Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-776/15/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Opodatkowanie czynność udzielania pożyczek uwzględnienie tych czynności w kalkulacji proporcji sprzedaży .
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2015r. (data wpływu 1 września 2015r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2015r. (data wpływu 13 listopada 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek;
*   **nieprawidłowe** w zakresie uwzględnienia czynności udzielania pożyczek w kalkulacji proporcji sprzedaży.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę oraz uwzględnienia w proporcji ww. czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 listopada 2015r. (data wpływu 13 listopada 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 października 2015r. znak: IBPP2/4512-776/15/AZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„Z" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług Y. W przyszłości Spółka planuje udzielić oprocentowaną pożyczkę innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Obie Spółki są powiązane osobowo, rodzinnie.

W KRS-ie Spółki „Z" obok głównej działalności widnieje także, jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne
*   64.9 Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Środki pieniężne zostaną przelane na rachunek bankowy pożyczkobiorcy z rachunku bankowego Spółki. Od udzielonej pożyczki zostanie pobrana również prowizja.

Spółka nie potrafi stwierdzić, czy w przyszłości będzie udzielała pożyczek i ewentualnie z jaką częstotliwością.

W piśmie z 4 listopada 2015r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając że:

1.  Wnioskodawca podjął decyzję o udzielaniu pożyczek pod wpływem dwóch czynników. Po pierwsze z uwagi na występujące znaczne nadwyżki finansowe, które do tej pory lokowane są na lokatach bankowych. Drugim czynnikiem był fakt, że spółka powiązana z Wnioskodawcą w sposób osobowy, rodzinny, zamierza ponieść dodatkowe wydatki na inwestycje. Wydatki te muszą zostać sfinansowane z obcych środków, właśnie takich jak udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka.
2.  Udzielenie pożyczki czy pożyczek nie jest działalnością konieczną. Wnioskodawca osiąga przychody z działalności Y.
3.  Czynności udzielania pożyczek stanowią działalność pomocniczą i nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej działalności Wnioskodawcy. Główną i konieczną działalnością spółki jest działalność Y.
4.  Wnioskodawca nie planuje i nie stworzył harmonogramu udzielania pożyczek.
5.  Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Czynności udzielania pożyczek będą czynnościami sporadycznymi, wynikającymi z konkretnych sytuacji.
6.  Wnioskodawca nie przewiduje, aby udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę miało charakter powtarzalny i stały.
7.  Wnioskodawca nie zamierza poszerzać listy podmiotów, którym będzie udzielał pożyczek. Planowane jest tylko i wyłącznie udzielenie pożyczki podmiotom powiązanym osobowo, rodzinnie.
8.  Wnioskodawca biorąc pod uwagę średnie przychody z działalności Yi planowane odsetki oraz prowizje, szacuje, że przychody wynikające z udzielenia pożyczki będą stanowiły mniej niż 1% ogółu przychodów.
9.  Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości udzielić pożyczki w wysokości ……….. zł. Suma aktywów na koniec 09/2015 roku wynosiła około ……….. zł.
10.  Środki uzyskane z udzielenia pożyczki tj. prowizja i odsetki będą wykorzystane w bieżącej działalności Wnioskodawcy lub lokowane na lokacie bankowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie przyszłym pożyczka udzielona przez wnioskującą Spółkę będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy udzielenie pożyczki może być uznane za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i czy odsetki oraz prowizja od udzielonej pożyczki powinny być uwzględnione przy kalkulacji współczynnika sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy:

AD1) Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..)).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 art. 15 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług.

Aby jednak uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione określone warunki:

1.  Musi być odbiorca usługi, który odnosi konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, przy czym nie jest istotny status odbiorcy - może to być zarówno osoba fizyczna (konsument), jak i przedsiębiorca;
2.  Co do zasady świadczenie usługi jest odpłatne - świadczenie wzajemne nabywcy usługi (wynagrodzenie);
3.  Świadczenie usługi polega na każdym zachowaniu się na rzecz innej osoby - może być to zarówno działanie w rozumieniu wykonania czegoś na czyjąś rzecz, jak i zaniechanie czyli nieczynienie czegoś lub tolerowanie danego stanu.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Według tego przepisu przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy albo tą samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki i prowizje) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem odsetki oraz prowizje otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan sprawy Spółka stoi na stanowisku, iż czynność udzielenia przez Spółkę oprocentowanej pożyczki, bez względu na częstotliwość udzielanych pożyczek, stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotowa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych - przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-125/14-2/AS
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-393/13-2/AI
*   wyrok WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 1085/11 z 4 października 2011 r.

AD2) Zdaniem Spółki zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji finansowych. Z kolei w świetle art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112 WE, dalej: Dyrektywa), która stanowi podstawę systemu VAT wiążącą wszystkie państwa członkowskie, przy wyliczaniu współczynnika nie wlicza się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Jak wskazano na wstępie główną działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług telewizji kablowej. Przychody z zasadniczej działalności stanowią niemal całość przychodów Wnioskodawcy. Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę nie jest regularną działalnością finansową i może stanowić jedynie normalny sposób lokowania środków finansowych podobny np. do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku. Użyte w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT słowo „pomocnicze" należy utożsamiać z czynnościami, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności (niejako na jej marginesie), w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów. Tak rozumiane są również „pomocnicze" transakcje finansowe w orzecznictwie europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: Trybunał). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise) Trybunał stwierdził, że istotna jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. Za incydentalne Trybunał uznał takie transakcje, które nie są koniecznym lub stałym lub bezpośrednim rozszerzeniem działalności danego podmiotu. Tylko bowiem konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży). W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przedmiotowych pożyczek nie może być z całą pewnością uznane za konieczne, stałe lub bezpośrednie rozszerzenie działalności. Podobnie w wyroku w sprawie C-77/01 (EDM) Trybunał, dla uznania transakcji za incydentalne wskazał na kryterium stopnia zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika w osiąganiu przychodów zwolnionych z VAT. Zdaniem Trybunału transakcje, które w niewielkim stopniu angażują aktywa mogą być potraktowane jako incydentalne (pomocnicze) mając na uwadze tezy powyższego orzeczenia i fakt, że udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki angażują w bardzo znikomym stopniu aktywa (do zawarcia przedmiotowych transakcji Wnioskodawca nie musiał zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych. Należy uznać, że stanowią one działalność uboczną tj. pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy. Odnosząc się do zagadnienia, czy odsetki oraz prowizja od pożyczek powinny wpływać na współczynnik, było już rozpatrywane m.in. przez Izbę Skarbową w Krakowie, w interpretacji z 24 czerwca 2005r. (sygn. PP-/I/4407/85/05). Jak wskazuje Izba: „Aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne (od 1 stycznia 2014r. pomocnicze) należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale także czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności. Bowiem tylko czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej mogą być uznane za pomocnicze.

Podobnie Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy, którego zdaniem „Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przedstawionym opisem pożyczki nie stanowiły bezpośredniego, jak i koniecznego uzupełnienia prowadzonej przez stronę podstawowej działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowej, uznać należy, iż miały one charakter sporadyczny, w związku z czym nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług" (pismo z 12 października 2006r., sygn. 1471/NRT2/443-281/06/MŻ).

Odnosząc się do przedstawionego wyżej orzecznictwa Trybunału i stanowiska organów skarbowych, działanie wnioskodawcy polegające na udzieleniu pożyczek powinno być potraktowane jako działalność pomocnicza (incydentalna). Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Główna działalność Spółki nie polega na udzielaniu pożyczek, a ich udzielenie nie jest ani koniecznym, ani stałym, ani bezpośrednim rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy.
2.  Wskazane pojęcia (incydentalność, sporadyczność, pomocniczość) nie powinny być wiązane bezpośrednio z częstotliwością dokonywanych transakcji, czy też wielkością zysków osiąganych z danej transakcji finansowej, ale ich stosunkiem do działalności podstawowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowiska orzecznictwa i organów podatkowych należy uznać, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że pożyczki udzielane przez Spółkę będą miały charakter pomocniczy. W konsekwencji odsetki oraz prowizje od pożyczek udzielanych przez Spółkę w sposób niezwiązany ściśle z jej główną działalnością nie powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 1,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje udzielenie oprocentowanej pożyczkę innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Obie Spółki są powiązane osobowo, rodzinnie.

W KRS-ie Wnioskodawcy obok głównej działalności widnieje także, jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne
*   64.9 Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Środki pieniężne przeznaczone na udzielnie pożyczki będą pochodzić z nadwyżek finansowych Wnioskodawcy, do tej pory lokowanych na lokatach bankowych. Pożyczkobiorca - spółka powiązana z Wnioskodawcą osobowo i rodzinnie – sfinansuje z otrzymanych środków dodatkowe wydatki na inwestycje. Środki pieniężne zostaną przelane na rachunek bankowy pożyczkobiorcy z rachunku bankowego Spółki. Wnioskodawca nie przewiduje poszerzenia listy podmiotów, którym będzie udzielał pożyczek, planowane jest udzielanie pożyczek jedynie podmiotom powiązanym osobowo i rodzinnie, nie przewiduje również aby udzielanie pożyczek miało charakter powtarzalny i stały. Od udzielonej pożyczki zostanie pobrana prowizja a uzyskane środki będą wykorzystywane w bieżącej działalności spółki lub lokowane na lokacie bankowej.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (prowizje, odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, prowizje i odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji, czynność udzielenia przez Spółkę pożyczki na rzecz innego podmiotu gospodarczego będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, w myśl z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz innego podmiotu gospodarczego (Spółki) jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych we wniosku pytaniem nr 2, należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie świadczenia usług Y. Wnioskodawca w przyszłości planuje udzielenie oprocentowanej pożyczki innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług z którą jest powiązany kapitałowo i rodzinnie.

W KRS-ie Spółki „Z" obok głównej działalności widnieje także, jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne
*   64.9 Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Od udzielonej pożyczki zostanie pobrana prowizja. Wnioskodawca nie potrafi stwierdzić, czy w przyszłości będzie udzielał pożyczek i ewentualnie z jaką częstotliwością. Wnioskodawca z uwagi na występujące znaczne nadwyżki finansowe, które do tej pory lokował na lokatach bankowych oraz z uwagi na fakt, że spółka powiązana z Wnioskodawcą w sposób osobowo, rodzinny, zamierza ponieść dodatkowe wydatki na inwestycje podjął decyzję o udzieleniu pożyczki, która posłuży sfinansowaniu tych wydatków. Wnioskodawca we wniosku stwierdzał, że udzielenie pożyczki czy pożyczek nie jest dla niego działalnością konieczną, jak również nie planuje i nie stworzył harmonogramu udzielania pożyczek. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, a czynności udzielania pożyczek będą czynnościami sporadycznymi, wynikającymi z konkretnych sytuacji. Wnioskodawca nie przewiduje, aby udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę miało charakter powtarzalny i stały, nie zamierza poszerzać listy podmiotów, którym będzie udzielała pożyczek. Planuje udzielanie pożyczek tylko i wyłącznie podmiotom powiązanym osobowo, rodzinnie. Wnioskodawca, biorąc pod uwagę średnie przychody z działalności Y i planowane odsetki oraz prowizje, szacuje, że przychody wynikające z udzielenia pożyczki będą stanowiły mniej niż 1% ogółu przychodów. Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości udzielić pożyczki w wysokości ………… zł. Suma aktywów na koniec 09/2015 roku wynosiła około …………… zł. Środki uzyskane z udzielenia pożyczki tj. prowizja i odsetki będą wykorzystane w bieżącej działalności Wnioskodawcy lub lokowane na lokacie bankowej.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy udzielnie pożyczki może być uznane za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i czy odsetki oraz prowizja od udzielonej pożyczki powinny być uwzględnianie przy kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca udzielając pożyczki oprocentowanej, zamierza wykorzystać nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotu gospodarczego. Od udzielonej pożyczki zostanie pobrana prowizja.

Zatem Wnioskodawca udzielając pożyczki uzyskuje przychód w postaci prowizji co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy.

Zatem czynność udzielenia pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawcy. Udzielenie i niewykluczone, że również w przyszłości udzielanie pożyczek innym podmiotom powiązanym rodzinnie i osobowo z Wnioskodawcą - w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych - za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, czy pomocniczo gdyż otrzymanie odsetek i prowizji od pożyczek wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Również umieszczenie tego rodzaju działalności we wpisie do KRS wskazuje na zamiar wykonywania przez Wnioskodawcę tego typu działalności gospodarczej.

Zatem uznać należy, że czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, który w przyszłości nie wyklucza udzielania dalszych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji działań Wnioskodawcy. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym osobowo i rodzinnie z Wnioskodawcą jest działaniem, które generuje przychody u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym odsetki i prowizje z tytułu udzielania pożyczek podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą winny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach objętych pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.