Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.636.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prac (wyrobów) wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej w ramach prowadzonej terapi
Słowa kluczowe: opodatkowanie; rehabilitacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 21 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prac (wyrobów) wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej w ramach prowadzonej terapii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prac (wyrobów) wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej w ramach prowadzonej terapii. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.636.2017.1.MD.

We wniosku uzupełnionym pismem z 21 listopada 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) zwaną dalej u.s.g.

W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług a procesem tym zostały objęte wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Warsztaty Terapii Zajęciowej w B….. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.).

Warsztaty Terapii Zajęciowej są jednostką budżetową w strukturach organizacyjnych Gminy (jednostka organizacyjna), realizującą zadania z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. Nr 63, poz. 587).

WTZ stwarzają osobom niezdolnym do podjęcia pracy, zgodnie z postanowieniami ww. rozporządzenia, możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia.

Art. 10b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.) wskazuje, że warsztaty mogą być organizowane przez fundacje, stowarzyszenia lub przez inne podmioty.

Dalej wskazuje, iż koszty utworzenia, działalności i wynikające ze zwiększenia liczby uczestników warsztatu są współfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwanego dalej „Funduszem” oraz ze środków samorządu powiatowego, lub innych źródeł, a koszty działalności warsztatu są finansowane ze środków samorządu powiatowego w wysokości co najmniej 10% tych kosztów.

Podstawową zasadą funkcjonowania WTZ jako jednostki budżetowej jest tzw. zasada finansowania brutto. Koszty działalności WTZ finansowane są ze środków PFRON w wysokości 90 % oraz środków samorządu powiatowego (Powiat G…) w wysokości 10%, co ma umocowanie w umowie zawartej pomiędzy Wójtem Gminy, a Starostą Powiatu.

Gmina prowadzi WTZ według umowy z Powiatem w oparciu o art. 4 ust. 5 ustawy o samorządzie powiatowym zgodnie, z którym Powiat na uzasadniony wniosek zainteresowanej gminy przekazuje jej zadania z zakresu swojej właściwości na warunkach ustalonych w porozumieniu.

Zadanie publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych jest zadaniem Powiatu, zapisanym w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 814).

Nadmienić należy, iż zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. Nr 63, poz. 587) działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Jednakże warsztaty mogą sprzedawać produkty i usługi wykonane przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii, a dochód z nich przeznaczać na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust.2 ww. rozporządzenia.)

W ramach prowadzonej terapii uczestnicy WTZ w D…. wykonują takie wyroby jak kartki świąteczne, stroiki okazjonalne, wyroby ceramiczne mające charakter użytkowy lub dekoracyjny, serwetki, obrazki, które są wystawiane przez uczestników WTZ tj. osoby niepełnosprawne na kiermaszach. Zdarzają się sytuacje, iż podczas takich wystaw prace wykonane znajdą nabywców pomimo niskiej ich realnej wartości ekonomicznej.

Sprzedawane prace (wyroby) charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie są towarami luksusowymi, środkami trwałymi czy dobrami inwestycyjnymi. Organizowane kiermasze mają służyć kreowaniu właściwego wizerunku osoby niepełnosprawnej są formą terapii, a zebrane środki finansowe służą integracji społecznej uczestników WTZ.

Uzyskane ze sprzedaży dochody Warsztaty odprowadzają na rachunek jednostki nadrzędnej tj. rachunek Gminy (art. 11 ust.1 ustawy o finansach publicznych). Gmina zwiększa plan finansowy WTZ o wielkość wypracowanych środków, które zostają następnie wykorzystane zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r.

Roczny przychód Warsztatów ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez uczestników zajęć 2016 r. kwota 8 000,00 zł, I półrocze 2017 r. 1 455,00 zł.

Środki finansowe pochodzące z tej sprzedaży (zgodnie z § 10 ust.2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, Dz. U. z dnia 15 kwietnia 2004r.) przeznaczone były w całości na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną niepełnosprawnych uczestników warsztatu tj. wycieczki, wyjścia do kina, teatru, spotkania integracyjne itp. Z tytułu nabycia materiałów zużytych do wytworzenia prac (wyrobów) do terapii zajęciowej Wnioskodawca nie dokonuje i nie dokonywał odliczenia podatku VAT.

Wskazać należy, iż w 2017 roku ww. sprzedaż była dokumentowana przez WTZ fakturami sprzedaży VAT wystawianymi na rzecz podmiotów trzecich (os. fizycznych, podmiotów gospodarczych), gdzie jako sprzedawca wskazano: Gmina, jako wystawca: Warsztaty Terapii Zajęciowej.

W bieżącym roku 2017 ww. sprzedaż była wykazana przez Gminę w wartości netto w deklaracji VAT-7 – po stronie podatku należnego.

Gmina nie rejestruje sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie ze zwolnieniem wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. 2014 poz. 1544), zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Uczestnicy WTZ w B….. wykonują takie wyroby jak kartki świąteczne stroiki okazjonalne, wyroby ceramiczne mające charakter użytkowy lub dekoracyjny, serwetki, obrazki, które są wystawiane przez uczestników WTZ tj. osoby niepełnosprawne na kiermaszach.

Prace (wyroby) wykonane przez uczestników WTZ w B…. charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną.

W treści wniosku wskazano błędnie w jednym miejscu „WTZ w D….” zamiast WTZ w B….. D…. były siedzibą WTZ do października 2016 r., a obecnie jest to miejscowość B…. Wobec czego, cała treść wniosku określa i odnosi się do stanu faktycznego dot. Warsztatów Terapii Zajęciowej w B… w kontekście ustalenia braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prac (wyrobów) wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej w B… w ramach prowadzonej ich terapii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prac (wyrobów) wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej w B…. (będącego jednostką budżetową Gminy) w ramach prowadzonej terapii z których dochód przeznacza się na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników, nie będzie stanowiła opodatkowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) tzn. pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami VAT ani też ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sprzedaż prac (wyrobów) przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej w B….. będącego jednostką budżetową Gminy wytworzonych przez tych uczestników, nie będzie stanowiła opodatkowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) i nie będzie dokumentowana fakturami VAT oraz nie będzie rejestrowana za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 określono, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Nr L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) określono, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W art. 7 ust. 1 u. s. g. wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w pkt 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

WTZ w B…. stanowią jednostkę organizacyjną Gminy, z którą Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swe rozliczenia podatkowe z tytułu podatku VAT. Ich działalność reguluje m.in. ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm.).

Podstawową zasadą funkcjonowania WTZ w B…. jako jednostki budżetowej jest tzw. zasada finansowania brutto. Koszty działalności WTZ finansowane są ze środków PFRON w wysokości 90 % oraz środków samorządu powiatowego (Powiat G….) w wysokości 10%, co ma umocowanie w umowie zawartej pomiędzy Wójtem Gminy a Starostą Powiatu.

Gmina prowadzi WTZ według umowy z Powiatem w oparciu o art. 4 ust. 5 ustawy o samorządzie powiatowym zgodnie z którym Powiat na uzasadniony wniosek zainteresowanej gminy przekazuje jej zadania z zakresu swojej właściwości na warunkach ustalonych w porozumieniu.

Zadanie publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych jest zadaniem Powiatu, zapisanym w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 814).

Art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób (\`(...)\`) mówi, iż do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w 1) warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”.

Art. 10a. ust. 1 określa, iż: warsztat oznacza wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo placówkę stwarzającą osobom niepełnosprawnym niezdolnym do podjęcia pracy możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia.

Podczas zajęć jakie są prowadzone w ramach warsztatów ich uczestnicy wytwarzają drobne wyroby (prace), które często są przez nich sprzedawane podczas np. kiermaszów. Wyroby te mają znikomą wartość ekonomiczną, są to bowiem np. kartki świąteczne, wyroby ceramiczne itp. stworzone przez uczestników warsztatów.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie będzie rejestrować wpłat podmiotów trzecich za prace wytworzone przez uczestników WTZ:

*   przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż sprzedaż prac uczestników WTZ wytworzonych w ramach ich terapii nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm ). Obecnie Gmina korzysta ze zwolnienia wskazanego w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. 2014 poz. 1544). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r.: jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):
    
    1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
    2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.
    
    *   fakturami VAT, gdyż sprzedaż prac uczestników WTZ wytworzonych w ramach ich terapii nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) i pozostaje poza systemem VAT.
    
    Gmina nie będzie stosować do udokumentowania sprzedaży prac uczestników WTZ – przepisów rozdziału 1 Faktury działu XI Dokumentacja ustawy o VAT który wskazuje, że rozdział ten stosuje się do:
    
    1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.
    
    Przemawia również za tym fakt, iż dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są zapisy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. Nr 63, poz. 587), które w § 10 mówią:
    1.  Działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.
    2.  Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że działalność prowadzona przez warsztaty nie spełnia definicji działalności gospodarczej, jaka jest zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , która wskazuje przede wszystkim na charakter zarobkowy działalności. Celem działalności warsztatu nie jest sprzedaż produktów i usług wykonywanych przez uczestników warsztatu w ramach realizacji programu terapii, ale stwarzanie osobom niepełnosprawnym niedolnym do podjęcia pracy możliwości rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do zatrudnienia.

Nie oznacza to braku możliwości dokonywania tej sprzedaży ale wskazuje wyłącznie na kontekst w jakim wykonywane są produkty i usługi. Ich sprzedaż stanowi swoisty efekt uboczny działalności Warsztatu, a nie cel sam w sobie.

Z perspektywy nabywcy zakup tych prac ma – zdaniem Wnioskodawcy – charakter udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu datku finansowego na rzecz podopiecznych warsztatu. Sprzedawane prace (wyroby) charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie są towarami luksusowymi, środkami trwałymi czy dobrami inwestycyjnymi. Organizowane kiermasze mają służyć kreowaniu właściwego wizerunku osoby niepełnosprawnej są formą terapii, a zebrane środki finansowe służą integracji społecznej uczestników WTZ.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie „odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie Gminy przy sprzedaży prac, o której mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formę udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak „cegiełki" w zamian za darowizny).

Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany. Podsumowując stwierdzić należy, iż sprzedaż produktów wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym wskazać należy, iż sprzedaż wskazanych wyrobów (prac) nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Całość środków uzyskanych ze sprzedaży wyrobów zostaje przeznaczona na integrację społeczną uczestników. Z tytułu nabycia materiałów zużytych do wytworzenia prac (wyrobów) do terapii zajęciowej Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT.

W danej sprawie wypowiedział się również z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, znak: PT3.054.1.2017.LBE.96 z dnia 9 marca 2017 r. które stanowiło odpowiedź na interpelację nr 10000 z dnia 16 lutego 2017 r. W odpowiedzi tej Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów stanął na stanowisku: „W mojej ocenie działalność Warsztatów Terapii Zajęciowej (dalej: WTZ), w zakresie opisanym w interpelacji, a więc sprzedaż prac wykonanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`.). Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, wylicytowana praca nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak „cegiełki” w zamian za darowiznę)”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wykładni dokonanej przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2017 r. znak: 0112- KDIL1-1.4012.174.2017.2.OA.
*   Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów w piśmie skierowanym do Przewodniczącego Wojewódzkiej Społecznej Rady ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak. PT1.812.16.2017.QHK.142.2. Dyrektor Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów stwierdził: „Zasady prowadzenia działalności warsztatów terapii zajęciowej (zwanych dalej: „warsztatami”) reguluje ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 2046) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. Nr 63, poz. 587) (\`(...)\`). W ocenie Ministerstwa Finansów sprzedaż prac wytworzonych przez uczestników warsztatów wramach realizowanego programu terapii – w zakresie w jakim prace te charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że sprzedaż produktów wytworzonych przez uczestników warsztatów pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT nie powinna być dokumentowana fakturami VAT ani też ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Gmina zgadza się z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Przedstawicieli Ministerstwa Finansów i prosi o jego potwierdzenie przez właściwy do tego celu organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej, która zapewnia w myśl przepisów Ordynacji podatkowej ochronę prawną, zwłaszcza, iż zarówno Pan Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w przywołanym piśmie z dnia 9 marca 2017 r., jak i Dyrektor Departamentu Podatku od Towarów i Usług w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. zwrócili uwagę iż:,, (\`(...)\`) przedstawione wyjaśnienia mają charakter ogólny i nie mają waloru formalno-prawnej ochrony, którą gwarantuje otrzymanie interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej (\`(...)\`)”. Z pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 9 marca 2017 r. wynika też, iż nie jest planowane wydanie w sprawie warsztatów terapii zajęciowej interpretacji ogólnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina posiada interes prawny w uzyskaniu w tej kwestii interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Warsztaty Terapii Zajęciowej są jednostką budżetową w strukturach organizacyjnych Gminy, realizującą zadania z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. W ramach prowadzonej terapii uczestnicy WTZ wykonują takie wyroby jak kartki świąteczne, stroiki okazjonalne, wyroby ceramiczne mające charakter użytkowy lub dekoracyjny, serwetki, obrazki, które są wystawiane przez uczestników WTZ tj. osoby niepełnosprawne na kiermaszach. Zdarzają się sytuacje, że podczas takich wystaw prace wykonane znajdą nabywców pomimo niskiej ich realnej wartości ekonomicznej. Sprzedawane prace (wyroby) charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie są towarami luksusowymi, środkami trwałymi czy dobrami inwestycyjnymi. Organizowane kiermasze mają służyć kreowaniu właściwego wizerunku osoby niepełnosprawnej są formą terapii, a zebrane środki finansowe służą integracji społecznej uczestników WTZ. Roczny przychód Warsztatów ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez uczestników zajęć 2016 r. kwota 8 000,00 zł, I półrocze 2017 r. 1 455,00 zł. Z tytułu nabycia materiałów zużytych do wytworzenia prac (wyrobów) do terapii zajęciowej Wnioskodawca nie dokonuje i nie dokonywał odliczenia podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż prac (wyrobów) wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej będzie stanowiła opodatkowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i czy powinna być dokumentowana fakturami VAT ani też ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W tym miejscu należy wskazać, że szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie Organu, przy sprzedaży prac, o której mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru, a odpłatnością nie jest spełniony.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formę udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny).

Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Podsumowując stwierdzić należy, że sprzedaż prac (wyrobów) wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach ich terapii nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym wskazać należy, że sprzedaż wskazanych wyrobów (prac) nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Całość środków uzyskanych ze sprzedaży wyrobów została przeznaczona na integrację społeczną uczestników. Z tytułu nabycia materiałów zużytych do wytworzenia prac (wyrobów) do terapii zajęciowej Wnioskodawca nie dokonuje i nie dokonywał odliczenia podatku VAT.

Zatem działalność prowadzona przez warsztaty nie spełnia definicji działalności gospodarczej, jaka jest zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, iż przedstawione stanowisko odnosi się wyłącznie do przypadku sprzedaży prac wytworzonych przez uczestników warsztatów terapii zajęciowej, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną. Stanowisko to nie znajdzie zastosowania do wszelkiego rodzaju sprzedaży towarów, bowiem dla sprzedaży towarów, które dla nabywcy będą miały realną wartość ekonomiczną, mamy do czynienia ze zwykłą dostawą towarów za wynagrodzeniem, wchodzącą w zakres regulacji ustawy o VAT.

Obnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania fakturą VAT wpłat podmiotów trzecich za prace (wyroby) wytwarzane przez uczestników WTZ należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem jak wynika z powyższego przepisu fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym skoro jak zostało wskazane wyżej sprzedaż prac (wyrobów) wytworzonych przez uczestników terapii zajęciowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to w rezultacie nie powinna być ona dokumentowana fakturą VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Jak już wskazano wyżej sprzedaż produktów wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zatem wpłaty podmiotów trzecich za ww. prace nie spełniają definicji sprzedaży co oznacza, że nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dlatego też, wpłat podmiotów trzecich za prace wytworzone przez uczestników WTZ, jako niestanowiących – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obrotów z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego sprzedaż prac (wyrobów) przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej wytworzonych przez tych uczestników, nie będzie stanowiła opodatkowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie dokumentowana fakturami VAT oraz nie będzie rejestrowana za pomocą kasy rejestrującej jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.