Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-736/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; pożyczka; przekształcanie; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Spółka S. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą, Spółką) zajmuje się handlem hurtowym i detalicznym elementami elektronicznymi. W latach 2006 - 2008 Spółka sprzedawała swoje towary na rzecz firmy A. Sp. z o. o. (zwanej dalej: Dłużnikiem). Zrealizowana sprzedaż stanowiła dla Spółki przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPDOP ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej UPDOP.

Dłużnik nie regulował na bieżąco należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur sprzedażowych. W celu uregulowania narosłych we wskazanych latach należności strony podjęły w czerwcu 2008 roku decyzję o zawarciu umowy odnowienia, o której mowa w art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93), zwanej dalej KC, w wyniku której przekształcono dotychczasowe należności handlowe w pożyczkę. Umorzona wierzytelność nie została przez Spółkę dotychczas zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowa umowa, była kilkukrotnie aneksowana w celu przedłużenia terminu spłaty pożyczki, która mimo to nie była przez Dłużnika spłacana. W marcu 2010 roku Spółka zawarła z osobą fizyczną (zwaną dalej: Przejmującym) umowę przelewu wierzytelności, która przejęła część długu Dłużnika (wstąpiła w jego prawa i obowiązki). Przejęta część długu, również nie została przez Przejmującego spłacona Spółce w całości, mimo wydłużania terminów spłaty aneksami do umowy.

Na początku 2012 roku Spółka podjęła decyzję o dokonaniu odpisu aktualizacyjnego należności przysługujących jej od Dłużnika i Przejmującego. Dokonany odpis nie został przez Spółkę zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca dokonując przeglądu nieuregulowanych (niezapłaconych) wierzytelności doszedł do wniosku, że powinien był przedmiotową wierzytelność, umorzoną w drodze nowacji, ująć w kosztach podatkowych w roku jej dokonania odnowienia, tj. w 2008 r. w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje dokonać odpowiedniej korekty deklaracji rocznej CIT-8 za 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka będzie mogła zaliczyć kosztów podatkowych 2008 roku wartość niezapłaconej wierzytelności handlowej, przekształconej następnie w drodze nowacji w pożyczkę, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia w drodze nowacji (odnowienia) wskazanej w opisie stanu faktycznego wierzytelności handlowej w pożyczkę, będzie on mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wartość umorzonej w ten sposób wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. Zatem, co do zasady umorzona wierzytelność nie będzie stanowić kosztów podatkowych, jednakże ograniczenie to nie ma zastosowania do wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.

Art. 12 ust. 3 UPDOP stanowi, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

W analizowanym przypadku, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, źródłem powstania wierzytelności były należności handlowe, wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż elementów elektronicznych. Biorąc pod uwagę źródło tych wierzytelności bez wątpienia należy uznać, iż były one przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP, tj. przychodami z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym samym, analizowane wierzytelności należy uznać za uprzednio zarachowane, jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. Ustawodawca posługując się w art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP zwrotem „umorzonych wierzytelności” nie wskazał, w jaki sposób przedmiotowy zwrot należy rozumieć. Co więcej, przepisy podatkowe nie normują pojęcia „umorzenia wierzytelności”. W związku z tym zasadne wydaje się posiłkowanie w tym zakresie przepisami Kodeksu cywilnego, w których pojęcie to zostało szczegółowo uregulowane.

W świetle przepisów KC wierzytelności mogą zostać umorzone poprzez:

1.  potrącenie, o którym mowa w art. 498 § 1 KC; „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym";
2.  odnowienie (nowację), o którym mowa w art. 506 § 1 KC; „jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa”;
3.  zwolnienie dłużnika z długu, w myśl art. 508 KC, który mówi o tym, że „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca posługując się w art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP pojęciem „umorzonych wierzytelności”, miał na myśli wierzytelności umorzone w jeden ze wskazanych powyżej sposobów regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego. Gdyby chciał zawęzić zastosowanie analizowanego przepisu do konkretnego przypadku, wówczas posłużyłby się terminem jemu odpowiadającym. Zatem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez znaczenia jest to, czy do umorzenia przedmiotowych wierzytelności doszło w wyniku zwolnienia z długu, odnowienia, czy potrącenia. Tym samym prawidłowe będzie uznanie, że art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP obejmuje swoją dyspozycją również przypadek wierzytelności umorzonej poprzez nowację - jest to bowiem jeden z przypadków umorzenia wierzytelności wyszczególniony w przepisach KC. Bezpośrednio z treści art. 506 § 1 KC wynika, iż w wyniku nowacji pierwotna wierzytelność (a więc ta, która w analizowanym przypadku była zarachowana jako przychód należny) ulega umorzeniu, zaś w jej miejsce powstaje nowa wierzytelność.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego sposobu rozumowania jest stanowisko sądów administracyjnych w kwestii dotyczącej interpretacji pojęcia „umorzonych zobowiązań”, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP. Z analizy orzecznictwa wynika, że „gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP tylko i wyłącznie zwolnienia z długu regulowanego treścią art. 508 KC, to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, tj. „umorzonych wierzytelności”, które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie". Powyższe stanowisko zostało wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/11. Zdaniem WSA „w świetle ustawy podatkowej bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia, czy potrącenia”.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż w opisywanym przez niego przypadku, umorzona w drodze nowacji wierzytelność, stanowić będzie wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP. Tym samym wskazany przepis znajdzie zastosowanie, zaś Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych w ten sposób wierzytelności handlowych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w oparciu o przedstawione powyżej uzasadnienie jest uprawniony do skorygowania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok 2008, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014r. , poz. 851 z późn. zm.) – dalej updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za przychody należne uważane są przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Umorzona wierzytelność, wcześniej zarachowana jako przychód należny staje się u wierzyciela kosztem uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „umorzone”. W piśmiennictwie jak i judykaturze przyjmuje się, że umorzenie wierzytelności jest równoznaczne ze zwolnieniem z długu (por. Nowak R., Rezerwy na wierzytelności w podatku dochodowym, Dodatek do Monitora Podatkowego 2002, Nr 3, str. 9; Strzelec D., (w) Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2008, str. 522); Takie też znaczenie, jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 K.c., należy przydać umorzeniu wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (por. B. Dauter, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 684; J. Marciniuk (red.), "Podatek dochodowy od osób prawnych", Wyd. C.H.Beck 2010, Nb 53 i 54 do art. 16, s. 436).

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Co do zasady zobowiązanie wygasa przez wykonanie, czyli spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia interesu wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Oprócz tego, wygaśnięcie zobowiązania powodują inne zdarzenia. Należą do nich w szczególności potrącenie, odnowienie i zwolnienie z długu. I chociaż wszystkie zdarzenia prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania, nie przy wszystkich wygaśnięcie zobowiązania w jednakowym stopniu łączy się z zaspokojeniem interesu wierzyciela. Potrącenie, które mowa w art. 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami i każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony podobnie jak wykonanie zobowiązania powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela. Również odnowienie, uregulowane w art. 506 § 1 k.c., w którym w miejsce dotychczasowej wierzytelności, wierzyciel uzyskuje inną, zaspokaja interes wierzyciela, chociaż nie w sposób efektywny. Natomiast zwolnienie z długu w ogóle nie zaspokaja interesu wierzyciela; poprzez zwolnienie dłużnika z długu wierzyciel rezygnuje z celu, który przyświecał powstaniu zobowiązania.

I z uwagi na powyższe, ustawodawca wymieniając w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop umorzone wierzytelności jako kategorię przychodu miał na względzie sytuację, kiedy dochodzi do umorzenia wierzytelności bez zaspokojenia wierzyciela co skutkuje powstaniem dla dłużnika przychodu. W konsekwencji powyższego kosztem uzyskania przychodów dla wierzyciela na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop staje się umorzona wierzytelność, wcześniej zarachowana jako przychód należny, w zakresie której wierzyciel zrezygnował z jej dochodzenia, zwolnił dłużnika z obowiązku jej uiszczenia a dłużnik zwolnienie to przyjął.

Jako przykład orzecznictwa, które popiera pogląd, że pojęcie "umorzenie wierzytelności" jest odmiennie rozumiane w prawie cywilnym i odmiennie w prawie podatkowym jest np. wyrok NSA z 30.05.2014 r. , sygn. akt II FSK 1602/12 wydany wprawdzie w toku postępowania sądowego po zaskarżeniu decyzji organu podatkowego, ale zawierający m. in. wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, gdzie mowa jest o umorzeniu wierzytelności - „Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Uzyskanie dochodu może mieć zatem formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). Zgodnie z przepisami prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Jednakże przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p jest jedynie umorzenie przez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.”

Z kolei w wyroku NSA z 15.03.2012 r., sygn akt II FSK 1659/10 czytamy: „Umorzenie wierzytelności w związku z zastosowaniem instytucji potrącenia w prawie cywilnym oznacza utratę uprawnienia do domagania się spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia, w zamian za uzyskanie określonego świadczenia wzajemnego; ma zatem charakter ekwiwalentny. Przeciwieństwem tak rozumianego umorzenia wierzytelności jest zwolnienie z długu (art. 508 K.c.), polegające na zwolnieniu przez wierzyciela dłużnika z długu, pod warunkiem, że dłużnik zwolnienie przyjmuje; w takim jednak przypadku nie następuje umorzenie wierzytelności, tylko zobowiązanie wygasa. Zwolnienie z długu ma zatem charakter nieekwiwalentny, bowiem wierzyciel w zamian za zwolnienie dłużnika z długu niczego od niego nie uzyskuje. (…) ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polega na zapewnieniu neutralności podatkowej zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności. Jeżeli wierzytelności te nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, ich umorzenie (w znaczeniu: nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia) nie prowadzi do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychód należny, współtworzyły zatem podstawę opodatkowania, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentnego zwolnienia z długu) stwarza konieczność skorygowania nieprawidłowego w tym momencie rachunku podatkowego przez stworzenie możliwości zarachowania takiej wierzytelności także po stronie kosztów uzyskania przychodów”.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku Spółki, organ nie zgadza się ze Spółką, że art. 16 ust. 1 pkt 44 updop obejmuje swoją dyspozycją również przypadek wierzytelności umorzonej przez nowację. Chociaż w wyniku nowacji dochodzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania (tutaj wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży towarów handlowych) i odnowienie ma na celu umorzenie dotychczasowego zobowiązania, nie jest zamiarem stron niezaspokojenie wierzyciela. Dłużnik w miejsce dotychczasowego obowiązku zapłaty faktur z tytułu zakupu towarów ma spełnić inne świadczenie - spłacić pożyczkę. Wierzyciel uzyska przysporzenie w postaci spłaty pożyczki. A zatem nie dochodzi tu do umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 updop jako nieekwiwalentnego zwolnienia z długu.

Spółka zatem nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych w drodze nowacji wierzytelności handlowych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny oraz nie będzie uprawniona do korekty zeznania CIT – 8 za 2008 r.

Końcowo, odnosząc się do wskazanych przez Spółkę wyroków sądowych organ konstatuje, że wyroki te dotyczyły innych sytuacji; w wyroku II FSK 345/09 istotą sporu było rozstrzygnięcie kwestii podatkowych skutków kompensat w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w wyroku WSA w Warszawie sygn. Akt III SA/Wa 3071/11 istota sprawy skupiała się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenie wierzytelności z tytułu kosztów postępowania przed sądem arbitrażowym na skutek zaciągnięcia przez Skarżącą nowych zobowiązań stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.