ich na podstawie przepisów o pomocy społecznej.

Od 1 stycznia 2023 r. przedmiotem działania Centrum jako jednostki budżetowej jest m.in. świadczenie usługi opieki zastępczej nad osobą niesamodzielną w przypadku okresowego braku możliwości sprawowania nad nią opieki przez jej opiekuna nieformalnego umożliwiające czasowy całodobowy pobyt osoby niesamodzielnej w Centrum („Pobyt w Centrum”).

Na Pobyt w Centrum składa się zapewnienie dla osoby niesamodzielnej całodobowego zakwaterowania, całodziennego wyżywienia, opieki opiekuńczo-pielęgniarskiej, kontynuacji leczenia farmakologicznego, rehabilitacji podstawowej, pomocy psychologicznej, opieki lekarskiej w razie potrzeby.

Pobyt w Centrum odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z opiekunem osoby niesamodzielnej.

Krąg osób, do których skierowane jest świadczenie nie jest ograniczony przepisami prawa.

Cena Pobytu w Centrum wynosi aktualnie x zł za dobę. Cena została ustalona poniżej wartości rynkowej na podstawie Uchwały Rady Miasta. Wysokość opłaty co do zasady nie pokrywa kosztów świadczenia. Opłata nie wynika z przepisów prawa. Odpłatność stanowi niejako częściowy zwrot poniesionych wydatków osobistych przebywających w ośrodku, tj. jedzenie, środki utrzymania higieny osobistej itp.

Odpłatność i umieszczenie w Centrum nie są ustalane w drodze decyzji administracyjnej. Pobyt w Centrum jest odpłatny dla każdej osoby niesamodzielnej, od pierwszej doby i nie jest zależny od warunków majątkowych ani opiekunów, ani osób niesamodzielnych.

Pierwsza wątpliwość Gminy dotyczy opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że:

· w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

· w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku);

· w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové TSUE wskazał, że „W odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Zatem, istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania podatkiem VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property przeciwko Finanční ředitelství z Ústí nad Labem, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów podatku VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawione w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, z którego wynika, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią dwa lub kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy każdorazowo poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe wynika z analizy orzeczeń TSUE w sprawach C-41/04 oraz C-111/05.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia kompleksowego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, że czynności, które składają się na Pobyt w Centrum, Jego zdaniem są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, nabywcy Pobytu w Centrum, zainteresowani są nabyciem jednego świadczenia złożonego, w skład którego wchodzą czynności składające się na Pobyt w Centrum. W ramach Pobytu w Centrum, za świadczenie główne (dominujące) można uznać opiekę nad osobą niesamodzielną, przy czym, pozostałe czynności są praktycznie równie istotne dla zasadności świadczenia przez Gminę omawianej usługi. Pozostałe czynności składające się na pobyt w Centrum mają charakter pomocniczy i służą kompleksowemu zapewnieniu świadczenia głównego, tj. opieki nad osobą niesamodzielną. Świadczenie Pobytu w Centrum dokumentowane jest za pomocą paragonów fiskalnych wystawianych przez Centrum jako jedno kompleksowe świadczenie obejmujące wszystkie czynności składające się na Pobyt w Centrum.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku świadczenie Pobytu w Centrum, obejmujące zapewnienie dla osoby niesamodzielnej całodobowego zakwaterowania, całodziennego wyżywienia, opieki opiekuńczo-pielęgniarskiej, kontynuacji leczenia farmakologicznego, rehabilitacji podstawowej, pomocy psychologicznej, opieki lekarskiej w razie potrzeby, stanowi usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi opieka nad osobą niesamodzielną, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą).

W tym miejscu ustalić należy, czy przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z opisu sprawy, Pobyt w Centrum jest świadczony za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych), w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z opiekunem osoby niesamodzielnej.

W odniesieniu do ww. czynności mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, wykonane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. Wobec tego w przypadku wykonywania ww. czynności występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina w tym przypadku działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym odpłatne świadczenie Pobytu w Centrum, wykonywane za pośrednictwem Centrum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy stanowi, że:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, należy wskazać, że zgodnie z omawianym przepisem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej), ale również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że ww. zwolnienie nie ma zastosowania.

Z wniosku wynika, że Centrum nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy oraz nie wykonuje czynności na podstawie przepisów o pomocy społecznej. Zatem zapewnienie odpłatnego Pobytu w Centrum nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując z kolei możliwość zastosowania w stosunku do zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, należy wskazać, że zwolnieniem tym są objęte usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (\`(...)\`)”.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego:
------------------------------------

Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Podkreślić należy, że aby zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy miało zastosowanie, wszystkie warunki z tego przepisu muszą być spełnione łącznie. W niniejszej sytuacji, w ramach zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum – jak wywiedziono wyżej – usługę zasadniczą stanowi opieka nad osobą niesamodzielną. Przez osoby niesamodzielne Wnioskodawca określa łącznie zarówno osoby niepełnosprawne, osoby przewlekle chore, jak i osoby w podeszłym wieku. Ponadto Centrum jest podmiotem innym, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Jednak pomimo spełnienia powyższych warunków, zapewnienie odpłatnego Pobytu w Centrum nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Centrum stanowi jedynie tymczasowe miejsce pobytu osób korzystających z Pobytu w Centrum. Tym samym nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących ww. zwolnienie – usługi nie są świadczone w miejscu zamieszkania osób niesamodzielnych.

Wobec tego, że ani pozostałe przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego do niej nie przewidują zwolnienia od podatku dla zapewnienia odpłatnego Pobytu w Centrum, jego wykonanie jest opodatkowane podatkiem VAT.

**Podsumowując,** **zapewnienie odpłatnego Pobytu w Centrum** **stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu** **podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również m.in. do opodatkowania podatkiem VAT Wypożyczania sprzętu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Gmina wskazała we wniosku, że od 1 stycznia 2023 r. przedmiotem działania Centrum jako jednostki budżetowej jest również prowadzenie wypożyczalni sprzętu pielęgnacyjnego, rehabilitacyjnego i medycznego wraz z nauką obsługi sprzętu i doradztwem w zakresie jego wykorzystania („Wypożyczanie sprzętu”). Wypożyczanie sprzętu odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej – umowy wypożyczenia, której charakter prawny zbliżony jest do umowy najmu uregulowanej w ustawie Kodeks cywilny. Umowa zawierana jest z osobą, która wyrazi swoją chęć do skorzystania ze sprzętu rehabilitacyjnego lub pielęgnacyjnego. Wypożyczanie sprzętu jest usługą niezależną od Pobytu w Centrum. Krąg osób do których skierowane jest Wypożyczanie sprzętu jest nieograniczony. Warunki świadczenia nie wynikają z przepisów prawa. Opłaty za Wypożyczanie sprzętu są niższe niż ceny rynkowe – stanowią niejako zwrot kosztów naturalnego zużycia sprzętu podczas użytkowania. Opłata obejmuje możliwość korzystania przez 1 miesiąc. Opłata za Wypożyczenie sprzętu wynika z cennika i każda osoba ma taką samą cenę za wypożyczenie sprzętu. Cennik ustalony został na podstawie Uchwały Rady Miasta. Wysokość opłaty co do zasady nie pokrywa kosztów świadczenia.

Aby rozstrzygnąć wątpliwość Gminy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak wyżej wskazano, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Gmina poinformowała, że czynności składające się na Wypożyczanie sprzętu, tj. prowadzenie wypożyczalni sprzętu pielęgnacyjnego, rehabilitacyjnego i medycznego wraz z nauką obsługi sprzętu i doradztwem w zakresie jego wykorzystania Jej zdaniem, stanowią jedną całość, gdzie wypożyczenie sprzętu stanowi świadczenie główne, a pozostałe usługi są pomocnicze i służą do pełnego zrealizowania/wykorzystania usługi Wypożyczania. Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, nabywcy Wypożyczania sprzętu są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego, w skład którego wchodzą czynności składające się na Wypożyczanie sprzętu. Wypożyczanie sprzętu dokumentowane jest za pomocą paragonów fiskalnych wystawianych przez Centrum, obejmujących jedno kompleksowe świadczenie Wypożyczenia sprzętu.

Zatem, Wypożyczanie sprzętu, obejmujące prowadzenie wypożyczalni sprzętu pielęgnacyjnego, rehabilitacyjnego i medycznego wraz z nauką obsługi sprzętu i doradztwem w zakresie jego wykorzystania, uznać należy za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi wypożyczenie sprzętu, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

Wszystkie czynności wchodzące w skład Wypożyczania sprzętu są zatem opodatkowane według jednolitych zasad, zgodnie z usługą główną (dominującą).

Oceniając, czy Wypożyczanie sprzętu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy kierować się kryteriami, wynikającymi z przepisów, powołanych w poprzedniej części rozstrzygnięcia.

Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie tej rzeczy przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że odpłatne Wypożyczanie sprzętu w ramach umowy cywilnoprawnej stanowi świadczenie, wykonane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. Wypożyczanie sprzętu stanowi więc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w ani ustawie ani w rozporządzeniu wykonawczym nie uregulowano przepisów, zwalniających od podatku VAT przedmiotowe świadczenie.

**Reasumując, Wypożyczanie sprzętu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.**

Zatem stanowisko Gminy, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejną usługą, w zakresie opodatkowania której wątpliwości powziął Wnioskodawca są Szkolenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W opisie sprawy Gmina wskazała, że Szkolenia nie były jeszcze realizowane, ale w razie wystąpienia zapotrzebowania będą funkcjonować. Szkolenia będą skierowane do każdej chętnej osoby (opiekuna nieformalnego), odpłatność dla wszystkich będzie taka sama i będzie wynikać z cennika. Opłata za Szkolenie będzie niższa niż rynkowa. Szkolenia będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy zainteresowanymi podmiotami a Gminą.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy mające zastosowanie w zakresie oceny, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, że Szkolenia będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Ponadto jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Szkolenia będą pomagać opiekunowi nieformalnemu nabyć umiejętności związane z opieką nad osobą niesamodzielną. Będzie to typowe szkolenie z zakresu rozwoju osobistego przydatnego w życiu prywatnym, a nie usługa kształcenia zawodowego. Centrum nie stanowi i nie będzie stanowić jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Szkolenia nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Centrum nie jest i nie zostanie zakwalifikowane jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk czy też jako instytut badawczy.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, że Centrum nie stanowi i nie będzie stanowić jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe ani nie jest i nie zostanie zakwalifikowane jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk czy też jako instytut badawczy. Ponadto Szkolenia nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

· formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

· na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe,

· szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należy na wstępie rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie ww. zwolnień. Kierując się wskazówkami z rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Szkolenia Wnioskodawcy nie będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego czy też przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Opiekun nieformalny nie stanowi zawodu osób mających brać udział w Szkoleniach. Szkolenia nie będą wykonywane w ramach szkolenia zawodowego czy też przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Z uwagi na wskazaną powyżej definicję kształcenia zawodowego stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę Szkolenia nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nauczaniem mającym na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę Szkolenia nie wypełnią podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj. nie będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów.

**W konsekwencji, Szkolenia będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.**

Zatem stanowisko Gminy, odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 Gmina powzięła wątpliwości m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Jak wynika z powołanych już przepisów, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Ponadto, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają jednostki samorządu terytorialnego z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z okoliczności sprawy wynika, że Centrum od kwietnia 2023 r. realizuje program pn „…”, w ramach którego Centrum za pomocą firmy zewnętrznej wykonuje bezpłatnie usługi opieki wytchnieniowej w domu osoby niepełnosprawnej (dalej: „Bezpłatna opieka w miejscu zamieszkania”). Firma zewnętrzna wyłoniona w ramach przetargu na zlecenie Gminy wykonuje czynności opieki wytchnieniowej w domu osoby niepełnosprawnej. Za przedmiotowe czynności osoba niepełnosprawna nie będzie ponosić żadnej odpłatności. Realizacja Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania finansowana jest ze wsparcia finansowego otrzymanego w ramach ww. programu. Przedmiotowe wsparcie finansowe otrzymywane jest od Ministerstwa. Wysokość wsparcia otrzymanego przez Gminę w ramach przedmiotowego Programu kalkulowana jest w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie osób korzystających z Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania i w oparciu o wysokości kosztów ponoszonych przez Gminę na realizację Bezpłatnej opieki. Realizacja Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania jest uzależniona od otrzymanego wsparcia finansowego – w przypadku braku otrzymania wsparcia finansowego, Gmina prawdopodobnie nie realizowałaby przedmiotowej usługi. Na podstawie umowy zawartej z instytucją dofinansowującą, w przypadku niezrealizowania Programu, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. realizacją Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania na rzecz osób niepełnosprawnych), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania w ramach programu pn. „…”. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzymane wsparcie finansowe może zostać wykorzystane przez Gminę wyłącznie na realizację zadań związanych z Bezpłatną opieką w miejscu zamieszkania, wykonywanych w ramach przedmiotowego Programu. Otrzymane wsparcie finansowe nie może zostać przeznaczone na inny cel/program/ogólną działalność Gminy. Gmina zobowiązana jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z podmiotem udzielającym dofinansowania. Rozliczenie odbywa się na podstawie przedstawionego przez Gminę zestawienia kosztów poniesionych w ramach programu, następnie zatwierdzanych przez instytucję dofinansowującą.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz usługobiorców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący wsparcia finansowego). Przedmiotowe wsparcie nie może więc zostać uznane za wsparcie kosztowe przeznaczone na ogólną działalność Gminy, jego celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. programu.

Z opisu sprawy wynika również, za przedmiotowe czynności osoba niepełnosprawna nie będzie ponosić żadnej odpłatności. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego wsparcia finansowego, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc od kwietnia 2023 r. Bezpłatną opiekę w miejscu zamieszkania w ramach programu pn. „…” działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem zapewnienie ww. Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy więc przenalizować możliwość zastosowania zwolnień, uregulowanych w powoływanych wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 ustawy w stosunku do Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, spełniona musi zostać przesłanka przedmiotowa, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej) oraz przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem.

W stosunku do zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie będzie miało zastosowania. Bowiem Centrum nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy i nie wykonuje czynności na podstawie przepisów o pomocy społecznej.

Należy zatem przeanalizować możliwość zwolnienia zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z opisu sprawy wynika, że Bezpłatna opieka w miejscu zamieszkania jest świadczona na rzecz osób niepełnosprawnych w ich domach. Ponadto Centrum jest podmiotem innym niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Zatem przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy są spełnione i zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy tego przepisu.

**Podsumowując, zapewnienie Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.**

Zatem stanowisko Gminy w zakresie drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawcę zastanawia również opodatkowanie zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Odnośnie zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi go od 1 kwietnia 2023 r. w ramach Projektu pn. „…” realizowanego przez Urząd Marszałkowski. Nieodpłatny pobyt dla osób z Ukrainy składa się z tych samych czynności co Pobyt w Centrum. Pomoc w ramach Nieodpłatnego pobytu jest bezpłatna, a osobami korzystającymi z pomocy są osoby niesamodzielne pochodzące z Ukrainy. Realizacja Nieodpłatnego pobytu wynika z rodzaju i specyfiki ww. programu, a Gmina nie zawiera żadnych dodatkowych umów z zainteresowanymi osobami.

Zauważyć należy, że skoro Nieodpłatny pobyt dla osób z Ukrainy składa się z tych samych czynności co Pobyt w Centrum – to świadczenie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy również uznać należy za usługę złożoną. Usługą zasadniczą jest bowiem opieka nad osobą niesamodzielną, a pozostałe usługi wchodzące w skład Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy są usługami pomocniczymi. Zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia, są opodatkowane według zasad jednolitych dla usługi głównej (dominującej).

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103 ze zm.):

Ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Jeżeli obywatel Ukrainy, o którym mowa w art. 1 ust. 1, przybył legalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia określonego w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 i deklaruje zamiar pozostania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jego pobyt na tym terytorium uznaje się za legalny do dnia 4 marca 2024 r. Za legalny uznaje się także pobyt dziecka urodzonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez matkę, która jest osobą określoną w zdaniu pierwszym, w okresie dotyczącym matki.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub związek metropolitalny, z własnej inicjatywy i w zakresie posiadanych środków, może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

Według art. 12 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Zakres pomocy określa w uchwale organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, związku jednostek samorządu terytorialnego lub związku metropolitalnego. Formy i tryb udzielania pomocy określa właściwy organ wykonawczy danej jednostki lub związku.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że celem działań Gminy jest opieka nad osobami niesamodzielnymi, pochodzącymi z Ukrainy. Gmina nie zawiera żadnych dodatkowych umów z zainteresowanymi osobami. Ponadto, z wyżej powołanych przepisów wynika, że świadczenie pomocy dla obywateli Ukrainy przez Gminę jest uregulowane w odrębnych przepisach prawa (w ustawie o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa). Należy zatem zauważyć, że realizowane przez Wnioskodawcę zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy, mające na celu opiekę nad osobami niesamodzielnymi, pochodzącymi z Ukrainy, nie ma charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowym przypadku trudno mówić o tym, że Gmina wykonuje czynności na rzecz osób z Ukrainy dla celów zarobkowych. Realizując ww. czynności Wnioskodawca nie pobiera bowiem od osób z Ukrainy żadnych opłat. Ponadto Gmina wskazała, że w sytuacji braku otrzymania wsparcia finansowego, pobyt osób z Ukrainy prawdopodobnie również odbywałby się w sposób bezpłatny dla zainteresowanych osób i realizacja zadania nie jest uzależniona od otrzymanego wsparcia.

Zatem wykonując ww. czynności Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

**W konsekwencji, zapewnienie Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonania korekty zmiany poziomu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), określenia zakresu dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) i wskazania okresu rozliczeniowego do dokonania korekty zmieniającej poziom odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. stanowi, że:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91. ust. 3 ustawy stanowi:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91. ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle z art. 91. ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91. ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wskazano w art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast w art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Art. 91 ust. 8 ustawy daje dyspozycję, że:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy:

O ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim ma związek z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy również zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

· w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

· podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

· kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

· czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Centrum realizowało od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2022 r. projekt pn. „…” („Projekt”). W ramach Projektu został wyposażony budynek wykorzystywany przez Centrum oraz wypożyczalnia sprzętu, a także była prowadzona bieżąca działalność Centrum. Centrum przystępując do realizacji Projektu zamierzało wykorzystywać jego efekty wyłącznie do czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT, ale nie wykluczało możliwości wykorzystywania również do działalności opodatkowanej VAT. Do 1 stycznia 2023 r. w ramach działalności Centrum nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Centrum dokonało zmiany sposobu wykorzystywania efektów Projektu na działalność odpłatną 1 stycznia 2023 r. Od 1 stycznia 2023 r. przedmiotem działania Centrum jest: Pobyt w Centrum, Wypożyczanie sprzętu i Szkolenia (które do końca maja 2023 r. nie były jeszcze realizowane).

Natomiast od kwietnia 2023 r. nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania efektów Projektu na działalność odpłatną i nieodpłatną, bowiem Centrum dodatkowo realizuje Nieodpłatny pobyt osób z Ukrainy oraz Bezpłatną opiekę w miejscu zamieszkania. Centrum ponosiło w latach 2018-2022 Wydatki na Projekt.

W przedmiotowej sytuacji mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której do 1 stycznia 2023 r. towary i usługi zakupione w ramach Wydatków na Projekt były wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z planowanym sposobem wykorzystywania efektów Projektu, Gmina nie odliczała na bieżąco podatku VAT od Wydatków na Projekt. Z przedstawionego opisu sprawy i dokonanego w niniejszej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcia, wynika ponadto, że 1 stycznia 2023 r. nastąpiła zmiana sposobu ich wykorzystania – na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Natomiast od kwietnia 2023 r. towary i usługi zakupione w ramach Wydatków na Projekt są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy, stanowiącego czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i do zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania – czynności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w momencie realizacji Projektu działała ona w charakterze podatnika, czy też dokonując nabycia nie działała w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów Projektu do celów działalności gospodarczej.

Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz, że Centrum przystępując do realizacji Projektu zamierzało wykorzystywać jego efekty wyłącznie do czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT, ale nie wykluczało możliwości wykorzystywania również do działalności opodatkowanej VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro Gmina w momencie rozpoczęcia ponoszenia Wydatków na Projekt nie wskazała jednoznacznie, ale też i nie wykluczyła, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, a nadto charakter dóbr wskazywał na taką możliwość, to nie przesądza, iż Gmina ponosząc ww. wydatki nie mogła działać w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług w ramach Wydatków na Projekt Gmina dopuszczała możliwość wykorzystywania ich w ramach czynności opodatkowanych VAT i jednocześnie wskazują na to, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystać ich wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki na Projekt.

W tym miejscu należy odnieść się do możliwości dokonania korekty zmiany poziomu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Projekt w związku ze zmianą w zakresie prowadzonej przez Centrum działalności.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach Wydatków na Projekt, stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż stanowiące nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntów) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, nabył m.in. urządzenie do terapii ruchowej o wartości ok. 28 tys. zł. Urządzenie do terapii ruchowej zostało oddane do użytkowania w październiku 2018 r.

Analizując przedstawione okoliczności i przedstawione powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z upływem 5-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do urządzenia do terapii ruchowej. Zmiana przeznaczenia ww. urządzenia, oddanego do użytkowania w roku 2018 nastąpiła bowiem – jak wynika z opisu sprawy – w roku 2023, a zatem po upływie 5-letniego okresu korekty.

Gmina wśród Wydatków na Projekt wymieniła również wydatki inne niż na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł („Wydatki niskocenne”). Wszystkie Wydatki niskocenne były ponoszone i oddawane do użytkowania w latach 2018-2021, z wyjątkiem: telefonu (oddany do użytkowania we wrześniu 2022 r.), tablicy korkowej (oddana do użytkowania w maju 2022 r.) oraz puzzli (oddane do użytkowania 5 kwietnia 2022 r.). Tablica korkowa oraz puzzle stanowią wyposażenie małowartościowe (wpisane do Rejestru Przedmiotów Małowartościowych), natomiast telefon stanowi pozostały środek trwały.

Z powyższego wynika, że w związku ze zmianą od 1 stycznia 2023 r. przeznaczenia towarów nabytych w ramach Wydatków niskocennych z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na czynności opodatkowane tym podatkiem należy zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b (towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a), wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W związku z powyższym, należy przyznać rację Gminie, że zmiana przeznaczenia towarów nabytych w ramach pozostałych Wydatków niskocennych oddawanych do użytkowania w latach 2018-2021, mająca miejsce 1 stycznia 2023 r. nastąpiła już po upływie okresu korekty dla tych Wydatków (po upływie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym przedmioty te zostały oddane do użytkowania).

Zatem Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do pozostałych Wydatków niskocennych ponoszonych i oddawanych do użytkowania w latach 2018-2021.

Następnie należy rozważyć możliwość dokonania ww. korekty w stosunku do wydatków na telefon (oddany do użytkowania we wrześniu 2022 r.), tablicę korkową (oddaną do użytkowania w maju 2022 r.) i puzzle (oddane do użytkowania 5 kwietnia 2022 r.) w związku ze zmianą ich przeznaczenia do działalności opodatkowanej podatkiem VAT od 1 stycznia 2023 r.

Uwzględniając powyższe informacje oraz treść ww. przepisów, należy zauważyć, że przedmiotowa zmiana przeznaczenia dla tych towarów nastąpiła każdorazowo w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od końca miesiąca oddania ich do użytkowania. W przypadku:

· telefonu zmiana ww. przeznaczenia nastąpiła w czwartym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania go do użytkowania (służył on czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w październiku 2022 r., listopadzie 2022 r. i grudniu 2022 r., a od stycznia 2023 r. był już wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT);

· tablicy korkowej ww. zmiana przeznaczenia nastąpiła w ósmym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania jej do użytkowania (służyła ona czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w czerwcu 2022 r., lipcu 2022 r., sierpniu 2022 r., wrześniu 2022 r., październiku 2022 r., listopadzie 2022 r. i grudniu 2022 r., a od stycznia 2023 r. była już wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT);

· puzzli ww. zmiana przeznaczenia nastąpiła w dziewiątym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania ich do użytkowania (służyły one czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w maju 2022 r., czerwcu 2022 r., lipcu 2022 r., sierpniu 2022 r., wrześniu 2022 r., październiku 2022 r., listopadzie 2022 r. i grudniu 2022 r., a od stycznia 2023 r. były już wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Zatem Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków niskocennych na telefon, tablicę korkową i puzzle w związku ze zmianą ich przeznaczenia od 1 stycznia 2023 r., poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za styczeń 2023 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy.

Kolejno należy przeanalizować obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków na telefon (oddany do użytkowania we wrześniu 2022 r.), tablicę korkową (oddaną do użytkowania w maju 2022 r.) i puzzle (oddane do użytkowania 5 kwietnia 2022 r.) w związku ze zmianą ich przeznaczenia w kwietniu 2023 r. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT na czynności mieszane (opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

W ww. przypadku – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – nie ma zastosowania przepis art. 91 ust. 7c ustawy, ponieważ następuje zmiana wykorzystywania z działalności opodatkowanej podatkiem VAT na działalność mieszaną, czyli następuje zmiana skutkująca zmianą prawa do odliczenia VAT z pełnego prawa do odliczenia na częściowe prawo do odliczenia VAT.

W takiej sytuacji korektę dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, tj. z uwzględnieniem art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, czyli po zakończeniu roku podatkowego, w którym określone towary zostały oddane do użytkowania.

Korekta podatku naliczonego w tej sytuacji będzie dokonywana, jeżeli zmiana przeznaczenia składnika majątku do działalności mieszanej nastąpi w tym samym roku, w którym oddano dany składnik do użytkowania. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Jak wynika z przytoczonych powyżej informacji, telefon, tablica korkowa i puzzle zostały oddane do użytkowania w roku 2022 – a zmiana przeznaczenia miała miejsce w kwietniu 2023 r. Zatem zmiana przeznaczenia tych towarów nastąpiła w roku następującym po roku, w którym wydano je do użytkowania.

Zatem uwzględniając powyższe, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty w stosunku do wydatków na telefon, tablicę korkową i puzzle w związku ze zmianą ich przeznaczenia w kwietniu 2023 r.

W tym miejscu należy przeanalizować możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wydatkiem na samochód osobowy.

Podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego reguluje powołany wyżej art. 86 ustawy.

Natomiast szczegółowe regulacje odnoszące się do prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zawarte są w art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd – dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z ust. 12 tego artykułu:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie ust. 13 cyt. artykułu:

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

W przywołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z pojazdami samochodowymi. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

Przy czym należy w tym miejscu zaznaczyć, że w tym przypadku 50% kwoty podatku naliczonego – jak wynika z treści art. 86a ust. 1 ustawy – stanowi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Powyższe oznacza, że nie jest to część podatku naliczonego, który podlega odliczeniu ale pełna kwota podatku naliczonego, jaką w odniesieniu do takich pojazdów można odliczyć.

Wymienioną wyżej ogólną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny m.in. przepisy powołanego wcześniej art. 91 ustawy.

Ponadto, w art. 90b ustawy zawarto regulacje dotyczące korekty podatku w związku ze zmianą wykorzystania pojazdu samochodowego.

I tak, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl art. 90b ust. 4 ustawy:

Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

· z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;

· z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

Z kolei przepisy zawarte w powoływanym wyżej art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Analiza przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Analiza powołanych przepisów na tle opisanych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że samochód osobowy – podobnie jak urządzenie do terapii ruchowej – Gmina nabyła w ramach wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż stanowiące nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntów) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Samochód osobowy został nabyty i oddany do użytkowania 14 grudnia 2018 r.

Zatem w tej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nabytego środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Z przedstawionych przez Gminę informacji wynika, że samochód do 1 stycznia 2023 r. służył czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, następnie Gmina za pośrednictwem Centrum wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto od kwietnia 2023 r. towary i usługi zakupione w ramach Wydatków na Projekt są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zapewnienia Nieodpłatnego pobytu osób z Ukrainy, stanowiącego czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i do zapewnienia Bezpłatnej opieki w miejscu zamieszkania – czynności zwolnionej od podatku VAT.

Nastąpiła zatem dwukrotna zmiana przeznaczenia powyższego samochodu, gdyż wcześniej był on wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku należy przeanalizować możliwość zastosowania regulacji art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy.

Okres korekty w stosunku do samochodu osobowego, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy wynosi 5 lat.

Zatem skoro samochód osobowy został nabyty i oddany do użytkowania w roku 2018, a zmiany jego przeznaczenia miały miejsce w roku 2023, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowego samochodu ze względu na upłynięcie 5-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

**Podsumowując, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do Wydatków na ŚT i WNiP oraz pozostałych Wydatków niskocennych oddawanych do użytkowania w latach 2018-2021, ze względu na upływ okresu korekty dla tych Wydatków.**

**Natomiast w zakresie Wydatków niskocennych na telefon, tablicę korkową i puzzle w związku ze zmianą ich przeznaczenia od 1 stycznia 2023 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty w deklaracji VAT za styczeń 2023 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo pełnych kwot podatku VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy. Z kolei w związku ze zmianą przeznaczenia tych wydatków, mającą miejsce w kwietniu 2023 r. Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty.**

Oceniając więc całościowo stanowisko Gminy w stosunku do pytań oznaczonych we wniosku numerami 5, 6 i 7 oraz fakt, że Centrum wykonuje również czynności zwolnione od podatku VAT – należy uznać je za nieprawidłowe.

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 8 Wnioskodawca zawarł wątpliwość, dotyczącą prawa do odliczenia podatku VAT od Nowych wydatków bieżących.

Jak wskazano powyżej, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia wynika że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 powyższego rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Powoływane wcześniej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy regulują odpowiednio pojęcia podatnika i działalności gospodarczej.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosi wydatki bieżące związane z działalnością Centrum („Nowe wydatki bieżące”). Gmina ponosi zarówno takie wydatki, w stosunku do których ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatku do danego rodzaju Czynności wykonywanych przez Centrum („Nowe wydatki bieżące do bezpośredniej alokacji”) (przykładowo przyporządkowanie wydatków bieżących ponoszonych wyłącznie w związku z Bezpłatną opieką w miejscu zamieszkania), jak również ponosi takie wydatki, w stosunku do których Gmina nie jest w stanie zastosować bezpośredniej alokacji, czyli wydatki są związane z różnymi/wszystkimi Czynnościami wykonywanymi przez Centrum („Nowe wydatki bieżące mieszane”). Gmina ponosi Nowe wydatki bieżące mieszane na Samochód osobowy, czyli takie w stosunku do których Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów Czynności wykonywanych przez Centrum. Do stycznia 2023 r. Gmina nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26 i nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej wykorzystywanie Samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy. Gmina zakresem wniosku obejmuje Nowe wydatki bieżące ponoszone od 1 kwietnia 2023 r.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem w odniesieniu do Nowych wydatków bieżących, w stosunku do których Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji wydatku do danego rodzaju Czynności wykonywanych przez Centrum, Gminie:

· nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT,

· nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług nabywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku,

· przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnośnie Nowych wydatków bieżących mieszanych, w stosunku do których Gmina nie jest w stanie zastosować bezpośredniej alokacji, czyli wydatków związanych z różnymi/wszystkimi Czynnościami wykonywanymi przez Centrum – skoro – jak wynika z dokonanego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia – od kwietnia 2023 r. Gmina za pośrednictwem Centrum dokonuje czynności wpisujących się w cele prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, jak i innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania tych wydatków do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w ramach Nowych wydatków bieżących mieszanych będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Kolejno należy odnieść się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od Nowych wydatków bieżących mieszanych na Samochód osobowy, czyli takich w stosunku do których Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów Czynności wykonywanych przez Centrum.

Analiza treści powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki na eksploatację samochodu osobowego, który wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne) będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana ustalić proporcję na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W niniejszym przypadku zastosowanie winna znaleźć proporcja obliczona dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. proporcja określona w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, właściwa dla jednostki budżetowej.

Ponadto z uwagi na fakt, że Gmina wykorzystuje samochód do wykonywania czynności zwolnionych, to w dalszej kolejności zobowiązana jest do zastosowania przepisów art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Następnie wskazać należy, że pomimo iż – jak wynika z opisu sprawy – pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności Centrum (celów służbowych) – to w przypadku gdy Wnioskodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, wynikającej z art. 86a ust. 4 ustawy – jest zobowiązany dodatkowo zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy w celu wyliczenia ostatecznej kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

**W konsekwencji,** **Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nowych wydatków bieżących jeśli są one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku i Wnioskodawca dokona ich bezpośredniej alokacji.**

**Natomiast z tytułu Nowych wydatków bieżących, które Wnioskodawca bezpośrednio przyporządkuje do sprzedaży opodatkowanej,** **Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.**

**Z kolei w związku z poniesieniem Nowych wydatków bieżących mieszanych,** **Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ust. 2-3 ustawy.**

**W celu odliczenia podatku naliczonego od Nowych wydatków bieżących mieszanych na Samochód osobowy Wnioskodawca** **jest zobowiązany ustalić proporcję na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jak i zastosować zapisy art. 90 ustawy. Ponadto w przypadku gdy Wnioskodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, wynikającej z art. 86a ust. 4 ustawy – jest zobowiązany dodatkowo zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy.**

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego nr 8 całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Gmina ma również wątpliwości dotyczące sposobu dokonania kalkulacji wartości prewspółczynnika/współczynnika właściwego dla Centrum, w związku z tym, że w roku 2022 Centrum wykonywało wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Odnosząc się do powyższego należy raz jeszcze zauważyć, że od kwietnia 2023 r. Centrum wykonuje czynności mieszane (opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od tego podatku i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zgodnie z którym:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z tym, że Centrum w roku 2022 wykonywało wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, a od kwietnia 2023 r. wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej, to w sprawie znajduje zastosowanie wyżej powoływany art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia proporcji według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Wobec powyższego, w celu wyliczenia w roku 2023 prewspółczynnika dla Centrum Wnioskodawca powinien przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Następnie – jak wynika z rozstrzygnięcia – Centrum, w imieniu Miasta, od kwietnia 2023 r. wykonuje czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Centrum oprócz Nowych wydatków bieżących, które bezpośrednio przyporządkuje do czynności opodatkowanych ponosi także wydatki na towary i usługi, których nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do czynności dających prawo do odliczenia. Zatem Wnioskodawca, w odniesieniu do działalności Centrum, dodatkowo jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Gmina jest zobowiązana do ustalenia dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, proporcji wyliczonej odrębnie dla Centrum, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji z roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży.

Zatem w odniesieniu do wyliczenia proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, dla Centrum, należy również stwierdzić, że wstępna proporcja powinna zostać ustalona na podstawie 90 ust. 8 ustawy szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Wobec powyższego współczynnik VAT, według którego Wnioskodawca dla Centrum dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, powinien zostać ustalony szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie prewspółczynnika, jak i współczynnika nie jest ostateczna. W analizowanej sprawie wskazać należy, że dokonywane na bieżąco odliczenie za pomocą prewspółczynnika, jak i współczynnika, ma charakter wstępny. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego Gmina obowiązana będzie do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany w odniesieniu do działalności Centrum prowadzonej w roku 2023.

**Podsumowując, Gmina powinna dokonać kalkulacji wartości prewspółczynnika VAT wyliczonego szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, w związku z tym, że w roku 2022 Centrum wykonywało wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy wskazać, że 1 lipca 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1059).

W związku z powyższą ustawą zmianie uległa m.in. treść następujących przepisów: art. 86 ust. 2e, art. 90 ust. 8, art. 90 ust. 10 pkt 1, art. 91 ust. 1, dodane zostały nowe przepisy, tj. art. 91 ust. 1a i ust. 1b.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Aktualna treść art. 90 ust. 8 ustawy obowiązująca od 1 lipca 2023 r. brzmi następująco:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Z kolei w myśl zmienionego ww. ustawą art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy :

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Art. 91 ust. 1 ustawy, obowiązujący od od 1 lipca 2023 r. stanowi natomiast, że:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl nowododanych art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy:

1a. Podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.

2a. W przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz

2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

– nie przekracza 10 000 zł.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).