Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-235/12-3/16-S/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej „podatek u źródła”) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Francja; odsetki; podatek-pobór podatku; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 63/16 (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2225/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą we Francji (dalej jako „Bank”). Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników w opisany poniżej sposób.

W wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych, każda ze spółek biorących udział w strukturze wykazuje na koniec dnia roboczego określone saldo (dodatnie bądź ujemne) na swoim rachunku bankowym. Następnie, salda te są bezpośrednio lub pośrednio konsolidowane na jednym rachunku tzw. Rachunku Agenta.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis struktury, w której będzie uczestniczyć:

*   Spółka będzie stroną:
    
    *   umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Spółką Bankiem oraz Oddziałem Banku w Polsce,
    
    *   umowy określającej warunki współpracy pomiędzy Spółką a Agentem.

*   W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   Jeden z Uczestników, spółka z siedzibą we Francji, będzie pełnić w omawianej strukturze rolę Agenta. Spółka ta (tj. Agent) będzie posiadała rachunek techniczny, tzw. Rachunek Agenta, który będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych Uczestników.

*   Spółka będzie posiadała należące do Niej:
    
    *   bieżący rachunek bankowy prowadzony w Polsce oraz
    
    *   rachunek bankowy prowadzony przez Bank we Francji – tzw. rachunek techniczny.

*   Na koniec każdego dnia roboczego ustalone zostanie saldo (dodatnie bądź ujemne) na rachunku bieżącym Spółki w Polsce powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych.

*   W przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższym rachunku bieżącym, dokonane zostanie przeniesienie środków na należący do Spółki rachunek techniczny, prowadzony we Francji.

*   W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki w Polsce, rachunek techniczny Spółki we Francji zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego, a rachunek bieżący w Polsce zostanie uznany tą kwotą.

*   W konsekwencji powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku bieżącym Spółki w Polsce będzie wynosiło zero (0), a rachunek techniczny Spółki we Francji będzie wykazywał saldo polskiego rachunku bieżącego sprzed dokonania powyższych operacji. Innymi słowy, na koniec każdego dnia roboczego, saldo z polskiego rachunku bieżącego należącego do Spółki będzie „przenoszone” na Jej rachunek techniczny prowadzony w Banku.

*   Następnie, rachunek techniczny Spółki prowadzony przez Bank we Francji będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym świadczonym przez Bank. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Spółki, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. Rachunek Agenta. Z drugiej strony, w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Spółki, z tzw. Rachunku Agenta zostaną przeniesione na rachunek techniczny Spółki środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne.

*   W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Spółki będzie wynosiło zero (0). Efektywnie, pierwotne saldo będzie zatem „pokazywane” na tzw. Rachunku Agenta we Francji.

*   Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków bieżących/technicznych innych Uczestników, w taki sposób, że na rachunkach należących do innych Uczestników saldo na koniec dnia roboczego będzie wynosiło zero (0) i – analogicznie – pierwotne saldo będzie „pokazywane” na tzw. Rachunku Agenta. W konsekwencji powyższych operacji, tzw. Rachunek Agenta będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowej strukturze cash poolingu rzeczywistego.

*   Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych Uczestników.

*   Bank, w okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a Bankiem, oblicza odsetki należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu (tj. gdy saldo tzw. Rachunku Agenta jest ujemne) lub do zapłaty przez Bank z tytułu depozytu (tj. gdy saldo na tzw. Rachunku Agenta jest dodatnie). W okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a Bankiem, Bank odpowiednio, uzna lub obciąży tzw. Rachunek Agenta odpowiednią kwotą odsetek od kredytów/depozytów naliczonych przez Bank w danym okresie.

*   Następnie, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, Agent dokona odpowiedniej alokacji powyższych odsetek pomiędzy Uczestników, z uwzględnieniem sald na ich rachunkach bieżących/technicznych wykazywanych w okresie miesięcznym oraz odpowiednio, uzna lub obciąży rachunek Uczestnika.

*   W podobnym do powyższego stanie faktycznym, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 7 maja 2010 r. interpretację indywidualną na rzecz Spółki (sygn. IPPB3/423-93/10-3/ER). Jednakże, podczas dalszych prac nad strukturą, nastąpiły zmiany faktyczno-prawne w związku z czym, Spółka zdecydowała się wystąpić z wnioskiem, uwzględniającym dokonane zmiany i stąd wyczerpująco przedstawiającym aktualny stan faktyczny.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Czy kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej „podatek u źródła”) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Spółki, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych regulacji, w momencie obciążenia Spółki przez Agenta odsetkami w związku z zaistnieniem ujemnego salda na Jej rachunku bankowym uczestniczącym w cash poolingu, odsetki te będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Spółka jako podmiot dokonujący ich wypłaty będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła jako płatnik.

Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki powstające w Polsce, a wypłacane do podmiotu z siedzibą we Francji podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Francji. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na mocy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, dla zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma znaczenia, czy Agent jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez Spółkę w ramach cash poolingu, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który alokuje środki pieniężne uzyskiwane w ramach tej struktury pomiędzy ich Uczestnikami.

Wynika to ze szczególnej konstrukcji postanowień zawartych w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają odmienny charakter niż postanowienia zawarte w wielu innych polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (przede wszystkim, w tzw. nowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania) odzwierciedlających brzmienie art. 11 Konwencji Modelowej OECD (OECD, „Model Tax Convention on Income and Capital”, wersja z dnia 22 lipca 2010 r. opublik. na www.oecd.org; dalej jako: „Modelowa Konwencja”).

Brzmienie postanowień art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem następujące: „Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie”.

Brak zawarcia w art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu dokonywania płatności odsetek do osoby uprawnionej do ich otrzymania (ang. beneficial owner) związany jest z faktem, iż pojęcie „osoby uprawnionej”, czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w 1977 r. czyli już po podpisaniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, Spółka zaznacza, że kierując się brzmieniem Modelowej Konwencji oraz Komentarza do niej, nie należy zapominać, iż Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć zawierane według pewnego wzoru, różnią się między sobą. Tym samym, niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy.

Zatem, dokonując wykładni przepisów Umowy należy w pierwszej kolejności oprzeć się na jej dosłownym brzmieniu. Dopiero po przeanalizowaniu postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uprawniony jest zabieg odwołania się do Komentarza i to jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy on postanowień zawartych w tej Umowie. Dawanie pierwszeństwa brzmieniu Komentarza przed postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzić może bowiem do tworzenia norm prawnych, których w rzeczywistości nie da się wywieść z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym względzie należy zaznaczyć, iż stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych.

W podniesionej kwestii, według Wnioskodawcy, wypowiadał się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., (sygn. I SA/Ke 176/10; prawomocny), w którym stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie organ słusznie wskazał na obowiązującą w dacie wydania interpretacji, tj. w dniu 10 listopada 2009 r. umowę pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. Interpretując jednak jej art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD oraz Komentarzem do niej. Przy czym nieprawidłowość ta nie leży w tym, że ww. Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu jak najbardziej może mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, że owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Z taką sytuacją i stanem prawnym mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nieprawidłowość bowiem dotyczy zastosowania przez organ instytucji nieznanej umowie z 1977 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. (\`(...)\`) Przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej” (w oryginalnym brzmieniu „beneficial owner”). W polsko-fińskiej umowie z 1977 r. natomiast klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), którym jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe bowiem nie znajdują oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym”.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł w wyroku z dnia 13 września 2010 r., (sygn. III SA/Wa 1008/10), że: „postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych prowadząc do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu niezależnie od zapisów właściwych umów”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 14 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 93/11, prawomocny) wyraził pogląd, że: „Przepis art. 11 ust. 1 umowy przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, a ponadto nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, żeby osoba mająca siedzibę w Norwegii na której rzecz są wypłacane odsetki była ich „rzeczywistym odbiorcą” – „uprawnionym właścicielem”, „osoba uprawnioną”. W konwencji polsko-norweskiej brak jest bowiem odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli „beneficial owner”), a więc dla skorzystania art. 11 ust. 1 konwencji polsko-norweskiej wystarczy w związku z powyższym aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie”.

Kwestię stosowania klauzuli podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek (ang. beneficial owner) jednoznacznie rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1277/09): „Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej”, to jest „beneficial owner”. Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko-norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia „beneficial owner”, czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty”.

W innym wyroku (z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1399/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: „w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli „beneficial owner”, co świadczy o tym (\`(...)\`), że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią w brzmieniu przed zmianą, zarówno w polskiej, jak angielskiej wersji językowej brak było odniesienia do „uprawnionego odbiorcy” czyli „beneficial owner”. W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa strony Konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej”.

Spółka zaznacza, że choć wszystkie cytowane orzeczenia wydane zostały w sprawach innych podmiotów i nie mają mocy ogólnie wiążącej, to jednak Spółka, podzielając wyrażone w nich tezy, chce je włączyć do uzasadnienia swojego stanowiska na potrzeby niniejszego wniosku. W związku z powyższym, Spółka wnosi o traktowanie przytoczonych cytatów jako integralnej części uzasadnienia wniosku o interpretację. Spółka zauważa przy tym, że z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) wynika, że interpretacja indywidualna winna pozostawać w zgodzie m.in. z orzecznictwem sądowym. Ponadto, konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego wynika, Jego zdaniem, z wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, według Wnioskodawcy, ze względu na brak w art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odwołania do pojęcia „uprawnionego odbiorcy” (ang. „beneficial owner”), zapłata odsetek przez Spółkę na rzecz Agenta, będącego rezydentem podatkowym Francji nie będzie podlegała podatkowi u źródła w Polsce, bez względu na to, czy Agent jest ich „uprawnionym odbiorcą”, czy też nie. W związku z tym, Spółka nie przesądza czy Agent spełniałby ten warunek, czy nie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki, którymi Spółka będzie obciążana przez Agenta nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta. W takiej sytuacji, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobierania podatku u źródła od przedmiotowych odsetek.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów Jej stanowiska, że kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać podatkowi u źródła w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dniu 24 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nr IPTPB3/423-235/12-2/IR (data doręczenia 1 października 2012 r.), w której stwierdził, że kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych „podatkiem u źródła” w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa od ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423W-52/12-2/IR (data doręczenia 19 listopada 2012 r.).

W dniu 20 grudnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 18 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/4240-71/12-2/IR tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 57/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki na zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2012 r., nr IPTPB3/423-235/12-2/IR uznając, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu, opublikowany w 1977 r. tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, stanowiącej wynik rewizji przygotowanego w 1963 r. Projektu Konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, nie wprowadza nowych regulacji w przedmiocie opodatkowania odsetek, a stanowi jedynie doprecyzowanie osoby, której są odsetki wypłacane, jako osoby uprawnionej do odsetek (rzeczywistego odbiorcy – „beneficial ower”). „Podmiotem uprawnionym” może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest, jak w sprawie niniejszej, na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, to państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama wykładnia literalna art. 11 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala uznać stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, gdyż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należności wypłacone Agentowi nie stanowią „odsetek” – dochodów z wierzytelności Agenta zdefiniowanych w ust. 2 tego artykułu, a tylko do takich należności odnoszą się regulacje zawarte w art. 11 ust. 1 i 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Końcowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty należności na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do odsetek, to zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Dnia 13 czerwca 2013 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 57/13.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki, wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2225/13 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, odnoszącego się do analizy pojęcia „osoby uprawnionej do odbioru odsetek”.

W dniu 6 czerwca 2016 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne od dnia 12 maja 2016 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 63/16 wydane po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2225/13 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 57/13.

Wymienionym wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 63/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 września 2012 r., nr IPTPB3/423-235/12-2/IR, stwierdzając, że Modelowa Konwencja OECD w jej obecnym brzmieniu sugeruje w ramach art. 11 odwołanie się przez Państwa-strony poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Skoro jednak, zawarcie w umowie takiego postanowienia nie jest obligatoryjne, należy poddać analizie postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania celem zweryfikowania, czy intencją stron było wierne odwzorowanie przepisów Modelowej Konwencji, czy też zostały one do niej transponowane w zmodyfikowanej formie. Analizując przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jej polska wersja językowa posługuje się w art. 11 określeniem „odbiorcy odsetek”. Wskazać również należy, że Modelowa Konwencja OECD do 1977 r., a więc w okresie podpisywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zakładała wymogu dokonywania płatności odsetek na rzecz podmiotu uprawnionego „beneficial owner”.

Stwierdzić zatem należy, iż analiza art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę we Francji, na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich „rzeczywistym odbiorcą”. Skoro zatem w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli „beneficial owner”, to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 umowy, wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 63/16 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy złożonego przez Wnioskodawcę w dniu 26 czerwca 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki uznaje za - prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 24 września 2012 r., nr IPTPB3/423-235/12-2/IR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.